Audit

CUPRINS:

I. INTRODUCERE………………………………………………………………………2

II. SUCCESIUNEA LUCRĂRILOR ÎN AUDITUL CONTURILOR DE

IMOBILIZĂRI…………………………………………………………………………..5

II.1 ACCEPTAREA MANDATULUI………………………………………………5

II.2 ORIENTAREA ŞI PLANIFICAREA AUDITULUI………………………….8

II.3 APRECIEREA CONTROLULUI INTERN…………………………….……10

II.3.1 CONŢINUTUL CONTROLULUI INTERN…………………………..10

II.3.2 OBIECTIVELE APRECIERII CONTROLULUI INTERN…………11

II.3.3 ETAPELE APRECIERII CONTROLULUI INTERN……………….12

II.4 CONTROLUL CONTURILOR………………………………………………19

II.4.1 TEHNICI DE CONTROL PENTRU OBŢINEREA ELEMENTELOR

PROBANTE………………………………………………………………......19

II. 5 STABILIREA OPINIEI ŞI REDACTAREA RAPORTULUI……………..35

BIBLIOGRAFIE………………………………………………………………………40

SUCCESIUNEA LUCRĂRILOR ÎN AUDITUL CONTURILOR DE IMOBILIZARI

I. INTRODUCERE

Prin audit, în general, se înţelege examinarea profesională a unei informaţii sau sistem

de informaţii în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente, prin

raportarea la anumite criterii de calitate care pot fi norme, standarde, modele. 1

Expresia “audit” provine de la latinescul “audire” care înseamnă a audia, iar verbul

englezesc “to audit” este tradus prin a controla, a verfica, a inspecta. În fapt, termenul

“audit”, de conotaţie anglo-saxonă, acoperă în esenţă aceeaşi idee ca şi termenii de

revizie, verificare sau control, dar lui i se asociază adesea conceptele de calitate, de

rigoare, modernism, calificare.2

Prin audit financiar-contabil se înţelege examinarea efectuată de un profesionist

competent şi independent (cenzor, contabil autorizat cu studii superioare, expert contabil)

în vederea exprimării unei opinii motivate asupra:

validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de conducerea

agentului economic (auditul intern);

imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a

rezultatelor obţinute de agentul economic (auditul exercitat de cenzori sau de

experţi contabili, contabili autorizaţi cu studii superioare, societăţi comerciale de

expertiză contabilă).3

Auditul financiar-contabil a fost, este şi va rămâne principala formă de audit modern.

Principalul obiectiv al auditului modern este creşterea utilităţii şi a credibilităţii

sistemelor de informare.

În timp, activitatea de audit a evoluat de la simpla acţiune de corectare a erorilor

sesizate în documentele financiar contabile, la complexa acţiune de apreciere globală a

fidelităţii situaţiilor financiare întocmite de unităţile patrimoniale şi, mai ales, la analiza

1 Florea, I., Florea, R., Control economic-financiar, Editura CECCAR, Iaşi, 2000.2 Richard, J., Simons, P., Bailly, J.,M., Comptabilité et analyse financière des groupes, Editura Economică, Paris, 1987, pag. 289-291.3 Boulescu, M., Ghiţă, M., Expertiză contabilă şi audit financiar-contabil, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1999, pag. 212-213.

2


critică a întregii activităţi a acestora, în special a celei manageriale cu indicarea stărilor şi

zonelor de risc.

În ţara noastră, bazele normelor de audit financiar au fost puse, într-o fază incipientă1,

de Legea contabilităţii care prevede că: “Bilanţurile contabile sunt supuse verificării şi

certificării de către cenzori, experţi contabili, contabili autorizaţi cu studii superioare sau

societăţi de expertiză contabilă, după caz, în condiţiile stabilite de Ministerul Finanţelor.

În acelaşi mod se stabilesc şi condiţiile privind verificarea şi certificarea bilanţurilor

contabile ale regiilor autonome.”2

Realizarea practică, la nivel naţional, a activităţii de audit implică un complex de

măsuri atât de natură legislativă, cât şi organizatorică care să ţină seama de experienţa

pozitivă în materie a altor state, în primul rând a celor din spaţiul european, având în

vedere tendinţa generală de uniformizare a procedurilor contabile în toată această zonă.3

Realizarea oricărei misiuni de audit implică existenţa unor reguli precis formalizate,

cunoscute şi acceptate de emiţătorii şi receptorii informaţiei supuse auditului. Aceste

reguli sunt definite la nivel general (naţional sau internaţional). Se ajunge la noţiunea de

normă, care permite aprecierea calităţii unui audit în raport cu un sistem de referinţă.4

La baza exercitării auditului stau anumite norme de referinţă pe baza cărora auditorul

îşi fixează obiectivele de atins şi îşi stabileşte tehnicile de investigare cele mai potrivite.

Normele de referinţă ale auditului sunt de două feluri:

1) norme (reguli) contabile stabilite prin Legea contabilităţii nr. 82/1991 şi prin

Regulamentul privind aplicarea Legii contabilităţii aprobat prin H.G. nr.

704/1993;

2) norme (reguli) specifice auditului stabilite de către asociaţiile profesionale

interne şi internaţionale ale auditorilor. Activitatea auditorilor din România este

reglementată prin: Ordonanţa Guvernului nr.65/1994 aprobată prin Legea

nr.42/1995; Regulamentul de organizare şi funcţionare a Corpului Experţilor

1 Toma, C., Conturile anuale şi imaginea fidelă în contabilitatea românească, Editura Junimea, Iaşi, 2001, pag. 319.2 Legea contăbilităţii nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial nr. 20 din 20.01.2000, art. 29.3 Popeanga, P., Auditul financiar al unitaţilor patrimoniale, în Revista “Controlul economic financiar”, nr. 12/2000, pag. 35.4 Casta, J., Fr., Tabără, N., Evoluţia auditului contabil în Franţa, pe plan mondial şi perspectivele acestuia în România, Revista “Finanţe, credit, contabilitate”, nr. 2-3/1997.

3


Contabili şi a Contabililor Autorizaţi din România, aprobat prin Hotărârea

Conferinţei Naţionale a Corpului Experţilor Contabili şi a Contabililor Autorizaţi

din România nr.1/1995; Codul privind conduita etică şi profesională a Experţilor

Contabili şi a Contabililor Autorizaţi din România; Norme de audit financiar şi

certificare a bilanţului contabil, aprobate prin Hotărârea Conferinţei Naţionale a

Corpului Experţilor Contabili şi a Contabililor Autorizaţi din România nr.3/1995.

Normele1 (regulile,standardele) specifice auditului se împart la rândul lor în :

a) norme de comportament profesional care reglementează statutul unui auditor şi

modul cum acesta trebuie să se comporte în raporturile sale cu beneficiarii de

audit, cu autorităţile publice, cu terţii în general. Aceste norme privesc îndeosebi

integritatea, obiectivitatea, independenţa, competenţa profesională, secretul

profesional şi comportarea deontologică;

b) norme profesionale de lucru ce jalonează modul cum trebuie să se comporte un

profesionist în cadrul unei misiuni de audit pe care o iniţiază, o desfăşoară şi o

finalizează;

c) norme de raportare a opiniilor care arată cum se finalizează o misiune de audit

şi cum se elaborează raportul de audit.

1 Florea, I., Florea, R., Control economic-financiar, Editura CECCAR, Iaşi, 2000.

4


II. SUCCESIUNEA LUCRĂRILOR ÎN AUDITUL CONTURILOR DE

IMOBILIZĂRI

Normele (regulile, standardele) profesionale de lucru ale auditului cer ca această

activitate să se desfăşoare în mai multe etape, astfel:

1. Acceptarea mandatului;

2. Orientarea şi planificarea auditului;

3. Aprecierea controlului intern;

4. Controlul conturilor;

5. Stabilirea opiniei şi redactarea raportului.

II.1 ACCEPTAREA MANDATULUI

Acţiunile întreprinse în această etapă permit expertului să colecteze informaţiile

necesare fundamentării deciziei de acceptare a misiunii şi anume:

(a) cunoaşterea globală a întreprinderii;

(b) aprecieri cu privire la independenţa şi la absenţa incompatibilităţilor;

(c) examenul de competenţă corespunzătoare specificului întreprinderii;

(d) contactul cu auditorul anterior;

(e) decizia de acceptare a mandatului;

(f) respectarea altor obligaţii profesionale;

(g) întocmirea unei fişe de acceptare a mandatului.

(a) În afara elementelor de identificare a întreprinderii, auditorul caută să obţină

elementele care să-i permită aprecierea celor mai importante riscuri existente,

reţinând observaţii cum ar fi:

- control intern insuficient sau cu carenţe notabile;

- contabilitate neţinută conform regulilor şi principiilor general admise sau neţinută la

zi;

- atitudinea negativă a conducătorilor faţă de respectarea legii şi a organelor publice şi

administrative;

5


- personal incompetent;

- rotaţia cadrelor prea mare şi anormală;

- dezechilibre financiare, pierderi mari, activitate în declin, ceea ce compromite viitorul

exploatării;

- riscuri fiscale;

- conflicte sociale;

- riscuri juridice;

- nerespectarea principiului independenţei exerciţiului, a prudenţei sau a celorlalte

principii contabile;

- situaţii conflictuale între conducători şi acţionari sau între întreprindere şi salariaţi;

- cazuri de limitare a controlului;

- onorarii insuficiente;

- alte constatări care ar putea influenţa decizia de acceptare a mandatului.

(b) Orice nou mandat trebuie examinat în raport cu regulile de independenţă şi de

incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei. Auditorul trebuie să

examineze:

- lista clienţilor săi sau ai societăţii de expertiză în care lucrează pentru a se asigura că

nu există deja o activitate remunerată din partea întreprinderii respective;

- situaţia sa şi a membrilor de familie în legătură cu eventualele interese în

întreprinderea în cauză.

(c) Lipsa experienţei, în anumite sectoare, poate face dificilă misiunea expertului; el

trebuie să se asigure ca propriile compeţente, ale personalului său salariat sau ale

colaboratorilor folosiţi, sunt suficiente pentru executarea misiunii.

(d) Expertul trebuie să se informeze în legătură cu motivele demisiei sau refuzului de

reînnoire a mandatului fostului expert, şi mai ales dacă nu cumva au fost dezacorduri

în ce priveşte: respectarea normelor legale, aplicarea măsurilor stabilite, stabilirea

onorariilor etc.

(e) După analiza factorilor de risc expertul poate lua următoarele decizii:

- acceptă un mandat fără riscuri aparente;

- acceptă mandatul însă va necesită o supraveghere şi măsuri particulare;

6


- refuză mandatul.

(f) În cazul auditului financiar, atunci când misiunea urmează a se desfaşura la o

întreprindere care se găseşte pe raza teritorială a altei filiale decât aceea din tabloul

căreia face parte auditorul, acesta este obligat să ia contact cu filiala.1

(g) Fişa de acceptare a mandatului poate servi ca act justificativ al deciziei de acceptare

a misiunii. Ea are ca obiective:

- de a colecta informaţiile de bază pentru identificarea întreprinderii, a conducerii sale,

a obiectului de activitate, a mărimii sale, etc.;

- de a consemna lucrările efectuate înainte de acceptarea mandatului, ca:

analiza situaţiei financiare şi a riscurilor:

vizitarea întreprinderii şi contacte cu conducerea:

contacte cu auditorul precedent şi examinarea documentelor întocmite de

acesta.

- de a estima bugetul necesar;

- de a formaliza procedurile de acceptare;

- de a asigura îndeplinirea obligaţiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de

acceptare:

scrisoare către conducerea societăţii;

scrisoare către un confrate (dacă este cazul);

scrisoare de acceptare a mandatului şi de exprimare a intenţiei de a încheia

contractul de audit.

Elementele de bază pe care trebuie să le cuprindă un contract de audit asupra

conturilor anuale sunt:2

- referiri la normele legale şi profesionale care guvernează activitatea de audit;

- intervenţiile ce urmează a fi efectuate de auditor şi calendarul acestora; cunoaşterea

generală a întreprinderii, aprecierea procedurilor de control intern, controlul

documentelor justificative şi a registrelor contabile, asistenţă la efectuarea

inventarierelor, controlul documentelor de sinteză;

1 Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru auditul financiar şi certificarea bilanţurilor contabile, Editat de Corpul Experţilor Contabili şi a Contabililor Autorizaţi din România, Bucureşti, 1995, pag. 148-149.2 Oprean, I., Întocmirea şi auditarea bilanţului contabil, Editura Intelcredo, Deva, 1997, pag. 114.

7


- precizarea obligaţiilor întreprinderii cu privire la ţinerea evidenţei economice şi

întocmirea documentelor de sinteză precum şi cu privire la punerea tuturor

informaţiilor necesare la dispoziţia auditorului (H.G. nr. 483/1996, art. 1);

- obligaţiile auditorului de a respecta principiile deontologice ale profesiei şi în special

cele referitoare la asigurarea confidenţialităţii lucrărilor;

- condiţiile financiare şi de plată a onorariilor;

- durata contractului şi modalităţi de modificare a lui;

- componenţa echipei de auditori;

- termenul de depunere a raportului de audit şi obiectivele pe care acesta trebuie să le

cuprindă.

II.2 ORIENTAREA ŞI PLANIFICAREA AUDITULUI

După o cunoaştere globală a întreprinderii, auditorul are posibilitatea să-şi orienteze

misiunea în funcţie de domeniile şi sistemele semnificative; această orientare are ca

obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o incidenţă semnificativă asupra conturilor

şi deci asupra programării şi planificării misiunii, permiţând:

- determinarea naturii şi întinderii controalelor în raport cu pragul de semnificaţie ales;

- organizarea execuţiei misiunii astfel încât să fie atins obiectivul de a certifica în mod

raţional, cu maxim de eficacitate şi în cadrul termenelor stabilite.

Etapa planificării şi orientării misiunii1 presupune realizarea următoarelor lucrări

importante:

Cunoaşterea generală a întreprinderii. Are ca obiectiv obţinerea de către auditor a

unei înţelegeri suficiente a particularităţilor întreprinderii şi mediului în care aceasta

funcţionează, în scopul determinării riscurilor generale şi identificării domeniilor şi

sistemelor semnificative;

Identificarea domeniilor semnificative. Într-o întreprindere industrială şi comercială

se poate considera apriori că domeniile semnificative sunt constituite din elementele

următoare: cumpărări-funizori; personal-plăţi; producţie-stocuri; vânzări-clienţi; 1 Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru auditul financiar şi certificarea bilanţurilor contabile, Editat de Corpul Experţilor Contabili şi a Contabililor Autorizaţi din România, Bucureşti, 1995, pag. 153-154.

8


trezorerie-încasări şi plăţi; imobilizări. Fiecare din aceste domenii trebuie analizate în

funcţie de particularităţile întreprinderii. Sistemele semnificative reprezintă pentru

expert orice sistem contabil manual sau informatizat care tratează date ce pot avea o

incidenţă semnificativă asupra conturilor anuale. Identificarea acestor sisteme este

necesară pentru a decide care dintre ele trebuie să facă obiect al unei evaluări a

controlului intern şi de a putea astfel să-şi planifice executarea lucrărilor apelând,

dacă este necesar, la specialişti în informatică.

Identificarea domeniilor semnificative necesită în prealabil determinarea pragurilor de

semnificaţie. Pragul de semnificaţie este acea măsură pe care a auditorul o dă unei

informaţii, peste care, o eroare, o inexactitate, sau o omisiune poate afecta regularitatea şi

sinceritatea conturilor, imaginea fidelă a patrimoniului, contului de rezultate şi situaţiei

financiare; este deci o apreciere pe care o poate face auditorul în contul şi pentru nevoile

utilizatorilor informaţiilor contabile.

Domeniile semnificative pot fi clasate în două categorii:

- conturi semnificative, adică cele care pot, prin natura sau valoarea lor, să ascundă

valori semnificative;

- verificările specifice la care auditorul trebuie să recurgă pentru a înţelege orice sistem

semnificativ existent care asigură înregistrarea şi transcrierea informaţiilor

respective.1

Stabilirea unui plan de misiune. Obiectivul unui program general de muncă este de

sintetiza informaţiile obţinute şi în funcţie de acestea, să fie orientată şi planificată

misiunea. Acest document va servi ca instrument de bază pentru toate intervenţiile

de-a lungul întregii misiuni.

Redactarea unui plan de misiune sau program de muncă presupune: alegerea

membrilor echipei în funcţie de experienţa şi de cunoşţintele lor în sectorul de activitate

al întreprinderii; repartizarea lucrărilor pe oameni, în timp şi în spatiu (subunităţi, etc.);

solicitarea de specialişti pentru studierea datelor informatizate în orice alte domenii

(juridic, fiscal, tehnic); datele şedinţelor Consiliului de Administraţie şi Adunării

Generale a Acţionarilor şi în funcţie de acestea, termenul de depunere a raportului.1

? Norme naţionale de audit, Editate de Corpul Experţilor Contabili şi a Contabililor Autorizaţi din România, Bucureşti, 1999, pag. 57.

9


Planul de misiune permite deci de a lua decizii cu privire la:

lucrările de efectuat;

mijloacele necesare;

datele intervenţiilor în teren;

rapoarte şi relaţii de stabilit;

orele şi costurile angajate.

II.3 APRECIEREA CONTROLULUI INTERN

Existenţa unui sistem de control intern raţional conceput şi corect aplicat

constituie o serioasă prezumţie asupra fiabilităţii conturilor şi a concordanţei dintre datele

contabilităţii şi cele reale.

II.3.1 CONŢINUTUL CONTROLULUI INTERN

Controlul intern constă în ansamblul măsurilor adoptate într-o întreprindere

menite să asigure:

integritatea patrimoniului;

creşterea eficienţei operaţiunilor desfăşurate şi limitarea operaţiunilor neeconomice şi

neeficiente;

respectarea normelor legale şi dispoziţiilor conducerii;

fidelitatea şi exactitatea informaţiilor contabile.

Pentru asigurarea fidelităţii informaţiei contabile în cadrul fiecărei întreprinderi

trebuie să existe un control intern raţional conceput şi corect aplicat. Auditorul cu ocazia

acceptării mandatului, planificării misiunii şi a controlului conturilor trebuie să analizeze

elementele de bază ale controlului intern. Deci aprecierea controlului intern este atât o

etapă distinctă a auditului cât şi un complex de lucrări care trebuie efectuate în cadrul

etapelor muncii de audit.

Controlul intern are menirea de a asigura conducerea întreprinderii asupra:

eficienţei activităţii desfăşurate, integrităţii patrimoniului şi calităţii informaţiilor

furnizate de către contabilitate.

10


II.3.2 OBIECTIVELE APRECIERII CONTROLULUI INTERN

Cu ocazia analizei elementelor de bază ale controlului intern, auditorul are obligaţia

să urmarească:

a) dacă în întreprindere s-au luat măsuri organizatorice corespunzătoare, menite să

asigure gestiunea eficientă a patrimoniului şi reflectarea corectă în contabilitate a

tuturor operaţiunilor economico-financiare;

Referitor la organizarea controlului intern auditorul trebuie să urmărească:

dacă sarcinile de serviciu sunt precis definite şi delimitate pe compartimente şi pe

salariaţi astfel încât fiecare persoană să fie responsabilă de ducerea la îndeplinire a

acestor sarcini;

dacă limitele de competenţă (ierarhiile) şi responsabilităţile sunt riguros stabilite,

astfel încât autoritatea să fie indiscutabilă, excluzându-se improvizaţiile, fanteziile

şi neglijenţele;

dacă există circuite informaţionale precis elaborate (manuale de proceduri) astfel

încât să se asigure o unitate de metodă în prelucrarea datelor.

b) dacă intreprinderea este asigurată cu personal competent şi integru;

Această cerinţă este direct proporţională cu nivelul ierarhic, deoarece o decizie luată

la nivelul conducerii influenţează comportamentul întregului personal din subordine.

Auditorul trebuie să analizeze în ce măsură în întreprinderea respectivă se exercită un

control asupra personalului. Acest control se poate realiza prin controale ierarhice

(procedurile de aprobare şi verificare, reglementarea accesului la bunurile unităţii,

politica de angajare a salariaţilor) şi controale reciproce, bazate pe separarea sarcinilor

(cunoscute şi sub denumirea de autocontrol sau incompatibilitatea funcţiilor).

c) dacă în cadrul întreprinderii există un sistem riguros de întocmire a

documentelor, de prelucrare a datelor şi de arhivare a acestora.

Auditorul trebuie să urmărească dacă în cadrul întreprinderii există un sistem de

documente corespunzător şi dacă toate operaţiunile sunt verificate şi contabilizate corect.

11


Pentru ca într-o întreprindere să existe un sistem corespunzător de documente este

necesar ca emiterea, completarea ulterioară, verificarea şi înregistrarea acestora să se facă

pe baza unor instrucţiuni scrise (Manual de proceduri), iar arhivarea acestora (memoria

întreprinderii) influenţează exercitarea în bune condiţiuni a controalelor ulterioare.

II.3.3 ETAPELE APRECIERII CONTROLULUI INTERN

Pentru aprecierea controlului intern auditorul1 îsi orientează efortul asupra

răspunsului la trei întrebări:

care sunt procedurile efective aplicate în întreprindere pentru realizarea controlului

intern eficient?

aceste proceduri sunt aplicate continuu?

în ce măsură aceste proceduri asigură un control intern de calitate şi duc la elaborarea

de documente financiar contabile corecte?

Pentru evaluarea (aprecierea) controlului intern investigaţiile auditului pot fi grupate

în cinci categorii de lucrări care corespund unor etape de lucru, astfel:

descrierea procedurilor;

testele de conformitate;

evaluarea preliminară;

testele de permanenţă;

evaluarea definitivă şi întocmirea documentului de sinteză.

Descrierea procedurilor

Stabilirea procedurilor utilizate pentru elaborarea documentelor justificative,

circulaţia acestora şi a sistemelor de contabilizare se poate stabili cu ajutorul tehnicilor:

1

12


descriptive, respectiv obţinerea prin chestionare prealabile sau din instrucţiunile date

de administraţie (manual de proceduri) a procedurilor existente şi a controalelor

instituite; vor fi avute în vedere procedurile cele mai reprezentative ca volum şi

importanţă pentru unitatea patrimonială ( de exemplu: imobilizări, vânzări, stocuri,

cumpărări, plăţi, încasări). Întrucât există riscul ca unele aspecte să fie omise,

chestionarele de control se întocmesc din timp, iar răspunsurile primite se înscriu pe

documente separate, care sunt numite “foi de lucru”.

diagrama de circulaţie (numită şi flow-chart) care formalizează, cu ajutorul unei

scheme, circulaţia documentelor în unitatea patrimonială, precum şi controalele

efectuate de salariaţii anume împuterniciţi.1

Analiza sistemului de control intern al imobilizărilor trebuie să permită asigurarea că:

separarea funcţiunilor este suficientă;

toate achiziţionările de imobilizări sunt corect autorizate şi contabilizate;

toate imobilizările sunt corect evaluate (valoare brută şi valoare netă);

imobilizările există în mod real şi aparţin întreprinderii;

protecţia activelor este asigurată;

angajamentele în afara bilanţului pivind imobilizările sunt corect înregistrate;

toate cesiunile de imobilizări sau casările sunt corect autorizate şi contabilizate.

Chestionarul de control intern pentru domeniul semnificativ al imobilizărilor elaborat

de către Ordinul Experţilor Contabili din Franţa pentru România în programul PHARE

conţine:

Informaţii generale

1. Dacă există, descrieţi procedura stabilirii bugetelor de investiţii. În lipsa acestora,

informaţi-vă asupra principalelor achiziţii prevăzute pentru anul respectiv,

descrieţi politica de achiziţionare sau renunţare la imobilizări aparţinând

întreprinderii.

2. Asiguraţi-vă că diferenţele între buget şi realizări sunt analizate regulat şi supuse

aprobării. Descrieţi procedura privind eventuala reportare de operaţii de la un

exerciţiu la altul.

1 Norme naţionale de audit, Editate de Corpul Experţilor Contabili şi a Contabililor Autorizaţi din România, Bucureşti, 1999, pag. 210.

13


3. Obţineţi criteriile ce servesc la deosebirea imobilizărilor şi a cheltuielilor, definite

eventual de către conducere.

Achiziţii de imobilizări

4. Descrieţi procedura de achiziţie a imobilizărilor şi a obiectelor de inventar:

decizia de cumpărare, eventual organul abilitat în funcţie de sumele angajate

(precizaţi-le);

procedura de licitaţie, solicitarea devizului, precizaţi pentru ce tip de investiţii;

comanda, aprobarea;

recepţia şi controlul de calitate eventual;

punerea în funcţiune şi identificarea ;

înregistrarea în fişier (registrul numerelor de inventar, fişa mijlocului fix etc.);

modul de informare din fişier;

plata.

Cesiuni de imobilizări-casări

5. Pentru vânzările sau casările de imobilizări şi obiecte de inventar, verificaţi dacă

ele:

sunt autorizate;

fac obiectul unui bon de ieşire (sau a unui document echivalent) prenumerotat

şi transmis regulat la contabilitate;

6. Asiguraţi-vă că seria numerică a bonurilor de ieşire pentru imobilizări este

controlată pentru a verifica dacă:

toate vânzările sunt facturate;

toate vânzările şi casările au fost scoase din fişierul de imobilizări;

toate vânzările şi casările au ieşit din conturile de imobilizări.

7. Dacă ele există, obţineţi situaţiile periodice ale elementelor de imobilizări

devenite inutilizabile sau care necesită reparaţii.

Fişierul de imobilizări (evidenţa operativă)

8. În caz că el există, obţineţi fişierul de imobilizări şi verificaţi dacă informaţiile

următoare sunt menţionate:

descrierea imobilizării;

14


numărul de identificare;

localizarea;

costul de achiziţie (inclusiv costurile de transformare şi de modernizare);

data punerii în funcţiune;

metoda şi cota de amortizare;

datele inventarului fizic;

data de ieşire;

cheltuielile de reparaţii.

9. Asiguraţi-vă că:

acest fişier este comparat cu imobilizările existente în mod regulat

(inventariere);

diferenţele sunt analizate;

corecţiile sunt supuse aprobării unui responsabil.

Această actualizare a fişierului poate fi utilizată cu ocazia unui inventar fizic

(precizaţi periodicitatea) dar poate să provină deasemenea, dintr-o solicitare de informaţii

făcută diferitelor servicii pentru a verifica dacă imobilizările pe care le utilizează sunt în

concordanţă cu extrasele din fişierul imobilizărilor referitoare la ele.

Protecţia activelor (asigurarea integrităţii)

10. Protecţia fizică

Asiguraţi-vă că accesul la activele care pot fi uşor deplasate (utilaj, echipamente mici)

este protejat suficient.

Verificaţi dacă titlurile de proprietate:

sunt toate pe numele societăţii;

sunt păstrate într-o casă de bani sau la un terţ de încredere.

11. Asigurare

Obţineţi:

modul de determinare a valorii de asigurare a imobilizărilor;

calculul actualizării capitalurilor asigurate.

Verificaţi dacă este realizată o evaluare periodică de către un cabinet de expertiză

generală.

15


12. Întreţinere

Dacă există, obţineţi contractele de întreţinere cu constructorii. Verificaţi dacă aceste

contracte fac obiectul unei autorizări comparabile celei necesare în caz de achiziţie.

13. A fost creat un serviciu de “întreţinere generală”?

Există un calendar de întreţinere preventivă a maşinilor (graficul de întreţinere).

Verificaţi dacă realizarea lucrărilor de întreţinere este controlată.

Puncte contabile

14. Precizaţi dacă înregistrările contabile legate de mişcările de imobilizări fac

obiectul unei aprobări de către un responsabil.

De asemenea, în ceea ce priveşte distincţia care se face între cheltuieli şi imobilizări.

Concluzii-evaluări

15. Evidenţiaţi punctele tari şi cele slabe ale procedurilor privind imobilizările.

16. Pregătiţi un program de controale ale procedurilor.

17. Formalizaţi efectul concluziilor asupra controlului intern realizat, asupra

programului de control al conturilor.

Testele de conformitate

Testele de conformitate1 au rolul de a stabili dacă procedurile descrise mai sus

există, indiferent dacă ele se aplică sau nu. În această etapă nu se pune problema

descoperirii erorilor în funcţionarea sistemului, ci numai de a stabili dacă sistemul descris

este bineînţeles, cel real.

Testele de conformitate se realizează concomitent cu descrierea sistemului, asupra

unui numar limitat de operaţiuni prin intermediul:

observaţiei directe asupra modului de lucru;

confirmărilor verbale date de către cei care utilizează aceste proceduri;

mijloacelor specifice utilizate pentru confirmarea efectuării operaţiunii respective:

aplicarea pe documente a unor vize sau ştampile, înregistrarea documentelor

respective într-un fişier (evidenţă operativă) etc;

1 Oprean, I., Întocmirea şi auditarea bilanţului contabil, Editura Intelcredo, Deva, 1997, pag. 141.

16


observaţiei ulterioare, care constă în reluarea circuitului unor documentelor începând

cu originea lor, cu scopul de a testa drumul parcurs.

Evaluarea preliminară

Dupa ce s-a obţinut o descriere fiabilă a organizării, se poate proceda la o

evaluare preliminară pentru a pune în evidenţă punctele forte şi cele slabe ale

procedurilor sistemului contabil.

În această etapă se analizează dacă sistemul este bine conceput, scoţându-se în

evidenţă riscurile de concepţie, urmând ca în etapa următoare să se verifice modul de

funcţionare a acestui sistem.1

Punctele forte sunt constituite din controalele plasate în fluxul de prelucrare a datelor

care garantează o corectă contabilizare a acestora.

Punctele slabe sunt reprezentate de deficienţe ale sistemului, care pot da naştere unor

riscuri de erori sau fraude.

Pentru a stabili forţa şi slăbiciunea teoretică, se utilizează două metode:

prima constă în a examina sistemul şi a căuta punctele forte şi slabe, ele comportând

inevitabil riscul de a fi uitate;

a doua, mai formalizată, constă în a pune o serie de întrebări care sunt în mod obişnuit

reunite într-un chestionar. Aceste chestionare permit compararea controlului intern

teoretic descris în manualele de proceduri cu cel existent în întreprindere. Întrebările

se adresează pe sectoare de activitate şi urmăresc dacă controalele există, sunt

cunoscute de executanţi şi dacă absenţa acestor controale influenţează calitatea

informaţiilor (vezi chestionarul pentru imobilizări).

Testele de permanenţă

Testele de permanenţă urmăresc dacă procedurile sunt aplicate într-o manieră

permanentă, fără defecţiuni. Aceste teste trebuie să fie suficient de ample pentru a oferi

1 Oprean, I., Întocmirea şi auditarea bilanţului contabil, Editura Intelcredo, Deva, 1997, pag. 141.

17


certitudini asupra modului de funcţionare a sistemului; poate fi avută în vedere, eventual,

utilizarea tehnicilor statistice.

Pentru verificarea modului de funcţionare a controlului intern auditul dispune de

mai multe tehnici, cum sunt:

urmărirea evidenţei controalelor efectuate de către întreprindere. Cu ajutorul

acestei tehnici se asigură realizarea unor sondaje foarte mari într-un timp foarte scurt.

Astfel, se analizează existenţa unor vize de control pe documente, existenţa

confruntărilor lunare între evidenţa operativă, contabilitatea analitică şi sintetică etc.;

repetarea controalelor. Auditorul poate efectua personal unele controale reciproce şi

încrucişate pentru a se convinge asupra manierei în care acestea au fost efectuate de

către întreprindere;

observarea executării unor controale permit auditorului să înţeleagă modalitatea în

care se realizează aceste controale de către întreprindere şi să aprecieze eficienţa lor.

Pentru aceasta, auditorul urmăreşte nemijlocit (observă) maniera în care salariaţii

efectuează aceste controale.

Evaluarea definitivă şi redactarea raportului de sinteză

Expertul contabil, contabilul autorizat cu studii superioare, cenzorii pot, în final, să

facă o apreciere definitivă asupra auditului intern al unităţii patrimoniale determinând:

veritabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv şi permanent);

puncte slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;

puncte slabe datorate unor greşite aplicări a procedurilor sistemului.1

Comunicarea observaţiilor în urma aprecierii controlului intern poate fi făcută

printr-un “Raport asupra controlului intern”2, care are următoarea structură:

(a) Notă de introducere şi sinteză. În această parte a raportului se arată condiţiile în

care s-a executat aprecierea controlului intern, medodele folosite şi concluziile la care

s-a ajuns, făcându-se trimiteri la partea de detaliere a raportului. Nota de introducere 1 Norme naţionale de audit, Editate de Corpul Experţilor Contabili şi a Contabililor Autorizaţi din România, Bucureşti, 1999, pag. 210-211.2 Oprean, I., Întocmirea şi auditarea bilanţului contabil, Editura Intelcredo, Deva, 1997, pag. 143.

18


şi sinteză permite conducerii întreprinderii să cunoască rapid concluziile la care a

ajuns auditul.

(b) Sumarul raportului face o recapitulare a diferitelor titluri şi puncte care vor fi

prezentate în partea de “detalii” sau se face o reluare rapidă a tuturor punctelor slabe.

(c) Detaliile raportului sunt structurate în funcţie de sumarul raportului, fără să se reia

concluziile prezentate în prima parte a raportului (sinteza). La prezentarea detaliilor

se au în vedere urmatoarele principii:

prezentarea problemelor în ordinea importanţei lor;

se fac recapitulaţii ale problemelor pe secţiuni, funcţii sau grupe de conturi;

se grupează distinct sfaturile de mai mică importanţă;

se grupează distinct riscurile de eroare care pot avea o incidenţă asupra certificării

conturilor anuale;

se reiau sfaturile date în cursul exerciţiilor precedente cărora nu li s-a dat curs.

II.4 CONTROLUL CONTURILOR

Această etapă a misiunii are ca obiectiv reunirea elementelor probante suficiente

pentru a putea exprima o opinie motivată asupra conturilor anuale, ceea ce presupune

asigurarea respectării regulilor legale şi regulamentare de către întreprindere şi anume:

regulile de prezentare şi de evaluare stipulate în normele legale şi în cele

profesionale;

regulile de prudenţă;

regulile de ţinere a registrelor şi a contabilităţii;

existenţa activelor şi faptul că acestea aparţin întreprinderii;

pasivele patrimoniale, veniturile şi cheltuielile privesc întreprinderea în cauză.

Expertul îşi stabileşte programul de control al conturilor care poate fi:

restrâns, când controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare ca înregistrările

contabile ale operaţiilor sunt fiabile; se poate deci limita volumul sondajelor asupra

soldurilor conturilor. Controlul rulajelor a căror situaţie detaliată a fost testată în

19


timpul verificării funcţionarii sistemului, va fi completat printr-un examen analitic în

scopul asigurării coerenţei cu informaţiile culese în etapele precedente;

extins, când nu se poate sprijini pe controlul intern; volumul sondajelor va fi mai

mare şi acestea trebuie să se facă atât asupra soldurilor cât şi asupra rulajelor. 1

Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza planul de misiune şi

foaia de sinteză a aprecierii controlului intern, documente ce asigură legatura cu etapele

precedente ale auditului.

Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru specială, care conţine

rubricile următoare:

lista controalelor de efectuat, ordonată pe secţiunile conturilor anuale; aceste

controale trebuie cât mai bine detaliate, pentru a putea fi mai uşor de identificat

documentele şi informaţiile necesare a se solicita întreprinderii;

întinderea eşantionului: ţinând seama de pragul de semnificaţie şi eventualele erori ce

pot fi descoperite este indicat ca, în această coloană, să se menţioneze volumul

sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv;

indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte importantă, deoarece,

calitatea unui control depinde de data la care s-a efectuat. Această coloană va fi

completată pe măsura avansării programului de control, ceea ce permite urmărirea

cronologică a lucrărilor;

referinţa pentru foaia de lucru;

problemele întâlnite: această coloană se foloseţte pentru supervizarea lucrarilor şi

pentru a stabili sinteza rezultatelor controalelor.

Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmăreşte obţinerea elementelor probante

care să-i permită să dea certificarea asupra conturilor anuale, utilizând diverse procedee şi

tehnici care privesc:

controlul asupra pieselor justificative şi control de verosimilitate;

observarea fizică;

examenul analitic.

1 Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru auditul financiar şi certificarea bilanţurilor contabile, Editat de Corpul Experţilor Contabili şi a Contabililor Autorizaţi din România, Bucureşti, 1995, pag. 166.

20


Tehnicile utilizate în cadrul controlului conturilor sunt diverse şi ţin într-o măsură

apreciabilă de experienţa profesională a auditorului.2 Normele CECCAR recomandă

urmatoarele tehnici:

inspecţia fizică şi observaţia;

confirmarea directă de la terţi;

examenul documentelor primite de unitate;

examenul documentelor emise de către unitate;

analize, estimări şi confruntări între informaţii şi documente;

examen analitic care constă în:

- efectuarea de comparaţii între datele care rezultă din conturile anuale şi datele

anterioare, posterioare şi previzionale ale întreprinderii;

- analiza abaterilor şi tendinţelor;

- studiul şi analiza elementelor neobişnuite ce rezultă din comparaţiile efectuate;

- informaţiile verbale obţinute de la conducere şi alte cadre din întreprindere.

Iată, în continuare obiectivele urmărite şi activităţile ce trebuie desfăşurate în

cadrul controlului conturilor, grupate pe secţiuni.

1. Imobilizări necorporale

Obiective

- Imobilizările necorporale există şi au fost achiziţionate de către unitate.

- Ele sunt necesare activităţii.

- Sumele imobilizate (înregistrate ca imobilizări) sunt justificate.

- Evaluarea şi prezentarea sunt corecte şi în concordanţă cu normele contabile în

vigoare.

- Amortizarea este corect contabilizată.

- Stabiliţi foaia principală.

- Concluzii asupra secţiunii.

- Stabiliţi un tablou de mişcări pentru valorile brute şi pentru amortizări.

Comparaţi cu soldurile din contabilitate.

2 Scutaru, D., Auditul financiar-contabil, Editura Economică, Bucureşti, 1997, pag. 77-79.

21


Cheltuieli de constituire

-Verificaţi suma imobilizată în cursul anului cu documentele justificative (facturi,

chitanţe, extrase bancare, alte acte etc).

-Verificaţi dacă sunt îndeplinite condiţiile de înregistrare la cheltuielile de

constituire.

Cheltuieli de cercetare dezvoltare

- Verificaţi dacă sunt îndeplinite condiţiile de încadrare a cheltuielilor în această

grupă.

- Obţineţi previziunile rezultatelor care demonstrează reuşita economică a

proiectelor.

- Comparaţi sumele contabilizate cu elementele din contabilitatea analitică:

borderouri de ore, salariu (cost) orar, alte cheltuieli etc.

Fond comercial

- Comparaţi sumele contabilizate cu documentele justificative: contract de aport,

contract de leasing etc.

- Apreciaţi criteriile de evaluare reţinute la închiderea exerciţiului pentru acest

post.

Concesiuni, brevete şi alte drepturi şi valori similare

- Comparaţi sumele contabilizate cu documentele justificative de achiziţie.

- Verificaţi dacă aceste concesiuni, brevete şi alte drepturi şi valori similare sunt

utile unităţii.

- Asiguraţi-vă că există mijloace pentru a verifica valoarea lor de utilitate: cifra de

afaceri realizată de către produsele respective, marja degajată etc.

- Verificaţi dacă există o protecţie legală.

Alte imobilizări necorporale

- Comparaţi sumele înregistrate cu documentele justificative.

Cesiuni

- Pentru cesiunile selecţionate (precizaţi criteriile de selecţie), verificaţi factura,

încasarea preţului, ieşirea din postul respectiv de activ imobilizat, contabilizarea

rezultatului cesiunii.

22


Amortizarea

- Verificaţi dacă cheltuielile cu amortizările contabilizate sunt conforme cu

reglementările.

Deprecierea fondului comercial

- Dacă se constată pierderi de valoare (cifra de afaceri, rentabilitate în scădere

etc), asiguraţi-vă dacă s-au constituit provizioane pentru depreciere.

- Asiguraţi-vă dacă criteriile de determinare a acestui provizion pentru depreciere

sunt constante de la un an la altul.

2. Imobilizări corporale

Obiective

- Imobilizarile corporale există şi aparţin unităţii, care le utilizează în cadrul

activităţii sale.

- Ieşirile de imbilizări corporale precum cesiunile, casările etc. sunt toate

contabilizate.

- Sumele imobilizate sunt corecte şi nu conţin elemente ce trebuie contabilizate la

cheltuieli.

- Evaluarea şi prezentarea sunt corecte şi conforme normelor contabile în vigoare.



- Stabiliţi un tablou de mişcari al valorilor brute şi al amortizărilor pentru fiecare

post. Comparaţi soldurile şi mişcările din contabilitatea generală, evidenţiaţi distinct

cesiunile şi ieşirile din funcţiune.

Imobilizări corporale-achiziţionări1

Pe bază de sondaj, verificaţi dacă pentru orice achiziţie:

- există o factură de cumpărare;

- cumpărarea a fost aprobată cu acte în regulă;

- a fost lansată o cerere de ofertă (eventual) şi a fost întocmită o comandă;

- preţul de vânzare a fost plătit (extras bancar) sau a fost efectuat un împrumut

(puneţi contractul la dosar şi faceţi referiri la el);

1 Scutaru, D., Auditul financiar-contabil, Editura Economică, Bucureşti, 1997, pag. 80-83.

23


- bunul îndeplineşte condiţiile pentru a fi considerat ca imobilizare corporală;

- nu este vorba de o simplă înlocuire a pieselor uzate;

- fişierul de imobilizări a fost corect actualizat;

- a fost făcută o identificare a bunului (se verifică controlând fizic existenţa

bunului);

- aplicarea corectă a cursului de schimb valutar pentru imobilizările achiziţionate în

devize;

- durata de funcţionare stabilită şi amortizarea înregistrată sunt de acord cu regulile

contabile;

- data intrării bunului este conformă cu data de achiziţie;

- dacă este necesar ca achiziţionarea să fi fost aprobată prin hotărâre a Consiliului

de Administraţie;

- valoarea declarată în vamă este în acord cu preţul de achiziţie;

- taxele vamale şi accizele sunt cuprinse în valoarea de intrare a bunului;

- dacă este vorba de o imbilizare corporală (teren, clădiri etc.) verificaţi plata taxelor

locale (contul 63).

Bunuri produse de întreprindere pentru nevoi proprii

Pe bază de sondaj verificaţi:

- justificarea valorii din bilanţ pornind de la elementele cuprinse în contabilitatea

analitică;

- borderoul orelor (aprobarea data de către un responsabil ierarhic);

- salariul orar (calculul salariului orar de apreciat în funcţie de calificarea

persoanelor angajate);

- alte costuri directe sau indirecte (inventariaţi-le, apreciaţi oportunitatea luării în

calcul);

- aprovizionări, mărfuri utilizate în producţie (de verificat facturile de cumpărări);

- actualizarea fişierului de imobilizări corporale;

- că identificarea bunului a fost făcută (de verificat controlând fizic bunul);

- că durata normală de funcţionare şi amortizarea fixată şi înregistrată sunt în acord

cu regulile contabile;

24


- că data de intrare a bunului este conformă cu data punerii în funcţiune şi cu data

procesului verbal de recepţie;

- plata taxelor locale (cont 63), dacă este vorba de un bun imobiliar ( construcţii...);

- contabilizarea şi determinarea taxei pe valoarea adăugată;

- contabilizarea cheltuielilor financiare care privesc finanţarea perioadei de

producţie (a imobilizării corporale).

Cesiuni

Pe bază de sondaj, verificaţi:

- existenţa unei facturi de vânzare;

- autorizarea (aprobarea) cesiunii (dacă este necesar);

- încasarea preţului de vânzare (extras bancar);

- ieşirea bunului vândut din fişierul de imobilizări;

- data de înregistrare a cesiunii şi legătură cu contul de cheltuieli cu amortizările

exerciţiului;

- înregistrarea ieşirii din conturile de imobilizări brute şi amortizări privind

imobilizările corporale;

- înregistrarea preţului de vânzare (fără TVA) în contul de profit şi pierdere;

- înregistrarea preţului de vânzare (fără TVA) în creditul contului 772;

- calculul şi contabilizarea TVA;

- contul 8045 în care s-au înregistrat diferenţa de amortizare rezultată ca urmare a

aplicării gradului efectiv de utilizare a mijloacelor fixe de bază.

Amortizarea

Verificaţi cheltuielile cu amortizarea ale exerciţiului prin sondaj asupra

imobilizărilor importante cuprinse în sold.

Grad de utilizare

Verificaţi calculul gradului de utilizare, comparaţi elementele pe baza cărora se

efectuează calculul cu datele din fişierul de imobilizări şi din contul de profit şi pierdere

respectiv (venituri din exploatare, valoarea de intrare a mijloacelor fixe de bază intrate şi

ieşite).

25


Verificaţi aplicarea gradului de utilizare şi influenţa acestuia asupra cheltuielilor cu

amortizările:

- suma înregistrată pe cheltuielile din exploatare (cont 68) şi în contul de imobilizări

(cont 28);

- suma necontabilizată şi înregistrată în contul 8045;

- introducerea în cheltuielile de exploatare, în mod eşalonat, pe o perioadă care nu

va depăşi 5 ani, a diferenţei de amortizare înregistrate în contul 8045, atunci când durata

de funcţionare a imobilizării a expirat şi acest bun figurează încă în bilanţ.

Scoaterea din funcţiune

Pe bază de sondaj, verificaţi în funcţie de caracterul semnificativ al acestor

operaţii:

- existenţa unui document justificând scoaterea din funcţiune a imobilizării

corporale;

- aprobarea Adunarii Generale pentru scoaterea din funcţiune a imobilizărilor

amortizate integral;

- înregistarea ieşirii bunului din postul imobilizări brute şi amortizări, în

contrapartida contului 471 pentru valoareă netă contabilă a bunurilor care nu sunt

amortizate în totalitate;

- influenţa asupra contului 8045;

Analiza contului 471

Revedeţi înregistrarea în acest cont prin intermediul amortizărilor (contul 6811) a

sumelor imputate cu ocazia scoaterii din funcţiune (legătura cu secţiunea dosarului

respectiv).

Întreţinere-reparaţii

Revedeţi contul cheltuieli de întreţinere şi reparaţii, precum şi alte conturi de

cheltuieli care pot înregistra cheltuieli care ar putea avea un caracter imobilizabil (care

pot mări valoarea imobilizării corporale respective).

Imobilizări în curs

Verificaţi că acest post nu conţine imobilizări deja în funcţiune.

26


Acoperirea riscurilor prin asigurări

Verificaţi că acoperirea riscurilor prin asigurări este suficientă: contra incendiilor,

furturilor etc. Confirmarea directă a asigurărilor.

3.Imobilizări financiare1

Obiective

- Imobilizările financiare există, sunt corect contabilizate şi aparţin unităţii.

- Cesiunile de titluri au fost aprobate de persoane îndreptăţite şi preţul de vânzare

este just.

- Cauzele apariţiei pierderilor din creanţe imobilizate şi dacă s-au depus toate

eforturile pentru recuperarea lor.2

- Toate dividendele, dobânzile şi alte venituri sunt contabilizate.



- Stabiliţi un tablou de mişcari al valorilor brute şi provizioanelor pentru

depreciere şi comparaţi cu sumele din contabilitatea generală.

Titluri de participare

Verificaţi actele de proprietate ale titlurilor deţinute la închiderea exerciţiului.

Anexaţi documentele justificative la dosarul permanent.

II.4.1 TEHNICI DE CONTROL PENTRU OBŢINEREA ELEMENTELOR

PROBANTE

Ţinând seama de numărul de operaţii efectuate de întreprindere, auditorul nu

poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont; el caută elementele probante pe un

eşantion adecvat, utilizând tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecărei situaţii.

Tehnica sondajului3

1 Scutaru, D., Auditul financiar-contabil, Editura Economică, Bucureşti, 1997, pag. 84-85.2 Toma, C., Conturile anuale şi imaginea fidelă în contabilitatea românească, Editura Junimea, Iaşi, 2001, pag. 341.3 Norme naţionale de audit, Editate de Corpul Experţilor Contabili şi a Contabililor Autorizaţi din România, Bucureşti, 1999, pag. 215-218.

27


Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în selecţionarea unui anumit număr sau

părţi dintr-o mulţime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obţinere a elementelor probante

şi extrapolarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga masă sau mulţime.

Auditorul poate folosi, în general, două tipuri de sondaje: sondajul statistic şi sondajul

nestatistic, bazat exclusiv pe experienţa sa profesională. Alegerea între cele două tipuri de

sondaje depinde de pregătirea profesională a auditorului şi de gradul de credibilitate pe

care acesta doreşte să îl dea concluziilor sale.

Din moment ce apelează la sondaje, auditorul este supus unui risc: acela de a ajunge

la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv; acesta este

riscul practicării controlului prin sondaj şi el există întotdeauna. Auditul fiind, prin natura

sa, un control prin sondaj, rezultă că acest risc este inerent.

Concluzia finală asupra postului, tranzacţiilor sau operaţiilor care au făcut obiectul

controlului va fi suma concluziilor trase asupra:

elementelor cheie care au făcut obiectul unui control;

anomaliilor excepţionale constatate;

restului masei (mulţimii).

Dacă concluzia finală este că anomaliile sau erorile din mulţimea controlată depăşesc

rata de anomalii sau de erori asteptată, auditorul trebuie să întrebe dacă nu este necesară

repunerea în cauză a aprecierii sale asupra controlului intern.

Tehnica observării fizice

Observarea fizică este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenţei unui

activ, însă ea nu aduce decât o parte din elementele probante necesare auditorului şi

anume numai existenţa bunului respectiv; celelalte elemente probante ca: proprietatea

asupra bunului, valoarea atribuită etc., trebuie verificate prin alte tehnici.

Procedura confirmării directe

28


Este o tehnică ce constă în a cere unui terţ (ce are legături de afaceri cu

întreprinderea verificată) să confirme direct auditorului informaţiile privind existenţa

operaţiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina condiţiile şi

întinderea acestei proceduri.

Procedura confirmării directe se demarează cu acordul întreprinderii supusă

controlului; dacă aceasta nu se arată favorabilă pentru o astfel de procedură, auditorul se

poate găsi în una din următoarele două situaţii:

consideră că tehnicile compensatorii de control îi aduc elemente suficiente de probă;

consideră că alte controale nu-l conduc la elemente probante şi faţă de limitele

impuse de conducerea întreprinderii, acesta va suporta consecinţele necesare cu

privire la certificare.

Tehnica examinării conturilor anuale

Situaţiile financiare anuale ale întreprinderii care fac obiectul unor reglementări vor fi

auditate de auditori financiari, în conformitate cu reglementările naţionale privind auditul

financiar.1

În ţara noastră, controlul conturilor anuale s-a realizat conform Normelor de audit

financiar şi certificare a bilanţurilor contabile nr. 1/1995, cu modificările ulterioare.

Alinierea la standardele internaţionale de audit a generat asimilarea acestor norme în

cadrul reglementărilor naţionale.2

Conturile anuale constituie documente de sinteză ale contabilităţii asupra cărora

auditorul îşi exprimă opinia.

Examenul conturilor anuale are ca obiectiv verificarea:

1 Auditul financiar (Prevederi referitoare la auditarea situaţiilor financiare), în Revista “Gestiunea şi contabilitatea firmei” nr. 4/2001, pag. 51. 2 IFAC, Standarde, Codul privind conduita etică şi profesională, traducere de Camera Auditorilor din România, Audit financiar 2000, Editura Economică, Bucureşti, 2000.

29


faptului că aceste conturi anuale sunt coerente, concordanţa cu datele din

contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile şi reglementărilor în

vigoare şi ţin cont de evenimente posterioare datei de închidere;

faptului că anexele comportă toate informaţiile de importanţă semnificativă asupra

situaţiei patrimoniale, financiare şi rezultatelor obţinute.

Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijină în mod esenţial pe examenul

analitic şi, în mod deosebit, pe:

stabilirea indicatorilor de analiză financiară şi compararea lor cu cele ale exerciţiilor

precedente şi ale sectorului de activitate;

comparaţiile între datele reieşite din conturile anuale şi datele anterioare, posterioare

şi previziunile întreprinderii sau ale altor întreprinderi similare;

compararea în procent faţă de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit

şi pierdere.

Examinarea bilanţului contabil

În cadrul acţiunilor de verificare a bilanţului contabil auditorul îşi dirijează

diligenţele sale verificând şi satisfacerea următoarelor reguli:

A. Reguli generale

Pentru ca bilanţul contabil să fie întocmit conform reglementărilor în vigoare

auditorul trebuie să se încredinţeze, în special că:

principiul prudenţei şi al continuităţii activităţii sunt respectate. În cazul încetării

parţiale sau totale a activităţii, auditorul ţine seama de incidentele previzibile la

închiderea exerciţiului;

principiul independenţei exerciţiului a fost aplicat; auditorul verifică dacă cheltuielile

şi veniturile aferente exerciţiului respectiv au fost înregistrate;

30


bilanţul contabil este întocmit într-o formă comparativă, metodele de evaluare şi

prezentare sunt identice cu cele ale anului precedent; dacă intervin modificări, ele să

fie înscrise şi justificate în anexă;

elementele de activ şi pasiv sunt evaluate separat fără să se opereze compensaţii;

bilanţul de deschidere corespunde cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent;

auditorul procedează pentru fiecare cont la verificarea contabilă a credibilităţii

componentelor sale şi ale soldului său;

datele de inventar ale elementelor de activ şi pasiv sunt regrupate în registrul inventar

cantitativ şi valoric, după caz. Auditorul procedează la o comparare între valorile

contabile şi valorile de inventar furnizate de întreprindere, apreciind credibilitatea lor.

Informaţiile prezentate în conturile anuale reflectă realitatea economică a

tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică.1

B. Reguli particulare privind:

B.1. Bilanţul (cu referire la imobilizări):

Auditorul verifică ţinerea documentelor care permit să urmărească în detaliu

operaţiile aferente tuturor imobilizărilor şi amortizarea lor.

B.2. Contul de rezultat al exerciţiului

La finele exerciţiului, auditorul:

examinează bazele de impozitare stabilite în materie de taxe şi impozite asupra

conturilor de venituri;

examinează, eventual, cu conducerea întreprinderii, insuficienţele şi anomaliile

constatate şi propune, dacă este cazul, efectuarea înregistrărilor corespunzătoare în

măsura în care ele sunt justificate;

examinează situaţia comparativă a diverselor conturi de venituri şi cheltuieli,

analizând soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se

impun.

B.3. Anexele

Auditorul cere să i se emită anexele la bilanţul contabil, analizând:

1 Norme de audit financiar si certificare a bilantului contabil, Editate de Corpul Experţilor Contabili şi a Contabililor Autorizaţi din România, nr. 1/1995 pag. 37.

31


evoluţia conturilor prezentate de aceste anexe, măsurile luate de conducerea

întreprinderii sau propuse de aceasta;

respectarea modului şi metodele de evaluare a posturilor din bilanţ şi din contul de

profit şi pierdere;

metodele uitlizate pentru calculul amortizării şi provizioanelor şi fundamentarea lor.1

Documentarea lucrărilor de audit

1. Dosarul exerciţiului

Dosarul exerciţiului cuprinde toate elementele unei misiuni, a căror utilitate nu

depăşeşte exerciţiul controlat; el permite asamblarea tuturor lucrărilor, de la organizarea

misiunii la sinteza şi formularea raportului.

Dosarul exerciţiului cuprinde:

planificarea misiunii:

note asupra utilizării lucrărilor de control efectuate de către alţii;

datele şi duratele vizitelor, locurilor de intervenţie;

compunerea echipei;

data pentru emiterea raportului;

buget de timp şi realizarea lui;

supervizarea lucrărilor:

note asupra studierii dosarelor şi stabilirea soluţiilor la problemele ridicate;

aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul

lucrărilor, executarea lucrărilor, concluziile lucrărilor, conţinutul raportului;

aprecierea controlului intern;

evaluarea punctelor tari, punctelor slabe şi zonelor de risc;

foi de lucru privind detalii asupra sondajelor efectuate;

comentarii asupra anomaliilor descoperite;

obţinerea de elemente probante;

program de lucru;1 Norme naţionale de audit, Editate de Corpul Experţilor Contabili şi a Contabililor Autorizaţi din România, Bucureşti, 1999, pag. 221.

32


foi de lucru cuprinzând: obiectivul, detalii asupra lucrărilor efectuate, eventuale

comentarii, concluzii;

documente sau copii de documente de la întreprindere sau terţi, justificând cifrele

examinate;

sinteza generală a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii şi tratarea distinctă a

punctelor care ar putea avea o influenţă asupra deciziei de certificare;

foi de lucru cu privire la faptele delictuale.

Dosarul exerciţiului se împarte pe secţiuni (codificate de la A la F) pentru a uşura

utilizarea sa:

- E.A.“Sinteză, planificare şi rapoarte” care cuprinde: elemente privind sinteza

misiunii, planul misiunii, bugetul şi planificarea timpului, diverse rapoarte.

- E.B. “Aprecierea controlului intern” cuprinde elemente referitoare la exerciţiu şi,

mai ales, verificarea funcţionării controlului intern.

- E.C. “Controlul conturilor” cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilanţ şi

asupra rezultatelor financiare.

- E.D. “Studiul lucrărilor efectuate de terţi”. Foile de lucru privind această secţiune

pot fi clasate la alte secţiuni ale dosarului.

- E.E. “Verificări specifice”, conţine foile de lucru privind lucrările specifice, o listă a

lucrărilor în suspensie şi o listă a lucrărilor rămase pentru o viitoare intervenţie.

- E.F.”Intervenţii conexe”, conţine toate documentele şi foile de lucru privind

evenimente particulare, fapte delictuale sau operaţii particulare cum ar fi creşteri sau

reduceri de capital etc.

2. Dosarul permanent 1

Unele informaţii şi documente primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale

misiunii pot fi folosite pe toată durata mandatului. Ele nu au deci nevoie să fie cercetate

în fiecare an. Clasarea lor într-un dosar separat, dosarul permanent, permite utilizarea lor

ulterioară după aducerea sa la zi.

Dosarul permanent permite evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări şi

transmiterea de la un exerciţiu la altul a elementelor de cunoaştere a întreprinderii.1 Norme naţionale de audit, Editate de Corpul Experţilor Contabili şi a Contabililor Autorizaţi din România, Bucureşti, 1999, pag. 221-223.

33


Elementele conţinute de dosarul permanent sunt:

fişa de caracterizare;

scurt istoric al întreprinderii;

organigrame;

persoanele care angajează întreprinderea;

conturile anuale ale ultimelor exerciţii;

note asupra organizării sectorului de activitate, producţie, etc.;

note asupra statutului;

procese verbale asupra Consiliului de administraţie şi Adunării Generale;

structura grupului;

contracte, asigurări.

Dosarul permanent se organizează pe secţiuni (notate de la A la F) care uşurează

clasarea documentelor şi consultarea lor:

- P.A. “Generalităţi”: identificarea întreprinderii;

- P.B. “Control intern”: analiza diferitelor funcţiuni;

- P.C. “Conturi anuale”: ale ultimelor trei exerciţii;

- P.D. “Analize permanente”: ale principalelor rubrici ale conturilor anuale;

- P.E. “Fiscal şi social”: documente privind mediul fiscal şi social al întreprinderii;

- P.F. “Juridic”: statute, diverse contracte care pot avea o incidenţă asupra certificării

sau verificărilor specifice.

Pentru a-şi îndeplini rolul de informare, dosarul permanent trebuie:

ţinut la zi;

să fie eliminate informaţiile perimate;

să nu conţină documente voluminoase ale întreprinderii (ci numai extrasele necesare).

II.5 STABILIREA OPINIEI ŞI REDACTAREA RAPORTULUI

Certificarea bilanţului contabil are ca obiect oferirea garanţiei pentru acţionari şi

asociaţi, precum şi pentru terţi că un personal calificat, după ce s-a conformat regulilor

34


fixate de profesie, a obţinut asigurarea că bilanţul contabil oferă o imagine fidelă, clară şi

completă a patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatului exerciţiului.

Raportul de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil destinat utilizatorilor

externi va avea o formă sintetică de prezentare a opiniei fără rezerve, cu rezerve sau a

refuzului de certificare. Raportul trebuie să facă dovada competenţei profesionale,

principialităţii şi probităţii expertului.1

Elementele de bază ale unui raport de audit sunt: titlul, destinatarul, paragraful

introductiv, paragraful referitor la aria de aplicabilitate, un paragraf de opinie, data

raportului, adresa şi semnătura auditorului.

Titlul trebuie să prevină confuziile dintre rapoartele de audit şi rapoartele

întocmite de alte persoane care nu se supun normelor de audit.2 Raportul de audit trebuie

să fie adresat destinatarului corespunzător, în funcţie de circumstanţele ce caracterizează

misiunea şi obligaţiile legale.

Paragraful introducerii cuprinde:

- identificarea conturilor anuale auditate, cât şi data şi perioada acoperite prin

aceste documente;

- o menţiune a responsabilităţii conducerii entităţii economice şi auditorului.

Raportul trebuie să precizeze că auditul a fost planificat şi executat de o manieră

care să asigure, în mod rezonabil că, conturile anuale nu comportă anomalii

semnificative.

Raportul de audit trebuie să descrie auditul, ca presupunând:

examenul, pe bază de sondaje, a elementelor probante care justifică sumele şi

informaţiile conţinute în conturile anuale;

evaluarea principiilor şi metodelor contabile folosite pentru elaborarea conturilor

anuale;

evaluarea estimărilor semnificative făcute de conducere pentru a stabili conturile

anuale;

revederea prezentării de ansamblu a conturilor anuale.

1 Florea, I., Control financiar şi expertize contabile, Universitatea “Al.I.Cuza”,Facultatea de Ştiinţe Economice, Iaşi, 1985, pag. 274.2 Oprean, I., Întocmirea şi auditarea bilanţului contabil, Editura Intelcredo, Deva, 1997, pag. 187.

35


Raportul trebuie să indice că auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă a

expresiei de opinie.

Paragraful referitor la aria de aplicabilitate. Raportul auditorului trebuie să

prezinte aria de aplicabilitate a auditului, declarând că auditul a fost efectuat în

conformitate cu Standardele de Audit. “Aria de aplicabilitate” se referă la abilitatea

auditorului de a desfăşura procedurile de audit cerute în mod necesar de circumstanţe.

Acest lucru este necesar pentru cititor ca o asigurare a faptului că auditul a fost desfăşurat

în conformitate cu standardele şi practicile stabilite. Dacă nu este prevăzut altfel, se

presupune că standardele sau practicile de audit urmate sunt cele în vigoare în ţara

indicată de adresa auditorului.1

Paragraful opiniei. Raportul de audit trebuie să prezinte clar opinia auditorului

asupra faptului de a şti dacă, conturile anuale dau o imagine fidelă în acord cu referinţele

contabile şi dacă e cazul, dacă ele sunt conforme prevederilor legale.

Raportul auditorului trebuie să poarte data de la sfârşitul lucrărilor de audit.

Cititorul este astfel informat că auditorul a apreciat efectele asupra conturilor anuale şi

asupra raportului sau evenimentelor şi tranzacţiilor intervenite, de care el a avut

cunoştinţă până la această dată.

Întrucât responsabilitatea auditorului constă în emiterea unui raport asupra

conturilor anuale pregătite sau prezentate de conducerea societăţii, raportul său nu trebuie

să poarte o data anterioară celei la care conturile anuale au fost închise şi aprobate de

către conducere.

Adresa auditorului. Raportul trebuie să menţioneze locul specific care este, în

general, cel al oraşului unde se găseşte biroul auditorului care are responsabilitatea

auditului.

Semnătura auditorului. Raportul trebuie să poarte semnătura societăţii de

expertiză contabilă sau a auditorului persoană fizică sau pe amândouă.

1 IFAC, Standarde, Codul privind conduita etică şi profesională, traducere de Camera Auditorilor din România, Audit financiar 2000, Editura Economică, Bucureşti, 2000, pag. 214.

36


Tipuri de opinie 1

1. O opinie fără rezerve trebuie emisă când auditorul concluzionează că,

conturile anale dau o imagine fidelă, conform referinţei contabile indentificate şi când

orice schimbare de reguli şi metode contabile sau orice schimbare în modalităţile de

aplicare a acestora, cât şi incidenţele lor, au fost corect reţinute şi descrise în anexe.

Dacă auditorul are de făcut unele observaţii sau recomandări, care sunt utile celor

care vor utiliza raportul, acestea se înscriu într-un paragraf separat sau într-o anexă la

raport, precizându-se faptul că acestea nu reprezintă o rezervă. Astfel, pentru a nu se

putea invoca în viitor responsabilitatea auditorului, acesta trebuie să menţioneze

incertitudinile pe care le are în ceea ce priveşte continuitatea activităţii, soluţionarea unor

dosare aflate în litigiu, eficienţa unor investiţii etc.

Conţinutul raportului prezentat în anexă poate fi modificat în situaţiile următoare:

- în cazul în care apar elemente care nu afectează opinia auditorului; în acest caz se

introduce în raport un paragraf de observaţii;

- în cazul în care apar elemente care afectează opinia auditorului, raportul se modifică

în sensul:

exprimării opiniei cu rezerve;

imposibilităţii de a exprima o opinie;

exprimării unei opinii defavorabile.

Elemente care afectează opinia auditorului. Auditorul poate să nu fie în măsură să

exprime o opinie fără rezerve asupra conturilor dacă una din situaţiile următoare există şi

are, sau poate avea, în funcţie de raţionamentul său, o incidenţă semnificativă asupra

conturilor anuale:

există o limitare a întinderii lucrărilor auditorului; Aceste limitări pot fi: impuse de

împrejurări (de exemplu: contractul de audit s-a semnat după efectuarea inventarierii

şi ca urmare auditorul nu a putut să asigure observarea directă asupra etapelor

inventarierii, registrele contabile prezintă neregularităţi etc.) sau impuse de

1 Oprean, I., Întocmirea şi auditarea bilanţului contabil, Editura Intelcredo, Deva, 1997, pag. 191-192.

37


neajunsurile controlului intern, ceea ce determină renunţarea la sondaje şi necesită un

control exhaustiv.

există un dezacord cu conducerea întreprinderii; Poate avea cauze multiple cum sunt:

conducerea refuză aplicarea unora dintre principiile şi procedeele contabilităţii;

conducerea nu acceptă solicitarea de confirmări din partea terţilor; nu se pun la

dispoziţia auditorului informaţiile necesare etc.

2. O opinie cu rezerve trebuie să fie emisă când auditorul concluzionează că o

opinie fără rezerve nu poate fi dată, dar efectele dezacordului cu conducerea

întreprinderii sau limitarea întinderii lucrărilor sale nu sunt suficient de semnificative

pentru a conduce la formularea unei opinii defavorabile sau imposibilitatea de exprimare

a unei opinii.

Auditorul financiar se va asigura că situaţiile financiare sunt în conformitate cu

prevederile legale, precum şi dacă informaţiile din raportul administratorilor corespund

cu cele din situaţiile financiare întocmite pentru acelaşi exerciţiu, pe baza procedurilor de

audit prevăzute de Standardele Internaţionale de Audit nr. 720.1

3. O opinie defavorabilă se exprimă când dezacordurile cu conducerea

întreprinderii sunt semnificative şi au o incidenţă importantă asupra bilanţului contabil,

care este incomplet, nesincer, înşelător.

4. Imposibiltatea de exprimare a unei opinii trebuie să fie formulată când

incidentele posibile ale unei limitări a întinderii lucrărilor sunt de aşa natură că auditorul

n-a avut posibilitatea să obţină elementele probante suficiente şi el nu este în măsură să

formuleze o opinie asupra conturilor anuale.

1 Monitorul Oficial nr. 85/2001, Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.

38


BIBLIOGRAFIE

1. Boulescu, M., Ghiţă, M., Expertiză contabilă şi audit financiar-contabil, Editura

Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1999.

2. Florea, I., Control financiar şi expertize contabile, Universitatea

“Al.I.Cuza”,Facultatea de Ştiinţe Economice, Iaşi, 1985.

3. Florea, I., Florea, R., Control economic-financiar, Editura CECCAR, Iaşi, 2000.

4. IFAC, Standarde, Codul privind conduita etică şi profesională, traducere de Camera

Auditorilor din România, Audit financiar 2000, Editura Economică, Bucureşti, 2000.

5. Norme de audit financiar si certificare a bilantului contabil, Editate de Corpul

Experţilor Contabili şi a Contabililor Autorizaţi din România, nr. 1/1995.

6. Norme naţionale de audit, Editate de Corpul Experţilor Contabili şi a Contabililor

Autorizaţi din România, Bucureşti, 1999.

39


7. Oprean, I., Întocmirea şi auditarea bilanţului contabil, Editura Intelcredo, Deva,

1997.

8. Richard, J., Simons, P., Bailly, J.,M., Comptabilité et analyse financière des groupes,

Editura Economică, Paris, 1987.

9. Scutaru, D., Auditul financiar-contabil, Editura Economică, Bucureşti, 1997.

10. Toma, C., Conturile anuale şi imaginea fidelă în contabilitatea românească, Editura

Junimea, Iaşi, 2001.

11. Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru auditul financiar şi certificarea

bilanţurilor contabile, Editat de Corpul Experţilor Contabili şi a Contabililor

Autorizaţi din România, Bucureşti, 1995.

*** Finanţe, Credit, Contabilitate, 1997-2001.

*** Controlul economic financiar, 2000-2001.

*** Gestiunea şi contabilitatea firmei, 2000-2001.

*** Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, Monitorul Oficial nr. 85/2001.

*** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial nr. 20 din

20.01.2000.

*** O.G. nr. 65/1994 privind activitatea de expertiză contabilă devenită Legea nr.

42/1995, modificată prin O.G. nr. 89/1998 devenită Legea nr. 186/1999.

*** O.G. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar publicată în M.O.

nr.256/04.06.1999.

40

Date post:	10-Dec-2015
Category:	Documents
Upload:	andrei-pavel
View:	4 times
Download:	0 times

Audit

Documents