Universitatea tefan cel Mare SuceavaFacultatea de tiine Econonice i Administraie Public Specializarea : Contabilitate, Audit Financiar i Expertiz Contabil

1

IMPOZITUL PE PROFIT ntre Contabilitate i Fiscalitate

Coordonator Prof. Dr. Rusalim Petri

Masterand Babiuc (Popescu) Ctlina Veronica

2

Introducere ..................................................................................................................................4 I. Stadiul actual al cunoaterii pe plan naional i internaional.................................................6 1. Conceptul de impozit..............................................................................................................7 2. Armonizarea fiscal n Uniunea European...........................................................................9 3. Impozitele directe n principalele state membre ale Uniunii Europene...............................10 4. Impozitul pe profit cota unic ........................................................................................18 5. Relaia contabilitate fiscalitate...........................................................................................19 II. Situaia privind stadiul actual din Romnia.........................................................................23 Fiscalitatea n Romnia.............................................................................................................23 Cheltuieli deductibile, cu deductibilitate limitat i cheltuieli nedeductibile..........................25 Venituri impozabile i neimpozabile........................................................................................29 4. Impozitul pe profit.................................................................................................................30 III. Contribuii practice asupra unui aspect analizat.................................................................35 Concluzii ...................................................................................................................................49 BIBLIOGRAFIE.......................................................................................................................51

3

Introduceren sens economic, o ntreprindere ca agent economic, indiferent de dimensiune, form de proprietate i organizare, produce bunuri i servicii destinate vnzrii pe pia, scopul fiind obinerea de profit. Conceptul de performan se ntlnete n literatura de specialitate cu diferite sensuri, cum ar fi succesul, rezultat al unei activiti, aciunea. n domeniul economic, conceptul de performan acoper accepiuni diferite: cretere, rentabilitate, productivitate, randament. Performana ntreprinderii pe baza rentabilitii are n vedere rezultatele obinute prin utilizarea factorilor de producie, respectiv cele recunoscute i prezentate n contul de profit i pierdere, precum i rezultatul obinut din deinerea factorilor de producie, de natura ctigurilor i pierderilor nerecunoscute ca urmare a unor tranzacii i care este o component a rezultatului global (comprehensive income). Adam Smith prezint n Avuia naiunilor conceptul de impozitul ca fiind o prelevare obligatorie i gratuit efectuat de ctre stat asupra resurselor sau bunurilor individuale sau ale colectivitii (n cazul nostru capitalul) i pltit n bani. Aceast prelevare se face n mod obligatoriu, cu titlu nerambursabil i fr contraprestaie direct din partea statului. Literatura de specialitate definete impozitele n funcie de punctul de vedere economic sau juridic din care sunt analizate. O prim definiie arat c impozitul reprezint procedeul de repartizare a cheltuielilor bugetare ntre indivizi, n funcie de facultile lor contributive. Este o definiie clasic n care este subliniat scopul principal al impozitului cel de a asigura resursele necesare acoperirii cheltuielilor publice. ntr-o alt definiie, impozitul este prezentat ca vrsmnt obligatoriu efectuat fr contraprestaie, n favoarea administraiei publice, de ctre persoanele fizice i juridice, pentru veniturile care le obin sau bunurile pe care le posed ori impozitele reprezint preul serviciilor prestate de stat cum preciza Gaston Jeze n lucrarea sa Cours de science des finances et de legislation financiere francaise , IV- eme Ed , Paris , 1992; Websters Encyclopedic Unabridget Dictionary of the English Language definete impozitul ca fiind o sum de bani cerut de guvern pentru ntreinerea sa sau pentru anumite faciliti sau servicii perceput asupra venitului, proprietii, vnzrii etc. n 1970 Pierre Lalumiere n Les finances publiques, Librairie Armand Colin, Paris scria urmtoarea impozitele pot fi folosite pentru a ncuraja (sub foma exonerrii) sau pentru a descuraja (pe calea suprataxrii) o anumit activitate economic, fapt ce relev posibilitiile statului de a folosi impozitele ca mijloc de intervenie n economie. Impozitele sunt menite pentru promovarea activitii de afaceri i de antreprenoriat prin dimensionarea i perceperea lor corect de ctre organele puterii publice. Impozitele acioneaz n acest sens ca o puternic prghie economic, pe care o aplic statul asupra interesului economic al ntregii societi. mprumuturile, cheltuielile publice i impozitele sunt cel mai des folosite de ctre stat ca instrumente sigure de intervenie n economie pentru restabilirea echilibrului economic, promovarea creterii economice, atragerea investiiilor strine, ridicarea competitivitii produselor autohtone. S-a afirmat n literatura de specialitate c relaia dintre impozite, cheltuielile publice i interesele generale este fundamentul i msura impozitelor moderne. Impozitele sunt pretinse de stat n virtutea suveranitii sale i sunt destinate s acopere cheltuielile generate ale statului'' (Adilf Wagner, Traite de la Science des finances Paris, 1909), sau impozitele sunt preuri stabilite prin constrngere pentru serviciile guvernamentale'' aa cum preciza Alvin Hansen n Fiscal and Business Cicles , New York, 1941, ori impozitul este n statele civilizate moderne, o prestaie pecuniar pretins cetenilor cu scopul acoperirii cheltuielilor de interes general. Impozitul este procedeul de repartizare a creanelor bugetare ntre ceteni, n funciile lor contributive aa cum Louis 4

Trotabas cu abordarea lui J.M .Cotteret, comenta despre impozit n lucrarea sa ''Finances publiques, Librairie Dalloz, Paris, III- eme edition, 1969. Sintetiznd pluralitatea definiiilor menionate i multe altele care exist n literatura de specialitate, se poate spune c: impozitul reprezint o form de prelevare silit la dispoziia statului, fr contraprestaie direct i cu titlu nerambursabil, a unei pri din veniturile sau averea persoanelor fizice sau/i juridice, n vederea acoperirii unor necesiti publice. Obiectivul pricipal al acestei lucrri const n prezentarea noiunii de impozit pe profit, abordarea acestuia pe baza a dou coordonate, a finanelor, att publice ct i private (fiscalitatea) dar i a contabilitii. n primul capitol Stadiul actual al cunoterii pe plan naional i internaiona am prezentat noiunea de impozit, definirea acestuia cu diverse semnificaii ale acestor concepte, aprecieri privind armonizarea sistemului de impozite din Romnia, din perspectiva integrrii n Uniunea European. De asemenea am analizat i obiectivul principal al comunitii privind cota unic i aplicabilitatea ei n viitor, precum i importana relaiei dintre contabilitate i fiscalitate n materie de impozit pe profit. Capitolul II Situaia privind stadiul actual n Romnia prezint fiscalitatea n ar, prezentarea persoanelor impozabile, modul de efectuare a cheltuielilor acestora n cadrul unei societi, deductibilitatea acestora conform legislaiei n vigoare, prezentarea rezultatului unui exerciiu financiar, cu deosebirile existente ntre cel contabil i cel fiscal, precum i modalitatea de determinare a impozitului pe profit la o societate pe baza normelor n vigoare. n ultimul capitol intitulat Contribuii practice asupra unui aspect analizat am prezentat balana de verificare aferent lunii decembrie 2010, cu calcului impozitului pe profit aferent ultimului trimestru din an, n concordan cu normele aflate n vigoare. De asemenea am anexat un raport de inspecie fiscal, efectuat dup depunerea n termen a tuturor declaraiilor fiscale, cu privire la verificarea modului de calcul al bazei impozabile, stabilirea eventualelor diferene, precum i accesoriile la diferenele de impozit existente cu consecinele fiscale aferente.

5

I. Stadiul actual al cunoaterii pe plan naional i internaional

6

Noiuni de baz privind impozitul pe profit

1. Conceptul de impozitRezultatul unui ndelungat proces istoric, contabilitatea, n calitatea ei de component a sistemului informaional economic, furnizeaz cea mai mare parte a informaiilor n vederea lurii deciziilor la nivel micro i macroeconomic. Rolul contabilitii este de a furniza informaii cantitative, preponderent de natur financiar, referitoare la entitile economice i care urmeaz a fi utilizate n luarea deciziilor economice. Termenul de fiscalitate este definit n dicionarul Larousse ca reprezentnd totalitatea impozitelor i taxelor, a reglementrilor de natur fiscal, precum i a aparatului fiscal ce vin s influeneze direct sau indirect activitatea unui agent economic devenit contribuabil. In evoluia lor, impozitele directe au inut pasul cu dezvoltarea economiei, deoarece ele se stabilesc fie pe anumite obiecte materiale sau genuri de activitati, fie pe venit sau pe avere. Adam Henri Muller susinea: Constituirea statului modern s-a nfptuit prin implementarea impozitului sau, mai exact, prin reglementrile legale privind dreptul de a ncasa aceste pli. Impozitul reprezint un produs al istoriei, el insoind civilizaia uman, de la apariia primelor forme de organizare statal i pn n prezent. Dar nu se poate discuta despre o dezvoltare puternic a finanelor publice i a sistemelor fiscale dect odat cu apariia i rspndirea modului de producie capitalist. Deci, se poate spune ca sistemele fiscale actuale sunt, n special, rezultatul evoluiei ultimilor trei sute de ani. Karl Marx scria: n impozite este ntruchipat esena economic a existenei statului. Funcionarii de stat i preoii, ostaii i dansatoarele de balet, nvtorii i poliitii, paginile civile i tabloul de grade ierarhice toate aceste creri feerice n embrion se gsesc ntr-o semin comun impozitele. Impozitele directe, fiind individualizate, reprezint forma cea mai veche de impunere. Ele s-au practicat i n ornduirile precapitaliste, ns, o extindere i o diversificare mai mare au cunoscut abia n capitalism. Cu deosebire, n primele decenii ale secolului al-20-lea, n locul impozitelor aezate pe obiecte materiale sau pe diferite activiti, cum sunt cele comerciale i industriale, deci al impozitelor de tip real, i-au fcut apariia impozitele stabilite pe diferite venituri (salarii, profit, renturi) sau pe avere (mobiliar sau imobiliar), adic impozitele de tip personal, care au condus la extinderea impunerii prin aducerea printre pltitorii de impozite i a marii mase a muncitorilor i funcionarilor. Prin urmare, impozitele directe fiind nominative i avnd un cuantum i termene de plat precis stabilite, iar acestea sunt aduse din timp la cunotint pltitorilor, sunt mai echitabile i deci mai de preferat dect impozitele indirecte, deoarece la acestea din urm consumatorii diferitelor mrfuri i servicii nu tiu cu anticipaie cnd i mai ales ct vor plti statului, sub forma taxelor de consumaie i a altor impozite indirecte. Charles Montesquieu era de prere c nimic altceva nu necesit atta nelepciune i minte ct determinarea acelei pri din avere care se ia de la supui i care li se las lor. Pentru stabilirea impozitului pe profitul realizat de persoanele juridice, n unele ri se folosete acelai sistem de impunere ca n cazul persoanelor fizice, iar n altele se practic un sistem distinct. n general, modul n care se realizeaz impunerea profitului realizat de persoanele juridice este determinat de organizarea acestora, ca societi de persoane sau ca societi de capital. n cazul societailor de persoane, impunerea veniturilor acestora se face frecvent n baza sistemului aplicat veniturilor persoanelor fizice, deoarece este dificil s se fac distincie ntre averea fiecreia din persoanele asociate i patrimoniul societii respective. 7

Unul din fondatorii teoriei impozitrii, Adam Smith, spunea c impozitele pentru cei care le pltesc nu este semn al robiei, dar al libertii. Impozitul reprezint o contribuie bneasc obligatorie cu titlu nerambursabil datorat, potrivit legii, bugetului de stat de ctre persoanele fizice sau juridice pentru veniturile pe care le obin sau bunurile pe care le posed. Scriitorul i istoricul francez Franois-Marie Voltaire odat a spus: Achitarea impozitului nseamn a da o parte din averea sa pentru a pstra restul. Impozitul are caracter universal ca o consecin a suveranitii statului i el este o instituie de drept public fr de care nu se poate concepe existena statului, fcnd parte organic din el. Din punct de vedere al instituirii, n epoca antic impozitele i taxele erau hotrte de forurile legislative ct i de conductorii acestor state, iar dreptul de a institui impozite i taxe reprezint prerogativ de conducere statal. Toma din Aquino (1225 sau 1226-1274) definea impozitele ca o form de jaf autorizat. Evoluia impozitelor n Evul Mediu este evideniat n sporirea treptat a numrului i felului impozitelor, att a celor ce se percepeau n natura ca pri determinante din anumite produse, ct mai ales a celor percepute n bani. De-a lungul timpului s-au fcut diverse afirmaii la adresa impozitului: impozitul a ncetat de-a mai fi grunele de nisip care s jeneze mecanismul pieei, cum era considerat n perioada capitalismului premonopolist, devenind unul dintre regulatoarele i motoarele acestui mecanism. Ca urmare, impozitul are att rolul de alimentare cu fonduri a bugetului statului, ct i pe acela al unui factor de echilibru n economie. (Gabriel Ardant Fazard, Paris, 1972); impozitele excesive exercit o influen negativ asupra economiei naionale, deoarece submineaz iniiativa i stimuleaz ntreprinztorul, mpiedicnd creterea produciei'' spunea L .H. Kimmel, n Tanes and Economic Incentives, Washington, 1950.1 n condiiile egale, cea mai bun surs fiscal este aceea care se amestec cel mai putin, n producerea privat a averii. De aceea este firesc ca impunerea s fie astfel elaborat, nct s nu ucid gina care face oua de aur'' (H.M.Groves, Financing Governement, swith edition, Holt Rinehart and Winston, 1964) Impozitele sunt datorate conform dispoziiilor legale, n sensul c nici un impozit al statului nu se poate stabili i percepe, dect n puterea unei legi 2. n evoluia modern a impozitelor, instituirea acestora cu consimmntul contribuabililor a fost subordonata competiiei parlamentare, ca organe legislative cu caracter reprezentativ de a reglementa impozitele i celelalte venituri necesare acoperirii cheltuielilor publice. Plata impozitului are caracter obligatoriu pentru toate persoanele fizice i juridice care realizeaz venit dntr-o anumit sursa sau care posed un anumit gen de avere. Dreptul de a instituii impozite l are statul, care l exercita prin organele puterii centrale (Parlamentul) i ale administraiei locale de stat. Rolul impozitului se manifest pe plan financiar, economic i social, definit de o etap de dezvoltare a economiei de alta. Rolul cel mai important al impozitelor se manifest pe plan financiar, n sensul c impozitele reprezint mijlocul principal de procurare a resurselor bneti necesare acoperirii cheltuielilor publice. n rile dezvoltate din punct de vedere economic, prin intermediul impozitelor i taxelor se procura ntre 80-90% din totalul resurselor financiare publice. La societile de capital, poate fi fcut o demarcaie net ntre averea personal a acionarilor i patrimoniul societii; acionarii rspund pentru actele i faptele societii numai n limitele prii de capital pe care o dein. Profitul obinut de o societate de capital se repartizeaz att acionarilor sub forma de dividende, ct i societii pentru constituirea unor fonduri. Prin urmare, n cazul societilor de capital1

Citat preluat dup Iulian Vcrel, Finanele publice, Teorie i practic, Editura tiintific i enciclopedic, Bucureti, 1981, pagina 102. 2 Moroan Ioan Contabilitatea financiar, Editura Evcont consulting, Suceava, 2008, p. 325

8

putem vorbi de profitul societii nainte de repartizare, de profitul repartizat acionarilor sub forma de dividende i de profitul rmas la dispoziia societii.

2. Armonizarea fiscal n Uniunea EuropeanArmonizarea fiscal presupune un proces de compatibilizare ntre normele juridice naionale ale statelor membre, precum i ntre normele juridice naionale i reglementrile comunitare, ceea ce se traduce de fapt prin obligaia sistemelor fiscale naionale de a respecta regulile comunitare, obligaia fundamentat pe principiul prevalenei normelor comunitare n raport cu cele naionale. Conceptul de fiscalitate se bazeaz pe dou mari componente: politica fiscal (componenta social) constnd n ansamblul de decizii prin care se definesc i se determin prelevrile obligatorii; dreptul fiscal (componenta juridic) reprezint ansamblul normelor juridice adoptate n scopul reglementrii tuturor activitilor privind colectarea contribuiilor obligatorii. Fiscalitatea poate fi considerat un ru necesar. Fiscalitatea este definit ca fiind acel sistem de constituire a veniturilor statului prin redistribuirea venitului naional cu ajutorul impozitelor i a taxelor, reglementate prin norme juridice. Acest sistem este alctuit din totalitatea: impozitelor, a taxelor, a contribuiilor, i a celorlalte categorii de venituri publice provenite de la persoane fizice i juridice care alimenteaz bugetele publice. n procesul construciei europene un rol deosebit de important l-au avut i l au msurile privind adaptarea administraiei publice centrale i locale ale fiecrui stat la mecanismele de funcionare specifice instituiilor europene. Fr a se reui conturarea unui model unic, au fost stabilite cteva coordonate care se regsesc la ora actual, mai mult sau mai puin, la nivelul fiecrei administraii publice naionale, coordonate pe seama crora se concept, adopt i implementeaz politicile comunitare. ntre acestea, politica fiscal deine un rol deosebit de important, nc din timpul primilor pai, apoi pe parcursul constituirii Comunitilor Europene i n final n conturarea Uniunii Europene. Politica fiscal comunitar se impune ns cu dificultate n spaiul european, mai ales datorit obstacolelor pe care le ntmpin, mai ales a celor provocate chiar de ctre statele membre, reticente cu privire la aplicarea unor reguli comune privind mai ales eliminarea diferitelor forme de discriminare fiscal, dubla impunere sau evaziunea fiscal. Principalele instrumente pe care Uniunea European nelege s le foloseasc n vederea apropierii fiscalitii rilor membre sunt armonizarea fiscal i cooperarea fiscal dintre statele membre. Un rol important l au mecanismele juridice prin intermediul crora dreptul comunitar impune o serie de constrngeri legislaiilor naionale. n rile Uniunii Europene modificrile legislative n domeniul financiar-fiscal au fost numeroase. Prin demararea tratativelor privind aderearea lor la Uniunea European, cadrul legislativ a cunoscut diverse modificri, n scopul alinerii legislaiei lor la aquis-ul comunitar.33

Acquis-ul comunitar reprezint ansamblul de drepturi i obligaii comune ce leaga toate statele membre n cadrul Uniunii Europene. Se afl ntr-o evoluie permanent i cuprinde: coninutul, principiile i obiectivele politice ale Tratatelor; legislaia adoptat n aplicarea tratatelor i jurisprudenta Curii de Justiie; declaraiile i rezoluiile adoptate in cadrul Uniunii Europene; msurile adoptate n domeniul politicii externe si de securitate comun; msurile adoptate n domeniul justiiei i al afacerilor interne; acordurile internaionale ncheiate de ctre Comunitate i de ctre statele membre ntre ele n domeniile de activitate ale Uniunii.

9

Scopul acestor modificri este crearea unui sistem fiscal stabil care s corespund directivelor Uniunii Europene privind impozitarea. Aderarea rilor la Uniunea European presupune parcurgerea unui proces de armonizare n ceea ce privete legislaia. n domeniul impozitrii a fost nevoie s se fac unele modificri legislative pentru a aduce prevederile fiscale existente la o form ct mai apropiat de legislaia din Uniunea European. Acest lucru nu nseamn, n mod automat, preluarea legislaiei din Uniunea European (deoarece nici n cadrul acesteia nu exist un cadru legislativ identic n fiecare stat), ci aplicarea n impozitare a unor principii i reguli comune care sunt valabile la nivelul ntregii comuniti. Obiectivul Uniunii Europeane este armonizarea sistemului de impozite naional, uurarea controlului frontierelor, a eforturilor administrative i distorsionarea competiiei. Impozitele pentru consumatori, pentru care ratele minime au fost stabilite, difer numai la un nivel minimal ntre rile Uniunii Europene. Impozitele sunt puse numai pe producie n rile de destinaie astfel nct pot circula liber n interiorul Uniunii Europeane pn cnd ajung la destinaie. Cltorii individuali pltesc TVA i impozitul pro rata al consumatorilor n Uniunea European, n ara lor de origine. Impozitul pe venit nu este afectat de intrarea n Uniunea European. n ceea ce privete impozitele directe, n Uniunea European nu se poate vorbi de o armonizare a lor sau mcar de o anumit aliniere. Progresele care pot fi reinute n ceea ce privete reforma impozitelor directe. Uniunea European se rezum doar la rspunsuri particulare la cazuri particulare n materie de dubl impunere sau de activitate transfrontalier. Datorit existenei unor sisteme fiscale diferite n statele membre al Uniunii Europene, mai ales n ceea ce privete impozitele directe, la nivelul Uniunii s-au fcut diferite studii i s-au propus diferite soluii de armonizare. Cu toate c teoretic se poate produce o armonizare a impozitelor directe, acest lucru este greu de realizat deoarece statele nu renun i mai ales nu acord concesii referitoare la suveranitatea lor fiscal n ceea ce privete impozitele directe i acest lucru constituie un obstacol asupra circulaiei capitalurilor i a minii de lucru. Tratatul de Constituire a Comunitii Europene nu are prevederi explicite privind armonizarea n domeniul impozitrii directe. Acest lucru se explic prin faptul c n cea mai mare msur nu este nevoie s se armonizeze impozitarea direct, aceasta fiind aplicabil strict n interiorul fiecrui stat membru. Astfel, marea majoritate a prevederilor referitoare la impozitarea direct sunt lsate n ntregime la latitudinea Statelor Membre, ele fiind un atribut al suveranitii acestora. Reglementrile fiscale cu privire la impozitele directe sunt stabilite la nivelul fiecrui stat membru n funcie de necesitatea de resurse a acestora, de tradiie, de tipologia operaiunilor efectuate etc. Este posibil, ns, ca impozitarea direct s afecteze cele patru liberti fundamentale necesare pentru crearea i meninerea Uniunii Europene, respectiv: libertatea de micare a bunurilor, persoanelor, serviciilor i capitalurilor. De aceea este necesar ca impozitarea direct s respecte asigurarea acestor liberti. Cu toate acestea nu putem spune ca exist o armonizare a impozitelor directe aa cum exist n domeniul impozitelor indirecte. Progresele reglementrilor comunitare referitoare la impozitele directe sunt constrnse puternic de existena regulii unanimitii. Aceast regul are valoare pentru statele care au situaii extreme sau apropiate de extreme n materia respectiv. 4

3. Impozitele directe n principalele state membre ale Uniunii Europene3.1. Germania Aa cum s-a artat n literatura de specialitate, regimul impozitului pe profit n Germania a suferit n ultimii ani modificri de profunzime. Graie acestora, Germania a devenit una dintre rile Uniunii4

www.wikipedia.org Uniunea Europen -Integrarea Romniei n Uniunea European

10

Europene n care cota de impunere esta foarte redus. Au fost adoptate reguli mai stricte, n material preurile de transfer, a integrrii fiscale a societilor i a luptei contra evaziunii fiscale. Beneficiari ai impozitului pe profit sunt n egal masur statul i landurile, fiecare ncasnd 50% din impozitul pe profit perceput la nivelul ntregii ri. Din punct de vedere al subiecilor impozabili, anumite societi datoreaz impozit pe profit pentru toate beneficiile pe care le obin, fr excepie: societile de capital, cooperativele, societile de asigurri mutuale, alte persoane juridice de drept privat, asociaii fr personalitate juridic, instituii, fundaii, sau alte fonduri private speciale, serviciile publice industriale i comerciale ale persoanelor juridice de drept public care au conducere administrativ sau sediul n Germania (colectivitile germane). Baza de impunere este reprezentat de totalitatea venitului unei societi ntr-un an fiscal. n principiu, profitul este ntotdeauna definit i calculat n concordant cu prevederile legii privind impozitul pe veniturile persoanelor, dei exist anumite dispoziii specifice, de pild pentru distribuirea mascat a unor beneficii. Ca i n cazul altor sisteme fiscale, i n Germania putem observa c exist anumite entitti care sunt scutite de la plata impozitului pe profit. Printre acestea se numr: Deutsche Bundesbank; societile, asociaiile de persoane i masele patrimoniale care, n raport de un statut, act de nfiinare, regulament interior sau n raport de activitatea efectiv desfurat, au scopuri confesionale, de utilitate public sau de binefacere; cooperativele i anumite grupuri autorizate s construiasc locuine; asociaiile profesionale care nu desfoar o activitate cu caracter industrial sau comercial, casele de pensii i celalalte case de asigurri sociale; cooperativele agricole, asociaiile agricole i alte entiti similare. Cota este de 15,825 % i este datorat i atunci cnd are loc o distribuire a beneficiilor. Acionarii nu pot recurge la o compensare ntre cuantumul impozitului pe profit pltit i impozitul pe venit pe care il datoreaz. Totusi dubla impozitare a beneficiilor distribuite (impozitarea profitului i, n egal msur, a venitului din dividende primit de acionari) este evitat pentru ca acionarii care datoreaz impozit pe venit datoreaz acest impozit doar pentru jumtate din beneficiile distribuite sub forma de dividende. Aceeai regul se aplic ctigurilor obinute din vnzarea aciunilor. Germania ofer i o serie de subvenii federale pentru ntreprinderile care se stabilesc n landurile fost est-germane i n fostul Berlin de Est. 3.2. Austria Reglementarea impozitului pe profit n Austria prezint destule similitudini cu sistemul fiscal german. Exist ns anumite particulariti care pot interesa investitorii strini. Acestea privesc n special un regim deosebit de favorabil de scutiri de la plata impozitelor pentru dividendele i plus valorile obinute din cesiunea titlurilor de participare strine. Aceste dispoziii legale fac din Austria o locaie interesant pentru implantarea unor societi de tip holding. Sumele colectate cu acest titlu se impart ntre Guvernul federal, Guvernele landurilor i autoritile locale. Unele societi datoreaz impozit pe profit att pentru veniturile realizate n Austria, ct i pentru beneficiile realizate n strinatate: societile de capital, cooperativele, fondurile de asigurari mutuale, asociaiile, fundaiile, alte persoane juridice de drept privat, asociaii care nu au personalitate juridic, instituiile, fundaiile sau alte fonduri speciale guvernate de dreptul privat, al cror administraie central sau sediu se gsete n Austria; de asemenea, impozitul este datorat pentru aceleai beneficii i de ctre persoanele juridice de drept public austriece, pentru beneficiile realizate de serviciile publice industriale i comerciale aflate n subordinea lor. Cota este de 25%. 3.3. Belgia Regimul fiscal belgian poate lesne rivaliza cu Olanda sau Luxemburg n material legislaiei favorabile privind implantarea societilor de holding. 11

Impozitul pe profit colectat se vars n ntregime n bugetul statului. Toate societiile, asociaiile, instituiile sau sediile permanente ale unor asemenea entiti datoreaz impozit pe profit, n conditiile n care: au personalitate juridic; au sediul statutar, sediul principal, sediul real sau conducerea administrative n Belgia; sunt angajate ntr-o afacere sau ntr-o activitate cu scop lucrativ. Cota standard de impunere este de 33,99%. Anumite cote reduse sunt acordate atunci cnd profitul impozabil nu depete pragul de 322.500 . Pentru a putea beneficia de aceste cote reduse, o societate trebuie s ndeplineasca anumite condiii suplimentare referitoare la activitatea sa (de pild s nu fie membr a unui grup care aparine unui centru de coordonare nregistrat n Belgia), la structura acionariatului (nu se aplic n cazul n care mai mult de 50% din aciuni sunt controlate de alt societate), la remuneraia administratorilor etc. Pentru profitul impozabil care provine dntr-un stat cu care Belgia nu a semnat o convenie de evitare a dublei impuneri (i care a fost impozitat n acel stat), cota de impozitare este redus la un sfert. Un alt element particular este faptul ca n Belgia se datoreaz un impozit distinct pentru veniturile realizate de anumite persoane juridice. Impozitul este datorat de: stat, provincii, regiunea Bruxelles, municipaliti i autoritile care administreaz bunurile cultelor religioase; societile i asociaile nonprofit. n plus, distinct de acest impozit se plteste un impozit anual de ctre companiile de asigurri, societile de credit i trusts, n cuantum de 0,06%. 3.4. Luxemburg Beneficiar al impozitului pe profit este statul luxemburghez. Subiecii impozabili sunt societile pe aciuni, cooperativele, asociaiile religioase, organizaiile fr scop lucrativ, fundaiile i stabilimentele de utilitate public, fondurile speciale, asociaiile de asigurri mutuale, serviciile publice industriale i comerciale ale persoanelor de drept public. Societile nerezidente nu datoreaz impozit dect pentru profitul realizat n Luxemburg. Impozitul poate fi reinut la surs, dup acest moment stingndu-se orice alte obligaii fiscale pentru impozitul pe profit. Cota de impozitare este de 28,59% .Statul luxemburghez a pus n practic un regim fiscal extrem de favorabil pentru anumite categorii de societi, constnd n general n scutirea de la impozitarea veniturilor acestora: societile holding de tip 1929 i societile de participaii financiare SOPARFI.. 3.5. Olanda Impozitul pe profit colectat n ara lalelelor se vars n ntregime la bugetul de stat. Impozitul pe profit este datorat de societile care s-au stabilit n Olanda (societi rezidente) sau de alte societi care nu s-au stabilit n Olanda, dar care primesc anumite beneficii din Olanda (societi nerezidente). n acest context, termenul de societate include societile de capital, cooperative, societile mutuale de credit i de asigurri, fundaiile i alte asociaii de drept privat, atunci cnd acestea administreaz o ntreprindere, anumite fonduri pentru un scop comun sau servicii publice industriale sau comerciale. Pentru determinarea bazei de impunere, sunt luate n calcul profiturile n sensul cel mai larg, cu anumite deduceri. Determinarea profitului impozabil se face n mare parte dup aceleai reguli ca i determinarea veniturilor impozabile ale persoanelor fizice. Persoanele juridice ale cror activiti au o natur social sau caritabil sau sunt de utilitate public sunt scutite de plata impozitul ui pe profit. Alte categorii de profit scutite sunt similare celor care sunt ntlnite n cadrul impozitului pe venit. Scutirile acordate referitoare la participaii se extind, fa de impozitul pe venit, la toate dividendele, ctigurile i pierderile legate de deinerea a mai mult de 5% din capitalul social al unei filiale. Cota de impozitare este de 25%. 3.6. Cipru 12

Sistemul cipriot de impozitare a profitului este clasic. Sunt supuse impozitului pe profit societile, n principiu cele de capital, aa cum sunt ele determinate de lege. Pentru societile de persoane, impozitarea se face la nivelul asociailor. Sunt scutite de impozitare 50% din dobnzile care nu provin din activitatea curent a societii, dividendele i beneficiile rezultate din tranzacionarea unor titluri de participare la alte societi. Toate cheltuielile destinate produciei sunt n ntregime deductibile. Este admis amortizarea anumitor investiii importante, legiuitorul prevznd i durata de viaa care trebuie luat n calcul pentru unele investiii (de pild, 25 de ani pentru cldiri industriale i pentru hoteluri, 33 de ani pentru alte imobile). Pierderile fiscale pot fi reportate pe termen nelimitat asupra rezultatelor favorabile din urmtoarele exerciii fiscale. Societile datoreaz un impozit pe profit de 10%, iar serviciile publice autonome un impozit de 25%. n ceea ce priveste societile nerezidente, urmtoarele beneficii realizate de acestea nu sunt impozabile: profitul realizat prin intermediul unui sediu permanent n Cipru; chiriile, redevenele, veniturile brute din anumite activiti artistice i sportive desfurate n Cipru. 3.7. Danemarca Danemarca, cu un nivel al presiunii fiscale n jur de 25%, este una dintre rile membre ale Uniunii Europene unde greutatea prelevrilor obligatorii este extrem de apstoare. Din acest punct de vedere, patria lui Hamlet se situeaz pe locul doi n lume, dup Suedia. Principala particularitate a regimului fiscal danez este aceea c autorizeaz societile daneze s beneficieze de o impozitare comun, mpreun cu toate filialele lor aflate n strintate. De asemenea, Danemarca ofer un mediu fiscal atractiv pentru societile de holding. 3.8. Frana Impozitul pe profit constituie venit la bugetul statului. Subiecii impozabili sunt societile de capital i societile asimilate celor de capital, anumite stabilimente publice care desfoar o activitate industrial i comercial, colectivitile teritoriale i asociaiile care nu sunt n mod expres exonerate. Societile de persoane pot opta s fie supuse impozitului pe profit. Baza de impunere se constituie din profitul realizat n urma activitilor desfurate n Frana. Acest profit este determinat ca diferen dintre valoarea activului net la inchiderea i deschiderea exercitului financiar, diminuat cu eventualele majorri de capital, majorat cu eventualele distribuiri ctre acionari. n practic, profitul impozabil este determinat pe baza rezultatelor contabile anuale, crora li se pot aduce rectificri prin deduceri i reintegrri extracontabile care trebuie s in seama de regulile fiscale specifice. Printre entitile care beneficieaz de scutiri de la plata impozitului se numr regiunile, departamentele, municipalitile, comunele, cooperativele, asociaiile fermierilor, societile de investiii, asociaiile al cror scop este de a pune anumite bunuri la dispoziia membrilor lor. Cota standard de impozitare este de 33.33%. De asemenea exist i o serie de cote reduse: - o cota redus de 19% se aplic pentru veniturile din capital pe termen lung (cu excepia anumitor ctiguri din capital care au o natur financiar); - cota de 19% se aplic i pentru fraciunea de profit incorporate n capitalul social de ctre societile a cror cifr de afaceri nu depete 7.630.000 i nu sunt societi mam n cadrul unui grup de societi; aceasta fraciune nu poate depi 25% din profitul anual contabil, fr a depi plafonul de 30.000 ; - o cota de 24% sau 10% se aplic pentru veniturile funciare i agricole sau pentru anumite venituri mobiliare obiunte de stabilimentele publice care exercit o activitate administrativ, de anumite asociaii civice sau organizaii non-profit. 13

3.9. Italia Toate societile i asociaiile de orice fel, care au fost legal constituite i care au un birou nregistrat, un sediu administrativ sau care i desfoar principala activitate n Italia datoreaz impozit pe profit. Totalul beneficiiior impozabile ale acestor entiti cuprinde doar profitul realizat n Italia, mpreun cu veniturile din capital referitoare la bunuri folosite sau legate de desfurarea unei activiti comerciale n Italia, chiar dac asemenea activiti nu sunt desfurate prin intermediul unui sediu permanent. Baza de impunere este reprezentat de profitul net, aa cum rezult el din evidenele contabile i din declaraia de impunere depus de societate. Beneficiile care au fost deja impozitate prin stopaj la surs nu mai sunt incluse n baza de calcul. Societile rezidente care nu desfoar o activitate comercial i societile strine care dein un sediu permanent n Italia i desfoar activiti distincte sunt autorizate de lege s in o contabilitate n partid simpl, n anumite condiii. Cota de impunere aplicabil este de 31,4% din profitul impozabil. 3.10. Regatul Unit al Mrii Britanii i Irlandei de Nord Beneficiar al sumelor colectate cu titul de impozit pe profit este n totalitate statul. Subiecii impozabili sunt societile i asociaiile, inclusiv cluburile i asociaiile de comert, dar nu societile de persoane, instituiile care asigur servicii medicale, autoritile locale sau asocierile ntre autoritile locale. Datoreaz de asemenea impozit pe profit societile nerezidente care obin profituri din activiti comerciale n Regatul Unit. Anumite dispoziii speciale se aplic fondurilor de investiii, societilor de investiii, societilor de asigurare pe via, pentru trusts, societile de constructii, societile de ajutor reciproc, societile mutuale. Baza de impunere se determin foarte simplu, prin nsumarea tuturor beneficiilor, cu excepia dividendelor i a altor distribuiri primite de la companii britanice. Scutirile de la plata impozitului vizeaz de regul doar asociaiile caritabile. Anumite cheltuieli fcute n beneficiul afacerii sunt deductibile, existnd reguli specifice privind regimul investiiilor i al amortizrilor fiscale. Cota este de 20%. 3.11. Ungaria Sistemul fiscal maghiar se remarc n special prin msurile deosebit de favorabile menite s stimuleze implantarea unor societi strine n Ungaria i majorarea semnificativ a investiiilor acestora. Pachetele de msuri 3 miliarde de forini (aproximativ 12 milioane ) i 10 miliarde de forini ofereau, de pild, scutirea total de impozitul pe profit a societilor care investeau n Ungaria aceste sume de bani, pn n 2011. Cota comun de impunere este de 16%. Ungaria nu a prevzut nici un obstacol administrativ n calea investiiilor strine de natur s conserve controlul naional asupra unor ntreprinderi sau sectoare economice. De asemenea, nu exist nici o restricie privind repatrierea beneficiilor. Municipalitile pot aplica un impozit pe profit propriu, n cuantum de maxim 2% din profitul brut al societii. Sumele pltite de societi cu acest titlui sunt deductibile din impozitul pe profit datorat la nivel national. 3.12. Bulgaria In materia impozitului pe profit, subiecii impozabili n Bulgaria sunt entitile rezidente, entitile finanate de stat i sediile permanente ale entitilor nerezidente. Societile rezidente datoreaz impozit pe profit pentru beneficiul lor mondial, inclusiv pentru dividendele distribuite. Dividendele sau profitul din lichidarea unei persoane juridice bulgare, pltite unei persoane fizice sau juridice rezidente ntr-un stat membru al Uniunii Europene nu se impoziteaz prin reinere la surs, dac aceasta a deinut mai mult de 20% din aciunile sau prile sociale ale unei societi bulgare, pentru cel puin un an. 14

n vederea determinrii bazei impozabile, sunt considerate deductibile toate cheltuielile care au concurat la realizarea de profit (un exemplu aparte n acest sens l constituie imobilizrile corporale create ca urmare a unei activiti de cercetare-dezvoltare). Din contr, nu sunt deductibile: cheltuielile pentru automobile, primele pentru asigurri de viat i alte asigurri personale, dividendele pltite acionarilor, penalitile etc. n general plus-valorile realizate sunt impozabile, excepie fcnd cele obinute din tranzacii cu aciuni cotate la bursa de valori bulgar. Cota de impozit pe profit este n prezent de 10%. 3.13. Romania Pentru a avea o imagine de ansamblu asupra reformei fiscale ntreprinse n Romania dup 1989, trebuie s plecm de la modul de organizare a finanelor publice i situaia sistemului fiscal existent n perioada de pn n decembrie 1989. n perioada ante-decembrist rolul finanelor publice era amplu, fiind strns legat de funcionarea economiei centralizate. Astfel, finanele publice aveau sarcina s asigure constituirea, repartizarea i utilizarea planificat a fondurilor bneti ale societii, s contribuie la elaborarea i ndeplinirea planului naional unic, la buna funcionare a mecanismului economic i social, a autogestiunii economico-financiare a unitilor i s exercite controlul general asupra desfurrii procesului produciei sociale, n vederea obinerii unei eficiene ct mai ridicate n toate domeniile de activitate. Sarcinile finanelor publice erau ndeplinite n mare msur prin intermediul bugetului de stat, acesta avnd un rol deosebit n procesul dezvoltrii economice i sociale. n esen, bugetul statului, precum i fondurile extrabugetare ale ministerelor industriale de ramur constituiau simple unelte de planificare pentru efectuarea unui transfer masiv de resurse ntre ntreprinderi. n acest cadru ansamblul prelevrilor cu caracter fiscal i nefiscal era subordonat planului centralizat prin intermediul su realizandu-se transferul planificat de resurse, prin care se urmrea egalizarea randamentului, a veniturilor, limitarea creterii patrimoniului privat i asigurarea resurselor de finanare a investiiilor statului i exercitarii funciilor acestuia. Prin bugetul de stat tranzita ntre o treime i aproape o jumtate din PIB, ceea ce reflecta un grad ridicat de centralizare a resurselor. n perioada anilor 80, ponderea veniturilor bugetare n PIB a marcat o curb descendenta (de la 48,3% n 1980 la 33,7% n 1983) dup care a urmat una ascendent (care a ajuns la 43,5% n 1989).5 Pornind de la structura i evoluia veniturilor bugetului de stat n perioada anilor 80, vom analiza coninutul i rolul principalelor categorii de venituri pentru a nelege care erau premisele de la care a pornit reforma sistemului fiscal. Vrsmintele din beneficiile unitilor economice de stat au avut n anii 80 o pondere variind ntre 9,8% i 29,2% din totalul veniturilor bugetului de stat. Aceste fluctuaii au fost determinate de faptul c vrsmintele din beneficii depindeau pe de o parte de mrimea beneficiilor realizate de unitile economice de stat, iar, pe de alta parte de necesitile acestora finanate din beneficii, la buget vrsndu-se beneficiile realizate care depeau nevoile proprii de finanare. Deoarece nevoile de finanare ale fiecarei ntreprinderi prevzute n plan variau de la un an la altul, vrsmintele din beneficii aveau o evoluie fluctuant. n condiiile tranziiei se impunea nlocuirea rapid a vrsmintelor din beneficii cu impozitul pe profit, pentru asigurarea stabilitii veniturilor bugetare. Impozitul pe circulaia mrfurilor reprezenta nainte de 1990, principalul venit al bugetului de stat, el procurnd ntre 1980 i 1989 ntre 33,5% i 46,9% din totalul veniturilor bugetare. Impozitul pe circulaia mrfurilor era cuprins n preul produselor i tariful serviciilor, aprnd ca o mrime fix dinainte stabilit. El se determina ca diferen ntre preul de livrare al productorului i preul de producie care cuprindea costurile plus beneficiile.5

I.Vacarel- Politici fiscale si bugetare in Romania 1990-2000, Ed.Export Bucuresti, 2001

15

Deoarece n economia de piaa preurile nu se mai stabilesc centralizat, dup 1989 se impunea instituirea unui nou sistem de aezare i percepere care s aduc: nlocuirea diferenelor de pre cu cote procentuale, generalizarea impozitrii produselor fabricate n ar, ca i a prestarilor de servicii, adoptarea regulilor internaionale n ceea ce privete impozitarea operaiunilor de comer exterior. Impozitul pe fondul total de retribuire a fost instituit din 1977, cnd veniturile din salarii i alte drepturi asimilate acestora ncetaser s mai fie supuse impunerii individuale. Impozitul pe salarii, perceput n cote progresive pe trane a fost nlocuit cu impozitul pe fondul total de retribuire, care era proporional i se calcula pentru totalitatea ctigurilor salariale ale angajailor ntreprinderii sau institutiei considerate. Contribuia sa la formarea veniturilor bugetului de stat a fost n anii 80 ntre 11,4% i 15,8%. Una din principalele msuri care se impuneau era revenirea la impunerea individual a salariilor. n privina taxelor vamale, dup 1989 se impunea generalizarea aplicrii acestora i la importurile efectuate de agenii economici, n afara celor efectuate de persoanele fizice. De asemenea, a aprut necesitatea actualizrii tarifului vamal la noile condiii. La veniturile menionate se adugau i altele care aveau ns o importan mai redus n alimentarea bugetului de stat: impozitul pe spectacole, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, impozitul pe cldiri, impozitul pe terenurile situate n orae, taxe de timbru i de succesiune precum i impozitele i taxele de la populatie care cuprindeau impozitul pe terenurile agricole ale populaiei, contributia persoanelor fr copii, impozitul pe veniturile oamenilor de litere, art i tiin, impozitul pe veniturile liber profesionitilor, meseriailor i a altor persoane, impozitul pe veniturile realizate din chirii i taxele asupra mijloacelor de transport. Din aceasta prezentare a principalelor surse de venituri ale statului nainte de 1989, se observa c, odat cu trecerea la economia de piat, se impunea luarea de msuri n vederea eliminrii impozitelor i taxelor specifice economiei centralizate i nlocuirea lor cu un sistem de impozite compatibil cu mecanismul pieei. Unele din msurile de reform puteau fi luate n termene relativ scurte, n timp ce altele necesitau o perioad de pregtire mai ndelungat. Astfel, pe termen scurt se impuneau urmtoarele msuri: - introducerea impozitului pe profit n locul vrsmintelor din beneficii i eliminarea diferenelor n impozitarea agenilor economici dup forma de proprietate; - trecerea la impozitarea individual a veniturilor obinute din munc; - generalizarea aplicrii tarifului vamal i adaptarea acestuia la noile condiii; - stimularea agenilor economici nou infiinai prin acordarea de facilitti fiscale. Pentru msurile pe termen mediu i lung trebuia pornit de la stabilirea unor obiective strategice care s stea la baza reformei de ansamblu a sistemului fiscal. Aceste obiective erau: - reducerea rolului statului pe plan economic i social i estimarea clar a nevoilor sociale care trebuiesc satisfcute de societate, dimensionnd apoi nivelul resurselor fiscale necesare n functie de aceste nevoi i de potenialul economiei naionale; - necesitatea armonizarii sistemului fiscal cu cele existente n rile cu economie de pia i n special cu cele din Uniunea European. n acest sens, trebuia avut n vedere introducerea TVA i a accizelor precum i a impozitului pe venitul global; - cuprinderea n sfera impozitrii a tuturor surselor de venit; - mbuntirea stimulentelor pentru munc i asumarea riscurilor precum i ncurajarea economisirii; - atragerea investiiilor strine i stimularea celor interne; - evitarea protejrii produciei interne prin taxe vamale excesive i stimularea exporturilor; - realizarea descentralizrii administrative i financiare i asigurarea instrumentelor necesare pentru realizarea autonomiei diferitelor autoriti i bugete; - asigurarea simplitii sistemului fiscal i stabilirea unui raport echilibrat ntre impozitele directe i indirecte; - respectarea principiilor fiscale, ncepnd cu cele privind echitatea, certitudinea, comoditatea i randamentul impunerii. 16

Un prim pas n renunarea la sistemul rezidual al vrsmintelor din beneficii i introducerea impozitului pe profit, l-a constituit introducerea n anul 1990, cu titlu experimental, a impozitului pe beneficiul unitilor economice de stat din toate ramurile economice, cu excepia celor productoare de energie electric, crbune i minereuri, care erau scutite de plata acestuia.6 Impozitul se calcula n cote progresive, difereniate n funcie de nivelul rentabilitii unitii pltitoare, ecartul ntre cota cea mai mare de impunere 58% (la o rat a rentabilitii cuprins ntre 20,1 % i 25%) i cea mai mic 54% (la o rata a rentabilitii de pn la 5%) fiind de numai 4 puncte procentuale. n cazuri justificate Ministerul de Finane putea s acorde reduceri de impozit, iar pentru beneficiile folosite n finanarea investiiilor productive s-a prevzut reducerea cotei de impozit. n acelai timp, societile mixte cu participare romn i strin constituite n ar noastr pe baza unei reglementri din 1972, datorau statului un impozit de 30% pe beneficiile realizate. Totodata ntreprinderile mici i mijlocii i societile cu scop lucrativ, nfiinate potrivit dispozitiilor Decretului nr. 54 din 1990, datorau un impozit pe beneficiile realizate calculat cu cote progresive pe trane, care variau ntre 10% i 50%, trana de pn la 50.000 lei fiind exonerat de impunere. Pentru primul an de activitate s-a acordat o reducere de 30% a impozitului datorat. n aceste condiii, pentru a realiza unitatea impunerii pentru toate tipurile de uniti economice, la nceputul anului 1991 a fost instituit impozitul pe profit.7 Acesta era datorat de regiile autonome, societile comerciale, organizatiile cooperatiste, instituiile financiare i de credit, ali ageni economici organizai ca persoane juridice romne sau strine precum i unitile economice ale altor persoane juridice romne sau strine care realizau profituri din activitatea desfurat. Impozitul se calcula cu cote progresive pe trane, scala impunerii numrnd 67 de trane de profit crora le corespundeau tot attea cote de impozit, acestea variau de la 5% (pentru profitul cuprins ntre 25.001 i 50.000 lei), la 77% (pentru profitul care depea 955 milioane lei). Profitul pn la 25.000 lei era exonerat de impozit. Aceasta difereniere foarte mare a cotelor de impunere, n ideea asigurrii echitii fiscale, fcea relativ greu de calculat impozitul pe profit i, ca urmare, de la 1 ianuarie 1992 a fost redus numarul cotelor de la 67 la 2 i anume: 30% pentru profitul impozabil pn la un milion lei i 45% pentru partea din profitul impozabil ce depea acest nivel. Tot n anul 1991 s-a instituit i impozitul pe dividende. Iniial, acest impozit era perceput numai asupra profiturile distribuite acionarilor strini ai unei societi cu capital total sau parial strin. ncepnd cu 1 decembrie 1991, impozitul s-a aplicat tuturor dividendelor distribuite, cota de impunere fiind de 10%. ncepand cu ianuarie 2000, impozitul pe profit sufer iari modificri importante ca urmare a aplicrii OUG nr. 217 din 1999.8 Aceasta reducea cota de impozit la 25% de la 38%, iar ca excepie se aplica o cota adiional de 25% la veniturile obinute de barurile de noapte, cluburile de noapte, cazinouri. Pentru profitul utilizat la majorarea capitalului social cota de impunere era de 10%. Totodat se modific i lista cheltuielilor deductibile i se introducea o deducere din profitul impozabil egal cu 10% din valoarea echipamentelor tehnologice i a mijloacelor de transport, cu excepia autoturismelor, achiziionate de la 1 ianuarie 2000, iar pentru profitul impozabil aferent veniturilor din export de produse proprii se aplica o cota de 5%. ncepnd de la 1 august 2001 a fost instituit un nou mod de impozitare pentru microntreprinderi9, care a fost apoi modificat n aprilie 2003.106

Hotarrea Guvernului Romniei privind impozitului pe beneficiile unitatilor economice de stat nr 741 din 3 iulie 1990, publicata n MO nr. 86 din 7 mai 1992. 7 Legea privind impozitului pe profit nr. 12 din 30 ianuarie 1991, publicata n MO nr. 25 din 31 ianuarie 1991 8 Ordonana de Urgen pentru modificarea i completarea Ordonanei Guvernului nr.70 din 1994 privind impozitul pe profit, publicat n M.O. nr. 650 din 30 decembrie 1999. 9 Ordonana Guvernului privind impunerea microntreprinderilor nr. 24 din 26 iulie 2001, publicat n M.O. nr.472 din 17 august 2001. 10 Legea pentru aprobarea Ordonanei Guvernului nr. 24 din 26 iulie 2001 privind impunerea microntreprinderilor, nr. 111 din 2 aprilie 2003, publicat n M.O. nr. 243 din 9 aprilie 2003.

17

Prin microntreprinderi se neleg persoanele juridice care ndeplinesc cumulativ, la data de 31 decembrie a anului precedent urmtoarele condiii: a) sunt productori de bunuri materiale, presteaz servicii i/sau desfoar activiti de comer; b) au de la 1 pn la 9 salariai; c) au realizat venituri reprezentnd echivalentul n lei pn la 100.000 euro inclusiv; d) au capital integral privat. Impozitul se calculeaz prin aplicarea unei cote de 3% in 2011, asupra sumei totale veniturilor trimestriale obinute din orice surs. Plata impozitului se face trimestrial. Cerinele economiei de pia au fcut necesar apariia unui nou sistem de impunere al persoanelor fizice. Acest sistem, care venea s nlocuiasc impozitul pe fondul total de retribuire, trebuia s realizeze o impunere care s in seama de puterea contributiv a fiecrui contribuabil, asigurnd echitatea fiscal, mai ales n condiiile n care diferenele dintre venituri deveneau din ce n ce mai mari. ncepnd de la 1 ianuarie 1991 a fost instituit impozitul pe salarii, la care erau supuse veniturile sub forma de salarii i alte drepturi salariale realizate de persoanele fizice romne sau strine pe teritoriul Romniei.11 La intrarea sa n vigoare, impozitul pe salarii prevedea o reducere a impozitului cu 20% pentru persoanele cu copii, fr a se ine cont dac copiii erau efectiv n ntreinere sau nu. Aceasta prevedere, care a fost abrogat n 1993, reflect meninerea n sistemul fiscal a diferenierilor ntre persoanele cu copii i cele fr, existente pe vremea dictaturii, chiar dac contribuia persoanelor fr copii fusese abrogat. O noutate o reprezint faptul c a fost introdus creditul fiscal extern, n scopul evitrii dublei impuneri juridice internaionale, contribuabilii romni cu domiciliul n ara noastr, care obin venituri i din strintate, beneficiaz de dreptul de a li se deduce, n anumite condiii, impozitul pe venit pltit n strintate din impozitul pe venit datorat n Romnia.

4. Impozitul pe profit cota unicn mod oficial, Frana i Germania au propus adoptarea unei cote unice a impozitului pe profit n Uniunea European. i, dac Frana i Germania au n vedere ceva n Uniunea European, acel ceva n general se va i realiza. O impozitare pe profit n cot unic neleas n sensul unui acelai procent taxat din profit. n toate rile membre ale Uniunii Europene ar reprezenta o schimbare dramatic n fibra nsi a actualei alctuiri economice europene. i nu din cauza, cumva, a ponderii impozitului pe profit n totalul impozitrii, cci aceasta nu reprezint n ansamblu cine tie ce, cntrind, de pild, cu mult mai puin dect TVA sau accizele, i nici din cauza impactului pe linia unei integrri fiscale, n numele creia se i propune unificarea cotei de profit i care este cerut imperios pentru salvarea euro, ntruct criza a pus n eviden c moneda european pctuiete prin faptul c a fost o construcie conceput cu banc central, dar nu i cu trezorerie, de unde i termenii tranani n care a ajuns s fie pus problema ori integrare fiscal, ori desfiinare12. De altfel, propunerea este parte din planul franco-german pentru o cooperare mai strns n zona euro numit Pactul pentru competitivitate i este fcut cu scopul declarat al crerii unei baze comune de impozitare a sectorului corporatist. Impozitele datorate de companiile care au operaiuni n mai multe ri din Uniunea European ar urma s fie calculate centralizat, apoi veniturile din impozit fiind distribuite ntre rile n care companiile opereaz. rile au posibilitatea de a introduce i propriul impozit pe profit, dar numai peste cel unic.11 12

Legea privind impozitul pe salarii nr. 32 din 29 martie 1991, publicat n M.O. nr. 70 din 3 aprilie 1991 Ilie erbnescu - Opinii i dezbateri n revista "Romnia Liber" cu privire la impozitarea n cot unic n Uniunea European.

18

Vizate sunt deci rile care practic impozitri mici ale profitului. Frana i Germania, alturi de Belgia, Italia i Spania, sunt campioane la impozitarea profiturilor, cu cote de peste 30%. Lovite ar fi ri ca Bulgaria, Cipru, Irlanda, Romnia, Letonia, Polonia, Slovacia, care practic impozitri sub 20%. Ar fi a doua lovitur major pe care Vestul dezvoltat o d, ntr-un deceniu, Estului mai slab sau chiar subdezvoltat, dup ofensiv bancar vestic din anii 2000, care a urmrit nu promovarea dezvoltrii prin producie n Est, ci crearea prin credite aici de consum pentru produsele vestice i care a dezarticulat grav ntre consum i producie economiile estice, pe unele, precum cea din Romnia, punndu-le pur i simplu la pmnt. Impozitarea unic pe profit ncearc s opreasc relocarea produciei din Vest n Est, rpind acestuia din urm atractivitatea investiional prin practicarea unei impozitri mai mici pe profit. ntr-un fel, este o mare nedreptate ca, dup ce prin folosirea inclusiv a unor faciliti fiscale de genul impozitrii mai mici ai ocupat poziiile dominante n pia, s impui schimbarea regulilor jocului lundu-le celorlali posibilitatea de a-i face concuren! S vedem ns reacia multinaionalelor din chiar rile dezvoltate ale zonei. Acestea sunt, de fapt, cele care relocheaz producia i afecteaz rile lor de origine, fenomen pe care ncearc s-l combat acum demersul franco-german. Problema este ncurcat pentru c aceste multinaionale sunt principalele beneficiare ale taxelor mai mici cu care caut s le atrag rile din Est, i nu cumva acestea din urm, aa cum greit cred ele! Din acest punct de vedere, rile respective n-ar trebui s se mefieze prea tare de demersul franco-german, pentru c, dac ncercarea lor disperat de a atrage investitori strini s-ar rezuma la impozitarea mai favorabil a profitului, ar mai fi cum ar mai fi, dar, de fapt, aceast ncercare se materializeaz nainte de toate n meninerea unor salarii mici, care le transform n anexe de tip bananier, astfel nct, ca implicaie pe termen lung, subretribuirea forei de munc mai degrab alung dezvoltarea dect atrage investiiile strine. Pe termen scurt Estul ar putea ns primi o a treia lovitur, cci, n goana lor furibund dup anexe bananiere, multinaionalele s-ar putea rzbuna pe demersul franco-german pe seama rilor din Est, mai precis relocnd producia din Vest nu n Est, ci n afara Uniunii Europene.

5. Relaia contabilitate fiscalitateApariia impozitelor n sarcina ntreprinderilor a fost generat de nevoile de bani ale statului i a generat, la rndul ei, necesitatea introducerii unor criterii ct mai riguroase pentru stabilirea bazei de impunere. Astfel, a fost lansat contabilitii o nou comand social. Prin bilan i contul de profit i pierdere contabilitatea este n msur s prezinte toate cantitile patrimoniale productoare de venit ca i toate veniturile produse.13 Apare astfel un nou utilizator al informaiei contabile i contabilitatea trebuie s-i adapteze, ntr-o anumit msur, instrumentele de lucru astfel nct s rspund acestor noi cerine. Este nevoie ca prile care intervin n calculul i prelevarea impozitului s aib cunotine bune despre contabilitate, drept i politic economic pentru rezolvarea cazurilor nenumrate la care nu este de ajuns aprecierea agentului impuntor sau chestiunea de fapt, judecat prin criteriul unui funcionar zelos sau al unui contribuabil perspicace. Contabilitatea reprezint o sursa privilegiat de informaii pentru organele fiscale, majoritatea obligaiilor fiscale fiind stabilite pe baza datelor din contabilitate. S-a incercat i se incearc, de multe ori, s se stabileasc o relaie de ordine ntre fiscalitate i contabilitate, adic s se precizeze cine influeneaz mai mult pe cine14. Se pot identifica, din lurile de pozitie ale diferitilor autori romni i strini, urmtoarele scenarii:13

Iacob Petru Pntea, Gheorghe Bodea Contabilitatea financiar romneasc conform cu Directivele Europene ed. a III a,,Ed. Intelcredo, Deva, 2008. 14 u L., .a. Fiscalitate. De la lege la practic, ediia a II-a, Ed. C. H. Beck, Bucureti, 2007

19

- contabilitatea este influenat de fiscalitate, cu diferite grade de intervenie; - contabilitatea este independent de fiscalitate (cele dou sunt deconectate); - contabilitatea influeneaz fiscalitatea. n Marea Britanie exist o deconexiune ntre rezultatul contabil i cel fiscal, legile fiscale au un efect mic asupra metodelor contabile. De exemplu: societile britanice pot opera deduceri fiscale autorizate de lege fr a le contabiliza. Se ajunge astfel ca bilanul contabil s fie diferit de cel fiscal. In Frana relaiile ntre contabilitate i fiscalitate sunt relatii de aliniere, deoarece acordarea facilitilor fiscale este nlesnit de contabilizarea acestora. Atunci cnd legile fiscale sunt absente, sunt aplicate regulile contabile. In Germania relaiile dintre contabilitate i fiscalitate sunt supuse principiului alinierii, care la rndul su provine din principiul unicitii bilanului, ceea ce implic raporturi strnse ntre contabilitate i fiscalitate: de exemplu, obligaia de a contabiliza deducerile fiscale i calculul rezultatului fiscal pe baza situaiilor financiare. Principiul prudenei este conceput ntr-o interpretare mai extensiv dect n Frana. In Italia relaiile dintre contabilitate i fiscalitate sunt strnse, deoarece beneficiul impozabil este calculat pornind de la rezultatul contabil, avnd la baza respectarea regulilor contabile. Rezultatul raportului dintre contabilitate i fiscalitate este aproape identic cu situaia din Franta. In Romnia, dup 1990 sistemul fiscal a fost n permanen supus reorganizrii, iar elul major l-a reprezentat ncasarea veniturilor fiscale la buget. Lipsa unui management fiscal, att la nivel executiv, ct i parlamentar care sa promoveze o stabilitate n timp a legislaiei, claritatea i transparena, s-a intors ca un bumerang asupra bugetului de stat, fie facilitnd frauda i evaziunea fiscal, pe de o parte, fie concentrnd atenia pn la absurd, a conducerii ntreprinderii de a transforma contabilitatea n principala surs de informaii pentru administraiile fiscale, pe de alta parte15. n toate cazurile un lucru este cert: exist o interdependen ntre contabilitate i fiscalitate. De altfel, se apreciaz ca aceasta interdependen este hotrtoare n gestiunea fiscal a ntreprinderii, chiar n condiiile incompatibilitii unor reguli din cele dou laturi ale gestiunii ntreprinderii. Dac privim contabilitatea ca pe un instrument destinat obinerii de informaii pure i obiective, atunci putem accepta ca intervenia fiscalitii n producerile contabile este inacceptabil. Fiscul ar trebui s accepte fr impotrivire realitatea contabil n ceea ce privete stabilirea sarcinilor fiscale ale ntreprinderii. Se invoc adeseori faptul ca se impune contabilitii supunerea fa de fiscalitate n ri precum Frana sau Romnia ori Germania. Afirmaia poate fi susinut, dar trebuie nuanat. Astfel, dac se accepta ideea c dreptul fiscal este autonom n raport cu cel contabil, atunci, analiznd relaia dintre cele dou ramuri ale dreptului, ajungem la concluzia c de fapt dreptul contabil impune dreptului fiscal mai multe reguli dect acesta din urma celui dinti. Bineneles c situaia trebuie nuanat de la ar la ar si, n cazul particular n care normele specifice celor dou ramuri sunt elaborate de acelai organism (cum ar fi Ministerul Economiei i Finantelor din Romnia), interdependena este i mai strns, fcnd ca influenele fiscului asupra contabilitii s par i mai evidente, uneori chiar intolerabile. Influenele contabilitii asupra dreptului fiscal se explica destul de simplu, prin aceea c pentru msurarea materiei impozabile, fiscul a fost nevoit s gseasc reguli de evaluare, de delimitare n timp, de amortizare. Ar fi fost inutil crearea de reguli proprii, n condiiile n care contabilitatea dispunea deja de proceduri consacrate i folosite cu succes n obinerea de informaii destinate terilor. Astfel, n unele tri, mai ales cele influenate de modelul german, un principiu fundamental este ca regulile i principiile contabile se impun n stabilirea rezultatului fiscal; fiscul ii rezerv totui calitatea de a impune punctual unele tratamente fiscale diferite de regulile contabile (aceasta vizeaz mai ales situaiile n care contribuabilii ar fi tentai s manipuleze rezultatul contabil astfel nct s plteasc mai puin impozit). Acest principiu este numit principiul congruenei ntre contabilitate i fiscalitate i are ca obiectiv crearea cadrului necesar pentru ca operaiunile ntreprinderii s fie tratate n acelai fel n contabilitate i n

15

Ana Morariu - Contabilitate si gestiune fiscala, Ed.Margaritar, Bucuresti 2001,p.15

20

fiscalitate, n vederea simplificrii sarcinii administraiei fiscale, pe de o parte, i a uurrii sarcinii ntreprinderii la ntocmirea declaraiilor fiscale. Principiul nseamn concret ca: - regulile de contabilizare i evaluare aplicate n contabilitate sunt obligatorii i din punct de vedere fiscal; - exist totui reguli fiscale specifice pentru unele elemente; - avantajele fiscale de natur amortizrior derogatorii sau rezervelor scutite de impozit sunt acordate cu condiia nregistrarii lor n contabilitate. Reinnd nevoia de convergen i unitate ntre contabilitate i fiscalitate, ntre cele dou componente intervin disfuncii ce ncearc s fie conciliate. Metodele i tehnicile create n acest sens sunt: - paleativele fiscale, mecanisme care incit i mobilizeaz contabilitatea pentru o informaie corect i real n condiii de inflaie; - minimul sau maximul legal atunci cnd mrimile contabile se intersecteaz cu cele fiscale iar principiile de recunoatere sunt diferite, soluia acceptat nu poate fi dect regula minimului sau maximului adoptat de lege; - trecerea de la structurile contabile la cele fiscale pentru care cazul tipic l reprezint pasajul dintre rezultatul contabil i cel fiscal; calculul destinat identificrii diferenelor dintre cheltuielile contabile i cele deductibile fiscal; procedurile de a opera simultan cu structuri contabile i structuri fiscale; - fiscalitatea amanat apare n cazul diferenelor temporare ntre regulile contabile i cele fiscale care nu au dect o influen provizorie asupra rezultatului; Fiscalitatea rspunde unor interese care variaz n cursul timpului, adeseori pe termen scurt, n funcie de legile privind finanele publice. Astfel dinamica fiscalitii este mai rapid dect cea a contabilitii. Contabilitatea este bazat pe principiul consecvenei, clasificrilor, recunoaterii evalurii i metodelor, ea nu poate s aduc acestora modificri n mod regulat; n consecin, este exclus o concordan ntre contabilitate i fiscalitate. Pentru concilierea acestei contradicii, instrumentul consacrat de practic este declaraia fiscal. Aceasta declaraie nu-i poate gsi sursa dect ntr-un sistem contabil organizat i credibil pentru controlul fiscal. Prin Directiva a IV a Uniunea European s-a stabilit interactivitatea ntre dreptul contabil i dreptul fiscal. Aceasta se realizeaz prin gestiunea fiscal a ntreprinderii. Obiectul de studiu al gestiunii fiscale l constituie analiza distorsiunilor sau abaterilor prin incompatibilitatea ntre regula fiscal i cea contabil, convergenele dintre ele, precum i stabilirea, pe baza analizei lor, a strategiei, a riscului fiscal i eficienei fiscale a ntreprinderii16. Odat cu dezvoltarea afacerilor, fiecare operaie este generatoare a unui element fiscal. Impozitul penetreaz tot ce este tranzacie, intersecie ntre ntreprindere i mediul economico-social, acumulare i distribuire de resurse. Dezvoltarea fiscalitii genereaz necesitatea crerii unui sistem informaional pentru a ine cont mulimii regulilor fiscale precum i a penalitilor aplicabile n momentul punerii n eviden a neregulilor constatate. Obligaiile, riscul, controlul i sanciunile au fost de-a lungul timpului asociate fiscalitii, conferindu-i o imagine de constrngere greu acceptat, att de conducerile ntreprinderilor, ct i de ceteni. ntreprinderea a fost mental orientat s acorde mai mult atenie parametrului fiscal. Apropierea ntreprinderii de acest parametru are n vedere pe de o parte, importana punerii fa n fa a fiscalitii cu partea practic din viaa ntreprinderii; pe de alta parte ntreprinderea i partenerii ei de afaceri sunt receptivi la ideea c n multe domenii fiscalitatea nu este imperativ, ea las ntreprinderii posibilitatea de a alege ceea ce poate utiliza mai bine n interesul su, mai mult fiscalitatea a fost adesea folosit de legiuitor c un factor de incitare al ntreprinderii.

16

Budugan, D., Berheci, I., Georgescu, I., Beianu, L., Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucureti, 2007

21

Dezvoltarea societii n general i apropierea de parametrul fiscal a fcut posibil ca fiscalitatea s fac parte din previziunile ntreprinderii. Obiectivul fiscal nu trebuie atins numai prin opiuni fiscale; orizontul trebuie lrgit i prin intermedierea variantelor juridice, ntreprinderile putnd opta pentru variantele ale cror efecte fiscale pot rspunde mai bine doleanelor sale. Normalizarea contabil internaional, odata cu elaborarea Standardelor Internaionale de Contabilitate17, constituie un pas important n realizarea unui drept contabil autonom, bazat pe norme, principii, reguli, postulate contabile, care trebuie respectat i de fiscalitate. Legturile dintre contabilitate i fiscalitate se caracterizeaz prin faptul ca fiscul mprumut multe reguli din contabilitate. Influenele contabilitii asupra dreptului fiscal se explic prin faptul c, pentru msurarea materiei impozabile, fiscul a fost nevoit s gseasc reguli de evaluare, de delimitare n timp, de amortizare etc. Ar fi inutil crearea de finalitate dintre cele dou discipline: n timp ce contabilitatea are ca obiectiv stabilirea bazelor de calcul pentru impozite, fiscalitatea are ca sarcina stabilirea regulilor care s se adapteze ct mai bine funciilor contabile.

17

Ristea, M., Dumitru, C. G., Contabilitate aprofundat, Editura Universitar, Bucureti, 2003,

22

II. Situaia privind stadiul actual din Romnia

Fiscalitatea n RomniaFiscalitatea se prezint ca un sistem de percepere a impozitelor, taxelor i contribuiilor printr-un aparat specializat i ca un ansamblu coerent de legi care reglementeaz impunerea contribuabililor i fundamenteaz juridic impozitele, taxele i contributiile. Informaia fiscal are la baz regulile i normele impuse de dreptul fiscal. Obiectivele fundamentale ale fiscalitii sunt realizate prin promovarea: - politicii financiare prin ncasarea veniturilor fiscale pentru acoperirea cheltuielilor publice; - politicii economice prin dezvoltarea activitilor productive, stimularea sectoarelor de activitate i inhibarea altora; - politicii sociale pentru persoanele dezavantajate, datorit veniturilor mici, capacitii reduse de munc, veterani de razboi, persoane cu dizabiliti. 23

Politica fiscal este orientat spre realizarea funciilor sistemului fiscal: funcia financiar; funcia economic-stimulativ; funcia social; funcia de control; funcia de echitate18. Fiscalitatea are la baz principii fiscale. Mari economiti au analizat economiile rilor europene care difer unele de altele, cutand cea mai bun impunere care s satisfac doleanele rilor membre. Principii dezbatute i analizate de laureatul premiului Nobel pentru economie n anul 1993 de Allais Maurice, au avut ntr-adevr cele mai indrznee reguli n materie de impozitare : a. Justificarea impozitului. Este o problem de cultur a fiecrui individ, s neleag c niciun stat din lume nu poate funciona dac nu are i resurse financiare. Sntatea, securitatea, arta i cultura, nvmntul sunt probleme de importan naional. Funcionarea lor eficient necesit suficiente resurse financiare. Statul nu are posibilitatea s le acopere din resurse proprii. Toate cele patru ramuri sunt de ordin naional, care au o finalitate asupra fiecrui cetean. n msura n care resursele financiare provenite de la ntreprinderi i persoane juridice sunt suficiente, o parte se vor rentoarce n beneficiul contribuabililor. Deci, impozitul este justificat. b. Principiul neutralitii i eficacitii impozitului.19 Neutralitatea impozitului presupune de a nu fi investit cu alt funcie dect cea fiscal, adic finanarea cheltuielilor publice fr s influeneze condiiile de funcionare a economiei, repartiia avuiilor sau structurilor sociale. Impozitul trebuie s aib ca finalitate realizarea unei economii eficiente. Neutralitatea impozitului poate fi privit sub dou aspecte: din punct de vedere al cercetrii unei eficaciti maxime a ntreprinderii20 pentru resurse i tehnici date, un impozit general sau o tax uniform pe consumaii provenit de la teri nu afecteaz rezultatul ntreprinderii (exemple: impozitul pe veniturile din salarii, taxa pe valoare adaugat dac nu implica aplicarea proratei, contribuiile la asigurri sociale suportate de salariai etc). din punct de vedere al dinamicii progresului tehnic i economic. Impozitul nu trebuie s intimideze beneficiile atunci cnd acestea provin dintr-o punere n practic a tehnicilor moderne, eficiente, a reducerii costurilor i o mai bun orientare a produciei. Beneficiile constituie premiza dezvoltrii ntreprinderii i implicit a economiei naionale. Dac agenii economici simt beneficiile lor suportnd impozite acceptabile, incitaia lor la o mai bun gestionare a resurselor economice i financiare nu poate s fie diminuat n aceeai msur. Acestea sunt n general ntreprinderile care nregistreaz pierderi i care n mod normal trebuie penalizate i nu cele care realizeaz profituri. n permanen Ministerul Economiei i Finanelor ca reprezentant al statului a cutat soluii de impunere care s rspund cel mai bine autonomiei tehnice, cu toate regulile de avizare, lichidare i ncasare a creanelor fiscale. Puterea legislativ prin Parlament trebuie s reprezinte interesele statului, dar s nu omit pe ct posibil aplicarea practic a teoriei principiilor fiscale. c. Pricipiul transparenei impozitului. Impozitul trebuie s fie prelevat, urmnd principii simple, clare s nu dea loc interpretrilor i deci aplicarea lor s fie ct mai puin costisitoare. De cele mai multe ori aplicarea unui impozit a fost transpus pe zeci de pagini n Monitorul Oficial, conductorului economic al firmei i ocup o mare parte a timpului studiindu-le pentru aplicarea lor corect n practic. Apariia unei legi sau ordonane este urmat de regul de norme care apar cu mare ntrziere, instruciuni care nasc confuzii i las loc interpretrilor aparatului fiscal care trebuie s apere interesul statului fa de agentul economic preocupat n permanen de a gsi calea legal pentru impunerea cea mai mica. d. Principiul impozitului impersonal.18

Dumitrean, E., Scorescu, Gh., Toma, C., Berheci, I., Mardiros, D.N., Contabilitate financiar I, vol. II, Editura Sedcom Libris, Iai, 2002 19 Allais Maurice ,Pour la reforme fiscale,Paris,1983 20 Ana Stoian (Morariu) ,Contabilitaatea i fiscalitatea societilor comerciale,Ed.Infomedica,1997

24

Acest principiu semnific c prelevarea impozitului nu trebuie s implice cercetarea de tip inchizitorial la viaa persoanelor fizice sau juridice. Personalul din aparatul fiscal selecionat pe principiile competenei profesionale i morale, cu siguran conduce automat la eficien activitaii fiscale, dar i a diminurii riscului fiscal al contribuabililor atta timp ct personalul care se afl n slujba statului, reprezint organ de ndrumare i control. e. Principiul impozitului individual. n orice societate democratic obiectivul final i preocuparea esenial a statului este asigurarea i dezvoltarea deplin a personalitii fiecrui cetean dup propriile sale aspiraii remarc Allais Maurice n lucrarea Pour la reforme fiscale, 1983 care a obinut premiul Nobel pentru economie n anul 1983. n msura posibilului, ceteanul trebuie s fie liber de alegerile i nevoile sale, de veniturile i proprietile sale n funcie de aceste criterii, legea precizeaz impozitul ca atare, mrimea sa prin metodele i tehnicile de impunere. Walter Lippman remarca n una din lucrrile sale Concepia liberal de egalitate nu comport n cele din urm promisiunea de a recunoate toi oamenii egali bogai, egali influenti, egali onorati i egali instruii . Din contr ceea ce promite este aceea c dac inegalitatea convenional datorat privilegiilor i prerogativelor este anulat superioritile intrinseci se vor degrada. f. Principiul nediscriminatoriu. Impozitul nu trebuie s fie discriminator. Impozitul trebuie s fie stabilit urmnd reguli care sunt aceleai pentru toi. Trebuie subliniat, c orice msur fiscal direct sau indirect discriminatorie fa de un grup social oarecare este incompatibil cu principiile generale a unei societi democratice. Realiznd o retrospectiv a principiilor fiscale prezentate mai sus, rezult c statul prin sistemul fiscal influeneaz i intervine n dezvoltarea activitilor economice . ntre contabilitate i fiscalitate exist o relaie complex, contabilitatea reprezint sursa privilegiat de informaii pentru organele fiscale, majoritatea obligaiilor fiscale fiind stabilite pe baza datelor din contabilitate. Unul dintre obiective urmrite de contabilitate se refer la reflectarea fidel a situaiei financiare i a rezultatului. n acest sens contabilitatea stabilete rezultatul exerciiului financiar, respectiv profitul sau pierderea prin diferen dintre veniturile obinute reprezentate de sumele sau valorile ncasate i de ncasat i cheltuielile efectuate, reprezentate de valorile pltite sau de pltit, n vederea realizrii veniturilor. Att veniturile obinute ct i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora nu sunt integral recunoscute de fiscalitate. De aici rezult convergen dintre contabilitate i fiscalitate n ceea ce privete veniturile i cheltuielile recunoscute de fiscalitate i divergena dintre acestea n cazul veniturilor i cheltuielilor nerecunoscute de aceasta. n materie de divergene, fiscalitatea este cea care impune regula. Regula fiscal precizeaz cheltuielile care se deduc din venituri n scopul determinarii bazei de calcul pentru impozitul pe profit, considerndu-le cheltuieli deductibile i cheltuieli cu deductibilitate limitat. Celelalte cheltuieli se adaug rezultatului ce urmeaz a fi impozitat fiind considerate cheltuieli nedeductibile. i n cazul veniturilor, fiscalitatea recunoate venituri impozabile i venituri neimpozabile.

Cheltuieli deductibile, cu deductibilitate limitat i cheltuieli nedeductibileAa cum se degaj din contabilitatea european, cheltuielile reprezint consumuri/utilizri de bogie care antreneaz o diminuare a situaiei nete a patrimoniului, iar veniturile producia sau obinerea de bogie care determin o cretere a situaiei nete a patrimoniului21. Noiunea general de cheltuieli o nglobeaz pe cea de pli, ns este mai larg dect aceasta din urm, care este strict rezervat ieirilor efective de mijloace de plat. ntr-adevr, cheltuielile exprim, de21

Ristea, M., Dumitru, C., Contabilitatea n managementul ntreprinderii, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2005

25

asemenea, constatarea (sau nregistrarea n cont) a unui fapt generator de cheltuieli n viitor, a unei datorii contractate, a unei pierderi de valoare care trebuie s fie acoperit22. Exist i preri opuse23, potrivit crora cheltuiala este o noiune ce se refer nu la procesul de fabricare a unui produs ci la cel de circulaie, fiind generat de plile24 efectuate pe linia aprovizionrii i desfacerii. Potrivit Codului Fiscal (Legea 571 pe 2003) i normele acestuia (Hotrrea de Guvern nr. 44 din 2004) pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative n vigoare. Sunt cheltuieli efectuate n scopul realizrii de venituri i: a) cheltuielile cu achiziionarea ambalajelor, pe durata de via stabilit de ctre contribuabil; b) cheltuielile efectuate, potrivit legii, pentru protecia muncii i cheltuielile efectuate pentru prevenirea accidentelor de munc i a bolilor profesionale; c) cheltuielile reprezentnd contribuiile pentru asigurarea de accidente de munc i boli profesionale, potrivit legii, i cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri profesionale; d) cheltuielile de reclam i publicitate efectuate n scopul popularizrii firmei, produselor sau serviciilor, n baza unui contract scris, precum i costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ n categoria cheltuielilor de reclam i publicitate i bunurile care se acord n cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru ncercarea produselor i demonstraii la punctele de vnzare, precum i alte bunuri i servicii acordate cu scopul stimulrii vnzrilor; e) cheltuielile de transport i de cazare n ar i n strintate, efectuate pentru salariai i administratori, precum i pentru alte persoane fizice asimilate acestora, stabilite prin norme; f) contribuia la rezerva mutual de garantare a casei centrale a cooperativelor de credit; g) taxele de nscriere, cotizaiile i contribuiile obligatorii, reglementate de actele normative n vigoare, precum i contribuiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de munc; h) cheltuielile pentru formarea i perfecionarea profesional a personalului angajat; i) cheltuielile pentru marketing, studiul pieei, promovarea pe pieele existente sau noi, participarea la trguri i expoziii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii; j) cheltuielile de cercetare, precum i cheltuielile de dezvoltare care nu ndeplinesc condiiile de a fi recunoscute ca imobilizri necorporale din punct de vedere contabil; k) cheltuielile pentru perfecionarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, ntreinerea i perfecionarea sistemelor de management al calitii, obinerea atestrii conform cu standardele de calitate; l) cheltuielile pentru protejarea mediului i conservarea resurselor; m) taxele de nscriere, cotizaiile i contribuiile datorate ctre camerele de comer i industrie, organizaiile sindicale i organizaiile patronale; n) pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor nencasate, n urmtoarele cazuri: 1. procedura de faliment a debitorilor a fost nchis pe baza hotrrii judectoreti; 2. debitorul a decedat i creana nu poate fi recuperat de la motenitori; 3. debitorul este dizolvat, n cazul societii cu rspundere limitat cu asociat unic, sau lichidat, fr succesor; 4. debitorul nregistreaz dificulti financiare majore care i afecteaz ntreg patrimoniul. Urmtoarele cheltuieli au deductibilitate limitat25:

22 23

Budugan, D., Berheci, I., Georgescu, I., Beianu, L., Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucureti, 2007 Olariu, C., Costul i calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1997, pp. 26-27, dup Budugan, D., Berheci, I., Georgescu, I., Beianu, L., Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucureti, 2007 24 Noiunea de plat are, n acest context, semnificaia de achitare a valorii mrfurilor procurate. 25 Codul Fiscal al Romniei - Legea 571/ 2003 cu modificrile i completrile ulterioare, versiune actualizat din 01.01.2011.

26

a) cheltuielile de protocol n limita unei cote de 2% aplicat asupra diferenei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile i totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele dect cheltuielile de protocol i cheltuielile cu impozitul pe profit; b) suma cheltuielilor cu indemnizaia de deplasare acordat salariailor pentru deplasri n Romnia i n strintate, n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice; c) cheltuielile sociale, n limita unei cote de pn la 2%, aplicat asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Legii nr. 53/2003 - Codul muncii, cu modificrile i completrile ulterioare. Intr sub incidena acestei limite, cu prioritate, ajutoarele pentru natere, ajutoarele pentru nmormntare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile i protezele, precum i cheltuielile pentru funcionarea corespunztoare a unor activiti ori uniti aflate n administrarea contribuabililor: grdinie, cree, servicii de sntate acordate n cazul bolilor profesionale i al accidentelor de munc pn la internarea ntr-o unitate sanitar, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cmine de nefamiliti, pentru colile pe care le au sub patronaj, precum i alte cheltuieli efectuate n baza contractului colectiv de munc. n cadrul acestei limite, pot fi deduse i cheltuielile reprezentnd: tichete de cre acordate de angajator n conformitate cu legislaia n vigoare, cadouri n bani sau n natur oferite copiilor minori i salariailor, cadouri n bani sau n natur acordate salariatelor, costul prestaiilor pentru tratament i odihn, inclusiv transportul pentru salariaii proprii i pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariaii care au suferit pierderi n gospodrie i contribuia la fondurile de intervenie ale asociaiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din coli i centre de plasament; d) perisabilitile, n limitele stabilite de organele de specialitate ale administraiei centrale, mpreun cu instituiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanelor Publice; e) cheltuielile reprezentnd tichetele de mas acordate de angajatori, potrivit legii; f) cheltuielile cu provizioane i rezerve, n limita prevzut de lege; g) cheltuielile cu dobnda i diferenele de curs valutar, n limita prevzut de lege; h) amortizarea, n limita prevzut de lege; i) cheltuielile efectuate n numele unui angajat, la schemele de pensii facultative, n limita unei sume reprezentnd echivalentul n lei a 400 euro ntr-un an fiscal, pentru fiecare participant; j) cheltuielile cu primele de asigurare voluntar de sntate, n limita unei sume reprezentnd echivalentul n lei a 250 euro ntr-un an fiscal, pentru fiecare participant; k) cheltuielile pentru funcionarea, ntreinerea i repararea locuinelor de serviciu situate n localitatea unde se afl sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile n limita corespunztoare suprafeelor construite prevzute de Legea locuinei nr. 114/1996, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, care se majoreaz din punct de vedere fiscal cu 10%; l) cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii aferente unui sediu aflat n locuina proprietate personal a unei persoane fizice, folosit i n scop personal, deductibile n limita corespunztoare suprafeelor puse la dispoziia societii n baza contractelor ncheiate ntre pri, n acest scop; m) cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii, exclusiv cele privind combustibilul, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcii de conducere i de administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecrei persoane cu astfel de atribuii. Urmtoarele cheltuieli nu sunt deductibile: a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentnd diferene din anii precedeni sau din anul curent, precum i impozitele pe profit sau pe venit pltite n strintate. Sunt nedeductibile i cheltuielile cu impozitele nereinute la surs n numele persoanelor fizice i juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din Romnia; b) dobnzile/majorrile de ntrziere, amenzile, confiscrile i penalitile de ntrziere datorate ctre autoritile romne/strine, potrivit prevederilor legale; c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lips din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost ncheiate contracte de asigurare, precum i taxa pe valoarea adugat aferent, dac aceasta este datorat potrivit prevederilor titlului VI din Codul Fiscal. Nu 27

intr sub incidena acestor prevederi stocurile i mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamiti naturale sau a altor cauze de for major, n condiiile stabilite prin norme; d) cheltuielile cu taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor acordate salariailor sub forma unor avantaje n natur, dac valoarea acestora nu a fost impozitat prin reinere la surs; e) cheltuielile fcute n favoarea acionarilor sau asociailor, altele dect cele generate de pli pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preul de pia pentru aceste bunuri sau servicii; f) cheltuielile nregistrate n contabilitate, care nu au la baz un document justificativ, potrivit legii, prin care s se fac dovada efecturii operaiunii sau intrrii n gestiune, dup caz, potrivit normelor; g) cheltuielile nregistrate de societile agricole, constituite n baza legii, pentru dreptul de folosin al terenului agricol adus de membrii asociai, peste cota de distribuie din producia realizat din folosina acestuia, prevzut n contractul de societate sau asociere; h) cheltuielile determinate de diferenele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la persoanele juridice la care se dein participaii, precum i de diferenele nefavorabile de valoare aferente obligaiunilor emise pe termen lung, cu excepia celor determinate de vnzarea-cesionarea acestora. Excepia nu se aplic pentru cheltuielile reprezentnd valoarea de nregistrare a titlurilor de participare tranzacionate pe piaa autorizat i supravegheat de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, n perioada 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2009 inclusiv; i) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, cu excepia celor prevzute la art. 20 lit. c) din Codul Fiscal; j) cheltuielile cu contribuiile pltite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative; k) cheltuielile cu primele de asigurare pltite de angajator, n numele angajatului, care nu sunt incluse n veniturile salariale ale angajatului, conform titlului III din Codul Fiscal; l) alte cheltuieli salariale i/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat, cu excepia prevederilor titlului III din Codul Fiscal ; m) cheltuielile cu serviciile de management, consultan, asisten sau alte prestri de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestrii acestora n scopul activitilor desfurate i pentru care nu sunt ncheiate contracte; n) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum i cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepia celor care privesc bunurile reprezentnd garanie bancar pentru creditele utilizate n desfurarea activitii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate n cadrul unor contracte de nchiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale; o) pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu, nencasate, pentru partea neacoperit de provizion, potrivit art. 22, precum i pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu, nencasate, n alte situaii dect cele prevzute l