Capitol 4 Cheltuieli 2014-CIG

Capitolul 5

Analiza cheltuielilor întreprinderii

Cuprinsul capitolului

4.1. Cheltuielile întreprinderii – abordare sistemică, conceptuală şi practică în formarea gândirii economice a specialiştilor

4.2. Analiza cheltuielilor aferente veniturilor totale ale întreprinderii4.3. Analiza nivelului cheltuielilor la 1.000 lei venituri din exploatare4.4. Analiza-diagnostic a cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri4.5. Analiza-diagnostic a cheltuielilor materiale4.6. Analiza eficienţei cheltuielilor cu personalul4.7. Analiza cheltuielilor cu dobânzile bancare4.8. Analiza costului pe produs

Obiectivele capitolului cunoaşterea metodologiei de analiză a cheltuielilor întreprinderii; identificarea cauzelor care au generat economii sau depăşiri de cheltuieli; adoptarea măsurilor de reducere a costurilor şi creştere a eficienţei activităţii

întreprinderii.

Analiză economico-financiară

5.1. Cheltuielile întreprinderii – abordare conceptuală

naliza cheltuielilor întreprinderii este deosebit de importantă în activitatea de gestiune şi control, deoarece evidenţiază modul în care sunt

utilizate resursele (materiale, umane, financiare) şi impactul alocării acestora asupra performanţelor întreprinderii.

AOptimizarea nivelului costurilor sau chiar reducerea lor, acolo unde este

posibil, fără a afecta calitatea produselor şi condiţiile de desfăşurare a activităţii, reprezintă obiective prioritare ale managementului firmelor. Prin urmare, sunt necesare cunoaşterea şi analiza principalelor categorii de cheltuieli şi costuri.

Conform reglementărilor contabile în vigoare, cheltuielile reprezintă diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari. Definiţia cheltuielilor include două tipuri de cheltuieli, şi anume:

cheltuieli apărute în cursul activităţilor curente, precum costul vânzărilor, salariile, amortizarea, care corespund, de obicei, unor ieşiri sau diminuări ale valorii activelor;

pierderi, care reprezintă diminuări ale beneficiilor economice şi pot fi: realizate (rezultate din dezastre sau din ieşirea activelor pe termen lung) sau nerealizate (rezultate din deprecierea monedei naţionale în cazul unor datorii în valută).

Costul reprezintă totalitatea consumurilor de resurse pe care le efectuează întreprinderea pentru realizarea unei unităţi de produs sau a unui serviciu, în expresie monetară. Costul este un instrument important în gestiunea întreprinderii, având atât rolul de informare a managerilor asupra activităţii desfăşurate, cât şi de identificare a unor direcţii strategice de acţiune în activitatea viitoare.

Ţinând seama de utilitatea cunoaşterii diferitelor categorii de cheltuieli şi fără a fi prezentată exhaustiv, clasificarea cheltuielilor include următoarele tipuri de cheltuieli:

1. Grupate după natura lor, aşa cum sunt regăsite în Contul de profit şi pierdere:

a) cheltuieli de exploatare, care cuprind:

176

Capitolul 5 Analiza cheltuielilor întreprinderii

cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile; costul de achiziţie al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziţie al materialelor nestocate; contravaloarea energiei şi apei con-sumate; valoarea animalelor şi păsărilor; costul mărfurilor vândute şi al ambalajelor;

cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi (redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii etc.); cheltuieli cu alte servicii executate de terţi (protocol, reclamă, transport, cheltuieli poştale, bancare etc.);

cheltuieli cu personalul (salarii şi cheltuieli asimilate acestora); cheltuieli cu amortizarea şi provizioanele aferente exploatării; alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creanţe şi debitori diverşi;

despăgubiri, amenzi, donaţii; cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţiuni de capital etc.)

b) cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creanţe legate de participaţii; cheltuieli privind investiţii financiare cedate; diferenţe nefavorabile de curs valutar; dobânzile aferente creditelor atrase, privind exerciţiul financiar în curs; sconturi acordate clienţilor etc.;c) cheltuieli extraordinare, legate de evenimente cu caracter întâm-

plător, care nu pot fi controlate de întreprindere: pierderi din calamităţi etc.2. Grupate după comportamentul faţă de volumul producţiei:a) cheltuieli variabile, care sunt dependente de volumul de activitate şi

conţin: cheltuieli cu materii prime şi materiale aferente obţinerii producţiei, cheltuielile cu salariile personalului productiv, cheltuieli cu servicii şi lucrări prestate de terţi cu scopul obţinerii producţiei etc.;

b) cheltuieli fixe, al căror nivel este constant, pe termen limitat, în raport cu volumul de activitate, dar dependent de capacitatea de producţie şi distribuţie (valoarea mijloacelor fixe de care dispune întreprinderea); cheltuielile fixe sunt formate, în principal, din amortizare şi alte cheltuieli indirecte cu caracter fix (materiale, salariale).

La nivel de produs, comportamentul acestor categorii de cheltuieli se modifică. Astfel, costurile variabile unitare sunt rezultatul raportului dintre cheltuielile variabile totale şi volumul de activitate (cifra de afaceri). În situaţia în care se menţin condiţiile de desfăşurare a activităţii (aprovizionări

177


ritmice, producţie normală, asigurarea desfacerii, menţinerea calităţii etc.), costurile variabile unitare vor fi constante.

Costurile fixe sunt dependente de volumul producţiei obţinute, variind invers proporţional cu acesta. Dacă întreprinderea îşi măreşte nivelul de activitate, va înregistra o micşorare a costurilor fixe şi, în consecinţă, a costului unitar de producţie.

Această grupare a cheltuielilor generate de activitatea unei întreprinderi este utilă în calculaţia costurilor prin metoda „direct costing“ şi în managementul strategic al firmei, deoarece permite evidenţierea pragului de rentabilitate, a siguranţei asupra rezultatelor obţinute şi a competitivităţii firmei în raport cu concurenţa.

3. Grupate după modul de identificare şi repartizare pe produs:a) cheltuieli, respectiv costuri directe, afectate nemijlocit pentru

realizarea unui produs sau pentru activitatea unei unităţi operaţionale (consumuri de materii prime, materiale, salarii pentru personal direct productiv etc.);

b) cheltuieli, respectiv costuri indirecte, efectuate la nivelul întregii producţii şi repartizate pe produs cu ajutorul unor criterii de repartiţie (cheltuieli de reparaţii şi întreţinere, salarii TESA, energie, apă, amortizare etc.).

Această grupare evidenţiază mecanismele interne specifice unei activităţi de producţie, stând la baza calculului costului complet cu ajutorul „metodei centrelor de analiză“2 (specifică controlului de gestiune). Analiza costului complet identifică relaţiile întreprinderii cu piaţa resurselor şi piaţa de desfacere. Calculul costului complet presupune trecerea prin cele trei stadii ale ciclului de producţie: aprovizionare, producţie, desfacere. Se disting, astfel, următoarele tipuri de costuri:

costul de achiziţie, specific stadiului aprovizionării, care este format din preţul de cumpărare, taxe nerecuperabile, cheltuieli de transport-aprovizionare, cheltuieli accesorii;

costul de producţie, care conţine toate cheltuielile efectuate pentru transformarea stocurilor de materii prime şi materiale în produse finite: costul de achiziţie al materiilor prime şi consumabilelor, manopera directă şi alte cheltuieli directe, dar şi cheltuieli indirecte de producţie, precum energia, apa, reparaţii, întreţinere, amortizări etc. Costul de producţie se calculează pentru producţia obţinută;

178


costul de distribuţie care reflectă efortul total al întreprinderii de a vinde producţia; poate fi structurat în cheltuieli directe de distribuţie (cheltuieli de livrare, cu publicitatea, de transport) şi cheltuieli indirecte de distribuţie (stocaj, studii de marketing, cheltuieli generate de funcţionarea serviciului de desfacere etc.).

Cheltuielile de distribuţie sunt determinate de vânzările de produse, deci este firesc să fie imputate costului producţiei vândute. Există însă şi practica de a fi repartizate asupra producţiei obţinute şi nevândute.

4. Grupate după conţinutul lor, avem:a) cheltuieli materiale, care cuprind consumuri de resurse materiale şi

amortizarea mijloacelor fixe;b) cheltuieli cu salariile şi aferente utilizării personalului (asigurări şi

protecţie socială).5. Grupate după incidenţa asupra fluxurilor de trezorerie:a) cheltuieli monetare, respectiv plătite sau plătibile;b) cheltuieli nemonetare sau calculate (amortizările şi provizioanele).Se observă, urmărind tipologia sus enumerată, cât de vastă este

problematica cheltuielilor agentului economic. Problematica capătă dimen-siuni impresionante având în vedere că o serie întreagă de costuri, respectiv cheltuieli este necontrolabilă şi o altă categorie o reprezintă costurile discre-ţionare sau ascunse. În categoria costurilor necontrolabile intră cele de natură fiscală şi nu numai, iar în categoria celor discreţionare putem menţiona pierderea ocaziei de a câştiga mai mult (acest cost se întâlneşte şi sub denumirea de cost de oportunitate), impactul publicităţii asupra vânzărilor, respectiv pierderea imaginii în rândul consumatorilor. Alte costuri apar doar în contabilitatea de gestiune a agentului economic, din motive fiscale sau de natură strict juridică, nefiind luate în calcul în contabilitatea financiară. Un astfel de cost este remunerarea convenţională a capitalurilor proprii. Denu-mirea generică a acestor tipuri de costuri în literatura de specialitate este de costuri supletive.

Un aspect important de urmărit în analiza costurilor firmei este evoluţia acestora. În teoria economică, privind acest aspect, s-a conturat conceptul de curbă de experienţă a costurilor. Observaţiile de-a lungul timpului asupra volumului şi tendinţei de evoluţie a costurilor au condus la concluzia că fenomenul de experienţă capătă dimensiuni şi consecinţe importante la nivelul costurilor. Conform acestei teorii, agentul economic realizează economii pe seama costurilor variabile o dată cu trecerea timpului, respectiv cu apropierea sau chiar atingerea fazei de maturitate a activităţii, întrucât angajaţii capătă experienţă în domeniu, reuşind, prin achiziţionarea celor mai performante

179


mijloace de muncă în domeniu, să-şi îmbunătăţească rezultatul muncii, prin urmare, să crească performanţele financiare la nivelul firmei. Acumulările financiare stimulează însă dorinţa de extindere a capacităţii de producţie. Realizarea necontrolată a acestei extinderi poate genera pierderi cu creştere exponenţială, de foarte multe ori mai mare decât economia realizată pe seama creşterii productivităţii muncii. Aceasta întrucât capacitatea de producţie, indiferent de gradul de utilizare, generează costuri fixe, care pot atinge dimensiuni impresionante. Mai mult, capacităţile de producţie extinse sunt greu de controlat la nivel ierarhic, impun structuri de conducere sofisticate, totul însemnând costuri, uneori mult prea mari şi cu evoluţii mult prea rapide pentru a putea fi controlate. Pe curba logistică a costurilor se pot delimita, prin urmare, zona randamentelor crescătoare, corespunzătoare fazei de expansiune a activităţii, zona randamentelor constante, corespunzătoare fazei de maturitate a activităţii, şi zona randamentelor descrescătoare, corespunzătoare fazei de declin a activităţii.

Prin urmare, privite în timp, costurile totale se micşorează lent sau rămân constante pentru cifre de afaceri foarte mari, în timp ce costul unitar se diminuează rapid într-o primă fază, după care rămâne relativ constant. Managementul va fi mereu preocupat pentru reducerea relativă a costurilor, drept pentru care trebuie să abordeze problematica costurilor utilizând o serie de instrumente şi metode specifice analizei economice. În cele ce urmează, vom prezenta aceste elemente strict necesare diagnosticării activităţii firmei, respectiv luării deciziilor cu efect favorabil privind dimensiunea perfor-manţelor financiare.

5.2. Analiza cheltuielilor aferente veniturilor totale ale întreprinderii

Orice activitate economică presupune consumuri de resurse umane, materiale şi financiare care se înregistrează, potrivit principiilor organizării contabilităţii financiare şi contabilităţii de gestiune, în conturi specifice. La încheierea exerciţiului financiar se întocmesc documentele de sinteză contabile, care furnizează informaţii privind volumul resurselor consumate, dar şi eficienţa acestui consum.

Analiza cheltuielilor întreprinderii se realizează utilizând informaţiile din contul de profit şi pierdere. În acest document de sinteză contabilă, cheltuielile şi rezultatele întreprinderii sunt structurate după natura activităţii, respectiv exploatare, financiare şi extraordinare.

Veniturile sunt detaliate astfel:a) Veniturile din exploatare

180


Acestea cuprind fluxurile financiare atrase de activitatea curentă, grupate astfel:

venituri din vânzarea produselor, mărfurilor, executarea lucrărilor şi prestarea serviciilor. Acest gen de venit este cunoscut sub denumirea de cifră de afaceri. Cifra de afaceri este prezentată la dimensiune netă, prin eliminarea reducerilor comerciale acordate clienţilor şi a TVA. Cifra de afaceri este unul dintre cei mai importanţi indicatori pentru managementul agentului economic, dar şi pentru celelalte categorii de utilizatori, întrucât permite aprecierea activităţii de producţie şi comercializare a firmei, respectiv poziţia concurenţială pe care a cucerit-o;

venituri din producţia stocată; venituri din producţia de imobilizări; alte venituri din exploatare.b) Veniturile financiareAcestea cuprind fluxuri financiare atrase de agentul economic din

activitatea strict de natură financiară, dar complementară celei din exploatare; dobânzi încasate; venituri din titluri de plasament; diferenţe favorabile de curs valutar; venituri din participaţii.c) Veniturile extraordinareAu caracter strict conjunctural. Ele apar generate doar de despăgubirile

primite de firmă în cazul unor calamităţi care au avut loc etc.La rândul lor, cheltuielile de exploatare şi financiare se analizează

pornind de la structura lor.Cheltuielile de exploatare sunt aferente activităţii de producţie şi

comerciale şi cuprind următoarele elemente: consumurile de materii prime, materiale auxiliare, piese de schimb,

obiecte de inventar, energie, combustibil, apă şi altele; cheltuieli cu lucrări şi servicii executate de terţi; cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilate; cheltuieli cu personalul; cheltuieli cu amortizările şi provizioanele aferente exploatării; alte cheltuieli de exploatare.Cheltuielile financiare au în structură următoarele elemente: dobânzile curente aferente împrumuturilor primite; pierderi din vânzarea valorilor mobiliare de plasament; diferenţe nefavorabile din curs valutar din operaţiunile curente şi

disponibilităţile în devize;

181


sconturile acordate clienţilor.Analiza structurii resurselor consumate, altfel spus a structurii cheltu-

ielilor, prezintă o importanţă deosebită. Aceasta permite desprinderea unor concluzii privind comportamentul consumurilor şi contribuţia acestora la generarea de venituri. Între diversele categorii de consumuri şi venituri se stabilesc corelaţii care contribuie la obţinerea rezultatului final.

O corelaţie specifică se stabileşte între ansamblul consumurilor generate de activitatea firmei, respectiv cheltuieli totale, şi ansamblul fluxurilor financiare, respectiv veniturile totale.

Studierea în profunzime a tuturor acestor corelaţii cu metode specifice poate aduce informaţii valoroase managementului, dar şi creditorilor sau altor categorii de utilizatori. O metodă specifică de analiză a corelaţiilor sus menţionate este analiza dinamicii, respectiv prin metoda abaterii ratei de cheltuieli cu semnificaţia de cheltuială la 1.000 de lei venituri. Esenţa acestui indicator constă în faptul că furnizează informaţii privind dinamica veniturilor, comparativ cu dinamica cheltuielilor. Atunci când agentul economic îşi extinde activitatea, este impropriu să gândim că acest obiectiv se va îndeplini cu un volum de resurse consumate mai mic ca valoare absolută decât cel consumat la nivelul de activitate anterior. Întotdeauna problema se pune relativ, respectiv cheltuielile pot creşte ca valoare absolută, însă dinamica lor nu trebuie să depăşească dinamica veniturilor, astfel încât rentabilitatea să fie cel puţin la nivelul activităţii anterioare. Pentru înregistrarea însă a unui rezultat suplimentar, întotdeauna indicele cheltuielilor trebuie să fie sub nivelul celui al veniturilor (Ic < Iv).

Iată deci, utilizând rata de cheltuieli ca sursă de informare, şi nu valoarea absolută a cheltuielilor, obţinem informaţii care vor fi valorificate pentru conducerea activităţii viitoare a afacerii.

Un element specific acestui indicator este faptul că, fiind calculată ca raport între un efort (un tip de cheltuieli), respectiv un efect (venitul specific), modificarea ratei prin reducere în dinamică reflectă eficienţa activităţii firmei, altfel spus, se respectă una dintre corelaţiile economice fundamentale: Ic < Iv.

Analiza cheltuielilor aferente veniturilor totale se poate realiza utilizând rata cheltuielilor totale, al cărui studiu se poate efectua prin metoda abaterilor. Studiul va favoriza desprinderea unor concluzii şi stabilirea unor măsuri necesare creşterii performanţelor economico-financiare ale întreprinderii.

Relaţia de calcul al indicatorului rata de eficienţă a cheltuielilor totale (cheltuieli la 1.000 lei venituri totale) este:

182


sau

unde: – rata de eficienţă a cheltuielilor pe structură;

Chi – cheltuielile pe structură (exploatare, financiare);Vi – veniturile pe structură (exploatare, financiare);gi – structura veniturilor.

În vederea exemplificării metodologiei de analiză se folosesc datele din tabelul 5.1.

Tabelul 5.1

Indicatori U.M.Întreprinderea A Întreprinderea B

Prevăzut Realizat Prevăzut Realizat1. Venituri din exploatare mii lei 9.200 10.810 7.440 6.8252. Venituri financiare mii lei 800 690 560 6753. Venituri totale mii lei 10.000 11.500 8.000 7.5004. Cheltuieli din exploatare mii lei 6.458,4 7.458,9 5.505,6 5.118,75. Cheltuieli financiare mii lei 741,6 706,1 534,4 581,26. Cheltuieli totale mii lei 7.200 8.165 6.040 6.7007. Ponderea veniturilor din

exploatare în total venituri% 92 94 93 91

8. Ponderea veniturilor financiare în total venituri

% 8 6 7 9

9. Rata de eficienţă a cheltuielilor de exploatare

lei 702 690 740 750

10. Rata de eficienţă a cheltuielilor financiare

lei 927 1023,33 954,29 861,11

11. Rata de eficienţă a cheltuielilor totale

lei 720 710 755 760

Pe baza datelor prezentate se constată situaţii diferite pe cele două întreprinderi. Astfel, la întreprinderea A se înregistrează o reducere a ratei de

183


eficienţă a cheltuielilor totale cu 10 lei/1.000 lei, în timp ce la întreprinderea B o depăşire cu 5 lei/1.000 lei.

Pentru a explica modificarea ratei de eficienţă a cheltuielilor totale se stabileşte influenţa celor doi factori astfel:

Întreprinderea A:

1) Influenţa modificării structurii veniturilor:

2) Influenţa modificării cheltuielilor la 1.000 lei, pe categorii:

Folosind aceeaşi metodologie, se determină influenţa celor doi factori asupra modificării ratei de eficienţă a cheltuielilor totale (cheltuielilor la 1.000 lei venituri totale), la întreprinderea B, rezultatele fiind sintetizate în tabelul 5.2.

Tabelul 5.2- lei -

Indicatori Întreprinderea A Întreprinderea B1. Modificarea ratei de eficienţă a cheltuielilor totale, din care:

- 10 + 5

1.1. modificarea structurii veniturilor - 4,5 + 4,31.2. modificarea cheltuielilor la 1.000 lei venituri pe categorii

- 5,5 + 0,7

184


Se observă că înregistrăm situaţii diferite. La întreprinderea A, reducerea cheltuielilor la 1.000 lei venituri totale cu 10 lei este rezultatul contribuţiei favorabile a structurii veniturilor cu 4,5 lei şi a cheltuielilor la 1.000 lei pe categorii cu 5,5 lei. Aceasta reflectă creşterea ponderii veniturilor din exploatare de la 92% la 94%, ceea ce a determinat diminuarea cheltuielilor la 1.000 lei cu 4,5 lei. În schimb, reducerea cheltuielilor la 1.000 lei cu 12 lei (690 – 702) a contribuit la diminuarea ratei medii de eficienţă cu 5,5 lei.

La întreprinderea B, depăşirea ratei medii de eficienţă a cheltuielilor totale cu 5 lei a fost determinată de modificarea structurii veniturilor cu 4,3 lei şi a cheltuielilor la 1.000 lei pe categorii de venituri cu 0,7 lei.

La rândul său, influenţa cheltuielilor la 1.000 lei pe categorii de venituri poate fi aprofundată prin folosirea următorului model:

a) pentru cheltuielile cu exploatarea:

întreprinderea A:

întreprinderea B:

b) pentru cheltuielile financiare:

întreprinderea A:

întreprinderea B:

La întreprinderea A, reducerea ratei de eficienţă cu 5,5 lei a fost rezultatul comportamentului diferit al celor două categorii de cheltuieli. Astfel, reducerea cheltuielilor la 1.000 lei cu 12 lei a contribuit la micşorarea acestora cu 11,3 lei. În schimb, creşterea cheltuielilor financiare la 1.000 lei cu 96,33 lei a determinat depăşirea ratei medii la 1.000 lei cu 5,8 lei. La întreprinderea B, situaţia este inversă. Depăşirea cheltuielilor din exploatare la 1.000 lei cu 10 lei a determinat o influenţă nefavorabilă de 9,1 lei. Micşorarea cheltuielilor

185


financiare la 1.000 lei cu 93,18 lei a influenţat favorabil rata eficienţei cheltuielilor totale cu 8,4 lei.

Comportamentul diferit al celor două categorii de cheltuieli – exploatare şi financiare – creează premise pentru adoptarea unor măsuri care să determine îmbunătăţirea performanţelor economico-financiare ale întreprinderii. Cheltu-ielile de exploatare, care deţin ponderea însemnată în totalul cheltuielilor, trebuie să facă obiectul unor analize temeinice pentru a identifica posibilităţile de eficientizare în continuare, fără a pierde din vedere cheltuielile financiare. Întreprinderile cu o bună situaţie financiară, care apelează în mică măsură la credite, pot realiza venituri financiare însemnate din dobânzile încasate prin plasarea disponibilităţile băneşti. Întreprinderile cu un grad ridicat de îndatorare pot întâmpina dificultăţi în cazul unor disfuncţionalităţi în procesul de aprovizionare, producţie, desfacere.

Managerii întreprinderii, prin acţiunile întreprinse, trebuie să urmărească în principal realizarea unor produse de un nivel tehnic şi calitativ cât mai ridicat, în condiţii de eficienţă economică, competitive, care să contribuie la obţinerea unui profit stimulativ pentru acţionari şi salariaţi. În acelaşi timp, se impune adoptarea unor strategii pe termen lung care să permită dezvoltarea potenţialului tehnic, valorificarea eficientă a acestuia, respectarea obligaţiilor contractuale, realizarea performanţelor economico-financiare.

4.3. Analiza nivelului cheltuielilor la 1.000 lei venituri

5.3. Analiza-diagnostic a cheltuielilor la 1.000 leicifră de afaceri

Analiza structurală a cheltuielilor de exploatare la 1.000 lei reflectă faptul că principala componentă a acestora o constituie cheltuielile la 1.000 lei cifră de afaceri, care se urmăresc atât în dinamică cât şi pe structură.

Analiza factorială a cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri se face prin utilizarea următorului model de analiză:

gΔinflaţie

Δp c

în care:

186


qv – volumul fizic al producţiei vândute pe produse;g – structura producţiei vândute pe produse;p – preţul mediu de vânzare unitar (exclusiv TVA);c – costul complet unitar.

Pentru aplicarea metodologiei de analiză a cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri, se vor folosi următoarele date:

Tabelul 5.5- mii lei -

IndicatoriÎntreprinderea A Întreprinderea B

Prevăzut Realizat Prevăzut Realizat1. Producţia vândută exprimată în

preţuri de vânzare (exclusiv TVA)4.500 5.000 10.000 12.000

2. Producţia vândută exprimată în costuri

3.150 3.550 6.900 8.040

3. Volumul efectiv al producţiei vân-dute la preţ de vânzare prevăzut

- 5.200 - 10.800

4. Volumul efectiv al producţiei vândute la cost prevăzut

- 3.718,1 - 7.408,8

5. Cheltuieli la 1.000 lei cifră de afaceri – lei

700 710 690 670

6. Indicele preţurilor - % - 110 110

Nivelul cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri la cele două întreprinderi a înregistrat evoluţii diferite. La întreprinderea A se constată o depăşire a cheltu-ielilor la 1.000 lei cu 10 lei, iar la întreprinderea B, o reducere cu 20 lei.

Modificarea nivelului cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri la între-prinderea A a fost influenţată de următorii factori:

1. Influenţa structurii cifrei de afaceri:

2. Influenţa modificării preţului de vânzare:

187


din care:2.1. Influenţa inflaţiei:

2.2. Influenţa preţului de vânzare exclusiv efectul inflaţiei:

3. Influenţa modificării costului pe produs:

Prin utilizarea metodologiei de analiză factorială a cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri şi în cazul întreprinderii B, rezultatele sunt sintetizate în următorul tabel:

Tabelul 5.6- lei -

Indicatori Întreprinderea A Întreprinderea B1. Modificarea totală a cheltuielilor la 1.000 lei, din care: + 10 - 201.1. Influenţa structurii +15 - 4

188


1.2. Influenţa preţurilor medii de vânzare, din care: + 28,6 - 68,61.2.1. Influenţa inflaţiei - 65 - 62,41.2.2. Influenţa preţului de vânzare + 93,6 - 6,21.3. Influenţa costului unitar - 33,6 + 52,6

În exemplul dat, la cele două întreprinderi se înregistrează situaţii diferite. La întreprinderea A, cheltuielile la 1.000 lei cifră de afaceri au fost depăşite cu 10 lei, ceea ce reflectă o situaţie nefavorabilă, deoarece se diminuează profitul aferent cifrei de afaceri şi alţi indicatori de eficienţă determinaţi pe baza acestuia. Se remarcă faptul că cei trei factori direcţi au avut influenţe diferite ca sens şi mărime.

Structura cifrei de afaceri a determinat depăşirea nivelului cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri cu 15 lei, ca urmare a creşterii ponderii produselor cu o cheltuială prevăzută la 1.000 lei mai mare decât cheltuiala medie progra-mată. Această influenţă poate fi apreciată favorabil în cazul în care este determinată de modificarea cererii, iar obligaţiile contractuale au fost îndeplinite faţă de toţi clienţii.

Preţurile de vânzare (exclusiv TVA) au influenţat, de asemenea, nefavorabil, contribuind la depăşirea nivelului cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri cu 28,6 lei, ca urmare a reducerii lor faţă de program. Modificarea preţurilor de vânzare se poate realiza în condiţii dependente de întreprindere – îmbunătăţirea calităţii produselor, raportul cerere-ofertă, poziţia pe piaţă a firmei etc. – şi independente de întreprindere – nivelul inflaţiei. În cazul analizat, nivelul inflaţiei a determinat reducerea cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri cu 65 lei, iar modificarea preţurilor de vânzare a produselor, o depăşire a acestora cu 93,6 lei. De aici se desprinde concluzia că managerii unităţii trebuie să adopte măsuri prin care să se îmbunătăţească calitatea produselor şi creşterea preţurilor de vânzare.

Costul unitar a influenţat în mod favorabil, determinând reducerea cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri cu 33,6 lei. Trebuie acordată o atenţie deosebită stabilirii contribuţiei fiecărui element de cheltuieli în vederea identificării unor noi rezerve de reducere a costurilor. În cazul cheltuielilor materiale, aprofundarea analizei permite stabilirea contribuţiei consumurilor specifice şi a preţurilor de aprovizionare a acestora, probleme ce vor fi abordate mai detaliat când vom analiza cheltuielile materiale la 1.000 lei cifră de afaceri.

La întreprinderea B se înregistrează o situaţie favorabilă determinată de reducerea cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri cu 20 lei, ceea ce va conduce la sporirea profitului şi, implicit, a altor indicatori de eficienţă.

Structura cifrei de afaceri a influenţat favorabil, determinând o reducere a cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri cu 4 lei ca efect al creşterii ponderii

189


produselor cu cheltuieli prevăzute la 1.000 lei mai mici decât cheltuielile medii programate la 1.000 lei cifră de afaceri.

Preţul de vânzare, de asemenea, a influenţat favorabil cu 68,6 lei, efectul inflaţiei fiind de 62,4 lei, iar influenţa preţului de 6,2 lei. Aceste rezultate favorabile sunt determinate de preocuparea întreprinderii de realizare a unor produse cu parametrii tehnico-economici superiori şi de modificare a raportului cerere – ofertă ca urmare a măsurilor adoptate pe linia îmbunătăţirii calităţii produselor.

Costul unitar a contribuit la depăşirea cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri, ceea ce va impune o analiză temeinică în vederea identificării cauzelor generatoare şi, mai ales, pentru adoptarea unor măsuri care să conducă la realizarea performanţelor economico-financiare ale întreprinderii. Aceasta presupune studierea evoluţiei nivelului pe fiecare element de cheltuieli – materiale, salariale, de administraţie şi conducere – şi, îndeosebi, măsurile necesare în vederea creşterii eficienţei utilizării resurselor materiale şi umane. Astfel se impune analiza consumurilor specifice realizate în comparaţie cu cele normate, preţurile de aprovizionare cu materii prime, materiale, utilităţi, gradul de folosire a capacităţii de producţie, nivelul productivităţii muncii şi alte cauze care influenţează funcţionarea normală a întreprinderii ca sistem.

Cheltuielile la 1.000 lei cifră de afaceri influenţează în mod direct urmă-torii indicatori ai performanţei economico-financiare ai întreprinderii:

1) asupra profitului aferent cifrei de afaceri:

relaţie ce poate fi aprofundată pe cei trei factori direcţi (structură, preţ de vânzare, cost complet);

2) asupra eficienţei activelor din exploatare:

3) asupra eficienţei utilizării mijloacelor fixe:

190


4) asupra eficienţei utilizării capitalului (propriu, permanent):

5) asupra eficienţei muncii (pe baza profitului pe un salariat):

Prin utilizarea acestor modele se poate cuantifica influenţa modificării cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri asupra unor indicatori semnificativi ai performanţei economico-financiare, se pot identifica noi direcţii de acţiune în vederea creşterii gradului de utilizare a resurselor umane, materiale şi financiare ale întreprinderii.

Aprofundarea analizei se realizează prin cunoaşterea comportamentului unor categorii de cheltuieli în funcţie de variaţia volumului producţiei, respectiv cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe. Analiza celor două categorii de cheltuieli – variabile şi fixe – favorizează desprinderea unor concluzii şi, implicit, stabilirea unor măsuri în vederea creşterii eficienţei întregii activităţi economico-financiare.

53.1. Analiza-diagnostic a cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifră de afaceri

Cheltuielile variabile la 1.000 lei cifră de afaceri sunt definite ca parte a cheltuielilor de producţie care se modifică în funcţie de volumul fizic al producţiei şi care pot fi direct proporţionale, progresiv variabile şi regresiv variabile. Încadrarea acestor cheltuieli într-o anumită grupă se face pe baza comportamentului lor în raport cu dinamica volumului producţiei.

191


Analiza factorială a cheltuielilor variabile

Pornind de la structurarea cheltuielilor întreprinderii, cheltuielile variabile la 1.000 lei cifră de afaceri se determină după următoarea relaţie:

Δg

Δp

Δcv

În vederea exemplificării analizei factoriale a cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifră de afaceri, se folosesc datele din următorul tabel:

Tabelul 5.7- mii lei -


Prevăzut Realizat Prevăzut Realizat1. Cifra de afaceri exprimată în preţ

de vânzare4.500 5.000 10.000 12.000

2. Producţia vândută exprimată în costuri curente, din care:

3.780 4.100 7.800 9.000

2.1. Cheltuieli variabile 2.745 2.875 5.700 6.6002.2. Cheltuieli fixe 1.035 1.225 2.100 2.4003. Volumul efectiv al producţiei

vândute la preţ prevăzut- 4.800 - 10.600

4. Volumul efectiv al producţiei vândute la cost variabil prevăzut

- 2.904 - 5.989

5. Cheltuieli la 1.000 lei cifră de afaceri - lei

840 820 780 750

5.1. Cheltuieli variabile la 1.000 lei cifră de afaceri - lei

610 575 570 550

5.2. Cheltuieli fixe la 1.000 lei cifră de afaceri - lei

230 245 210 200

Analiza factorială a cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifră de afaceri, la întreprinderea A, se prezintă astfel:

192


1) Influenţa modificării structurii producţiei vândute:

2) Influenţa modificării preţului de vânzare:

3) Influenţa modificării cheltuielilor variabile pe unitatea de produs:

Δg + Δp + Δcv = - 5 – 24,2 – 5,8 = - 35 lei

Determinând, după aceeaşi metodologie, influenţele factorilor asupra modificării cheltuielilor variabile la 1.000 lei, la întreprinderea B, rezultatele vor fi sintetizate în următorul tabel:

Tabelul 5.8- lei -

Indicatori Întreprinderea A Întreprinderea B1. Modificarea totală a cheltuielilor variabile la 1.000 lei, din care:

- 35 - 20

1.1. modificarea structurii producţiei vândute - 5 - 51.2. modificarea preţurilor de vânzare - 24,2 - 65,91.3. modificarea cheltuielilor variabile pe unitatea de produs - 5,8 + 50,9

În cazul ambelor întreprinderi s-a înregistrat o micşorare a cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifră de afaceri cu 35 lei la întreprinderea A şi 20 lei la întreprinderea B.

193


La întreprinderea A, cei trei factori direcţi au influenţat favorabil, contribuind la reducerea cheltuielilor variabile de producţie, cu intensităţi diferite. Faptul că în cadrul cheltuielilor variabile se includ cheltuielile cu materiile prime şi materialele directe, cheltuielile cu manopera directă şi alte cheltuieli care pot fi identificate pe produs şi care deţin o pondere ridicată în structura costului pe produs necesită o atenţie deosebită pentru iniţierea unor măsuri tehnico-organizatorice care să se reflecte în reducerea continuă a acestora.

Analiza factorială a cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifră de afaceri favorizează desprinderea unor concluzii raţionale şi, mai ales, adoptarea unor măsuri de creştere a eficienţei activităţii.

Structura producţiei vândute a influenţat favorabil în cazul ambelor întreprinderi, contribuind la reducerea cheltuielilor variabile la 1.000 lei cu 5 lei şi care demonstrează că a crescut ponderea acelor produse cu cheltuieli prevăzute la 1.000 lei mai mici decât cheltuiala medie programată la 1.000 lei cifră de afaceri. Dacă schimbările de structură sunt rezultatul cererii agenţilor economici, se apreciază în mod favorabil, întrucât acestea se vor reflecta în indicatorii performanţei economico-financiare.

Preţul de vânzare, de asemenea, a influenţat favorabil cu 24,2 lei la între-prinderea A şi cu 65,9 lei la întreprinderea B, ca urmare a îmbunătăţirii calităţii producţiei şi a valorificării condiţiilor impuse de raportul cerere – ofertă.

Costul variabil pe produs a influenţat diferit. Astfel, la întreprinderea A se înregistrează o reducere cu 5,8 lei, iar la întreprinderea B o depăşire cu 50,9 lei. Analiza acestor situaţii impune descoperirea cauzelor care au generat aceste fenomene prin cunoaşterea influenţei factorilor de gradul 2, respectiv consumurile specifice şi preţul de cumpărare a materialelor, precum şi aspectele legate de asigurarea şi folosirea eficientă a forţei de muncă. Nivelul cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifră de afaceri poate fi influenţat, în mod hotărâtor, de gradul de dotare tehnică, tehnologia utilizată, precum şi de acţiunea managementului.

AniiSuma cheltuielilor variabile

(y) – mil. lei –Cifra de afaceri(x) – mil. lei – xy x2

1. 3,000 5,0 15,00 25,002. 3,245 5,5 17,85 30,253. 3,480 6,0 20,88 36,004. 3,674 6,4 23,51 40,965. 3,990 7,0 27,93 49,00

Total 17,389 29,9 105,17 181,21

194


Analiza reflectării nivelului cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifră de afaceri în performanţele economico-financiare ale întreprinderii

Având în vedere faptul că nivelul cheltuielilor variabile la 1.000 lei este parte componentă a cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri, orice modificare a acestuia se va reflecta – favorabil sau nefavorabil – asupra unor indicatori ce reflectă performanţele economico-financiare ale întreprinderii, cum ar fi:

1) asupra profitului (rezultatul exploatării):


3) asupra eficienţei mijloacelor fixe:

4) asupra eficienţei utilizării activelor circulante:

5) asupra eficienţei capitalurilor (social, propriu, permanent):

6) asupra eficienţei muncii exprimată prin profitul pe salariat:

Prin utilizarea acestor relaţii se pot evidenţia efectele pe care le generează modificarea cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifră de afaceri

195


asupra unor indicatori de bază ai activităţii economico-financiare şi favorizează desprinderea unor concluzii judicioase, pe baza cărora managerii unităţii pot adopta măsuri de creştere a performanţelor economico-financiare ale întreprinderii.

5.3.2. Analiza eficienţei cheltuielilor fixe

Cheltuielile fixe sau constante se apreciază în funcţie de comportamentul pe care îl au faţă de modificarea volumului fizic al producţiei. Acestea rămân aceleaşi, indiferent de gradul de folosire a capacităţii de producţie a întreprinderii. Cheltuielile fixe cuprind următoarele categorii de cheltuieli:

cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe; cheltuieli cu serviciile telefonice; cheltuieli cu abonamente radio-tv; prime de asigurare; impozite şi taxe legale.Aceste cheltuieli sunt legate nemijlocit de existenţa întreprinderii şi se

înregistrează chiar şi atunci când activitatea este oprită temporar.O altă categorie de cheltuieli fixe se află într-o anumită relaţie cu gradul

de folosire a capacităţii de producţie a întreprinderii. Aici sunt cuprinse salariile personalului de conducere, TESA, cheltuielile cu deservire a secţiilor, cheltuielile cu protecţia mediului înconjurător, cheltuielile de birou şi alte cheltuieli administrativ-gospodăreşti.

Pentru a realiza un nivel scăzut al cheltuielilor fixe, se impune elimi-narea acelor cheltuieli care nu se justifică concomitent cu adoptarea unor măsuri de creştere a volumului fizic al producţiei. Aceasta presupune exploa-tarea eficientă a maşinilor şi utilajelor, a capacităţilor de producţie.

Analiza factorială a cheltuielilor fixe la 1.000 lei venituri din exploatare sau cifră de afaceri

Eficienţa cheltuielilor fixe se apreciază prin nivelul lor la 1.000 lei venituri din exploatare sau cifra de afaceri.

Cheltuielile fixe la 1.000 lei cifră de afaceri se determină după următorul model:

qv

p

196


Chf

în care:Chf – suma cheltuielilor fixe;Σqvp – cifra de afaceri;Cf1000 – cheltuieli fixe la 1.000 lei.

Pe baza datelor din tabelul 5.7, folosind metodologia de analiză factorială a cheltuielilor fixe la 1.000 lei cifră de afaceri, se determină influenţa factorilor direcţi asupra modificării acestora.

În cazul nostru, situaţia se prezintă astfel:La întreprinderea A

1) Influenţa modificării volumului fizic al producţiei vândute:

2) Influenţa modificării preţului de vânzare:

3) Influenţa modificării sumei cheltuielilor fixe:

Δqv + Δp + ΔChf = - 14,4 – 8,6 + 38 = + 15 lei

Utilizând aceeaşi metodologie de analiză şi în cazul întreprinderii B, rezultatele obţinute sunt sintetizate în următorul tabel:

197


Tabelul5.10- lei -

Indicatori Întreprinderea A Întreprinderea B1. Modificarea cheltuielilor fixe la 1.000 lei CA, din care:

+ 15 - 10

1.1. modificarea volumului fizic al producţiei vândute - 14,4 - 11,91.2. modificarea preţului de vânzare - 8,6 - 23,11.3. modificarea sumei cheltuielilor fixe + 38 + 25

Aprecierea eficienţei cheltuielilor fixe se realizează prin determinarea indicilor de creştere a celor doi indicatori. Astfel, creşterea mai rapidă a cifrei de afaceri faţă de cheltuielile fixe (ICA > IChf) conduce la micşorarea cheltuielilor fixe la 1.000 lei cifră de afaceri faţă de nivelul prevăzut.

În cazul analizei cheltuielilor fixe la 1.000 lei cifră de afaceri, se observă situaţii diferite. La întreprinderea A, depăşirea cheltuielilor cu 15 lei, iar la întreprinderea B o reducere a acestora cu 10 lei. Analiza factorială a cheltuielilor fixe la 1.000 lei cifră de afaceri evidenţiază aceleaşi aspecte. Creşterea volumului fizic al producţiei vândute la întreprinderea A cu 6,7% a determinat reducerea cheltuielilor fixe la 1.000 lei cifră de afaceri cu 14,4 lei. De asemenea, preţul de vânzare a influenţat favorabil cu 8,6 lei. În schimb, creşterea sumei cheltuielilor fixe cu 18,4% a contribuit la depăşirea cheltuielilor fixe la 1.000 lei cifră de afaceri cu 38 lei.

La întreprinderea B, creşterea volumului fizic al producţiei cu 6% a condus la micşorarea cheltuielilor fixe la 1.000 lei cifră de afaceri cu 11,9 lei, iar preţul de vânzare a contribuit la diminuarea cheltuielilor cu 23,1 lei. Creşterea sumei cheltuielilor fixe cu 14,3% a avut ca efect depăşirea cheltuielilor fixe la 1.000 lei cu 25 lei.

Pentru a asigura în continuare o reducere a cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri, managerii întreprinderii trebuie să adopte măsuri de creştere a gradului de utilizare a capacităţilor de producţie, concomitent cu găsirea de noi posibilităţi de reducere a sumei cheltuielilor fixe. Ca atare, trebuie identificate cauzele care au generat creşterea cheltuielilor fixe şi în urma analizei acestora se vor adopta măsurile corespunzătoare pentru sporirea eficienţei întregii activităţi.

Cheltuielile fixe ca sumă pot înregistra creşteri ca urmare a unor schimbări ale sistemului de salarizare, ale sistemului de amortizare, a măririi salariilor, determinată de rata inflaţiei.

198


Modificarea cheltuielilor fixe la 1.000 lei cifră de afaceri va influenţa aceiaşi indicatori pe care i-am identificat în cazul cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri şi a cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifră de afaceri, respectiv:

1) asupra profitului aferent cifrei de afaceri:


3) asupra eficienţei mijloacelor fixe:

4) asupra eficienţei activelor circulante:

5) asupra eficienţei capitalurilor:

6) asupra eficienţei muncii exprimată prin profitul pe salariat:

199


5.4. Analiza-diagnostic a cheltuielilor materialeCheltuielile materiale deţin, în funcţie de profilul întreprinderii, o pondere

ridicată în cadrul cheltuielilor de exploatare. Acestea cuprind următoarele ele-mente: cheltuieli cu materiile prime şi materiale consumabile, cheltuieli cu ener-gia, apa şi alte utilităţi, amortizarea mijloacelor fixe şi alte cheltuieli materiale.

Cheltuielile materiale au un rol hotărâtor în desfăşurarea proceselor de producţie şi în realizarea produselor, lucrărilor industriale şi a serviciilor. Datorită ponderii ridicate în structura costurilor de producţie, cheltuielile materiale trebuie să facă obiectul unor analize permanente din partea conducerii întreprinderii, pentru a putea interveni atunci când apar situaţii nefavorabile.

Analiza-diagnostic a cheltuielilor materiale urmăreşte, atât pe total, cât şi pe elementele componente, evoluţia acestora şi intervine ori de câte ori se constată abateri faţă de anumite normative sau prevederi. Reducerea cheltuielilor materiale se realizează ca urmare a introducerii progresului tehnic, respectiv a dotării întreprinderii cu maşini, utilaje şi instalaţii de mare randament, a folosirii unor obiecte ale muncii cu parametri superiori şi care determină micşorarea consumurilor specifice. De asemenea, cheltuielile materiale mai pot fi diminuate şi prin folosirea unor înlocuitori, mai ieftini, dar fără a afecta nivelul tehnic şi calitativ al produselor.

Reducerea cheltuielilor materiale trebuie să constituie obiectivul major, hotărâtor al conducerii întreprinderii în folosirea cât mai eficientă a resurselor materiale pentru a asigura îmbunătăţirea performanţelor economico-financiare şi a consolida poziţia pe piaţă a întreprinderii.

Cheltuielile materiale se analizează în dinamică şi pe structură, la nivelul întregii producţii şi pe principalele produse. Pentru aceasta, analiza urmăreşte separat evoluţia cheltuielilor cu materialele şi a cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe. Modificarea ponderii celor două elemente în componenţa cheltuielilor materiale este rezultatul măsurilor adoptate de conducere pentru schimbarea structurii de producţie şi folosirii de înlocuitori sau a aprovizionării materiilor prime, materialelor, combustibililor şi energiei, de la furnizori care practică preţuri mai mici, precum şi ca urmare a unor acte normative privind normele de amortizare.

4.5.1. Analiza factorială a cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cifră de afaceri

Analiza cheltuielilor cu materialele se realizează, metodologic, asemănător cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri sau cheltuielilor variabile la 1.000 lei. Pentru aceasta se determină indicatorul „cheltuieli cu materialele la 1.000 cifră de afaceri sau venituri din exploatare“. Modelul de analiză al cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cifră de afaceri este următorul:

200


La rândul lor, cheltuielile cu materialele pe unitatea de produs sunt influenţate de consumul specific (Cs) şi de preţul de aprovizionare (p’).

Analiza factorială a cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cifră de afaceri se face pe baza următoarei scheme:

g

p

cm csp’

Metodologia de analiză a cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cifră de afaceri se realizează prin utilizarea datelor din următorul tabel:

Tabelul 5.12- lei -

Indicatori Întreprinderea A Întreprinderea BPrevăzut Realizat Prevăzut Realizat

1. Cifra de afaceri exprimată în preţ de vânzare

3.200.000 4.000.000 7.500.000 8.000.000

2. Suma cheltuielilor cu materialele 1.504.000 1.760.000 3.075.000 3.440.0003. Volumul efectiv al producţiei

vândute la preţ programat- 3.500.000 - 7.700.000

4. Cheltuielile cu materiale programate aferente volumului efectiv al producţiei vândute

- 1.810.000 - 3.650.000

5. Cheltuielile cu materialele recalcu-late în funcţie de volumul efectiv al producţiei vândute, consumuri specifice efective şi preţuri de aprovizionare programate

- 1.790.000 - 3.600.000

6. Cheltuieli cu materialele la 1.000 lei cifră de afaceri (lei)

470 440 410 430

La întreprinderea A, situaţia se prezintă astfel:

ΔCm1000 = 440 – 470 = - 30 lei

din care:1. Influenţa modificării structurii producţiei vândute:

201


2. Influenţa modificării preţurilor de vânzare:

3. Influenţa modificării cheltuielilor cu materialele pe unitatea de produs:

din care:3.1. Influenţa modificării consumurilor specifice:

3.2. Influenţa modificării preţurilor de aprovizionare:

202


Rezultatele analizei factoriale a cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cifră de afaceri pe cele două întreprinderi sunt sintetizate în următorul tabel:

Tabelul 5.13- lei -

Indicatori Întreprinderea A Întreprinderea B1. Modificarea cheltuielilor cu materialele la

1.000 lei cifră de afaceri, din care:- 30 + 20

1.1. modificarea structurii producţiei vândute + 47,1 + 641.2. modificarea preţurilor de vânzare - 64,6 - 17,71.3. modificarea cheltuielilor cu materialele pe

produs, din care:- 12,5 - 26,3

1.3.1. modificarea consumurilor specifice - 5,0 - 6,31.3.2. modificarea preţurilor de aprovizionare - 7,5 - 20,0

Rezultatele obţinute reflectă două stări diferite, respectiv, reducerea cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cifră de afaceri cu 30 lei la între-prinderea A şi depăşirea acestora cu 20 lei la întreprinderea B.

În ambele situaţii, structura producţiei vândute a influenţat nefavorabil cu 47,1 lei şi respectiv cu 64 lei, ca urmare a creşterii ponderii acelor produse cu cheltuieli cu materialele prevăzute la 1.000 lei cifră de afaceri de produs mai mari decât cheltuielile medii programate la 1.000 lei cifră de afaceri pe total întreprindere.

Preţul de vânzare a influenţat favorabil cu 64,5 lei la întreprinderea A şi cu 17,7 lei la întreprinderea B, ca efect al îmbunătăţirii calităţii produselor şi al modificării raportului dintre cerere şi ofertă.

Cheltuielile cu materialele pe unitatea de produs au contribuit la diminuarea cheltuielilor la 1.000 lei cu 12,5 lei la întreprinderea A şi 26,3 lei la întreprinderea B. Aprofundarea analizei pe factori de gradul doi permite evidenţierea contribuţiei acestora. Astfel, reducerea consumurilor specifice a influenţat favorabil în ambele cazuri cu 5,0 lei şi respectiv 6,3 lei, ca efect al măsurilor luate pentru gospodărirea judicioasă a resurselor materiale. Preţurile de aprovizionare ale materiilor prime şi materialelor au determinat reducerea cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cu 7,5 lei la întreprinderea A şi cu 20 lei la întreprinderea B, ca urmare a preocupării conducerii întreprinderilor de a negocia preţurile de aprovizionare cu furnizorii de materii prime şi materiale, precum şi reducerea cheltuielilor de transport-aprovizionare prin utilizarea unor mijloace de transport adecvate, folosite eficient şi prin micşorarea distanţelor faţă de furnizori.

203


4.5.2. Analiza cheltuielilor cu amortizarea

Cheltuielile cu amortizarea, ca parte a cheltuielilor materiale ale între-prinderii, au caracter de cheltuieli convenţional-constante şi sunt condiţionate de dinamica volumului producţiei ca efect al creşterii gradului de utilizare a mijloacelor fixe.

Amortizarea, ca expresie valorică a uzurii fizice a mijloacelor fixe, influen-ţează atât cheltuielile materiale, cât şi costurile de producţie ale întreprinderii. Creşterea gradului de utilizare extensivă şi intensivă a mijloacelor fixe se reflectă în realizarea performanţelor economico-financiare ale întreprinderii şi în reducerea cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifră de afaceri.

Ca modele de analiză factorială a cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifră de afaceri, pot fi utilizate:

CA Vi

Vmi

VmeA

g

c

TCA

Ag

cunde:

CA– cifra de afaceri;A – suma amortizării;

– valoarea medie a mijloacelor fixe;Vi – valoarea iniţială;Vmi –valoarea medie a intrărilor;Vme – valoarea medie a ieşirilor;

– cota medie de amortizare;g – structura mijloacelor fixe;

204


c – cota de amortizare pe grupe de mijloace fixe;T – timpul total lucrat;

– productivitatea orară.

Analiza factorială a cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifră de afaceri se realizează pe baza datelor din următorul tabel:

Tabelul 5.14


Prevăzut Realizat Prevăzut Realizat1. Cifra de afaceri – lei 3.360.000 4.030.000 6.000.000 5.106.0002. Timp total lucrat – ore 12.000 10.075 24.000 21.2753. Valoarea iniţială a mijloacelor fixe – lei 400.000 420.000 750.000 730.0004. Valoarea medie a intrărilor – lei 40.000 50.000 50.000 40.0005. Valoarea medie a ieşirilor – lei 20.000 15.000 20.000 30.0006. Valoarea medie a mijloacelor fixe (3 + 4 - 5) – lei

420.000 455.000 780.000 770.000

7. Cota medie de amortizare 12% 12,4% 15% 13,8%8. Cota medie recalculată - 12,1% - 14,7%9. Suma amortizării (6 · 7)/100 – lei 50.400 56.420 117.000 102.12010. Productivitatea orară – lei 280 400 250 24011. Cheltuieli cu amortizarea la 1.000 lei cifră de afaceri – lei

15 14 19,5 20

Analiza factorială a cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifră de afaceri, pe baza datelor din tabel, evidenţiază o serie de aspecte care pot influenţa favorabil activitatea întreprinderii.

Întreprinderea A

ΔCa/1.000 = 14 – 15 = - 1 leu

din care datorită:1. Influenţa modificării cifrei de afaceri:

205


1.1. Influenţa modificării timpului lucrat:

1.2. Influenţa modificării productivităţii orare:

2. Influenţa modificării sumei amortizării:

din care datorită:

2.1. Influenţa modificării valorii medii a mijloacelor fixe:

din care:

2.1.1. Influenţa valorii iniţiale a mijloacelor fixe:

2.1.2. Influenţa valorii medii a intrărilor de mijloace fixe:

206


2.1.3. Influenţa valorii medii a ieşirilor de mijloace fixe:

2.2. Influenţa modificării cotei medii de amortizare:

din care:2.2.1. Influenţa modificării structurii mijloacelor fixe:

2.2.2. Influenţa modificării cotei de amortizare pe categorii de mijloace fixe:

Folosind aceeaşi metodologie se stabilesc influenţele factorilor şi în cazul întreprinderii B şi care vor fi sintetizate în următorul tabel:

Tabelul 5.15- lei -

Indicatori Întreprinderea A Întreprinderea B1. Modificarea cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei

cifră de afaceri, din care:- 1,0 + 0,5

207


1.1. Influenţa cifrei de afaceri, din care: - 2,49 + 3,411.1.1. modificarea timpului lucrat + 2,87 + 2,51.1.2. modificarea productivităţii orare - 5,36 + 0,911.2. Modificarea sumei amortizării + 1,49 - 2,911.2.1. Modificarea valorii medii a mijloacelor fixe,

din care: 1,04 - 1,18

1.2.1.1. modificarea valorii iniţiale 0,60 - 0,59Indicatori Întreprinderea A Întreprinderea B

1.2.1.2. modificarea valorii medii a intrărilor 0,30 - 0,2951.2.1.3. modificarea valorii medii a ieşirilor 0,14 - 0,2951.2.2. Modificarea cotei medii de amortizare 0,45 - 1,731.2.2.1. modificarea structurii mijloacelor fixe 0,11 - 0,431.2.2.2. modificarea cotei de amortizare pe grupe

de mijloace fixe0,34 - 1,30

Rezultatele obţinute reflectă situaţii favorabile în cazul întreprinderii A şi nefavorabile la întreprinderea B.

La întreprinderea A situaţia favorabilă este determinată de creşterea cifrei de afaceri cu aproape 20% faţă de sporirea sumei amortizării cu aproape 12%. Aprofundarea analizei pe factori de gradul doi şi trei reflectă atât fenomene pozitive, cât şi implicaţii negative. Astfel, creşterea productivităţii orare cu peste 40% a determinat reducerea cheltuielilor cu amortizarea cu 5,36 lei, iar reducerea timpului lucrat cu 16% a contribuit la depăşirea acestora cu 2,87 lei.

Suma amortizării a influenţat în mod nefavorabil cu 1,49 lei, atât datorită modificării valorii medii a mijloacelor fixe, cât şi cotei medii de amortizare.

La întreprinderea B, deşi nivelul cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifră de afaceri a fost determinat, în principal, de nerealizarea cifrei de afaceri cu 14,9% şi care a contribuit la depăşirea acestuia cu 3,41 lei, suma amortizării a influenţat favorabil cu 2,91 lei, din care valoarea medie a mijloacelor fixe cu 1,18 lei şi cota medie de amortizare cu 1,73 lei.

De aici se desprinde concluzia că, pentru a înregistra o reducere a cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifră de afaceri, este necesară creşterea cifrei de afaceri într-un ritm superior faţă de suma amortizării:

ICA > IA

Valoarea medie a mijloacelor fixe poate înregistra creşteri pe seama reevaluării mijloacelor fixe, a realizării obiectivelor de investiţii înainte de

208


termenul stabilit sau ieşirea din funcţiune a unor mijloace fixe după termenul programat. Se creează astfel condiţii pentru obţinerea unor producţii suplimentare.

La rândul său, cota medie de amortizare poate să crească pe seama modi-ficării structurii mijloacelor fixe în favoarea acelor categorii cu o cotă de amortizare mai mare sau ca urmare a schimbării sistemului de amortizare utilizat.

În acelaşi timp, mai poate fi utilizat şi un alt model de analiză factorială a cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifră de afaceri:

g

c

în care reprezintă eficienţa utilizării mijloacelor fixe reflectată prin

valoarea mijloacelor fixe la 1 leu cifră de afaceri (inversul cifrei de afaceri la 1 leu mijloace fixe).

Analiza factorială se desfăşoară asemănător modelului anterior.

5.5. Analiza eficienţei cheltuielilor cu personalul

Cheltuielile cu personalul sunt rezultatul utilizării factorului uman şi reflectă o parte a valorii nou create. În cadrul acestor cheltuieli se includ cheltuielile cu remuneraţia personalului (salarii), cheltuielile cu asigurările sociale şi protecţia socială.

Cheltuielile cu personalul pot fi structurate şi analizate pe baza următoarelor criterii:

1) În funcţie de elementele componente, avem: salarii tarifare (negociate); diverse sporuri acordate în funcţie de condiţiile de muncă (condiţii grele

de muncă, spor pentru condiţii nocive şi toxicitate, spor de noapte, ore lucrate suplimentar peste programul de lucru sau în zilele libere şi sărbători, cumul de funcţii, vechimea în muncă, spor de fidelitate, spor de stres, gradaţii de merit, spor pentru titluri ştiinţifice etc.);

premii; contribuţiile privind asigurările sociale şi protecţia socială.2) În funcţie de cine suportă cheltuielile:

209


angajatorul pentru salariile nete, CAS, ajutorul de şomaj, fondul de sănătate;

angajatul pentru impozitul pe salariu, ajutorul de şomaj, fondul de sănătate etc.

3) În funcţie de categoria de personal: conducere, personal tehnic, economic şi de altă specialitate, administrativ şi muncitori, direct productivi şi de deservire.

În analiza cheltuielilor cu salariile mai pot fi evidenţiate aspecte legate de formele de salarizare practicate şi reflectarea lor asupra rezultatelor economice, de includerea acestora în costurile structurilor organizatorice.

Analiza cheltuielilor cu salariile are în vedere obiectivele: caracterizarea situaţiei generale a cheltuielilor cu salariile în

dinamică şi pe structură; analiza factorială a cheltuielilor cu salariile; analiza corelaţiei dintre dinamica productivităţii muncii şi dinamica

salariului mediu; analiza eficienţei cheltuielilor cu salariile.

5.6.1. Analiza situaţiei generale a cheltuielilor cu salariile

Analiza cheltuielilor cu salariile urmăreşte evoluţia în dinamică şi pe structură, în mărimi absolute şi mărimi relative. Astfel, se evidenţiază contribuţia fiecărui element la modificarea cheltuielilor cu salariile pe total întreprindere sau structuri organizatorice: fabrici, secţii, ateliere şi se stabilesc cauzele care au generat economii sau depăşiri de cheltuieli.

Cheltuielile cu salariile se află în legătură directă de condiţionare cu activitatea desfăşurată de personalul direct productiv şi indirectă cu celelalte categorii de personal. În analiza cheltuielilor cu salariile, modificarea relativă a acestora se stabileşte ca diferenţă între cheltuielile cu salariile realizate şi cheltuielile cu salariile admisibile, calculate în funcţie de gradul de îndeplinire a cifrei de afaceri sau a producţiei exerciţiului.

Din această comparaţie poate rezulta o economie relativă (Cs1 < Csa) sau o depăşire relativă (Cs1 > Csa).

unde:Csa – cheltuieli cu salariile admisibile;

210


Iq – indicele cifrei de afaceri (producţia exerciţiului).

5.6.2. Analiza factorială a cheltuielilor cu salariileAnaliza cheltuielilor cu salariile se realizează atât în mărimi absolute, cât

şi la 1.000 lei cifră de afaceri, venituri din exploatare sau valoare adăugată prin utilizarea unor modele de corelaţie sau modele multiplicative.

În vederea utilizării metodologiei de analiză se folosesc datele din următorul tabel:

Tabelul 5.16


Prevăzut Realizat Prevăzut Realizat1. Cheltuieli cu salariile (lei) 7.560.000 7.217.100 17.100.000 17.856.000

2. Cifra de afaceri (lei) 54.000.000 53.460.000 114.000.000 111.600.000

3. Număr mediu salariaţi 120 110 300 310

4. Fond total de timp (ore) 240.000 209.000 630.000 604.500

5. Productivitatea anuală (lei) 450.000 486.000 380.000 360.000

6. Salariu mediu anual (lei) 63.000 65.610 57.000 57.600

7. Număr mediu de ore lucrate 2000 1900 2100 1950

8. Productivitatea orară (lei) 225 255,8 181,0 184,6

9. Salariu mediu orar (lei) 31,5 34,5 27,1 29,5

10. Cheltuieli cu salariile la 1.000 lei cifră de afaceri

140 135 150 160

Analiza cheltuielilor cu salariile se poate face prin utilizarea modelelor:

sh

Wa

211


s

s

Pe baza datelor din tabel, la întreprinderea A, modificarea cheltuielilor cu salariile a fost de:

ΔChs = 7.217.100 – 7.560.000 = – 342.900 lei

După primul model, influenţa factorilor se prezintă astfel:1. Influenţa modificării numărului mediu de personal:

2. Influenţa modificării salariului mediu anual:

din care datorită:2.1. Influenţa modificării timpului lucrat:

2.2. Influenţa modificării salariului orar:

După cel de-al doilea model influenţele factorilor primari sunt identice cu cele ale primului model, diferenţele intervenind la factorii de gradul doi, respectiv:

2.1. Influenţa modificării productivităţii anuale:

din care:2.1.1. Influenţa modificării timpului lucrat:

2.1.2. Influenţa modificării productivităţii orare:

212


2.2. Influenţa modificării salariului mediu la 1 leu cifră de afaceri:

Sintetizând rezultatele obţinute, vom avea:Tabelul 5.17

- lei -Indicatori Întreprinderea A Întreprinderea B

1. Modificarea cheltuielilor cu salariile, din care,După modelul I:

- 342.900 + 756.000

1.1. Influenţa numărului de salariaţi - 630.000 + 570.0001.2. Influenţa salariului mediu anual + 287.100 + 186.0001.2.1. Influenţa timpului lucrat - 346.500 - 1.264.0001.2.2. Influenţa salariului orar + 663.600 + 1.450.000După modelul II:1.2.1. Influenţa productivităţii anuale + 554.400 - 930.0001.2.1.1. Influenţa timpului lucrat - 346.500 - 1.262.0001.2.1.2. Influenţa productivităţii orare + 900.900 + 332.0001.2.2. Influenţa salariului la 1 leu cifră de afaceri - 267.300 + 1.116.000

Analiza factorială a cheltuielilor cu salariile evidenţiază situaţii diferite la cele două întreprinderi, economii de 342.900 lei la întreprinderea A şi depăşiri de 756.000 lei la întreprinderea B.

La întreprinderea A reducerea cheltuielilor cu salariile a fost obţinută pe seama micşorării numărului de personal. Creşterea salariului mediu anual cu 2.610 lei a contribuit la depăşirea cheltuielilor cu salariile cu 287.100 lei. Aprofundând analiza pe factorii de gradul doi, se observă că reducerea timpului mediu cu 100 ore a determinat economii de 346.500 lei, în timp ce creşterea salariului orar cu 3 lei a influenţat asupra depăşirii cheltuielilor cu salariile cu 633.600 lei. Se apreciază favorabil atunci când ICA > ICs.

La întreprinderea B situaţia reflectă o depăşire a cheltuielilor cu salariile cu 756.000 lei ca urmare a creşterii numărului de salariaţi şi a salariului mediu. Şi aici utilizarea incompletă a timpului de lucru a determinat economii în valoare de 1.264.000 lei, în timp ce creşterea salariului orar a condus la depăşirea cheltuielilor cu salariile cu 1.450.000 lei.

213


5.6.3. Analiza corelaţiei dintre dinamica productivităţii muncii

şi dinamica salariului mediu şi reflectarea acesteia în performanţele economico-financiare ale întreprinderii

Respectarea corelaţiei dintre creşterea productivităţii muncii şi cea a salariului mediu se reflectă în reducerea cheltuielilor cu salariile la 1.000 lei cifră de afaceri.

Corelaţia dintre creşterea productivităţii muncii şi cea a salariului mediu se reflectă cu ajutorul indicelui de corelaţie stabilit după una dintre relaţiile:

- se foloseşte numai atunci când cei doi indici au valori

mai mari decât 100.

Se apreciază favorabil atunci când Ic < 1, respectiv productivitatea muncii a înregistrat un ritm superior de creştere faţă de salariul mediu. Pe baza datelor din tabelul 4.16, indicele corelaţiei la întreprinderea A, determinat pe baza dinamicii celor doi indicatori, se prezintă astfel:

iar la întreprinderea B .

Ca raport al creşterilor, indicele corelaţiei se poate determina numai în cazul întreprinderii A:

Cu cât valoarea indicelui de corelaţie se depărtează de 1, cu atât productivitatea muncii va înregistra un ritm de creştere mai mare şi respectiv o sporire a eficienţei muncii şi a profitului din exploatare.

Respectarea corelaţiei dintre dinamica productivităţii muncii şi dinamica salariului mediu poate fi evidenţiată şi în cazul indicatorului cheltuieli cu salariile la 1.000 lei cifră de afaceri (venituri din exploatare).

Modelul de analiză este următorul:

214


Pe baza datelor din tabelul 4.16, cheltuielile cu salariile la 1.000 lei cifră de afaceri se reduc cu 5 lei la întreprinderea A şi sunt depăşite cu 10 lei la întreprinderea B.

ΔCs1.000 = 135 – 140 = - 5 lei

1) Influenţa modificării productivităţii anuale:

2) Influenţa cheltuielilor medii anuale cu salariile:

La aceleaşi rezultate se ajunge şi folosind următoarele relaţii:1) Influenţa modificării productivităţii medii anuale:

2) Influenţa modificării salariului mediu anual:

215


Utilizând aceleaşi relaţii de determinare a influenţei factorilor la între-prinderea B, rezultatele vor fi sintetizate în următorul tabel:

Tabelul 5.18- lei -

Indicatori Întreprinderea A Întreprinderea B1. Modificarea cheltuielilor cu salariile la 1.000 lei cifră de afaceri, din care:

- 5 + 10

1.1. Influenţa modificării productivităţii anuale - 10,4 + 8,31.2. Influenţa cheltuielilor medii cu salariile + 5,4 + 1,7

La întreprinderea A, reducerea cheltuielilor cu salariile la 1.000 lei cifră de afaceri cu 5 lei este rezultatul respectării corelaţiei în sensul creşterii mai accentuate a productivităţii, care a determinat reducerea acestora cu 10,4 lei, în timp ce salariul mediu a influenţat nefavorabil cu 5,4 lei.

La întreprinderea B, depăşirea cheltuielilor cu salariile la 1.000 lei cifră de afaceri cu 10 lei a fost determinată de nerealizarea productivităţii muncii cu 5,3%, concomitent cu depăşirea salariului mediu cu 1,1% şi care s-au reflectat în creşterea cheltuielilor cu 8,3 lei şi respectiv 1,7 lei.

Respectarea corelaţiei dintre creşterea productivităţii muncii şi cea a salariului mediu se reflectă asupra profitului prin utilizarea următorului model:

– La întreprinderea A:

– La întreprinderea B:

5.6.4. Analiza eficienţei cheltuielilor cu personalul

Eficienţa cheltuielilor cu personalul are în vedere determinarea următo-rilor indicatori:

1. Cheltuieli cu personalul la 1.000 lei venituri din exploatare:

216


2. Cheltuielile cu personalul la 1.000 lei cifră de afaceri:

3. Cheltuieli cu personalul la 1.000 lei valoare adăugată:

unde:

reprezintă forma inversă de reflectare a productivităţii

anuale, determinată pe baza veniturilor din exploatare, a cifrei de afaceri şi valorii adăugate;

217


– salariul mediu anual.

Analiza factorială a celor trei indicatori se realizează prin folosirea metodei substituirilor în lanţ. Pentru exemplificare, vom analiza indicatorul cheltuielilor cu personalul la 1.000 lei cifră de afaceri, astfel:

1) Influenţa numărului de salariaţi la 1 leu cifră de afaceri:

2) Influenţa salariului mediu:

Folosirea eficientă a cheltuielilor cu personalul se reflectă prin creşterea mai rapidă a productivităţii muncii faţă de salariul mediu şi conduce la diminuarea costurilor de producţie şi sporirea profitului întreprinderii.

5.6. Analiza cheltuielilor cu dobânzile bancare

Dobânzile reprezintă costuri ale capitalului împrumutat care fac parte din categoria cheltuielilor financiare. Ele nu se includ în costurile de producţie, dar prezintă interes pentru analiza economică, întrucât reducerea lor se regăseşte în creşterea rezultatului financiar.

Pentru analiza eficienţei cheltuielilor cu dobânzile se folosesc următoa-rele modele:

în care:Cd1000 – cheltuielile cu dobânzile la 1.000 lei cifră de afaceri;Sd – suma cheltuielilor cu dobânzile;

218


– soldul mediu al activelor circulante; – cota medie de participare a creditului la acoperirea activelor

circulante; – soldul mediu al creditelor pe termen scurt; – rata medie a dobânzii.

În vederea analizei factoriale a cheltuielilor cu dobânzile la 1.000 lei cifră de afaceri, se utilizează datele din următorul tabel:

Tabelul 5.19


Prevăzut Realizat Prevăzut Realizat1. Cifra de afaceri (lei) 3.520.000 3.750.000 3.456.000 3.045.0002. Active circulante (lei) 1.200.000 1.250.000 1.500.000 1.400.0003. Credite pe termen scurt (lei) 936.000 337.500 480.000 406.0004. Suma dobânzii (lei) 73.920 75.000 86.400 85.2605. Cota medie de participare a

împrumuturilor la acoperirea activelor circulante

28% 30% 32% 29%

6. Rata medie a dobânzii 22% 20% 18% 21%7. Cheltuieli cu dobânzile la 1.000 lei

cifră de afaceri (lei)21 20 25 28

Pornind de la primul model, analiza factorială se desfăşoară după următoarea schemă:

CA

Cd1000

Sd

În cazul întreprinderii A, situaţia se prezintă astfel:

din care datorită:1. Influenţa modificării cifrei de afaceri:

219


2. Influenţa modificării sumei dobânzii:

din care:2.1. Influenţa modificării soldului mediu al activelor circulante:

2.2. Influenţa modificării cotei medii de participare a împrumuturilor la acoperirea activelor circulante:

2.3. Influenţa modificării ratei medii a dobânzii:

220


Folosind aceeaşi metodologie şi în cazul întreprinderii B, rezultatele vor fi sintetizate în următorul tabel:

Tabelul 5.20- lei -

Indicatori Întreprinderea A Întreprinderea B1. Modificarea cheltuielilor cu dobânzile la 1.000 lei CA,

din care:- 1,0 + 3,0

1.1. Influenţa modificării CA - 1,3 + 3,41.2. Influenţa modificării sumei dobânzii, din care: + 0,3 - 0,41.2.1. Influenţa modificării activelor circulante + 0,82 - 1,91.2.2. Influenţa modificării cotei medii de participare a

împrumuturilor la acoperirea activelor circulante + 1,48 - 2,5

1.2.3. Influenţa modificării ratei medii a dobânzii - 2,0 + 4,0

Rezultatele înregistrate la cele două întreprinderi reflectă situaţii diferite. Astfel, la întreprinderea A, cheltuielile cu dobânzile la 1.000 lei cifră de afaceri se reduc cu 1 leu, ca urmare a contribuţiei favorabile a cifrei de afaceri cu – 1,3 lei şi cu + 0,3 lei datorită creşterii sumei dobânzii. La întreprinderea B, cheltuielile cu dobânzile au fost depăşite cu 3,0 lei, datorită nerealizării cifrei de afaceri cu 3,4 lei şi micşorării sumei dobânzilor cu 0,4 lei. Factorii de gradul doi, la cele două întreprinderi, au influenţe diferite, determinate de modificările favorabile sau nefavorabile ale soldului activelor circulante, cotei medii de participare a împrumuturilor la acoperirea activelor circulante şi ratei medii a dobânzii.

5.7. Analiza costului pe produs

Costul unitar pe produs reprezintă unul dintre indicatorii importanţi ai activităţii unităţilor economice. Managerii agenţilor economici sunt interesaţi de adoptarea unor măsuri tehnico-organizatorice care să determine reducerea costurilor pe produs şi sporirea rentabilităţii. Reducerea costului pe produs este determinată în principal de folosirea eficientă a resurselor materiale reflectată

221


prin diminuarea consumurilor specifice, creşterea gradului de utilizare a capacităţilor de producţie, sporirea productivităţii muncii şi eliminarea tuturor cauzelor care generează consumuri neeconomicoase.

Analiza costului pe produs se realizează prin stabilirea, în mărimi absolute şi relative, a efectelor reducerii sau depăşirii principalelor categorii de cheltuieli – directe sau indirecte.

Abaterile pe categorii de cheltuieli se analizează prin prisma factorilor de influenţă şi se urmăreşte determinarea posibilităţilor de reduceri.

5.7.1. Analiza cheltuielilor cu materiile primeşi materialele pe produs

Analiza factorială a cheltuielilor cu materiile prime şi materialele pe unitatea de produs se realizează pornind de la următorul model:

Chm = cs × p’

în care:cs – consum specific;p’ – preţ de aprovizionare.

Stabilirea contribuţiei fiecărui factor asupra modificării costului unitar se face astfel:

1. Influenţa modificării consumurilor specifice:

Δcs = (cs1 – cs0) p0’

2. Influenţa modificării preţului de aprovizionare:

Se acordă o atenţie deosebită acelor categorii de cheltuieli care deţin o pondere însemnată în structura cheltuielilor cu materii prime şi materiale. În primul rând, se urmăreşte reducerea consumurilor specifice, fără a afecta nivelul tehnic şi calitativ al produsului, ca urmare a reproiectării produselor în vederea reducerii greutăţii şi gabaritelor acestora, folosirea de înlocuitori şi, mai ales, prin fundamentarea normelor de consum pe baza aplicării realizărilor cercetării ştiinţifice de către compartimentele de concepţie şi pregătire a fabricaţiei.

Preţul de aprovizionare are un rol deosebit în dimensionarea cheltuielilor şi trebuie să fie rezultatul unor negocieri cu partenerii de afaceri. De asemenea, se impune o atenţie deosebită pentru reducerea cheltuielilor de transport-aprovizionare prin folosirea la întreaga capacitate a mijloacelor de transport

222


adecvate, precum şi evitarea apariţiei unor degradări şi pierderi în cursul operaţiunilor de încărcare, descărcare, depozitare.

5.7.2. Analiza cheltuielilor cu salariile directe pe produsCheltuielile cu salariile depind de normele de muncă şi tariful pe

oră/manoperă, respectiv de productivitatea muncii exprimată prin timpul consumat pe unitatea de produs (t) şi salariul pe unitatea de timp (sh).

Modelul de analiză este:

Chs = t × sh

Influenţa factorilor se stabileşte astfel:1) Influenţa productivităţii muncii:

Δt = (t1 – t0) × sh0

sau

;

unde:

;

Iw – indicele productivităţii fizice a muncii.

2) Influenţa salariilor medii orare:

Δsh = t1 (sh1 – sh0)

sau

Reducerea cheltuielilor cu salariile pe unitatea de produs trebuie să fie rezultatul măsurilor de creştere a productivităţii muncii şi care urmăresc introducerea progresului tehnic, mai buna organizare a producţiei şi a muncii, ridicarea nivelului de calificare a forţei de muncă, utilizarea unor sisteme de stimulare şi cointeresare a forţei de muncă etc.

5.7.3. Analiza cheltuielilor indirecte pe produsCheltuielile indirecte pe produs deţin ponderi însemnate în structura

costului unitar, ceea ce impune o atenţie deosebită acordată criteriilor de repartizare a acestora şi posibilităţilor de diminuare continuă. Cheltuielile

223


indirecte sunt influenţate de volumul fizic al producţiei fabricate şi de suma acestora.

1. Influenţa volumului fizic al producţiei:

unde:

;

Iq – indicele volumului fizic al producţiei obţinute.

2. Influenţa modificării sumei cheltuielilor indirecte:

Managerii unităţii trebuie să urmărească permanent adoptarea unor decizii prin care să se realizeze o diminuare a cheltuielilor concomitent cu măsuri de creştere a producţiei.

5.7.4. Analiza costului marginalÎn literatura de specialitate, costul marginal este definit ca fiind costul unei

unităţi adiţionale dintr-un produs şi se calculează prin raportarea creşterii cheltuielilor totale (ΔCt) la creşterea producţiei (Δq), utilizându-se următoarea relaţie:

Determinarea costului marginal se foloseşte în unităţile economice din sectorul primar – industria extractivă şi agricultura – care îşi desfăşoară activitatea în condiţii mai dificile datorită mediului natural, dar care realizează produse utile economiei.

Prin compararea costului marginal cu costul mediu se pot desprinde concluzii privind utilizarea capacităţilor de producţie şi poate fi stabilit momentul în care întreprinderea realizează cele mai mici costuri. În acelaşi timp, realizarea unui echilibru relativ între costul marginal şi costul mediu ca urmare a creşterii gradului de utilizare a capacităţii de producţie este rezultatul adoptării unei multitudini de decizii şi se reflectă în nivelul unor indicatori economico-financiari ai întreprinderii.

Pentru exemplificare, se folosesc următoarele date:

224


Tabelul 5.21Nr.crt.

Indicatori Prevăzut Realizat

1. Producţia totală (tone) 100.000 120.0002. Cheltuieli totale de producţie (mii lei) 60.000 73.2003. Cost mediu (mii lei/tonă) 600 6104. Preţ de vânzare (mii lei/tonă) 670 6705. Profit unitar (mii lei/tonă) 70 606. Profit total (mii lei) 7.000 7.200

Din analiza datelor prezentate se constată depăşirea costului mediu cu 10 mii lei, ca urmare a creşterii cheltuielilor totale de producţie cu 22% faţă de volumul producţiei cu 20%.

Costul marginal (Cmg), determinat pe baza relaţiei prezentate, va fi:

Ca atare, costul marginal a înregistrat o valoare superioară costului mediu prevăzut, ceea ce a determinat creşterea costului mediu efectiv cu 10 mii lei, cu efecte nefavorabile atât asupra profitului unitar, cât şi total.

Cunoaşterea nivelului maxim al producţiei care necesită cheltuieli supli-mentare sporite pentru realizarea profitului prevăzut sau a punctului de echilibru, în care profitul să fie egal cu zero, se realizează prin utilizarea relaţiei:

Realizarea producţiei cu costuri până la acest nivel al costului marginal conduce la obţinerea de profit, deci întreprinderea este rentabilă.

În acelaşi timp, se poate determina nivelul costului care permite obţinerea profitului stabilit, pe baza relaţiei:

Realizarea profitului prevăzut este condiţionată de faptul că nivelul costului marginal să fie mai mic decât preţul de vânzare.

Cunoaşterea acestor elemente are o deosebită utilitate practică şi poate fi folosită la stabilirea bugetelor de cheltuieli pe locuri de producţie, în funcţie de gradul de folosire a capacităţilor de producţie şi îndeosebi în raţionalizarea

225


cheltuielilor efectuate pentru a evita ca producţia suplimentară să nu genereze pierderi. Realizarea unor produse rentabile depinde de măsurile tehnico-organizatorice adoptate de conducerea unităţii pentru asigurarea şi folosirea eficientă a resurselor umane, materiale şi financiare ale întreprinderii.

5.7.5. Analiza reflectării costului pe produs în principalii indicatori ai performanţei economico-financiarea întreprinderii

Costul pe produs rămâne unul dintre factorii hotărâtori ai creşterii eficienţei economice, modificarea acestuia reflectându-se, direct sau indirect, asupra unor indicatori de bază ai activităţii economico-financiare. Nivelul costului pe produs, pe total şi pe structură, oferă conducerii unităţii economice o serie de informaţii care pot fi valorificate prin adoptarea unor decizii de creştere a gradului de utilizare a resurselor, de obţinerea unui profit cât mai mare.

Modificarea costului pe produs faţă de perioada precedentă influenţează asupra următorilor indicatori:

1) asupra cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri:

2) asupra profitului aferent cifrei de afaceri (rezultatul exploatării):

3) asupra ratei rentabilităţii resurselor consumate:

4) asupra ratei rentabilităţii comerciale:

5) asupra eficienţei utilizării mijloacelor fixe:

226


6) asupra eficienţei utilizării activelor de exploatare:

7) asupra profitului mediu pe salariat:

Prin folosirea acestor modele de cuantificare a influenţei costului unitar, managerii unităţii au posibilitate să cunoască efectele obţinute în urma măsurilor adoptate, să descopere noi rezerve de reducere a cheltuielilor, să asigure creşterea eficienţei întregii activităţi.

Concepte-cheie:

cheltuieli totale cheltuieli de exploatare cheltuieli financiare cheltuieli extraordinare cheltuieli aferente cifrei de afaceri cheltuieli variabile cheltuieli fixe cheltuieli materiale cheltuieli salariale cheltuieli cu amortizarea cheltuieli cu dobânzile

cost cost complet (unitar) cost de producţie cost marginal cost direct cost indirect cost material cost salarial rate de eficienţă nivel al cheltuielilor la 1.000 lei venituri

Întrebări recapitulative:

1. Definiţi principalele concepte utilizate în analiza cheltuielilor întreprinderii.

2. Cum este definită noţiunea de „cheltuială“, conform reglementărilor contabile în vigoare? Ce înţelegeţi prin cost complet unitar?

3. Clasificaţi cheltuielile pe baza diferitelor criterii.

4. Ce model folosiţi în cazul analizei ratei de eficienţă a cheltuielilor totale şi care sunt factorii de influenţă?

227


5. Care sunt factorii ce influenţează nivelul cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri? Cum se interpretează influenţa cu semnul „+“ a preţului de vânzare asupra indicatorului C1000?

6. Cum efectuaţi analiza factorială a cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri pe total şi pe structură (variabile şi fixe) şi cum interpretaţi rezultatele obţinute?

- lei -Nr. crt. Indicatori Prevăzut Realizat1. Cifra de afaceri 1.400.000 1.500.0002. Cheltuieli aferente cifrei de afaceri, din care: 980.000 1.080.000

- cheltuieli variabile 630.000 660.000- cheltuieli fixe 350.000 420.000

3. Volumul efectiv al cifrei de afaceri la preţ de vânzare prevăzut - 1.420.0004. Volumul efectiv al cifrei de afaceri la cost prevăzut - 1.001.1005. Cheltuieli variabile recalculate - 634.740

7. Cum se determină consecinţele economice ale modificării cheltuielilor la 1.000 lei

cifră de afaceri asupra principalilor indicatori ai performanţei economico-financiare a întreprinderii?

8. Ce aspecte esenţiale pot fi evidenţiate în urma analizei cheltuielilor variabile şi fixe la 1.000 lei cifră de afaceri?

9. Care sunt modelele şi factorii de influenţă în cazul cheltuielilor variabile şi fixe la 1.000 lei cifră de afaceri?

10. Să se interpreteze cazul:

ICA = 112%; ICh.totale = 109%; IChv = 110%.11. Care este modelul de analiză a cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cifră de

afaceri şi care sunt factorii de influenţă?

12. Analiza factorială a cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cifră de afaceri:- lei -

Nr. crt. Indicatori Prevăzut Realizat1. Cifra de afaceri 2.800.000 3.000.0002. Suma cheltuielilor cu materialele 1.456.000 1.500.0003. Volumul efectiv al producţiei vândute la preţ programat - 2.850.0004. Cheltuielile materiale programate aferente volumului

efectiv al producţiei vândute- 1.470.600

5. Cheltuielile cu materialele recalculate în funcţie de volumul efectiv al producţiei vândute, consumuri specifice efective şi preţ de aprovizionare programat

- 1.464.900

13. Cum se determină cheltuielile cu amortizarea la 1.000 lei cifră de afaceri şi factorii de influenţă?

228


14. Analiza factorială a cheltuielilor cu salariile:

Nr. crt. Indicatori Prevăzut Realizat1. Cifra de afaceri (lei) 92.250.000 112.592.6002. Număr mediu salariaţi 180 2003. Fond total de timp (ore) 369.000 380.0004. Cheltuieli cu salariile (lei) 12.915.000 15.200.000

15. Reflectarea respectării corelaţiei dintre dinamica productivităţii muncii şi cea a salariului mediu în performanţele economico-financiare ale întreprinderii.

16. Modelul de analiză a cheltuielilor cu dobânzile bancare şi factorii de influenţă.

17. Să se interpreteze cazul:

ICA = 108%; ICF = 112%; Iq = 106%

18. Cum se determină costul marginal şi care sunt posibilităţile de eficientizare a activităţilor economice?

19. Prezentaţi relaţiile de determinare a consecinţelor economice ale modificării costului unitar asupra indicatorilor economico-financiari ai întreprinderii.

229

Date post:	10-May-2017
Category:	Documents
Upload:	florina-madalina
View:	227 times
Download:	3 times

Capitol 4 Cheltuieli 2014-CIG

Documents