Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia

DIRECIA GESTIUNE STAGIU

AUDITSuport de curs

pentru examenul de aptitudini n vederea obinerii calitii de expert contabil

(conform Tematicii aprobate prin Regulamentul privind efectuarea stagiului i examenul de aptitudini)

Editura CECCAR, Bucureti, 2010

Editor: Editura CECCARIntrarea Pielari nr. 1, sector 4, BucuretiTel.: 021/330.88.69 / 70 / 71Fax: 021/330.88.88E-mail: edituraceccar@yahoo.comwww.ceccar.ro

Redactor: Nadia Marinescu

Tiprit: Tipografia EVERESTTel.: 021/433.07.01 / 02 / 03

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a RomnieiAudit: suport de curs pentru examenul de aptitudini n

vederea obinerii calitii de expert contabil (conform tematicii aprobate prin Regulamentul privind efectuarea stagiului i examenul de aptitudini). - Bucureti: Editura CECCAR, 2010

ISBN 978-973-8414-77-8 657.63

Cuprins

AUDIT........................................................................................1

Cuprins......................................................................................2

L Generaliti............................................................................5A. CERTIFICARE VERSUS AUDIT........................................51.Clasificare................................................................................62.Relaia tripartit.......................................................................63. Subiectul n cauz...................................................................6conduita......................................................................................74.Criteriile...................................................................................75.Probele certificrii...................................................................8B. METODOLOGIA AUDITULUI STATUTAR......................91. Abordarea pe faze i etape......................................................92. Abordarea pe cicluri de control............................................10

n. Practici de control.....................................11al conturilor ..................................................11

A. IMOBILIZRI CORPORALE I NECORPORALE..........1110 domenii de control...............................................................1142 proceduri (diligene) ale auditorului....................................111. Tabloul variaiilor anuale ale imobilizrilor corporale i necorporale...............................................................................112.Inventarul fizic al imobilizrilor corporale i necorporale.....133.Verificarea achiziiilor de imobilizri corporale....................134.Verificarea imobilizrilor corporale produse de ntreprindere135.Verificarea cheltuielilor ulterioare.........................................146.Verificrile specifice imobilizrilor corporale - altele dect fondul comercial i cheltuielile de cercetare-dezvoltare......................14

7.Cheltuielile de cercetare-dezvoltare.......................................158.Fondul comercial...................................................................159. Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale............1610. Ieirile de imobilizri..........................................................16B. IMOBILIZRI FINANCIARE............................................1711 domenii de control...............................................................1749 proceduri de audit (diligente ale auditorului).......................171. mprumuturile acordate.........................................................172. Depozitele de garanii i cauiunile acordate terilor.............183. Titlurile de participare i creanele n societi legate...........183.1. Diligene cu caracter general.............................................18C. STOCURI............................................................................269 domenii de control.................................................................2636 proceduri (diligene) de audit...............................................26Asistenta la inventarul fizic - diligente specifice......................26Remarci preliminare.................................................................26Diligente de audit cu ocazia analizei conturilor de...................29nchidere...................................................................................29Controlul cantitilor reinute n stocurile contabile.................29la nchidere...............................................................................29

D. DATORII I CHELTUIELI DE EXPLOATARE..........333 domenii de control.....................................3320 proceduri (diligene) de audit...................33

E. CLIENI I VENITURI DIN EXPLOATARE...................38

F. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI4614 domenii de control...................................46

23 proceduri (diligene de audit)...................46Controlul cifrelor comparative.......................46

G. TREZORERIE.....................................................................496 domenii de control.................................................................4931 proceduri (diligente) de audit...............................................49Controale de efectuat:...............................................................50H. CAPITALURI PROPRII.....................................................556 domenii de control.................................................................5519 proceduri (diligene) de audit...............................................55Capitalul social i aspectele juridice de ansamblu....................56

III. Supravegherea public.............................60n audit .........................................................60

IV. Raportarea n audit..........................................................62

V. Organizarea........................................................................63

activitii de audit...................................................................63ORGANIZAREA I GESTIUNEA CABINETELOR DE AUDIT............................................................63Plan de prezentare........................................63I. Organizarea general a cabinetelor...........63I. ORGANIZAREA GENERAL A CABINETELOR Mijloacele de punere n aplicare a strategiei cabinetului....................................................63

Nivelurile 4 i 5:.......................................................................70Lucrul n echip Obiective:.......................................................70

Msuri:......................................................................................707) Rapoartele.............................................................................76Rolul expertului contabil (auditorului):....................................76Mjloace:...................................................................................76

VL Controlul de calitate.........................................................77

n audit ....................................................................................77A. Controlul extern...................................................................771.Definiie:................................................................................772.Scop:......................................................................................773.Obiective:...............................................................................774.Principii:................................................................................785.Metodologie:..........................................................................786.Referin:...............................................................................787.Arie de aplicare:.....................................................................788.Organizare:............................................................................789. Derulare:...............................................................................79B. Controlul intern....................................................................791.Definiie:................................................................................792.Obiective:...............................................................................79

VIL Standardele Internaionale de Audit.............................80I. 33 de standarde (ISA) clasificate n 8 grupe de studiu:.........821.Cadrul conceptual internaional pentru misiunile de.............82certificare..................................................................................82

2.Principii, obiective i reguli generale care guverneaz..........82activitatea de audit....................................................................823.Planificarea unui audit...........................................................834.Situaii speciale privind controlul intern................................838. Misiuni cu scop special.........................................................84n. Norme Metodologice de aplicare (IAPS 1000-1100)...........84Standardele Internaionale pentru Misiunile de........................84Examen Limitat (Revizuire) (ISRE 2000-2699) i...................84Normele Metodologice de aplicare (IREPS 2700-2999)..........84

L Generaliti

A. CERTIFICARE VERSUS AUDIT

Misiunea de certificare reprezint o misiune n care un prac-tician i exprim o concluzie al crei scop este de a consolida gradul de ncredere al unui grup-int cu privire la rezultatul evalurii sau msurrii unui subiect n cauz pe baza unor criterii.

Un practician poate presta dou tipuri de misiuni de certificare:

misiuni de certificare rezonabil; misiuni de certificare limitat.Cnd misiunea de certificare privete situaiile financiare

istorice, misiunea de certificare rezonabil se numete misiune de audit i este reglementat de ISA (Standardele Internaionale de Audit), iar misiunea de certificare limitat se numete examen limitat (revizuire) i este reglementat de ISRE (Standardele Internaionale pentru Misiuni de Examen Limitat (Revizuire)). Celelalte misiuni de certificare sunt reglementate de IS AE (Standardele Internaionale pentru Misiuni de Certificare).

Nu sunt misiuni de certificare i nu sunt acoperite de Cadrul general:

misiunile acoperite de ISRS (Standardele Internaionale pentru Servicii Conexe), cum ar fi misiunile cu privire la procedurile convenite i compilri;

ntocmirea declaraiilor de impunere atunci cnd nu se exprim nicio concluzie;

misiunile de consultan sau de consiliere cum ar fi con-sultana fiscal i de gestiune;

misiunile care ofer probe n cadrul unei proceduri juridice cu privire la aspecte contabile, de audit, fiscale sau de alt natur;

alte misiuni care includ opinii, preri sau exprimri pro-fesionale din care un anume utilizator ar putea obine o anumit certificare.

5

ntr-un raport care nu este un raport de certificare, profesio-nistul trebuie s evite:

s implice aplicarea Cadrului general, a ISA, a ISRE sau alSAE;

s utilizeze termeni ca,,certificare",,, audit" sau,,examinare".

1. Clasificare

1.1. Din punct de vedere al comunicrii ctre grupul-int de utilizatori, misiunile de certificare potfi:

misiuni de raportare direct; misiuni pe baz de declaraii.

1.2. Din punct de vedere al gradului de ncredere furnizat grupului-int de utilizatori, misiunile de certificare potfi:

misiuni de certificare rezonabil; misiuni de certificare limitat.

1.3. Din punct de vedere al ariei de aplicabilitate:Cnd misiunea de certificare se refer la situaiile financiare

istorice, misiunile de certificare rezonabil se numesc misiuni de audit, iar misiunile de certificare limitat se numesc examinri (re-vizuiri) limitate. (Deci auditul este o certificare, dar nu orice certificare este un audit.)

2. Relaia tripartit

Misiunile de certificare implic trei pri separate: un practician, termen mai cuprinztor dect termenul

auditor"; persoana responsabil de informaia prezentat; grupul-int.

3. Subiectul n cauz

Subiectul n cauz i informaiile cu privire la subiectul n cauz pot lua diferite forme, ca, de exemplu:

performana sau condiiile financiare; 6

performana sau condiiile nefinanciare; caracteristicile fizice; sistemele i procesele; conduita.Subiectele n cauz au caracteristici diferite i sunt

considerate adecvate dac: pot fi identificate i supuse unei evaluri sau msurri

constante pe baza unor criterii identificate; informaiile cu privire la ele pot face obiectul

procedurilor de colectare a unor probe adecvate i suficiente pentru a susine o certificare rezonabil sau o certificare limitat.

Subiectele n cauz pentru cenzori sunt stabilite prin lege sau pot fi stabilite de grupuri-int (de acionari, de exemplu):

supravegherea gestiunii", care se poate divide n mai multe subiecte n cauz, prin standarde sau norme pro-fesionale;

legalitatea situaiilor financiare i concordana acestora cu registrele", care se poate divide n mai multe subiecte n cauz;

evaluarea elementelor patrimoniale", care se poate divide n mai multe subiecte n cauz;

repartizarea profitului".4. Criteriile

Criteriile sunt referinele utilizate pentru a evalua sau msura subiectul n cauz.

Criteriile pot fi: legislaia, reglementrile, contractele, stan-dardele, codurile de conduit, un nivel de performan convenit (de exemplu, numrul prevzut pentru ntrunirile unui comitet etc.).

Criteriile trebuie s fie adecvate, adic s satisfac urmtoarele caracteristici:

relevana; exhaustivitatea; credibilitatea; neutralitatea; 7

claritatea.Criteriile trebuie s fie la dispoziia grupului-int. Aceasta

se poate realiza prin mai multe modaliti: n mod public; prin includerea, n mod clar, n raportul de certificare.

5. Probele certificrii

Practicianul planific i realizeaz o misiune de certificare cu scepticism profesional pentru a obine probe cu privire la prezentrile eronate semnificative coninute n informaiile legate de subiectul n cauz, pe baza crora i va fonda concluzia.

Probele trebuie s fie suficiente i juste (adecvate).Suficiena reprezint msura cantitii probelor.Caracterul adecvat reprezint msura calitii probelor.

Credibilitatea probelor depinde de sursa i de natura acestora, precum i de circumstanele individuale n care acestea au fost obinute.

n general, credibilitatea trebuie apreciat inndu-se seama de urmtoarele:

probele sunt mai credibile atunci cnd sunt obinute din surse independente, exterioare entitii;

probele generate intern sunt mai credibile cnd sistemele de control intern - extern sunt adecvate;

probele obinute direct de practician sunt mai credibile dect cele obinute din surse independente, exterioare entitii;

probele sunt mai credibile atunci cnd sunt sub forma unor documente (pe suport de hrtie, electronic etc.);

probele furnizate de documente originale sunt mai credi-bile dect probele furnizate de fotocopii, faxuri etc.

TABLOUL-SINTEZ al misiunilor de control ale expertului contabil standardizate internaional

8

B. METODOLOGIA AUDITULUI STATUTAR

Practica internaional de audit cunoate dou moduri de abor-dare a unei misiuni de audit statutar:

abordarea pe faze i etape (didactic i mai teoretic); abordarea pe cicluri de control (mai operaional).

1. Abordarea pe faze i etape

Misiunea de audit statutar poate fi decupat n trei faze i 10 etape (grupe de lucrri).

Faza iniial:- Este faza cunoaterii entitii controlate i a planificrii

misiunii de audit.- Se caracterizeaz prin aceea c majoritatea activitilor sunt

desfurate la sediul auditorului.

Cuprinde dou etape: acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit; orientarea i planificarea auditului.

Faza controluluipropriu-zis:

Explicaii Misiuni de certificare Misiuni conexeMisiuni de audit Misiuni de certificare

Naturaserviciilorprestate

Audit statutar i audituri speciale

Examen limitat (revizuire)

Informaii financiare previzionale

Alte misiuni de certificare

Proceduri convenite

Compilri

Nivel de asigurare (ncredere) oferit

Asigurare (ncredere) ridicat, dar nu absolut

Asigurare moderat

Baz rezonabil - ncredere rezonabil- ncredere limitat

Nicio asigurare Nicio asigurare

Forma de exprimare a concluziei n raport

Asigurare pozitiv

Asigurare negativ

Certificare pozitiv

-certificare pozitiv -certificare negativ

Fr concluzii (doar constatri)

Fr concluzii

Standarde interna-ionale aplicabile

ISA 100-999 NM 1000-1999

ISRE 2000-2699 NM 2700-2999

ISAE 3000-3699 NM 3700-3999

ISRS 4000-4699 NM 4700-4999

Dac Directiva a 8-a este aplicabil

Da Da Nu Nu Nu Nu

Dac profesionistul contabil trebuie s aib calitatea de au-ditor i s fie nre-gistrat n Registrul auditorilor

Da Da Nu Nu Nu Nu

9

- Este faza evalurii controlului intern i a verificrii conturilor.

- Se caracterizeaz prin aceea c activitile sunt desfurate n teren.

Cuprinde trei etape: evaluarea controlului intern; controlul conturilor; examenul situaiilor financiare.

Faza finalizrii lucrrilor i elaborrii raportului:- Este faza lucrrilor de nchidere i a elaborrii raportului de

audit.- Se caracterizeaz prin aceea c activitile se desfoar la

sediul auditorului.Cuprinde cinci etape: evenimente posterioare nchiderii exerciiului; utilizarea lucrrilor altor specialiti; alte lucrri necesare nchiderii misiunii de audit; raportul de audit; documentarea lucrrilor de audit.

2. Abordarea pe cicluri de controlAbordarea pe cicluri de control presupune succesiunea prin-

cipalelor faze i etape ale auditului n cadrul fiecrui ciclu.Misiunea de audit se decupeaz pe 14 cicluri, n cadrul fiecrui

ciclu urmrind trei faze succesive: cunoaterea operaiilor, evaluarea controlului intern i controlul conturilor:

1. Cumprri - furnizori;2. Imobilizri corporale i necorporale;3. Vnzri - clieni;4. Stocuri i producie n curs;5. Trezorerie;6. Imobilizri financiare;7. mprumuturi i obligaii financiare;8. Fonduri improprii;

10

9. Personal i sociale;10. Impozite i taxe;11. Alte pasive;12. Alte active;13. Alte venituri i cheltuieli;14. Estimri contabile.

n. Practici de controlal conturilor______________

A. IMOBILIZRI CORPORALE I NECORPORALE 10 domenii de control 42 proceduri (diligene) ale auditorului

Afectarea contabil a unei cheltuieli ntre cheltuielile perioadei i imobilizri este un subiect de audit foarte important.

1. Tabloul variaiilor anuale ale imobilizrilor corporale i necorporale

- Pentru fiecare cont de imobilizri se disting valorile brute, amortizarea acumulat, eventualele provizioane pentru depreciere i valorile nete contabile, i se elaboreaz un tablou care s scoat n eviden variaiile exerciiului.

- Verificai soldurile de deschidere i de nchidere cu cele din bilan i confruntai amortizarea nregistrat pe conturi cu creterea amortizrilor evideniat n bilan.

- Apreciai ponderea activului net imobilizat n totalul activului bilanier i n totalul capitalurilor proprii ale ntreprinderii.

- Stabilii nivelul investiiilor anuale ale ntreprinderii dup variaia activului imobilizat (n valori brute) i dup tabloul fluxurilor de trezorerie elaborat cu ocazia auditului trezoreriei; apreciai nivelul investiiilor n raport cu cifra de afaceri sau cu excedentul brut de exploatare.

11

- Analizai vrsta medie a echipamentelor ntreprinderii i consecinele asupra structurii financiare a ntreprinderii.

12

2. Inventarul fizic al imobilizrilor corporale i necorporale

- Cel puin o dat pe an, ntreprinderea trebuie s procedeze la inventarierea general i total a imobilizrilor (existena activelor); cu aceast ocazie se identific provizioanele pentru deprecieri.

- Analizai documentele de sintez ale inventarierii i confruntarea cu evidena contabil.

3. Verificarea achiziiilor de imobilizri corporale

- Identificai achiziiile exerciiului.- Verificai dac contabilizarea s-a fcut efectiv la data recepiei.- Cercetai achiziiile de la sfritul anului pentru a v asigura c nu

s-a omis contabilizarea n activ n exerciiul respectiv.- Verificai facturile furnizorilor pentru a v asigura c ntre-

prinderea este proprietara activului cumprat, c valoarea achiziiei a fost bine determinat.

- Verificai cheltuielile accesorii achiziiei bunului i modul lor de contabilizare: taxe recuperabile, cheltuieli financiare, cheltuieli de transport angajate dup instalarea activului, comisioane, onorarii etc.

- Pentru imobilizrile de valori importante, analizai modul de finanare i consecinele asupra structurii financiare a firmei.

- Pentru achiziiile de imobilizri de la ntreprinderi legate sau de la acionari, identificai eventualele dezechilibre i anomalii.

4. Verificarea imobilizrilor corporale produse de ntreprindere

- Identificai imobilizrile produse de ntreprindere (de ea nsi).

- Verificai c valoarea brut a acestora corespunde efectiv costului de producie; atenie la cheltuielile de cercetare i dezvoltare, cheltuielile financiare i cheltuielile generale de administraie; cheltuielile financiare incluse se pot referi numai la costurile ndatorrii aferente exclusiv perioadei de construcie.

- Identificai lucrrile imobilizate aferente produciei n curs la sfritul exerciiului.

- Controlai soldul contului Producie imobilizat".

5. Verificarea cheltuielilor ulterioare

- Asigurai-v c cheltuielile care conduc la creterea valorii sau a duratei de via a activului imobilizat au fost nregistrate n activ.

- Verificai i asigurai-v c cheltuielile de ntreinere, a cror finalitate este s conserve bunul n starea n care se afl, sunt contabilizate n cheltuielile perioadei.

- Verificai i asigurai-v c cheltuielile de reparaii, avnd ca scop meninerea bunului n stare de utilizare, sunt contabilizate n cheltuielile exerciiului.

6. Verificrile specifice imobilizrilor corporale - altele dect fondul comercial i cheltuielile de cercetare-dezvoltare

- Verificai cheltuielile de nfiinare i cele de majorare de capital i modul lor de amortizare.

- Verificai imobilizrile necorporale constnd n mrci; distingei mrcile achiziionate de mrcile create de ntreprindere; asigurai-v c mrcile create de ntreprindere sunt contabilizate pentru un cost care corespunde cheltuielilor efectuate pn la depunerea mrcilor (concepie, depozitare), iar cele achiziionate sunt contabilizate la costul lor de achiziie; mrcile achiziionate nu se amortizeaz, dar pot face obiectul unui provizion pentru

14

depreciere; mrcile create de ntreprindere, dimpotriv, pot fi amortizate pe durata produciei juridice a acestora.

- Verificai brevetele; distingei ntre brevetele achiziionate (care se contabilizeaz la costurile de achiziie) i brevetele create de ntreprindere (care se contabilizeaz la nivelul cheltuielilor de cercetare, dezvoltare i depozitare, care pot fi imobilizate dac se fac pe durata mai multor exerciii); brevetele se pot amortiza pe durata lor de exploatare previzional.

7. Cheltuielile de cercetare-dezvoltare

- Identificai aceste cheltuieli i asigurai-v c ele nu au fost fcute n cadrul unui contract al unui client i c ele se refer la un proiect anume, individualizat, care are anse de reuit, deci de a genera venituri viitoare.

- Verificai modul de amortizare.

8. Fondul comercial

- Identificai existena unui fond comercial n bilan.- Examinai originea fondului comercial (cumprare sau creare) i

elementele sale componente (activiti, clientel etc.), precum i modul de stabilire a valorii nscrise n bilan.

- Verificai dac ntreprinderea amortizeaz fondul comercial; amortizarea este permis pe maxim cinci ani numai dac fondul comercial beneficiaz de o protecie juridic; el poate face obiectul unui provizion pentru depreciere.

- Analizai modul de evaluare a fondului comercial, tiind c aceasta se face prin tehnici de evaluare bazate pe fluxurile de trezorerie viitoare, pe baza unei metodologii de evaluare; auditorul va aprecia pertinena acestei metodologii.

- Asigurai-v de justificarea valorii nete contabile a fiecrei componente a fondului comercial nscris n bilan.

15

9. Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale

- Separai imobilizrile corporale i necorporale care nu fac obiectul unei amortizri; acestea pot face obiectul unui provizion pentru depreciere.

- Verificai modul de calcul i de contabilizare al amortizrii.- Pentru noile intrri de imobilizri, apreciai temeinicia duratelor

de via i a metodelor de amortizare reinute.- Asigurai-v c planul de amortizare al exerciiului este acelai cu

cel al exerciiului precedent; verificai dac planul de amortizare contabil corespunde sau nu cu planul de amortizare fiscal.

- Identificai imobilizrile construite pe un teren care aparine altcuiva i asigurai-v c durata de amortizare a acestora nu depete durata de folosin a terenului.

- Identificai imobilizrile a cror valoare net este evident inferioar valorii de realizare (cazul cldirilor), ceea ce se poate traduce prin profituri latente.

10. Ieirile de imobilizri

- Identificai ieirile de imobilizri corporale i necorporale ale exerciiului: prin vnzare sau prin casare.

- Validai schema contabil utilizat pentru aceste ieiri; pentru aceasta se studiaz i soldurile de nchidere ale conturilor cheltuielilor excepionale i veniturilor excepionale; asigurai-v c amortizarea cumulat i provizioanele pentru deprecieri aferente au fost eliminate din bilan.

- Asigurai-v c ieirile de imobilizri s-au fcut n interesul ntreprinderii; pentru aceasta se cerceteaz acele vnzri care s-au fcut la scurt timp de la achiziie; identificai vnzrile la preuri inferioare valorii de pia.

- Analizai ieirile care au condus la diferene negative fa de valoarea rmas; aceste diferene pot nsemna fie un pre de vnzare mic, fie o politic de amortizare contabil neadecvat;

16

trebuie revizuit planul de amortizare? Prezentai impacturile contabile.

- Asigurai-v c procedurile de inventariere permit identificarea imobilizrilor neutilizate i c n conturile de imobilizri corporale i necorporale sunt cuprinse numai active utile ntreprinderii.

B. IMOBILIZRI FINANCIARE

11 domenii de control 49 proceduri de audit (diligente ale auditorului)

1. mprumuturile acordate

- Obinei o situaie nominal a mprumuturilor acordate personalului i confruntai suma total cu cele nscrise n bilan.

- Stabilii un tablou de micri ale mprumuturilor n timpul exerciiului, verificai soldurile la deschidere, analizai noile mprumuturi acordate n timpul exerciiului, rambursrile i soldurile la sfritul exerciiului.

- Controlai, prin sondaj, corecta reflectare n contabilitate a clauzelor din contractele de mprumut.

- Studiai i identificai cazurile de riscuri de nerambursare din partea unor salariai i corecta nregistrare a unor mprumuturi considerate creane nerecuperabile; identificai eventualele provizioane.

- Controlai corecta contabilizare a dobnzilor.- Pentru mprumuturile care fac obiectul unui abandon de crean,

asigurai-v c nu avei de-a face cu remuneraii deghizate.

17

2. Depozitele de garanii i cauiunile acordate terilor

- Identificai contractele de depozit i cauiune nscrise n activul imobilizat la nchiderea exerciiului; studiai clauzele, identificai eventualele riscuri de nerecuperare a acestor active i vedei dac nu era necesar constituirea unui provizion pentru deprecierea acestor active.

- Asigurai-v c acele contracte aferente depozitelor sau cauiunilor din bilan sunt nc n vigoare i c nu sunt probleme privind recuperarea acestora.

- Dac unele active au fcut obiectul unei rambursri, dar ele figureaz n continuare n activul imobilizat, cercetai dac trebuia constituit un provizion pentru depreciere sau era necesar soldarea acelor active printr-un cont de cheltuieli.

3. Titlurile de participare i creanele n societi legate

3.1. Diligene cu caracter generalTitlurile de participare imobilizate se refer, n principiu, la

titlurile de participare n posesia durabil a ntreprinderii (ele permit exercitarea unei influene sau a unui control asupra societii n care s-a investit; n general, n aceast categorie intr deinerile de cel puin 10% din capitalul societii respective) i la titlurile imobilizate ale activitii de portofoliu, adic titlurile achiziionate de societi a cror activitate const n investirea n capitalul diferitelor ntreprinderi.

- Sintetizai ntr-un tablou portofoliul de titluri de participare ale societii auditate i scoatei n eviden micrile din timpul exerciiului; precizai pentru fiecare categorie un titlu, cantitatea deinut, valoarea unitar, valoarea total a fiecrei categorii i procentul deinut n capitalul societii emitente; confruntai acest tablou cu soldurile contabile din bilan i cu cele din balana sintetic.

- Elaborai un tablou al micrilor provizioanelor pentru deprecierea fiecrei categorii de titluri: provizioane de des-

18

chidere, dotri n timpul exerciiului, reluri n timpul exerciiului i provizioane la sfritul exerciiului; con-fruntai acest tablou cu soldurile din bilan i cu contul de rezultate.

- Pentru fiecare categorie de titluri nscris n activul imo-bilizat, asigurai-v de caracterul imobilizabil al acestor titluri, adic verificai dac titlurile imobilizate nu sunt de fapt valori mobiliare de plasament, care trebuie contabili-zate n conturile de trezorerie; obligaiile simple sunt con-siderate valori mobiliare, n timp ce obligaiile rambursa-bile, convertibile sau convertibile n aciuni pot fi tratate ca titluri imobilizate ale activitii de portofoliu.

- Pentru fiecare participaie imobilizat n bilan, precizai forma juridic a societii deintoare, tiut fiind c riscurile i rspunderile pentru acionari nu sunt aceleai.

- Pentru fiecare participaie nscris n bilan, obinei ulti-mele situaii financiare i rapoartele auditorilor, care nu trebuie s fie mai vechi de 90 de zile (societatea trebuie s elaboreze situaii financiare intermediare, care s se ncadreze n termenul de 90 de zile).

- Pentru fiecare societate n participaie, analizai situaia financiar de ansamblu: situaia capitalurilor proprii, rezultatul exerciiului, evoluia cifrei de afaceri; pentru societile cu dificulti, analiza este mult mai profund.

- Pentru fiecare dintre societile n participaie, precizai metoda de determinare a valorii de inventar deinute de societatea auditat; analizai coerena metodelor de evaluare a titlurilor i respectarea de ctre societate a principiului permanenei metodelor; n caz de schimbare a metodelor contabile, verificai c aceasta este justificat i dac a fost corect i complet prezentat n anexe; societatea auditat nu este obligat s aplice aceeai metod de evaluare pentru toate titlurile de participare; aceeai metod de evaluare

19

trebuie ns folosit pentru achiziiile succesive de titluri ale aceleiai societi n participaie.

Metodele de apreciere a valorii de inventar a titlurilor de parti-cipare sunt, n principal, urmtoarele:

evaluarea patrimonial - n funcie de capitalurile proprii ale societii n participaie i de cota de participare; se au n vedere capitalurile proprii contabile ajustate de unele elemente extracontabile, cum ar fi plusvalorile latente asupra activelor, angajamentele extrabilaniere etc.;

evaluarea pe baza performanelor - se are n vedere valoarea de randament a societii n care s-a investit; valoarea de inventar rezult din veniturile istorice, previzionale sau combinate, servite de societatea n participaie acionarilor acesteia;

evaluarea bursier - valoarea de inventar rezult din cursul mediu ponderat al aciunii cotate, pe o perioad dat (de regul, maxim trei sptmni anterioare).

3.2. Achiziia de titluri imobilizate n cursul exerciiului- Identificai noile achiziii ale exerciiului; pentru fiecare achiziie,

obinei documentele juridice care valideaz transferul de proprietate i asigurai-v c ele au fost nregistrate n contabilitate la data transferului de proprietate.

- Dai atenie formei juridice a ntreprinderilor n care s-a investit i facei distincie ntre achiziiile de pe pieele reglementate i achiziiile negociate.

- Asigurai-v c nu este vorba de valori mobiliare, deci titluri care nu trebuie imobilizate.

- Analizai preul de achiziie pltit n comparaie cu costul nregistrat n bilan; asigurai-v c cheltuielile de achiziie a titlurilor (onorarii, comisioane, cheltuieli cu actele etc.) sunt excluse din costul de nregistrare a titlurilor achiziionate n

20

conturile de imobilizri; asigurai-v c costul de nregistrare n bilan este independent de modalitatea de plat a preului ctre vnztorul titlului.

- Pentru fiecare achiziie de titluri de participare, evaluai di-ferenele ntre preul pltit vnztorului i cota-parte din capitalurile proprii ale ntreprinderii n care ai investit; dac aceste diferene sunt semnificative, trebuie s se verifice temeinicia: existena unei plusvalori sau a unei minusvalori latente, rentabilitatea ridicat a titlurilor, interesul economic i strategic, anticiparea de sinergii etc.

3.3. Valoarea de inventar stabilit prin metoda evalurii patrimoniale

- Identificai categoriile de titluri de participare pentru care valoarea de inventar face referire la situaia net contabil a ntreprinderii emitente; asigurai-v c o valoare de inventar distinct este determinat pentru fiecare ansamblu de titluri de aceeai natur i deintoare de aceleai drepturi; astfel, trebuie verificat c nu s-au fcut compensri ntre diferitele categorii de titluri i c aceeai evaluare s-a fcut pentru titluri de aceeai natur, achiziionate, eventual, n trane succesive.

- Pentru fiecare categorie de titluri, calculai cota-parte a situaiei nete corespunztoare, pornind de la capitalurile proprii ale societii n participaie i de la procentajul de participare al societii auditate.

- Analizai temeinicia retratrii extracontabile a capitalurilor proprii efectuate de societatea auditat; indentificai i alte retratri ce trebuie luate n calcul; verificai coerena retratrilor de la un exerciiu la altul.

21

- Comparai valoarea contabil a titlurilor din bilan cu cota- parte a situaiei nete corectate - determinat ca mai sus - pentru fiecare categorie de titluri de participare;

- Verificai i asigurai-v c titlurile de participare nu fac obiectul unei reevaluri contabile (valoarea brut a titlurilor trebuie s corespund costului lor istoric).

3.4. Valoarea de inventar stabilit prin metoda de randament

- Indentificai categoriile de titluri pentru care metoda de evaluare de inventar face referire la valoarea de randament a ntreprinderii n care s-a investit; asigurai-v c societatea determin o valoare de inventar pentru fiecare ansamblu de titluri de aceeai natur i deintoare de aceleai drepturi; verificai dac nu s-au fcut compensri ntre diferitele categorii de titluri i dac s-a fcut o evaluare unic pentru titlurile de aceeai natur, achiziionate, eventual, n trane succesive.

- Pentru fiecare categorie de titluri, analizai principiile reinute de societate pentru calcularea valorii de randament a societii n participaie; apreciai coerena i asigurai-v de permanena metodelor de la un exerciiu la altul; evaluarea societii n participaie se face, de regul, pornind de la dividendele distribuite, de la rezultatele anuale sau de la fluxurile de trezorerie anuale; calculul valorii de randament presupune aplicarea tehnicilor de actualizare.

- Pentru fiecare categorie de titluri controlate, de ndat ce valoarea de randament a titlurilor este inferioar valorii contabile din bilan, societatea trebuie s constituie un pro- vizion de depreciere a titlurilor; dac ntreprinderea audi- tat nu va ajusta valoarea contabil a titlurilor, studiai-i argumentele n vederea formrii unei opinii.

3.5. Valoarea de inventar stabilit pe baza evalurii bursiere

22

- Identificai categoriile de titluri de participare pentru care societatea a decis s ia n calcul valorile bursiere pentru evaluare; pentru fiecare participaie, analizai modul de stabilire a valorii de inventar: luarea n calcul a unui curs

mediu pe o perioad mai lung sau mai scurt (ultima lun, de exemplu), media cursurilor lunare etc.; analizai dac perioada de referin reinut este adaptat innd seama de fluctuaiile de curs susceptibile s afecteze fiecare titlu i de evenimentele excepionale sau punctuale ale pieei.

- Oricare ar fi metodele de calcul reinute, apreciai dac este suficient folosirea numai a metodelor bursiere de evaluare; astfel, folosirea numai a cursurilor de la burs este pertinent doar pentru societile n participaie pe care societatea auditat nu le controleaz; ele se aplic, de asemenea, participaiilor minoritare, care constituie mai degrab plasamente financiare dect participaii strategice.

- Verificai, pentru fiecare categorie de titluri, c n cazul n care valoarea de inventar este inferioar valorii din bilan, un provizion pentru depreciere a fost constituit la ncheierea exerciiului; dac nu s-a procedat aa, studiai argumentele societii i apoi stabilii procedura de urmat.

3.6. Valoarea de inventar stabilit prin alte metode de evaluare

Societatea poate decide s evalueze titlurile prin alte metode dect cele prezentate mai sus sau s determine o valoare medie obinut prin folosirea mai multor metode de evaluare. n toate cazurile, trebuie s facei urmtoarele:

- Analizai principiile de evaluare folosite de ntreprindere.- Apreciai coerena metodelor folosite innd cont de natura

titlurilor.

23

- Asigurai-v de respectarea principiului permanenei me-todelor de la un exerciiu la altul.

- Validai calculul eventualelor provizioane pentru depre-cierea titlurilor.

Valoarea de inventar a titlurilor poate rezulta i din punerea n echivalen a titlurilor.

3.7. Diligene complementare pentru participaiile la societi a cror situaie net este degradat

De ndat ce situaia net contabil a unei societi-filial este negativ, teoretic, trebuie provizionat valoarea contabil a titlurilor.

- Analizai dac, innd seama de situaia juridic a societii n care s-a investit, societatea auditat ar putea s suporte i alte pierderi dect valoarea contabil a titlurilor de par-ticipare; dac da, analizai necesitatea constituirii unui pro- vizion pentru riscuri i cheltuieli.

- Verificai dac n funcie de natura juridic a societii afiliate societatea auditat nu a consimit i la unele anga-jamente financiare n favoarea celei afiliate (care, de regul, sunt n afara bilanului); dac da, studiai dac nu exist riscul activrii acestor angajamente; acest lucru se va traduce printr-un cost pentru societatea auditat, ceea ce face necesar constituirea unui provizion pentru riscuri i cheltuieli.

3.8. Dividende primite de o societate de capitaluri n care societatea auditat deine o participaie

- Identificai societile n participaie susceptibile s dis-tribuie dividende.

- Pornind de la procesele-verbale ale adunrii generale ordi-nare a fiecrei societi n participaie, determinai suma dividendelor teoretic primite de societatea auditat n cursul

24

exerciiului; dividendele depind de cota de participare i de natura aciunilor.

- Dac statutul societii n participaie nu conine clauze de majorare automat a rezultatului reportat, dividendele puse n distribuie trebuie contabilizate la data adunrii generale ordinare care le-a votat; societatea auditat trebuie deci s contabilizeze la venituri aceste dividende, la aceeai dat; deci rezultatul exerciiului n distribuit n baza unei adunri generale ordinare inute n exerciiul n+1 conduce la contabilizarea unui venit n exerciiul n+1; regsii sumele respective n contul de rezultate.

- Analizai regimul fiscal al dividendelor primite.- Asigurai-v c societatea nu a comis erori n contabilizarea

avansurilor din dividende acordate n cursul exerciiului; verificai temeinicia juridic a acestor avansuri i asigurai-v c aceste avansuri nu sunt nregistrate n rezultatul exerciiului.

- Dac n situaiile financiare auditate figureaz dividende de primit aferente participaiilor cedate n timpul exerciiului, verificai recuperarea efectiv a acestor creane; dac dividendele nu au fost puse n plat la data cedrii titlurilor, dividendele aferente, de regul, revin cumprtorului.

- Dac societatea a primit dividende n aciuni, verificai schema contabil efectuat; un venit contabil este constatat n contrapartid cu o cretere a valorii titlurilor de participare nscrise n activul bilanului.

3.9. Diligene n legtur cu cesiunea titlurilor de participare- Identificai ieirile de titluri de participare n cursul exerciiului.- Pe baza documentelor juridice validate, identificai condiiile de

cesiune i preurile de cesiune.- Validai calculul plusvalorii de cesiune i reluarea even-

tualelor provizioane pentru deprecierea titlurilor i a even-tualelor provizioane pentru riscuri i cheltuieli aferente.

25

- O categorie de titluri obinut prin achiziii succesive poate face obiectul unei cesiuni pariale; n acest caz, verificai metoda de evaluare folosit (FIFO este singura metod acceptat) i principiul permanenei metodelor.

C. STOCURI 9 domenii de control 36 proceduri (diligene) de audit

Auditul stocurilor presupune o abordare cantitativ i una calitativ. Prima abordare const n principal n participarea la inventarul anual i n analiza procedurilor existente i a celor aplicate. Abordarea calitativ se refer la analiza costurilor de producie i a costurilor de achiziie a bunurilor din stoc.

Diligenele de audit trebuie s permit asigurarea c sunt respectate principiul separrii exerciiilor contabile i cel al perma-nenei metodelor de la un exerciiu la altul.

Asistenta la inventarul fizic - diligente specificeRemarci preliminareLa finele exerciiului, stocurile fac obiectul unui inventar fizic,

n mod obligatoriu, indiferent dac n cursul exerciiului s-a aplicat metoda inventarului permanent. Deci trebuie verificat respectarea acestei obligaii. Asistarea la inventarul fizic al stocurilor i revizuirea procedurilor folosite de ntreprindere pentru respectarea acestei obli-gaii fac parte din sarcinile oricrui audit asupra situaiilor financiare. n cazurile foarte rare n care stocurile sunt nesemnificative, auditorul poate trece peste aceste obligaii ale sale.Diligeneprealabile asistrii la inventar- Identificai diferitele categorii de stocuri n funcie de activitatea

ntreprinderii: mrfuri, materii prime, n curs de fabricaie, produse finite. Asigurai-v c societatea a respectat distincia ce

26

trebuie fcut ntre stocuri i imobilizri, pe de o parte, i ntre stocuri i cheltuielile constatate n avans, pe de alt parte.

- Precizai dac inventarul fizic privete toate categoriile de stocuri, n integralitatea lor sau prin sondaj (inventarierea general i total a stocurilor). In practic, societatea nu poate proceda la inventarierea prin sondaj dac n cursul anului nu a inut evidena prin metoda inventarului permanent.

- Precizai data la care s-a efectuat inventarul fizic i con- fruntai-1 cu datele nregistrate n conturi la sfritul anului, aducnd ajustrile necesare n funcie de operaiile dintre data inventarului i data nchiderii.

- Verificai dac ntreprinderea a redactat i a adus la zi o procedur scris de inventar fizic anual; identificai punctele slabe care ar putea fi ameliorate. Dac ntreprinderea nu are proceduri scrise, stabilii - n funcie de importana stocurilor - dac trebuie elaborat o astfel de procedur.

- Identificai, exhaustiv, toate localizrile de stocuri; identificai dac exist stocuri la teri i procedai la circulari- zarea acestora. Concluzionai asupra exhaustivitii perimetrului inventarului fizic.

- Identificai cazurile de stocuri existente fizic n ntreprindere, dar care nu i aparin acesteia.

Asistarea la inventarulfizic anual i analiza procedurilor- Verificai dac toate elementele stocate sunt clasate i grupate de

o manier care s permit diminuarea riscurilor de eroare de identificare a lor (riscul de confuzie).

- Asigurai-v c n cursul inventarului fizic nu au avut loc micri de stocuri care nseamn cantiti inventariate eronat. Recomandat este s fie oprite producia, recepiile i livrrile. Dac nu se poate opri total activitatea, trebuie s existe o procedur de identificare i de tratare contabil a fluxurilor care au avut loc n timpul inventarului fizic.

27

- Pentru activitile de producie, apreciai stocurile n curs; dac sunt semnificative, includei-le n sondajele prevzute n continuare.

- n prealabil separai stocurile n curs" pe diferite etape ale procesului de fabricaie; fr aceast lucrare nu se pot stabili n mod rezonabil costurile de producie ale acestor stocuri.

- Analizai unitile de msur reinute de ntreprindere pentru inventariere: greutate, cantitate, lungime etc.; verificai dac acestea sunt conforme naturii fizice a produciei n stoc.

- Analizai derularea practic a msurrii efectuate la inventarul fizic sub aspectele urmtoare: componena echipei de numrare, de msurare; exhaustivitatea - toate produsele n stoc au fcut obiectul

numrrii, al msurrii? cum sunt identificate articolele deja msurate (numrate)? exist o procedur de msurare (numrare) dubl? calitatea instrumentelor folosite pentru msurare, numrare; persoanele implicate n inventariere au cunotine suficiente

despre produsele n stoc? Exist riscul confundrii?- Analizai procedurile de colectare a listelor de inventariere;

procedura folosit asigur prevenirea riscului ca anumite liste de inventariere s nu fie centralizate?

Controlul cantitilor n stoc- Dac ntreprinderea utilizeaz metoda inventarului per-

manent, obinei stocul teoretic (scriptic) existent la finele exerciiului pentru stocurile cu valori mai importante i comparai-1 cu cel obinut prin inventarierea fizic.

- Dac ntreprinderea utilizeaz metoda inventarului inter-mitent, comparaia se face ntre stocul obinut la inventarul fizic i cel obinut pe baza stocului existent la inventarul fizic de la nchiderea exerciiului precedent i rulajele de intrri i ieiri din cursul exerciiului auditat:

28

(Si + I - E = Sf).- n cazul inventarului fizic, procedai la renumrarea (recn-

trirea) unor articole dinainte selecionate, asigurndu-v c aceste articole nu sunt depozitate n mai multe locuri.

- n cursul vizitei la locurile de depozitare, identificai stocu-rile depreciate sau fr micare.

- Concluzionai n legtur cu calitatea inventarului fizic al stocurilor.

Diligente de audit cu ocazia analizei conturilor denchidere

Controlul cantitilor reinute n stocurile contabilela nchidereValoarea contabil a stocurilor rezult din cuantificarea i

evaluarea unitar a fiecrui sortiment din stoc; obiectivul controalelor de mai jos const n verificarea faptului c acele cantiti care au fost reinute n contabilitate sunt conforme cu inventarul fizic anual.- Obinei o situaie a stocurilor la nchidere actualizat n funcie

de rezultatele inventarierii fizice anuale. Pentru fiecare produs, aceast situaie cuprinde n principiu: cantitile n stoc, preul unitar i valoarea total; verificai c aceast situaie corespunde cu soldurile din contabilitatea general. Dac sunt diferene identificate, cutai explicaia acestora.

- Preluai cantitile pe care le-ai constatat cu ocazia asistrii la inventarul stocurilor; fiecare poziie pe care ai controlat-o prin sondaj comparai-o cu cantitile nscrise n aceast situaie final a stocurilor i analizai diferenele, care pot avea drept cauze: erori care v aparin, centralizarea eronat a cantitilor, anumite ajustri justificate sau nu etc.

- Verificai dac anumite poziii nu au fost omise n situaia final a stocurilor: numrul de poziii cuprinse n stocul final corespunde cu numrul de poziii de la inventarul fizic?

29

- Cnd au avut loc micri de stocuri ntre data realizrii inventarului fizic i data nchiderii exerciiului contabil, analizai dac acestea au fost luate n calcul cu ocazia valorificrii finale a cantitilor n stoc.

- Asigurai-v c stocurile care sunt pe teren, dar nu aparin ntreprinderii nu au fost cuprinse n soldul de la sfritul exerciiului, iar cele care se afl la teri au fost cuprinse.

Evaluarea micrii stocurilor- Precizai metoda de evaluare a ieirilor din stoc folosit de

ntreprindere i pronunai-v cu privire la respectarea principiului permanenei metodelor. Metodele curent folo-site sunt FIFO i CMUP. Metoda LIFO poate fi folosit, dar este interzis de standardele internaionale (din anul 2004).

- Dac a fost schimbat metoda, se va stabili impactul asupra rezultatelor i se va verifica dac s-au fcut meniuni n anexe.

Evaluarea costurilor de achiziie i a costurilorde producieVerificarea valorii stocurilor la nchiderea exerciiului contabil

presupune validarea prealabil a costurilor unitare de achiziie i de producie reinute de ntreprindere. De exemplu, valoarea contabil a produselor finite n stoc la nchidere depinde de:

valoarea stocului la deschidere; cantitatea produselor exerciiului; costurile de producie (sau de achiziie) totale nregistrate n

cursul exerciiului; metodele de evaluare a ieirilor din stoc (CMUP, FIFO,

LIFO).- Verificai ansamblul cheltuielilor constitutive ale costului

de achiziie a materiilor prime, materialelor i produselor.

30

- Verificai ansamblul cheltuielilor constitutive ale costului de producie a bunurilor produse de ntreprindere.

- Analizai modul de stabilire a costurilor de producie uni-tare.

- Verificai respectarea principiului permanenei metodelor.

Provizioanele pentru deprecierea stocurilorProvizioanele pentru deprecierea stocurilor exprim o pierdere

de valoare, avnd patru origini: provizioane pentru aducerea valorii nete contabile a bunurilor n

stoc destinate vnzrii (mai mare) la valoarea de pia a acestora (mai mic);

provizioane pentru deprecierea valorii contabile a materiilor prime destinate consumului ntr-un ciclu de fabricaie, atunci cnd costul de intrare n stoc conduce la un cost de revenire a produsului finit superior valorii de pia a acelui produs finit;

provizioane pentru stocurile fr micare crora datorit factorului timp li se reduce valoarea de utilitate sau valoarea de pia;

provizioane pentru deteriorare, degradare etc.- Elaborai un tablou al evoluiei provizioanelor pentru deprecierea

stocurilor de la un exerciiu la altul.

Controlul nregistrrilor contabile- Validai contabilizarea stocurilor la nchidere n activul bilanului

i nregistrrile variaiei stocurilor n contul de rezultate.- Validai nregistrrile dotrilor i relurilor de provizioane pentru

deprecierea stocurilor. Ajustarea anual a provizioanelor pentru deprecierea stocurilor poate rezulta din dou scheme de nregistrare: fie variaia anual a provizionului va face obiectul unei dotri

sau al unei reluri a provizionului; varianta se aplic mai ales

31

cnd stocurile la care se refer provizioanele sunt relativ de aceeai natur;

fie provizionul precedent este n ntregime reluat, iar noul provizion, n ntregime creat (dotat) la nchidere; varianta se aplic atunci cnd stocurile difer ca natur.

32

Marja brut i ratioul de nivel de stocuri

- Calculai pentru exerciiul auditat maij a brut degaj at de ntreprindere. Marja brut este egal cu diferena dintre cifra de afaceri i consumurile exerciiului (care sunt egale cu Si +1 - Sf).

- Calculai apoi rata de marj brut ca raport ntre marja brut i cifra de afaceri a exerciiului i evoluia acesteia de la un exerciiu la altul; o variaie nejustificat poate ascunde anomalii n contabilizarea stocurilor.

- Confruntai valoarea brut a stocurilor la nchiderea exer-ciiului cu cifra de afaceri a exerciiului. Comentai evoluia acestui ratio n ultimele exerciii; care este evoluia greutii stocurilor asupra structurii financiare a ntreprinderii? Cal-culai acelai ratio i folosind stocurile nete (fr provi-zioane).

- Msurai consecinele inadecvrii nivelului stocurilor asu-pra activitii firmei: subproducie, neproducie, pierderi de cifr de afaceri ca urmare a insuficienei stocurilor sau, invers, greuti financiare ca urmare a unor stocuri supra-dimensionate.

D. DATORII I CHELTUIELI DE EXPLOATARE

3 domenii de control 20 proceduri (diligene) de audit

Obiectivul major al acestei seciuni este de a se asigura de respectarea principiilor contabile fundamentale privind separarea exerciiilor contabile i legarea cheltuielilor de veniturile corespun-ztoare. Deci diligenele auditorului trebuie s i permit s se asigure de exhaustivitatea i de caracterul justificat al cheltuielilor reinute

33

n rezultatul exerciiului. Auditul presupune analiza soldurilor de furnizori n bilan i studiul costurilor referitoare la cumprri i alte cheltuieli de exploatare".

Analiza soldurilor debitoare i creditoare ale conturilorde furnizoriObiectivele sunt verificarea corectei nregistrri n bilan a da-

toriilor i creanelor vizavi de furnizori i asigurarea c societatea a respectat principiul separrii exerciiilor contabile, i se realizeaz astfel:

- Identificai ansamblul creanelor i datoriilor legate de conturile de furnizori care figureaz n activul i pasivul bilanului; facei un tablou comparativ al soldurilor con-tabile de la un exerciiu la altul; verificai concordana soldurilor cu cele din balana general.

- Asigurai-v c prezentarea n bilan a soldurilor de fur-nizori nu se face compensnd soldurile debitoare i cre-ditoare.

- Verificai dac sunt nregistrate n conturi distincte operai-ile care se refer la furnizorii din exploatare, furnizorii de imobilizri i la eventuale reineri n contul garaniilor; aten-ie mare trebuie acordat furnizorilor din exploatare, deoa-rece orice ajustri aduse acestor conturi au un impact direct asupra rezultatului contabil, pe cnd cele asupra conturilor de furnizori pentru imobilizri influeneaz numai modul de prezentare n bilan i masele contabile i financiare.

- Apreciai dac contabilizarea soldurilor conturilor de fur-nizori se face reflectnd regimul de fiscalitate indirect aplicabil; contabilizarea distinct a fluxurilor cu furnizorii trebuie s faciliteze controlul TVA.

- Confruntai soldurile conturilor de furnizori din balana general cu balana analitic a conturilor de furnizori; pot

34

s apar diferene datorate faptului c anumite operaii referitoare la furnizori au fost nregistrate n jurnalul de operaiuni diverse i trebuie vzute motivele existenei acestei situaii.

- Pornind de la balana analitic a furnizorilor, identificai soldurile debitoare ale unor furnizori; acestea pot aprea, de regul, ca urmare a ncasrii unor avansuri sau a plii unor sume mai mari dect cele datorate; selecionai principalele solduri debitoare i analizai originea acestora; asigurai-v c acestea nu se datoreaz unei erori de contabilizare sau plii unor tranzacii neefectuate.

- Precizai dac ntreprinderea dispune de programe informatice pentru cumprri i plata furnizorilor.

Analiza modului de nchidere a conturilor de furnizori- Pornind de la balana analitic, identificai conturile de furnizori

fr micare n timpul exerciiului (nicio cheltuial, nicio plat); aceasta se realizeaz prin analiza rulajelor sau prin compararea cu balana analitic anterioar; se pot depista astfel profiturile latente existente n bilanul de nchidere corespunztoare unor datorii vechi ctre furnizori, a cror plat nu a fost nici fcut, nici reclamat.

- Verificai dac neplata furnizorilor nu este motivat prin- tr-un litigiu, care poate s genereze riscuri de aprovizionare; verificai dac la anularea acestor profituri latente, prin nregistrarea lor n rezultatul excepional, s-a inut seama de termenele de prescripie; n cadrul termenelor de prescripie, profiturile latente pot fi izolate ntr-un cont din grupa 46 Creditori diveri" n ateptarea nregistrrii lor la rezultatul excepional.

- Studiai termenele de plat a furnizorilor (pe baza contractelor comerciale).

- Apreciai evoluia ratioului:

Sold cont furnizori din exploatare Total cumprri

35

(Soldurile conturilor de furnizori cuprind furnizorii din exploatare, efectele de pltit, facturile nesosite i cheltuielile constatate n avans; conturile de cumprri cuprind conturile din clasa 3 i conturile 60,61 i 62; conturile de furnizori sunt retratate de TVA-ul inclus.) Comparai acest ratio cu termenele teoretice de plat i analizai originea diferenelor.

- Selecionai principalele solduri de furnizori la data nchiderii i verificai preluarea lor corect n exerciiul urmtor.

- Verificai c n soldul contului Furnizori - efecte de pltit" nu figureaz dect efectele a cror scaden este posteri- oar datei de nchidere i c preluarea n exerciiul urmtor s-a fcut corect.

- Verificai primele pli din exerciiul urmtor i asigurai-v c ele corespund datoriilor reflectate n bilan.

- La verificarea conturilor de cumprri - pli, asigurai-v c explicaia nregistrrilor este pertinent, c facturile s-au contabilizat pe baza unui jurnal de cumprri, c plile au fost contabilizate pe baza unui jurnal de trezorerie, iar conturile au fost corect intitulate i soldurile, corect identificate. Orice anomalie face ca auditorul s pun n lucru proceduri suplimentare.

- Identificai i analizai contul Furnizori - garanii reinute"; verificai dac nu sunt reineri n contul garaniei care nu au fost eliberate la cererea furnizorilor, dei trebuiau eliberate, i care constituie de fapt profituri latente.

Analiza cheltuielilor aferente cumprrilor iprestaiilor externe

- Identificai principalele posturi de cheltuieli de exploatare referitoare la: cumprri de materii prime, cumprri de mrfuri, cheltuieli externe, cheltuieli cu subcontractrile, nchirieri, energie etc.

- n cazul activitilor de producie, determinai cheltuielile cuprinse n costul de producie i identificai conturile n care s-au nregistrat.

36

- Identificai cheltuielile pe baz de abonament" (a cror sum este predeterminat) i periodice (chirii, energie, anumite onorarii etc.) i identificai conturile n care s-au nregistrat; verificai att corecta lor raportare la exerciiu, ct i exhaustivitatea.

- Verificai respectarea principiului separrii exerciiilor astfel: Pentru cumprrile n stoc, verificarea se face prin validarea

stocurilor la data nchiderii; n acest caz, cheltuiala exerciiului depinde de nregistrrile privind variaia stocurilor. Pentru cumprrile n stoc, dac stocurile au fost corect evaluate la nchiderea exerciiului, cheltuiala exerciiului este inexact n urmtoarele ipoteze: cumprrile contabilizate n stoc la nchiderea

exerciiului nu au fost n prealabil contabilizate n cheltuieli; nregistrarea variaiei stocului anulnd o cheltuial necontabilizat, rezultatul este n mod fictiv majorat;

livrrile primite dup nchiderea exerciiului, ne- fcnd parte (pe bun dreptate) din stocul de la

sfritul exerciiului, sunt contabilizate cu ntrziere n cheltuielile exerciiului; n acest caz, rezultatul este n mod fictiv micorat.

Verificai jurnalul de cumprri al ultimei luni din exerciiu i al primei luni a exerciiului urmtor, selectai cteva cheltuieli contabilizate i confruntai facturile cu celelalte documente de livrare (bonuri de lucru, bonuri de recepie, avize de expediie, scrisori de trsur, contracte etc.) pentru a vedea dac se refer la exerciiul auditat sau nu.

Pe baza balanelor generale lunare, studiai evoluia lunar a sumelor reprezentnd cumprri din timpul exerciiului i din primele luni ale exerciiului urmtor; n afara unei activiti

37

specifice a ntreprinderii (sezonier) acest studiu poate conduce la concluzia existenei unor iregulariti.

Prin procedura circularizrii externe, verificai soldurile contabile prin confruntarea cu sumele comunicate de furnizori; pot rezulta cazuri de impact asupra rezultatului: cheltuieli nenregistrate (facturi de primit, de exemplu).

Asigurai-v c anumite sume, dei trebuiau contabilizate n imobilizri, au fost contabilizate n cheltuielile cu cumprrile.

Alte cheltuieli de exploatare se refer, deseori, la redevene i royaliti vrsate; acordai o atenie particular acestor posturi, pentru a nelege temeinicia operaiilor.

E. CLIENI I VENITURI DIN EXPLOATARE

5 domenii de control 38 proceduri (diligente) de audit

Auditul conturilor de clieni din bilan i al cifrei de afaceri din contul de rezultate presupune o cunoatere prealabil a activitii ntreprinderii: ce bunuri sau servicii vinde, cine sunt clienii, care sunt termenele curente de plat, care sunt principiile de contabilizare a cifrei de afaceri aplicabile sectorului de activitate etc.

n practic, auditul acoper dou aspecte: validarea valorii nete contabile a creanelor nscrise n

activ (este important s se verifice c valoarea net contabil a creanelor este conform valorii de realizare- recuperare);

verificarea respectrii stricte a principiului separrii exer- ciiilor contabile (cut-off) n contabilizarea cifrei de afaceri.

Atunci cnd ntreprinderea are o activitate bazat pe contracte pe termen lung, controlul cifrei de afaceri se face de o manier specific.

38

Diligene cu caracter general asupra conturilor de clieniAuditorul trebuie s se asigure c datoriile i creanele din

bilan legate de contul Clieni" sunt justificate i corect evaluate. Riscul de audit cel mai semnificativ const n supraevaluarea creanelor n raport cu posibilitile de recuperare, i deci provizioanele pentru depreciere sunt necesare.

- Stabilii un tablou de sintez din care s rezulte evoluia, n timpul exerciiului, a conturilor de activ i de pasiv privind clienii: creane n activ, avansuri primite n pasiv, venituri constatate n avans n pasiv; confruntai soldurile cu sumele din bilan; asigurai-v c n bilan nu s-au fcut compensri ntre soldurile debitoare i creditoare.

- Verificai dac societatea nregistreaz distinct clienii n funcie de regimul de TVA (ceea ce va facilita controlul TVA).

- Identificai creanele intragrup (creane referitoare la societile din grup).

- Obinei o balan analitic a clienilor la nchiderea exer-ciiului i comparai-o cu sumele din balana general i cu cele din bilan.

- Identificai clienii cu solduri creditoare; n mod normal, ele reprezint avansuri primite sau sume pltite peste cele normale; asigurai-v c nu este vorba de contabilizarea unor ncasri (clasa 5 la clasa 4) fr nregistrarea cifrei de afaceri corespunztoare (clasa 4 la clasa 7).

- Calculai ratioul urmtor: Credit clieni la sfritul exerciiului / Cifra de afaceri a exerciiului; creanele clieni pot astfel s fie exprimate n numr de zile de cifr de afaceri; comparai rezultatul cu termenele teoretice de ncasare prevzute n contractele de livrare i justificai diferenele semnificative.

39

- Circularizai soldurile clienilor.

Diligene care permit controlul ncasrii clienilorObiectivul este s se verifice caracterul realizabil al

creanelor clieni nscrise n activ la nchiderea exerciiului, ceea ce echivaleaz cu asigurarea c valoarea net contabil a creanelor clieni reprezint sume pe care ntreprinderea le va ncasa efectiv cu titlu de creane.

- Obinei o balan analitic a clienilor la data nchiderii i grupai clienii pe vechime; selecionai creanele cele mai vechi i cu sumele cele mai importante; verificai care dintre acestea au fost ncasate pn la data cnd efectuaiauditul, studiind fie creditrile contului Clieni", fie extrasele de banc sau conturile de trezorerie.

- Aplicai procedura circularizrii externe.- Pentru creanele nencasate pn la data auditului, verifi-

cai-le pe cele cu ntrziere semnificativ i asigurai-v de motivele ntrzierii fa de termenele scadente i de faptul c nu apar elemente care ar pune n pericol ncasa-rea lor; de ndat ce un risc de nencasare exist, trebuie s v ntrebai asupra ajustrilor care trebuie aduse valorii nete contabile, care trebuie reinut din bilan; comparai necesarul de provizionat cu provizioanele deja constituite i cerei ajustrile necesare.

- Controlul caracterului realizabil al creanelor clieni trebuie s se refere la toate categoriile de clieni: clieni, clieni - facturi de efectuat, clieni - efecte de primit, efecte remise la ncasare, precum i creane extracontabile.

- Efectuai o analiz a indicatorilor: Creane auditate / Cre-ane bilaniere; Creane ncasate la data auditului / Total

40

creane n sold la nchidere; Creane a cror nencasare este justificat / Total creane n sold la nchidere minus creane ncasate pn la data auditului etc.

Exhaustivitatea i justificarea costului creanelor ndoielnice

Obiectivul acestor diligene este de a verifica dac provizioa-nele pentru depreciere din bilan sunt suficiente pentru a ajusta valoarea net contabil a ansamblului creanelor clieni, n funcie de valoarea lor de realizare, sau dac creanele clieni nu au fost depreciate nejustificat, antrennd o degradare fictiv a rezultatului i un risc fiscal.

- Facei un tablou care s scoat n eviden variaiile la nchidere fa de deschidere pentru deprecierile creanelor:

sume la deschidere, dotri i reluri de provizioane, sume la nchidere.

- Studiai principiile avute n vedere pentru trecerea unei creane n categoria celor care trebuie provizionate: calculul unui provizion rezult dintr-o reglementare sau dintr-o analiz specific fiecrui client n parte; apreciai respectarea principiilor prudenei i a permanenei metodelor.

- Artai i studiai rata (ratele) de depreciere aplicat (aplicate) de ntreprindere n funcie de vechime.

- Obinei un calcul detaliat al provizioanelor pentru depreciere i comparai-1 cu cel din exerciiul anterior; asigurai-v c o crean nu a fcut obiectul unui dublu calcul de pro- vizionat.

- Verificai ca acele creane care au fost luate n calculul provizioanelor s fie fr TVA.

- Pentru creanele depreciate la nchiderea exerciiului, asigurai-v c, iniial, au fost nregistrate n conturile de venituri (i n veniturile anticipate); n caz contrar, contul de rezultate va fi de dou ori micorat prin provizioane.

41

- Verificai dac, n cursul exerciiului, societatea a ncasat (chiar parial) o crean care fusese provizionat; n caz afirmativ, se poate reine c societatea a fost prea prudent, antrennd o diminuare anormal a rezultatelor, i comport un risc fiscal.

- Concluzionai n ceea ce privete caracterul justificat al provizioanelor pentru depreciere i n ceea ce privete valoarea net contabil a creanelor.

- Concluzionai asupra respectrii principiului permanenei metodelor contabile, att n ceea ce privete regulile generale de depreciere, ct i n ceea ce privete cotele (ratele) de depreciere.

- Obinei o situaie detaliat a creanelor contabilizate n cheltuieli ca fiind nerecuperabile; n principiu, nerecupera- bilitatea poate fi stabilit de oficiul juridic sau de o instan; pentru a evita riscul fiscal, este indicat s se manifeste maxim pruden n trecerea la nerecuperabile a creanelor, trecerea pe cheltuieli i nlturarea din bilan; preferai meninerea n bilan, fie i cu valoare nul, via provizion.

- Calculai indicatorul costul ndoielnicilor", care figureaz n contul de rezultate; acesta este egal cu suma dotrilor la provizioane plus cheltuielile legate de creanele nerecuperabile minus suma provizioanelor anulate (reluate n rezultate); studiai evoluia acestui indicator de la un exerciiu la altul, ceea ce poate conduce la concluzii cu privire la modul de gestionare a afacerilor comerciale.

- Observai dac societatea beneficiaz de un sistem de asigurare contra riscului de nencasare.

Analiza principiilor de contabilizare n cifra de afaceri- Examinai principiile transferului de proprietate n coeren cu

constatarea veniturilor n contabilitate. Faptul generator al unei vnzri depinde, n contabilitate, de natura activitii ntreprinderii:

42

vnzrile de bunuri sunt, n principiu, contabilizate la data livrrii lor; prin excepie, poate fi reinut data punerii la dispoziie a bunurilor ctre client sau data prelurii de ctre transportator (livrrile FOB);

vnzrile de prestaii de servicii sunt, n principiu, contabilizate la data efecturii prestaiilor; prin excepie, n cazul contractelor pe termen lung (construcii), veniturile contabile pot fi constatate n avans.

- Dac principiile de contabilizare n cifra de afaceri aplicate de ntreprindere fac excepie de la cele prezentate mai

sus, analizai temeinicia acestui fapt; pentru orice anomalie identificat, apreciai consecinele asupra rezultatului contabil anual, asupra situaiei nete la ncheierea exerciiului i identificai eventualele riscuri fiscale.

- Verificai dac ntreprinderea respect principiul perma-nenei metodelor contabile de la un exerciiu la altul n nregistrarea cifrei de afaceri; n caz contrar, evaluai im-pactul asupra rezultatului i dac obligaiile n materie de informare financiar au fost respectate.

- Deseori, vnzrile de bunuri i prestrile de servicii sunt nsoite de condiii de plat particulare: vrsarea unor aconturi, pli la termen etc.; verificai dac nregistrarea cifrei de afaceri se face independent de orice specificitate n materie de plat.

- Deseori, vnzrile de bunuri i servicii sunt nsoite de o clauz referitoare la proprietate; verificai dac societatea respect principiul nregistrrii cifrei de afaceri cu o astfel de clauz.

- Verificai dac cifra de afaceri se contabilizeaz la net (fr taxe recuperabile) i independent de eventuale raba-turi sau sconturi acordate clienilor, care trebuie contabilizate distinct.

43

- Verificai dac vnzrile efectuate n devize sunt conta-bilizate reinnd cursul de schimb aplicabil la data efec-turii tranzaciei; acesta nu trebuie s afecteze cifra de afaceri contabil.

Verificarea cifrei de afaceri anuale i a respectriiprincipiului separrii exerciiilorinnd cont de activitatea ntreprinderii, apreciai importana

livrrilor sau prestaiilor n curs la data nchiderii exerciiului; verificai coerena tratamentului contabil al acestora cu principiul separrii exerciiilor.Obinei o detaliere a soldului contului Venituri constatate n avans" i confruntai-1 cu suma figurnd n bilan, i controlai dac este vorba de operaiuni aferente exerciiului urmtor; verificai c aceste venituri constatate n avans au fost contabilizate fr TVA. Obinei o detaliere a soldului contului Clieni - facturi de emis" i asigurai-v c: vnzrile respective se refer efectiv la exerciiul ncheiat; vnzrile respective nu au fcut deja obiectul unei contabilizri

curente n contul de clieni, deci nu exist o dubl contabilizare; pentru siguran, verificai, prin sondaj, facturarea efectiv a acestor operaiuni ulterior nchiderii exerciiului.

Asigurai-v de corecta contabilizare a rabaturilor, reducerilor i risturnurilor acordate clienilor, dac sunt sume importante, prin diminuarea cifrei de afaceri; pentru aceasta: analizai rabaturile, reducerile i risturnurile contabilizate

posterior datei nchiderii exerciiului; dac aceste reduceri se refer la operaiuni nregistrate n cifra de afaceri a anului ncheiat, trebuie verificat dac s-au constituit provizioane la nchidere pentru aceste reduceri;

identificai rabaturile, reducerile i risturnurile acordate contractual clienilor; calculul acestora poate fi fcut n funcie

44

de volumul afacerilor; asigurai-v de corecta nregistrare a acestor angajamente;

dac activitatea ntreprinderii presupune acordarea regulat a acestor reduceri, apreciai evoluia anual a ratioului Rabaturi, risturnuri, reduceri / Cifra de afaceri i explicai orice evoluie semnificativ.

45

- Studiai jurnalul de vnzri din perioada dintre nchiderea exerciiului i data realizrii auditului i asigurai-v c aceste vnzri nu se refer la exerciiul auditat.

- Apreciai evoluia cifrei de afaceri din ultimele 2-3 luni ale anului n comparaie cu lunile anterioare i explicai orice evoluie neregulamentar.

- Calculai pentru exerciiul auditat o marj brut, rezultnd din diferena ntre cifra de afaceri i principalele cheltuieli de exploatare, n funcie de specificul activitii ntreprinderii: cheltuieli de personal, costul produciei sau costul achiziiei mrfurilor. Calculai rata de maije degajat anual raportnd maija brut la cifra de afaceri corespunztoare. Descompunei evoluia anual a marjei, att ca rat, ct i ca volum: rat: (rata marjei pentru anul n - rata maijei pentru anul n -

1) x cifra de afaceri pentru anul n; volum: (cifra de afaceri pentru anul n - cifra de afaceri

pentru anul n - 1) x rata maijei.- Explicai orice evoluie a ratei marjei de la un exerciiu la altul,

care poate ascunde aspecte ale respectrii principiului separrii exerciiilor.

F. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI

14 domenii de control 23 proceduri (diligene de audit)

Controlul cifrelor comparative- Verificai dac cifrele reportate n conturile de provizioane sunt

cele din conturile aprobate de AGA pentru anul precedent, att ca sum, ct i ca post (cont).

Analiza micrilor din exerciiu

46

- Stabilii un tablou al micrilor.- Obinei explicaii pentru orice micare semnificativ.- Confruntai micrile din bilan cu cele din contul de profit i

pierdere.

Respectarea principiilor contabile

- Verificai dac principiile i politicile contabile utilizate de ntreprindere sunt conforme principiilor general admise i nu au fost schimbate fa de exerciiul precedent.

- Dac exist schimbri, verificai regularitatea acestora, precum i dac au fost corect i complet prezentate n anexe i n raportul general. Asigurai-v c schimbrile au fost bine analizate i stabilii incidenele asupra capitalurilor proprii i asupra rezultatului.

Fundamentarea provizioanelor la sfrit de an

- Verificai modul de calcul al provizioanelor.- Verificai conformitatea cu contracte i/sau cu texte legale.- Asigurai-v c acestea corespund unor obligaii fa de teri

care, probabil, vor provoca o ieire de resurse.

Controlul micrilor n timpul exerciiului

- Asigurai-v de temeinicia dotrilor i relurii provizioanelor.- Controlai aplicarea principiului performanei metodelor.Provizioane pentru riscuri probabile

- Utiliznd urmtoarele proceduri de audit, asigurai-v c toate riscurile au fost provizionate sau, n cazul unor incertitudini, au fost descrise n anexe: confirmarea litigiilor de ctre avocai; examenul condiiilor de vnzare i garaniile acordate

clienilor;

47

controalele fiscale n curs etc.

Tratamentul fiscal alprovizioanelor

- Verificai tratamentul fiscal al provizioanelor.

Verificarea informaiilor din anexe

- Asigurai-v de existena unor informaii anexe.- Verificai ca informaiile furnizate s fie complete: descrierea,

modul de evaluare, incertitudinile privind evaluarea, utilizarea.

Declaraiile conducerii

- Obinei declaraii scrise ale conducerii privind evaluarea, realitatea i exhaustivitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli.

Provizioane pentru litigii

- Identificai litigiile care prezint riscuri de cheltuieli pentru ntreprindere cu caracter probabil de a se produce.

- Comparai provizioanele contabilizate cu cele presupuse de eventualitatea producerii riscurilor.

Provizioane pentru garanii acordate clienilor- Verificai baza de calcul a provizioanelor i asigurai-v

de caracterul probabil al costurilor cu reparaiile.

Provizioane pentru pierderi asupra contractelor- Examinai rezultatele la terminarea contractelor.

Provizioane pentru restructurare- Asigurai-v c provizioanele corespund unor situaii

(vnzarea sau oprirea unor fabrici sau secii, reorganizarea etc.) pentru care exist un plan de

48

restructurare precis n care ntreprinderea este irevocabil angajat.

- Asigurai-v c provizioanele constituite corespund unui plan aprobat de conducere, materializat naintea nchiderii exerciiului printr-un anun ctre teri.

Lichidarea- Verificai justificarea relurii provizioanelor.

G. TREZORERIE 6 domenii de control 31 proceduri (diligente) de audit

Trezoreria este unul dintre posturile strategice ale oricrei n-treprinderi, deoarece ea condiioneaz capacitatea de finanare a activitilor i nevoilor ntreprinderii. Se acord, deci, importan deosebit analizei conturilor de trezorerie i nelegerii evoluiei sale de la un exerciiu la altul.Auditul realizndu-se la o dat de nchidere anume, analiza soldurilor de trezorerie ale exerciiului este efectuat prin revizuirea rezultatului financiar i prin elaborarea tabloului de fluxuri de tre-zorerie.

Controlul situaiei trezoreriei la data nchideriiObiectiv i rol: verificarea faptului c soldurile conturilor de

trezorerie care figureaz n bilan sunt justificate. O anomalie n sol-durile conturilor de trezorerie poate nsemna iregulariti n proce-durile interne (deturnri de fonduri etc.) i poate pune n cauz situ-aia maselor bilaniere. De exemplu, o supraevaluare a conturilor de trezorerie se poate traduce printr-o subevaluare a NFR de exploatare.

49

Controale de efectuat:- Stabilii un tablou comparativ al evoluiei de la o

nchidere la alta a soldurilor conturilor bancare nscrise n balana general, separai soldurile pozitive de cele negative i verificai dac la prezentarea n bilan s-a respectat principiul necompensrii soldurilor.

- Verificai dac soldurile la nchidere au fost corect preluate la deschiderea exerciiului urmtor.

- Studiai lista persoanelor care sunt autorizate s aprobe i s efectueze micri n aceste conturi: funcii, poziie ie-rarhic, incompatibiliti.

- Identificai conturile fr micare i verificai justeea prelurii soldurilor.

- Confruntai soldurile cu extrasele de cont bancare de la data nchiderii i cu cele de la deschidere, stabilii diferenele i explicaiile acestora: n cazul operaiilor care figureaz n contabilitate, dar

nu apar n extrasele de cont, identificai plile vechi i dac nu exist venituri nenregistrate i concluzio-nai cu privire la impactul ajustrilor fcute aplicnd principiul prudenei.

- Circularizai la bnci i confruntai soldurile primite cu cele din extrase i din contabilitate.

- Controlai conversia la data nchiderii soldurilor n devize.

Auditul casierieiCasa este, n general, o zon de risc puin semnificativ,

ntruct, de regul, prin lege, se stabilesc plafoane ale soldului de cas. n unele cazuri ns, n comer, de exemplu, fluxurile sunt foarte importante i procedurile trebuie adaptate n consecin.

- Analizai procedurile interne de supraveghere i control ale casei; trebuie acordat atenie respectrii principiilor de separare a funciilor.

50

- Confruntai soldurile contabile cu jurnalul de cas sau cu orice alt document stabilit de ntreprindere pentru inven-tarierea micrilor nscrise n jurnalul de cas.

- Asigurai-v c ntreprinderea controleaz periodic casa prin inventar fizic; verificai separarea funciilor ntre persoana care face sau valideaz inventarul fizic i cea care are sarcina curent de supraveghere a casei.

- Studiai natura tranzaciilor prin cas.- Dac soldurile sunt mari i estimai c procedurile interne

sunt insuficiente, procedai la verificarea fizic a soldului de cas la data auditului.

- Studiai, n timp, soldurile casei i asigurai-v c nu sunt solduri creditoare.

- Pentru casa n devize, asigurai-v de corectitudinea apli-crii conversiei la data nchiderii.

Analiza NFR de exploatare- Analizai NFR de exploatare innd seama de volumul de

activitate al ntreprinderii; dac activitatea ntreprinderiigenereaz un NFR pozitiv, analizai modalitile de finanare ale acestuia.

- Analizai dac la nchidere nu exist descoperiri de conturi bancare.

- Apreciai dac ntreprinderea a procedat la cesiuni de creane.

Angajamente n afara bilanului- Luai cunotin de ansamblul cauiunilor i garaniilor

date i primite de societate, prin circularizarea cu instituiile de credit; verificai dac aceste angajamente n afara bilanului figureaz n anexele la situaiile financiare.

51

- Pentru angajamentele acordate de societate, determinai nivelul riscului de activare a acestor angajamente; dac acesta antreneaz cheltuieli suplimentare pentru societate, verificai dac nu este cazul constituirii unui provizion pentru acestea.

Valori mobiliare de plasamentObiectivul principal este de a stabili c veniturile i

cheltuielile legate de plasamente de trezorerie sunt corect tratate i nregistrate n conturile auditate, innd cont de natura acestor plasamente.

- Facei o recapitulare a plasamentelor existente la data n-chiderii, preciznd pentru fiecare dintre acestea cantitile deinute, valorile unitare i valoarea total; izolai plasamentele n obligaiuni, al cror tratament contabil difer.

- Verificai concordana dintre valorile figurnd n aceast situaie analitic i soldurile conturilor din bilan; confrun- tai-le apoi cu rspunsurile primite la circularizri; asigurai-v c societatea este proprietara valorilor mobiliare nscrise n bilan.

- Facei o situaie recapitulativ a micrilor: intrri cores-punztoare achiziiilor, ieiri corespunztoare vnzrilor.

- Apreciai metoda de evaluare a valorilor mobiliare cedate reinute de ntreprindere i validai conformitatea la regulile fiscale; numai metoda FIFO sau CMUP (costul mediu unitar ponderat) este admis; asigurai-v de respectarea principiului permanenei metodelor; dac au avut loc schimbri de metode, msurai impactul asupra rezultatului i verificai c s-au fcut meniuni anexe; prin sondaj, verificai respectarea metodei de evaluare a ieirilor de valori mobiliare n plasament.

- Controlai dac:

52

este aplicat metoda CMUP; dac da, valoarea unitar a plasamentelor la nchiderea exerciiului trebuie s corespund costului mediu unitar ponderat al ultimelor intrri; facei aceasta pe categorii de titluri;

este aplicat metoda FIFO; dac da, valoarea unitar a plasamentelor la nchidere trebuie s corespund costului unitar al ultimelor intrri; facei aceasta pe categorii de titluri.

- Pentru fiecare categorie de valori mobiliare, verificai dac valoarea net contabil din bilan la nchidere este conform cursului real de nchidere comunicat de instituiile financiare; evaluai, pentru fiecare categorie, plusvaloarea sau minusvaloarea latent; dac este plusvaloare latent, verificai ca aceasta s nu fie prins n bilanul de nchidere (prudena); n toate cazurile, verificai dac analiza s-a realizat fcnd distincia ntre fiecare categorie de valori i c nu s-au fcut compensri ntre plusvaloarea i minusvaloarea latente.

- Pentru fiecare categorie de obligaiuni figurnd n bilan, comparai valoarea lor contabil cu cotaia acestora iapreciai rezultatul latent; analiza se face separat pe categorii de obligaiuni i nu se fac compensri.

- Analizai tratamentul contabil al dobnzilor neajunse la scaden; n principiu, un venit financiar se contabilizeaz n contrapartid cu un cont de activ; corelativ, verificai dac cupoanele neajunse la scaden la nchidere au fcut obiectul unei nregistrri n contrapartid.

- Evaluai ansamblul veniturilor financiare contabilizate n timpul exerciiului i justificai-le fcnd trimitere la con-troalele precedente; explicai evoluia veniturilor financiare de la un exerciiu la altul i concluzionai cu privire la respectarea principiului separrii exerciiilor.

Nivelul i evoluia trezoreriei

53

- Completai tabloul de flux de trezorerie (anexat) i analizai evoluia de la un exerciiu la altul.

- Dac activitatea a degajat excedente de trezorerie disponibil importante, apreciai modul de utilizare a lor: investiii, scderea ndatorrii, remuneraii, acionari etc.

- Dac activitatea a degajat nevoi de finanare suplimentare, analizai originea: insuficiena rezultatelor, definite n partea superioar a bilanului, NFR de exploatare n deteriorare etc.; apreciai schema de finanare folosit de ntreprindere. Fluxurile de trezorerie plurianuale dovedesc o situaie financiar sntoas i inut sub control?

Capacitatea de autofinanare de exploatare, plurianual

n n-1 n-2 n-3

Rezultat net contabil_________________________________+ Dotri la amortizri i provizioane- Reluri de amortizri i provizioane- Rezultat asupra cesiunilor de activ- Cota-parte de subvenii virate la rezultate = Capacitatea de autofinanare net+ Cheltuieli financiare efectuate (dobnzi etc.)- Venituri financiare ncasate (venituri etc.) +Cheltuieli excepionale pltite- Venituri excepionale ncasate (altele dect cele asupra ieirilor

de active)= Capacitatea de autofinanare de exploatare- Variaia pozitiv de NFR + Variaia negativ de NFR= I. Fluxul de trezorerie de exploatare- Achiziii de imobilizri (valori brute) + Ieiri de imobilizri (valori de ieire)- Creterea brut a cheltuielilor de repartizat

54

- Variaia pozitiv a NFR n afara exploatrii + Variaia negativ a NFR n afara exploatrii= II. Fluxul de trezorerie privind activitatea de investiii+ mprumuturi realizate n exerciiu (valori brute)+ Subvenii de investiii notificate n timpul exerciiului+ Creteri de capital+ Creterea altor pasive pe termen lung- Rambursri de mprumuturi- Cheltuieli financiare pltite- Diminuri de capital- Distribuiri de dividende

- Variaia pozitiv a NFR a exerciiului- Variaia negativ a NFR a exerciiului= III. Flux de trezorerie aferent activitii de finanare= Variaia net a trezoreriei n exerciiu (I + II + III)+ Trezoreria la deschiderea exerciiului= Trezoreria la nchiderea exerciiului

H. CAPITALURI PROPRII

6 domenii de control 19 proceduri (diligene) de audit

Diligenele de realizat sunt att contabile, ct i juridice. Obiectivul acestui program de lucru este validarea respectrii de ctre ntreprindere a obligaiilor juridice i a corectului tratament contabil al modalitilor de afectare a rezultatului anual.

Un nivel insuficien