1.3. OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL

Conform cadrului general al standardelor de audit, “obiectivul unui audit al situatiilor

financiare este acela de a da posibilitatea auditorului de a-si exprima opinia, daca situatiile

financiare sunt intocmite sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru

general identificat de raportare generala”.

Pentru a exprima aceasta opinie, se folosesc expresiile echivalente “prezinta in mod

fidel sub toate aspectele semnificative” sau “ofera o imagine fidela”.

Pentru a se putea pronunta cu privire la imaginea fidela, expertul sau cenzorul trebuie

sa se asigure de respectarea unor criterii, care vor fi prezentate in continuare.

Exhaustivitatea si integritatea inregistrarilor prevede ca toate operatiile privitoare

la intreprindere sa fie inregistrate corespunzator in contabilitate, fara omisiuni sau repetitii .

Termenul de operatii cuprinde toate drepturile si activele intreprinderii, cat si toate obligatiile

si pasivele sale, sau orice eveniment sau hotarare, in sens general, care conduce la modificarea

patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor.

Realitatea presupune ca toate elementele materiale inscrise in documente, corespund

cu cele identificabile fizic. Toate elementele de activ, pasiv, venituri sau cheltuieli reflecta

valori reale si nu fictive sau care nu privesc intreprinderea in cauza. Altfel spus, toate

informatiile prezentate prin conturile anuale trebuie sa fie justificate si verificabile.

Toate elementele patrimoniale reflectate in contabilitate trebuie sa fie in concordanta

cu cele identificabile fizic prin inventariere sau prin diferite procedee (confirmari

primite de la terti, terte de laborator, analize etc.).

Corecta inregistrare in contabilitate si prezentare in conturile anuale a

operatiilor presupune respectarea urmatoarelor aspecte:

- Criteriul perioadei corecte, care prevede ca operatiile sa fie contabilizate in

perioada corespunzatoare, urmarindu-se respectarea independentei exercitiilor,

utilizarea unei contabilitati de angajamente si folosirea conturilor de regularizare;

- Evaluarea corecta, care cere ca aceste operatii sa fie evaluate conform cu

prevederile Legii Contabilitatii nr.82/1991. Sumele trebuie sa fie bine

determinate, exacte, urmarindu-se respectarea tuturor regulilor si principiilor

contabile, precum si a metodelor de evaluare. Auditorul trebuie sa se asigure de

aplicarea principiului continuitatii activitatii, altfel evaluarea se va face la

valoarea de lichidare a firmei (se consulta avocatul, se verifica fluxurile de

trezorerie, se constata daca societatea este in incapacitate de plata).

- Imputarea corecta, care are ca obiectiv inregistrarea in conturile corespunzatoare,

in conformitate cu Planul Contabil General, respectiv cu Regulamentul de

aplicare a Legii Contabilitatii cu modificarile aduse acesteia potrivit legii. In

conditiile nerespectarii acestor corespondente, pot fi mascate fraude, compensari

nelegale, se pot denatura posturi din bilant sau indicatori cum ar fi cifra de

afaceri, rezultatul exercitiului, stocurile, imobilizarile etc.

- Prezentarea corecta in conturile anuale sau intocmirea corecta a bilantului

contabil, care impune ca operatiile sa fie corect centralizate, astfel incat sa li se

asigure o prezentare in conturile anuale conforma cu regulile existente (se

realizeaza cu ajutorul balantelor de verificare analitice si sintetice si cu ajutorul

confruntarii evidentei operative cu contabilitatea).

Exista doua tipuri de corelatii:

Totalul rulajelor din evidenta cronologica – Registrul Jurnal, trebuie sa corespunda cu

totalul rulajelor din evidenta sistematica- Cartea Mare;

Corelatia dintre conturile analitice si conturile sintetice, care se realizeaza prin balanta

de veruificare analitica deschisa pentru fiecare cont sintetic de gradul I sau II dezvoltat

in analitic.

- Contul de profit si pierderi trebuie realizat pe baza datelor din contabilitate

referitoare la perioada respectiva. Auditorul va urmari daca au fost respectata

aplicarea conform legii, a principiilor generale.

Indiferent de metodele, mijoacele si tehnicile utilizate in procesul de prelucrare a datelor,

auditorul are rolul de urmari doua grupe de obiective:

Realitatea, sinceritatea si integritatea informatiilor obtinute din evidenta

economica;

Realitatea, legalitatea, necesitatea si economicitatea operatiilor economico-

financiare din evidenta, precum si integritatea patrimoniului unei

intreprinderi.

1.5.5. Tehnica interviului

Tehnica interviului, aplicată în cadrul lucrărilor de audit financiar, este o metodă de

investigare destinată cunoaşterii în profunzime a comportamentului uman în insuşirea şi

aplicarea unor proceduri componente ale auditului intern sau controlului conturilor.

Tehnica interviului presupune o discuţie / dialogare între cel care aplică interviul,

denumit intervient si subiectul (subiecţii), interogat denumit intervievat. Intervientului i se

cere a fi o persoană pricepută, instruită în acest scop şi având anumite calităţi: inventivitate,

onestitate, exactitate în notarea răspunsurilor, adaptabilitate, să fie nici agresivă, dar nici prea

sociabilă etc.

Interviul, de regulă, este axat pe o anumită temă şi cu un anumit scop, ambele

dinainte stabilite, în cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor anumite reguli

adaptate domeniului investigat, denumite “ghiduri de orientare” şi “chestionare”.

Există mai multe feluri de interviuri, dintre care:

interviul liber, denumit şi de profunzime, nedirijat, nestandardizat, nondirecţionat,

neformal, extensiv, care constă în înregistrarea intervievatului sau intervievaţilor de

către intervient cu ajutorul unei foi de lucru, rolul acestuia fiind să-i facă pe aceştia să

vorbească liber şi pe larg, fără întrerupere, fără să-i influenţeze într-un fel în expunerea

ideilor; deşi nu asigură obţinerea unor informaţii cantitative, permite culegerea de idei

din care se degaja ipoteze pentru interviuri viitoare;

interviuri cu chestionar, denumit şi standardizat, direcţionat, sistematizat, formal,

inventiv, dirijat etc., pe care intervientul de obicei îl angajează cu un singur intervievat

şi care se desfăsoară pe baza unor întrebări, într-o anumită ordine şi formă stabilite, de

la care intervientul nu se abate.

Luarea unui interviu cere un mare efort mintal. Este o muncă anevoioasă şi nu

trebuie efectuată mai mult de două ore consecutiv. Efectuarea unui interviu cu chestionar

trebuie pregătit cu grijă si cu mai multe precauţii decât pare necesar la prima vedere.

1.5.6. Tehnica examinării analitice

Examinarea analitică este o metodă globală destinată să constate numai erorile sau

omisiunile importante, fără să aducă prin ea insăşi elemente doveditoare a erorilor sau

omisiunilor constatate, acestea urmând a fi determinate prin celelalte tehnici (sondaj, teste)

care permit cuantificarea cât mai precisă a acestora.

Aceasta tehnică, bazându-se pe sistemul informaţional – documentele – ce iau

naştere şi circulă în întreprindere, arată importanţa ei deosebită pentru eficacitatea auditului

financiar - contabil.

Examinarea (inspecţia) înregistrărilor, a documentelor sau a imobilizărilor corporale,

furnizează probe de audit cu grade de credibilitate variate, existând trei categorii majore de

probe de audit:

- probe de audit cu caracter documentar elaborate şi păstrate de terţe persoane;

- probe de audit cu caracter documentar elaborate de terţe persoane şi păstrate de

unitatea patrimonială auditată;

- probe de audit cu caracter documentar elaborate şi păstrate de către unitatea

patrimonială auditată.

Un aspect metodologic al tehnicii examinării analitice îl constituie efectuarea unor

calcule aritmetice şi analize, estimări şi confruntări între informaţiile şi documentele din:

amontele sistemului informaţional al întreprinderii (documentele primite care

devin documente justificative ce stau la baza înregistrărilor contabile sau servesc

la controlul operaţiilor înregistrate în contabilitate – confirmările directe, de

exemplu);

avalul sistemului informaţional al întreprinderii (documente emise: copii,

facturi, avize de expediţie, balanţe, situaţii comparative de patrimoniu etc).

În concluzie, tehnica examinării analitice prezintă o importanţa deosebită prin înaltul

grad de decizie profesională pe care o implică. Din acest motiv, principalele proceduri ale

acestei tehnici este necesar a fi îndeplinite chiar de responsabilul grupei de auditori care are

atât viziunea de ansamblu, cât şi competenţa necesară.

Dar utilizarea acestei tehnici poate ajunge la concluzii la care auditorul nu obţine un

răspuns satisfăcător cuantificat. De aceea, se recomandă, în această situaţie, utilizarea

complementară a tehnicii testării elementului semnificativ depistat pentru a obţine datele

necesare cuantificate.

1.5.7. Tehnica testării sistemelor şi conturilor semnificative

În auditul financiar se consideră semnificativ orice element sau grup de elemente

susceptibil să aibă o influentă asupra conturilor anuale şi a utilizatorilor acestora, proprietari,

creditori, investitori ş.a.

Încă din etapa orientării şi planificării auditului financiar, auditorul identifică

sistemele şi conturile semnificative, în scopul stabilirii care din:

sistemele semnificative şi procedurile componente ale auditului intern al

întreprinderii vor face obiectul evaluării acestora în scopul stabilirii fiabilităţii

lor;

conturile semnificative ce prin valoarea şi/sau natura lor pot să ascundă erori

sau inexactităţi a căror importanţa relativă e direct legată de regularitatea şi

sinceritatea contabilităţii, influenţând astfel semnificativ conturile anuale.

După identificarea acestora potrivit planului misiunii, în cadrul supravegherii

gestiunii întreprinderii de către auditor pe tot parcursul exerciţiului financiar, acesta va colecta

toate elementele probante necesare exprimării opiniei sale, prin intermediul tehnicilor şi

procedurilor de audit financiar.

În cadrul lucrărilor de audit financiar tehnica testării domeniilor semnificative are ca

obiective:

sistemele şi procedurile de audit intern semnificative privind corecta elaborare şi

însuşire de către utilizatori aşa cum sunt ele prevăzute în instrucţiunile – deciziile –

întreprinderii, existente în manualul de proceduri (teste de conformitate); în funcţie de

concluziile acestor teste se caută răspuns, prin intermediul testelor de permanenţă, la

întrebarea “se aplica aceste proceduri continuu şi în întregime”;

controlul conturilor semnificative supus testului de conformitate (plan de conturi şi

instrucţiuni de aplicare bine concepute) şi testul de permanenţă (aplicarea corectă şi

continuă a planului de conturi şi a instrucţiunilor lui de aplicare).

1.5.8.Tehnica examinării situaţiilor financiare (conturilor anuale)

Conturile anuale (bilanţ, contul de profit şi pierdere şi anexele), constituie documente

de sinteză ale contabilităţii asupra cărora auditorul îşi exprimă opinia.

Examenul conturilor anuale are ca obiect verificarea:

faptului că bilanţul, contul de profit şi pierdere şi anexele sunt coerente,

concordă cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor

contabile şi reglementarilor în vigoare şi ţin cont de evenimentele posterioare

datei de închidere;

faptului ca anexele comportă toate informaţiile de importanţă semnificativă

asupra situaţiei patrimoniale, financiare şi rezultatelor obţinute.

Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijină în mod esenţial pe examenul

analitic şi, în mod deosebit pe:

- stabilirea indicatorilor de analiză financiară şi compararea lor cu cele ale

exerciţiilor precedente şi ale sectorului de activitate;

- comparaţiile între datele reieşite din conturile anuale şi datele anterioare,

posterioare şi previziunile întreprinderii sau ale altor întreprinderi similare;

- compararea în procent faţa de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de

profit si pierdere.

Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea şi controlul

concluziilor trase în timpul examenului analitic efectuat în etapele anterioare.

Auditorul trebuie să obţină elemente probante, suficiente calitativ şi cantitativ, pentru

a se asigura că anexele în conţinutul lor şi informaţiile furnizate sunt sincere şi că dau,

împreună cu celelalte documente de sinteză, o imagine fidelă a întreprinderii.

Când aplicarea procedurilor de examinare analitică permite auditorilor să constate

fluctuaţii şi elemente neobişnuite, respectiv care fac să apară relaţii neobişnuite sau care nu

concordă cu informaţiile obţinute din alte surse, este necesar să se aplice şi alte proceduri

pentru a obţine explicaţiile necesare.

1.5.9. Proceduri suplimentare de verificare a situaţiilor financiare (conturile

anuale)

Pentru ca bilanţul contabil să fie întocmit conform reglementarilor în vigoare,

auditorul trebuie să se încredinţeze, în special, că:

principiul prudenţei şi al continuităţii activităţii sunt respectate - in cazul

încetării parţiale sau totale a activităţii, auditorul ţine seama de incidentele

previzibile la închiderea exerciţiului;

principiul independenţei exerciţiului a fost aplica - auditorul verifică dacă

cheltuielile şi veniturile aferente exerciţiului respectiv au fost înregistrate;

bilanţul contabil este întocmit sub o formă comparativă, metodele de

evaluare şi prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent - dacă

intervin modificări, ele să fie înscrise şi justificate în anexă;

elementele de activ şi pasiv sunt evaluate separat fără să se opereze

compensaţii;

bilanţul de deschidere corespunde cu bilanţul de închidere a exerciţiului

precedent;

auditorul procedează pentru fiecare cont, la verificarea contabilă, a

credibilităţii componentelor sale şi ale soldului sau;

datele de inventar ale elementelor de activ şi de pasiv sunt regrupate în

registrul inventar, cantitativ şi valoric, după caz - Auditorul procedează la o

compensare între valorile contabile şi valorile de inventar furnizate de

întreprindere, apreciind credibilitatea lor.

Examinarea analitică a conturilor anuale este utilă atunci când acestea au fost

definitivate în forma lor de prezentare, adunării generale sau în cea “publicabilă” în MO.

Scopul acestei condiţionări e motivat de viziunea de ansamblu pe care o prezintă

conturile anuale în aceasta formă. Exista astfel siguranţa că nu s-a lăsat nimic la o parte şi că

nu au intervenit grupări nefireşti, de conturi, de ultima oră.

Un anumit număr de rate de analiză financiară pot fi construite şi interpretate cu

eficienţă pe baza acestei ultime forme de prezentare a conturilor anuale. În plus, această

ultimă examinare permite pregătirea discuţiilor finale cu cel ce gestionează patrimoniul,

participarea activă la şedinţa consiliului de administraţie care hotărăşte modalitatea definitivă

de prezentare a conturilor anuale şi mai ales, definitivarea opiniei auditorului pe care o va

prezenta adunării generale prin raportul sau de audit financiar şi certificare a bilanţului

contabil.

1.5.10. Procedura examinării evenimentelor posterioare închiderii exerciţiului

financiar

Examenul conturilor anuale are ca obiectiv verificarea faptului că bilanţul, contul de

profit şi pierdere şi anexele sunt coerente concordând cu datele din contabilitate, sunt

prezentate conform principiilor contabile şi reglementarilor în vigoare şi ţin cont de

evenimentele posterioare datei de închidere.

Diverse elemente privind perioada posterioară datei de închidere sunt examinate de

auditor cu ocazia controlului conturilor şi verificarea bilanţului contabil, spre exemplu:

examinarea facturilor de cumpărări, de vânzări, a avizelor de expediţie sau a

notelor de intrare-recepţie ale perioadei posterioare închiderii exerciţiului,

pentru a verifica dacă operaţiile respective nu sunt aferente exerciţiului închis

(controlul principiului independentei exerciţiului);

examinarea încasărilor posterioare închiderii pentru a verifica reacoperirea

creanţelor;

cercetarea facturilor de vânzare posterioare încheierii pentru a se încredinţa

că stocurile nu sunt evaluate la o sumă superioară valorii lor de realizare sau

invers;

aceste controale au obiective specifice şi auditorul trebuie, o data în plus, în

faza finala a misiunii sale, să se asigure că nu există evenimente semnificative

intervenite pâna la data raportului sau, care pot influenţa bilanţul contabil al

exerciţiului controlat sau pot necesita o informare a acţionarilor – asociaţilor

– sau a teţilor atunci când aceste evenimente pot influenţa opiniile şi deciziile

lor asupra întreprinderii. Când există, trebuie verificat dacă întreprinderea a

ţinut cont de ele.

Cercetarea evenimentelor posterioare se referă la elemente şi informaţii care nu au

fost verificate şi pot să nu fie încă cuprinse în bilanţul contabil.

Trebuie precizat că auditorul (cenzor, expert contabil, contabil autorizat cu studii

superioare), legat de anumite mijloace, tehnici şi proceduri nu poate fi considerat responsabil

pentru evenimentele posterioare nerelevate, dacă acestea i-au fost ascunse voluntar sau

involuntar şi dacă el a folosit toate mijloacele corespunzătoare.

3.5. EVALUAREA CONTROLULUI INTERN

Standardul de audit nr. 400, Evaluarea riscurilor de audit şi control intern, precizează că

„auditorul trebuie să obţină o înţelegere suficientă a sistemului contabil şi de control intern

pentru a planifica auditul şi a dezvolta o abordare eficientă a acestuia. Auditorul trebuie să

folosească raţionamentul profesional pentru evaluare riscului de audit, pentru a se asigura că

riscul este redus până la un nivel minim acceptat”. Din acest enunţ rezultă caracterul complex

al atribuţiilor auditorului, iar în cele ce urmează vom prezenta necesitatea înţelegerii

sistemului de control intern în vederea derulării planului şi programului de audit.

3.5.1. Sistemul contabil şi de control intern

Pentru ca auditorul să poată ajunge la sfârşitul misiunii sale la o opinie care să reflecte cât

mai corect realitatea, este necesar ca în această etapă, pentru început, să cunoască şi să

înţeleagă cât mai bine modalităţile de organizare a sistemului contabil şi a celui de control

intern din cadrul întreprinderii auditate.

3.5.2. Sistemul contabil al întreprinderii

Sistemul contabil reprezintă ansamblul procedurilor şi documentelor unei entităţi care

permite prelucrarea operaţiunilor patrimoniale în scopul înregistrării acestora în conturi.

Astfel, sistemul contabil identifică, grupează, analizează, calculează, clasifică, înregistrează,

recapitulează, sintetizează şi raportează tranzacţiile şi evenimentele care s-au produs. Prin

urmare, se poate spune că sistemul contabil existent în cadrul întreprinderii reprezintă baza

necesară pentru a asigura posibilitatea exercitării controlului intern.

Auditorul trebuie să cunoască suficient de bine sistemul contabil al întreprinderii pentru a

putea identifica şi alege:

principalele categorii de operaţiuni din activitatea întreprinderii şi sursa acestora;

organizarea contabilităţii în domeniile semnificative, documentele semnificative şi

conţinutul situaţiilor financiare;

procesul de elaborare a documentelor contabile şi financiare de sinteză şi

prezentarea acestora în situaţiile financiare.

În legislaţia noastră, sistemul contabil elaborat în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991 şi a

Regulamentului de aplicare a acesteia, cuprinde următoarele:

Planul general de conturi;

Normele metodologice de utilizare a conturilor;

Monografia privind înregistrarea în contabilitate a principalelor operaţiuni

economice;

Registrele de contabilitate împreună cu normele de utilizare a lor;

Situaţiile financiare anuale: bilanţul, contul de profit şi pierdere şi anexele la

bilanţ, împreună cu normele metodologice de întocmire.

În conformitate cu prevederile legale, agenţii economici au obligaţia să asigure:

întocmirea documentelor justificative pentru orice operaţiune care afectează

patrimoniul întreprinderii;

înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor patrimoniale;

inventarierea patrimoniului întreprinderii;

controlul asupra operaţiunilor patrimoniale efectuate;

furnizarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la situaţia patrimoniului şi

rezultatele obţinute.

Registrul Jurnal, Registrul Inventar şi Cartea Mare, alături de documentele justificative şi

bilanţul contabil, constituie documente contabile oficiale pentru exercitarea controlului asupra

operaţiunilor patrimoniale efectuate de întreprindere şi sunt admise ca probe în justiţie în

cazul unor litigii.

Sistemul contabil prevede conducerea contabilităţii în partidă dublă şi, pentru ca imaginea

prezentată să fie una fidelă, toate operaţiile trebuie să fie corect înregistrate şi prezentate, ceea

ce presupune:

toate operaţiile care au avut loc în timpul unui exerciţiu sunt înregistrate;

- contabilizarea s-a făcut în perioada corectă;

- evaluarea operaţiunilor şi înregistrarea sumelor în conturi a fost corectă;

- înregistrările au fost făcute în conturile corespunzătoare (imputare corectă);

- operaţiile înregistrate sunt reale.

Pentru a putea să-şi exprime opinia în legătură cu sistemul contabil şi capacitatea acestuia

de a reflecta o imagine fidelă, clară şi completă cu privire la patrimoniu, situaţia financiară şi

rezultatele exerciţiului înscrise în conturile anuale, auditorul trebuie să aibă acces nelimitat la

documente şi proceduri, la structurile financiar-contabile şi la operatori. În cazul în care există

unele limite de acces, acestea trebuie să fie aduse la cunoştinţa auditorului de către manageri

pentru a fi excluse din misiunea de audit.

3.5.3. Sistemul de control intern

Potrivit normalizatorilor belgieni „controlul intern este ansamblul metodelor şi

procedurilor elaborate de conducerea unei întreprinderi pentru a veghea, în măsura

posibilului, la aceea că:

- activităţile se desfăşoară de o manieră ordonată şi eficientă, conform principiilor d

gestiune stabilite de conducerea întreprinderii;

- sunt puse în lucru proceduri suficiente de interese şi abuzurile în serviciu;

- activele întreprinderii sunt protejate;

- sunt evitate şi detectate fraudele şi erorile;

- operaţiile contabile sunt complete şi corecte;

- informaţiile financiare sunt fiabile şi stabilite la termen”.

Normalizatorii români au definit controlul intern în cadrul Normei de audit nr. 1/1995,

privind auditul financiar şi certificarea conturilor anuale. În conformitate cu această normă,

controlul intern reprezintă planul de organizare şi ansamblul coordonat al tuturor măsurilor

adoptate în interiorul întreprinderii pentru a proteja valorile active, a promova eficacitatea

exploatării, a asigura respectarea dispoziţiilor administraţiei şi a asigura fidelitatea şi

exactitatea informaţiei contabile.

Sistemul de control intern constă într-un ansamblu de politici şi proceduri la care recurge

conducerea unei întreprinderi în vederea asigurării unei gestiuni riguroase şi eficiente a

activităţilor acesteia. Procedurile implică respectarea politicilor de gestiune, protejarea

activelor, prevenirea şi descoperirea fraudelor şi erorilor, exactitatea şi exhaustivitatea

înregistrărilor contabile şi stabilirea situaţiilor financiare.

Sistemul de control intern al unei întreprinderi trebuie să cuprindă următoarele elemente

de bază:

un plan de organizare, care să includă:

- definirea cât mai clară şi mai corectă a sarcinilor ce trebuie să fie duse la îndeplinire

de fiecare membru al echipei de auditori;

- definirea limitelor de competenţă şi a răspunderilor, ceea ce implică automat şi

stabilirea unei ierarhii a cărei autoritate este indiscutabilă;

- stabilirea clară a circuitului informaţiilor ceea ce presupune că circuitul documentelor

trebuie să fie foarte precis.

Documentaţie satisfăcătoare, cu privire la:

- producerea informaţiilor: recomandabilă este existenţa unor proceduri scrise care pot

fi cuprinse într-un manual de proceduri;

- arhivarea informaţiilor: „memoria” unei entităţi economice constituie un element

esenţial al controlului intern.

Competenţa şi integritatea personalului cu funcţii de conducere. Acest element

este deosebit de important deoarece deciziile pe care le iau managerii, indiferent dacă

ele sunt corecte sau greşite, influenţează direct compartimentele şi întreprinderea în

ansamblul ei.

În cazul în care aceste elemente de bază nu se regăsesc în totalitate sau sunt insuficient

definite, se ajunge la situaţia în care controlul intern nu îşi îndeplineşte în mod eficient

obiectivele. Insuficienţa controlului intern poate duce la neasigurarea transmiterii corecte a

informaţiilor şi drept rezultat valoarea probantă a contabilităţii va fi pusă la îndoială. Cu

ajutorul controlului intern se pot descoperii greşeli diverse, ca de exemplu: cumpărări şi/sau

vânzări neînregistrate de mai multe ori, sume greşit înregistrate, operaţii înregistrate în alte

perioade decât cele în care au avut loc efectiv, etc.

Absenţa în cadrul întreprinderii a departamentului de control intern poate constitui pentru

auditorii externi o limitare a controlului ce urmează a fi efectuat, respectiv o justificare a

certificării cu reuerve sau chiar exprimarea unei opinii defavorabile cu privire la conturile

anuale.

3.5.4. EVALUAREA CONTROLULUI INTERN

În cadrul unei misiuni de audit al conturilor anuale auditorul are obligaţia să evalueze

eficacitatea sistemului de control intern care se desfăşoară în cadrul întreprinderii auditate. În

acest scop esenţial este ca auditorul să găsească răspunsurile la anumite întrebări, ca de

exemplu:

Care sunt procedurile de control intern aplicate în societate?

Care sunt procedurile aplicate efectiv în mod eficient şi cu regularitate?

În ce măsură aceste proceduri asigură un control intern eficient şi elaborarea unor

documente financiar-contabile de sinteză corecte?

Pentru a putea răspunde la aceste întrebări este necesară parcurgerea mai multor etape, şi

anume:

Înţelegerea procedurilor reprezintă o primă etapă care presupune două tipuri de

activităţi: descrierea procedurilor şi aplicarea testelor de permanenţă.

Pentru a descrie procedurile auditorul trebuie în primul rând să recunoască care sunt, cum

sunt întocmite, de cine sunt verificate şi care este circuitul pe care îl parcurg documentele

primare în care se înscriu operaţiunile economico - financiare.

Misiunea auditorului în acest moment constă în a-şi direcţiona acţiunile în sensul

prezentării anumitor caracteristici care privite ca un tot unitar descriu realitatea procedurilor

utilizate în întreprindere:

- forma de contabilitate utilizată de întreprindere (maestru şah, pe jurnale multiple

sau mixte);

- evidenţa analitică a capitalului fix;

- evidenţa analitică a stocurilor, metode de inventariere (inventarul permanent sau

intermitent), metode de dare în consum a materiilor prime şi a materialelor

consumabile (FIFO, LIFO);

- metodele de calculaţie folosite (standard cost, pe faze, pe comenzi);

- prelucrarea şi centralizarea informaţiilor manual sau automat etc.

- stabilirea procedurilor utilizate pentru elaborarea documentelor justificative, a

circuitului acestora şi a sistemului de contabilitate se poate realiza practic cu

ajutorul a două tipuri de tehnici:

Tehnici descriptive în cadrul cărora descrierea procedurilor se realizează fie prin

utilizarea unor chestionare prealabile, fie prin studierea instrucţiunilor date de conducerea

întreprinderii (care se regăsesc în manualul de proceduri).

Diagrame de circulaţie (flow-chart) care presupun utilizarea unor scheme cu ajutorul

cărora se formalizează circulaţia documentelor şi controalele care sunt efectuate asupra

acestora de către salariaţi.

Prin utilizarea testelor de conformitate se obţine certitudinea că descrierea procedurilor a

fost corect realizată, constituind o reflectare fidelă a realităţii. Rolul acestor teste este deci de

a verifica existenţa procedurilor prezentate anterior, şi nu dacă acestea sunt aplicate.

Realizate concomitent cu descrierea procedurilor, testele de conformitate presupun:

- observarea directă a modului de lucru;

- confirmarea directă din partea utilizatorilor procedurilor studiate;

- existenţa mijloacelor folosite de utilizatori pentru confirmarea efectuării

operaţiunilor (exemplu: aplicarea de vize sau ştampile pe documente, înregistrarea

în fişiere sau registre a documentelor – evidenţa operativă);

- observarea ulterioară care presupune refacerea drumului parcurs de către

documente de la întocmirea lor până la înregistrarea lor în contabilitate.

Verificarea funcţionării controlului intern este cea de-a doua etapă, în cadrul căreia

sondajele asupra funcţionării sistemelor sunt organizate de aşa natură încât să se poată obţine

informaţii cu privire la două tipuri de controale interne, şi anume:

controalele de prevenire, se realizează în timpul derulării operaţiunilor, înainte de

a se trece la faza următoare şi, în mod normal, înainte de a se înregistra în contabilitate.

Aceste controale se materializează intr-o viză. Exemplu de astfel de controale: verificarea

limitei de credit a unui client înainte de a-i pregăti acestuia o comandă nouă, verificarea

recepţiei şi existenţa comenzii înainte de a executa o lucrare nouă, verificarea recepţiei şi

existenţa comenzii înainte de a considera bună de plată o factură a unui furnizor, controlul

analitic al documentelor înaintea înregistrării acestora în contabilitate etc.;

controalele de detectare, se efectuează asupra unui grup de operaţii patrimoniale

de aceeaşi natură. De exemplu: confruntarea balanţei analitice cu cea sintetică, compararea

inventarului scriptic cu cel faptic, confruntarea cu datele din situaţiile băncii.

Evaluarea sistemului cuprinde la rândul său mai multe subetape, fiecare dintre ele având

un scop precis în realizarea evaluării sistemului de control intern:

Evaluarea preliminară are drept scop evidenţierea punctelor forte şi a punctelor

slabe pe care le consideră autorul ca fiind caracteristice sistemului contabil şi procedurilor

utilizate în cadrul lui. Punctele forte ale unui sistem sunt reprezentate de dispozitive de control

care garantează o corectă contabilizare a diferitelor date şi informaţii. Dacă însă sunt

constatate puncte slabe atunci înseamnă că au fost constatate deficienţe care pot da naştere

unor riscuri de erori sau de fraude. Testele de permanenţă au ca scop principal verificarea din

care să rezulte dacă punctele forte şi cele slabe, depistate anterior, fac obiectul unei aplicări

efective şi constante.

Evaluarea definitivă constituie ultima subetapă ce trebuie parcursă de către

auditori înainte de a întocmi raportul asupra controlului intern şi a-l prezenta conducerii

întreprinderii.

Concluziile la care auditorul ajunge după studierea controlului intern pot fi:

- sistemul se caracterizează prin veritabile puncte forte datorate unui dispozitiv de

control efectiv şi permanent;

- sistemul se caracterizează prin puncte slabe datorate unei conceperi defectuoase a

acestuia;

- sistemul se caracterizează prin puncte slabe datorate unei aplicări eronate a

procedurilor din care acesta este compus.

Comunicarea cu conducerea întreprinderii reprezintă ultima etapă a evaluării controlului

intern, aceasta putând fi realizată fie în scris, fie oral. Auditorul are datoria să semnaleze

managerilor observaţiile referitoare la controlul intern, poate aduce anumite sugestii pentru

îmbunătăţirea acestuia sau, în cazul în care există lacune grave, anunţă conducerea că renunţă

să certifice conturile anuale sau că o poate face numai cu rezerve, după caz. Ulterior este

redactat Raportul asupra controlului intern structurat în trei părţi: Nota de introducere şi

sinteză, Sumarul si Detaliile.

3.5.5. Limitele inerente ale controlului intern

Oricât de bine ar fi conceput ar fi un sistem de control intern, există totuşi posibilitatea să

se strecoare unele deficienţe sau greşeli datorate limitărilor inerente ce apar. Acestea pot fi

numai parţial înlăturate deoarece este practic imposibil să se acţioneze simultan asupra tuturor

factorilor care converg în limitarea controlului intern.

Ansamblul de factori este format din următoarele:

conducerea întreprinderii doreşte ca avantajele scontate prin realizarea controlului

intern să nu fie depăşite de costurile implicate de o astfel de activitate (salarii,

cheltuieli cu materiale consumabile, cota parte din amortizări, cheltuieli de

întreţinere, cheltuieli cu obiectele de inventar);

majoritatea controalelor interne se referă în principal la acţiunile cu caracter

repetitiv şi mai puţin la cele care au loc foarte rar;

nu poate fi eliminat riscul de eroare umană, cauzat de neatenţie, erori de judecată

sau de o proastă înţelegere a procedurilor ce trebuie aplicate;

există posibilitatea ca unele greşeli să treacă totuşi de controlul intern;

persoanele care sunt implicate în controlul intern pot abuza de prerogativele pe

care le au;

unele proceduri înscrise în manualul de proceduri pot să nu se potrivească perfect

cu operaţiunile desfăşurate în întreprindere, iar dacă acestea nu sunt adaptate, nu

sunt nici aplicate ceea ce face ca eficienţa controlului intern să scadă.

Aceşti factori pot, prin rezultanţa lor, să facă în aşa fel încât sistemul de control intern să

nu funcţioneze la parametrii scontaţi de manageri şi deci, să existe un risc destul de ridicat de

apariţie a erorilor şi fraudelor care, nedetectate la timp conduc la întocmirea de către

întreprindere a unor situaţii financiare ce nu reflectă în mod fidel realitatea. Acest lucru ne

conduce încă odată la concluzia că evaluarea sistemului de control intern este o etapă deosebit

de importantă în cadrul misiunii de audit.

3.6. CONTROLUL CONTURILOR

Indiferent dacă se desfăşoară concomitent sau ulterior etapei de studiere şi analiză a

controlului intern, aprecierea controlului conturilor este momentul în care experienţa

auditorului este deosebit de importantă, deoarece bazându-se pe gradul de credibilitate a

informaţiilor obţinute în etapele precedente, acesta îşi construieşte programul de control al

conturilor în aşa fel încât să obţină elemente probante, necesare fundamentării unei opinii cât

mai corecte, în concordanţă cu realitatea studiată.

Ca urmare, obiectivul urmărit în această etapă a misiunii de audit este acela de a completa

elementele probante, în sensul că acestea vor fi suficiente pentru exprimarea unei opinii

motivate referitoare la conturile anuale.

În practică, programul de control al conturilor este întocmit, de regulă, separat de planul

de audit. Alături de foaia de sinteză care cuprinde aprecierea asupra controlului intern,

programul de control al conturilor constituie o continuare strict necesară a planului de audit.

Foaia de lucru care prezintă controlul conturilor conţine următoarele rubrici:

lista controalelor de efectuat, ordonată pe secţiunile conturilor anuale. Detalierea

controalelor trebuie să fie suficientă în vederea identificării documentelor şi

informaţiilor necesare întreprinderii;

întinderea eşantionului se stabileşte în funcţie de pragul de semnificaţie determinat

anterior şi de probabilitatea de depistare a erorilor;

data controlului este important de menţionat deoarece momentul în care acesta se

desfăşoară poate influenţa calitatea informaţiilor. Pe măsura parcurgerii etapelor

stabilite pentru controlul conturilor sunt înscrise în foaia de lucru datele şi lucrările

efectuate la datele respective pentru ca acestea să poată fi urmărite cronologic;

referinţa pentru foaia de lucru;

problemele întâlnite – această rubrică este utilizată pentru supervizarea lucrărilor şi

pentru a efectua o sinteză a controalelor efectuate.

Pentru a putea găsi toate elementele probabile care să-i permită exprimarea unei opinii

bine fundamentate cu privire la conturile anuale, auditorul care efectuează controlul conturilor

are posibilitatea să utilizeze o serie de procedee şi tehnici care se referă la:

controlul asupra pieselor justificative şi controlul de verosimilitate;

observarea fizică;

examenul analitic.

Tehnicile de control folosite de auditor pentru atingerea obiectivelor propuse în această

etapă a misiunii sale sunt:

inspecţia fizică şi observaţia – sunt tehnici care presupun examinarea activelor,

a conturilor sau observarea de către auditor a manierei în care sunt aplicate procedurile,

confirmarea directă presupune contactarea terţilor întreprinderii în vederea

obţinerii de la aceştia de informaţii referitoare la soldurile conturilor bilaterale sau cu privire

la operaţiile în desfăşurare;

examenul documentelor primite de către întreprindere de la terţi care sunt

folosite ca piese justificative sau la controlul operaţiilor pe care le reflectă;

examenul documentelor admise de întreprindere are la bază documente ca:

facturi, chitanţe, conturi, balanţe etc.;

controlul aritmetic presupune verificarea corectitudinii în efectuarea calculelor;

analize, estimări şi confruntări între informaţii şi documente;

examenul analitic este un procedeu complex care presupune parcurgerea mai

multor etape:

- compararea datelor înscrise în conturile anuale cu datele anterioare, posterioare

şi previzionale ale întreprinderii;

- calcularea şi analizarea abaterilor şi a tendinţelor;

- cercetarea elementelor neobişnuite care au rezultat din comparaţiile efectuate;

- completarea informaţiilor necesare cu cele obţinute prin discuţi cu conducerea

întreprinderii şi cu alţi salariaţi.

Datorită faptului că într-o întreprindere se desfăşoară o multitudine de operaţii, verificarea

de către auditor a tuturor este practic imposibilă deoarece necesită un volum atât de muncă,

cât şi de timp care nu şi-ar găsi justificare. Ca urmare, auditorul caută elemente probante prin

studierea unui eşantion adecvat. Astfel, el utilizează tehnica sondajului.

Datorită fiabilităţii, rapidităţii şi economiei sale, procedura confirmării directe este

indicată a fi folosită în toate cazurile în care este util şi posibil. Astfel:

pentru imobile se poate verifica situaţia ipotecilor, extrasele din cartea funciară;

în cazul altor mijloace fixe decât imobilele se verifică dacă acestea sunt sau nu

gajate, dacă fac obiectul unor contracte de leasnig;

se pot verifica stocurile întreprinderii aflate la terţi sau stocurile deţinute de

întreprindere în contul terţilor;

pot fi confirmate soldurile conturilor de clienţi şi furnizori;

se pot obţine situaţii cu privire la relaţiile întreprinderii cu băncile: soldul

conturilor de disponibilităţi în lei şi/sau devize, situaţia creditelor şi a depozitelor,

garanţiile, efectele scontate etc.;

privitor la obligaţiile de plată ale întreprinderii către stat acestea se pot obţine de la

administraţiile financiare de care aparţin agenţii economici.

3.7. DOCUMENTAREA

Potrivit Standardului de Audit nr. 230 (I.S.A. 230 „Documentation”), în cadrul unei

misiuni de audit, în atribuţiile auditorului intră obligaţia de a se documenta cu privire la

aspectele importante care pot furniza probe de audit de natură să contribuie la formarea

opiniei sale, putând astfel să justifice că auditul a fost realizat cu respectarea normelor de

audit în vigoare.

În cadrul documentelor de lucru este necesar să fie consemnate evaluările făcute de

auditor, aprecierile acestuia cu privire la problemele semnificative care au solicitat exercitarea

raţionamentului profesional, precum şi concluziile cu privire la obiectivele examinate. În

această etapă, principala obligaţie a auditorului este de a pregăti documente de lucru suficient

de complete şi detaliate pentru a permite o cât mai bună înţelegere a misiunii de audit

executate.

Întinderea şi forma dosarelor de lucru nu este prevăzută în cadrul standardului, ci este

lăsată la aprecierea auditorului care face apel la experienţa sa profesională, ţinând însă cont de

faptul că orice terţă persoană care ar fi în situaţia să-şi formeze o opinie, având ca bază de

date documentele întocmite de auditor, să aibă posibilitatea să o facă.

Documentele de lucru întocmite de auditor îl poate ajuta pe acesta atunci când:

îşi planifică misiunea şi supraveghează derularea acesteia de o manieră cât mai

eficientă;

asigură condiţiile monitorizării şi revizuirii activităţilor desfăşurate;

înregistrează probele de audit, necesare pentru formarea, susţinerea şi justificarea

opiniei.

Important este de menţionat faptul că auditorul este obligat să asigure confidenţialitatea în

ceea ce priveşte informaţiile referitoare la întreprinderea auditată şi, totodată, trebuie să

păstreze şi să arhiveze documentele în siguranţă.

Principalele documente întocmite de auditori sunt foile de lucru şi chestionarele.

Foaia de lucru trebuie să conţină o descriere clară şi completă a obiectivului urmărit. În

cadrul foii de lucru mai sunt înscrise: documentele utilizate de auditori, o prezentare

amănunţită a lucrărilor efectuate, precum şi concluziile auditorului din care trebuie să reiasă

dacă obiectivul cercetat a fost realizat.

Forma şi numărul de ordine al documentelor de lucru sunt stabilite de auditor în aşa fel

încât acestea să poată fi arhivate şi consultate ulterior, în mod independent una de alta.

Foile de lucru şi chestionarele completate de către auditori sunt folosite de către acesta

atât pentru întocmirea dosarului exerciţiului, cât şi a celui permanent.

Dosarul exerciţiului cuprinde totalitatea elementelor angajamentului de audit, a căror

utilizate nu depăşeşte exerciţiul controlat. În cadrul dosarului exerciţiului, auditorul îşi

aranjează în ordine cronologică toate lucrările, pornind de la organizarea misiunii şi până la

stabilirea unei opinii şi întocmirea Raportului de audit.

Existenţa dosarului exerciţiului este indispensabilă pentru auditor deoarece este foarte

important din mai multe puncte de vedere: pentru o bună organizare a misiunii, pentru

controlul acesteia, pentru documentarea lucrărilor şi deciziilor, în vederea asigurării că

programul s-a derulat fără a exista omisiuni etc.

În linii mari, conţinutul dosarului exerciţiului trebuie să fie următorul:

a) Planificarea angajamentului de audit, include:

- note asupra utilizării lucrărilor de control efectuate de alţii;

- datele şi durata vizitelor şi locul de intervenţie;

- componenţa echipei de auditori;

- data pentru predarea raportului;

- bugetul de timp şi realizarea lui.

b) Supervizarea lucrărilor, include:

- note asupra studierii dosarelor şi stabilirea soluţiilor la problemele ridicate;

- aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul

lucrărilor, executarea şi concluziile lucrărilor, precum şi conţinutul raporturilor.

c) Aprecierea controlului intern include:

- evaluarea zonelor de risc şi stabilitatea punctelor forte şi a celor slabe;

- foile de lucru cu privire la bazele considerate pentru stabilirea sondajelor asupra

funcţionării sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate;

- comentarii şi propuneri cu privire la anomaliile constatate.

d) Obţinerea elementelor probante, include:

- programul de lucru;

- foile de lucru în care sunt menţionate obiectivele, detalii asupra lucrărilor

efectuate, unele comentarii şi concluzii;

- documente în original sau copie, primite de la întreprinderea audiată sau de la

terţi, în vederea justificării sumelor controlate;

- detalii cu privire la lucrările efectuate asupra conturilor anuale;

- sinteză generală a rezultatelor obţinute pe diferite etape ale misiunii şi tratarea

distinctă a problemelor care ar putea avea influenţă asupra deciziei de certificare;

- foi de lucru referitoare la faptele delictuale (dacă acestea există).

Deşi nu este o structură standard şi obligatorie, în general, dosarul exerciţiului, care este

notat cu „E”, cuprinde şase secţiuni, fiecare dintre acestea fiind simbolizată printr-o literă de

la A la F, pentru a putea fi mai uşor de utilizat. Astfel:

E.A. – „Sinteză, planificare şi raportare” se referă la elementele privind sinteza

angajamentului, planul auditului, bugetul şi planificarea timpului, diverse rapoarte;

E.B. – „Evaluarea controlului intern” cuprinde elementele referitoare la exerciţiu şi, mai

precis, verificarea funcţionării controlului intern în timpul exerciţiului auditat;

E.C. – „Controlul conturilor” cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilanţ şi asupra

rezultatelor financiare;

E.D. – „Studiul lucrărilor efectuate de terţi”

E.E. – „Verificări specifice întreprinderii” conţine foile de lucru referitoare la lucrările

specifice, o listă a lucrărilor în suspensie şi o listă a lucrărilor rămase de executat într-o

intervenţie viitoare;

E.F. – „Intervenţii conexe” conţine toate documentele şi foile de lucru privind elementele

particulare, faptele delictuale sau anumite operaţii particulare (exemplu: majorări sau

diminuări de capital etc.).

Dosarul permanent, în completarea dosarului exerciţiului, include anumite informaţii şi

documente primite şi analizate în cursul diferitelor etape ale misiunii şi care pot fi utilizate pe

întreaga perioadă a mandatului. Ca urmare, acestea nu trebuie să mai fie studiate în fiecare an,

ci sunt clasate într-un dosar separat, dosarul permanent, urmând apoi să fie utilizate când este

necesar, însă după actualizarea lor.

Întocmirea de către auditor a dosarului permanent permite evitarea repetării în fiecare an a

anumitor lucrări şi transmiterea de la un exerciţiu la altul a elementelor de cunoaştere a

întreprinderii. Deşi conţinutul său este variabil, în funcţie de caracteristicile întreprinderii

auditate, elementele cele mai des întâlnite într-un dosar permanent sunt:

- fişa de caracterizare;

- scurt istoric al întreprinderii;

- organigrame;

- persoanele care analizează întreprinderea;

- conturile anuale ale ultimelor exerciţii;

- note asupra organizării sectorului de activitate;

- note asupra statutului;

- procese – verbale ale C.A. şi A.G.A.;

- structura grupului;

- contracte, asigurări etc.

La fel ca şi dosarul exerciţiului, şi dosarul permanent, notat cu P, este structurat în şase

secţiuni, notate cu litere de la A la F, pentru a uşura clasarea şi consultarea ulterioară a

documentelor. Ţinerea la zi se efectuează pe sumar, indicându-se data introducerii

documentului. Cele şase părţi ale dosarului permanent sunt:

P.A. – „Generalităţi” - identificarea întreprinderii;

P.B. – „Control intern” - analiza diferitelor funcţiuni;

P.C. – „Conturi anuale” – conturile anuale ale ultimelor exerciţii;

P.D. – „Analize permanente” – analiza principalelor rubrici ale conturilor anuale

P.E. – „Fiscal şi social” – referiri la mediul fiscal şi social în care îşi desfăşoară activitatea

întreprinderea auditată;

P.F. – „Juridic” – statut, procese verbale ale C.A. şi ale A.G.A., diverse contracte care pot

avea o influenţă asupra certificării sau valorificărilor speciale.

Pentru a putea să-şi îndeplinească cu succes rolul de informare, dosarul permanent trebuie:

să fie ţinut la zi;

să fie eliminate periodic din componenţa lui informaţiile perimate şi să nu

conţină documente voluminoase, ci numai extrasele necesare.

Atunci când lucrează cu posturi din conturile anuale sau în alte domenii, auditorul are

posibilitatea să consulte informaţiile referitoare la subiectul respectiv existente în dosarul

permanent şi totodată să se acţioneze în direcţia aducerii la zi a acestuia.