A U D I T F I N A N C I A R . . .

( S e l e c t i e s t u d i u / N e l i m i t a t i v )

CAPITOLUL 1. CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

Obiective1.1. PRELIMINARII1.2. ETAPE N DEZVOLTAREA AUDITULUI FINANCIAR1.3. DEFINIREA NOIUNII DE AUDIT1.4. CONCEPTELE DE BAZ ALE AUDITULUI1.5. EXTENSIUNI ALE AUDITULUI FINANCIAR1.6. ROLUL AUDITULUI FINANCIAR1.7. OBIECTIVELE ACTUALE ALE AUDITULUI FINANCIAR1.8. NORMELE DE REFERIN N AUDITUL FINANCIAR

ntrebri

CAPITOLUL 2. CADRUL NORMATIV I ORGANIZAREA PROFESIUNII DE AUDITOR FINANCIAR NROMNIA

Obiective2.1. CADRUL NORMATIV N CONTEXTUL INTERNAIONALIZRII PROFESIUNII DE AUDITOR

2.1.1. Evoluia normelor de audit pe plan internaional2.1.2. Evoluia normelor de audit n Romnia

2.2. ORGANIZAREA ACTIVITII DE AUDIT FINANCIAR N ROMNIA - CAMERA AUDITORILOR FINANCIARI DINROMNIA

ntrebri

CAPITOLUL 3. DEMERSUL DE AUDIT FINANCIAR

Obiective3.1. ACCEPTAREA MISIUNII SAU CONTRACTAREA LUCRRILOR3.2. PLANIFICAREA MISIUNII DE AUDIT

3.2.1. Cunoaterea general a ntreprinderii3.2.2. Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative3.2.3. Analiza prealabil a riscurilor3.2.4. Planul unei misiuni de audit

3.3. EVALUAREA CONTROLULUI/AUDITULUI INTERN3.4. CONTROLUL CONTURILOR

3.4.1. Obiectivele urmrite n controlul conturilor3.4.2. Tehnici de control al conturilor

3.5. VERIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE3.6. LUCRRI DE SFRIT DE MISIUNE

3.6.1. Chestionarul de sfrit de misiune3.6.2. Scrisoarea de afirmare3.6.3. Nota de sintez

3.7. RAPORTUL DE AUDITntrebri

BIBLIOGRAFIE

2CAPITOLUL 1. Considerente generale privind auditul financiar

Obiective:

1. Precizarea coninutului noiunii de audit financiar.2. Prezentarea etapelor n dezvoltarea auditului financiar i a principalelor extensiuni ale

noiunii de audit.3. Sintetizarea conceptelor de baz ale auditului financiar.4. Prezentarea rolului i a obiectivelor auditului financiar5. Descrierea normelor de referin n auditul financiar.6. Descrierea metodelor utilizate n expertizele contabile.

1.1. Preliminarii

La originile sale, cuvntul audit provine din latinescul audire care nseamn a asculta. Estevorba de ascultarea cuiva care prezint o informare, o sintez, o dare de seam, un raport. n limbaenglez verbul to audit auditing se traduce prin a controla, a verifica, a supraveghea, a inspecta.

Noiunea de audit definete astzi o multitudine de activiti din domenii diferite. ns nupoate fi contestat faptul c apariia i dezvoltarea acestui concept sunt legate nemijlocit de evoluiacontabilitii. De aceea considerm util s prezentm n continuare un scurt istoric al audituluifinanciar.

1.2. Etape n dezvoltarea auditului financiar

Contabilitatea i auditul au aprut n cadrul unor civilizaii foarte diferite i foarte ndeprtateunele de altele din punct de vedere istoric i geografic: sumerian, egiptean, greac, roman,chinez.

O sintez a evoluiei auditului este prezentat n tabelul urmtor:

Tabelul nr. 1 Evoluia auditului financiarPerioada Solicitanii auditului Auditorii Obiectivele auditului

2000 .H-1700 d.H Regi, mprai, biserici i instituiiale statului

Clerici sau scriitori Pedepsirea celor care deturneaz fonduri.Protejarea patrimoniului.

1700-1850 Instituii ale statului, tribunalecomerciale i acionari

Contabili Reprimarea fraudelor i pedepsirea celorcare le produc.Protejarea patrimoniului.

1850-1900 Instituii ale statului i acionari Profesioniti contabili saujuriti

Evitarea fraudelor i atestarea fiabilitiibilanului contabil.

1900-1940 Instituii ale statului i acionari Profesioniti ai auditului i aicontabilitii

Evitarea fraudelor i a erorilor i atestareafiabilitii situaiilor financiare.

1940-1970 Instituii ale statului, bnci iacionari

Profesioniti ai auditului i aicontabilitii

Atestarea sinceritii i regularitiisituaiilor financiare.

1970-1990 Instituii ale statului, teri iacionari

Profesioniti ai auditului, aicontabilitii i ai consultanei

Atestarea calitii controlului intern irespectarea normelor contabile i anormelor de audit.

ncepnd din 1990 Instituii ale statului, teri iacionari

Profesioniti ai auditului i aiconsultanei

Atestarea imaginii fidele a conturilor i acalitii controlului intern n concordancu normele.Protejarea contra fraudei internaionale.

Preluat dup Collins, L., Valin, G., Audit et contrle intern. Aspects financiers, oprationnels et stratgiques, Ed.Dalloz, Paris, 1992, p.17

31.3. Definirea noiunii de audit

Cuvntul audit a fost popularizat n Frana ncepnd din anii 1960, prin cabinetele anglosaxone de audit, n ciuda originii latine a cuvntului. Activitatea principal a acestor cabinete deaudit era, n 1960, verificarea conturilor, dar ea s-a dublat ; nc din anii 1970, n Frana, i s-auadugat misiuni de consultan destinate ameliorrii performanelor.

Dup anii 1970, cuvntul audit s-a folosit pentru a desemna misiuni de verificare aconturilor, apoi s-a extins pn la controlul i certificarea conturilor anuale sau situaiilor financiare.

ncepnd din 1990, n Frana cinci faze ale controlului intern fac referire la o anumitcategorie de audit: auditul regularitii (eful contabil), auditul conformitii (responsabiluladministrativ i financiar), auditul eficacitii (directorul general), auditul managementului(preedintele), precum i instaurarea comitetelor de audit (versiunea anglosaxon) sau a consiliuluide pilotaj ( versiunea francez).

n prezent, auditul desemneaz verificarea conturilor ntreprinderii, sub numele de auditfinanciar conducnd la certificare1.

n Romnia, de-abia dup anul 1990 acest termen a nceput s fie introdus, din dorina de aalinia reglementrile naionale la cele internaionale.

Auditul contabil i financiar a fost definit pe plan naional i internaional de diferii autori ide diverse organisme profesionale. Indiferent de numele sub care este ntlnit, vom constata n celece urmeaz c toate definiiile auditului acoper aceeai problematic.

ntr-o manier foarte general, am putea spune c auditul reprezint modalitatea prin care opersoan (interesat) este asigurat de o alt persoan (cunosctoare, competent i neutr sauindependent) cu privire la calitatea, condiiile i statutul unui anumit aspect, pe care acesta dinurm l-a examinat. Rolul auditului este s nlture orice urm de ndoial sau de dubiu pe care o areprima persoan (cea interesat de respectivul aspect).

n accepiunea lui modern, auditul vizeaz ndeosebi procesele sau sistemele de informare,reprezentnd, n esen, examinarea efectuat de un profesionist asupra modului n care sedesfoar o activitate, prin raportare la criteriile de calitate specifice acestei activiti. Acceptndaceast definiie foarte general a auditului, trebuie n acelai timp s artm c segmentul cel maicunoscut al auditului este auditul financiar care, aa cum am artat anterior, a avut o evoluieparalel cu cea a contabilitii.

Dezvoltarea auditului i, ca o consecin a acestui fapt, apariia organizaiilor profesionalenaionale i a organismelor internaionale de reglementare n domeniu au avut ca rezultat i apariia,pe lng numrul mare de standarde, norme i recomandri i a numeroase definiii ale auditului. ncontinuare vom prezenta cteva definiii ale auditului financiar-contabil aa cum au fost eleenunate de unele organizaii ale profesionitilor contabili i de organismul internaional dereglementare n domeniu.

n normele de revizie contabil elaborate de Ordinul Experilor Contabili i ContabililorAgreai din Frana (Ordre des Experts Comptables et Comptables Agres-OECCA) se durmtoarea definiie a auditului financiar: Examinarea la care procedeaz un profesionist

1 Mikol, A., Les audits financiers. Comprendre les mcanismes du controle lgal, dition dOrganisation, Paris,1999,p.7.

4competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra regularitii isinceritii bilanului i a contului de rezultate ale unei ntreprinderi.2

Ulterior, Compania Naional a Comisarilor de Conturi din Frana (Compagnie Nationale desCommissaires aux Comptes-CNCC), dup ce a acceptat termenul de audit n modelele de raport,a dat urmtoarea definiie a auditului: Un audit const n examinarea prin sondaj a elementelorprobante care justific datele coninute n conturi. El const de asemenea n aprecierea principiilorcontabile urmate i a estimrilor semnificative reinute pentru ntocmirea conturilor i naprecierea prezentrii lor n ansamblu.3

i n SUA fiecare organizaie profesional a elaborat cte o definiie a auditului. Astfel,Asociaia American de Contabilitate (American Accounting Association-AAA) consider cauditul este un proces sistematic i obiectiv de obinere i evaluare a probelor despre informaiilereferitoare la fenomene i procese economice cu scopul de a stabili gradul de coresponden ntreaceste informaii i criteriile prestabilite i de a comunica rezultatele obinute utilizatorilorinteresai.4

O alt organizaie profesional, Institutul American al Contabililor Publici Autorizai(American Institute of Certified Public Accountants-AICPA) apreciaz c auditul reprezintexaminarea situaiilor financiare ale unei ntreprinderi de ctre un auditor independent avnd caobiectiv exprimarea unei opinii asupra imaginii fidele pe care o dau conturile anuale n legturcu situaia financiar, rezultatele i modificrile n situaia financiar n conformitate cu principiilecontabile general acceptate.5

Activitatea de audit financiar-contabil n SUA se desfoar avnd drept criteriu de referinStandardele de audit general acceptate (Generally Accepted Auditing Standards-GAAS). Pentrubuna lor aplicare a fost elaborat un Ghid al standardelor n care ntlnim urmtoarea definiie aauditului: Un audit este o revizie metodologic ca i un examen obiectiv al unui elementcuprinznd verificarea informaiilor specifice determinate de auditor sau prescrise de practicageneralizat. Scopul auditului este de a exprima o opinie sau de a trage o concluzie asupraobiectivului auditului.6

Corpul Experilor Cotabili i Contabililor Autorizai din Romnia-C.E.C.C.A.R. n Normelepentru audit financiar, verificarea i certificarea bilanurilor apreciaz c auditul financiar reprezintExaminarea efectuat de un profesionist competent i independent (cenzor, expert contabil saucontabil autorizat cu studii superioare) n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra:

validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducereantreprinderii (controlul intern);

imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelorobinute de ntreprindere (auditul legal cerut de lege i exercitat de ctre cenzori sau auditulcontractual efectuat la cererea ntreprinderii de ctre experi contabili, contabili autorizai custudii superioare sau societi de expertiz contabil).7

2 Batude, D., Laudit comptable et financier, Editions Nathan, Paris, 1997, p10.3 Batude, D., op.cit., p10.4 Robertson, J.C., Davis, J.C., Auditing, Fifth Edition, BPI Irwin, Homewood Illinois, 1988, p.5.5 Ibidem, p.6.6 Collins, L., Valin, G., op.cit., p.22.7 *** Norme naionale de audit, CECCAR, Bucureti, 1999, p.198.

5Federaia Internaional a Experilor Contabili (International Federation of Accountants-IFAC) i-a creat o comisie permanent (International Auditing Practices Committee-IAPC)nsrcinat cu analiza practicilor de audit la nivel mondial. n normele elaborate de aceast comisiese arat c auditul reprezint controlul informaiilor financiare care eman de la o entitatejuridic, efectuat n vederea exprimrii unei opinii asupra acestor informaii.8

n plus, pe lng aceste puncte de vedere, se cuvine s menionm i abordrile unor autori nceea ce privete conceptul de audit.

Astfel, auditul se poate defini ca fiind emiterea unei opinii motivate asupra corespondeneintre existent (faptic) i criteriul de referin (referenialul)9.

Pe de alt parte, auditul este un examen critic care permite s se verifice informaiile date dentreprindere i s se aprecieze operaiile i sistemele aplicate pentru prezentarea acestora10.

Pentru a ncheia ciclul concepiilor asupra auditului (dar fr a avea pretenia deexhaustivitate), ne oprim asupra definiiei date de Robert Obert11: auditul reprezint o misiune deopinie, ncredinat unui profesionist independent (auditor intern/extern), care utilizeaz ometodologie specific i justific un nivel al diligenelor acceptabil prin raportare la norme.

n sintez, vizavi de contabilitate, auditul este procedura de control a contabilitii igestiunii unei ntreprinderi12.

Din definiiile prezentate mai sus se desprind o suit de concepte comune tuturor. De altfel,prin vocaia ei, orice definiie trebuie s surprind principalele idei de baz, elemente cheie, adicprincipalele concepte care opereaz n domeniul de referin. n cazul nostru concret, al audituluifinanciar, pentru a putea formula o definiie ct mai complet, mai sugestiv i mai cuprinztoare,ne propunem s trecem n revist principalele concepte care delimiteaz auditul financiar de alteforme de audit i care permit o abordare rezonabil a eventualelor extensiuni ale concepiei iniiale.

1.4. Conceptele de baz ale auditului

Din examinarea diferitelor definiii formulate de diversele organizaii profesionale (inclusivde Federaia Internaional a Experilor Contabili), a opiniilor exprimate de autori consacrai aidomeniului (ndeosebi n literatura de specialitate strin) i a experienelor dobndite n practicaauditului pe plan mondial, desprindem urmtoarele concepte de baz ale auditului n general,aplicabile evident i auditului financiar:

a. n primul rnd, auditul este o examinare profesional. Caracterul profesional al examinriise manifest n principal prin utilizarea unei metode reprezentnd demersul general, iar n cadrulacesteia folosete tehnici, proceduri i instrumente adecvate. Pe de alt parte, auditorul este unprofesionist, deoarece cunoate foarte bine activitile i informaiile ce fac obiectul examinrilorsale i la fel de bine el stpnete practicile i procedurile de audit. De asemenea, caracterulprofesional al examinrii este accentuat de existena unor organizaii profesionale care au dreptul semit norme i s controleze aplicarea lor.

8 Batude, D., op.cit., p.10.9 Grand, B., Verdalle, B., Audit comptable et financier, Ed. Economica, Paris, 1999, p. 14.10 Raffegeau, J., Dufils, P., Mnonville, D., Laudit financier, Presses Universitaires de France, 1994, p.7.11 Obert, R., Synthse droit et comptabilite. Audit et commissariat aux comptes. Aspects internationaux, Dunod, Paris,1998, p. 5.12 Pig, B., Audit et contrle interne, ditions Litec, 1997, p. 39.

6b. n al doilea rnd, auditul vizeaz sistemele de informare. Pot face obiect al auditrii diferitetipuri de informaii, respectiv informaii analitice i sintetice, informaii istorice i previzionale,informaii interne i externe, informaii cantitativ-valorice i calitative, informaii standardizate iinformaii informale sau nestandardizate. Dar, auditul financiar rmne indiscutabil asociat cuinformaia contabil extern, fiind chiar una dintre componentele eseniale ale acesteia.

Pentru a explica asemenea lucru vom porni de la schema general a proceselor deinformare,care se prezint astfel (vezi figura nr. 1):

NORME

Limbaj

MESAJEmitentFapte ifenomeneeconomice

Receptor

Imagineafaptelor ifenomeneloreconomice

Fig. nr. 1 - Schema general a proceselor de informare

Din aceast schem simpl, care pune n eviden condiiile unui bun proces de informare,vom sublinia urmtoarele elemente:

- faptele i fenomenele economice reprezint n fapt ansamblul operaiunilor care se producntr-o ntreprindere, instituie sau organizaie i care trebuie s fie nregistrate n conturile contabile;

- emitentul este cel care percepe faptele la care se refer informaia furnizat diferiilorutilizatori, fapte pe care le prelucreaz, le interpreteaz i le prezint prin mijloace specifice;

- mesajul trebuie s fie elaborat n conformitate cu normele specifice domeniului i apoitransmis ntr-un limbaj cunoscut deopotriv de emitent i de receptor; o asemenea abordare justificnoiunile de norme contabile i norme de limbaj sau de limbaj normalizat, care reprezintelemente eseniale ale proceselor de comunicare i care vor permite ca toi participanii la acesteprocese s atribuie acelai coninut unor termeni, expresii, noiuni, indicatori, situaii etc.;

- dac vrem s adncim analiza, vom admite c n aceste condiii emitenii de informaiifinanciare (ndeosebi conductorii compartimentelor financiar-contabile) trebuie s aib o pregtire(formaie) de specialitate, suficient experien practic i un instrumentar adecvat (echipamente,formulare etc.), iar utilizatorii de informaie financiar-contabil (acionarii, fiscul, bancherii careprimesc mesajul, respectiv care consult conturile anuale) trebuie s aib cunotine satisfctoarede contabilitate i oarece experien n interpretarea datelor.

n acest fel, schema prezentat de noi mai sus se complic (se mbogete), permind oviziune mai clar a complexitii proceselor ce conduc de la perceperea faptelor economice ifinanciare de ctre emitenii de informaii pn la perceperea imaginii acelorai fapte de ctreutilizatori, prin intermediul conturilor contabile sau situaiilor financiare considerate ca mesaj nprocesele de informare i comunicare.

i totui sistemul nu este nc complet. Dei utilizeaz un limbaj comun i respect toatecondiiile impuse de profesie, lipsete nc un element esenial pentru echilibrul sistemului. naceast faz a analizei noastre se pun dou ntrebri delicate, i anume:

7- este corect sau suficient de asiguratoriu s lsm ca singur emitentul , pornind de lapercepia faptelor, s domine total i necontrolat mesajul transmis, adic traducerea faptelor nlimbajul convenit?;

- este rezonabil s-l lsm pe utilizator (receptorul mesajului) s se descurce singur ninterpretarea mesajului i ndeosebi n aprecierea acurateei acestuia?

Rspunsul la ambele ntrebri este indiscutabil negativ. Specialitii consider c ntre cei doi(emitent i receptor) trebuie instaurat o contra-putere (i acesta va fi rolul auditorului) carecunoate perfect normele i limbajul convenite i care are un statut de neutralitate, de independentotal fa de cei doi. Mai mult dect att, putem fixa i auditorului norme proprii de comportament,astfel nct nici acesta s nu aib mai mult libertate n exprimarea opiniei sale asupra fidelitii cucare mesajul reflect faptele reprezentate.

Aplicarea acestui ir de raionamente la domeniul informaiei contabile conduce lacompletarea schemei prezentate anterior, care (n versiunea ei final) va avea urmtoareaconfiguraie13 (vezi figura nr. 2):

Fig. nr. 2 - Rolul auditului financiar i expertizei contabile n asigurarea imaginii fidele a conturilor contabile(Adaptat dup Audit financier, A.T.H. Guides, Ed. CLET, Paris, 1987, pp. 18-19)

Ar mai fi un aspect deosebit de important care merit s fie subliniat aici. n faa tendinelorcontradictorii dintre utilizatori (care doresc s afle i s tie ct mai mult) i emitenii de informaii(care prefer s prezinte, cu costuri limitate, o imagine ct mai atrgtoare a ntreprinderii lor),admitem c intervenia unui auditor independent va contribui mult la temperarea exigenelor opusei la asigurarea publicului larg c informaia contabil ofer o imagine fidel, n conformitate curegulile jocului cunoscute de toi. Desprindem de aici rolul social care este tot mai frecventatribuit auditorilor.

c. Un al treilea concept de baz al auditului este acela c auditorul financiar urmreteexprimarea unei opinii responsabile i independente. Opinia este responsabil pentru c langajeaz personal pe auditor, care trebuie s rmn neutru i independent att fa de emitentulinformaiilor, ct i fa de utilizatorul acestora.

13 Vezi I. Florea, R. Florea, Controlul economico-financiar, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2000, p.22.

Fapte ifenomeneeconomice

Emitent

Norme contabile

Limbaj

MESAJ(conturi contabile)

Norme de control

AUDIT

ReceptorImagineafaptelor i

fenomene loreconomice

Formaie despecilaitate

ExperienMijloace deprelucrare i stocare

ExperienMijloaceadecvate

Cunotinesatisfctoare decontabilitate

8Din punct de vedere al coninutului, opinia unui auditor se poate limita la o simpl aprecieresau judecat de valoare, ori poate fi completat cu unele recomandri; acest lucru este evidentinfluenat i de natura misiunii sau de mandatul primit.

d. n al patrulea rnd, auditul financiar presupune referina la anumite criterii de calitate. ndomeniul economic i cel financiar-contabil principalele criterii de calitate sunt urmtoarele:

- regularitatea care reprezint n esen conformitatea cu normele, principiile, standardele,regulile aplicabile cazului n spe; n vorbirea curent se mai spune audit de conformitate;

- sinceritatea (sau fidelitatea) ceea ce vrea s nsemne respectarea cu bun credin anormelor, principiilor, regulilor; trebuie avut n vedere faptul c, chiar dac este vorba de osinceritate obiectiv (cea care privete informaiile i nu pe emitentul lor), aceasta are totui i uncaracter relativ pentru c ea este apreciat prin raportare la un oarecare limbaj i la anumitereguli;

- eficacitatea care privete ansamblul criteriilor susceptibile a se combina cu cele deregularitate i sinceritate; aceste criterii vizeaz n principal trei elemente eseniale (cunoscute sunexpresia cei trei E), respectiv: economie (de exemplu, n achiziionarea resurselor materiale iumane utilizate ntr-un proiect), eficien (raportul dintre bunurile i serviciile produse i resurseleconsumate pentru acestea), eficacitatea propriu-zis (msura n care scopurile vizate sau efecteleurmrite au fost ct mai bine atinse).

e. Cel de al cincilea concept de baz al auditului privete creterea utilitii informaiei.Principalul aport pe care l poate aduce un auditor este creterea credibilitii informaiei i a

gradului de ncredere pe care o d utilizatorilor ei. Aceste elemente vor fi percepute att deutilizatorii interni de informaii, ct i de utilizatorii externi. Avem n vedere dubla utilitate aconturilor contabile i ndeosebi a celor anuale, respectiv:

- utilitatea intern care privete conducerea i gestiunea ntreprinderii;- utilitatea extern care privete informarea terilor.

Auditorul trebuie s fie i s rmn constant n centrul acestor preocupri i s apreciezecorect raportul cost/eficacitate al examinrii sale, innd cont totodat de obligaiile legale,reglementare sau contractuale care cad n sarcina sa.

f. n sfrit, n al aselea rnd, auditul trebuie s in seama de legislaia i uzanele din aran care i are sediul ntreprinderea auditat.

Chiar dac normele de audit sunt tot mai mult aliniate la standardele internaionale,particularitile mediului de afaceri nu pot fi neglijate.

1.5. Extensiuni ale auditului financiar

Auditul financiar a fost, este i va rmne, fr nici o ndoial, principala form de auditmodern, fie i numai datorit faptului c este cea mai veche.

Dar, n ultimele decenii i mai ales n prezent se manifest o pronunat tendin de extinderea auditului la alte numeroase aspecte ale funcionrii ntreprinderii i societii, vorbindu-se astzide un audit social, audit juridic, audit industrial, auditul calitii, auditul mediului sau ecologic,auditul fiscal, auditul produciei, auditul sistemelor informaionale i chiar auditul marketingului.Dar, aceste noiuni sunt relativ recente i o definire foarte clar a lor nu s-a realizat nc.

9n schimb, o form a auditului cunoscut de mai mult timp i tratat pe larg n literatura despecialitate, mai ales strin, este auditul intern. Dezvoltarea larg a activitii de audit intern adeterminat, la fel ca i n cazul auditului extern, apariia de organizaii care-i regrupeaz pe auditoriiinterni din diferite ri. Acestea au dat primele definiii ale auditului intern, sintetiznd totodat ifunciile acestuia.

Definiia reinut de Institutul Francez al Auditorilor/Consultanilor Interni (Institut Franaisdes Auditeurs/Consultants Internes-IFACI) este urmtoarea: Auditul este, n interiorul uneintreprinderi sau al unui organism, o activitate independent de apreciere a controluluioperaiunilor; el este n serviciul conducerii.14

Printre funciile auditului intern putem enumera: identificarea i aprecierea riscurilor specifice controlului intern; revizia i mbuntirea procedurilor de control; evaluarea performanelor firmei.

Ca rezultat al ndeplinirii acestor funcii, auditul intern va oferi conducerii ntreprinderii irecomandri privind activitile examinate. Iar pentru aceasta auditul intern trebuie s treac dincolode aspectele financiar-contabile. Dar, auditul intern servete nu numai managerilor, ci i auditorilorexterni. Astfel, acetia din urm se bazeaz pe munca auditorilor interni cnd hotrsc natura,timpul afectat i ntinderea lucrrilor de audit. Mai mult, nivelul onorariilor percepute de auditoriiexterni depinde de calitatea auditului intern care determin ntinderea lucrrilor efectuate deauditorii externi.

O parte a auditului intern care const n verificarea modului de realizare a unei operaiuni degestiune reprezint auditul operaional. Punctul de sprijin n auditul operaional l reprezint unanumit numr de reguli i principii care constituie procedurile ntreprinderii. Dac auditul financiarverific respectarea regulilor contabile n special, auditul operaional controleaz corecta aplicare aprocedurilor de gestiune intern. Judecata persoanei care efectueaz auditul operaional n legturcu derularea operaiunilor firmei se bazeaz pe cunoaterea politicilor aplicate de ctre aceasta.Acest audit va fi realizat cel mai bine de ctre specialiti ai sectorului examinat, api att sneleag detaliile procedurilor tehnice, ct i s fac dovada unei cunoateri practice a problemelorrespective. n urma efecturii unui astfel de audit se pot face aprecieri asupra respectriiprocedurilor de gestiune intern i, mai mult dect att, fiind vorba de un audit subordonatconducerii de vrf a ntreprinderii, se pot face propuneri de ameliorare a procedurilor existente.

Un lucru trebuie menionat aici, i anume c auditul operaional nu vizeaz dect operaiunilecurente i care au caracter repetitiv, de tipul: cumprarea de materii prime, producerea i vnzareade bunuri etc.

Spre deosebire de acestea, decizia de a face o investiie important ori lansarea unui nouprodus reprezint cazuri particulare care reflect politica general, fcnd obiectul audituluistrategic. Putem afirma c auditul strategic vizeaz alegerea de ctre o ntreprindere sau o instituiea politicii sale pe termen lung.

n literatura de specialitate strin sunt menionate ca probleme care pot face obiectulauditului strategic urmtoarele:15

14 Collins, L., Valin, G., op.cit., p.2315 Preluat dup Collins, L., Valin, G., op.cit., pp.295-296.

10

alegerea cilor i a mijloacelor necesare pentru revigorarea unui important sector aleconomiei naionale;

identificarea consecinelor nchiderii unei filiale strine la care se nregistreaz pierderi; alegerea politicii de dezvoltare sau de dezinvestire; specializarea pe domeniile deja ocupate sau diversificarea produselor, a clientelei; internaionalizarea sau ntrirea poziiei pe piaa naional; politica de inovare sau de standardizare.

Atingerea obiectivelor auditului strategic presupune, ca i n cazul celorlalte tipuri de audit,existena unui referenial. n ceea ce privete auditul strategic, acesta poate fi reprezentat de:

obiectivele pe termen lung ale ntreprinderii care pot fi formalizate plecnd de la deciziileorganelor de conducere sau de control, de la declaraiile publice sau de la notele interne;

regulile de conduit n afaceri (codul de etic) adoptate de ntreprindere; de afaceri i particularitile sectoriale.

Pentru reuita unei misiuni de audit strategic este necesar respectarea constrngerilormetodologice proprii tuturor misiunilor de audit.

Un alt aspect al auditului are n vedere sectorul finanelor publice. Ne referim aici la auditulperformanelor aprut n anii 1960-1970 n rile dezvoltate, cnd parlamentarii au nceput s cautedate pe care s se bazeze pentru a stabili dac guvernele i-au ndeplinit programele. Exista lanivelul instituiilor supreme de control asupra finanelor publice (Suprem Audit Institution-SAI) unaudit de regularitate (financiar) definit de Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme deControl (International Organization of Suprem Audit Institutions-INTOSAI) ca fiind atestarearesponsabilitii financiare a entitilor implicnd examinarea i evaluarea nregistrrilorfinanciare i exprimarea opiniilor asupra declaraiilor financiare (bilanurilor); atestarearesponsabilitii financiare a administraiei ca un ntreg; auditul sistemelor financiare itranzaciilor, inclusiv evaluarea conformitii cu legile i reglementrile aplicabile; auditulfunciilor de control intern; auditul probitii deciziilor administrative luate n cadrul entitiiauditate; raportarea i alte aspecte care apar din sau n legtur cu auditul, pe care SAI considerc ar trebui s le dezvluie.16

Ulterior a aprut necesitatea controlului asupra rezultatelor obinute i asupra modului n cares-a ajuns la acestea. S-a conturat n acel moment un nou concept, cel de audit al performanelor,definit de INTOSAI ca un audit al economicitii, eficienei i eficacitii cu care entitateaauditat i utilizeaz resursele n ndeplinirea responsabilitilor pe care le are.17

Apariia acestui concept a evideniat nevoia ca obiectivele programelor guvernamentale s fiemai bine definite. De asemenea, s-a manifestat tendina de a transfera controalele de la procese larezultatele acestora.

n rile dezvoltate s-au experimentat metode i tehnici de audit de performan, s-au stabilitcriterii pentru msurarea performanelor guvernamentale i s-au elaborat indicatori de performani tehnici de control.

i ara noastr se aliniaz tendinelor mondiale n domeniu, profilndu-se modificri ndirecia dezvoltrii auditului performanelor n cadrul Curii de Conturi a Romniei.

16 Mitroi, F., Auditul de performan (Controlul rezultatelor). Coninut i perspective. Societatea Adevrul S.A.,Bucureti, 1999, p.11.17 Ibidem, p.11.

11

1.6. Rolul auditului financiar

n condiiile economiei de pia, suportul relaiilor dintre partenerii de afaceri l constituieinformaia financiar, care se regsete n conturile anuale ale fiecrui agent economic. Condiiaimpus prin lege, ca bilanul contabil s ofere o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, asituaiei financiare i a rezultatelor (a poziiei financiare, a performanelor i a modificrii poziieifinanciare) este nsoit de obligaia impus cenzorilor18 s supravegheze gestiunea societii, sverifice dac bilanul i contul de profit i pierdere sunt legal ntocmite i n concordan curegistrele, dac acestea din urm sunt regulat inute i dac evaluarea patrimoniului s-a fcut,conform regulilor stabilite pentru ntocmirea bilanului contabil.

Informaiile coninute n situaiile financiare anuale n-ar avea credibilitate dac n-ar primi ovalidare social furnizat, n principal, n dou moduri: prin instituirea unor norme, reguli iprincipii contabile general acceptate i prin ratificarea informaiilor destinate a fi transmise terilorde ctre profesioniti contabili acreditai i recunoscui public.

Validarea informaiilor furnizate de ntreprindere este necesar deoarece producerea lor esteapanajul conducerii, iar terii nu le pot controla dect dup publicarea situaiilor financiare. Terii aunevoie de o informaie de ncredere, n timp ce managerii, contabilii sau ali angajai ai firmei potobine avantaje furniznd informaii false sau prea optimiste. De aici deriv rolul auditului financiarde a atesta situaiile financiare prin intermediul profesionitilor contabili care prin calitatea lorrecunoscut public dau credibilitate acestor informaii.

Deoarece informaiile contabilitii nu furnizeaz la un moment dat dect o singurreprezentare a realitii, este important ca aceasta s aib girul unor profesioniti care s confirmec, n acel moment i cu restriciile impuse, aceast reprezentare se apropie cel mai mult de situaiareal.

De fapt, ntre emitorul mesajului contabil i utilizatorii acestuia se interpune activitateaauditorului financiar.

n general, auditul financiar are ca rol controlul informaiei financiare care are att o utilitateintern ( conducerea i gestionarea ntreprinderii), ct i o alta extern, de informare a terilor ( fisc,clieni, furnizori, creditori, bnci, etc.). Acest control se exercit n fapt n scopul protejriipatrimoniului i asigurrii credibilitii informaiilor date publicitii.

Rolul final al auditului financiar19 l constituie ns verificarea i certificarea documentelorcontabile de sintez, aa cum se poate vedea din schema urmtoare (vezi figura nr. 3):

18 *** Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, modificat i republicat n M. Of. nr. 33 din 29 ianuarie 1998,art. 158.19 Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile, CECCAR,Bucureti, 1995, p. 12.

12

NORME CONTABILELimbaj, principii i sisteme

contabile

NTREPRINDEREA

Prelucreaz proceseleeconomico-financiare i

transmite rezultatele

MESAJ

BILANULCONTABIL

UTILIZATORII INFORMAIEI

Recepteaz imaginea procesuluieconomico-financiar

AUDITcontractual

AUDITlegal

NORME DE AUDIT FINANCIAR

Expericontabili

Cenzori

Fig. nr. 3 - Rolul final al auditului financiar

Rolul auditului financiar contabil se desprinde din rspunsurile la ntrebarea: pentru cineexist cerere de audit?20.

Trei factori principali explic existena unei cereri de audit, i anume:- auditul d asigurarea c produsul auditat este conform cu normele;- auditul verific n ce msur controlul intern este adaptat specificului ntreprinderii i

funcioneaz n mod eficient;- auditul instituie un control periodic al procedurilor de control ale ntreprinderii pentru a se

asigura c acestea acoper totalitatea activitilor.Un alt mod de abordare care red foarte bine rolul auditului financiar contabil are n vedere

ntrebrile: ce?, pentru cine?, de ce?. n acest context, se definete auditul ca un examen critic nvederea formulrii unei opinii asupra situaiilor financiare (ce?), n interesul tuturor participaniloractuali sau viitori la viaa ntreprinderii ( pentru cine?). Acest examen critic corespunde necesitiide a confirma validitatea informaiilor date de ntreprindere cu privire la rezultate i la situaia safinanciar ( de ce?)21.

1.7. Obiectivele actuale ale auditului financiar

Cnd am prezentat evoluia auditului de-a lungul timpului am realizat i o enumerare aobiectivelor care au fost avute n vedere de la apariia auditului i pn n prezent. Astfel, am pututconstata c s-a trecut de la obiective de tipul: pedepsirea celor care deturnau fonduri, protejareapatrimoniului, evitarea i reprimarea fraudelor, la obiective cum sunt: atestarea calitii controluluiintern, atestarea imaginii fidele a conturilor anuale i protejarea contra fraudei internaionale.

20 Pig, B., Audit et contrle interne, ditions Litec, 1997, p.39.21 Combes, J. E., .a., Audit financier et contrle de gestion, d. Publi Union, 1997, p.4.

13

Analiznd aceste obiective constatm c evoluia i transformarea lor reprezint, de fapt,rezultatul efortului de cutare a unui nou obiectiv care s le cuprind obligatoriu pe cele formulateanterior. S-a ajuns astfel la formularea i la acceptarea obiectivului actual al auditului financiar subforma urmtoare: Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este acela de a da posibilitateaauditorului de a exprima o opinie privind ntocmirea situaiilor financiare respective, sub toateaspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar identificat.22

Standardele internaionale de audit n care este formulat acest obiectiv ofer indicaii i nlegtur cu modul n care trebuie exprimat opinia auditorului. Astfel, acesta va putea utiliza nraportul n care i exprim opinia una din urmtoarele dou expresii, considerate echivalente: dauo imagine fidel sau prezint n mod sincer, n toate aspectele semnificative.

Prin ndeplinirea rolului su auditul financiar asigur atingerea obiectivului general i asubobiectivelor derivate din acesta, respectiv:

fiabilizarea informaiei contabile i financiare; confirmarea faptului c ntreprinderea respect un referenial contabil predefinit.

n ceea ce privete fiabilizarea informaiei contabile i financiare, criteriile minime reinutesunt regularitatea i sinceritatea. Regularitatea presupune conformitatea cu regulile i procedurilecontabile. Aceasta deoarece o informaie contabil trebuie s poat fi citit i neleas de toidestinatarii ei, fr ambiguitate i n acelai mod. Din acest motiv publicarea situaiilor financiarepresupune existena unor reguli contabile predefinite astfel nct utilizatorii informaiilor publicates poat interpreta datele innd cont de regulile utilizate pentru prezentarea lor. Sinceritateapresupune aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile alese, innd cont decunotinele pe care responsabilii contabili le au despre realitatea i importana operaiilor,evenimentelor i situaiilor din ntreprindere.

Tot pentru aprecierea fiabilitii informaiilor contabile sunt luate n calcul i alte douelemente, respectiv exactitatea i pragul de semnificaie. Exactitatea este dificil de apreciatdeoarece de multe ori contabilitatea se sprijin pe evaluri. n privina pragului de semnificaie,acesta este determinat de ctre auditor i nu reprezint doar un calcul aritmetic, ci este rezultatulraionamentelor efectuate de acesta.

Cel de-al doilea obiectiv presupune, n primul rnd, existena unui referenial contabil,respectiv a unui ansamblu de reguli contabile i financiare care trebuie respectate de ctreresponsabilii contabili ai firmei. n al doilea rnd, trebuie urmrit modul n care s-a optat pentru oanumit metod contabil, n condiiile n care exist posibilitatea unei astfel de opiuni.

Putem afirma c actualul obiectiv al auditului financiar-contabil s-a conturat n aceast formpe msura creterii nevoii de transparen n viaa economic i c atingerea lui reprezint elementulesenial care garanteaz credibilitatea tranzaciilor economice din orice firm.

Concret, subobiectivele urmrite de auditor sunt: toate operaiile care angajeaz ntreprinderea au fcut obiectul nregistrrii n conturi; toate nregistrrile reprezint corect operaiile reale; toate operaiile nregistrate n cursul exerciiului respect principiul independenei

exerciiului; toate elementele de activ i de pasiv sunt evaluate corect;

22 *** Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etic i profesional, Ed. Economic, Bucureti, 2000,p.28

14

elementele de activ i cele de pasiv sunt reale (exist ca atare); situaiile financiare sunt corect prezentate (n conformitate cu Cadrul general) i include

informaii complementare, eventual necesare.23

1.8. Normele de referin n auditul financiar

n contextul general al informrii financiare externe, noiunea de norme de audit ar putea fiperceput n mod diferit de ctre cei implicai. Astfel, profesionitii, respectiv auditorii, au adeseatendina s substituie cerinele impuse de norme cu puterile ce le sunt conferite de calitatea care le-afost dat i de experiena lor practic. La rndul lor, utilizatorii de informaii contabile i ndeosebiunitile supuse auditrii, vor fi tentai s judece existena unor norme numai prin prismadimensiunii onorariilor ce trebuie pltite n cazul aplicrii efective a unor norme de nivel elevat.

i totui normele de audit sunt necesare, ele putnd fi utile att pentru auditori, ct i pentrubeneficiarii de audit. De exemplu, n cazul auditorilor, normele vor constitui mai nti un element desprijin, un ghid sau un suport n aplicarea metodelor, tehnicilor, procedurilor i, n la doilea rnd, unelement de susinere, de refugiu sau de justificare, n eventualitatea apariiei unor dificulti. n ce iprivete pe teri, acetia vor fi asigurai c auditul se efectueaz n funcie de criterii unitare,indiferent cine l realizeaz.

Din pcate, cu toate eforturile de internaionalizare a profesiei, normele de audit nu sunt ncuniforme n diferitele ri i chiar n aceeai ar. Existena unei pluraliti de norme naionale iinternaionale oblig cabinetele i societile de profil (de expertiz i de audit) s-i defineasc unoarecare numr de norme interne, care vin s ntreasc sau s expliciteze normele externe (celeelaborate de organismele profesionale naionale i internaionale). Mai mult dect att, oricesocietate sau cabinet de audit trebuie s-i organizeze un control de calitate intern, care vizeazaplicarea unitar a normelor. Distinct de acest control intern, organizaiile profesionale (la noiCorpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia i Camera Auditorilor Financiaridin Romnia) trebuie s instituie un control de calitate extern. Spre deosebire de controlul decalitate intern care privete o misiune determinat sau fiecare misiune luat individual, controlul decalitate extern vizeaz toate activitile unui cabinet sau societi de expertiz ori audit.

O problem ce merit s fie abordat este legat de procesul de normare sau de normalizare naudit. n prezent, procesul de elaborare i autoritatea normelor de audit sunt destul de apropiate ndiverse ri, cuprinznd n general cinci etape:

a. Mai nti, la nivel naional, trebuie s existe un act normativ24 care instituie o organizaieprofesional25, care dispune de puteri disciplinare asupra membrilor si;

b. n al doilea rnd, trebuie s existe un cod de etic profesional26 care stipuleaz obligaiamembrilor organizaiei de a aplica normele n misiunile lor i care prevede crearea unui organism(comisie, comitet, grup de lucru) nsrcinat cu elaborarea proiectului de norme;

23 Vom reveni asupra acestor aspecte ntr-o alt seciune a lucrrii de fa24 la noi este vorba de O.G. nr.65/1994, devenit ulterior Legea nr.42/1995, modificat prin O.G. nr.89/1998, aprobatprin Legea nr.186/1999 i apoi de O.G. nr.75/1999, aprobat prin Legea nr.133/2002.25 n ara noastr CECCAR i CAFR.26 la noi se numete Codul etic naional al profesionitilor contabili (aprobat prin Hotrrea Conferinei Naionale aCorpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia).

15

c. Respectivul organism realizeaz sau coordoneaz lucrrile de cercetare i consultrilenecesare i prezint o versiune final a recomandrilor, versiune care se supune dezbaterii, urmnda fi aprobat de ctre forul suprem al organizaiei profesionale27 (singurul organism care dispune deputeri depline de control i de sanciune asupra membrilor si);

d. Normele astfel elaborate devin aplicabile, iar pentru asta organizaia profesional adoptmsuri adecvate de publicare, de informare i de formare (cursuri, seminarii, dezbateri) n domeniu.

e. Ultimul episod al procesului de normalizare n audit este organizarea controlului de calitate.Potrivit practicilor internaionale, controlul de calitate extern se poate organiza n trei variante:

o prim variant ar fi aceea n care orice societate sau cabinet de expertiz ori de auditaccept s fie controlat periodic (de regul o dat la 3 ani), n mod colegial, de ctre o altsocietate sau cabinet de profil;

o alt variant presupune implicarea direct a organizaiei profesionale, n sensul c aceastadesemneaz un numr de cabinete sau societi care accept s fac temporar numai control decalitate; asta nseamn c respectivele cabinete nu mai efectueaz, n perioada respectiv, lucrriobinuite de expertiz sau audit, consacrndu-se exclusiv controlului altor cabinete ori societirepartizate lor;

n sfrit, exist i varianta n care organizaia profesional creeaz n structurile salesuperioare un organism specializat (de exemplu, Departamentul de control general al CECCAR),ncadrat cu personalul propriu de coordonare, dar care poate utiliza i controlori nscrii n listanaional i n listele filialelor.

Normele aplicabile n auditul financiar vizeaz dou grupe mari de probleme, putnd fi:- norme contabile;- norme de control sau norme de audit propriu-zis.Aceste norme au ca suport reglementrile interne, dar i recomandrile internaionale i

europene, aa cum sunt prezentate n tabelul de mai jos.

Tabelul nr. 4 - Normele aplicabile n auditul financiarNivelul Norme contabile Norme de control

Internaional IASB (Londra)* Standardele internaionalede contabilitate

IFAC (New York)* Audit financiar 2000 (Standarde, Codul privindconduita etic i profesional)

European UE (Bruxelles)* Directivele a 4 -a i a 7-a

UE* Directiva a 8-a FEE (Bruxelles)* recomandri

n Romnia Ministerul Finanelor,Colegiul Consultativ alContabilitii* recomandri de armonizare* Legea nr. 82/1991* OMFP nr. 1752/2005

CECCAR i CAFR* Standardele Intrenaionale de Audit* Normele naionale de audit* Codurile privind conduita etic i profesional

Normele contabile care trebuie respectate n audit sunt cele comune pentru toi cei care incontabilitatea, ntocmesc bilanul contabil, verific, certific sau utilizeaz conturile anuale.

Normele de audit reprezint un ansamblu de reguli definite de o autoritate exterioarsocietilor sau cabinetelor de expertiz ori de audit, care poate fi un organism profesional naionalsau internaional. Aceste reguli vor permite utilizarea unor criterii i metode omogene n toatemisiunile de audit.

Norme de audit se mpart, la rndul lor, n trei mari categorii:

27 Conferina Naional a CECCAR i respectiv Conferina Naional a CAFR.

16

norme generale de comportament profesional; norme profesionale de lucru; norme de raport

a) Normele generale sunt aplicabile tuturor profesionitilor contabili i ele privesc toatemisiunile, indiferent de natura acestora. Normele generale de comportament pot fi formulate n modexplicit (aa cum se ntmpl n Frana i mai ales n SUA). n general, aceste norme privescindependena, competena, calitatea muncii i controlul de calitate, secretul profesional. Dac suntformulate n acest mod, normele de comportament pot fi desprinse din codurile de etic, unde suntdescrise de o manier general (aa cum se ntmpl, de exemplu, n Marea Britanie, Canada,Romnia etc.).

n Romnia, regulile de etic ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai, dari cele ale Camerei Auditorilor Financiari, stabilesc c relaiile/raporturile profesionitilor contabilicu terii (mai exact spus, cu ntreaga societate) trebuie s se ntemeieze pe ase principiifundamentale, care sunt:

- integritate;- obiectivitate;- independen;- competen profesional;- confidenialitate sau secret profesional;- comportare deontologic.

a) Integritatea presupune c auditorul sau expertul trebuie s fie drept, cinstit i sincer.

b) Obiectivitatea vizeaz n esen corectitudinea profesionistului, comportarea lui imparial,lipsit de prejudeci i idei preconcepute.

c) Independena este un concept complex care presupune ca auditorul s se manifeste liber deorice interes care ar putea aduce atingere integritii i obiectivitii sale. Auditorul nu trebuie s selase supus unor influene exterioare nefavorabile i mai ales s fac obiectul unor presiuni.

n practic, cele mai frecvente situaii n care un auditor i poate pierde independena sunt: implicarea financiar, direct sau indirect, n activitatea unui client. Asta poate s nsemne

deinerea unui interes financiar de ctre auditor sau de membrii familiei sale, darea sau luarea demprumuturi, condiionarea sau garantarea unui mprumut;

implicarea auditorului n activitile unui client n calitate de membru al executivului sau desalariat. El trebuie s evite, de asemenea, activitile incompatibile sau contradictorii. Ca regul, unauditor nu poate angaja simultan activiti sau misiuni care pot genera un conflict de interese. Deexemplu, n cazul unei misiuni care se ncheie printr-un raport el nu poate presta pentru acelaiclient alte servicii i mai ales nu se poate implica n decizii de gestiune. Dac nu se implic nadoptarea deciziilor, profesionistul contabil poate oferi clientului su, n anumite limite, servicii deconsultan sau chiar de pregtire a documentelor contabile sau de raportare financiar;

incidena relaiilor personale sau familiale poate genera un risc pentru independena unuiauditor. Se au n vedere nu numai poziia auditorului, dar i relaiile membrilor familiei. Normelenoastre de audit vor s evite orice surse de presiuni i influene, stabilind c auditorii sau experii nupot accepta misiuni la un client unde au n conducere (administrator, cadru superior, responsabilfinanciar etc.) rude sau afini pn la al patrulea grad.

17

situaia onorariilor poate influena i ea independena. n principiu, se admite c daconorariile primite de la un singur client reprezint mai mult de jumtate din totalul onorariilorncasate, nseamn c auditorul este deja dependent de acel client. De asemenea, nu este permisoferirea de servicii profesionale cu acceptarea subordonrii facturii acestora n funcie de obinereaunei anumite concluzii sau a unui rezultat determinat. La fel, poate constitui o ameninare pentruindependena profesionitilor contabili acceptarea de bunuri i servicii sau a unei ospitalitinejustificate/exagerate.

d) Competena profesional este un al patrulea principiu fundamental, care trebuie respectat.Competena trebuie probat n momentul accesului la profesie i apoi trebuie ntreinut pe toatdurata carierei unui auditor. Ca principiu, un profesionist contabil (expert, contabil autorizat,auditor) trebuie s accepte numai acele misiuni pe care el nsui, cabinetul sau societatea din careface parte sper s le realizeze cu competen. n unele cazuri se poate recurge la colaboratoriexterni, care pot fi ali experi contabili, cadre tehnice, juriti, experi n evaluare, informaticieni etc.

e) Secretul profesional. Datele i informaiile cu care vine n contact un auditor au de regul uncaracter confidenial i ele nu pot fi comunicate altor persoane, dect n cazurile expres prevzute delege sau n cazurile n care comunicarea de informaii este autorizat de ctre client.

Cazurile de dezvluire prevzute de lege privesc: mrturiile n cadrul unor procedurijudiciare; obligaia de a releva autoritilor competente infraciunile constatate; protejareaintereselor Corpului i ale membrilor si.

Pe de alt parte, atunci cnd comunicarea de informaii este autorizat de client, auditorul esteobligat s aib n vedere interesele tuturor terilor interesai/implicai care ar putea fi lezai.

Acest principiu al confidenialitii sau secretului profesional se aplic i colaboratorilor pecare i folosete un auditor i el opereaz i dup ncheierea unei misiuni.

n sfrit, potrivit normelor i practicilor internaionale, nu numai divulgarea de informaiieste interzis de lege, dar i utilizarea acestor informaii n interes propriu sau n beneficiul altora.

f) Comportarea deontologic. Aceasta presupune un mod de concepie i de aciune alauditorilor care s fie compatibil cu buna reputaie a profesiunii. Pe acest principiu se ntemeiaz igarania pe care organizaiile profesionale le ofer att publicului larg (beneficiarilor), ct i fiecruimembru al organizaiei, n parte.

Pentru aceasta, profesionitii contabili trebuie s aib o suit de caliti, considerate eseniale,cum sunt:

- tiin, competen i contiin;- independen de spirit i dezinteres material;- moralitate, probitate i demnitate.

Mai mult, se impune ca fiecare profesionist contabil s fac eforturile necesare pentrudezvoltarea acestor caliti i ndeosebi:

s-i dezvolte necontenit cultura, nu numai cea profesional, dar i cunotinele generale,singurele n msur s-i ntreasc discernmntul;

s acorde fiecrei operaii i situaii examinate toat atenia i timpul necesar pentru a-ifundamenta opinia personal nainte de a face o propunere;

s-i exprime opiniile fr reinere i s se pronune cu sinceritate, fr ocoliuri,exprimndu-i (dac este cazul) eventualele rezerve asupra valorii concluziilor sale;

18

s nu dea niciodat ocazia de a suporta ngrdiri n exercitarea libertii sale de gndire; s considere c independena sa trebuie s-i gseasc expresia n exercitarea profesiei i

protejarea ei.

b) Normele profesionale de lucru privesc activitatea propriu-zis a unui auditor, desfuratn cadrul unei misiuni concrete pe care acesta o angajeaz, o desfoar i o finalizeaz.

Normele de lucru vizeaz cel puin patru aspecte eseniale pentru practica auditului financiar,astfel:

cunoaterea riscurilor n audit, aprecierea importanei lor relative i fixarea unor praguri desemnificaie;

practicile i procedurile de audit financiar; documentarea lucrrilor de audit; delegarea i supervizarea unor lucrri.

Vom reveni cu detalii asupra acestor aspecte n cadrul capitolului pe care l-am rezervatdemersului general n audit.

c) Normele de raport vizeaz acele misiuni de audit care se finalizeaz printr-un raport scris.Avem n vedere aici, n principal, regulile ce trebuie respectate n conceperea i redactarearapoartelor privind conturile anuale (situaiile financiare) ale agenilor economici. Detalii despreaceste norme vom furniza n finalul capitolului rezervat demersului de audit, n paragraful intitulatRaportul de audit.

ntrebri:

1. Prezentai conceptele de baz ale auditului financiar.2. Prezentai rolul i obiectivele auditului financiar.3. Care sunt etapele procesului de elaborare a normelor de audit?4. Prezentai normele generale de comportament professional.

19

CAPITOLUL 2. Cadrul normativ i organizarea profesiunii de auditorfinanciar n Romnia

Obiective:

1. Prezentarea evoluiei normelor de audit pe plan internaional i n Romnia2. Descrierea evoluiei profesiei contabile n Romnia.3. Prezentarea modului de organizare i de funcionare a Camerei Auditorilor Financiari

din Romnia.

nainte de a prezenta organizarea efectiv a profesiunii de auditor n diferite ri, se cuvine sredm baza legal (normele internaionale de audit) la care se raporteaz n prezent majoritateastatelor.

2.1. Cadrul normativ n contextul internaionalizrii profesiunii de auditor

2.1.1. Evoluia normelor de audit pe plan internaional

Pentru a analiza evoluia normalizrii n domeniul auditului financiar pe plan naional, secuvine s prezentm modul de elaborare a regulilor de audit formulate de anumite organismeinternaionale, i anume: IFAC (International Federation of Accountants Federaia Internaional aContabililor), FEE (Fdration Europenne des Experts comptables Federaia European aExperilor Contabili), precum i activitatea desfurat de cabinetele internaionale de audit, avndn vedere implicaiile normalizrii internaionale asupra celei naionale. O caracteristic a audituluifinanciar este c cel puin doi auditori aflai n aceeai situaie vor trebui s ajung la aceleaiconcluzii. Pentru a se asigura aceast omogenitate, firmele de audit i organizaiile profesionale auluat msuri care s-au concretizat la mijlocul anilor 80 n adoptarea de metode unitare i a unuidemers comun. Aceasta nu nseamn c toi auditorii acioneaz de o manier strict identic, fiecarecabinet dezvoltnd metode i tehnici care s conduc la fiabilizarea concluziilor obinute.

Normele internaionale care reglementeaz profesia de audit sunt de origine american iaceasta se datoreaz faptului c S.U.A. reprezint una din rile cu cea mai ndelungat experienn domeniul auditului financiar.

Comitetul internaional pentru practicile de audit (IAPC, creat n anul 1977) este o comisiepermanent a Consiliului IFAC care a primit misiunea i puterea de a publica n numele consiliuluiIFAC, recomandri i proiecte de recomandri privind auditul financiar i misiunile derivate.

La nivel european, FEE, cu sediul la Bruxelles (care a luat fiin n anul 1989, prin regrupareaUEC Uniunea European a Experilor contabili i a Grupului experilor contabili ai CEE) apublicat recomandri n domeniul auditului prin comitetul de recomandri privind revizia contabil(ASB Auditing Statements Board).

Alturi de normele de audit prezentate, baza juridic la nivel internaional este ntregit deprevederile Directivei a VIII a a CCE privind condiiile de exercitare a controlului legal al

20

documentelor contabile de sintez, considerat o a treia concretizare a armonizrii contabileeuropene. Obiectivele directivei28 sunt urmtoarele:

armonizarea calificrilor persoanelor abilitate s efectueze controlul legal al documentelorcontabile de sintez;

asigurarea unui nivel ridicat al cunotinelor teoretice i a capacitii de a aplica acestecunotine n practica controlului legal;

autorizarea pentru control legal att a persoanelor fizice, ct i a persoanelor juridice.Ca o consecin a mondializrii pieelor de bunuri materiale, a urmat mondializarea anumitor

activiti de servicii, ntre care, n particular auditul.n concluzie, menionm c normele internaionale de audit constituie un ansamblu de practici

de referin de natur s amelioreze calitatea informaiei financiare pe pieele internaionale. Eleservesc ca baz pentru dezvoltarea directivelor naionale n ri n care profesia contabil este relativredus sau n curs de evoluie, aa cum este i ara noastr.

2.1.2. Evoluia normelor de audit n Romnia

Dup cum am precizat i n capitolul rezervat istoriei auditului, n Romnia, auditul, caprofesie reglementat, este cunoscut de puin timp. n anii 90, doar specialitii vorbeau desprestandarde de audit i cunoteau coninutul i aplicabilitatea noiunii de audit. Mai exact, termeni ca:audit financiar, auditor financiar, standarde sau norme de audit financiar au ptruns nvocabularul nostru dup adoptarea Legii contabilitii nr. 82/1991, respectiv dup publicareaRegulamentului de aplicare a acesteia n anul 199429.

Primul moment al legiferrii profesiei de audit financiar n ara noastr este anul 1995, cnd,n baza Hotrrii Conferinei Naionale a CECCAR nr. 3 din 23 octombrie 1995, s-a publicat olucrare intitulat: Norme de audit financiar i certificare a bilanului contabil de 140 de pagini,care a aprut ca supliment la Revista general de contabilitate i expertiz. Prin publicarea acestornorme s-a urmrit acoperirea unui gol normativ-metodologic n domeniul auditului, precum iasigurarea unor reguli precise de lucru, aliniate la normele europene i internaionale privindauditul legal i contractual n vederea certificrii bilanului contabil la agenii economici30.

Normele de referin ale auditului financiar sunt clasificate n lucrarea menionat astfel: norme contabile, respectiv normele comune tuturor celor care stabilesc, controleaz i

utilizeaz conturile; norme de audit propriu-zise, adic un ansamblu de reguli stabilite de autoritatea

profesional la care se raporteaz auditorul n exercitarea misiunii sale.La rndul lor, normele de audit financiar se mpart n: norme profesionale de lucru, norme de

raportare a opiniilor i norme generale de comportament profesional.Dup patru ani, ca urmare a Hotrrii Conferinei Naionale a CECCAR nr. 98/24 din 27

ianuarie 1999, apare lucrarea: Norme naionale de audit i servicii conexe n care sunt preluateaproape textual Standardele Internaionale de Audit (ISA) publicate de Federaia Internaional aExperilor Contabili (IFAC). n calitatea sa de membru al IFAC, CECCAR s-a angajat s susin

28 *** Directiva a VIII a a CCE din 10 aprilie 1984, Revista Expertiza contabil nr. 8/1994.29 *** Ministerul Finanelor Publice, Reglementri contabile pentru agenii economici, Editura Economic, Bucureti,2002.30 *** Norme de audit financiar i certificare a bilanului contabil nr. 1/1995, CECCAR, Bucureti, p. 5.

21

activitatea IFAC aducnd la cunotina membrilor si orice publicaie a acesteia, punnd n lucruaceste publicaii, n msura posibilului, innd cont de specificul naional i n mod deosebitintegrnd n normele naionale de audit normele internaionale de audit elaborate de IFAC,

Odat cu nfiinarea Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, n baza Ordonanei deUrgen a Guvernului nr. 75/1999 din 01 iunie1999 (aproximativ, dup patru luni de la adoptareanormelor internaionale), Comitetul Provizoriu ale acesteia a hotrt asimilarea StandardelorInternaionale de Audit ale IFAC, precum i a Cadrului General al Standardelor Internaionale deAudit ca baz de efectuare a auditului financiar n Romnia. Observm c nu se mai vorbete denorme internaionale transpuse n plan naional, ci sunt asimilate, ca atare, standardeleinternaionale de audit. n plus, este preluat n aceeai lucrare n care sunt publicate standardele deaudit, Audit financiar 2000, i Codul privind conduita etic i profesional n domeniul audituluifinanciar. Aadar, anul 1999 este cel n care activitatea propriu-zis de audit este legiferat icoordonat de un organism profesional separat de CECCAR (precizri referitoare la atribuiileorganizaiilor profesionale s-au fcut n capitolul rezervat organizrii profesiei contabile).

Se remarc faptul c normele naionale de audit constituie o referin elocvent n reformaprofesiei contabile din Romnia, n armonizarea cu standardele internaionale i directiveleeuropene ale auditului financiar, acest instrument menit s conduc la ridicarea credibilitiiinformaiilor financiare emise de entitile economice i sociale, de instituii i organizaiiguvernamentale i neguvernamentale. Standardele de Audit preluate de ara noastr se aplic nauditarea situaiilor financiare de ctre auditorii financiari, membri ai Camerei Auditorilor dinRomnia.

2.2. Organizarea activitii de audit financiar n Romnia - Camera AuditorilorFinanciari din Romnia

Apariia profesiunii contabile i dezvoltarea acesteia a fost urmat, cum era i firesc, deconstituirea organizaiilor care s-i reuneasc pe cei care o practicau. Vom vedea n continuare cacest lucru este valabil pentru cele mai multe dintre rile lumii.

n prezent, n Romnia, dou mai organizaii profesionale regrupeaz profesionitii contabili,respectiv: Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia i Camera AuditorilorFinanciari din Romnia.

n ce privete Corpul Experilor Contabili i Contabililor i Contabililor Autorizai dinRomnia, am prezentat principalele aspecte n seciunea privind expertiza contabil. Revenim acumcu unele elemente complementare.

Am convenit ns anterior c n Romnia exist nc o organizaie profesional ce ine dedomeniul profesiunii contabile, respectiv Camera Auditorilor Financiari din Romnia.

n anul 199931 a fost nfiinat Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR) carevrea s gestioneze activitatea de audit financiar. De fapt, scopul acestei organizaii profesionaleconst n organizarea, coordonarea i autorizarea desfurrii activitii de audit financiar nRomnia32.

31 ***Ordonan de urgen a Guvernului nr.75/01.06.1999 privind activitatea de audit financiar, republicat nMonitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 598/22.08.2003.32 ***Statutul C.A.F.R., aprobat prin Ordinul nr.1009/14.09.1999, Monitorul Oficial al Romniei nr.463/24.09.1999,art.1, al.1.

22

Camera33 Auditorilor Financiari din Romnia este persoan juridic autonom i funcioneazca organizaie profesional de utilitate public fr scop lucrativ. Ea i poate nfiina reprezentanen ar i n strintate.

Activitatea Camerei se desfoar sub supravegherea autoritii de stat, reprezentat deMinisterul Finanelor Publice, care va urmri permanent ca reglementrile emise de Camer s nucontravin legii. n caz contrar, autoritatea de stat va lua msurile legale ce se impun.

Organele centrale de conducere ale Camerei: Conferina, Consiliul i Biroul permanent alConsiliul Camerei.

Membrii Consiliului Camerei sunt alei n cadrul Conferinei ordinare i pot ndeplini cel multdou mandate. Pentru aceeai perioad, Consiliul alege Biroul permanent, precum i persoanelecare ndeplinesc funciile de conducere prevzute n Regulamentul de organizare i funcionare aCamerei.

Conferina Camerei este organul superior de conducere al Camerei i poate fi ordinar iextraordinar.

Conferina ordinar a Camerei se ntrunete o dat pe an, la convocarea Consiliului, n celmult trei luni de la ncheierea exerciiului financiar.

Atribuiile Conferinei ordinare a Camerei sunt:a. dezbaterea raportului anual de activitate al Consiliului Camerei;b. dezbaterea, aprobarea sau modificarea bilanului contabil al Camerei;c. dezbaterea i aprobarea raportului Comisiei de auditori statutari asupra gestiunii financiare a

Consiliului Camerei;d. aprobarea execuiei bugetului de venituri i cheltuieli pentru exerciiul financiar ncheiat;e. aprobarea proiectului de buget de venituri i cheltuieli aferent exerciiului financiar urmtor;f. alegerea i revocarea membrilor Consiliului;g. stabilirea obiectivelor i direciilor strategice ale Camerei;h. aprobarea programului de activiti al Consiliului Camerei pe anul n curs;i. aprobarea amendamentelor la Regulamentul de organizare i funcionare al Camerei.

Pentru a valida deliberrile Conferinei ordinare este necesar prezena majoritii simple amembrilor cu drept de vot, iar hotrrile trebuie s fie adoptate cu votul majoritii simple a celorprezeni. Dac nu sunt ndeplinite aceste condiii, la a doua convocare a Conferinei, hotrrile vorfi luate, oricare ar fi numrul membrilor prezeni, cu majoritate simpl de voturi.

Conferina extraordinar a Camerei poate fi convocat de Biroul permanent sau la cererea acel puin o treime din numrul membrilor Consiliului ori a unei cincimi din numrul membrilorCamerei, cu drept de vot. Cererea pentru convocarea Conferinei extraordinare este adresatSecretariatului general.

n ceea ce privete procedura de convocare a Conferinei, termenul de ntrunire a Conferineinu poate fi mai mic de 15 zile de la data publicrii convocrii. Convocarea se public n cel puindou cotidiane de circulaie naional i cuprinde locul i data Conferinei, precum i ordinea de zi,cu menionarea tuturor problemelor care fac obiectul dezbaterilor. n convocarea pentru primaConferin se fixeaz ziua i ora pentru cea de-a doua, n cazul n care nu sunt ntrunite condiiile dedesfurare a celei dinti. Fiecare membru persoan fizic al Camerei are dreptul la un singur vot.

33 *** n continuare vom folosi termenul de Camer pentru a desemna Camera Auditorilor Financiari din Romnia.

23

Membrii Camerei pot fi reprezentai n Conferin de ali membri, n baza unei procuri specialeautentificate de un notar public. Procurile se depun n original la Secretariatul general nainte dedata la care are loc Conferina, fcndu-se meniune despre aceasta n procesul-verbal. Un membrunu poate reprezenta mai mult de 5 persoane. Membrii Consiliului Camerei sau angajaii Camerei nupot reprezenta ali membri.

n legtur cu desfurarea Conferinei, aceasta se deschide de preedintele Consiliului sau denlocuitorul desemnat de acesta. Dup constatarea ndeplinirii cerinelor legale pentru desfurareaConferinei, de ctre preedinte i secretarii desemnai de acesta, ncepe dezbaterea problemelornscrise pe ordinea de zi.

Hotrrile Conferinei se adopt prin vot deschis. Votul secret este obligatoriu pentru alegereai revocarea membrilor Consiliului.

Consiliul Camerei are n componen 15 membri alei n cadrul Conferinei ordinare pentru operioad de 5 ani, putnd fi realei o singur dat.

Consiliul Camerei se ntrunete trimestrial i ori de cte ori consider necesar, la cerereapreedintelui sau cel puin a unei treimi din numrul membrilor si. Convocarea edinelor se faceprin Secretariatul general.

Consiliul Camerei are urmtoarele competene: coordoneaz, conduce i controleaz activitatea Camerei; delegarea, dac este necesar, a prerogativelor sale unor comisii conduse de membri ai

Consiliului a cror componen este stabilit de Camer; revoc, integral sau parial, prerogativele delegate oricrei comisii sau chiar dispune

dizolvarea acestora.Atribuiile Consiliului Camerei se refer la:

aducerea la ndeplinire a hotrrilor Conferinelor Camerei; asigurarea condiiilor pentru administrarea i gestionarea patrimoniului Camerei; stabilirea strategiei i avizarea proiectul bugetului de venituri i cheltuieli al Camerei; prezentarea spre aprobarea Conferinei a raportului de activitate pe perioada anterioar, a

bilanului contabil i a proiectului programului de activitate al Camerei; aprobarea Regulamentului intern de organizare i funcionare a Biroului permanent; aprobarea organigramei i a politicii de personal ale Camerei; aprobarea normelor privind desfurarea activitii curente a departamentelor Camerei; stabilirea anual a indemnizaiilor membrilor Consiliului Camerei i ai Biroului permanent

al Consiliului Camerei;

Biroul permanent al Consiliului Camerei are n componen: preedintele Consiliului, prim-vicepreedintele Consiliului i cei cinci vicepreedini ai Consiliului.

Acest organ de conducere are urmtoarele atribuii: elaboreaz bugetul de venituri i cheltuieli anual, pe care trebuie s l finalizeze i s l

nainteze spre avizare Consiliului Camerei nu mai trziu de data de 15 decembrie a fiecrui ananterior anului la care se refer bugetul respectiv;

supravegheaz lunar execuia bugetului de venituri i cheltuieli al Camerei; elaboreaz programul de activiti al Camerei; aprob programele de activiti ale departamentelor;

24

aprob programul deplasrilor n strintate; numete, recompenseaz, sancioneaz i revoc efii departamentelor Camerei, inclusiv

secretarul general, i stabilete salarizarea acestora; avizeaz angajarea personalului cu funcii de conducere, conform organigramei Camerei; monitorizeaz Registrul membrilor Camerei; aprob documentele emise de Camer, supuse publicrii;

n cadrul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia funcioneaz urmtoarele structurifuncionale:

a. Secretariatul general;b. Departamentul de monitorizare i competen profesional;c. Departamentul de conduit i disciplin profesional;d. Departamentul de nvmnt i admitere;e. Departamentul de servicii generale;f. Departamentul de servicii pentru membri.

Secretariatul general este coordonat de prim-vicepreedintele Consiliului i este condus desecretarul general, numit de Biroul permanent.

Secretariatul general are, n principal, urmtoarele atribuii: asigurarea serviciilor de secretariat pentru Conferin, Consiliu i Biroul permanent; asigurarea serviciilor juridice pentru activitile proprii ale Camerei; asigurarea serviciilor de relaii publice i protocol.

Departamentul de monitorizare i competen profesional are, ndeosebi, atribuii privindrespectarea de ctre membri a normelor Camerei, respectiv:

Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar; pregtirea profesional continu a auditorilor financiari; normele privind pregtirea profesional a auditorilor stagiari; standardele de audit; procedurile minimale de audit financiar; procedurile de control al calitii auditului financiar; alte norme de reglementare a profesiei.

n plus, acest departament asigur implementarea sistemului de control al calitii activitiidesfurate de membrii Camerei, precum i investigarea aspectelor referitoare la conduitaprofesional a membrilor.

n cazul unor constatri privind nclcarea normelor Camerei, Departamentul de monitorizarei competen profesional sesizeaz Departamentul de conduit i disciplin profesional.

Departamentul de conduit i disciplin profesional analizeaz cazurile de abateredisciplinar, la sesizarea Departamentului de monitorizare i competen profesional.

Competenele i activitatea Departamentului de conduit i disciplin profesional sunt: efectueaz cercetri asupra documentaiei primite; solicit informaii, inclusiv registre, documente, dosare sau evidene; se pronun asupra iniierii sau neiniierii unei aciuni disciplinare;

25

stabilete termene pentru furnizarea unor informaii de ctre membri, oferind posibilitateaacestora de a face declaraii scrise sau verbale nainte de a lua o decizie

Departamentul de nvmnt i admitere are ca atribuii: organizarea i desfurarea examenului de aptitudini profesionale pentru nscrierea n cadrul

Camerei; actualizarea programei analitice a examenului de aptitudini profesionale; desemnarea n fiecare an a auditorilor financiari care pot ndruma desfurarea stagiului de

pregtire practic a stagiarilor prin relaii contractuale; ntocmirea documentaiei privind atribuirea calitii de auditor financiar i de membru al

Camerei; stabilirea cerinelor de pregtire profesional continu; asigurarea conformitii cu normele Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) i cu alte

norme internaionale n materie de nvmnt.

Departamentul de servicii generale are, n principal, urmtoarele atribuii: ntocmirea, actualizarea i publicarea Registrului membrilor Camerei; conducerea i organizarea activitii financiar-contabile i de execuie bugetar proprie; urmrirea ncasrii tarifelor, cotizaiilor i a altor venituri; asigurarea serviciilor administrative i de supraveghere a patrimoniului Camerei; asigurarea serviciilor de prelucrare automat a datelor.

Departamentul de servicii pentru membri are urmtoarele atribuii: organizarea centrelor de documentare proprii; transmiterea anual a ediiei revizuite i adugite a Manualului auditorului financiar, n mod

gratuit, ctre membrii Camerei; asigurarea asistenei profesionale pentru membrii Camerei; implementarea strategiei Camerei privind reglementrile cerinelor de asigurare pentru riscul

profesional al membrilor Camerei;

n sintez, Camera, n ansamblul ei, are urmtoarele atribuii: elaboreaz urmtoarele documente:

Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei; Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar; Standardele de audit; Programa-analitic a examenului-concurs de aptitudini profesionale; Normele privind procedurile de control al calitii auditului financiar; Regulile privind pregtirea continu a auditorilor financiari; Normele privind procedurile minimale de audit.

atribuie calitatea de auditor financiar i emite autorizaii pentru exercitarea acesteiprofesii;

organizeaz i urmrete programul de pregtire continu a auditorilor financiari; controleaz activitatea de audit financiar; promoveaz actualizarea legislaiei prin instituiile abilitate, precum i a normelor de audit

financiar, n concordan cu reglementrile instituiilor profesionale europene i internaionale;

26

elaboreaz norme interne privind activitatea Camerei; organizeaz evidena membrilor si prin registrul auditorilor financiari i asigur

publicarea acestora n Monitorul Oficial; retrage temporar sau definitiv dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar; asigur reprezentarea internaional a profesiei de auditor financiar din Romnia; emite reguli i proceduri specifice profesiei.

Calitatea de auditor financiarMembrii Camerei sunt persoanele crora li se atribuie calitatea de auditor financiar definitiv,

n urma susinerii examenelor organizate de Camer. Exist urmtoarele categorii de auditorifinanciari: auditori financiari persoane active, auditori financiari stagiari, auditori financiaripersoane nonactive.

Sunt auditori financiari persoane active, persoanele care dobndesc aceast calitate ncondiiile pe care le vom prezenta ulterior.

Sunt auditori financiari stagiari persoanele care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: sunt liceniate ale unei faculti cu profil economic i au o vechime n activitatea financiar-

contabil de minimum 4 ani sau au calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat custudii superioare economice;

au promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil, pentruaccesul la stagiu;

au satisfcut pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i profesional ndomeniul auditului financiar.

Camera va desemna anual auditorii financiari care vor ndruma desfurarea programului depregtire practic a auditorilor financiari stagiari, n vederea dobndirii de ctre acetia, n moddefinitiv, a calitii de auditor financiar.

Sunt auditori financiari persoane nonactive, membrii care sunt incompatibili pentruexercitarea activitii de audit financiar. Situaiile de incompatibilitate se stabilesc prin regulamentulde organizare i funcionare al Camerei.

Mai exact, pentru atribuirea calitii de auditor financiar, candidaii trebuie s ndeplineascanumite condiii stabilite de lege.

Pentru persoanele fizice sunt stabilite urmtoarele cerine, care trebuie ndeplinite n modcumulativ:

s fie liceniate ale unei faculti cu profil economic i s aib o vechime n activitateafinanciar-contabil de minimum 4 ani sau s aib calitatea de expert contabil, respectiv de contabilautorizat cu studii superioare economice;

s promoveze testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil, pentruaccesul la stagiu;

s satisfac pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i profesional ndomeniul auditului financiar.

s efectueze un stagiu practic de 3 ani n activitatea de audit financiar sub ndrumarea unuiauditor financiar;

s promoveze examenul de aptitudini profesionale.

27

Persoanele juridice trebuie s ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii: persoanele fizice care efectueaz auditul financiar al situaiilor financiare n numele

societilor de audit trebuie s aib calitatea de auditor financiar; majoritatea drepturilor de vot trebuie deinut direct sau indirect de persoane fizice ori de

societi de audit; majoritatea membrilor consiliului de administraie al unei societi de audit trebuie s fie

auditori financiari.Calitatea de auditor financiar poate fi atribuit i persoanelor care ndeplinesc cumulativ

urmtoarele condiii: posed o calificare profesional n audit financiar sau n profesii asimilate acestuia, atribuit

de alt stat n acord cu reglementrile specifice din acel stat; au fost pentru cel puin 3 ani auditor independent sau angajatul, asociatul, acionarul unei

societi ori grup de societi care are n obiectul de activitate auditul financiar; satisfac cerinele Codului de etic profesional al Federaiei Internaionale a Experilor

Contabili (IFAC); fac dovada c posed cunotinele cerute de statul romn pentru desfurarea activitii de

audit financiar.

Examenul pentru atribuirea calitii de auditor financiar se organizeaz de Camer, conformprevederilor Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei. Acesta const n susinerea deprobe scrise la urmtoarele discipline:

audit financiar; contabilitate general: reglementri naionale, europene i internaionale; aspecte teoretice,

metodologice i practice privind tratamentele contabile potrivit standardelor de contabilitateinternaional; evaluarea elementelor bilaniere; determinarea profitului i pierderii;

analiza i evaluarea critic a situaiilor financiare; reguli de consolidare a conturilor; contabilitatea costurilor i contabilitatea managerial; relaia dintre contabilitate i

management; audit intern; standardele privind ntocmirea situaiilor financiare i a bilanurilor consolidate i metodele

de evaluare a elementelor bilaniere i de determinare a profitului i pierderii; normele legale i profesionale privind auditul financiar al situaiilor financiare i al celorlalte

documente contabile i persoanele care efectueaz audit financiar; alte discipline corelate cu auditul financiar: drept comercial, drept fiscal, drept civil, dreptul

muncii i proteciei sociale, sisteme informaionale i sisteme informatice, economia ntreprinderii,economie general i financiar, matematic i statistic, principii de baz privind managementulfinanciar al ntreprinderii.

Procedura de atribuire a calitii de membru al Camerei prezint caracteristici diferite, dupcum este vorba de persoane fizice sau juridice.

Candidaii, persoane fizice, declarai admii la examenul de aptitudini profesionalecompleteaz o cerere i prezint documentul care atest achitarea tarifului de nscriere.

28

Cererile sunt analizate de Departamentul de nvmnt i admitere care poate ceresolicitantului furnizarea de informaii suplimentare de natur profesional. Departamentul denvmnt i admitere poate lua n considerare orice alt informaie de natur profesional pe careo consider adecvat n legtur cu solicitantul, cu condiia s o fac cunoscut acestuia. Dupevaluarea tuturor informaiilor de natur profesional primite, Departamentul de nvmnt iadmitere poate propune Consiliului Camerei luarea unei decizii privind aprobarea cererii saurespingerea ei.

n cazul aprobrii cererii, Camera elibereaz un carnet de membru. n situaia n care cerereanu este aprobat, Departamentul de nvmnt i admitere comunic n scris solicitantului deciziaCamerei i i restituie acestuia jumtate din tariful de nscriere. n cazul retragerii cererii de ctresolicitant, Camera reine jumtate din tariful de nscriere.

Dup aprobarea cererii solicitantul semneaz un angajament prin care se oblig ca, dup ceeste nscris ca membru al Camerei, s respecte dispoziiile regulamentului de organizare ifuncionare al acesteia, precum i normelor interne.

Procedura de atribuire a calitii de membru al Camerei persoanelor juridice este similar cucea aplicat persoanelor fizice, cu excepia documentelor care trebuie naintate Departamentului denvmnt i admitere. Acestea sunt:

a. o cerere semnat de reprezentantul legal al persoanei juridice;b. dovada achitrii tarifului de nscriere;c. copii legalizate de pe documentele care atest ndeplinirea condiiilor cerute pentru

societile de audit.Persoanele care au obinut calitatea de auditor financiar n strintate nainteaz

Departamentului de nvmnt i admitere formularul de solicitare a calitii de membru i acteledoveditoare adecvate c au fost satisfcute condiiile legale.

Se consider acte doveditoare pentru persoanele fizice urmtoarele: copia legalizat de pe certificatul/diploma sau de pe alte acte oficiale care atest calificarea

contabil obinut n strintate; scrisoarea de recomandare de la organismul profesional al crui membru este, cu precizarea

expres a calitii de membru pe care persoana fizic o are la data emiterii scrisorii; scrisoarea de confirmare din partea organismului profesional c acesta este recunoscut de

Federaia Internaional a Experilor Contabili i c a asimilat Codul de etic emis de FederaiaInternaional a Experilor Contabili.

Se consider acte doveditoare pentru persoanele juridice urmtoarele: copia legalizat de pe autorizaia eliberat de un organism profesional competent din ara

respectiv, care atest c societatea de audit solicitant este membr a acestuia; scrisoarea de confirmare din partea organismului profesional c acesta este recunoscut de

Federaia Internaional a Experilor Contabili i c a asimilat Codul de etic emis de FederaiaInternaional a Experilor Contabili.

Pe baza dovezilor depuse, Departamentul de nvmnt i admitere trebuie s notificesolicitantului, n termen de 30 de zile de la data depunerii documentelor, dac acestea nu suntcorespunztoare.

Departamentul de nvmnt i admitere prezint o list cuprinznd toi solicitanii care aunaintat documentele necesare Consiliului Camerei. Acesta analizeaz cererile i propune

29

Ministerului Finanelor aprobarea cererilor de atribuire a calitii de auditor financiar. La rndulsu, Ministerul Finanelor trebuie s se pronune n termen de 30 de zile de la data primiriipropunerii Consiliului.

Solicitanii trebuie s fie informai despre rezultatul cererii lor (rspunsul MinisteruluiFinanelor sau hotrrea Consiliului referitoare la nenaintarea propunerii ctre MinisterulFinanelor) n termen de 5 zile de la data rspunsului Ministerului Finanelor sau a Consiliului, dupcaz.

Solicitanii pot cere Consiliului explicaii privind nenaintarea propunerii ctre MinisterulFinanelor.

Drepturile i obligaiile membrilor Camerei sunt relativ similare pentru cele dou categorii deauditori financiari (persoane fizice i persoane juridice), prezentnd i unele particulariti.

n categoria drepturilor se includ: s desfoare activiti de audit financiar; s utilizeze titlul profesional de auditor financiar; s aleag i s fie alei n cadrul organelor de conducere ale Camerei.

Ca obligaii generale putem enumera: s acioneze n conformitate cu standardele de audit i cu procedurile minimale de audit; s se supun Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar,

precum i regulilor privind pregtirea profesional continu; s se supun procedurilor de control al calitii auditului financiar; s achite cotizaia profesional.

Persoanele fizice au obligaia s transmit notificri Camerei, n termen de 30 de zile de laproducerea evenimentului, n legtur cu:

schimbarea numelui, notificarea modificrii trebuind s fie nsoit de cererea de solicitare aunui nou carnet;

schimbarea adresei; orice modificare privind statutul de angajat, asociat, acionar sau administrator al unei

societi de audit ori de liber-profesionist al membrului;

De asemenea, persoanele fizice trebuie s transmit notificri Camerei, n termen de pn la 5zile de la producerea evenimentului, menionnd, pe lng cele de mai jos, i informaiile necesaredescrierii acestuia:

luarea de msuri sau aplicarea unor sanciuni disciplinare asupra membrului persoan fizicde ctre o autoritate legal sau organism profesional la care o astfel de persoan mai este membr;

orice condamnare dat de instanele penale din ar i din strintate; existena unei hotrri judectoreti prin care i se interzice membrului exercitarea de funcii

care privesc gestiunea ori conducerea unei societi comerciale; orice alte informaii relevante pentru evaluarea reputaiei profesionale a membrului.

Societile de audit trimit notificri Camerei, n termen de 30 de zile de la producereaevenimentului, n ceea ce privete:

schimbarea denumirii sub care este nregistrat persoana juridic; notificarea modificriidenumirii trebuie s fie nsoit de cererea de solicitare a unui nou carnet;

30

schimbarea sediului social; deschiderea sau nchiderea unei filiale; orice modificare privind statutul angajailor, asociailor, acionarilor sau administratorilor

societii de audit.

Societile de audit trebuie s transmit notificri Camerei, n termen de 5 zile de laproducerea evenimentului, cuprinznd, pe lng cele ce urmeaz, i informaiile necesare pentrudescrierea acestuia:

demiterea sau demisia unui administrator ori retragerea, excluderea sau decesul unuiacionar sau asociat al societii de audit;

numirea unui lichidator; luarea de msuri sau aplicarea unor sanciuni disciplinare membrului persoan juridic de

ctre o autoritate legal sau organism profesional la care o astfel de persoan mai este membr; orice condamnare dat de instanele penale din ar i din strintate reprezentantului legal

al societii de audit; existena unei hotrri judectoreti prin care i se interzice reprezentantului legal al societii

de audit exercitarea de funcii care privesc gestiunea ori conducerea unei societi; orice alte informaii relevante pentru evaluarea reputaiei profesionale a membrului.

Exercitarea mandatului de auditor financiarAuditorul financiar poate exercita mandatul numai dac ndeplinete cumulativ urmtoarele

condiii: este membru persoan activ a Camerei; ndeplinete condiiile stabilite prin Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei.

O persoan nu poate exercita mandatul de auditor financiar al unei entiti dac este angajat aacesteia ori dac are relaii cu aceasta sau cu orice persoan cu care entitatea respectiv are relaiicare conduc la situaia de incompatibilitate sau conflict de interese.

Dac pe durata mandatului auditorul financiar nu mai ndeplinete condiiile pentruexercitarea acestuia, el are obligaia s renune imediat la mandatul su i s notifice clientuluincetarea acestuia, precum i motivul renunrii.

n cazul n care Camera ia cunotin de situaia n care un auditor financiar, n timpulexercitrii mandatului, nu a ndeplinit cerinele profesionale conform normelor de audit emise deCamer, aceasta va sesiza autoritatea statului la care se depun situaiile financiare ale entitiirespective i va lua msuri disciplinare mpotriva auditorului financiar respectiv.

Pregtirea profesional continu a auditorilor financiariPentru efectuarea corespunztoare a lucrrilor de audit, Departamentul de nvmnt i

admitere din cadrul Camerei va lua msurile necesare n vederea organizrii activitii de pregtireprofesional continu a auditorilor financiari.

Obiectivul pregtirii profesionale continue este de a menine competena profesional aauditorilor financiari n vederea realizrii activitii de audit financiar conform cerinelorstandardelor, normelor i regulilor din domeniu.

31

Regulile privind pregtirea profesional continu a auditorilor financiari sunt grupate astfel34: reguli generale; reguli de pregtire profesional continu structurat; reguli de pregtire profesional continu nestructurat.

n categoria regulilor generale se includ:- stabilirea anual de ctre Camer a domeniilor de pregtire profesional;- monitorizarea de ctre Camer prin organele sale de specialitate a modului n care se

desfoar activitatea de pregtire profesional continu;- efectuarea de ctre auditorii financiari a 40 de ore de pregtire profesional (20 de ore

structurate i 20 de ore nestructurate);- organizarea unei evidene proprii a pregtirii efectuate i punerea ei la dispoziia Camerei,

anual i la solicitarea acesteia

Pregtirea profesional continu structurat se refer la:- participarea la cursuri i seminarii organizate de Camer care vizeaz: standardele

internaionale de contabilitate, standardele de audit, codul privind conduita etic i profesional ndomeniul auditului financiar,