CAMERA CONSULTAN}ILOR FISCALI · în cadrul procesului penal sau civil. Tema conferin]ei a propus...

CCAAMMEERRAA CCOONNSSUULLTTAANN}}IILLOORR FFIISSCCAALLIImmeemmbbrr== aa

CCoonnffeeddeerraa]]iieeii FFiissccaallee EEuurrooppeenneeUUnniiuunniiii PPrrooffeessiiiilloorr LLiibbeerraallee ddiinn RRoomm`̀nniiaa

CONSILIUL SUPERIOR

Dr. Ec. Toni TEAUPPrree[[eeddiinnttee

Florentina {U{NEAPPrriimmvviicceepprree[[eeddiinnttee

Mihaela Cristina MITROIVViicceepprree[[eeddiinnttee

Ionelia VI{ANVViicceepprree[[eeddiinnttee

Ionu] {tefanVViicceepprree[[eeddiinnttee

Oana Elena IACOBVViicceepprree[[eeddiinnttee

Dan ManolescuVViicceepprree[[eeddiinnttee

Niculae DONEMMeemmbbrruu

Andrei Ioan HAASMMeemmbbrruu

Alice Valeria GHEORGHIUMMeemmbbrruu

Florin PREDAMMeemmbbrruu

Daniela T+NASEMMeemmbbrruu

CCaammeerraa CCoonnssuullttaann]]iilloorr FFiissccaalliiStrada Alecu Russo, nr. 13-19, Sector 2, Bucure[ti

SecretariatTelefon: 021.310.60.93; 021.310.60.94 Fax: 0372.87.06.67 e-mail: [email protected]

Direc]ia de servicii pentru membriTelefon: 021.340.40.60; 021.335.20.95 Fax: 021.311.09.66

Direc]ia de \nv=]=m`ntTelefon: 0372.73.49.58 Fax: 0372.87.06.67 e-mail: [email protected]

martie-aprilie 2016 CONSULTANT FISCAL

În luna martie 2016 a avut loc uneveniment de tradi]ie, ajuns la apatra edi]ie, din seria conferin]elor

organizate de Camera Consultan]ilorFiscali în colaborare cu Institutul Na ]io -nal al Magistraturii, în baza Protocoluluide colaborare încheiat între cele dou=institu]ii. În acest an conferin]a s-a desf=[urat ladata de 11 martie 2016 [i a avut ca tem=„EXPERTIZA FISCAL+ JUDICIAR+ {IEXTRAJUDICIAR+ – aspecte de dreptmaterial, procesual [i de conduit= pro -fe sio nal=“. Al=turi de consultan]i fiscali,la conferin]= a participat [i un num=rînsemnat de magistra]i care repre -zentau organele judec=tore[ti din ]ar=.{i de aceast= dat= expunerile au fostsus]inute de speciali[ti din cadrulInstitutului Na]ional al Magistraturii, alAgen]iei Na]ionale de Administrare Fis -cal=, precum [i din cadrul unor societ=]ide avocatur= [i societ=]i de consultan]=fiscal=.În actualul context economic [i juridicîn care se afl= mediul de afaceri din Ro -mânia, rolul expertizei fiscale ca mijlocde prob= a devenit deosebit de im por -tant, în toate statele europene acti -vitatea exper]ilor fiind indispensabil=pentru organele cu atribu]ii juris dic ]io -nale, în descoperirea adev=rului juridicîn cadrul procesului penal sau civil.Tema conferin]ei a propus dezbatereaunor aspecte de drept material, pro ce -sual [i de conduit= profesional= în rea -

li zarea expertizelor fiscale, precum [iclarificarea unor dificult=]i proceduraleîntâlnite în practica realiz=rii exper -tizelor fiscale.

În cadrul conferin]ei au fost dezb=tutepe larg urm=toarele aspecte privind ex -pertiza fiscal= judiciar= [i extra ju diciar=:1. Expertiza fiscal= judiciar= – mijlocde prob= în justi]ie;2. Expertiza fiscal= judiciar=. Principii[i competen]e. Aspecte practice [i teo -retice;3. Expertiza judiciar= versus expertizaextrajudiciar=;4. Fiscal versus contabil în expertizafiscal=;5. Expertiza fiscal= versus constatare.

A fost definit= no]iunea de expertiz=judiciar= ca mijloc de prob=, expertizafiind activitatea de cercetare a unorîmprejur=ri de fapt necesare stabiliriiadev=rului obiectiv în cauza supus= so -lu]ion=rii de c=tre un expert, activitatedesf=[urat= la cererea organului ju -diciar. Cunoa[terea obiectului expertizei areo mare importan]= atât teoretic= cât [ipractic=. Necunoa[terea exact= a obiec -tului expertizei face ca unele organe deurm=rire penal= [i instan]e de judecat=s= nu se orienteze corect în situa]ia încare dispun efectuarea unei expertize. Ample dezbateri au avut loc în cadrulprezent=rii temei „Fiscal versus contabilîn expertiza fiscal=“. S-a ar=tat faptul c=cele dou= domenii de activitate „con-tabilitatea“ respectiv „fiscalitatea“ suntdou= domenii distincte, atât în ceea ce

prive[te expertiza, cât [i calificarea ex -per]ilor. Expertizele strict contabile saustrict fiscale pot fi utile numai în cauzesimple. În schimb, cauzele complexeimplic= folosirea corelat= a cuno[ tin -]elor unor exper]i contabili [i consul -tan ]i fiscali. Spre exemplu: în cazul expertizelor ju -diciare fiscale ce au ca obiect impozitulpe profit, cuno[tin]ele contabile apro -fun date sunt absolut necesare întrucâtCodul fiscal prevede ca veniturile [icheltuielile, a[a cum au fost înregistrateîn contabilitate, s= fie considerate capunct de plecare în calculul rezultatuluifiscal.În egal= m=sur= se poate spune c=eventuala lips= de specializare a ex per -]ilor contabili în ceea ce prive[te fisca li -tatea poate genera riscuri majore, atâtpentru autorit=]ile fiscale, cât [i pentrucontribuabili.Posibile riscuri pot exista chiar în ca -drul fiec=rui domeniu de expertiz=, fieel fiscal sau contabil, generate de exis -ten]a unui num=r extrem de redus deexper]i spe cia liza]i chiar în cadrul pro -priului do me niu de expertiz=.Camera Consultan]ilor Fiscali mul ]u -me[te tuturor participan]ilor la acestimportant eveniment al c=rui obiectivprincipal a fost de a înt=ri, înc= o dat=,necesitatea aplic=rii corecte a legisla]ieiîn vigoare, în ceea ce prive[te com pe -ten]a de efectuare a expertizelor fiscalejudiciare [i extrajudiciare, expertiza fis -cal= fiind o activitate specializat= în cla -ri ficarea unor aspecte de natur= fiscal=,a c=rei realizare revine în exclusivitatecon sultan]ilor fiscali.

Dr. Ec. Toni TTEEAAUU,,Pre[edintele CCF

editorial

CONFERIN}A„EXPERTIZA FISCAL+ JUDICIAR+ {I EXTRAJUDICIAR+ -

aspecte de drept material, procesual [i de conduit= profesional=“

44 CONSULTANT FISCAL martie-aprilie 2016

FOCUS 22-30

2222--2255 RRoolluull mmaannuuaalluulluuii ddee ppoolliittiiccii ccoonnttaabbiillee îînn ffiissccaalliittaattee

(The role of the accounting policies manual in taxation)

Adina B=nici (Man), Tax Senior Manager - KPMG România

Corina David, Tax Manager - KPMG România

2266--3300 SScchheemmee ccuurreennttee ddee ooppttiimmiizzaarree ffiissccaall==

îînn aaccttiivviittaatteeaa ccoommppaanniiiilloorr ttrraannssnnaa]]iioonnaallee ddiinn ddoommeenniiuull ddiiggiittaall

(Current tax optimization schemes in the activity

of transnational companies in the digital field)

Prof. univ. dr. Andrei Dobrescu (Univ. Prof. PhD)

INTERNA}IONAL 31

ENGLISH SECTION 32-34

SUMAR:

SSeenniioorr eeddiittoorrToni TEAU

(legisla]ie, focus)

SSeenniioorr eeddiittoorr Ionu] {TEFAN(interna]ional)

PPuubblliicciittaattee && mmaarrkkeettiinnggAlexandru DEACONU

TTiippooggrraaffiieeTipopressva

PPuubblliisshheerrSC FULL MEDIA SERVICES SRL

AAddrreessaa rreeddaacc]]iieeiiStrada Alecu Russo, nr. 13-19, Sector 2,

Bucure[ti Telefon:

021.310.60.93;021.310.60.94

Fax: 0372.87.06.67Site

www.ccfiscali.roemail

[email protected]

Responsabilitatea asupra con ]inutului textelor publicate \n aceast= revist= apar]ine \n exclusivitate autorilor

© Drepturile de autor pentruimaginile publicate apar]in revistei sau surselor acreditate

IISSSSNN 1844 - 3591

CCOONNSSIILLIIUU {{TTIIIINN}}IIFFIICC

Prof. univ. dr. Elena Doina DDAASSCC++LLUU - vicepre[edinte Curtea de ConturiProf. univ. dr. Dumitru MMAATTII{{ - decan Univ. Babe[ Bolyai, Cluj Napoca

Prof. univ. dr. Magdalena NNEEGGRRUU}}IIUU - Univ. Titu MaiorescuProf. univ. dr. Vasile RR++IILLEEAANNUU - ASE

Prof. univ. dr. Mihai Aristotel UUNNGGUURREEAANNUU - prorector Univ. Româno-American=

Prof. univ. dr. Iulia SSOOBBOOLLEEVVSSCCHHII--DDAAVVIIDD -- Academia de Studii Economice

LEGISLA}IE 5-21

55--1122 CCoonnttaabbiilliittaatteeaa ooppeerraa]]iiuunniilloorr

ddee ddiivviizzaarree aallee ssoocciieett==]]iilloorr.. PPaarrttiiccuullaarriitt==]]ii

(Aspects on the accounting of companies’ division operations)

Dr. Alexandrina Teodora Borfoaia

1133--1155 SSccuuttiirreeaa ddee iimmppoozziitt aa pprrooffiittuulluuii rreeiinnvveessttiitt..

PPrreevveeddeerrii lleeggaallee [[ii aapplliiccaabbiilliittaattee

(Tax exemption on reinvested profit.

Legal provisions and practical applicability)

Magda Demir,

Loredana Chereche[

1166--2211 DDrreeppttuull ddee aapprreecciieerree [[ii lliimmiitteellee ssaallee îînn ddrreeppttuull ffiissccaall

(The assessment right and its limits within tax law)

Tan]i Anghel, Director general - MFP (General Manager)

martie-aprilie 2016 CONSULTANT FISCAL 55

legisla]ie

Opera]iunile de divizare alesociet=]ilor sunt reglementatede Legea nr. 31/1990 privindsociet=]ile11, republicat=, cu

modific=rile [i complet=rile ulterioare.Pe lâng= prevederile Legii societ=]ilor,reflectarea în contabilitate aprincipalelor opera]iuni de divizare asociet=]ilor are la baz= Legeacontabilit=]ii nr. 82/1991, republicat=,cu modific=rile [i complet=rileulterioare, Reglement=rile contabileprivind situa]iile financiare anualeindividuale [i situa]iile financiareanuale consolidate, aprobate prinOrdinul ministrului finan]elor publicenr. 1802/2014, cu modific=rile [icomplet=rile ulterioare, Reglement=rilecontabile conforme cu Standardeleinterna]ionale de raportare financiar=,aplicabile societ=]ilor comerciale alec=ror valori mobiliare sunt admise latranzac]ionare pe o pia]= reglementat=,aprobate prin Ordinul viceprim-ministrului, ministrul finan]elorpublice, nr. 1.286/2012, cu modific=rile[i complet=rile ulterioare, Normelemetodologice privind reflectarea încontabilitate a principalelor opera]iunide fuziune, divizare, dizolvare [i

lichidare a societ=]ilor, precum [i deretragere sau excludere a unor asocia]idin cadrul societ=]ilor22, aprobate prinOrdinul ministrului finan]elor publicenr. 897/2015.Potrivit Normelor metodologice,ooppeerraa]]iiuunniillee ddee rreeoorrggaanniizzaarree suntopera]iunile de fuziune [i ooppeerraa]]iiuunniilleeddee ddiivviizzaarree efectuate potrivit legii.Divizarea societ=]ilor comerciale poateîmbr=ca dou= forme:� f=r= încetarea existen]ei acestora;� cu încetarea existen]ei acestora.Conform art. 2501 din Legeasociet=]ilor, ddiivviizzaarreeaa ssoocciieett==]]iilloorr ff==rr==îînncceettaarreeaa eexxiisstteenn]]eeii aacceessttoorraa apareatunci când, oo ppaarrttee ddiinn ppaattrriimmoonniiuulluunneeii ssoocciieett==]]ii ssee ddeesspprriinnddee [[ii eesstteettrraannssffeerraatt== ca întreg uneia sau maimultor societ=]i existente/uneia saumai multor societ=]i care sunt astfelconstituite, în schimbul aloc=rii deac]iuni/p=r]i sociale alesociet=]ii/societ=]ilor beneficiare c=treac]ionarii/asocia]ii care transfer=activele (desprindere în interesulac]ionarilor ori asocia]ilor), sau c=tresocietatea care transfer= activele(desprindere în interesul societ=]ii).Potrivit art. 238 alin. (2) din legea

societ=]ilor, divizarea este opera]iuneaprin care:aa)) oo ssoocciieettaattee,, dduupp== ccee eessttee ddiizzoollvvaatt==ff==rr== aa iinnttrraa îînn lliicchhiiddaarree, ttrraannssffeerr== mmaaiimmuullttoorr ssoocciieett==]]ii ttoottaalliittaatteeaappaattrriimmoonniiuulluuii ss==uu, în schimbulrepartiz=rii c=tre ac]ionarii societ=]iidivizate de ac]iuni llaa ssoocciieett==]]iilleebbeenneeffiicciiaarree [i, eventual, al unei pl=]i înnumerar de maximum 10% dinvaloarea nominal= a ac]iunilor astfelrepartizate;bb)) oo ssoocciieettaattee,, dduupp== ccee eessttee ddiizzoollvvaatt==ff==rr== aa iinnttrraa îînn lliicchhiiddaarree,, ttrraannssffeerr==ttoottaalliittaatteeaa ppaattrriimmoonniiuulluuii ss==uu mmaaiimmuullttoorr ssoocciieett==]]ii nnoouu--ccoonnssttiittuuiittee, înschimbul repartiz=rii c=tre ac]ionariisociet=]ii divizate de ac]iuni lasociet=]ile nou-constituite [i, eventual,al unei pl=]i în numerar de maximum10% din valoarea nominal= a ac]iunilorastfel repartizate.Divizarea poate avea loc [i printransferul simultan al patrimoniuluisociet=]ii divizate c=tre una sau maimulte societ=]i existente [i una sau maimulte societ=]i nou-constituite.În cazul diviz=rii, potrivit prevederilorart. 241 din Legea societ=]ilor,administratorii societ=]ilor care

Contabilitatea opera]iunilor de divizare ale societ=]ilorPARTICULARIT+}I Dr. Alexandrina Teodora BBOORRFFOOAAIIAA AAbbssttrraacctt:: Articolul prezint= câteva dintre prevederile legislative specifice

opera]iunilor de divizare, precum [i reflectarea în contabilitate a acestoropera]iuni odat= cu apari]ia Normelor metodologice privind reflectarea încontabilitate a principalelor opera]iuni de fuziune, divizare, dizolvare [i lichidarea societ=]ilor, precum [i de retragere sau excludere a unor asocia]i din cadrulsociet=]ilor, aprobate prin Ordinul ministrului finan]elor publice nr. 897/2015.

CCuuvviinnttee cchheeiiee:: divizare, evaluare, metoda evalu=rii globale, metoda activului netcontabil, situa]ii financiare.

1 Denumit= în continuare Legea societ=]ilor.2 Denumite în continuare Norme metodologice.


urmeaz= a participa la divizare vorîntocmi un pprrooiieecctt ddee ddiivviizzaarree, care vacuprinde:� forma, denumirea [i sediul socialale tuturor societ=]ilor implicate îndivizare;� fundamentarea [i condi]iilediviz=rii;� condi]iile aloc=rii de ac]iuni lasociet=]ile beneficiare;� data de la care ac]iunile sau p=r]ilesociale prev=zute mai sus daude]in=torilor dreptul de a participa labeneficii [i orice condi]ii speciale careafecteaz= acest drept;� rata de schimb a ac]iunilor saup=r]ilor sociale [i cuantumuleventualelor pl=]i în numerar;� cuantumul primei de divizare;� drepturile conferite de c=tresocietatea beneficiar= de]in=torilor deac]iuni care confer= drepturi speciale[i celor care de]in alte valorimobiliare în afar= de ac]iuni saum=surile propuse în privin]a acestora;� orice avantaj special acordatexper]ilor la care se face referire la art.2433 din aceea[i lege [i membrilororganelor administrative sau decontrol ale societ=]ilor implicate îndivizare;� data situa]iilor financiare alesociet=]ilor participante, care au fostfolosite pentru a se stabili condi]iilediviz=rii;� data de la care tranzac]iile societ=]iidivizate sunt considerate din punctde vedere contabil ca apar]inânduneia ori alteia dintre societ=]ilebeneficiare;� descrierea [i repartizarea exact= aactivelor [i pasivelor care urmeaz= a fitransferate fiec=reia dintre societ=]ilebeneficiare, precum [i repartizareac=tre ac]ionarii sau asocia]ii societ=]iidivizate de ac]iuni, respectiv p=r]isociale, la societ=]ile beneficiare [icriteriul pe baza c=ruia se facerepartizarea.Potrivit art. 2433 din Legea societ=]ilorproiectul de divizare, întocmit potrivitlegii, trebuie examinat de unul sau maimul]i exper]i desemna]i dejudec=torul-delegat, ace[tia întocmindun raport scris c=tre ac]ionari/asocia]i.Conform prevederilor Legii societ=]ilor,aacceesstt rraappoorrtt vvaa pprreecciizzaa ddaacc== rraattaa ddeesscchhiimmbb aa aacc]]iiuunniilloorr ssaauu pp==rr]]iilloorr ssoocciiaalleeeessttee ccoorreecctt== [[ii rreezzoonnaabbiill==. Raportul vaindica, de asemenea, mmeettooddaa ssaauu

mmeettooddeellee ffoolloossiittee ppeennttrruu aa ddeetteerrmmiinnaarraattaa ddee sscchhiimmbb pprrooppuuss==, va precizadac= metoda sau metodele folositesunt adecvate pentru cazul respectiv,va indica valorile ob]inute prinaplicarea fiec=reia dintre acestemetode [i va con]ine opinia exper]ilorprivind ponderea atribuit= metodelorîn cauz= pentru ob]inerea valoriire]inute în final. Raportul va descrie, deasemenea, orice dificult=]i deosebite înrealizarea evalu=rii.La cererea comun= a societ=]ilor careparticip= la divizare, judec=torul-delegat desemneaz= unul sau maimul]i exper]i ac]ionând pentru toatesociet=]ile implicate, dar independentde acestea.Fiecare dintre exper]ii desemna]i înconformitate cu prezentul articol aredreptul de a ob]ine de la oricare dintresociet=]ile care particip= la divizaretoate informa]iile [i documentelerelevante [i de a face toate investiga]iilenecesare.Examinarea proiectului de divizare [iîntocmirea raportului nu vor finecesare dac= to]i ac]ionarii/asocia]iisau to]i de]in=torii altor valorimobiliare care confer= drepturi de votla fiecare dintre societ=]ile participantela divizare decid astfel.Divizarea, ca [i fuziunea, produceefecte la datele prev=zute la art. 249 dinLegea societ=]ilor, respectiv:aa)) în cazul constituirii uneia sau maimultor societ=]i noi, de la dataînmatricul=rii în registrul comer]ului anoii societ=]i sau a ultimei dintre ele;bb)) în alte cazuri, de la data înregistr=riihot=rârii ultimei adun=ri generale aac]ionarilor/asocia]ilor care a aprobatopera]iunea, cu excep]ia cazului încare, prin acordul p=r]ilor, se stipuleaz=c= opera]iunea va avea efect la o alt=dat=, care nu poate fi îns= ulterioar=încheierii exerci]iului financiar curental societ=]ilor beneficiare, nicianterioar= încheierii ultimuluiexerci]iu financiar încheiat al societ=]iisau societ=]ilor ce î[i transfer=patrimoniul.Transferul elementelor de naturaactivelor, datoriilor [i capitalurilorproprii de la societatea divizat= c=tresocietatea/societ=]ile beneficiare seefectueaz= în baza pprroottooccoolluulluuii ddeepprreeddaarree--pprriimmiirree încheiat întresociet=]ile implicate în procesul dedivizare.

În situa]ia unei opera]iuni de divizare,în care societatea care se divizeaz= î[itransfer= în totalitate sau par]ialpatrimoniul c=tre o societate nou-constituit=/unor societ=]i nou-constituite în acest scop, transferulelementelor de natura activelor,datoriilor [i capitalurilor proprii de lasocietatea care se divizeaz= c=tresocietatea nou-constituit=/societ=]ilenou-constituite se efectueaz= de ladata înmatricul=rii în registrulcomer]ului a noii/noilor societ=]i.Din punct de vedere contabil,ooppeerraa]]iiuunniillee eeffeeccttuuaattee ccuu ooccaazziiaarreeoorrggaanniizz==rriiii ccoorreessppuunndd uunneeiiaa ddiinnuurrmm==ttooaarreellee ddoouu== mmeettooddee:�mmeettooddaa aaccttiivvuulluuii nneett ccoonnttaabbiill; sau�mmeettooddaa eevvaalluu==rriiii gglloobbaallee.MMeettooddaa aaccttiivvuulluuii nneett ccoonnttaabbiillpresupune c= valorile utilizate în cadrulopera]iunilor de reorganizare sebazeaz= pe activul net contabil. În acestcaz, la opera]iunile de divizare,

legisla]ie


elementele bilan]iere sunt preluate dec=tre societatea/societ=]ilebeneficiar=(e) la valoarea la careacestea au fost eviden]iate încontabilitatea societ=]ii care le cedeaz=.MMeettooddaa eevvaalluu==rriiii gglloobbaallee presupune c=valorile utilizate în cadrul opera]iunilorde reorganizare sunt stabilite deevaluatori autoriza]i, acestea fiindcuprinse în raportul de evaluare întocmitîn acest scop. În acest caz, la opera]iunilede divizare, elementele bilan]iere alesociet=]ii care le cedeaz= sunt preluate dec=tre societatea/societ=]ile beneficiar=(e)la valoarea rezultat= în urma evalu=rii.Potrivit pct. 22 din Normelemetodologice, eviden]ierea încontabilitatea societ=]ilor aopera]iunilor efectuate cu ocaziadiviz=rii presupune urm=toareleaspecte:aa)) Reflectarea în contabilitateasociet=]ii(lor) beneficiare dejaexistente/societ=]ii(lor) nou-

constituite a elementelor de naturaactivelor, datoriilor [i capitalurilorproprii primite de la societatea divizat=[i preluate pe baza balan]ei deverificare sintetice, balan]ei deverificare analitice, altor registre,jurnale [i documente, precum [i aprotocolului de predare-primire.În situa]ia folosirii metodei activuluinet contabil, recunoa[terea încontabilitatea societ=]ii(lor) beneficiaredeja existente/societ=]ii(lor) nou-constituite a elementelor de naturaactivelor primite de la societateadivizat= se efectueaz= la valoareacontabil= net= sau la valoarea contabil=brut=, caz în care se preiau distinctajust=rile corespunz=toare, a[a cumsunt acestea eviden]iate încontabilitatea societ=]ii divizate.În cazul în care valoarea activului netcontabil nu este egal= cu valoareaaportului net de divizare (metodaevalu=rii globale), diferen]ele rezultate

din evaluarea cu ocazia diviz=rii asociet=]ii care se divizeaz= se vorrecunoa[te în contabilitateasociet=]ii(lor) beneficiare pe seamaelementelor bilan]iere c=rora lecorespund.Înregistrarea aportului net de divizarepe elemente de capitaluri proprii seeviden]iaz= potrivit proiectului dedivizare aprobat potrivit legii.Diferen]ele rezultate din evaluarea,potrivit metodei evalu=rii globale, cuocazia diviz=rii, a societ=]ii(lor)beneficiare deja existent=(e) nu seînregistreaz= în contabilitateaacesteia/acestora.În protocolul de predare-primire seprecizeaz= soldurile conturilor pentrusocietatea divizat=, conform balan]eide verificare pe baza c=reia s-auîntocmit situa]iile financiare prev=zutela pct. 5 din Normele metodologice,precum [i orice informa]ii pe caresociet=]ile le consider= necesare

legisla]ie


pentru eviden]ierea în contabilitate aelementelor preluate.În cazul societ=]ilor divizate par]ial,protocolul de predare-primire vacuprinde acelea[i informa]iimen]ionate anterior, corespunz=toareelementelor transferate.Totodat=, în protocolul de predare-primire se precizeaz= rezultatulînregistrat în contul de profit [i pierderede c=tre societatea care se divizeaz=, înintervalul dintre data la care au fostîntocmite situa]iile financiare prev=zutela pct. 5 din Normele metodologice [idata întocmirii protocolului. Lasocietatea(le) beneficiar=(e),înregistrarea prelu=rii acestui rezultat seefectueaz= pe seama contului 117„Rezultatul reportat“/analitic distinct.Protocolul de predare-primire trebuies= con]in= informa]ii explicite cuprivire la elementele de naturaactivelor, datoriilor [i capitalurilorproprii predate, cu precizarea inclusiva valorii fiscale a acestora. El trebuie s=fie semnat de c=tre administratori saude c=tre alte persoane care au obliga]iagestion=rii societ=]ilor respective.În contabilitatea societ=]ii(lor)beneficiare, se preiau soldurile conturilorexistente la societatea care se divizeaz= ladata prelu=rii, astfel cum au fost precizateîn protocolul de predare-primire.De asemenea, vor fi predatedocumentele care atest= dreptul deproprietate asupra bunurilor [ivalorilor transferate.bb)) Reflectarea în contabilitatea societ=]iidivizate a transmiterii elementelor denatura activelor, datoriilor [i capitalurilorproprii ca urmare a diviz=rii.În situa]ia în care valoarea aportuluinet de divizare este egal= cu valoareaactivului net contabil, elementele denatura activelor, datoriilor [icapitalurilor proprii ale societ=]ii carese divizeaz= sunt transferate la valoareaexistent= în contabilitatea acesteia.În cazul în care valoarea activului netcontabil nu este egal= cu valoareaaportului net de divizare (metodaevalu=rii globale), la societatea care sedivizeaz= [i î[i înceteaz= existen]a,diferen]ele rezultate sunt recunoscuteîn contabilitate ca elemente de câ[tigurisau pierderi din divizare, astfel:� dac= valoarea aportului net estemai mare decât activul net contabil,diferen]a este recunoscut= ca profit;

� dac= valoarea aportului net estemai mic= decât activul net contabil,diferen]a este recunoscut= capierdere.Recunoa[terea în contabilitateasociet=]ii divizate care î[i înceteaz=existen]a a diferen]ei rezultate în urmaevalu=rii globale, se realizeaz= princonturile 6583 „Cheltuieli privindactivele cedate [i alte opera]ii de capital“[i 7583 „Venituri din vânzarea activelor[i alte opera]ii de capital“, la data la caredivizarea î[i produce efectele.

PPeennttrruu eexxeemmpplliiffiiccaarreeaa ooppeerraa]]iiuunniilloorr ddeeddiivviizzaarree ccaarree ssee eeffeeccttuueeaazz== îînnccoonnttaabbiilliittaatteeaa ssoocciieett==]]iiii ccaarree sseeddiivviizzeeaazz== [[ii aa ssoocciieett==]]iiii//ssoocciieett==]]iilloorrbbeenneeffiicciiaarree,, vvoomm pprreezzeennttaa îînn ccoonnttiinnuuaarreeccaazzuull uunneeii ddiivviizz==rrii ccuu îînncceettaarreeaaeexxiisstteenn]]eeii ssoocciieett==]]iiii ccaarree ssee ddiivviizzeeaazz==,,ffoolloossiinndd mmeettooddaa eevvaalluu==rriiii gglloobbaallee..

Potrivit Normelor metodologice,mmeettooddaa eevvaalluu==rriiii gglloobbaallee presupune c=valorile utilizate în cadrul opera]iunilorde reorganizare sunt stabilite de c=treevaluatori autoriza]i, potrivit legii,acestea fiind cuprinse în raportul deevaluare întocmit în acest scop. În exemplul prezentat, societ=]ileîntocmesc extracontabil un bilan] carecuprinde [i ajust=rile rezultate în urmaevalu=rii efectuate de evaluatoriautoriza]i.Scopul acestui bilan] este de a prezentasitua]ia elementelor de natura activelor,datoriilor [i capitalurilor proprii alesociet=]ii care se divizeaz=/societ=]iibeneficiare deja existente, valoareaacestor elemente fiind folosit= pentrudeterminarea ratei de schimb.În scop exemplificativ, la întocmireabilan]ului s-au considerat urm=toarele:� în cazul societ=]ii beneficiare dejaexistente, plusurile de valoareaferente imobiliz=rilor corporale sunteviden]iate în conturile de imobiliz=ricorporale corespunz=toare, încoresponden]= cu contul 1068 „Alterezerve“; � pentru societatea divizat=, sumelerezultate din evaluare sunteviden]iate în conturile de imobiliz=ricorporale corespunz=toare, pe seamacontului de profit [i pierdere.

Societatea T&T S.A. care are un capitalsocial în valoare de 255.000 lei (17.000

ac]iuni cu valoarea nominal= de 15lei/ac]iune) se divizeaz= în propor]iede 100% în dou= societ=]i, respectiv: � Societatea N&M S.A. care are uncapital social de 108.000 lei (13.500ac]iuni cu valoarea nominal= de 8lei/ac]iune) [i care preia prin divizare70% din elementele de naturaactivelor, datoriilor [i capitalurilorproprii ale Societ=]ii T&T S.A;� Societatea P&R S.A., societate nouînfiin]at= cu ocazia diviz=rii care preiaprin divizare 30% din elementele denatura activelor, datoriilor [icapitalurilor proprii ale Societ=]ii T&T S.A. Societ=]ile implicate în opera]iunea dedivizare aplic= Reglement=rilecontabile privind situa]iile financiareanuale individuale [i situa]iilefinanciare anuale consolidate33,aprobate prin Ordinul ministruluifinan]elor publice nr. 1802/2014, cumodific=rile [i complet=rile ulterioare.PPrriimmaa eettaapp== pe care societ=]ileimplicate în opera]iunea de divizare(cu excep]ia societ=]ii nou-înfiin]ate cuocazia diviz=rii) o efectueaz= const= îninventarierea [i evaluarea elementelorde natura activelor, datoriilor [icapitalurilor proprii [i înregistrareaacestor rezultate în contabilitate,potrivit Reglement=rilor contabile.În cazul propus de noi, evaluatorulautorizat a constatat în urma evalu=riiurm=toarele:� Societatea T&T S.A. înregistreaz= unplus de valoare de 9.000 lei, respectivvaloarea just= a echipamentelortehnologice este de 614.000 lei, fa]= devaloarea contabil= net= de 605.000 lei.Rezultatele evalu=rii Societ=]ii T&TS.A. sunt reflectate la venituri, a[a cumse va eviden]ia în cele ce urmeaz=, înînregistr=rile contabile ale diviz=rii;� Societatea N&M S.A. înregistreaz=un plus de valoare de 25.000 lei,respectiv valoarea just= a cl=diriloreste de 180.000 lei, fa]= de valoareacontabil= net= de 155.000 lei. Luând în considerare datele dincontabilitate care au fost ppuussee ddee aaccoorrddccuu rreezzuullttaatteellee iinnvveennttaarriieerriiii [[ii aalleeeevvaalluu==rriiii eeffeeccttuuaattee ccuu ooccaazziiaa ddiivviizz==rriiii,bilan]urile societ=]ilor T&T S.A. [i N&MS.A. se prezint= \n TTaabbeelluull 11 [i TTaabbeelluull 22..AA ddoouuaa eettaapp== pe care societ=]ileimplicate în opera]iunea de divizare oefectueaz= const= în evaluarea global=

legisla]ie

3 Denumite în continuare Reglement=rile contabile.


a societ=]ilor, determinarea cotei-p=r]idin aportul net al societ=]ii care sedivizeaz= preluat desocietatea/societ=]ile beneficiare,determinarea ratei de schimb aac]iunilor [i stabilirea num=rului deac]iuni de emis.

EEvvaalluuaarreeaa gglloobbaall== aa ssoocciieett==]]iilloorr::SSoocciieettaatteeaa TT&&TT SS..AA..AAppoorrtt nneett = Activ net contabil rezultatîn urma evalu=rii globale = 1.076.000lei – 328.000 lei = 748.000 leiSSoocciieettaatteeaa NN&&MM SS..AA..

AAppoorrtt nneett = Activ net contabil rezultatîn urma evalu=rii globale = 372.000 lei –75.000 lei = 297.000 lei

DDeetteerrmmiinnaarreeaa ccootteeii--pp==rr]]ii ddiinn aappoorrttuullnneett aall SSoocciieett==]]iiii TT&&TT SS..AA.. ccaarree sseeddiivviizzeeaazz== pprreelluuaatt== ddee ffiieeccaarree ddiinnssoocciieett==]]iillee bbeenneeffiicciiaarree,, rreessppeeccttiivv::�� ddee cc==ttrree SSoocciieettaatteeaa NN&&MM SS..AA..:: Aportul net preluat de Societatea N&MS.A. = Aportul net al Societ=]ii T&T S.A.x 70% = 748.000 lei x 70% = 523.600 lei.�� ddee cc==ttrree SSoocciieettaatteeaa PP&&RR SS..AA..:: Aportul net preluat de Societatea P&R

S.A. = Aportul net al Societ=]ii T&T S.A.x 30% = 748.000 lei x 30% = 224.400 lei.

DDeetteerrmmiinnaarreeaa rraatteeii ddee sscchhiimmbb aa aacc]]iiuunniilloorrPentru a acoperi aportul Societ=]ii T&TS.A. (activul net contabil rezultat dup=evaluare) se determin= rata de schimba ac]iunilor pentru Societatea T&T S.A.[i Societatea N&M S.A., astfel:Stabilirea valorii contabile a ac]iunilorsociet=]ilor T&T S.A. [i N&M S.A.SSoocciieettaatteeaa TT&&TT SS..AA..1 ac]iune Societatea T&T S.A. = 748.000lei : 17.000 ac]iuni = 44 leiSSoocciieettaatteeaa NN&&MM SS..AA..1 ac]iune Societatea N&M S.A. =297.000 lei : 13.500 ac]iuni = 22 leiStabilirea ratei de schimb a ac]iunilor (RS)Se raporteaz= valoarea contabil= a uneiac]iuni a Societ=]ii T&T S.A. la valoareacontabil= a unei ac]iuni a Societ=]iiN&M S.A.: RS = 44 lei/ac]iune : 22 lei/ac]iune = 2,respectiv se schimb= o ac]iune aSociet=]ii T&T S.A. pentru 2 ac]iuni aleSociet=]ii N&M S.A.

SSttaabbiilliirreeaa nnuumm==rruulluuii ddee aacc]]iiuunnii ddee eemmiissStabilirea num=rului de ac]iuni de emisde c=tre Societatea N&M S.A. seefectueaz= prin înmul]irea num=ruluide ac]iuni al Societ=]ii T&T S.A (num=rcorespunz=tor procentului de 70 % ceurmeaz= a fi preluat prin divizare deSocietatea N&M S.A.) cu rata deschimb a ac]iunilor:(17.000 ac]iuni x 70%) x 2 (RS) = 11.900ac]iuni x 2 = 23.800 ac]iuni.��Determinarea cre[terii capitaluluisocial la Societatea N&M S.A., prinînmul]irea num=rului de ac]iuni nouemise de c=tre Societatea N&M S.A.cu valoarea nominal= a unei ac]iunide la aceast= societate:23.800 ac]iuni x 8 lei/ac]iune = 190.400lei capital social.��Calcularea primei de divizare, cadiferen]= între valoarea contabil= aac]iunilor la Societatea T&T S.A(corespunz=tor procentului de 70%din activul net al acesteia) [i valoareanominal= a ac]iunilor nou emise dec=tre Societatea N&M S.A:523.600 lei – 190.400 lei = 333.200 leiprim= de divizare;Ac]ionarii de la Societatea T&T S.A. vorprimi, ca urmare a diviz=rii, 23.800 de

legisla]ie

BBiillaann]]uull SSoocciieett==]]iiii TT&&TT SS..AA.. ((ssoocciieettaatteeaa ccaarree ssee ddiivviizzeeaazz==))

-- lleeii --

1) Imobiliz=ri corporale (ct. 2131 - 2813) (789.00044 - 175.000) 614.000

22)) AACCTTIIVVEE IIMMOOBBIILLIIZZAATTEE –– TTOOTTAALL ((11)) 661144..000000

3) Stocuri (ct. 301) 110.000

4) Crean]e (ct. 411 - 491) (340.000 - 90.000) 250.000

5) Casa [i conturi la b=nci (ct. 5121) 102.000

66)) AACCTTIIVVEE CCIIRRCCUULLAANNTTEE ––TTOOTTAALL ((33 + 44 + 55)) 446622..000000

7) Datorii ce trebuie pl=tite într-o perioad= de pân= la un an (ct. 401) 328.000

88)) AACCTTIIVVEE CCIIRRCCUULLAANNTTEE NNEETTEE,, RREESSPPEECCTTIIVV DDAATTOORRIIII CCUURREENNTTEE NNEETTEE ((66 -- 77)) 113344..000000

99)) TTOOTTAALL AACCTTIIVVEE MMIINNUUSS DDAATTOORRIIII CCUURREENNTTEE ((22 + 88)) 774488..000000

Capital, din care:

10) Capital subscris v=rsat (ct. 1012) (17.000 ac]iuni x 15 lei/ac]iune) 255.000

11) Rezerve (ct. 1068) 205.000

1122)) PPRROOFFIITTUULL SSAAUU PPIIEERRDDEERREEAA EEXXEERRCCII}}IIUULLUUII FFIINNAANNCCIIAARR ((cctt.. 112211)) SSoolldd CC 288.000

1133)) TTOOTTAALL CCAAPPIITTAALLUURRII PPRROOPPRRIIII ((rrdd.. 1100 + 1111 + 1122)) 774488..000000

1144)) TTOOTTAALL CCAAPPIITTAALLUURRII ((rrdd.. 1133)) 774488..000000

TTaabbeell 11

TTaabbeell 22

BBiillaann]]uull SSoocciieett==]]iiii NN&&MM SS..AA.. ((ssoocciieettaattee bbeenneeffiicciiaarr==))

-- lleeii --

1) Imobiliz=ri corporale (ct. 212 - 2812) (252.000 - 72.000) 180.000


3) Stocuri (ct. 371) 80.700

4) Crean]e (ct. 411) 96.000






Capital, din care:


11) Rezerve (ct. 1068) 80.000

1122)) PPRROOFFIITTUULL SSAAUU PPIIEERRDDEERREEAA EEXXEERRCCII}}IIUULLUUII FFIINNAANNCCIIAARR ((cctt.. 112211)) SSoolldd CC 109.000



4 În aceste sume este inclus= [i cre[terea de valoare de 9.000 lei.


ac]iuni a 8 lei/ac]iune (valoareanominal= a unei ac]iuni).

CONTABILITATEA OPERA}IUNILOREFECTUATE CU OCAZIA DIVIZ+RII

CCoonnttaabbiilliittaatteeaa llaa SSoocciieettaatteeaa TT&&TT SS..AA.. ((ssoocciieettaatteeaa ccaarree ssee ddiivviizzeeaazz==))

Înregistr=ri contabile, în lei:aa)) eviden]ierea valorii elementelor denatura activelor transferate societ=]ilorN&M S.A. [i P&R S.A., reprezentând totalactive identificate în bilan] plus cre[tereade valoare rezultat= la evaluarea global=:

461/ Societatea = 7583 816.200N&M S.A. Venituri din

Debitori diver[i vânzarea activelor [i alte opera]iuni

de capital

461/ Societatea = 7583 349.800P&R S.A. Venituri din vânzarea

Debitori diver[i activelor [i alte opera]iuni de capital

bb)) scoaterea din eviden]= a elementelorde natura activelor transferatesociet=]ilor N&M S.A. [i P&R S.A.:

2813 = 2131 175.000Amortizarea Echipamente instala]iilor tehnologice

[i mijloacelor (ma[ini, utilaje de transport [i instala]ii de lucru)

6583 = % 1.157.000 Cheltuieli 2131 605.000privind Echipamente tehnologice activele (ma[ini, utilaje [i cedate instala]ii de lucru)[i alte 301 110.000

opera]iuni Materii primede capital 411 340.000

Clien]i5121 102.000

Conturi la b=nci în lei

cc)) închiderea conturilor de venituri [icheltuieli:

121 = 6583 1.157.000Profit sau Cheltuieli privind pierdere activele cedate

[i alte opera]iuni de capital

7583 = 121 1.166.000Venituri din Profit sau

vânzarea activelor pierdere [i alte opera]iuni

de capital

dd)) scoaterea din eviden]= a elementelorde natura datoriilor [i capitalurilorproprii transferate societ=]ilor N&MS.A. [i P&R S.A.:

% = 461/ 292.600Societatea N&M S.A

401 Debitori diver[i 229.600Furnizori

491 63.000Ajust=ri pentru

deprecierea crean]elor - clien]i

% = 461/ 125.400Societatea P&R S.A

401 Debitori diver[i 98.400Furnizori


depreciereacrean]elor - clien]i

% = 456 748.0001012 Decont=ri cu

ac]ionarii/asocia]ii 255.000Capital subscris privind capitalul

v=rsat1068 205.000

Alte rezerve121* 288.000

Profit sau pierdere

ee)) regularizarea conturilor 456 [i 461:456 = 461/ 523.600

Decont=ri cu Societatea N&M S.Aac]ionarii/asocia]ii Debitori diver[iprivind capitalul

456 = 461/ 224.400Societatea P&R S.A

Decont=ri cu Debitori diver[iac]ionarii/asocia]iiprivind capitalul

NNoott==::*Include [i diferen]a de 9.000 leirezultat= în urma evalu=rii Societ=]iiT&T S.A.

CCoonnttaabbiilliittaatteeaa llaa SSoocciieettaatteeaa NN&&MM SS..AA.. ((ssoocciieettaattee bbeenneeffiicciiaarr== eexxiisstteenntt== ccaarreepprreeiiaa pprriinn ddiivviizzaarree 7700%% ddiinn eelleemmeenntteelleeddee nnaattuurraa aaccttiivveelloorr,, ddaattoorriiiilloorr [[iiccaappiittaalluurriilloorr pprroopprriiii aallee SSoocciieett==]]iiii TT&&TTSS..AA..))

Înregistr=ri contabile, în lei:aa)) înregistrarea major=rii capitaluluisocial [i a primei de divizare:

456 = % 523.600Decont=ri cu 1012 190.400

ac]ionarii/asocia]ii Capital privind capitalul subscris v=rsat

1042 333.200Prime de

fuziune/divizare

bb)) preluarea elementelor de naturaactivelor de la Societatea T&T S.A.:

% = 456 816.2002131 Decont=ri cu 429.800

ac]ionarii/asocia]iiEchipamente privind capitalultehnologice

(ma[ini, utilaje [i instala]ii de lucru)

301 77.000Materii prime

411 238.000Clien]i5121 71.400


cc)) preluarea elementelor de naturadatoriilor de la Societatea T&T S.A.:

456 = % 292.600Decont=ri cu 401 229.600

ac]ionarii/asocia]iiprivind capitalul Furnizori



CCoonnttaabbiilliittaatteeaa llaa SSoocciieettaatteeaa PP&&RR SS..AA.. ((ssoocciieettaattee bbeenneeffiicciiaarr== nnoouu îînnffiiiinn]]aatt==ccaarree pprreeiiaa pprriinn ddiivviizzaarree 3300%% ddiinneelleemmeenntteellee ddee nnaattuurraa aaccttiivveelloorr,,ddaattoorriiiilloorr [[ii ccaappiittaalluurriilloorr pprroopprriiii aalleeSSoocciieett==]]iiii TT&&TT SS..AA..))

La Societatea P&R S.A nou înfiin]at=,conform hot=rârii adun=rii generale aac]ionarilor, elementele de capitaluriproprii se preiau element cu element.

RReemmaarrcc==

Societatea beneficiar= nou înfiin]at=poate prelua elementele de capitaluriproprii de la societatea care sedivizeaz= fie în capitalul social lavaloarea total=, fie element cu element,conform hot=rârii adun=rii generale aac]ionarilor/asocia]ilor.

Înregistr=ri contabile, în lei:

legisla]ie

aa)) preluarea elementelor de naturacapitalurilor proprii de la SocietateaT&T S.A.:

456 = % 224.400Decont=ri cu 1012 76.500

ac]ionarii/asocia]ii Capital subscris privind capitalul v=rsat

1068 61.500Alte rezerve

117 86.400*Rezultatul reportat

*Reprezint= suma corespunz=toare procentuluide 30% din profitul Societ=]ii T&T S.A..

bb)) preluarea elementelor de naturaactivelor de la Societatea T&T S.A.:

% = 456 349.8002131 Decont=ri cu

ac]ionarii/asocia]ii 184.200 Echipamente privind capitalul tehnologice

(ma[ini, utilaje [i instala]ii de lucru)

301 33.000Materii prime

411 102.000Clien]i5121 30.600


cc)) preluarea elementelor de naturadatoriilor de la Societatea T&T S.A.:

456 = % 125.400Decont=ri cu 401 98.400

ac]ionarii/asocia]ii privind capitalul Furnizori



Bilan]ul/Bilan]urile întocmit/e de c=tresocietatea/societ=]ile beneficiare, dup=înregistrarea opera]iunilor de divizare,va/vor cuprinde plusurile/minusurilede valoare rezultate în urma evalu=riielementelor de natura activelor,datoriilor [i capitalurilor proprii alesociet=]ii divizate, dar nu va/vorcuprinde plusurile/minusurile devaloare rezultate în urma evalu=riielementelor de natura activelor,datoriilor [i capitalurilor proprii alesociet=]ii/societ=]ilor beneficiare dec=tre evaluatori autoriza]i, potrivit legii.Aceste bilan]uri, întocmite în urmaopera]iunilor de divizare, au caracterexemplificativ ((TTaabbeell 33 [[ii TTaabbeell 44))..Potrivit art. 2431 alin. (2) din Legeasociet=]ilor, în cazul unei diviz=ri,de]in=torilor de valori mobiliare, alteledecât ac]iuni, care confer= drepturispeciale, trebuie s= li se acorde încadrul societ=]ilor beneficiare, c=rora lise pot opune, drepturile decurgând dinasemenea valori mobiliare, înconformitate cu proiectul de divizare,drepturi cel pu]in echivalente cu celede care beneficiau în societateadivizat=, cu excep]ia cazului în caremodificarea drepturilor în cauz= esteaprobat= de o adunare a de]in=torilorde astfel de valori mobiliare ori de c=treace[tia în mod individual sau a cazuluiîn care de]in=torii au dreptul de aob]ine r=scump=rarea valorilormobiliare de]inute.În conformitate cu prevederile pct. 14din Normele metodologice, ssoocciieett==]]iilleeccaarree ssee rreeoorrggaanniizzeeaazz== [[ii ccaarree ddee]]iinnaacc]]iiuunnii//pp==rr]]ii ssoocciiaallee uunnaa îînn ccaappiittaalluullssoocciiaall aall cceelleeiillaallttee, procedeaz= laanularea acestora la valoarea contabil=,pe seama elementelor de capitaluriproprii. Elementele de capitaluri pro-prii pe seama c=rora se face anularea sestabilesc de adunarea general= a ac]io-narilor/asocia]ilor.La societ=]ile la care adunarea general=a ac]ionarilor/asocia]ilor aprob= cuan-tumurile de suportare a acestor titluride participare prin diminuarea


legisla]ie

BBiillaann]]uull îînnttooccmmiitt ddee SSoocciieettaatteeaa NN&&MM SS..AA.. îînn uurrmmaa ddiivviizz==rriiii

-- lleeii --

1) Imobiliz=ri corporale (ct. 212 + 2131) (155.000 + 429.800) 584.80022)) AACCTTIIVVEE IIMMOOBBIILLIIZZAATTEE –– TTOOTTAALL ((11)) 558844..880000

3) Stocuri (ct. 301 + 371) (77.000 + 80.700) 157.700

4) Crean]e (ct. 411 - 491) (96.000 + 238.000 - 63.000) 271.000

5) Casa [i conturi la b=nci (ct. 5121) (15.300 + 71.400) 86.70066)) AACCTTIIVVEE CCIIRRCCUULLAANNTTEE ––TTOOTTAALL ((33 + 44 + 55)) 551155..440000

7) Datorii ce trebuie pl=tite într-o perioad= de pân= la un an (ct. 401 + 404) (229.600 +75.000)

304.600



Capital, din care:

10) Capital subscris v=rsat (ct. 1012) (37.300 ac]iuni x 8 lei/ac]iune) 298.4001111)) PPRRIIMMEE DDEE CCAAPPIITTAALL (ct. 104) 333.200

12) Rezerve (ct. 1068) 55.0001133)) PPRROOFFIITTUULL SSAAUU PPIIEERRDDEERREEAA EEXXEERRCCII}}IIUULLUUII FFIINNAANNCCIIAARR ((cctt.. 112211)) SSoolldd CC 109.0001144)) TTOOTTAALL CCAAPPIITTAALLUURRII PPRROOPPRRIIII ((rrdd.. 1100 + 1111 + 1122 + 1133)) 779955..660000


TTaabbeell 33

TTaabbeell 44

BBiillaann]]uull îînnttooccmmiitt ddee SSoocciieettaatteeaa PP&&RR SS..AA.. îînn uurrmmaa ddiivviizz==rriiii

1) Imobiliz=ri corporale (ct. 2131) 184.200


3) Stocuri (ct. 301) 33.000

4) Crean]e (ct. 411 - 491) (102.000 - 27.000) 75.000






Capital, din care:


11) Rezerve (ct. 1068) 61.500

1122)) PPRROOFFIITTUULL SSAAUU PPIIEERRDDEERREEAA RREEPPOORRTTAATT((+)) ((cctt.. 111177)) SSoolldd CC 86.400




rezultatului reportat, a altor rezerve, aprimei de fuziune sau a capitalului so-cial, se vor efectua înregistr=rile cores -punz=toare (117 = 26X; 1068 = 26X;1042 = 26X; 1012 = 26X).În cazul în care nu exist= elemente decapitaluri proprii suficiente s= acoperecontravaloarea ac]iunilor/p=r]ilor so-ciale astfel de]inute, diferen]a se suport=pe seama contului 1495 „Pierderi rezul-tate din reorganiz=ri, care sunt determi-nate de anularea titlurilor de]inute“. Pierderea reflectat= în contul 1495„Pierderi rezultate din reorganiz=ri,care sunt determinate de anulareatitlurilor de]inute“ se acoper= dinprofit sau din alte elemente de capitalpropriu, potrivit hot=rârii adun=riigenerale a ac]ionarilor/asocia]ilor.Prin Ordinul ministrului finan]elorpublice nr. 4160/31.12.2015 privindmodificarea [i completarea unorreglement=ri contabile a fost introduspct. 4171 în Reglement=rile contabileprivind situa]iile financiare anualeindividuale [i situa]iile financiare anualeconsolidate, aprobate prin Ordinulministrului finan]elor publice nr.1802/2014, cu modific=rile ulterioare,care prevede c= entit=]ile care particip=la opera]iuni de reorganizare, potrivitlegii, [i decid s= p=streze rezerveleconstituite pentru scopuri fiscale, potrepune rezervele respective pe seamaprimelor de capital (articol contabil 1042„Prime de fuziune/divizare“ = 1068 „Alterezerve“), în limita primelor aferenteopera]iunilor respective.DDiinn ppuunncctt ddee vveeddeerree ffiissccaall, societ=]ilecare desf=[oar= opera]iuni de divizarevor avea în vedere prevederile Legii nr.227/2015 privind Codul fiscal55, cumodific=rile [i complet=rile ulterioare,legisla]ia care reglementeaz= aspectereferitoare la procedura de efectuare aacestor opera]iuni, precum [i orice alteacte normative care reglementeaz=aspecte de natur= fiscal=.

Potrivit art. 32alin. (1) pct. 3 din Codulfiscal, divizarea este definit= astfel:� divizare total= - opera]iunea princare o societate, în momentul [i caefect al dizolv=rii f=r= lichidare, î[itransfer= totalitatea activelor [ipasivelor c=tre dou= sau mai multesociet=]i existente ori nou înfiin]ate, înschimbul emiterii c=tre participan]ii

s=i de titluri de participarereprezentând capitalul societ=]ilorbeneficiare [i, dac= este cazul, a sumeiîn numerar de maximum 10% dinvaloarea nominal= sau, în absen]avalorii nominale, a valorii nominalecontabile echivalente a titlurilor;�divizare par]ial= - opera]iunea princare o societate transfer=, f=r= a fidizolvat=, una sau mai multe ramuri deactivitate, c=tre una sau mai multesociet=]i existente ori nou înfiin]ate,l=sând cel pu]in o ramur= de activitate însocietatea cedent=, în schimbul emiteriic=tre participan]ii s=i de titluri departicipare reprezentând capitalulsociet=]ilor beneficiare [i, dac= este cazul,a sumei în numerar de maximum 10%din valoarea nominal= sau, în absen]avalorii nominale, a valorii nominalecontabile echivalente a titlurilor.

În conformitate cu prevederile art. 41alin. (12) lit. c) - e) din Codul fiscal,referitoare la declararea [i plataimpozitului pe profit, în cazulurm=toarelor opera]iuni dereorganizare efectuate potrivit legii,contribuabilii care aplic= sistemul dedeclarare [i plat= a impozitului peprofit anual, cu pl=]i anticipateefectuate trimestrial, stabilescimpozitul pe profit pentru anulprecedent, ca baz= de determinare apl=]ilor anticipate, potriviturm=toarelor reguli:� contribuabilii înfiin]a]i prin divizareasub orice form= a unei persoane juridiceromâne împart impozitul pe profitdatorat pentru anul precedent desocietatea cedent= propor]ional cuvaloarea activelor [i pasivelor transferate,conform proiectului întocmit potrivitlegii. În situa]ia în care societateacedent= înregistreaz= pierdere fiscal= înanul precedent, contribuabilii nouînfiin]a]i determin= pl=]ile anticipatepotrivit prevederilor alin. (7) [i (10) aleart. 41 din Codul fiscal;� contribuabilii care primesc active [ipasive prin opera]iuni de divizare suborice form= a unei persoane juridiceromâne, începând cu trimestrul în careopera]iunile respective produc efecte,potrivit legii, însumeaz= impozitul peprofit datorat de ace[tia pentru anulprecedent cu impozitul pe profitdatorat pentru anul precedent de

societatea cedent=, recalculatpropor]ional cu valoarea activelor [ipasivelor transferate, conformproiectului întocmit potrivit legii;� contribuabilii care transfer=, potrivitlegii, o parte din patrimoniu uneia saumai multor societ=]i beneficiare,începând cu trimestrul în careopera]iunile respective produc efecte,potrivit legii, recalculeaz= impozitul peprofit datorat pentru anul precedentpropor]ional cu valoarea activelor [ipasivelor men]inute de c=tre persoanajuridic= care transfer= activele.

În cazul contribuabililor care aplic=sistemul de declarare [i plat= aimpozitului pe profit anual, cu pl=]ianticipate efectuate trimestrial, [i care,în cursul anului, devin sedii permanenteale persoanelor juridice str=ine caurmare a opera]iunilor prev=zute la art.33 din Codul fiscal, începând cutrimestrul în care opera]iunile respectiveproduc efecte, potrivit legii, aplic=regulile prev=zute de Codul fiscal pentrudeterminarea pl=]ilor anticipatedatorate. Astfel, în cazul diviz=rii totale,diviz=rii par]iale [i transferului de active,sediile permanente determin= pl=]ileanticipate în baza impozitului pe profitdatorat pentru anul precedent desocietatea cedent=, recalculat pentrufiecare sediu permanent, propor]ionalcu valoarea activelor [i pasivelortransferate, potrivit legii. Societ=]ilecedente care nu înceteaz= s= existe înurma efectu=rii unei astfel deopera]iuni, începând cu trimestrul încare opera]iunile respective producefecte, potrivit legii, ajusteaz= pl=]ileanticipate datorate potrivit regulilorprev=zute la art. 41 alin. (12) lit. e) dinCodul fiscal.Persoanele juridice care se dizolv= culichidare, potrivit legii, au obliga]ia s=depun= declara]ia anual= de impozitpe profit pentru perioada prev=zut= laart. 16 alin. (6) din Codul fiscal [i s=pl=teasc= impozitul pe profit aferentpân= la data depunerii situa]iilorfinanciare la organul fiscal competent.Persoanele juridice care, în cursulanului fiscal, se dizolv= f=r= lichidareau obliga]ia s= depun= declara]iaanual= de impozit pe profit [i s=pl=teasc= impozitul pân= la închidereaperioadei impozabile.

legisla]ie

5 Denumit= în continuare Codul fiscal.


legisla]ie

SCURT ISTORICActuala facilitate fiscal= constând înscutirea de impozit a profitului reinvestita fost introdus= în Codul Fiscal (Legea nr.571/2003), începând cu data de 1 iulie2014, cu aplicabilitate pân= la 31decembrie 2016. O dat= cu intrarea învigoare, la 1 ianuarie 2016, a Legii nr.227/2015 privind Codul Fiscal (denumit=în continuare „Noul Cod Fiscal“),aplicabilitatea acestor m=suri a fostmen]inut= pân= la termenul stabilitini]ial (31 decembrie 2016), îns= NoulCod Fiscal [i normele metodologice deaplicare a acestuia au adus [i unelemodific=ri sau clarific=ri.În trecutul nu foarte îndep=rtat, ofacilitate fiscal= asem=n=toare celei învigoare în prezent a fost aplicabil= înperioada 1 octombrie 2009 - 31decembrie 2010, o deosebire esen]ial=fiind c= vechile prevederi reprezentau înfond doar o amânare a pl=]ii impozituluipe profit, întrucât, concomitent cuaplicarea scutirii, se diminua [i valoareafiscal= a echipamentelor, cu suma pentrucare s-a beneficiat de scutire, ceea ceechivala cu o reducere a deducerilor deamortizare pentru acele echipamente.

NOUT+}I ÎNCEPÂND CU ANUL 2016Atât Noul Cod Fiscal intrat în vigoare la1 ianuarie 2016, cât [i Normele

metodologice de aplicare a acestuia(aprobate prin Hot=rârea Guvernuluinr. 1/2016, cu modific=rile [icomplet=rile ulterioare), aduc anumiteclarific=ri referitoare la modul deaplicare a aceastei facilit=]i.De asemenea începând cu 2016, au fostintroduse noi categorii de activepentru care se pot aplica facilit=]ile cuprivire la scutirea profitului.Pe scurt, condi]iile pe carecontribuabilii trebuie s= leîndeplineasc= pentru a putea beneficiade facilitate sunt urm=toarele:� Activele se vor amortiza din punctde vedere fiscal linear sau degresiv [inu se poate opta pentru amortizareaccelerat=.� Sunt stabilite reguli de constituire [ieviden]= a rezervelor aferenteinvesti]iei, iar aceasta se va impozitala momentul schimb=riidestina]iei/utiliz=rii sub orice form=.�Dac= potrivit vechilor prevederi,aplicabile în perioada 2009-2010,contribuabilii erau obliga]i de ap=stra activele în patrimoniu pentru operioad= cel pu]in egal= cu jum=tatedin durata de utilizare economic=stabilit= potrivit reglement=rilorcontabile aplicabile, în prevederileaplicabile începând cu 1 iulie 2014, s-a introdus [i o limitare maxim= la 5ani pentru cele cu durate de utilizare

economic= mai mare de 10 ani (i.e.„dar nu mai mult de 5 ani“).Un aspect relevant care merit=men]ionat cu privire la intrarea învigoare a Noului Cod Fiscal este faptulc= suplimenteaz= categoria de mijloacefixe care pot fi subiect al scutirii. Maiprecis, dac= pentru perioada 1 iulie2014 -31 decembrie 2015, intrau încategoria scutirii de impozit pe profitulreinvestit echipamentele tehnologice,ma[ini, utilaje [i instala]ii de lucru,active corporale prev=zute în clasa 2.1din Catalogul privind clasificarea [iduratele normale de func]ionare amijloacelor fixe, începând cu 1 ianuarie2016 este inclus= [i clasa 2.2.9 careinclude calculatoarele tehnologice [iechipamente periferice, aparate decas=, control [i de facturare, precum [iprogramele informatice putând faceobiectul facilit=]ii.Astfel, unul dintre aspectele importante,cel pu]in pentru industria IT este faptulc= Noul Cod Fiscal intrat în vigoare de la1 ianuarie 2016, extinde aplicareafacilit=]ii [i pentru produc]ia / achizi]iade programe informatice în vedereascutirii la nivel de impozit pe profit.În cazul particular al programelorinformatice, înainte de a evaluaaplicabilitatea scutirii pentru profitulreinvestit în achizi]ia de programeinformatice, ar trebui avut= în vedere

Scutirea de impozit a profitului reinvestitPREVEDERI LEGALE {I APLICABILITATEMagda DDEEMMIIRR,, Loredana CCHHEERREECCHHEE{{

AAbbssttrraacctt:: În articolul de fa]= vom încerca s= sintetiz=m evolu]ia acestei facilit=]ifiscale [i s= aducem l=muriri asupra modului de determinare al impozitului peprofit scutit aferent profitului reinvestit la calculul impozitului pe profittrimestrial plecând de la exemplele prezentate în Normele de Aplicare ale CoduluiFiscal [i care, din practic=, pot fi insuficiente având în vedere multitudinea desitua]ii în care se pot afla contribuabilii.

CCuuvviinnttee cchheeiiee: profit reinvestit, impozit pe profit, facilit=]i fiscale, scutire.


no]iunea de „achizi]ie“. Mai precis,prevederea din Codul Fiscal privindprofitul reinvestit nu furnizeaz= o astfelde defini]ie. În cazul în care no]iunea arfi în]eleas= în sensul exclusiv de transferal drepturilor de proprietate asupraprogramului de calculator (care poate ficonsiderat ca fiind sens restrictiv),scutirea se va aplica în situa]ii extrem delimitate. Prin urmare, se pune întrebareacum ar trebui aplicat= în practic= o astfelde prevedere [i dac= no]iunea deachizi]ie ar putea fi în]eleas= într-unsens larg, ca incluzând [i contractareadrepturilor de utilizare, licen]e asupraacestor programe. În sensul larg, o astfelde abordare ar putea fi considerat= cafiind în concordan]= cu inten]ialegiuitorului [i scopul introduceriibeneficiului fiscal de scutire a profituluireinvestit îns=, evident, sunt necesareclarific=ri suplimentare legislative cares= survin= eventual prin introducerea înpoten]ialele modific=ri ale CoduluiFiscal sau Normelor de aplicare aleCodului Fiscal.Mai departe, ca metodologie de calcula profitului reinvestit scutit, potrivitart. 22, alin. (2) din Noul Cod Fiscal,profitul investit reprezint= profitulcontabil brut cumulat de la începutulanului ob]inut pân= în trimestrul sauîn anul punerii în func]iune a activelor. Normele metodologice de aplicare aCodului Fiscal detaliaz= defini]iaprofitului contabil brut cumulat de laînceputul anului ca fiind profitulcontabil la care se adaug= cheltuielilecu impozitul pe profit înregistrat pân=în trimestrul punerii în func]iune aactivelor f=r= a lua în consideraresursele proprii sau atrase de finan]are aacestora. Alineatul 3 al aceluia[i articol aduceclarific=ri referitoare la contribuabiliicare au obliga]ia de a pl=ti impozit peprofit trimestrial. Astfel, în cazul în cares-au efectuat investi]ii în trimestreleanterioare, din profitul contabil brutcumulat de la începutul anului, sescade suma profitului investit anterior,pentru care a fost aplicat= facilitatea.Noul Cod Fiscal precizeaz= c=, în cazulîn care în trimestrul în care se pun înfunc]iune activele se înregistreaz=pierdere contabil=, iar în trimestrulurm=tor sau la sfâr[itul anului seînregistreaz= profit contabil, impozitulpe profit aferent profitului reinvestit nnuussee rreeccaallccuulleeaazz==.

Potrivit alineatului (5), la sfâr[itulexerci]iului financiar, contribuabilii auobliga]ia de a constitui rezerve dinsuma aferent= profitului pentru care s-a beneficiat de scutire de impozit peprofit din care se scade partea aferent=rezervei legale. Pentru aplicarea scutiriide impozit pe profit a profituluireinvestit, contribuabilii trebuie s=îndeplineasc= [i alte condi]ii cum ar fi:� Activele pentru care se opteaz=pentru scutirea de impozit pe profittrebuie s= fie noi, adic= s= nu fi fostutilizate anterior datei achizi]iei [i s=fie produse [i/sau achizi]ionate [ipuse în func]iune pân= la 31decembrie 2016, inclusiv;� Echipamentele tehnologice trebuies= fie produse [i/sau achizi]ionate dup=1 iulie 2014 [i puse în func]iune pân= la31 decembrie 2016. Merit= men]ionatfaptul c= pentru echipamentele dincategoria 2.2.9 – Calculatoareelectronice [i echipamente periferice,ma[ini [i aparate de cas=, control [ifacturat precum [i programeinformatice, trebuie achizi]ionate [ipuse în func]iune dup= 1 ianuarie 2016.În cazul în care condi]iile nu suntrespectate, contribuabilul are obliga]iade a depune declara]ii fiscalerectificative, iar pentru sumele scutitese recalculeaz= impozit pe profit [i sepercep crean]e fiscale accesorii de ladata aplic=rii facilit=]ii.Codul fiscal men]ioneaz= câteva situa]iiîn care nu este nevoie de o rectificare adeclara]iei pe impozit pe profit:� Activele sunt transferate în cadrulopera]iunilor de reorganizare;� Activele sunt înstr=inate în cadrulunor proceduri de lichidare saufaliment;� Activele sunt distruse, pierdute,furate sau defecte [i înlocuite [icontribuabilii le pot demonstra [iconfirma (procese verbale, proceseverbale de la organele judiciare etc.).Vom prezenta mai departe, având învedere prevederile legale, câtevaexemple practice, diferite de celeprezentate în Normele de aplicare aleCodului Fiscal, [i care ar putea ridicaanumite întreb=ri pentru contribuabiliicare se afl= în situa]iile respective.

EXEMPLEEEXXEEMMPPLLUULL 11� Presupunem c= Societatea Adeclar= impozit pe profit trimestrial.

� Profit contabil brut în primultrimestru – 125.000 lei,�Valoarea investi]iei aferent=primului trimestru-150.000 lei. � Profit impozabil în primultrimestru – 100.000 leiii.. Calcul=m impozitul pe profittrimestrial100.000 x 16% = 16.000 leiiiii.. Calcul=m impozitul pe profitaferent profitului reinvestit. Având învedere c= valoarea investi]iei este maimare decât profitul contabil brutînregistrat de Societate, conformcerin]elor legale, vom limita aplicareafacilit=]ii la nivelul profitului contabilbrut.125.000 (în loc de 150.000 cât estevaloarea investi]iei) x 16% = 20.000 leiMai departe având în vedere c=impozitul pe profit pentru primultrimestru este limitat la 16.000 lei,creditul fiscal care poate fi luat înconsiderare în primul trimestru este de16.000 lei (potrivit art.22, alin. (2) dinNoul Cod Fiscal).Vom analiza mai departe care va fisitua]ia la sfâr[itul exerci]iuluifinanciar, când societatea A areobliga]ia de a depune declara]ia 101, [ianume, care va fi valoarea credituluifiscal de care poate beneficia societateaA la finele anului în condi]iile în care întrimestrele urm=toare firmaînregistreaz= pierdere contabil= [ifiscal=, având la sfâr[itul exerci]iuluifinanciar un profit contabil brut de90.000 lei [i un profit impozabil de80.000 lei (valoarea investi]iilor r=mânecea de la nivelul primului trimestru). iiiiii.. Impozit pe profit anual:80.000 x 16% = 12.800 leiAvând în vedere situa]ia descris=, sepune întrebarea dac= la sfâr[itul anului,având un profit impozabil anual de80.000 lei (mai mic decât cel de lanivelul trimestrului I), trebuie s= seajusteze valoarea beneficiului aferentprofitului reinvestit în trimestrul I, maiprecis dac= trebuie ajustat de la 16.000lei ini]ial, la 12.800 lei la sfâr[itul anului.Conform legisla]iei, acest impozit nu serecalculeaz=, îns=, în situa]ia de fa]=,Societatea ar putea fi la sfâr[itul anuluiîntr-o pozi]ie de recuperat impozit peprofit (de[i nu a efectuat pl=]i propriu-zise). Poate c= acest aspect ar meritaclarificat în contextul unor poten]ialemodific=ri ale Normelor de aplicare aleCodului Fiscal.

legisla]ie


Mai departe, Codul fiscal prevede, deasemenea, înregistrarea unor rezerve laîncheierea exerci]iului cu privire laaplicarea acestei facilit=]i, dup= cumurmeaz=:� Presupunem c= Societatea trebuies= distribuie o parte [i la rezervalegal= de 4.500 lei. (men]ion=m c=avem în vederea aplic=rii facilit=]iipentru valoarea investi]iei de laprimul trimestru, limitat= la nivelulprofitului contabil brut de lamomentul respectiv e.g. 100.000 lei)iivv.. Determinarea sumei aferenteprofitului scutit care va fi repartizat larezerve100.000 – 4.500 = 95.500 leiDin calcula]ia prezentat=, Societatea artrebui s= constituie contabil la sfâr[itulanului o rezerv= de 95.500 lei. Problemacare se ridic= în situa]ia prezentat= estec= profitul Societ=]ii la sfâr[it de an, dincare s= se fac= distribuirea la rezerveeste de 90.000 lei (sub valoarearezervei). Din nou, Societatea se afl=într-un impas cu privire la aplicareafacilit=]ii [i mai precis, î[i puneproblema dac= ar trebui s= diminuezevaloarea facilit=]ii (la valoarea profituluicontabil brut de la sfâr[itul anului)având în vedere c= nu îndepline[tecondi]ia prev=zut= de Codul Fiscal cuprivire la constituirea unei rezervecontabile la nivelul investi]iei.

EXEMPLUL 2

S= lu=m un alt exemplu similar, doar c=în cazul societ=]ii B, la sfâr[itul anului,societatea înregistreaz= pierderecontabil= [i fiscal=.Urm=m aceea[i pa[i ca în exemplulsociet=]ii A.aa)) Calcul=m impozitul pe profitAnual: societatea se afl= în pozi]ie depierdere fiscal= [i contabil=Trimestrul I: 100.000 x 16% = 16.000 leibb)) Calcul=m impozitul pe profit aferentprofitului reinvestit150.000 x 16% = 24.000 leiTotu[i, având în vedere c= profitulcontabil brut este mai mic decâtvaloarea investi]iei, iar impozitul peprofit pentru primul trimestru estelimitat la 16.000 lei, creditul fiscal carepoate fi luat în considerare este de16.000 lei (potrivit art.22, alin. (2) dinNoul Cod Fiscal).În cazul în care, la sfâr[itul anului serealizeaz= pierdere contabil= [i nu seefectueaz= o recalculare a impozituluipe profit aferent profitului reinvestitajungem în situa]ia men]ionat= înexemplul anterior [i r=mâne întrebareadac= Societatea B, mai are obliga]iaconstituirii de rezerve cu privire lascutirea de profit reinvestit [i prinurmare aplicarea deducerii la nivelultrimestrului I.

Din p=cate, Codul Fiscal nu aduceclarific=ri pentru cazul în caresocietatea înregistreaz= profit contabilbrut în trimestrul punerii în func]iunea activelor, iar la declararea profituluianual, societatea este în pozi]ie depierdere fiscal=. Cu toate acestea,inten]ia legiuitorului cu privire lareintroducerea scutiriide impozit aprofitului reinvestit în Codul Fiscal afost f=cut= în vederea gener=rii [imen]inerii unei cre[teri economiceridicate, pe termen lung. A[a cum semen]ioneaz= [i în Nota defundamentare a Ordonan]ei de urgen]=care reintroduce aceast= facilitatefiscal= prin aceast= m=sur= sedore[te“dezvoltarea unei economiicompetitive, capabil= de performan]etehnologice în concordan]= cucondi]iile concuren]iale la niveleuropean [i global“.

CONCLUZIIAvând în vedere îns= neclarit=]iledin Codul Fiscal [i normele deaplicare în cazurile exemplificatemai sus, credem c= ar fi indicat ca,pân= la ie[irea din vigoare a acesteifacilit=]i (31 decembrie 2016), s= seclarifice aceste aspecte, eventualprin modificarea Normelor deaplicare ale Codului Fiscal.

legisla]ie


legisla]ie

1. ÎN CEEA CE PRIVE{TE DREPTULDE APRECIERE ÎN GENERALÎn domeniul dreptului fiscal, dreptul deapreciere are ca titular organul fiscal, celcare este investit cu puterea fiscal=pentru punerea în aplicare a legiifiscale, acest drept fiind reglementat laart. 6 din Noul Cod de procedur= fiscal=.Dreptul de apreciere mai este cunoscut[i sub denumirea de puterediscre]ionar= (Germania) sau libertatede apreciere (Fran]a).Dreptul de apreciere este un corolar alprincipiului legalit=]ii [i are ca scopcrearea unui spa]iu în care organulfiscal s= ac]ioneze [i s= ia o decizie cares= nu fie doar o aplicare automat=,mecanic= a legii. Altfel spus, roluldreptului de apreciere este acela caorganul fiscal, atunci când faceaplicarea legii fiscale, s= nu secomporte ca un robot, ci s= fie flexibil[i s= ac]ioneze conform proprieiconcep]ii juridice, atât atunci când faceconstatarea situa]iei de fapt, cât [iatunci când ia decizia, aceasta dinurm= reprezentând rezultatul aplic=riilegii fiscale la acea situa]ie de fapt.

Rezult= astfel c= dreptul de apreciereare dou= dimensiuni: libertatea deapreciere a ac]iunii (aprecierearelevan]ei st=rilor de fapt fiscale,constatarea împrejur=rilor relevante) [ilibertatea de apreciere a deciziei.Desigur c= spa]iul de manevr= de carebeneficiaz= organul fiscal nu este unulnelimitat. Legiuitorul a stabilit limiteledreptului de apreciere astfel încâtprincipiul legalit=]ii s= nu fie afectat.Aceste limite sunt:� respectarea legii în ceea ce prive[tecompeten]a [i atribu]iile;� stabilirea st=rii de fapt fiscale prinutilizarea tuturor mijloacelor de prob=permise de lege (dreptul de aprecieretrebuie s= se bazeze pe probe);� luarea în considerare a tuturorîmprejur=rilor relevante la momentullu=rii unei decizii;� adoptarea solu]iei (deciziei) s= sefac= în cadrul legii [i ]inând cont deîmprejur=rile relevante constatate;� respectarea principiului buneicredin]e;� aplicarea principiuluipropor]ionalit=]ii, în cele 3

dimensiuni ale sale: rezonabilitate,echitate, adecvare a m=suriloradoptate la situa]iile de fapt [i scopullegitim urm=rit.Dep=[irea acestor limite echivaleaz= cuabuzul de drept sau exces de putere,supus controlului instan]ei de judecat=,care poate anula actul administrativfiscal emis cu dep=[irea limitelor legaleale dreptului de apreciere (a se vedea art.2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 544/2004privind contenciosul administrativ).De altfel, definind dreptul de apreciere,instan]a suprem=, într-o decizie22, aar=tat c= acesta este un drept careincumb= totodat= o obliga]ie, mai precisobliga]ia „pe care o presupune o bun=administrare, de a aprecia în ansamblurelevan]a st=rilor de fapt fiscale [i de aanaliza în profunzime, iar nu în modformal, toate circumstan]ele edificatoarepentru determinarea corect= a situa]ieifiscale a contribuabilului.“Totodat=, instan]a arat= c=, atunci cândeste în situa]ia de a efectua controlulde legalitate asupra modului deexercitate, de c=tre organul fiscal, adreptului de apreciere,“instan]a de

Dreptul de apreciere [i limitele sale în dreptul fiscalTan]i AANNGGHHEELL,, Director general - MFP

AAbbssttrraacctt:: Articolul abordeaz= problematica legat= de limitarea dreptului deapreciere, drept de care beneficiaz= organul fiscal [i care, prin Noul Cod deprocedur= fiscal=11, a fost ajustat în sensul introducerii opozabilit=]ii opiniilorfiscale prealabile fa]= de organul fiscal care urmeaz= s= adopte o decizie înleg=tur= cu o situa]ie fiscal= a unui contribuabil ce face obiectul respectivei opiniiemis= anterior pentru respectivul contribuabil. Astfel, analiza de fa]= descriecon]inutul institu]iei limit=rii dreptului de apreciere, dar [i condi]iile în careaceast= limitare intervine, precum [i formele în care se pot prezenta opiniile. Înplus, dat fiind existen]a unor similitudini între opiniile emise în activitatea deasisten]= [i îndrumare a contribuabililor [i institu]ia solu]iei fiscale individualeanticipate, s-a f=cut [i o analiz= comparativ= a acestor acte emise de organelefiscale.

CCuuvviinnttee cchheeiiee: drept de apreciere, opinie fiscal= prealabil=, opozabilitate, solu]iefiscal= individual= anticipat=, asisten]= contribuabil, inspec]ie fiscal=, actadministrativ fiscal, decizie.

1Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedur= fiscal=2Decizia Înaltei Cur]i de Casa]ie [i Justi]ie nr. 5680/10 decembrie 2009


contencios administrativ [i fiscal, arede analizat con]inutul [i obiectuljuridic fiscal prin prisma unui justechilibru între interesul public pe careîl are de îndeplinit autoritatea fiscal= [idrepturile subiective ori intereselelegitime private cu care acesta poateveni în concurs, întrucât m=suriledispuse prin actele administrativ-fiscale nu trebuie s= dep=[easc= ceeace este necesar [i rezonabil pentruatingerea obiectivelor propuse.“

2. CAZ SPECIAL DE LIMITARE ADREPTULUI DE APRECIEREPrin Legea nr. 207/2015 privind Codulde procedur= fiscal=33, a fost reglementatun caz particular de limitare legal= adreptului de apreciere al organelorfiscale atunci când acestea urmeaz= s=ia o decizie în cadrul unei proceduri44.Aceast= limitare se refer= deci laexisten]a unor opinii fiscale prealabileemise anterior lu=rii deciziei, adic=acele opinii sau solu]ii referitoare laaplicarea legii fiscale la o situa]ie defapt, emise în form= scris=, incluse fieîntr-un document emis urmare uneiîndrum=ri de care a beneficiatcontribuabilul în cadrul activit=]ii deasisten]=, fie în acte administrativefiscale, fie în acte judiciare (hot=rârijudec=tore[ti), opinii pe care organulfiscal este obligat s= le aplice, chiar dac=el are o alt= concep]ie juridic=. Pentruastfel de cazuri, legiuitorul a prev=zutobliga]ia organului fiscal de a lua înconsiderare respectivele opiniiprealabile, dac= sunt îndeplinitecondi]iile pentru aceasta.

3. CONDI}IILE ÎN CARE INTERVINE LIMITAREADREPTULUI DE APRECIERELimitarea dreptului de apreciere atuncicând exist= opinii prealabile opereaz=în urm=toarele condi]ii cumulative:

aa)) FFoorrmmaa ssccrriiss== aa ooppiinniieeii pprreeaallaabbiillee.Aceast= condi]ie este îndeplinit=implicit în cazul în care opinia sereg=se[te într-un act administrativfiscal, cum ar fi decizia de impunere(ce are la baz= un raport de inspec]iefiscal=) sau decizia de solu]ionare acontesta]iei, întrucât Codul deprocedur= fiscal= prevede forma scris=a acestor acte. În mod similar, putemspune c= forma scris= este implicit= [iîn cazul hot=rârilor emise de instan]elejudec=tore[ti, dat fiind prevederilereferitoare la regimul hot=rârilorreglementat de Codul de procedur=civil= (a se vedea în special art. 426privind redactarea hot=rârii).În schimb, în ceea ce prive[teactivitatea de îndrumare acontribuabililor, aceasta, pe lâng=forma scris=, utilizat= cel mai frecventîn practic=, are [i o form= nescris=,constând în asisten]= [i îndrumareacordat= direct la sediul unit=]ilorfiscale, prin direc]iile/serviciile/birourile/compartimentelespecializate în asisten]acontribuabililor sau asisten]= [iîndrumare acordat= prin telefon.Aceste modalit=]i de solicitare/emitereoral= a opiniilor nu fac obiectullimit=rii dreptului de apreciere alorganelor fiscale. În leg=tur= cu forma scris= a opiniei,problema care se poate pune esteaceea dac= aceast= condi]ie esteîndeplinit= [i în cazul în care asisten]acontribuabililor este acordat= prin e-mail, cu atât mai mult, cu câtprocedurile în vigoare55 prev=d o astfelde modalitate de realizare a asisten]eicontribuabililor. În acest sens, trebuieavut în vedere, în primul rând,definirea no]iunii de înscris înaccep]iunea Codului de procedur=civil=66, precum [i no]iunea de înscris înform= electronic=, astfel cum aceasta

este prev=zut= în legisla]ia special=77 ra-portat la prevederile art. 267 din Codulde procedur= civil=88. Pe de alt= parte,mai trebuie avut în vedere [i faptul c=e-mailul, denumit [i po[t= electronic=,este un sistem prin care se realizeaz=trimiterea [i primirea de scrisorielectronice folosind Internetul. În fapt,mai întâi contribuabilul [i apoi organulfiscal, compune (scrie) o „scrisoare“electronic=, o semneaz=, îi ata[eaz=adresa destinatarului [i o trimite unuiserver (oficiu po[tal electronic).Aceast= scrisoare, prin intermediulInternetului, ajunge la serverul de e-mail de destina]ie [i apoi în cutiapo[tal= a destinatarului, unde poate ficitit=. A[adar, putem concluziona c=asisten]a prin e-mail este una care serealizeaz= în scris, chiar dac=, în acestcaz, vorbim de un suport informatic [inu de un suport hârtie, precum [i de ocoresponden]= care se realizeaz= prinmijloace electronice [i nu prin serviciide curierat (po[tale) tradi]ionale.Cu privire la administrarea probei încazul unei opinii prealabile transmis=de organul fiscal prin e-mail, preciz=mc= dreptul comun, care completeaz=dreptul fiscal, admite proba cuînscrisuri pe suport informatic înacelea[i condi]ii ca înscrisul pe suporthârtie.Astfel, trebuie s= avem în vedere c=suntem în situa]ia unui înscris autenticatâta timp cât e-mailul eman= de la oautoritate public=, îns= numai dac= e-mailul:� permite stabilirea identit=]iiorganului fiscal emitent [i alcontribuabilului destinatar;� permite stabilirea faptului c=exprimarea opiniei apar]ineorganului fiscal;� permite stabilirea persoaneisemnatare, în sensul de identificare a

legisla]ie

3Legea a fost publicat= în Monitorul Oficial nr. 547 din 23 iulie 2015 [i a fost apoi modificat= prin OUG nr. 50/20154Este vorba de art. 6 tezele 2 [i 3 ale alin. (1) conform c=rora: „ În exercitarea dreptului s=u de apreciere, organul fiscal trebuie s= ia în considerare opinia emis= în scris deorganul fiscal competent respectivului contribuabil/pl=titor în cadrul activit=]ii de asisten]= [i îndrumare a contribuabililor/pl=titorilor, precum [i solu]ia adoptat= deorganul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal sau de instan]a judec=toreasc=, printr-o hot=râre definitiv=, emis= anterior, pentru situa]ii de fapt similare la acela[icontribuabil/pl=titor. În situa]ia în care organul fiscal constat= c= exist= diferen]e între starea de fapt fiscal= a contribuabilului/pl=titorului [i informa]iile avute în vedere laemiterea unei opinii scrise sau a unui act administrativ fiscal la acela[i contribuabil/pl=titor, organul fiscal are dreptul s= consemneze constat=rile în conformitate cusitua]ia fiscal= real= [i cu legisla]ia fiscal= [i are obliga]ia s= men]ioneze în scris motivele pentru care nu ia în considerare opinia prealabil=.5Art. 17 – 19 din Ordinul pre[edintelui ANAF nr. 1338/2008 pentru aprobarea Procedurii privind îndrumarea [i asisten]a contribuabililor de c=tre organele fiscale6Potrivit art. 265 din Codul de procedur= civil= „Înscrisul este orice scriere sau alt= consemnare care cuprinde date despre un act sau fapt juridic, indiferent de suportul eimaterial ori de modalitatea de conservare [i stocare“7Potrivit art. 4 pct. 2 din Legea nr. 455/2001 privind semn=tura electronic= „înscrisul în form= electronic= reprezint= o colec]ie de date în form= electronic= între care exist=rela]ii logice [i func]ionale [i care redau litere, cifre sau orice alte caractere cu semnifica]ie inteligibil=, destinate a fi citite prin intermediul unui program informatic sau alaltui procedeu similar“8Potrivit art. 267 din Codul de procedur= civil= „Înscrisurile f=cute în form= electronic= sunt supuse dispozi]iilor legii speciale.“


persoanei din cadrul organului fiscalcare a transmis opinia;� permite stabilirea dateitransmiterii. În aceste condi]ii, devin aplicabileprevederile art. 270 C. pr. civ. conformc=rora înscrisul face dovada opinieicuprinse în scrisoarea electronic= (e-mail), pân= la declararea sa ca fiind unfals. Cu alte cuvinte, organul fiscal c=ruia ise opune o opinie primit= prin e-mailapreciaz= dac= sunt sau nu suficientegaran]ii pentru a face deplina credin]=în privin]a con]inutului e-mailului [i apersoanei de la care eman=. Desigur c= putem spune c= suntsuficiente garan]ii în cazul ideal în caree-mailul are ata[at= o semn=tur=electronic=, iar informa]iile din e-mailsunt protejate contra alter=rilor [icontrafacerilor astfel încât integritateadocumentului este deplin asigurat=. Or, în lipsa acestor garan]ii, e-mailulpoate fi considerat ca un început dedovad= scris=, caz în care apare ca fiindnecesar ca organul fiscal c=ruia i seopune o opinie primit= prin e-mail, s=procedeze la verificarea autenticit=]ii(con]inutului, semn=turii, datei), prinsolicitarea colabor=rii emitentului e-mailului.bb)) IIddeennttiittaattee ddee ssiittuuaa]]iiii ddee ffaapptt, adic=situa]ia de fapt ce face obiectul decizieice urmeaz= a fi luat= s= fie similar= cusitua]ia de fapt avut= în vedere laemiterea opiniei prealabile. În acestcontext, se impune a subliniaimportan]a unei prezent=ri clare, corecte[i complete a situa]iei de fapt, de c=trecontribuabil, atunci când acestaadreseaz= organului fiscal o solicitarepentru ob]inerea unei solu]ii cu privire laaplicarea legisla]iei fiscale la situa]ia defapt respectiv=, pentru evitarea pierderiidreptului de a opune organului fiscalopinia prealabil=, precum [i evitareaeventualelor conflicte în ceea ce prive[tecondi]ia necesar= pentru aceasta [i carevizeaz= identitatea situa]iei de fapt. cc)) IIddeennttiittaattee ddee ccoonnttrriibbuuaabbiill, adic=titularul deciziei ce urmeaz= a fi luat=s= fie [i titularul opiniei prealabile. Cualte cuvinte, un contribuabil nu poateopune organului fiscal o opinie emis=pentru o situa]ie de fapt identic= cucea constatat=, dac= opinia prealabil=are ca titular un alt contribuabil.dd)) OOppiinniiaa ss== ffiiee eemmiiss== ddee oorrggaannuull ffiissccaallccoommppeetteenntt.. Condi]ia se refer= doar la

opiniile emise în cadrul activit=]ii deasisten]= [i îndrumare acontribuabilului [i sunt cele emise deorganul fiscal competent s= emit=astfel de opinii. În acest sens, suntrelevante prevederile art. 1 din Ordinulpre[edintelui ANAF nr. 1338/2008pentru aprobarea Procedurii privindîndrumarea [i asisten]acontribuabililor de c=tre organelefiscale, care stabile[te competen]a deacordare a asisten]ei. Re]inem astfel c=opiniile emise de c=tre structuri dinafara organului fiscal, fiind vizate înprimul rând cele din cadrulMinisterului Finan]elor Publice, caresunt deopotriv= competente s= emit=opinii, nu reprezint= opinii care s= legeorganul fiscal implicat într-o procedur=(inspec]ie fiscal=, solu]ionareacontesta]iilor). Aceasta deoarecestructurile în cauz= nu au calitatea deorgan fiscal.

A[adar, prin dispozi]iile ce fac obiectulanalizei de fa]=, se statueaz= în faptopozabilitatea, sub condi]ie, a opiniilorprealabile fa]= de organul fiscal careurmeaz= a lua o decizie, acesta dinurm= fiind ]inut s= le respecte [i s= leaplice dac= sunt îndeplinite condi]iileprev=zute de lege în acest scop, a[a

cum am v=zut mai sus, chiar dac=organul fiscal aflat în procedura în caretrebuie s= emit= decizia are o alt=opinie juridic=. În cazul în care oricaredin cele trei condi]ii nu esteîndeplinit=, organul fiscal este liberatde obliga]ia de a aplica opiniaprealabil= [i va face men]iune despremotivele pentru care opinia prealabil=nu-i este opozabil= în decizia pe careurmeaz= s= o emit=.Limitarea dreptului de apreciere încazul în care exist= opinii prealabile areca fundament principiul securit=]iijuridice [i încrederii legitime. Astfel,mai ales în situa]ia ob]inerii unei opiniiîn cadrul procedurii de asisten]= [iîndrumare, pe care contribuabilul s-abazat atunci când a aplicat legea fiscal=la situa]ia de fapt ce a f=cut obiectulopiniei, cu credin]a c= organul fiscal,cel ce vegheaz= la aplicarea legii, are [isolu]ia conform= cu legea, aceast=încredere nu trebuie pus= în cauz=printr-o opinie contrar= a altui organfiscal în cadrul altei proceduri. Înparticular, organul de inspec]ie fiscal=,cu ocazia inspec]iei fiscale având caobiect declara]iile fiscale în carecontribuabilul a aplicat opinia primit=anterior în procedura de asisten]= [iîndrumare, va aplica [i el aceast=

legisla]ie


opinie, chiar dac=, în ceea ce-l prive[te,are o alt= opinie.

4. ÎN CEEA CE PRIVE{TE OPINIILE FISCALE PREALABILEOpiniile prealabile sunt opinii juridiceatâta timp cât ele au ca obiect modulde aplicare a legii fiscale la o anumit=situa]ie de fapt. Aceste opinii pot fiemise în proceduri precum:aa)) Asisten]= contribuabili. Astfel, ori decâte ori, urmare unei solicit=ri scrise,contribuabilul prime[te de la organulfiscal o solu]ie (opinie) scris= cu privirela modul de aplicare a legisla]iei fiscalela situa]ia de fapt prezentat= decontribuabil în solicitarea sa, aceastapoate opune opinia primit= organuluifiscal aflat într-o procedur= ulterioar=de investigare a situa]iei de fapt fiscalece face obiectul opiniei, care, de regul=,este o inspec]ie fiscal=.bb)) Inspec]ie fiscal=. Poate fi cazul încare, în cadrul unei inspec]ii fiscale laun contribuabil, ce a avut ca obiect ocrean]= fiscal= aferent= unei perioadefiscale, organul de inspec]ie a apreciatc= legea fiscal= a fost corect aplicat=opera]iunilor/tranzac]iilor examinate(opinia juridic= avut= în vedere decontribuabil este [i opinia juridic= aorganului de inspec]ie fiscal=). Ca

urmare, organul de inspec]ie a emis odecizie de nemodificare a bazei deimpunere sau a finalizat inspec]ia f=r=ca pentru impozitul aferent respectiveiperioade fiscale s= stabileasc=diferen]e. Astfel, la o urm=toareinspec]ie fiscal= la acela[i contribuabil,pentru acela[i impozit, în leg=tur= cuacelea[i opera]iuni/tranzac]ii, darderulate în perioadele fiscale supusenoii inspec]ii [i pentru carecontribuabilul a aplicat aceea[i opiniejuridic=, organul de inspec]ie nu poateaprecia, de aceast= dat=, c= legeafiscal= nu a fost corect aplicat= [i s=stabileasc= diferen]e de impozit. Eltrebuie s= respecte [i s= aplice opiniacolegului s=u care a efectuat inspec]iaanterioar= [i care a apreciat c= opiniacontribuabilului este cea corect=, chiardac= are o alt= opinie juridic=. Înpractic= au fost situa]ii în care, spreexemplu, o persoan= impozabil= înscopuri de TVA a depus un decont cusuma negativ=, solicitând rambursareaacesteia. Cum cererea de rambursare afost solu]ionat= cu inspec]ie fiscal=anticipat=, în cadrul inspec]iei organulfiscal a apreciat c= a fost aplicat corectde c=tre contribuabil regimul taxei pevaloarea ad=ugat= raportat laopera]iunile care au generat taxa de

rambursat (opera]iuni scutite cu dreptde deducere). Drept urmare, a fostemis= o decizie de nemodificare abazei de impunere, iar suma solicitat=la rambursare a fost aprobat=. Înperioada fiscal= urm=toare, situa]ia defapt fiscal= se men]ine, îns= inspec]iafiscal= este efectuat= de o alt= echip=care a apreciat c= regimul taxei pevaloarea ad=ugat= aplicat decontribuabil opera]iunilor în cauz=(acelea[i ca [i în perioada fiscal=anterioar=) nu este cel corect. Caurmare, inspec]ia s-a finalizat cuemiterea unei decizii de impunere [i,implicit, cu respingerea ramburs=rii.Mai mult, acest organ de inspec]iefiscal= a dispus [i reverificareaperioadei precedente pentru amodifica decizia de nemodificare abazei de impunere [i a aplica opinia sajuridic= [i pentru perioada respectiv=,apreciind c= opinia echipei anterioarecare a stat la baza emiterii, de c=treaceasta, a deciziei de nemodificare abazei de impunere nu a fost ceacorect=. F=r= a pune în discu]ielegalitatea deciziei de reverificare, încazul analizat reiese cu claritateînc=lcarea principiului securit=]iijuridice [i a încrederii legitime,contribuabilul fiind prins la mijloc deopiniile diferite emise de organelefiscale.cc)) Solu]ionarea contesta]iilor. Astfel,solu]ia inclus= într-o decizie desolu]ionare a contesta]iei (de regul=, însitua]ia în care a fost admis= contesta]ia,concomitent cu anularea actuluiadministrativ fiscal contestat), decizie încare organul de solu]ionare a apreciat c=organul fiscal emitent al actuluiadministrativ fiscal nu a aplicat corectlegea fiscal= situa]iei de fapt constatat=în respectivul act administrativ fiscal,poate fi opus= de contribuabil organuluifiscal într-o procedur= (de inspec]ie)ulterioar= care are ca obiect o situa]ie defapt fiscal= a aceluia[i contribuabil,similar= cu cea re]inut= în decizia desolu]ionare a contesta]iei prin care s-aadmis contesta]ia. Decizia desolu]ionare a contesta]iei este un actadministrativ fiscal, iar considerentelere]inute în vederea emiterii acesteidecizii reprezint= o opinie ce poate fiopus= de c=tre titularul deciziei unuiorgan fiscal în cadrul unei proceduriulterioare în care se efectueaz=constat=ri ale unei situa]ii de fapt

legisla]ie


similare cu cea avut= în vedere deasemenea în considerentele deciziei.dd)) Ac]iune în instan]=. Vorbim aici deipoteza de mai sus, cu deosebirea c=solu]ia (opinia prealabil=) face obiectulunei hot=râri judec=tore[ti cu caracterdefinitiv.

5. OPINIA FISCAL+ PREALABIL+EMIS+ ÎN CADRUL ACTIVIT+}II DEASISTEN}+ {I ÎNDRUMARE ACONTRIBUABILULUI VS. SOLU}IAFISCAL+ INDIVIDUAL+ANTICIPAT+A[a cum rezult= din dispozi]iile art. 52din Codul de procedur= fiscal=, solu]iafiscal= individual= anticipat= (SFIA)este un act administrativ fiscal emis deorganul fiscal (central) la cerereacontribuabilului [i care are ca obiectmodul de aplicare a legii fiscale la ositua]ie de fapt fiscal=, dar care areînsu[irea de a fi o situa]ie viitoare înraport de data depunerii cererii, astfelcum situa]ia respectiv= este prezentat=de contribuabil. A[adar, obiectul SFIAeste o solu]ie fiscal=, o opinie juridic= aorganului fiscal competent s= emit=astfel de acte. De subliniat c= este deesen]a SFIA ca situa]ia de fapt fiscal=pentru care se solicit= opinia, s= nu sefi realizat la data depunerii cererii deemitere a SFIA. În ceea ce prive[te efectele pe careacest act administrativ le produce,acestea sunt expres prev=zute la alin(5) al art. 52 [i constau în faptul c= oSFIA este opozabil= [i obligatorie, îns=nu fa]= de contribuabilul care asolicitat-o [i c=ruia i se comunic=, cichiar fa]= de organul fiscal, atunci cândacesta urmeaz= s= ia o decizie înleg=tur= cu situa]ia de fapt avut= învedere la emiterea SFIA, de regul= cuocazia unei inspec]ii fiscale asupradeclara]iei fiscale prin carecontribuabilul a aplicat regimul fiscalaplicabil situa]iei de fapt în cauz= [i astabilit impozitul aferent. Astfel,indiferent dac= contribuabilul a aplicatsau nu opinia inclus= în SFIA, organulfiscal este obligat s= o aplice.În acest context, putem re]ineurm=toarele caracteristici ale SFIA:� act administrativ fiscal individual,caracteristic= ce rezult= din chiartextul de lege. Aceast= natur= juridic=are ca efect, de principiu,

posibilitatea contest=rii unei SFIA pecalea contenciosului administrativdac= beneficiarul s=u nu este deacord cu opinia ce face obiectul SFIA;� se emite la cererea contribuabiluluiadresat= organului fiscal;� cererea trebuie s= aib= un anumitcon]inut din care nu poate lipsisolu]ia propus= de contribuabil(opinia contribuabilului);� SFIA are ca obiect o opinie cuprivire la modul de aplicare a legiifiscale la situa]ia de fapt prezentat=de contribuabil în cererea sa;� situa]ia de fapt pentru care sesolicit= opinia trebuie s= fie una cu ungrad ridicat de certitudine (din cereretrebuie s= rezulte c= tranzac]ia pentrucare se solicit= aplicarea regimuluifiscal prezint= un grad ridicat decertitudine. Cu alte cuvinte, nu se potemite SFIA pentru situa]ii ipotetice);� aceast= situa]ie de fapt trebuiesus]inut= cu documente doveditoare,� tranzac]ia pentru care se solicit=solu]ia fiscal= trebuie s= nu fi fostrealizat= la data solicit=rii SFIA;� emiterea SFIA este supus=procedurii prealabile a audierii;� este opozabil= organului fiscal,acesta fiind obligat ca în procedurileulterioare de verificare a aplic=rii legiifiscale la contribuabilul titular alSFIA, fiind vorba în principal deprocedura de inspec]ie fiscal=, s=aplice solu]ia ce face obiectul SFIA; � opozabilitatea este condi]ionat= desimilitudinea dintre situa]ia de faptprezentat= în cerere [i, pe cale deconsecin]=, de cea avut= în vedere laemiterea SFIA, cu situa]ia de faptconstatat= de organul fiscal într-oprocedur= ulterioar=, de regul= oprocedur= de inspec]ie fiscal=; � efectul opozabilit=]ii nu maisubzist= dac= contribuabilul notific=,în 30 de zile de la comunicarea SFIA,dezacordul s=u fa]= de opinia ce faceobiectul SFIA;� contribuabilul nu este ]inut s=aplice solu]ia dac= nu este de acordcu ea, având latitudinea de a aplica osolu]ie corespunz=toare proprieiconcep]ii juridice. În aceast= situa]ie,organul fiscal va impune solu]ia ceface obiectul SFIA în decizia emis= lafinalizarea procedurii, de regul= odecizie de impunere, act

administrativ pe care contribuabilul îlpoate ataca, având astfel posibilitateade a ob]ine satisfac]ie pe caleacontenciosului administrativ;� emiterea opiniei în procedura SFIAeste taxabil= (se percepe o tax= deemitere).În schimb, în ceea ce prive[te opiniileemise în activitatea de asisten]= [iîndrumare a contribuabililor, acesteaau urm=toarele caracteristici:� opinia este înscris= într-o adres=care nu este îns= un act administrativfiscal. Acest act prin care organulfiscal, comunic= contribuabilului unr=spuns ce are ca obiect modul încare se aplic= legisla]ia fiscal= la ositua]ie prezentat= de contribuabil încererea sa, reprezint= o opinie, unpunct de vedere al organului fiscal, cucaracter de recomandare. De altfel,aceast= calificare a f=cut obiectulunui litigiu referitor la natura juridic=a comunic=rilor având ca obiectinterpretarea pe care o autoritatepublic= o d= unor dispozi]ii legale,respectiv natura juridic= a acteloremise în cadrul activit=]ii deîndrumare a contribuabililor99. Astfel,în cazul dedus judec=]ii,contribuabilul a apreciat c= adreseleprin care autoritatea fiscal= [i-a expuspozi]ia în leg=tur= cu problematicafiscal= ridicat= de contribuabil, lasolicitarea acestuia, sunt actenormative individuale, aspect carerezult= atât din con]inutul solicit=rii,cât [i din con]inutul adreselor der=spuns. Instan]a suprem=,confirmând solu]ia instan]ei de fond,a calificat actul prin care organulfiscal d= curs unei solicit=ri acontribuabilului de comunicare ainterpret=rii date unor dispozi]iilegale, în conformitate cu litera [ispiritul reglement=rii, careprezentând „o coresponden]=administrativ=“. Argumentul princare instan]a a sus]inut o astfel decalificare a fost acela c= r=spunsulorganului fiscal transmis în cadrulactivit=]ii de îndrumare acontribuabililor în aplicarea legisla]ieifiscale, „nu se circumscrie defini]ieiactului administrativ conform art. 2alin. 1 lit. c) din Legea nr. 554/2004 (acontenciosului administrativ – nn)“întrucât aceast= activitate „nu se

legisla]ie

9Decizia nr. 5412/2005 a Înaltei Cur]i de Casa]ie [i Justi]ie, Sec]ia de contencios administrativ [i fiscal - Mihai Br=garu, Violeta Zidaru, Jurispruden]= fiscal=, vol. I.Procedur= fiscal=, Ed C:H: Beck, Bucure[ti 2011, p. 158


realizeaz= prin acte administrativeindividuale sau normative.“Consecin]a este c= un astfel de act nupoate face obiectul unei ac]iuni încontenciosul administrativ;� se emite la cererea contribuabiluluiadresat= organului fiscal;� nu exist= condi]ii de form= cuprivire la con]inutul cererii;� are ca obiect o opinie cu privire lamodul de aplicare a legii fiscale lasitua]ia de fapt prezentat= decontribuabil în cererea sa;� situa]ia de fapt pentru care se emiteopinia este cea prezentat= decontribuabil, neexistând vreocondi]ie cu privire la gradul decertitudine;� pe cale de consecin]=, nu esteobligatorie nici sus]inerea cudocumente doveditoare a situa]iei defapt, acest aspect fiind deci lalatitudinea contribuabiluluisolicitant;� poate fi emis= [i pentru tranzac]iideja realizate la data cererii,� nu se impune procedura prealabil=a audierii;� este opozabil= organului fiscal,acesta fiind obligat ca în procedurileulterioare de verificare a aplic=rii legiifiscale la contribuabilul titular alcomunic=rii, fiind vorba în principalde procedura de inspec]ie fiscal=, s=aplice solu]ia ce face obiectulcomunic=rii; � opozabilitatea este condi]ionat= desimilitudinea dintre situa]ia de faptprezentat= în cerere [i, pe cale deconsecin]=, de cea avut= în vedere laemiterea comunic=rii, cu situa]ia defapt constatat= de organul fiscal într-o procedur= ulterioar=, de regul=o procedur= de inspec]ie fiscal=; � opozabilitatea nu este afectat= deeventuala notificare de c=trecontribuabil a dezacordului s=u cuprivire la opinia ce face obiectulcomunic=rii;� contribuabilul nu este ]inut s=aplice opinia ce face obiectulcomunic=rii;� opinia ce face obiectul comunic=riinu este taxabil= (activitatea deasisten]= [i îndrumare este efectuat=cu titlu gratuit).Din cele mai sus prezentate re]inemaspectele comune celor dou= acte [icare privesc:� procedura emiterii (la cerere);

� identitate de obiect (opinie cuprivire la modul de aplicare a legiifiscale la situa]ia de fapt prezentat=de contribuabil în cererea sa)� opozabilitatea fa]= de organul fiscal(acesta fiind obligat ca în procedurileulterioare de verificare a aplic=rii legiifiscale la contribuabilul titular alcomunic=rii, fiind vorba în principalde procedura de inspec]ie fiscal=, s=aplice solu]ia ce face obiectulcomunic=rii/SFIA);� condi]ionarea opozabilit=]ii doarde similitudinea dintre situa]ia defapt prezentat= în cerere [i, pe cale deconsecin]=, de cea avut= în vedere laemiterea comunic=rii/SFIA, cusitua]ia de fapt constatat= de organulfiscal într-o procedur= ulterioar=, deregul= o procedur= de inspec]iefiscal=;� inopozabilitatea fa]= decontribuabil (contribuabilul nu este]inut s= aplice opinia ce face obiectulcomunic=rii/SFIA).

6. ALTE ASPECTE PRIVINDAPLICAREA DISPOZI}IILORLEGALE REFERITOARE LALIMITAREA DREPTULUI DEAPRECIEREReferitor la opiniile emise în procedurade asisten]= [i îndrumare acontribuabilului trebuie subliniatfaptul c=, în primul rând, cel caredore[te s=-i fie aplicabile prevederilereferitoare la opozabilitatea opiniilorprealabile conform art. 6 din Noul Codde procedur= fiscal=, estecontribuabilul. Ca urmare, nu estenecesar, [i nici textul legii nu prevedeîn ceea ce-l prive[te pe organul fiscal,nici ca drept [i nici ca obliga]ie, caacesta s= solicite a-i fi puse la dispozi]ietoate opiniile prealabile emisecontribuabilului implicat într-oprocedur=. În schimb, ceea ce trebuies= fac= organul fiscal este exercitareaobliga]iei referitoare la rolul activconform art. 7 din Noul Cod deprocedur= fiscal=, care presupuneîndrumarea contribuabilului, maiprecis, aducerea la cuno[tin]a acestuiaa dreptul s=u de a opune o eventual=opinie prealabil= primit= în activitateade asisten]= a contribuabilului sau osolu]ie adoptat= de organul fiscal încadrul unui act administrativ fiscal(decizie de impunere/nemodificareabazei de impozitare/decizie de

solu]ionare a contesta]iei) sau deasemenea, o solu]ie adoptat= deinstan]a judec=toreasc= [i care privescsitua]ii de fapt ce pot face obiectulinvestiga]iilor întreprinse de organulfiscal. Aceasta, ori de câte ori organulfiscal nu a identificat el însu[i, cuocazia preg=tirii procedurii (ex.procedur= de inspec]ie), o astfel deopinie prealabil=.Poate ar mai fi de interes [i chestiunealegat= de aplicarea în timp a acestei noinorme referitoare la opozabilitateaopiniilor prealabile, raportat ladispozi]iile tranzitorii prev=zute la art.352 din Noul Cod de procedur= fiscal=.În acest context, re]inem c=, potrivitalin. (1) al acestui articol, prevederileNoului Cod se aplic= procedurilorîncepute dup= 1 ianuarie 2016, careeste data intr=rii în vigoare a acestuiact normativ. Cu toate acestea, potrivitexcep]iei reglementat= la alin. (5) a art.352, prevederile art. 6, deci inclusivcele referitoare la opozabilitateaopiniilor prealabile, se aplic= [iprocedurilor în derulare la 1 ianuarie2016. A[adar, indiferent c= o procedur=era în derulare la 1 ianuarie 2016 sau afost sau va fi început= dup= aceast=dat=, organul fiscal este ]inut s= apliceart. 6 [i s= ]in= cont de opiniileprealabile, neavând relevan]=momentul emiterii opiniilor. Aceastadeoarece legiuitorul nu a prev=zutnicio condi]ie în leg=tur= cu un astfelde moment, cum ar fi condi]ia caopinia s= fie emis= dup= data de 1ianuarie 2016. Cu alte cuvinte, dac=vorbim de o procedur= de inspec]iefiscal= în derulare la data de 1 ianuarie2016 sau care începe dup= aceast=dat=, organul de inspec]ie trebuie s= iaîn considerare inclusiv opiniile emiseanterior datei de 1 ianuarie 2016 deorganul fiscal competent [i transmiserespectivului contribuabil/pl=titor încadrul activit=]ii de asisten]= [iîndrumare acontribuabililor/pl=titorilor, precum [iopiniile înscrise într-un actadministrativ fiscal (decizie deimpunere sau de solu]ionare acontesta]iei) sau într-o hot=rârejudec=toreasc= care a stat la bazadeciziei/hot=rârii, emise de asemeneaanterior datei de 1 ianuarie 2016,bineîn]eles doar dac= sunt îndeplinitecondi]iile pentru aceasta, a[a cum aufost men]ionate mai sus.

legisla]ie


CE REPREZINT+ POLITICILE CONTABILE?

Conform Ordinului ministruluifinan]elor publice nr. 1802 din 29decembrie 2014 pentru aprobareaReglement=rilor contabile privindsitua]iile financiare anuale individuale[i situa]iile financiare anualeconsolidate, cu modific=rile [icomplet=rile ulterioare, („Ordinul“),ppoolliittiicciillee ccoonnttaabbiillee rreepprreezziinntt==pprriinncciippiiiillee,, bbaazzeellee,, ccoonnvveenn]]iiiillee,,rreegguulliillee [[ii pprraaccttiicciillee ssppeecciiffiiccee aapplliiccaatteeddee oo eennttiittaattee llaa îînnttooccmmiirreeaa [[iipprreezzeennttaarreeaa ssiittuuaa]]iiiilloorr ffiinnaanncciiaarreeaannuuaallee. Politicile trebuie elaborate având învedere specificul activit=]ii, de c=trespeciali[ti în domeniul economic [itehnic, cunosc=tori ai activit=]iidesf=[urate [i ai strategiei adoptate deentitate. Acestea trebuie aplicate înmod consecvent de la un exerci]iufinanciar la altul (Principiulpermanen]ei metodelor).Ordinul prevede c= aaddmmiinniissttrraattoorriiiieennttiitt==]]iiii ttrreebbuuiiee ss== aapprroobbee ppoolliittiicciiccoonnttaabbiillee ppeennttrruu ooppeerraa]]iiuunniillee ddeerruullaattee,,iinncclluussiivv pprroocceedduurrii pprroopprriiii pentrusitua]iile prev=zute de legisla]ie. În

Rolul manualului de polit ici contabile în fiscalitateAdina BB++NNIICCII ((MMAANN)),, Tax Senior Manager, KPMG RomâniaCorina DDAAVVIIDD,, Tax Manager, KPMG România

AAbbssttrraacctt:: Legea nr. 227/2015 privindCodul fiscal („Codul fiscal“), cuaplicabilitate din 1 ianuarie 2016,acord= o importan]= ridicat= politicilorcontabile definite în manualul depolitici contabile în vedereadetermin=rii tratamentului fiscal (ex:erori semnificative, politici decapitalizare, repar=ri curente vscapitale, etc.).

CCuuvviinnttee cchheeiiee:: manual politicicontabile, erori semnificative, mijloacefixe în conservare.

focus


Rolul manualului de polit ici contabile în fiscalitatefocus


cazul entit=]ilor care nu auadministratori, politicile contabile seaprob= de persoanele care au obliga]iagestion=rii entit=]ii respective.Modific=rile de politici contabile pot fideterminate de:� ini]iativa entit=]ii, caz în care,modificarea trebuie justificat= înnotele explicative la situa]iilefinanciare anuale;� decizia unei autorit=]i competente[i care se impune entit=]ii (modificarede reglementare), caz în care,modificarea nu trebuie justificat= înnotele explicative, ci doar men]ionat=în acestea.Efectele modific=rii politicilorcontabile aferente eexxeerrccii]]iiiilloorrffiinnaanncciiaarree pprreecceeddeennttee se înregistreaz=pe seama rreezzuullttaattuulluuii rreeppoorrttaatt, dac=efectele modific=rii pot fi cuantificate,în timp ce efectele modific=riipoliticilor contabile aferenteeexxeerrccii]]iiuulluuii ffiinnaanncciiaarr ccuurreenntt secontabilizeaz= pe seama ccoonnttuurriilloorr ddeecchheellttuuiieellii [[ii vveenniittuurrii aallee ppeerriiooaaddeeii. ÎÎnnccaazzuull mmooddiiffiicc==rriiii ppoolliittiicciilloorr ccoonnttaabbiilleeppeennttrruu oo ppeerriiooaadd== aanntteerriiooaarr==,, eennttiitt==]]iilleettrreebbuuiiee ss== iiaa îînn ccoonnssiiddeerraarree eeffeecctteelleeffiissccaallee aallee aacceessttoorraa..NNeerreessppeeccttaarreeaaobligativit=]ii de aprobarea politicilor [i procedurilor contabileconstituie contraven]ie [i se ssaanncc]]iioonneeaazz==ccuu aammeenndd== ddee llaa 330000 lleeii llaa 44..000000 lleeii11.Exemple de politici contabile: alegereametodei de amortizare a imobiliz=rilor;reevaluarea imobiliz=rilor corporalesau p=strarea costului istoric alacestora; înregistrarea, pe perioada încare imobiliz=rile corporale sunttrecute în conservare, a unei cheltuielicu amortizarea sau a unei cheltuielicorespunz=toare ajust=rii pentrudeprecierea constatat=; alegereametodei de evaluare a stocurilor;contabilitatea stocurilor prin inventarulpermanent sau intermitent etc.Mai mult decât atât, tot în acest Ordineste prev=zut ca [i parte a pprroocceedduurriilloorrddee ccoonnttrroolluull iinntteerrnn al entit=]ii [i:� existen]a unui manual de politicicontabile;� existen]a unei proceduri de aplicarea acestui manual;� existen]a de controale prin care s=se asigure respectarea manualului[…].

IMPORTAN}A POLITICILOR CONTABILEÎN VEDEREA DETERMIN+RIITRATAMENTULUI FISCAL

Existen]a în cadrul unei entit=]i a unuimanual de politici contabile este foarteimportant= întrucât acestea au unimpact esen]ial în determinareatratamentului fiscal.Dac= în trecut Codul fiscal nucuprindea referiri la politicilecontabile, începând cu anul 2016,fiscalitatea acord= o mare importan]=politicilor contabile, printre careamintim:((11)) în cazul în care mmiijjllooaacceellee ffiixxeeaammoorrttiizzaabbiillee ssuunntt ttrreeccuuttee îînn rreeggiimmddee ccoonnsseerrvvaarree, în func]ie de politicacontabil= adoptat=, valoarea fiscal=r=mas= neamortizat= la momentultrecerii în conservare serecupereaz= pe durata normal= deutilizare r=mas=, începând cu lunaurm=toare ie[irii din conservare aacestora, prin recalcularea cotei deamortizare fiscal=22.

În trecut, atunci când un mijloc fixamortizabil nu era utilizat cel pu]in peo perioad= de o lun= se considera cafiind trecut în conservare, iarrecuperarea valorii fiscale r=maseneamortizate se efectua pe duratanormal= de utilizare r=mas=, începândcu luna urm=toare repunerii înfunc]iune a acestora, prin recalculareacotei de amortizare fiscal=33. Practic,neutilizarea acestuia pe o perioad= deminim o lun= presupunea din punct devedere fiscal stoparea calcululuiamortiz=rii fiscale [i implicit adreptului de deducere, chiar dac= dinperspectiv= contabil= entitateaînregistra în contabilitate o cheltuial=cu amortizarea contabil=, cheltuial=nedeductibil= la calculul profituluiimpozabil. Aceast= neutilizare poate fimotivat= de condi]iile tehnice defunc]ionare, respectiv necesitatea unorrepara]ii periodice, de natura activit=]iidesf=[urate (sezonier= sau continu=)sau de întreruperea/încetareaactivit=]ii care utilizeaz= mijlocul fixrespectiv. Astfel, au fost afectateentit=]ile care se aflau în situa]ii degenul celor men]ionate anterior [i carefoloseau echipamente de marecapacitate de produc]ie a c=ror oprire

din func]iune în vedereareviziilor/repara]iilor (cum ar fi, deexemplu, activitatea de remont înindustria zah=rului), presupuneadep=[irea cu mult a perioadei de olun=. Efectul discrepan]ei dintrecontabil [i fiscal avea impact la nivelmonetar asupra entit=]ilor care erau înpozi]ie de plat= de impozit pe profit.Se poate observa c=, începând cu anul2016, prevederea fiscal= a fostmodificat= în sensul elimin=riiperioadei de neutilizare de cel pu]in olun=, iar dac= echipamentele necesit=anumite repara]ii periodice nefiindutilizate, societatea are dreptul de acalcula amortizarea fiscal= pe întreagadurat= de neutilizare, indiferent deperioad=.Cât prive[te mijloacele fixe care,potrivit politicilor contabile aprobate,sunt trecute în conservare, amortizareacontabil= pe perioada conserv=riipoate s= continue a fi calculat=, îns=din perspectiv= fiscal=, amortizarea seva calcula pe durata normal= deutilizare r=mas=, începând cu lunaurm=toare ie[irii din conservare aacestora, prin recalcularea cotei deamortizare fiscal=.Exemplific=m, cazuri în care mijloacelefixe ar putea fi trecute în conservare :� la închiderea temporar= a unorsec]ii de produc]ie din lipsa materieiprime;� când pentru produsele care serealizeaz= cu mijloacele fixerespective nu mai exist= cerere pepia]=;� când men]inerea în func]iune amijloacelor fixe respective nu sejustific= din punct de vedere alrandamentului [i al cheltuielilor defunc]ionare pe o perioad= de timplimitat=.Cheltuielile ocazionate de trecerea [imen]inerea în conservare a mijloacelorfixe sunt cheltuieli de exploatare,deductibile din punct de vedere fiscal.((22)) pentru determinarea rezultatuluifiscal, eerroorriillee îînnrreeggiissttrraattee îînnccoonnttaabbiilliittaattee se corecteaz= astfel:

� erorile care se corecteaz= potrivitreglement=rilor contabile pe seamarezultatului reportat, prin ajustarearezultatului fiscal al anului la care serefer= acestea [i depunerea unei

focus

1Legea nr. 82 din 24 decembrie 1991 a contabilit=]ii, art. 41 [i art. 422Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 28 alin. (12) lit. k3Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, pct.70^2


declara]ii rectificative în condi]iileprev=zute de Codul de procedur=fiscal=;� erorile care se corecteaz= potrivitreglement=rilor contabile pe seamacontului de profit [i pierdere suntluate în calcul pentru determinarearezultatului fiscal în anul în care seefectueaz= corectarea acestora.44

Ordinul prevede c= efectuareacorect=rii erorilor aferente exerci]iuluifinanciar curent se poate face pe seamacontului de profit [i pierdere.Corectarea erorilor semnificative (celecare ar putea influen]a deciziileeconomice ale utilizatorilor, luate pebaza situa]iilor financiare anuale) [inesemnificative (cele de natur= s= nuinfluen]eze informa]iile financiar-contabile) aferente exerci]iilorfinanciare precedente se efectueaz= peseama rezultatului reportat. Totu[i,potrivit politicilor contabile aprobate,erorile nesemnificative aferenteexerci]iilor financiare precedente pot ficorectate pe seama contului de profit [ipierdere. Se poate observa c= partea defiscalitate va urma politica contabil=adoptat= de entitate, în sensul c=,atunci când conform politicii contabileerorile nesemnificative aferenteexerci]iilor financiare precedente pot ficorectate pe seama contului de profit [ipierdere, entitatea nu va mai depunedeclara]ii rectificative. Astfel c= esteimportant a fi men]ionat= [i definit=,din punct de vedere contabil, eroareasemnificativ= [i nesemnificativ=,precum [i corectarea lor. Efectul poates= fie de ordin monetar, întrucât încazul în care ca urmare a depuneriiunei declara]ii rectificative efectuate înurma corect=rii unei erori contabile,este posibil ca entitatea s= datorezeimpozit pe profit suplimentar la care sevor ad=uga [i penalit=]i [i dobânzi deîntârziere.((33)) rreeeevvaalluuaarreeaa iimmoobbiilliizz==rriilloorr ccoorrppoorraalleessaauu pp==ssttrraarreeaa ccoossttuulluuii iissttoorriicc aallaacceessttoorraaOrdinul prevede c= o entitatea poate s=decid= trecerea de la metodareevalu=rii la metoda costului în cazulimobiliz=rilor corporale, acest aspectputând s= determine [i un impactfiscal la nivelul entit=]ii respective. Dinperspectiv= fiscal= (a taxelor locale),

orice persoan= juridic= care de]inecl=diri, are obliga]ia de a actualizavaloarea impozabil= a cl=dirii o dat= la3 ani pe baza unui raport de evaluare,astfel încât impozitul aferent s= fiecalculat pe baza cotei standard.Începând cu anul 2016, în cazul în careo entitate a ales ca politic= contabil=reevaluarea imobiliz=rilor corporale,actualizarea valorii contabile a uneicl=diri se va face diferit de cea a valoriifiscale, în baza unor standarde deevaluare diferite. Astfel c=, dac= pân=în anul 2015, entit=]ile care au folositmetoda reevalu=rii au preg=tit unsingur raport de reevaluare care seînregistra în contabilitate [i pe bazac=ruia se stabilea [i impozitul pecl=dire, începând cu anul 2016,impozitul pe cl=dire se va stabili înfunc]ie de o valoare impozabil= diferit=de cea înregistrat= în contabilitate(întrucât evalu=rile cl=dirilornereziden]iale se fac în func]ie destandarde de evaluare diferite – v=rug=m s= vede]i mai jos câteva aspectelegate de aceste diferen]e), entitateaurmând a de]ine dou= rapoarte dereevaluare: unul în scop contabil (învederea înregistr=rii în contabilitate;reevaluare efectuat= cu regularitateastfel încât s= reflecte valoarea just=) [iunul în scop fiscal (în vedereadetermin=rii impozitului aferent;reevaluare efectuat= o dat= la 3 ani).Dac=, din punct de vedere contabil,conform politicii contabile, entitatea aoptat pentru p=strarea costului istorical imobiliz=rilor corporale, atunci, nuva avea obliga]ia de a întocmi un aldoilea raport de reevaluare a cl=dirilorde]inute (adic= cel pentru scopuricontabile). Men]ion=m c= în decembrie 2015 a fostaprobat, prin Hot=rârea ANEVAR nr.3/2015, Ghidul de evaluare GEV 500 -Determinarea valorii impozabile acl=dirilor, care a ap=rut ca urmare amodific=rii Codului Fiscal privindimpozitele pe cl=diri, ghid prin careeste pus= la dispozi]ia evaluatorilorautoriza]i [i a autorit=]ilor locale ometodologie clar= dup= care s= fieelaborate [i verificate rapoartele deevaluare pentru impozitare.Metodologia evalu=rii pentruimpozitare prev=zute în respectivul

Ghid se refer= exclusiv la cl=dirinereziden]iale. Ghidul prevede c=valoarea impozabil= este diferit= fa]=de „valoarea de pia]=“ sau „valoareajust=“ definite ca tipuri ale valorii înstandardele de evaluare în vigoare,respectiv în legisla]ia român= privindreglement=rile contabile conforme cudirectivele europene sau altereglement=ri contabile specifice [i înStandardele Interna]ionale de Audit.Aceast= diferen]= provine în special dinfaptul c= vor fi supuse evalu=rii doarcl=dirile, f=r= teren, ceea ce impune oabordare special= a evaluatorilor fa]=de utilizarea abord=rilor clasice carepresupun c= rezultatul final, includeatât construc]ia, cât [i terenul. Cu toateacestea s-a urm=rit pe cât a fost posibilca abord=rile evalu=rii s= aib= în vederecât mai mult informa]ii de pia]=.((44)) cchheellttuuiieelliillee ccuu ddoobbâânnzziillee ccaarree ssuunnttiinncclluussee îînn ccoossttuull ddee aacchhiizzii]]iiee ssaauu îînnccoossttuull ddee pprroodduucc]]iiee aall uunnuuii aaccttiivv ccuucciicclluu lluunngg ddee ffaabbrriiccaa]]iiee, potrivitreglement=rilor contabile aplicabile,nu intr= sub inciden]a prevederilorreferitoare la determinarea gradului deîndatorare55.Dac= în trecut, vechiul Cod fiscal66 nuf=cea distinc]ie între costurileîndator=rii atribuibile activelor cu ciclulung de fabrica]ie, acestea f=cândobiectul determin=rii gradului deîndatorare atât timp cât împrumutulera, din perspectiv= fiscal=, unul petermen lung, în prezent în cazul în careastfel de costuri care sunt capitalizate,respectivul împrumut nu se mai ia încalculul gradului de îndatorare.Exemplele ar putea s= continue, îns=subliniem faptul c= a[a cum se poateobserva din aceste exemplemen]ionate mai sus, politicilecontabile sunt din ce în ce maiprezente în fiscalitate, având odeosebit= importan]= în determinarearezultatului fiscal.

ÎÎnn ccoonncclluuzziiee,, ccoonnssiiddeerr==mm cc== ffiieeccaarreeeennttiittaattee aarr ttrreebbuuii ss== ddee]]iinn== uunn mmaannuuaallddee ppoolliittiiccii ccoonnttaabbiillee eellaabboorraattee îînnffuunncc]]iiee ddee ssppeecciiffiiccuull aaccttiivviitt==]]iiiiddeessff==[[uurraattee [[ii ddee ssttrraatteeggiiaa aaddooppttaatt== ddeeeennttiittaattee,, ffiiiinndd ttoottooddaatt== iimmppoorrttaanntt ss== sseeaaiibb== îînn vveeddeerree [[ii iimmppaaccttuull llaa nniivveellffiissccaall..

focus

4Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 19 alin. (3)5Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 27 alin. (11)6Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal


1.PRODUSE {I SERVICII DIGITALEPrimul exemplu const= într-o analiz= ac=ilor de diminuare a obliga]iilor privindplata impozitului pe venit în cazul unuigrup transna]ional din domeniuleconomiei digitale, intitulat MCS, cusediul în ]ara S, a c=rei activitate oconstituie vânz=rile online de produsefizice [i digitale. Website-urile grupuluiprezint= în limbile locale produseleoferite pe pie]ele deservite de grup [ipermit clien]ilor s= achizi]ioneze acesteproduse online pl=tind cu cardul decredit. Produsele fizice sunt livrate prinservicii de mesagerie, independente.Produsele digitale sunt desc=rcate de peunul din website-urile grupului pecalculatorul clientului. Grupul MCScolecteaz= datele privind preferin]eleclien]ilor, în func]ie de produselecump=rate, date care sunt ad=ugate uneiliste de „favori]i“ sau examinate online dec=tre clien]i. Cu ajutorul unui softpropriu, complex, grupul MCS analizeaz=

datele colectate pentru a recomandaproduse clien]ilor poten]iali [i a asigura opublicitate personalizat=. Toat=tehnologia folosit= pentru func]ionareawebsite-urilor grupului MCS, ca [i pentruprelucrarea comenzilor este pus= lapunct de c=tre o firm= tot din ]ara S,apar]inând grupului MCS. Grupulcoordoneaz= de la distan]= activit=]ile devânzare-cump=rare realizate de filialelesale pentru a optimiza costurile deachizi]ie, a asigura leg=tura dintrediversele sale filiale [i website-urileacestora, a cre[te eficien]a gestiuniistocurilor [i a reduce la maximumcheltuielile. Aceste servicii de coordonaresunt furnizate filialelor contra unuicomision care acoper= cheltuielilecurente plus un adaos.Drepturile privind folosirea activelornecorporale, existente [i viitoare, pentrufunc]ionarea website-urilor deservindclien]ii dintr-o regiune incluzând ]=rile R[i M (pe care o vom numi regiunea RM)sunt de]inute de c=tre o societate holding

regional= a grupului MCS, cu sediul în]ara R. Aceast= societate holding aob]inut drepturile respective printr-uncontract în baza c=ruia ea a efectuat oplat= de „intrare“ c=tre MCS egal= cuvaloarea activelor necorporale existente,urmând ca în continuare costuldezvolt=rilor (asigurate exclusiv de c=trepersonalul MCS din ]ara S) s= fie suportatîmpreun= cu MCS, din veniturileprezumate a fi ob]inute din utilizareatehnologiei digitale în regiunea RM.Grupul MCS r=mâne proprietarul legal alactivelor necorporale [i responsabil cuînregistrarea [i protec]ia propriet=]iiintelectuale, societatea holding regional=limitându-se la achizi]ionarea dreptuluide exploatare comercial= ([i nu adreptului de proprietate juridic=) aacestor active. Societatea holdingregional= nu se implic= nici în activit=]ilede dezvoltare efectuate de MCS în ]ara S,ac]ionând doar ca gestionar al drepturilorde proprietate pentru regiunea RM [iacordând filialelor grupului MCS

Scheme curente de optimizarefiscal= în activitatea companiilor transna]ionaledin domeniul digitalProf. univ. dr. Andrei DDOOBBRREESSCCUU AAbbssttrraacctt:: Actualul cadru fiscal este serios afectat de unele modele economice

aplicate de companiile transna]ionale din domeniul digital. Articolul prezint=dou= exemple în acest sens, preluate din m=sura 1 a proiectului BEPS al OECD [icare provin din experien]a unor administra]ii fiscale. Aceste exemple ilustreaz=cum aplicarea acestor modele economice prin structuri juridice [i fiscale creeaz=mari dificult=]i în procesul de impozitare a veniturilor, perturbând cadrul fiscalinterna]ional existent. Exemplele prezentate nu sunt exhaustive [i nu acoper=totalitatea structurilor care pot fi utilizate pentru a antrena o erodare a bazei deimpozitare.

CCuuvviinnttee cchheeiiee: impozit pe venit, produse digitale, publicitate online, software,active necorporale, licen]iere.

focus


sublicen]e privind activele necorporalenecesare exploat=rii diverselor website-uri destinate regiunii RM. Ea joac= totu[i,oficial, rolul de holding pentru toatefilialele grupului MCS din regiunea RM,chiar dac=, de fapt, cea mai mare parte aserviciilor de coordonare este asigurat= lanivelul MCS, implicarea societ=]iiholding fa]= de aceste filiale fiind foartelimitat=. Societatea holding nu folose[tedecât un singur salariat, iar sediile salesunt g=zduite de un centru de afaceri dela care societatea holding închiriaz=regulat birouri pentru organizarea[edin]elor.Comenzile clien]ilor din regiunea RMsunt prelucrate de firma DR, o filial= aholdingului regional al grupului MCS,rezident= tot în ]ara R. DR este o entitatehibrid= tratat= ca o societate opac= dec=tre legisla]ia fiscal= din ]ara R [i ca osocietate transparent= de c=tre legisla]ia

fiscal= din celelalte ]=ri din regiunea RM.DR se ocup= de g=sirea cump=r=torilor,de vânz=ri [i de procesarea pl=]ilorpentru produsele fizice [i digitalevândute pe website-urile destinateclien]ilor din regiunea RM fa]= de careapare în calitate de proprietar.Gestionarea, modific=rile [i actualiz=rileacestor website-uri sunt efectuate,începând cu ]ara R, de c=tre firma DR.Aceste func]ii sunt asigurate de unpersonal redus la minimum. Celelaltefunc]ii legate de vânz=rile online suntasigurate prin procesare automatizat= cuajutorul aplica]iilor logistice complexebazate pe tehnologiile internet [iupgradate regulat de c=tre personalulMCS din ]ara S. Comenzile sunt date [icump=r=rile sunt efectuate informatizatde c=tre clien]ii din regiunea RM pe bazacontractelor standardizate ale c=rorcondi]ii financiare sunt stabilite de MCS

[i nu necesit= nicio interven]ie din parteaDR. Site-uri oglind= ale acestor website-uri sunt g=zduite de de]in=torii de serveredin ]=rile din regiune. Deoarece vânz=rilese efectueaz= de la distan]=, personalulDR vine foarte rar în contact direct cuclien]ii de pe pia]a local=.MD, o filial= a DR, cu re[edin]a în ]ara Mdin regiunea RM, furnizeaz= servicii luiDR în materie de logistic= [i asisten]=post-vânzare pentru comenzile clien]ilordin regiunea RM. Comenzile pentruproduse fizice date de clien]ii din ]ara M,via website-ul gestionat de DR sunt, îngeneral, livrate dintr-un depozit situat în]ara M, de]inut [i exploatat de MD. Dac=produsele nu sunt disponibile îndepozitul din ]ara M, ele vor fi livrate dindepozitul din ]ara R cel mai apropiat declient. Asisten]a post-vânzare esteasigurat= de MD printr-un call center.Comenzile de produse digitale primite de

focus


la clien]ii din ]ara S sunt desc=rcate prinserverele din ]ara M sau R, în func]ie detraficul de pe re]ea din momentultransmiterii. Aceste servere sunt de]inute[i exploatate de persoane ter]e conformacordurilor de g=zduire încheiate cu DR.MD este remunerat= de DR pe bazacheltuielilor efectuate plus un adaos.Rezult= c= în re]eaua grupului MCS suntincluse cel pu]in 4 societ=]i din 3 ]=ri [ianume:

GGrruuppuull MMCCSS ccuu sseeddiiuull îînn ]]aarraa SS,, pprreessttâânndduurrmm==ttooaarreellee aaccttiivviitt==]]ii::�Cercetare [i dezvoltare pentru toat=re]eaua;�Operare pe website pentru ]ara S;�Coordonarea vânz=rilor [icump=r=rilor pentru toat= re]eaua;�De]inerea drepturilor de proprietateintelectual= pentru toat= re]eaua;�Acordare de licen]e pentru folosireadrepturilor de proprietate intelectual=în regiunea RM.

SSoocciieettaatteeaa hhoollddiinngg rreeggiioonnaall== ccuu sseeddiiuull \\nn]]aarraa RR,, aappaarr]]iinnâânndd ggrruuppuulluuii MMCCSS [[iipprreessttâânndd uurrmm==ttooaarreellee aaccttiivviitt==]]ii::�Plata ini]ial= [i pl=]ile ulterioare c=treMCS, conform prevederilorcontractuale;�De]inerea ac]iunilor filialelor saleregionale;�De]inerea licen]ei privind folosireadrepturilor de proprietate intelectual=pentru ]=rile din regiunea RM;�Acordarea de sublicen]e pentrufolosirea drepturilor de proprietateintelectual= filialelor sale din regiuneaRM.

SSoocciieettaatteeaa ooppeerraa]]iioonnaall== rreeggiioonnaall== DDRR ccuusseeddiiuull ttoott îînn ]]aarraa RR,, eeffeeccttuuâânndduurrmm==ttooaarreellee aaccttiivviitt==]]ii::�Plata redeven]elor c=tre societateaholding regional=;�Operare pe website pentru regiuneaRM;�De]inerea inventarului produselorfizice [i digitale;�Procesarea [i reglementarea pl=]ilor;�Vânzarea de produse fizice [i digitaleclien]ilor din ]ara M, prin intermediulfilialei sale MD.

MMDD,, ffiilliiaallaa DDRR ccuu sseeddiiuull îînn ]]aarraa MM,,eeffeeccttuuâânndd uurrmm==ttooaarreellee aaccttiivviitt==]]ii::�Gestionarea depozitului;�Efectuarea de livr=ri prin curier;� Service post vânzare;

� Încasarea comisionului (cheltuieliplus adaos) de la societatea DR.

Modul în care grupul MCS a structuratactivit=]ile acestor societ=]i din punct devedere juridic, are consecin]e importantepentru sarcina fiscal= a grupului la nivelmondial. }inând cont de acordurilecontractuale care transfer= [i atribuieactivele necorporale pentru regiunea RM(ca [i veniturile corespunz=toare) firmeiholding regional [i de lipsa prezen]eiimpozabile a acesteia în ]ara M,principala parte din venitul impozabilgenerat de grupul MCS este concentrat=în ]ara R. Consecin]ele în domeniulfiscalit=]ii directe care decurg din aceast=situa]ie sunt urm=toarele:

aa.. CCoonnsseecciinn]]ee îînn ]]aarraa MM�MD va avea un venit impozabilminim deoarece profilul s=u de risc [ide func]ii se limiteaz= la furnizarea deservicii lui DR.�Toate încas=rile din vânz=rile onlinec=tre clien]ii din ]ara M suntconsiderate ca venituri ale DR datorit=rolului s=u de cofurnizor. }inând îns=cont c= DR nu are prezen]= fizic= înaceast= ]ar= [i c= nu interac]ioneaz= cuclien]ii din aceast= ]ar=, autoritateafiscal= din ]ara M nu impoziteaz=veniturile provenind din acesteactivit=]i, fie pentru c= legisla]ia intern=nu-i d= dreptul, fie deoarece conven]iaprivind evitarea dublei impuneri oîmpiedic= s= o fac= în lipsa unui sediustabil (ES) al DR, c=reia îi este atribuitvenitul pe teritoriul ]=rii M.

bb.. CCoonnsseecciinn]]ee îînn ]]aarraa RR�Autoritatea fiscal= din ]ara R aplic=impozitul pe venit societ=]ii holding.Totu[i, în virtutea unui regimpreferen]ial existent în aceast= ]ar=pentru veniturile ob]inute din anumiteactive necorporale, redeven]ele careconstituie venitul impozabil al societ=]iiholding sunt supuse unei rate deimpozitare mult inferioare celei care arfi trebuit aplicate în mod normal. �Autoritatea fiscal= din ]ara Rimpoziteaz= [i venitul ob]inut de DRdin diversele sale activit=]i în regiuneaRM. Venitul DR este îns= acoperitaproape în totalitate de redeven]ele pecare le pl=te[te societ=]ii holding înbaza contractului de sublicen]iereasupra tehnologiei utilizate de DRpentru a furniza serviciile online.

�Pl=]ile efectuate de DR nu suntsupuse nici unui stopaj la surs= înm=sura în care redeven]ele sunt pl=titesociet=]ii holding regionale, cu sediultot în ]ara R, iar cheltuielile deadministrare sunt pl=tite grupului MCS,o societate nerezident= ale c=rei veniturinu pot fi impozitate în ]ara R, datorit=conven]iei fiscale aplicabile. (Conformconven]iei model de evitare a dubleiimpuneri în vigoare, niciun stopaj nupoate fi aplicat asupra pl=]ilor efectuateprin societatea holding regional= înfavoarea grupului MCS).

cc.. CCoonnsseecciinn]]ee îînn ]]aarraa SS�Autoritatea fiscal= din ]ara Simpoziteaz= veniturile realizate de MCSprovenind din plata de intrare primit=pentru transferul ini]ial de tehnologie,ca [i din venitul anual ob]inut dinactivele necorporale sub formadezvolt=rilor aduse, conform acorduluide suportare în comun a costurilor.}inând îns= cont c= la data încheieriiacordului nu existau venituri, eleprezumându-se a fi ob]inute în viitor,MCS poate evalua aceste activenecorporale la un nivel sc=zut, astfelîncât venitul s=u care va fi supusimpozit=rii în ]ara S s= fie foarte limitat.Trebuie luat în considerare [i faptul c=venitul ob]inut de MCS din dezvoltareaactivelor necorporale ar putea fi cu multinferior redeven]elor ob]inute desocietatea holding.De asemenea, înfunc]ie de legisla]ia din ]ara S, MCSpoate beneficia de credit fiscal pentru oparte important= a cheltuielilor sale decercetare-dezvoltare, ceea ce reduceconsiderabil sarcina sa fiscal=.� În virtutea regulilor aplicabilesociet=]ilor str=ine controlate (SEC)autoritatea fiscal= din ]ara S arconsidera, în anumite circumstan]e,redeven]ele ob]inute de societateaholding regional= de la DR ca pe unvenit pasiv al MCS supus ratei deimpozitare în vigoare. Totu[i în m=suraîn care DR este considerat= entitatetransparent= din punct de vedere fiscalîn ]ara S, regulile acestui stat aplicabileSEC ar duce la neluarea în considerare atranzac]iilor încheiate între societateaholding [i DR. Venitul DR ar ficonsiderat ca ob]inut direct desocietatea holding [i ar fi tratat ca unvenit activ care nu ar fi impozabil în ]araS decât în momentul în care e pl=tit luiMCS. Acela[i rezultat ar fi ob]inut dac=

focus


]ara S ar fi aplicat impozitul pe o baz=teritorial= f=r= s= aib= reguli specificeaplicabile SEC.În final rezult= c= sumele încasate dinimpozitul pe venit de c=tre autorit=]ilefiscale din cele trei ]=ri în care î[idesf=[oar= activitatea grupultransna]ional sunt mult mai mici decât arfi trebuit s= fie în realitate, f=r= calegisla]ia fiscal= s= fie înc=lcat=.

2.PUBLICITATEA ONLINEGrupul SG din ]ara S ofer= servicii online(cum ar fi, de exemplu, motoare dec=utare) clien]ilor situa]i în întreagalume. Un num=r mare dintre acesteservicii sunt oferite gratuit deoareceutilizarea lor furnizeaz= multe informa]iigrupului SG, mai ales în privin]ageoloca]iei, a comportamentului online[i a informa]iilor personale privindutilizatorii lor. Dup= mai mul]i ani decolectare, filtrare, tratare [i analiz=,grupul SG a pus la punct un algoritmcomplex care s= permit= ca anun]urile s=fie focusate c=tre utilizatorii cei maisusceptibili de a fi interesa]i de produselemediatizate. Grupul SG ob]ine cvasitotalitatea veniturilor sale din vânzareaanun]urilor publicitare prin platforma saonline, la un pre] în func]ie de num=rulde utilizatori care acceseaz= fiecareanun]. Tehnologia utilizat= în furnizareaserviciilor publicitare, ca [i diver[iialgoritmi folosi]i pentru a culege [iprelucra datele în vederea ]intiriipoten]ialilor cump=r=tori, au fost puse lapunct de personalul SG. Drepturile defolosin]= a acestei tehnologii în regiuneaRB (din care fac parte [i ]=rile R [i B) suntde]inute de RI, o filial= a grupului SGavând dubl= reziden]=. Ea este constituit=ca societate comercial= în ]ara R, dar esteadministrat= în fapt în ]ara I. Drepturilede folosin]= a tehnologiei în regiunea RBau fost achizi]ionate de RI printr-unacord în baza c=ruia ea a efectuat o plat=de „intrare“ c=tre SG egal= cu valoareatehnologiei existente, urmând ca în viitorcostul îmbun=t=]irii tehnologieitransferate s= fie suportat împreun= cuSG, din veniturile prezumate a fi ob]inuteprin utilizarea tehnologiei digitale înregiunea RB. RI nu se implic= îns= înactivit=]ile de dezvoltare efectuate de SGîn ]ara S.RI acord= licen]a pentru toate drepturileprivind tehnologia de exploatare aplatformei, firmei CA, de asemenea, o

filial= a grupului SG rezident= în ]ara C,care, la rândul ei, acord= sublicen]= deutilizare a tehnologiei, altei filiale, MM,înfiin]at= [i rezident= în ]ara M. Firma CAbeneficiaz= de o mic= diferen]= (spread)între redeven]ele care le prime[te de laMM [i cele pe care le pl=te[te la RI.Filialele CA [i MM sunt entit=]i hibrideconsiderate din punct de vedere fiscal caopace în ]=rile C [i M, dar ca transparenteîn ]ara S. Prezen]a fizic= a filialei RI în ]araI este foarte limitat=, în materie depersonal [i de active corporale (dot=ri,sedii etc). În realitate, nici RI [i nici CA nuau salaria]i, activitatea fiec=reialimitându-se la organizarea [edin]elorconsiliului de administra]ie care au locîntr-un centru de afaceri de la caresociet=]ile respective închiriaz= în modregulat birouri cu toate dot=rile necesare.Pentru gestionarea activit=]ilor grupuluiSG în regiunea RB oficiul de sediuregional este îndeplinit de MM, carefolose[te în acest scop un personalnumeros. MM exploateaz= website-urilecare ofer= servicii online gratuiteconsumatorilor din regiunea RB [iasigur= asisten]a juridic= pentru toatevânz=rile de publicitate din aceast=regiune. Serverele care g=zduiesc acestesite-uri pot fi îns= situate oriunde înaceast= regiune [i/sau în ]ara S fiindexploatate de c=tre grupul SG. În func]iede momentul din ziua respectiv=, diferi]imembri ai grupului pot fi îns=rcina]i cumentenan]a website-ului [i cu rezolvareaeventualelor probleme ale re]elei dinregiune. Contractele pentru serviciipublicitare pot fi încheiate de MM însistem informatic pe website-urileadministrate de aceasta, pe bazacontractelor tip ale c=ror condi]iifinanciare sunt stabilite de c=tre grupulSG. Persoanele din regiunea RB careinten]ioneaz= s= dea anun]uri [i dorescs= achizi]ioneze spa]ii publicitare fo-cusate pe utilizatorii produselor SG, pots= o fac= direct, f=r= vreo interac]iune cupersonalul din ]ara M. Acest tip de spa]iipublicitare este pus la dispozi]ia firmelordin regiunea RB care au în vedere clien]idin interiorul sau din afara regiunii (cumen]iunea c= pentru clien]ii maiimportan]i grupul SG a înfiin]at unnum=r de filiale locale). Pentrupromovarea vânz=rilor acestui tip despa]ii publicitare printre firmele activedin regiunea RB, MM are la rândul s=u ofilial=, BD, cu sediul în ]ara B, având caobiect promovarea gamei de produse SG,

inclusiv servicii publicitare oferite înregiune. BD furnizeaz= servicii detraining [i asisten]= tehnic= utilizatorilor[i celor care inten]ioneaz= s= publiceanun]uri, ca [i asisten]= la comercializare,în vederea impulsion=rii cererii pentruprodusele publicitare ale grupului SG.Angaja]ii s=i interac]ioneaz= înpermanen]=, într-o manier= intensiv= [ipersonalizat=, cu firmele locale, în specialcu clien]ii importan]i de pe pia]a local=,dintre care, în final, mul]i ajung s=achizi]ioneze spa]ii publicitare.Remunerarea personalului BD se face, dec=tre MM prin redeven]e în func]ie denum=rul contractelor publicitareîncheiate între MM [i clien]ii din ]ara B, lacare se adaug= veniturile ob]inute de BDde la clien]ii c=rora le acord= asisten]=. Caregul= general=, clien]ii care beneficiaz=de asisten]a BD, nu interac]ioneaz= cupersonalul MM.Rezult= c= în re]eaua grupului SG suntincluse cel pu]in 5 firme din 6 ]=ri [ianume:

GGrruuppuull SSGG ccuu sseeddiiuull îînn ]]aarraa SS,, eeffeeccttuuâânndduurrmm==ttooaarreellee aaccttiivviitt==]]ii::�Cercetare-dezvoltare;�Operare website/servicii onlinepentru ]ara S;�Dezvoltarea dreptului de proprietateintelectual= existent;�Acordarea dreptului de folosin]= apropriet=]ii intelectuale firmei RI.

FFiirrmmaa RRII îînnrreeggiissttrraatt== îînn ]]aarraa RR [[iioorrggaanniizzaattooaarree aa [[eeddiinn]]eelloorr ccoonnssiilliiuulluuii ddeeaaddmmiinniissttrraa]]iiee îînn ]]aarraa II,, eeffeeccttuuâânndduurrmm==ttooaarreellee aaccttiivviitt==]]ii::� Plata ini]ial= [i pl=]ile contractualec=tre SG;�De]inerea dreptului de folosin]= apropriet=]ii intelectuale;�Acordarea licen]ei pentru dreptul defolosire a propriet=]ii intelectualefirmei CA din ]ara C;� Încasarea redeven]elor de la firmaCA.

FFiirrmmaa CCAA ccuu sseeddiiuull îînn ]]aarraa CC,, eeffeeccttuuâânndduurrmm==ttooaarreellee aaccttiivviitt==]]ii::�Acordarea sublicen]ei pentru dreptulde folosire a propriet=]ii intelectualefirmei MM din ]ara M;� Încasarea redeven]elor de la firmaMM.

FFiirrmmaa MMMM ccuu sseeddiiuull îînn ]]aarraa MM,, eeffeeccttuuâânndduurrmm==ttooaarreellee aaccttiivviitt==]]ii::

focus


�Operarea website-urilor pentru ]=riledin regiunea RB;�Parte în contractele pentru servicii depublicitate;�De]inerea sublicen]ei pentru dreptulde folosire a propriet=]ii intelectuale;�Plata redeven]elor c=tre firma CA;� Încasarea de comisioane dincontractele de publicitate [i dinactivitatea de service.

FFiirrmmaa BBDD ccuu sseeddiiuull îînn ]]aarraa BB,, eeffeeccttuuâânndduurrmm==ttooaarreellee aaccttiivviitt==]]ii::� Suport tehnic;�Marketing;�Promovare;� Încasare comision (cheltuieli plusadaos) de la MM.

Modul în care grupul SG [i-a structuratactivit=]ile are consecin]e importante dinpunct de vedere fiscal. Urmare aprevederilor din contractele încheiateîntre diferitele societ=]i ale grupului, ceamai mare parte a veniturilor grupuluieste atribuit= ]=rii I [i singurele venituriimpozabile minime sunt atribuite ]=rilorB, M [i C, a[a cum rezult= dinconsecin]ele în materie de fiscalitatedirect= prezentate în continuare.

CCOONNSSEECCIINN}}EE ÎÎNN }}AARRAA BB� Firmei BD i se atribuie un venitimpozabil minim deoarece func]iilesale se limiteaz= la cele ale unui furnizorde servicii.�Toate încas=rile ob]inute din vânzareaspa]iilor publicitare în ]ara B, inclusivcele de la reziden]i sau de la al]i clien]iregionali sunt considerate ca încas=riale MM. Faptul c= personalul BD nueste abilitat s= încheie contracte valabiledin punct de vedere juridic, ca [ifolosirea de contracte tip [i acceptareaacestora online de c=tre MM, au dreptconsecin]= ca firma MM s= nu fieconsiderat= ca având un sediu stabil în]ara B. Ca urmare, autoritatea fiscal= din]ara B nu impoziteaz= veniturilerezultate din aceste activit=]i, fie pentruc= legisla]ia sa intern= nu-i permite, fiepentru c= conven]ia de evitare a dubleiimpuneri aplicabil= îl împiedic= s= ofac= în lipsa unui sediu stabil al MMc=ruia s=-i fie atribuit venitul peteritoriul ]=rii B.

CCOONNSSEECCIINN}}EE ÎÎNN }}AARRAA MM�Autoritatea fiscal= din ]ara Mimpoziteaz= veniturile realizate de MM

din diferitele sale activit=]i în regiuneaRB. Venitul MM este îns= diminuataproape în totalitate prin redeven]elepl=tite firmei CA pentru sublicen]aasupra tehnologiei utilizate de MMpentru furnizarea serviciilor online.�Plata redeven]elor nu este supus=niciunui stopaj la surs= datorit=conven]iei de evitare a dublei impuneriaplicabile.�Autoritatea fiscal= din ]ara M nuimpoziteaz= nici veniturile firmei CAîntrucât aceasta nu este o societaterezident= în sensul legisla]iei internedin ]ara M.

CCOONNSSEECCIINN}}EE ÎÎNN }}AARRAA CC�Autoritatea fiscal= din ]ara C vaimpozita veniturile firmei CA, care suntîns= limitate la o mic= diferen]= întreredeven]ele primite de la MM [i celepl=tite firmei RI.

CCOONNSSEECCIINN}}EE ÎÎNN }}AARRAA IIAutoritatea fiscal= din ]ara I nu aplic=niciun impozit pe venit.

CCOONNSSEECCIINN}}EE ÎÎNN }}AARRAA SS� Fiscul din ]ara S impoziteaz=veniturile realizate de grupul SGprovenind din plata de intrare primit=pentru transferul ini]ial de tehnologie,ca [i din încas=rile anuale ob]inute caurmare a dezvolt=rilor aduse, conformacordului de suportare a costurilor.}inând îns= cont c= la data încheieriiacordului nu existau venituri, eleprezumându-se a fi ob]inute în viitor,grupul SG poate evalua aceste activenecorporale la un nivel sc=zut, astfelîncât profitul s=u supus impozit=rii în]ara S s= fie foarte limitat. De asemenea,în func]ie de legisla]ia din ]ara S, grupulSG poate beneficia de credit fiscalpentru o parte important= acheltuielilor sale de cercetare-dezvoltare, ceea ce reduce considerabilsarcina sa fiscal=.� În virtutea regulilor aplicabilesociet=]ilor str=ine controlate, fiscul din]ara S ar putea considera, în anumitecircumstan]e, redeven]ele primite de RIca un venit pasiv al grupului SG supusratei de impozitare în vigoare. Totu[i, înm=sura în care CA [i MM suntconsiderate ca entit=]i fiscaletransparente în ]ara S, regulile aplicatede fiscul din ]ara S societ=]ilor str=inecontrolate presupun c= tranzac]iileîncheiate între RI, CA [i MM nu pot fi

impozitate în aceast= ]ar=. Venitulfirmelor CA [i MM va fi considerat caob]inut direct de c=tre RI [i va fi tratat caun venit activ impozabil în ]ara S doarîn momentul în care este pl=tit grupuluiSG.

CONCLUZIIExemplele de mai sus sus]in necesitateaunor m=suri concertate pentrurezolvarea problemelor erod=rii bazei deimpozitare [i transferului beneficiilor încontextul economiei digitale la nivelmondial. Aceasta presupune o colaborareîntre toate ]=rile lumii în elaborarea [iaplicarea unor m=suri care s= r=spund=noilor provoc=ri din domeniul fiscalit=]ii,fapt deja pus în practic= prin ac]iunileplanului BEPS elaborat de OECD. Vatrebui a[adar, ca în viitorul imediat s= nea[tept=m la îmbun=t=]ireareglement=rilor fiscale, din legisla]iilena]ionale, dar [i din acordurile fiscale in-terna]ionale, la interpretarea acestora încontextul dezvolt=rii noilor tehnologii, ca[i la o mai strâns= cooperare pe plan fis-cal îndeosebi între statele europene.

BBiibblliiooggrraaffiiee1. Projet OCDE/G20 sur l’érosion de labased’imposition et le transfert debénéfices. Releverlesdéfisfiscauxposéspar l’économienumérique. isbn 978-92-64-22517-6 23, 2014 25 2 P.2.DoubleTaxConventionbetweenDevelopedandDevelopingCountries, UnitedNationsNew York, 2011.3. Are theCurrentTreatyRules forTaxing Business ProfitsAppropriate forE-commerce? Final Report, OCDE,Paris, 2005.4. Modèle de convention fiscaleconcernant le revenu et la fortune :Versionabrégée 2003, Éditions OCDE,Paris,http://dx.doi/10.1787/mtc_cond-2003-fr.5. Commerce électronique et fiscalité:Mise en oeuvre desconditionscadresd’Ottawa sur lafiscalité, Éditions OCDE, Paris, 2001a,http://dx.doi/10.1787/9789264289796-fr.6. Attribution debénéficesauxétablissementsstables,Éditions OCDE, Paris, 2001b,http://dx.doi/10.1787/9789264284524-fr.

focus


Europa la raport

interna]ional

Parlamentul European redacteaz= o opinie ambi]ioas= despre Directiva pentru combaterea evaziunii fiscale (ATAD)

La 14 aprilie 2016, Curtea de Justi]ie aUniunii Europene s-a pronun]at în

Cazul C-522/14 (Sparkasse Allgau) în ceeace prive[te o cerin]= a Statului Germanpentru o sentin]= preliminar= în procesuldintre o banc= de economii [i biroul deimpozitare privind refuzul institu]iei decredit de a divulga biroului de impozitareinforma]ii privind conturile de]inute

într-o filial= a sa din Austria de c=trepersoane care, la momentul decesului,aveau domiciliul fiscal în Germania. Sentin]a Cur]ii de Justi]ie arat= c=libertatea de stabilire nu împiedic= un statmembru în a solicita institu]iilor de creditcu sediul în respectivul stat s= informezeautorit=]ile cu privire la activele de]inutesau gestionate în cadrul filialelor

dependente într-un alt stat membru îneventualitatea decesului proprietaruluiacelor active, acesta fiind rezident înprimul stat membru, în cazul în care nuexist= o obliga]ie similar= de anun]are încel de-al doilea stat membru, iarinstitu]iile de credit de acolo fac obiectulsecretului bancar, înc=lcarea c=ruiareprezint= infrac]iune.

CJUE: Libertatea de stabilire nu exclude obliga]ia de notificare privind impozitul pe succesiune

La 12 aprilie 2016, Avocatul GeneralKokott al CJUE [i-a exprimat opinia în

cazul Riskin [i TimermansC-176/15).Tribunalul de Prim= Instan]= din Liege(Belgia) a solicitat o sentin]= preliminar=. Cazul se refer= la problema posibilit=]iiunui stat membru de a trata investi]iile încompanii din ]=ri ter]e mai favorabil decât

investi]iile în companii din alte statemembre. Avocatul General a concluzionatc= libera mi[care a capitalului nu excludelegisla]ia na]ional= care, datorit= uneiobliga]ii aferente conven]iei pentruevitarea dublei impuneri încheiate cu unstat ter], crediteaz= în general impozitul pecapitalul datorat de]inut de un stat ter] pe

dividende din companiile înfiin]ate înstatul respectiv cu impozitul prelevat înamonte pe acele dividende la nivelna]ional din partea ac]ionarilor reziden]i,în timp ce, în cazul dividendelor pl=tite decompaniile stabilite într-un alt statmembru, creditul respectiv se supuneunor condi]ii suplimentare.

Opinia Avocatului General privind creditele fiscale în UE [i ]=ri ter]e

La 1 martie 2016, ParlamentulEuropean (PE) a depus un proiect de

raport privind propunerea ComisieiEuropene de creare a unei Directivepentru combaterea evaziunii fiscale.Raportorul Hugues Bayet (S&D/Belgia) asugerat includerea unor teme precumdefinirea unui stabiliment permanent(inclusiv o prezen]= pur digital=, carefusese exclus= de OCDE), reguli privindpre]urile de transfer [i un cadru legislativaferent regimului fiscal aferent brevetelor.PE ar trebui s= aib= dreptul de a solicita oanchet= dac= consider= c= au locabuzuri. În ceea ce prive[te m=surile incluse înpropunerea Comisiei, proiectulsugereaz= reguli mai stricte, precum: � În ceea ce prive[te regula privindlimitarea dobânzilor, UE ar trebui s=permit= deducerea costurilor deîmprumut excesive pân= la un pragmaxim de 10% din câ[tigurilecontribuabilului (EBITDA) în loc de 30%,

limitând [i raportarea EBITDA-uluineutilizat. � În ceea ce prive[te clauza de tranzi]ie,proiectul propune includerea câ[tigurilorstr=ine cu impozit mic provenite din altestate membre UE (nu doar ]=ri ter]e), [iaplicarea unui prag al ratei de impozitarecorporative de 25% (în loc de 40% dinrata de impozitare a contribuabililor în]ar=) pentru definirea acestui venit cuimpozit redus. �Un prag de impozitare de 25% estesugerat [i pentru aplicarea regulii CFC(privind companiile str=ine controlate). �Regulile privind dispozitivele hibride artrebui s= se aplice [i ]=rilor ter]e. � Statele membre UE ar trebui s=informeze Parlamentul European în ceeace prive[te implementarea ATAD. Propunerea privind ATAD trebuie s=ob]in= unanimitate în Consiliul UE, întimp ce opinia PE are doar caracterconsultativ. Votul în plen va avea loc la 8iunie 2016.

SUA anun]= m=suri împotrivamanevrelor de inversiune fiscal=

Trezoreria american= a anun]at la 4aprilie 2016 inten]ia sa de a facemanevrele de inversiune fiscal= maipu]in atr=g=toare din punct devedere financiar, ceea ce adeterminat anularea unei fuziuniplanificate între companiile defarmaceutice Pfizer (SUA) [i Allergan(Irlanda). Prin manevrele de inversiune fiscal=,corpora]iile î[i mut= sediile în ]=ri cuimpozite mai mici. În ultimii câ]ivaani, mai multe companii americane[i-au mutat sediul prin achizi]ia uneicompanii str=ine pentru a profita deimpozitul mai mic din str=in=tate. În2012 au avut loc aproximativ 23 demanevre de inversiune, conformServiciului American de Cercetare.Corpora]iile irlandeze sunt ]intepopulare deoarece permit firmelor s=beneficieze de o rat= de impozit de12,5%, în locul celei de 35%,percepute în SUA.

english section

BRIEF HISTORY This fiscal facility consisting in the tax ex-emption of the reinvested profit was en-tered in the Fiscal Code (Law no.571/2003), starting with July 1, 2014, withapplicability until December 31, 2016.When, on January 1, 2016, Law no.227/2015 on the Fiscal Code (hereinaftercalled the „New Fiscal Code“) enteredinto force, the applicability of thesemeasures was maintained until the ini-tially set term (December 31, 2016), butthe New Fiscal Code and the method-ological norms for the enforcementthereof have also brought about a seriesof modifications or clarifications.In the not very distant past, a fiscal facilitysimilar to the one which is currently inforce applied in the period October 1,2009 – December 31, 2010. An essentialdifference between the two was that theolder provisions were basically only apostponement for the payment of the in-come tax, since, simultaneously with theapplication of exemption, the fiscalamount of equipment was also dimin-ished by the amount of the exemption,which equaled a discount of depreciationdeductions for that equipment.

NEWS BEGINNING WITH 2016Both the New Fiscal Code which enteredinto force on January 1, 2016, and the

Methodological norms for the applica-tion thereof (approved under Govern-ment Decision no. 1/2016, with thesubsequent amendments and comple-tions) bring a series of clarifications onthe implementation of this facility.Starting with the year 2016, new cate-gories of assets were introduced uponwhich tax exemption facilities can be ap-plied.In short, the terms which taxpayers haveto comply with in order to benefit fromthis facility are as follows:�Assets will be fiscally depreciated in alinear or degressive manner and accel-erated depreciation cannot be optedfor.�There are new rules for the setup andtracking of reserves corresponding tothe investment, which is to be taxedwhen changing the destination/useunder any form.� If under the older provisions applica-ble in the period 2009-2010, taxpayershad to keep their assets in the patri-mony for a period which was at leastequal to half of the term of their eco-nomic use established according to ap-plicable accounting regulations, theprovisions applicable beginning withJuly 1, 2014 also contain a maximum 5years’ limit for those with an economicuse term exceeding 10 years (i.e. „but

not more than 5 years“);A relevant issue which is worth mention-ing referring to the entry into force of theNew Fiscal Code is that it completes thecategory of fixed assets which may be thesubject of exemption. More precisely, iffor the period July 1, 2014 – December 31,2015, the category of tax exemption forreinvested profit contained technologicalequipment, plant, machines and workinginstallations, tangible assets mentionedin class 2.1 of the Catalogue on the classi-fication and normal operation durationsof fixed assets, starting with January 1,2016, class 2.2.9 is also included, whichcomprises technological computers andperipherals, cash, control and invoicingdevices, as well as computer software,and which can all make the object of thefacility.Thus, one of the relevant aspects, at least-for the IT industry, is that the New FiscalCode which entered into force on January1, 2016, extends the application of the fa-cility to the manufacturing/procurementof computer software for income tax ex-emption purposes.In the particular case of computer soft-ware, prior to evaluating the applicabilityof the tax exemption for the profit rein-vested in the procurement of software,the notion of „procurement“ should beconsidered. More precisely, the provision

Tax exemption onreinvested profitLEGAL PROVISIONS AND PRACTICAL APPLICABILITYMagda DDEEMMIIRR,, Loredana CCHHEERREECCHHEE{{

AAbbssttrraacctt:: In this paper we will attempt to present a synthesis of the evolution ofthis fiscal facility and to clarify how the exempted income tax corresponding tothe reinvested profit is established upon the calculation of the quarterly incometax starting from the examples presented in the Norms for the application of theFiscal Code and which, in practice, can be insufficient considering the numeroussituations in which taxpayers may find themselves.

KKeeyy wwoorrddss: reinvested profit, income tax, fiscal facilities, exemption.



english section

of the Fiscal Code on the reinvested profitdoes not provide such a definition. If thenotion were understood in the exclusivemeaning of transfer of ownership rightson the computer software (which couldbe interpreted as being a restrictivemeaning), the exemption will apply in ex-tremely limited situations. Therefore, thequestion ishow such a provision shouldbe applied in practice and whether thenotion of procurement could be under-stood in a broader meaning, as includingthe contracting of user rights, licenses onthe respective software etc. In a broadsense, such an approach could bedeemed compliant with the law giver’sintention and thepurpose of introducingthe fiscal benefit of exemption of thereinvested profit but, obviously, furtherlegislative clarifications are needed thatcould possibly be entered in the potentialamendments to the Fiscal Code or thenorms for the application of the FiscalCode.In respect of the calculation method forexempted reinvested profit, according toart. 22, paragraph (2) of the New FiscalCode, the reinvested profit is the gross ac-counting profit collected since the begin-

ning of the year obtained until the quar-ter or year when the assets were commis-sioned. The methodological norms for the appli-cation of the Fiscal Code present in detailthe definition of the gross accountingprofit collected since the beginning of theyear as the accounting profit plus the in-come tax costs registered until the quar-ter of asset commissioning, withouttaking into account the own or externalfinancing sources for the assets. Paragraph 3 of the same article bringsclarifications on taxpayers who have topay a quarterly income tax. Thus, if in-vestments were made in the previousquarters, the amount of the previously in-vested profit upon which the facility wasapplied is subtracted from thegross ac-counting profit collected since the begin-ning of the year.The New Fiscal Code stipulates that, ifduring the quarter when the assets arecommissioned an accounting loss is reg-istered, and during the new quarter or atthe end of the year, an accounting profitis registered, the income tax correspon-ding to the reinvested profit iiss nnoott rreeccaall--ccuullaatteedd.

According to paragraph (5), at the endof the financial year, taxpayers mustbuild reserves from the amount corre-sponding to the profit for which theybenefited from the income tax exemp-tion, diminished by the portion of thelegal reserve. In order to apply the taxexemption for the reinvested profit, tax-payers must also comply with otherterms, such as:�The assets for which tax exemptionis applied must be new, i.e. they mustnot have been usedbefore the procure-ment date and must be manufacturedand/or bought and commissioned byDecember 31, 2016,;�The technological equipment mustbe manufactured and/or bought afterJuly 1, 2014 and commissioned by De-cember 31, 2016. We have to mentionthat for equipment from category2.2.9– Electronic computers and pe-ripherals. Cash, control and invoicingmachines and devices, as well as com-puter software must be procured andcommissioned after January 1, 2016.If the terms are not complied with, thetaxpayer must submit the rectificativetax statement, while for exempted


english section

amounts the income tax is recalculatedand fiscal debts are charged as of thedate when the facility was applied.The fiscal code mentions several situa-tions when a modification of the in-come tax statement is not necessary:�The assets are transferred during re-organization operations;�The assets are estranged during liq-uidation or bankruptcy procedures;�The assets are destroyed, lost, stolenor defective and replaced and the tax-payers can prove and confirm them(reports, certificates from judicial or-ganisms etc.).Considering the legal provisions, inwhat follows we will present severalpractical examples, which are differentfrom those presented in the Norms forthe application of the Fiscal Code, andwhich may raise a number of questionsfor taxpayers who are faced with thosesituations.

EXAMPLESEExxaammppllee 11�We assume that Company A declaresincome tax on a quarterly basis.�Gross accounting profit for the firstquarter – RON 125,000,� Investment valuecorresponding tothe first quarter – RON 150,000. �Taxable income in the first quarter –RON 100,000ii.. We calculate the quarterly income tax 100,000 x 16% = RON 16,000iiii.. We calculate the income tax corre-sponding to the reinvested profit. Con-sidering that the value of theinvestment is higher than the gross ac-counting profit registered by the Com-pany, according to the legalrequirements, we will limit the facilityapplication to the gross accountingprofit.125,000 (instead of 150,000, which is theinvestment value) x 16% = RON 20,000 Moreover, considering that the incometax for the first quarter is limited to RON16,000, the fiscal credit which can be con-sidered during the first quarter is RON16,000(according to art.22, paragraph (2)of the New Fiscal Code).We will further analyze which will be thesituation at the end of the fiscal year,when company A must submit statement101, respectively which will be theamount of the fiscal credit that companyA can benefit of at the end of the yeargiven that, during the next quarters, the

company registers accounting and fiscalloss, which leaves it at the end of the fi-nancial year with a gross accountingprofit of RON 90,000 and a taxable profitof RON 80,000 (the investment values re-mains the same as in the first quarter). iiiiii.. Annual income tax:80,000 x 16% = RON 12,800Given the above-mentioned situation,the question is whether at the end of theyear, with an annual taxable income ofRON 80,000 (lower than in the first quar-ter), the value of the benefit correspon-ding to the profit reinvested in the 1stquarter must be adjusted, more preciselyif it has to be adjusted from the initialRON 16,000to the RON 12,800 at the endof the year. According to the legislation,this taxis not recalculated, but in this situ-ation, at the end of the year the companycould be in the position of having to re-cover income tax (although it did notmake any actual payments). Maybe thisaspect needs to be clarified in the contextof any potential amendments to theNorms for the application of the FiscalCode. The Fiscal Code also stipulates the regis-tration of reserves at the end of the finan-cial year on the application of this facility,as follows:�We assume that the Company mustdistribute a part to the legal reserve ofRON 4,500 (we take into account theapplication of this facility to the value ofthe investment corresponding to thefirst quarter, limited to the gross ac-counting profit at that moment, eg.RON 100,000)iivv.. Establishing the amount correspon-ding to the exempted profit to be dis-tributed onto reserves 100,000 – 4,500 = RON 95,500 Considering this calculation, at the end ofthe year the Company should build a re-serve of RON 95,500. In this situation, theproblem is that the Company profit at theend of the year, out of which the reservedistribution is to be made, is RON 90,000(under the amount of the reserve). Againthe Company is in a deadlock as to the fa-cility application and, more precisely, it isfaced with the dilemma of whether itshould diminish the value of the facility(to the value of the gross accountingprofit at the end of the year) consideringthat it does not meet the requirementsstipulated in the Fiscal Code on thebuildup of an accounting reserve tomatch the investment.

EExxaammppllee 22Let us take a similar example, only thatin the case of company B, at the end ofthe year the company registers account-ing and fiscal loss.We follow the same steps as in the ex-ample of company A.aa)) We calculate the income tax Annually: the company registers fiscaland accounting loss 1st quarter: 100,000 x 16% = RON 16,000bb)) We calculate the income tax corre-sponding to the reinvested profit 150,000 x 16% = RON 24,000 However, given that the gross account-ing profit is lower than the investment,and the income tax for the first quarteris limited to RON 16,000 lei, the fiscalcredit which can be taken into accountis RON 16,000 (according to art.22, para-graph (2) of the New Fiscal Code).If, at the end of the year, accounting lossis registeredand the income tax corre-sponding to the reinvested profit is notrecalculated, then we reach the situa-tion mentioned at the previous exam-ple, with the question whetherCompany B still has the obligation tobuild upreserve for the reinvested profi-texemption and, as a result, to apply thededuction for the 1st quarter.Unfortunately, the Fiscal Code does notbring any clarifications for the casewhen the company obtains gross ac-counting profit in the quarter of assetcommissioning, and when declaring itsannual profit, the company registers fis-cal loss. However, the law giver’s inten-tion on the reintroduction of the taxexemption for the reinvested profit inthe Fiscal Code was to generate andmaintain high long-term economicgrowth. As specified in the Note to theEmergency Order which reintroducesthis fiscal facility, the measure is aimedto „develop a competitive economy, ca-pable of technological performance tomatch the competition conditions atEuropean and global level“.

CONCLUSIONSGiven the missing clarifications in theFiscal Code and the application normsin the cases presented above, we believethat it recommendable that, until theexpiry of this facility (December 31,2016), these aspects should be clarified,possibly even through the modificationof the Norms forthe application of theFiscal Code.

Date post:	01-Sep-2019
Category:	Documents
Upload:	others
View:	9 times
Download:	0 times

CAMERA CONSULTAN}ILOR FISCALI · în cadrul procesului penal sau civil. Tema conferin]ei a propus...

Documents