audit 12 2008-final - CAFR · Analiza multidimensionalã a acti-vitãþii unei întreprinderi este...

64

22

65

70

00

01

3

SumarContentsCercetãri în audit ºi raportãri financiareLect.univ.drd. Dana Maria BOLDEANU

Modelarea multidimensionalã a depozitelor de date - studiu de caz asupra analizei financiare a indicatorilor de performanþã ºi a vânzãrilor de produse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .3- Data Warehouse Multidimensional Modeling - a Study Case over the

Financial Analysis of the Performance Indicators and Selling Products Lector univ. asociat drd. Delia BÃBEANU

Analiza strategiilor informaþionale ºi implementarea rezultatelor în cadrul societãþilor ce utilizeazã mediul IT&C (I) . . . . . . . . . . . . . . .12- Information Strategies Analyses and Result Implementation

in Companies which use IT&C EnvironmentProf.univ.dr. Tatiana DÃNESCU & lector univ.drd. Ioan Ovidiu SPÃTÃCEAN

Obiective ºi riscuri în auditarea plasamentelor de capital . . . . . . . . . .20- Objectives and Risks in Auditing Financial Investments

Mesajul preºedintelui CAFR la aniversarea academicianului Iulian Vãcãrel .27- The Message of the President of CAFR at the Aniverssary of

Mr. Iulian Vãcãrel, Ph.D. and Academician

Auditul ºi raportãrile financiare, între teorie ºi practicãConf.univ.dr. Monica PETCU & conf.univ.dr. Iulia David SOBOLEVSCHI

Procedurile analitice - tehnici de evaluare a riscului de denaturare semnificativã . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .28- Analytical Procedures - Evaluation Techniques for Significant

MispresentationLesley MEALL

Ce se ascunde în spatele unei „funcþii" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .37- What Is a Name ...

La Bucureºti, cu prilejul Zilei Naþionale a Auditorului Seminarul profesional: „Abordãri ale auditului financiar"

Prof.univ.dr. Ion MIHÃILESCU, Presedinte CAFRCerinþele care se pun în faþa auditorilor financiari români în contextul noilor reglementãri legale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .40- Requirements Facing Romanian Financial Auditors in the Envronment

of New Legal RegulationsLaura PERRIN, membru în Consiliul ACCA, Director KPMG România

Profesionalism ºi eticã . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .42- Professionalism and Ethics

Dr. Georgeta PETRE, director Ministerul Economiei ºi FinanþelorRolul autoritãþii statului în transpunerea ºi aplicarea prevederilorcomunitare în domeniul auditului statutar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .46- The Role of the Governmental Authority in transposing and applying

the community acquis provisions in the statutory auditing domainMartin MANUZI, Director al Biroului European al ICAEW

Provocãri europene pentru profesie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .47- European Challenges for the Profession

Revistã recunoscutã de CNCSIS, categoria B+Editor: Camera Auditorilor Financiari din România

Str. Sirenelor, nr.67-69, sector 5, Bucureºti

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: [email protected]; http: revista.cafr.ro

Tipar : Universal Color S.A., str.Victoriei, bl.A2-A3, Piteºti, tel.: +40 (248) 215788

ISSN 1844- 8801

Consiliul ºtiinþific ºi colectivul redacþional nu îºi asumã responsabilitatea pentru conþinutul articolelor publicate în revistã.

Consiliul ºtiinþificAcad. Constantin IONETE

Acad. Iulian VÃCÃREL

Prof. univ. Alain BURLAUD, Institut National des Techniques Economiques et Comptables (INTEC) Paris

Prof.univ.dr. Dumitru MATIª, auditor financiar, Universitatea „Babeº-Bolyai", Cluj-Napoca

Prof.univ.dr. Ioan TALPOª, auditor financiar, Universitatea de Vest din Timiºoara

Prof.univ.dr. Alexandru ÞUGUI, Universitatea „Al. I. Cuza", Iaºi

Prof.univ.dr. Ion IONAªCU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureºti

Prof.univ.dr. Veronel AVRAM, auditor financiar, Universitatea din Craiova

Prof.univ.dr. Vasile RÃILEANU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureºti

Prof.univ.dr. Constantin STAICU, auditor financiar, Universitatea din Craiova

Prof.univ.dr. Tatiana DÃNESCU, auditor financiar, Universitatea „Petru Maior" Târgu Mureº

Prof.univ.dr. Victoria STANCIU, auditor financiar, Academia de Studii Economice,Bucureºti

Dr. Alexandra LAZÃR, auditor financiar, Consilier Ministerul Economiei ºi Finanþelor, Bucureºti

Mircea BOZGA, ACCA, auditor financiar, Bucureºti

Monica ªTEFAN, ACCA, auditor financiar, Bucureºti

Luminiþa CIOACÃ, ACCA, auditor financiar, Bucureºti

Director ºtiinþificProf.univ.dr. Pavel NÃSTASE, ASE Bucureºti

Director editorialDr. Corneliu CÂRLAN

Colectiv redacþionalAdriana COªA, Alexandra JORA, Irina Cãtãlina PUNGARU, Daniela ªTEFÃNUÞ, Angela TUDOR

Secretar de redacþie: Mãdãlina PETRESCU; Marketing - publicitate: Stancu LICÃPrezentare graficã ºi tehnoredactare: Nicolae LOGIN

Redactor ºefCristiana RUS

312/2008

IntroducereAnaliza multidimensionalã a acti-vitãþii unei întreprinderi este unproces complex, care implicã resur-se din mai multe sfere (o gamãvastã de indicatori - rate financiare- ºi un bagaj bogat de cunoºtinþeeconomice, contabile, financiare,statistice ºi informatice) ºi oferã ovedere panoramicã asupra perfor-manþelor economico-financiaredintr-un anumit sector de activi-tate1.

Performanþa economico-financiarãdepinde foarte mult de obiectivulsau de scopul propus, ea fiind mul-tidimensionalã deoarece scopurileîntreprinderii sunt multiple. Pro-blematica performanþelor economi-co-financiare la nivel microeco-nomic este deosebit de vastã ºideloc uºoarã.

Prin facilitãþile lor, aplicaþiile soft-ware avansate de Business Intelli-gence pot aduce un plus de valoareadãugatã analizei multidimensio-nale a indicatorilor financiari prinintermediul unor capacitãþi perfor-mante de analizã ºi vizualizare arapoartelor financiare ºi prin îmbu-nãtãþirea timpului alocat analizei ºia volumului tot mai mare de dateluat în considerare.

Modelul multidimensional dezvol-tat în cadrul acestui articol consti-tuie fundamentul unui sisteminformatic de asistare a deciziei,destinat decidentului, pornind dela nivelul unui manager de depar-tament pânã la nivelul unui mana-ger general (CEO), la nivelul acþio-

Modelarea multidimensionalã

a depozitelor de date

- studiu de caz asupra analizeifinanciare a indicatorilor

de performanþã ºi a vânzãrilor de produse

Data Warehouse Multidimensional Modeling- a Study Case over the Financial Analysis of

the Performance Indicators and Selling Products

A key to survival in the world of business is the ability to make analysis, to plan and toreact to the continuous change of the economic conditions in a quick and efficient man-ner. Economic and financial performance is a desideratum of any company. The pres-ent information systems bring an added value to the economic and financial perform-ance at the microeconomic level. Through multidimensional models managers canexplore information at different levels of granularity and the decision makers of anytype can respond quickly to the changes in the business climate. The present articlehas the goal to design a multidimensional model based on the methodology to designdata warehouse, proposed by Ralph Kimball. This model desires to facilitate financialanalysis of the economic and financial performance indicators and the process of sell-ing products in a large corporation, with a large number of branches (entities) in sev-eral countries. The model will form the basis of an application for decision support sys-tem, designed for decision makers, by creating structures for advanced multidimen-sional analysis like OLAP and Data Mining.

Key words: data warehouse, multidimensional analysis, OLAP, performance, performance indicators

Abstract

Cuvinte cheie:depozite de date, analizã

multidimensionalã, OLAP,performanþã, indicatori de

performanþã

* Lect. univ. drd., Academia de Studii Economice Bucureºti, e-mail: [email protected] Boldeanu, D. M., Gheorghe, M. „Performance indicators in multidimensional analysis”, Journal of Accounting and

Management Information Systems, Supplement/2007 - 2nd International Conference AMIS 2007, Bucharest, 21-22 June, pag.733-747, 2007.

Dana Maria BOLDEANU*

4

Cercetãri în audit ºi raportãri financiare

nariatului sau la nivelul unei insti-tuþii de creditare. Acest tip de sis-tem poate fi exploatat de cãtre uti-lizatori din cele mai diferite ramuriindustriale ºi cu roluri diferite ºi sepoate sintetiza printr-o gamã largãde instrumente determinate de sur-sele de provenienþã a datelor ºi denecesitãþile utilizatorului final.

Metodologia de cercetare

Prezentul articol face parte dintr-olucrare amplã, ce trateazã sistemeleinformatice pentru analiza perfor-manþelor economico-financiare lanivel microeconomic, sub aspectulproblematicii instrumentelor mo-derne care utilizeazã componentede Business Intelligence în vedereaexploatãrii prin tehnici specificeabordãrii multidimensionale a in-formaþiilor privitoare la perfor-manþa economico-financiarã aactivitãþii unei întreprinderi.

Proiectarea ºi implementarea unuisistem informatic destinat analizeiºi evaluãrii performanþelor eco-nomico-financiare vin sã comple-teze bogãþia de informaþii financia-re ºi non-financiare la nivelul uneiîntreprinderi ºi scot în evidenþãimportanþa depozitelor de date,beneficiile componentelor deBusiness Intelligence ºi importanþadecidentului în activitatea de ma-nagement, specializãrile acestuia ºinecesitatea luãrii unor decizii co-recte ºi pertinente pentru îmbu-

nãtãþirea continuã a performan-þelor economico-financiare.

Sistemele OLAP (On Line Analy-tical Processing) oferã companiilorinformaþii preþioase pentru proce-sul decizional2. În ultimii câþiva aniau fost propuse diverse abordãriale proiectãrii conceptuale a sis-temelor multidimensionale pentrua reprezenta principalele proprie-tãþi structurale ºi dinamice ale mo-delelor multidimensionale. Acesteabordãri oferã propriile lor notaþiigrafice, care îi determinã pe proiec-tanþii de modele sã înveþe unmodel specific nou, împreunã cunotarea sa corespunzãtoare pentrumodelarea multidimensionalã.

În construcþia unui depozit de datenecesar aplicaþiei de analizã a indi-catorilor financiari ºi a vânzãrilor lanivelul unei corporaþii vom pornide la metodologia de proiectare adepozitelor de date, propusã deKimball, cunoscutã sub denumireade “Kimball’s Nine-Step Metho-dology”3 (metodologia completãde concepþie a depozitelor de dateîn nouã paºi). Ca rezultat al respec-tãrii acestei metodologii construc-þia depozitului de date va pune înconcordanþã necesitãþile utilizato-rilor sistemului de asistare a de-ciziei ºi informaþiile disponibile însursele de date interne ºi externe4.Paºii metodologiei5 sau deciziilemajore de respectat se pot sintetizaastfel:

1. Alegerea proceselor din cadrulafacerii ºi hotãrârea asupra de-

pozitului de date sau a magazieide date asupra cãreia se vorlivra informaþiile la timp, prinrespectarea bugetului propus,prin care se va rãspunde cerin-þelor esenþiale ale afacerii. De laprocese se vor identifica tabelelede fapte;

2. Stabilirea granularitãþii fiecãreitabele de fapte;

Identificarea ºi conformitateacu dimensiunile fiecãrei tabe-le de fapte. În acest fel, dateledepozitului de date vor fiuºor de înþeles ºi de utilizat.Dimensiunile se vor identifi-ca în detaliu pentru a descrieobiectele cu granularitateacorespunzãtoare6 (exemplede dimensiuni: timp, maga-zin, produs etc.)

Dimensiunile conforme7 trebuie sã fieexact aceleaºi dimensiuni sau unsubset matematic al dimensiunilordefinite în cadrul modelului.

Modelele dimensionale conþin mul-tiple tabele de fapte care folosesc încomun una sau mai multe tabele dedimensiuni, fapt ce poartã denu-mirea de constelaþie.

3. Stabilirea mãsurilor din tabelelede fapte. Granularitatea tabeleide fapte determinã mãsurilecare vor fi utilizate în depozitulde date. Mãsurile pot fi adãuga-te în tabelele de fapte în oriceperioadã, dacã sunt consistentedin punct de vedere al granula-ritãþii tabelei.

2 Horner, J., Song, I. –Y., Chen, P. P. “Analysis of Additivity in OLAP Systems”, DOLAP ‘04: Proceedings of the 7th ACM inter-national workshop on Data warehousing and OLAP, Nov 2004.

3 Kimball, R. The Data Warehouse Toolkit, Ed. John Wiley & Sons, New York, 1996.4 Kimball, R., Ross, M. The Data Warehouse Toolkit: The Complete Guide to Dimensional Modeling, Second Edition, New York,

Wiley, 2002.5 Kimball, R. and Caseta, J. The Data Warehouse ETL Toolkit, John Wiley & Sons, 2004.6 Horner, J., Song, I. –Y., Chen, P. P. “Analysis of Additivity in OLAP Systems”, DOLAP ‘04: Proceedings of the 7th ACM inter-

national workshop on Data warehousing and OLAP, Nov 2004.7 Sursa: http://www.intelligententerprise.com, Kimball, R. „The Matrix. A practical method for planning a data warehouse” ,

Volume 2, Number 17, December 07, 1999.

512/2008

Modelarea multidimensionalã a depozitelor de date

4. Stabilirea mãsurilor precalculateîn tabelele de fapte8. Reexami-narea tabelelor de fapte pentru adetermina dacã pot fi folositeaceste mãsuri. Din mãsurile pre-calculate decurg alte informaþiiimportante pentru depozitul dedate;

5. Completarea dimensiunilor cuatribute ºi descrierea completã aacestora;

6. Abordarea istoricã a depozituluide date. Cât de vechi sunt tabe-lele de fapte? Duratele lungi potcauza probleme în cadrul depo-zitului, îngreunarea citirii, a in-terpretãrii fiºierelor mai vechi.

7. Depistarea dimensiunilor cuevoluþie lentã - mãsuri agregate,dimensiuni eterogene, mini-di-mensiuni. O cheie generalizatãpe mai multe dimensiuni im-portante poate distinge maimulte instantanee ale entitãþilorîn timp.

Se pot identifica mai multe tipuride dimensiuni cu evoluþie lentã9:

Tipul 1 - atributul modificatal dimensiunii este supra-scris;

Tipul 2 - atributul modificatal dimensiunii determinãcrearea unei noi înregistrãriîn cadrul dimensiunii;

Tipul 3 - atributul modificatal dimensiunii determinãcrearea unui atribut alterna-tiv, astfel încât valorile vechiºi noi ale atributului suntaccesibile simultan în aceeaºiînregistrare din cadrul di-mensiunii.

8. Deciderea asupra prioritãþilor ºimodalitãþilor de interogare. De-ciziile referitoare la stocajul fizical datelor afecteazã percepþiautilizatorului final asupra ma-gaziei sau a depozitului de date,ritmicitatea cu care datele tre-buie extrase din sursele de dateºi cu care este alimentat depozi-tul de date. Metodologia luiKimball este cea care integreazãdata mart-urile într-un depozitde date al unei întreprinderi dedimensiuni foarte mari.

Proiectanþii unui depozit de date artrebui sã realizeze un sondaj la ni-velul organizaþiei pentru luareacorectã a acestor decizii10. Trebuiesã se punã în balanþã nevoile ºi aº-teptãrile utilizatorilor finali ºi da-tele de care se dispune în momen-tul respectiv, pentru a lua deciziicorecte referitoare la proiectareadepozitului de date. Astfel, se vororganiza întâlniri cu utilizatoriifinali (manageri, controlleri, audi-tori etc.) ºi cu administratorii baze-lor de date ale aplicaþiilor deja exis-tente. Realizarea unui interviu cuutilizatorii finali este unul dintrecei mai importanþi paºi ai etapeiiniþiale. Se doreºte formarea uneiidei mai clare referitoare la sistemulce va fi implementat, astfel încât,dacã este cazul, aceºtia sã-ºi for-muleze cerinþele clare asupra a ceeace se doreºte sau sã-ºi corectezeanumite aºteptãri, în situaþia încare nu este realizabil ceea ce îºipropuseserã. Treptat, pe mãsurã cese desfãºoarã interviurile atât cuadministratorii bazelor de date, câtºi cu utilizatorii finali, trebuie sã se

verifice dacã datele disponibile potsatisface cerinþele în funcþiile ce-rute.

Corporaþii foarte mari, cum ar fi deexemplu, Pfizer11, utilizeazã datawarehouse-uri de tipul HyperionFinancial12 pentru încãrcarea ºi sto-carea datelor tuturor filialelor sale.Datele financiare sunt introduse însistem, în momentul raportãrilor,automat, de cãtre anumite per-soane autorizate sau prin import defiºiere MS Excel (conectarea se faceonline, printr-un server securizat).Datele sunt prelucrate, indicatoriide performanþã ceruþi de cãtre cor-poraþie sau pe fiecare filialã în partese obþin printr-un raport automat.Se face permanent comparaþia întredatele actuale ºi cele previzionatesau bugetate.

Rezultatul cercetãrii

Modelarea multidimensionalã aunui depozit de date pentru ana-liza financiarã a indicatorilor deperformanþã economico-finan-ciarã ºi a vânzãrilor la nivelulunei corporaþii

Aplicaþia propusã în acest articolurmãreºte modelarea unui depozitde date, la nivel conceptual ºi logic,specific unui corporaþii de maridimensiuni, ce deþine un numãrmare de filiale (entitãþi) în maimulte þãri ale lumii, realizat înscopul analizei financiare a indica-torilor de performanþã, precum ºi aanalizei vânzãrilor de produse co-

8 Connolly, T. M., Begg, C. E. Database Systems: A Practical Approach to Design, Implementation, and Management, PearsonEducation, 2005.

9 Sursa: http://www.intelligententerprise.com/showArticle.jhtml?articleID=59301280, Ross, M., Kimball, R. „SlowlyChanging Dimensions Are Not Always as Easy as 1, 2, 3”, martie, 2005.

10 ªova, R. „Sistem de asistare a deciziei în domeniul financiar contabil”, tezã de doctorat, ASE, Bucureºti, 2005.11 Marcã înregistratã http://www.pfizer.ro.12 Prelucrare dupã sursa: http://www.oracle.com/customers/snapshots/pfizer-industry-case-study.pdf.

6


mercializate de cãtre corporaþie.Obiectivele concrete ale aplicaþieide modelare a depozitului de datese pot sintetiza astfel:

Analiza vânzãrilor de produsepe fiecare filialã sau entitate,urmãrindu-se:

- vânzãrile cantitative (ca vo-lum), actuale ºi previzionate;

- vânzãrile valorice totale,actuale ºi previzionate,

- determinarea costului totalde vânzare, actual ºi previ-zionat, al produselor,

- cifra de afaceri pe fiecare pro-dus în parte ºi cifra de afaceritotalã pe filialã. Cifra de afa-ceri actualã faþã de cea pre-vizionatã.

- numãrul de clienþi pe fiecarefilialã în parte;

Analiza indicatorilor economi-co-financiari care dorim sã re-flecte performanþa financiarã aentitãþilor participante la joculpieþei are ca obiective urmã-toarele:

- determinarea indicatorilorde bilanþ actuali faþã de ceiprevizionaþi;

- determinarea valorilor indi-catorilor contului de profit ºipierdere actuale faþã de celeprevizionate;

- cifra de afaceri globalã a en-titãþii actualã ºi previzionatã;

- determinarea numãrului desalariaþi pe fiecare entitate, asalariului mediu etc.;

- determinarea numãrului deechipamente de lucru (IT,utilaje etc.) pe fiecare enti-tate, pe produs obþinut etc.

Filialele sunt obligate sã rapor-teze situaþiile financiare ºi, im-plicit, situaþia vânzãrilor de pro-

duse în unitatea monetarã a þãriicurente ºi în cea a þãrii de bazã acorporaþiei (respectiv EUR); caurmare, trebuie fãcutã conversiamonetarã, la valoarea de schimbcurentã. În context, propunem ase efectua ºi o analizã în timp acursului de schimb valutar pefiecare entitate participantã laviaþã economicã.

Într-o primã fazã se va defini mo-delul de date al depozitului la nivelconceptual, dupã care se va definimodelul logic specific implemen-tãrii într-o bazã de date relaþionalã.Vom începe proiectarea depozitu-lui de date propus, detaliind primiicinci paºi ai metodologiei prezen-tate:

1. Pasul I – plecând de la obiec-tivele propuse prima datã se sta-bilesc tabelele de fapte.

Pentru a rãspunde cerinþelor sta-bilite în legãturã cu analiza finan-ciarã a indicatorilor se va crea otabelã pe care o vom denumi“Analiza financiarã”, iar pentru arãspunde obiectivelor referitoare lavânzarea produselor se va crea otabelã de fapte care sã reprezinteprocesul de vânzare, pe care o vomdenumi “Analiza vânzãrilor”. Înlegãturã cu procesul de schimb va-lutar, tabela de fapte se va numi“Curs”.

2. Pasul II – în aceastã etapã se vastabili granularitatea tabelelorde fapte.

Granularitatea va fi o instanþierelunarã a vânzãrilor produselor pefiecare entitate. În alegerea acesteigranularitãþi s-a þinut cont de sta-bilirea semestrialã, trimestrialã ºianualã a indicatorilor financiari. Deasemenea, pentru cursul de schimbvalutar instanþierea ar trebui sã fieuna lunarã, deoarece se lucreazã cuun curs mediu lunar.

3. Pasul III – în aceastã etapã vomstabili dimensiunile modeluluide proiectat.

Dimensiunile vor fi deduse dingranularitatea stabilitã pentru tabe-lele de fapte. Prin urmare, vor fiidentificate patru dimensiuni prin-cipale ºi anume entitatea, produsul,timpul ºi scenariul (figura 1).

4. Pasul IV – în aceastã etapã sevor stabili mãsurile din tabelelede fapte.

Pentru tabela de fapte “Analiza vân-zãrilor” în vederea obþinerii de rãspunsuri pentru obiectivele pro-puse, se identificã urmãtoarele mã-suri:

- cantitatea vândutã;- costul produselor vândute;- cifra de afaceri;- numãr clienþi.

Având în vedere faptul cã marjabrutã a vânzãrilor este un indicatordeterminat sub formã de raport ºireprezintã o mãsurã non-aditivã, s-a optat pentru introducerea înmodel a costurilor, acestea fiind unatribut aditiv. Se pot determina ast-fel diverse rapoarte de genul costulproduselor vândute/CA, profit dinvânzãri obþinut din diferenþã (CA-Costurile de vânzare) etc. Fiecaredintre aceste mãsuri se identificã pefiecare nivel de agregare propus.

Dupã cum se ºtie, indicatorii subformã de raþii sau de procente nusunt mãsuri aditive. Este indicat sãse foloseascã în tabelele de faptemãsuri separate pentru numitorulºi numãrãtorul fiecãrui raport. Deaceea, pentru tabela de fapte “Ana-liza financiarã” am propus indicato-rii din bilanþ ºi din contul de profitºi pierdere (CPP) în formã neagre-gatã, pentru a putea fi folosiþi pemai departe în calculul unor ele-mente agregate de nivel superiordin bilanþ ºi din CPP (figura 2).

712/2008


Vom detalia în tabelul 1 indicatoriiluaþi în calcul atât din bilanþ, cât ºidin CPP (pentru a nu încãrca exce-siv figurile, am preferat detalierealor ulterioarã ºi i-am marcat cu câteun asterisc). De asemenea, în plus,mai introducem doi indicatori: nr.salariaþi ºi nr. echipamente. Aceºtiindicatori sunt semi-aditivi pe di-mensiunea Timp. În cadrul dimen-siunii Scenariu nu aveam cum sãverificãm aditivitatea, deoareceaceasta este o dimensiune care nuare în compoziþia ei nici o ierarhie.Cu ajutorul lor se pot calcula alþiindicatori (sub formã de raport),cum ar fi, de exemplu, salariul me-diu, prin intermediul interogãrilorasupra depozitului de date.

Pentru tabela de fapte “Curs” mã-sura identificatã este valoareacursului de schimb (de exemplu,cursul de schimb RON/EUR repre-zintã cursul de închidere lunar sta-bilit de cãtre entitate, pe bazacotaþiilor internaþionale). În situaþiaexpusã dimensiunea Timp se iden-tificã cu luna din anul x, iar cursulse ia lunar. Mãsura nu este aditivãºi nu ne intereseazã acest aspect,deoarece nu îl folosim ca indicatorde analizã separat, ci doar pentruconversie monetarã. Ca urmare aacestui fapt, el nu va fi indicator deanalizã în cadrul unui cub.

5. Pasul V – constã în definireaatributelor sau a parametrilordimensiunilor, a elementelor descriptive ºi punerea în evi-denþã a ierarhiilor care secreazã.

Dimensiunea Timp este singura di-mensiune care apare în mod con-stant în depozitele de date, deoa-rece datele din depozite sunt seriide date temporale. Aceastã dimen-siune se identificã printr-un atributde tip datã.

În analiza vânzãrilor, pe lângã datade realizare a tranzacþiei, sunt nece-sare o serie de alte informaþii refe-ritoare la timp, informaþii care potinfluenþa într-un fel sau în altulvolumul vânzãrilor. Astfel, ne in-tereseazã sezonalitatea, adicã com-portamentul diferit al mãsuriloranalizate în funcþie de anumiteperioade de timp. Putem sã anali-

zãm vânzãrile în zilele lucrãtoare,pe exerciþiu contabil, pe sezon saupe anumite evenimente de care seþine cont în cadrul entitãþii de pro-ducþie (zile libere, sãrbãtori, eveni-mente deosebite etc.)

Pentru aplicaþia noastrã stabilimurmãtoarea listã de parametri pen-tru dimensiunea timp:

IDTimp – datele la care au loctranzacþiile (IDTimp este o cheiecreatã de noi în dimensiuneaTimp care sã reprezinte luna dinanul X, luatã în calcul. Nivelulde agregare a datelor dintabelele de fapte este luna).

Luna

Numãr lunã – nr. global (deexemplu, luna a 6-a din an)

8


Trimestru

Nr. trimestru global

Semestru

Nr. semestru global

An

Ierarhia ce poate fi identificatã încomponenþa dimensiunii timp este:

– Anualã: An, Semestru, Tri-mestru, Lunã

Dimensiunea Entitate reprezintã încadrul modelului dimensiuneageograficã a activitãþii analizate.Entitatea reprezintã, de fapt, filialaunei corporaþii. Pe lângã datelegeografice, fiind reprezentatã ca unpunct în spaþiu, dimensiunea enti-tate poate conþine ºi alte date utilestabilirii de noi ierarhii, altele decâtcea geograficã.

Parametrii stabiliþi pentru dimensi-unea Entitate sunt urmãtorii:

CUI

Denumire entitate

Cont IBAN

Moneda de raportare – RON,EUR, USD etc. La finalul exer-ciþiului financiar, raportarea tre-buie sã se realizeze în monedacorporaþiei mamã, de obiceiEUR sau USD.

Domeniu de activitate – o filialãpoate avea activitãþi în domeniidiverse, cum ar fi, de exemplu:echipamente destinate uneigame largi de domenii: sãnãtate,energie, aparaturã în domeniulcasnic (frigidere, aer condiþionatetc.), sisteme de securitate, sis-teme de iluminat, plus manage-mentul financiar al acestor ac-tivitãþi.

Tip activitate – distribuþie, pre-stãri servicii - instalare, achiziþiietc.

Strada

Oraº

Judeþ

Zonã

Þarã

Regiune geograficã.

Ierarhii care se pot identifica încadrul dimensiunii entitate sunt:

– Geograficã: Regiune geogra-ficã, Þarã, Zonã, Judeþ, Oraº,Stradã, Denumire entitate;

– Domeniu vânzãri: Tip activi-tate, Domeniu de activitate,Denumire entitate.

Dimensiunea Scenariu este dimen-siunea comparativã pentru valorileindicatorilor de performanþã sauvalorile obþinute din vânzãrile deproduse actuale, faþã de cele pre-vizionate cu un an înainte. Compa-raþia permite analize pertinenteactual versus previzionat ºi fur-nizeazã indicii pentru previziunileurmãtoare.

Lista de parametri stabilitã pentruaceastã dimensiune este formatãdin:

IDScenariu

Tip Scenariu – cu douã valori:actual ºi previzionat.

În analiza acestei dimensiuni nu seidentificã nici o ierarhie.

Dimensiunea Produs este aproapeîntotdeauna derivatã din fiºierulprincipal de produse. Acest fiºier,într-o companie organizatã, estegestionat la sediul principal al com-paniei ºi transmis periodic. Dimen-siunea produs face parte din cate-goria dimensiunilor cu un volummare de date ºi cu evoluþie lentã.Având în vedere aceste aspecte, laconstrucþia acestei dimensiuni tre-buie sã se acorde o atenþie mãritãmodului de construcþie a identifi-catorului.

Parametrii stabiliþi pentru dimensi-unea Produs sunt urmãtorii:

Cod produs

Denumire produs

Tip produs – de exemplu: cas-nice, medicale, financiare etc.

Categorie produs – de exemplu:servicii, produse comerciale etc.

Clasã produs – reprezentândclase de calitate (superior, bun,mediu, slab etc.)

Unitate de mãsurã (UM)

În cadrul componenþei dimensiuniiProdus se pot identifica urmã-toarele ierarhii:

– Clasã: Clasã produs, Catego-rie produs, Denumire produs;

– Comercialã: Categorie produs,Tip produs, Denumire pro-dus.

Se poate observa cã atributul„Numãr clienþi” este semi-aditivpentru ierarhiile existente în di-mensiunea produs ºi complet adi-tiv pentru ierarhiile din dimensi-unea Entitate. Non-aditivitatea seexplicã prin faptul cã un clientpoate achiziþiona douã produse dinacelaºi tip de produs pe un singurbon fiscal, astfel el este însumat laambele produse (agregarea pe tipprodus a celor douã valori ar ducela un rezultat fals). Soluþia propusãeste precizarea non-aditivitãþiiacestuia pe dimensiunea produs ºipãstrarea aditivitãþii pe dimensiu-nile timp ºi entitate.

În momentul finalizãrii celor cincietape principale se va trece la re-analizarea faptelor din punct devedere al aditivitãþii acestora peierarhii. Acest lucru este foarteimportant deoarece pregãteºtedatele pentru construcþia multidi-mensionalã a cuburilor.

912/2008


Transformarea modelului concep-tual în model logic se va faceþinând cont de SGBD-ul (sistemulde gestiune a bazelor de date)relaþional în care se va face imple-mentarea acestuia, dupã urmã-toarele reguli:

- Fiecare faptã corespundeunei tabele, denumitã tabelãde fapte;

- Fiecare dimensiune cores-punde unei tabele, denumitetabelã de dimensiuni.

Tabelele de dimensiuni conþin pa-rametrii ºi cheia primarã care per-mite sã se facã legãtura cu tabela defapte. Tabela de fapte este formatãdin atributele ce reprezintã mãsu-rile activitãþii ºi atributele cheiiexterne ale fiecãrei tabele de di-mensiuni.

În concluzie, prin respectarea regu-lilor de transformare vom ajunge lamodelul logic al depozitului dedate ce cuprinde trei tabele de fapteºi patru tabele de dimensiuni (figu-ra 4). Modelul logic al depozituluide date poate fi implementat într-un SGBD de tip MS Access, SQLServer sau Oracle. Se poate apela lacomponente dezvoltate de Busi-ness Intelligence pentru explorareamultidimensionalã a datelor, pen-tru creare de aplicaþii suport pentrudecizie, fundamentate pe modelede depozite de date ce vor permiteulterior analize avansate de tipOLAP sau Data mining.

ConcluziiProiectarea unui sistem informaticnecesitã o analizã amãnunþitã aproceselor desfãºurate în cadrulansamblului complex al activitãþi-lor contabile din cadrul unei enti-tãþi de mari dimensiuni. Cerinþeleprocesului economic trebuie atentidentificate, analizate ºi verificateîn ideea fezabilitãþii lor.

10


Proiectarea unui depozit de date ceanalizeazã indicatorii financiari ºivânzãrile la nivelul unor filiale aleaceleiaºi companii aduce un plusde valoare adãugatã analizei multi-dimensionale, prin oferirea unorviziuni în timp, pe tipuri de scena-rii (actuale sau previzionate) ºi peentitãþi asupra situaþiilor agregateselectate.

ªi dacã se vorbeºte despre o filialãºi dacã se vorbeºte despre entitateamamã complexitatea cerinþelor estefoarte mare, este necesarã arhiva-rea datelor din bazele de date ope-raþionale din cauza volumului ex-trem de mare cu care se lucreazã.Datele sunt exportate apoi în de-pozitele de date, folosite ulterior înanalize multidimensionale, analizede tip data mining, raportãri cuinterfaþã interactivã de prezentare ainformaþiilor dorite sub forma unorsituaþii centralizatoare.

1112/2008


Boldeanu, D. M., Gheorghe, M. „Performance indicators in multidimensionalanalysis”, Journal of Accounting and Management Information Systems,Supplement/2007 - 2nd International Conference AMIS 2007, Bucharest,21-22 June, pag. 733-747, 2007

Connolly, T. M., Begg, C. E. Database Systems: A Practical Approach to Design,Implementation, and Management, Pearson Education, 2005

Horner, J., Song, I.–Y., Chen, P. P. “Analysis of Additivity in OLAP Systems”,DOLAP ‘04: Proceedings of the 7th ACM international workshop on Datawarehousing and OLAP, Nov 2004

Kimball, R. The Data Warehouse Toolkit, Ed. John Wiley & Sons, New York, 1996Kimball, R. „The Matrix. A practical method for planning a data warehouse”,

Volume 2, Nb. 17, decembrie 1999, disponibil online la adresa:http://www.intelligententerprise.com

Kimball, R., Ross, M. The Data Warehouse Toolkit: The Complete Guide toDimensional Modeling, Second Edition, New York, Wiley, 2002.

Kimball, R., Caseta, J. The Data Warehouse ETL Toolkit, John Wiley & Sons, 2004Ross, M., Kimball, R. „Slowly Changing Dimensions Are Not Always as Easy

as 1, 2, 3”, martie, 2005, disponibil online la adresa http://www.intelligen-tenterprise.com/showArticle.jhtml?articleID=59301280

ªova, R. „Sistem de asistare a deciziei în domeniul financiar contabil”, tezã dedoctorat, ASE, Bucureºti, 2005

http://www.oracle.com/customers/snapshots/pfizer-industry-case-study.pdfhttp://www.pfizer.com

Bibliografie selectivã

Recent a ieºit de sub tipar lucrarea"Contabilitatea entitãþilor econo-mice", la editura Universitaria dinCraiova, elaboratã de un colectiv

alcãtuit din: prof. univ. dr. Con-stantin Staicu (coordonator), prof.univ. dr. Maria Sandu, prof. univ.dr. Ion Ionescu, prof. univ. dr.Maria Criveanu, prof. univ. dr.Magdalena Mihai, conf. univ. dr.Cristian Drãgan, conf. univ. dr.Valeriu Brabete, lect. univ. dr.Radu Bãlunã, lect. univ. dr. DanielGogãrã. Lucrarea cuprinde prin-cipii ºi tehnici contabile, ofertainformaþionalã, sinteze fiscale ºiparticularitãþi privind IFRS.

Având o structurã complexã, prinabordarea atât a aspectelor teore-tice, cât ºi a celor metodologice,lucrarea constituie o importantãsursã de informaþii pentru ceiinteresaþi de domeniul contabi-litãþii financiare, inclusiv de tehni-cile ºi mecanismele utilizate.

Astfel, acest demers publicistic seadreseazã nu numai studenþiloreconomiºti, masteranzilor ºi doc-toranzilor, ci le este util în egalãmãsurã specialiºtilor ºi practicie-nilor în domeniu - experþi con-tabili, auditori, manageri, oamenide afaceri, datoritã modului de sin-tetizare ºi prezentare a informaþi-ilor.

Pornind de la considerentul cãinformaþiile oferite de contabilitatereprezintã o resursã indispens-abilã managementului modern,autorii au realizat un studiu alprincipiilor contabilitãþii entitãþi-lor economice, al metodelor ºitehnicilor de lucru, împletite cuprobleme aplicative de naturã con-tabilã, extrem de utile în practicã.[Cristiana RUS]

Cãrþi realizate de auditori financiari

12

IntroducereStrategia informaþionalã este raportatã la planul deafacere, iar acest principiu fundamental furnizeazãcorelarea punctelor cheie dintre cele douã arii tema-tice. La înfiinþarea unei societãþi sau la modificareaobiectului de activitate nu este suficientã consultanþa

în domeniul IT sau de afacere, impunându-se elabo-rarea unei strategii. Permanenta dezvoltare a afaceriiºi a mediului informatic duce adesea la confuzii sauinsuficienþã în alegerea tehnicilor potrivite, în organi-zarea internã a societãþii, în elaborarea de politici desecuritate ºi alte facilitãþi.

Elaborarea ºi consolidarea strategiei informaþionalereprezintã un exemplu de bazã pentru demarareaunei afaceri, dezvoltarea unui obiect de activitateexistent sau suplimentarea unor activitãþi în cadrulunei companii. Strategia informaþionalã cuprindeaspecte privind descrierea societãþii, analiza sistemu-lui informaþional existent, îmbunãtãþirea strategiei

Analiza strategiilor informaþionaleºi implementarea rezultatelor

în cadrul societãþilor ce utilizeazã mediul IT&C (I)

Information Strategies Analyses and Result Implementation in Companies Which Use IT&C Environment

The theory of information strategy is considered to be the basis in our daily activity, where the computer is the main part. Followingthe evolution of information audit1 has concluding that it is based on information strategy in business environment and it analyses,new methods for e-commerce, recent internet technologies and audit regarding the development of information strategy2.

The research objectives include the positioning of information strategy in business environment, determine the main components ofknowledge, understanding and turn account of information resources system, elaborating strategies and security policies, harmo-nize the information strategies with standards and procedures. Elaborating the analyses for implementing the new information tech-nologies in business starts from detailing of security, security audit and information system audit methodologies and implement themin an information strategy model.

Approaching the research will be done systemic, starting with establishing the operational demands which must be fulfill by the infor-mation strategy and information system to cooperate efficient and safe. The results obtained will be a minimally secure informationsystem using any type of internet technology, at enterprise level.

Key words: information strategy, security policies, information system audit, business continuity plan, information system security

Delia BÃBEANU*

Abstract

Cuvinte cheie:strategie informaþionalã, politici de

securitate, auditul sistemelor informaþionale,plan de continuitate a afacerii, securitatea

sistemului informaþional

*Informatician, lector univ.drd. asociat, Academia de Studii Economice, Bucureºti, [email protected] Pathak, Information Technology Auditing: An Evolving Agenda, Editura Springer, 2005.2 Frederick Gallegos, Sandra Senft, Carol Gonzales, Information Technology Control and Audit, Editura CRC Press, 2004.

1312/2008

Analiza strategiilor informaþionale

informaþionale învechite cu propuneri ºi implemen-tarea soluþiilor cu costuri de implementare scãzute.

Strategia informaþionalã se va elabora pe baza conclu-ziilor din analiza unor chestionare ce definesc fiecareactivitate în parte.

Chestionarele elaborate urmãresc legile, standardele,ghidurile ºi procedurile ce reglementeazã o practicãde succes în sistemului informaþional, dar ºi propriaexperienþã în domeniul sistemelor informatice, cuscopul de a implementa noi structuri în politica desecuritate. Întocmirea chestionarului s-a bazat, în spe-cial, pe identificarea riscurilor la nivelul strategiilorinformaþionale ale societãþilor comerciale, iar analizaacestora reprezintã un plan pentru îmbunãtãþireasecuritãþii informaþionale la implementarea noilortehnologii internet.

În articolul de faþã ne vom referi la metodologia decercetare ºi la investigaþiile întreprinse, urmând camodelul rezultat ºi experimentarea lui sã facã obiec-tul unor articole ulterioare.

Definirea problemei cercetãrii ºi dezvoltarea unei abordãri

metodologice a acesteiaPrimul pas în cercetare a fost definirea problemei –Strategia de securitate a societãþii aliniatã la strategiainformaþionalã (din domeniile marketing, manage-ment, strategie IT). Pentru definirea corectã a strategi-ilor informaþionale, am considerat important scopulstudiului, informaþiile existente relevante ºi stabilireaacelor informaþii necesare pentru luarea unei decizii.Definirea problemei a implicat discuþii cu factorii dedecizie ai societãþilor, interviuri cu experþi în dome-niu, analiza datelor secundare ºi uneori cercetãri cali-tative, ca de exemplu „focus group” (grupuri orien-tate - http://www.tdppartners.ro).

Aceastã tehnicã am utilizat-o pentru a vedea cât deviabil este un nou produs software propus spreimplementare sau un nou serviciu. Am constituit ungrup de 8-9 persoane, la o societate mare (vom definiulterior ce înseamnã aceasta), pentru a discuta o partedin problemele pe care le-am propus în chestionare.Grupul a fost condus de noi, împreunã cu un modera-tor specializat – manager IT la societatea la care s-arealizat interviul. S-a început discuþia de la un nivelfoarte general, apoi, gradual, s-a focalizat pe subiectul

vizat, în speþã securitatea informaþionalã raportatã lafluxul informaþional; participanþilor nu li s-a spusînainte care este subiectul vizat, ci doar domeniul deinteres.

Focus group-ul s-a dovedit a fi util pentru: înþelegereapercepþiilor, preferinþelor ºi comportamentului uti-lizatorilor sistemului informatic; generarea de idei noipentru produsele software sau hardware aflate lamaturitate; obþinerea de impresii, informaþii legate delansarea noilor produse software; dezvoltarea de con-cepte, idei noi în ceea ce priveºte reclama pentru pro-dusele dezvoltate în societate; reacþii la modificareapreþului unor servicii, obþinerea de reacþii preliminarela programe de marketing specifice.

Dupã definirea problemei a urmat formularea obiec-tivelor, stabilirea modelelor analitice, a ipotezelor ºiidentificarea factorilor care ar putea afecta planulcercetãrii. În acest scop au fost necesare colaborãriîntre management ºi experþii din domeniu, studii decaz ºi simulãri, analize a datelor secundare, cercetãricalitative ºi consideraþii pragmatice.

Elaborarea planului de cercetare

S-au stabilit procedurile necesare pentru obþinereadatelor cerute, iar scopul a fost de a creiona un studiucare sã dea rãspunsuri la modul în care identificãmriscurile, breºele de securitate ºi care sã furnizeze informaþiilegate de apariþia acestora, pentru întocmirea unui raportfinal detaliat cu recomandãrile de rigoare.

Planul de cercetare a implicat parcurgerea urmãtoare-lor obiective:

a. analiza datelor secundare

Datele secundare au fost obþinute cu scopul de a pre-lucra ºi raporta datele intermediare, necesare pentruconcluziile finale. Drept consecinþã, datele secundaresunt date din istoric, gãsindu-se deja organizate într-o anumitã formã.

Datele pot proveni în acest caz din interiorul firmei,adicã din surse interne, cum ar fi: înregistrãri con-tabile, rapoarte, studii anterioare realizate de soci-etate, scrisori de la clienþi sau din afara firmei, adicãdin surse externe: Institutul Naþional de Statisticã,publicaþii ale Camerei de Comerþ ºi Industrie, internetetc.

14


b. cercetãri calitative

Metoda de cercetare calitativã a constat într-un inter-viu în profunzime, nestructurat ºi direct. Interviul înprofunzime a fost realizat personal, în care un singurrespondent a împãrtãºit motivaþii legate de strategiainformaþionalã. Durata întrevederii a fost de aproxi-mativ 60 de minute.

Rolul nostru a fost de a adresa întrebãrile într-omanierã informativã, fãrã superioritate, obiectivã ºidetaºatã, fãrã a pune în dificultate intervievatul ºi fãrãacceptarea rãspunsurilor de tipul da sau nu, dardeterminându-l pe intervievat sã-ºi argumentezerãspunsul acolo unde a fost cazul.

Interviul în profunzime l-am utilizat în urmãtoarelesituaþii: interviuri cu profesioniºti; discuþii despreprobleme sensibile legate de organizare ºi securitateainformaþionalã; necesitatea argumentãrii detaliate arãspunsurilor; situaþii la care existã o largã acceptaresocialã, iar intervievatul ar putea fi uºor influenþat dealte persoane; interviuri cu concurenþii, care estepuþin probabil sã dea informaþii într-o situaþie degrup; înþelegerea unor comportamente sofisticate.

c. metode cantitative de colectare a datelor

Aceste metode au rezultat din interviul faþã în faþãsau din interviul telefonic. În cazul interviului faþã înfaþã, persoanele au fost recrutate în prealabil (putemselecta eºantioane dupã diferite caracteristici).Interviurile realizate în spaþiile de lucru din cadrulsocietãþii vizeazã clienþii (înainte sau dupã utilizareaserviciului) ºi specialiºtii (managerii), pentru studiilede tip business to business (B2B), realizându-se intervi-uri cu manageri la biroul acestora.

Interviul telefonic s-a realizat sub formã clasicã, iaracesta este utilizat pentru seturile complexe sau cuasistenþã computerizatã (CATI) ºi constã în adminis-trarea telefonicã a chestionarului afiºat pe monitorulecranului.

d. definirea informaþiilor necesare

Informaþiile necesare cercetãrii au fost acelea legatede organizarea internã a societãþilor, formele de cola-borare cu furnizorii/clienþii, sistemul informaþional ºiinformatic din entitate, situaþii de crizã apãrute întimpul desfãºurãrii uneia din activitãþi.

e. documentarea

Documentarea ºtiinþificã s-a realizat utilizând litera-tura de specialitate, dar ºi prin concluzii exprimate în

urma unor discuþii cu specialiºti în domeniu ºi cu per-soane care au realizat cercetãri bazate pe chestionare.

f. propunerea de întocmire a chestionarului ºi realizarea acestuia

Chestionarul a fost întocmit pe baza informaþiilorculese de la diverse societãþi, structurat în 11 seturi,sub forma unei strategii informaþionale, ºi un set deinformaþii clasificatorii despre respondenþi: politicade securitate a informaþiilor, organizarea internã ºiterþi ai societãþii, gestionarea bunurilor, securitatea re-surselor umane, securitatea fizicã a mediului, comu-nicarea ºi gestionarea operaþiunilor, controlul accesu-lui logic la sistemul informatic, achiziþionarea, dez-voltarea ºi întreþinerea sistemelor informatice, ges-tionarea incidentelor de securitate, gestionarea conti-nuitãþii afacerii ºi conformitatea cu cerinþe legale,politici, tehnici de conformitate, standarde. Chestiona-rul s-a bazat pe declaraþia de aplicabilitate SoA (Statementof Aplicability) ºi seria de standarde ISO 27000, dar ºi pe odocumentare asupra sistemelor informaþionale ale socie-tãþilor.

g. propunere de eºantionare ºi stabilirea mãrimiieºantionului

S-a considerat urmãtorul eºantion: au fost chestionatepersoane cu capacitate de decizie din 41 de societãþi,de dimensiuni mari, mici ºi mijlocii. Aceastã împãrþireîn trei categorii s-a datorat numãrului de angajaþi pecare îl deþine societatea respectivã, adicã societãþilemici între 1 ºi 9 angajaþi, societãþile mijlocii între 10 ºi50 de angajaþi, inclusiv societãþi fãrã nici un angajat,iar pentru societãþile mari, peste 50 de angajaþi.Practic, conform codului fiscal în vigoare cu toatemodificãrile ulterioare aduse acestuia, am consideratcategoria societãþi mici de tip microîntreprinderi,societãþi mari ºi mijlocii de tip macroîntreprinderi.Pentru o uºurinþã în expunere, vom considera socie-tãþi mari, mici ºi mijlocii. Dintr-un total de 41 de socie-tãþi, 23 au fost societãþi mici, 13 societãþi mijlocii ºi 5 societãþi mari.

La toate întrebãrile cuprinse în chestionar s-a rãspunsdin perspectiva propriei experienþe a managerului,argumentându-se totodatã fiecare rãspuns dat, pen-tru a se asigura o imagine cât mai completã ºi realã aprocesului de evaluare. Subliniem cã nu au existatrãspunsuri corecte sau rãspunsuri greºite, ci doarevaluãri bazate pe experienþa individualã a fiecãruirespondent. De aceea, formularea rãspunsurilor are

1512/2008


menirea sã contribuie la îmbunãtãþirea strategiei desecuritate.

h. planul analizei datelor

S-a întocmit un chestionar constituit din 11 seturi ceurmãreºte:

Politica de securitate

Organizarea securitãþii informaþionale

Gestiunea bunurilor

Securitatea resurselor umane

Securitatea fizicã ºi a mediului

Comunicarea ºi gestionarea operaþiunilor

Controlul accesului logic la sistemul informatic

Achiziþionarea, dezvoltarea ºi întreþinerea siste-melor informatice

Gestionarea incidentelor securitãþii informaþiei

Gestionarea continuitãþii afacerii

Conformitatea cu cerinþe legale.

Am garantat, totodatã, confidenþialitatea rãspunsu-rilor individuale, precum ºi faptul cã în raportul pecare îl vom întocmi în urma evaluãrii chestionarelornu se va nominaliza nici un nume al managerilor (saunume de societate) dintre societãþile comerciale la caream realizat interviul în etapa de evaluare.

Unicul scop al acestui chestionar este realizareastrategiei de securitate a societãþii aliniatã la strategiainformaþionalã (din domeniile marketing, manage-ment, strategie IT)3.

Colectarea datelor, prelucrarea ºi analiza informaþiilor

din chestionareProcesul de colectare a datelor a presupus interviulpersonal, telefonic sau e-mail. Selectarea atentã achestionarelor, trainingul acolo unde a fost necesarã oabordare interdisciplinarã, controlul ºi evaluareainformaþiilor primite au fost esenþiale pentru mini-mizarea erorilor care puteau apãrea în procesul deculegere a datelor.

Prelucrarea informaþiilor a inclus gruparea, editarea,codificarea, transpunerea ºi verificarea rãspunsurilordate de intervievat. Fiecare chestionar a fost inspectatatent ºi unde a fost necesar, corectat. Datele au fosttranscrise într-o bazã de date ºi, totodatã, s-a verificatacurateþea prin conformitate cu chestionarul. Ultimulpas îl reprezintã analiza conform planului analizeidatelor. Datoritã volumului mare de probleme abor-date, aceastã analizã va fi prezentatã ºi în numereviitoare ale revistei.

Setul 1 - Politica de securitate abordeazã securitateala nivelul strategiilor informaþionale. Astfel, existã 24de societãþi care au rãspuns cã au un document ceatestã politica de securitate informaþionalã ºi, maimult, acest document se aflã chiar într-o formã deta-liatã.

Dintre aceste societãþi, 5 sunt societãþi mari, 6 mijlocii ºi 13 sunt societãþi mici. În ceea ce priveºteproblema constituirii corecte a politicii de securitateinformaþionalã, care trebuie sã cuprindã definireafiecãrei funcþii, detaliind obiectivele sale, responsabi-litãþi ºi interfeþe cu alte domenii legate de securitate,au rãspuns afirmativ doar 18 societãþi, iar dintre aces-tea sunt 5 societãþi mari, 5 societãþi mijlocii ºi 8 socie-tãþi mici, de unde rezultã cã 6 societãþi aveau doarcâteva reguli scrise de ordine interioarã ºi funcþionare,pe care le considerau a fi o politicã de securitate4.

Singurele societãþi care au detaliat o politicã de secu-ritate bine structuratã au fost societãþile mari.Conducerea acestor societãþi a conºtientizat cã politi-ca de securitate reprezintã primul pas pentru constru-irea unei infrastructuri de securitate ºi cã trebuie sã seasigure cã angajaþii cunosc ºi înþeleg politicile aplicatedomeniului în care lucreazã. Pentru o mai bunã im-plementare a acestei politici s-a recurs la elaborareaunui formular de solicitare a modificãrilor din politi-ca de securitate, ceea ce a dus la o eficienþã sporitã aanalizei.

O bunã parte din societãþile mijlocii au preferat exter-nalizarea acestei politici de securitate cãtre firme spe-cializate, tocmai pentru a se asigura de un flux deinformaþii bine securizat.

Rãspunsul negativ la politica de securitate s-a datoratfaptului cã în spaþiul de funcþionare al societãþilor nua fost gãsit nici un document sau procedurã privind

3 Kenneth C. Laudon, Jane P. Laudon, Essentials of Management Information Systems, Editura Pearson Education, 2005.4 Bãbeanu Delia, „Modele ºi metode de analizã a strategiilor informaþionale în era noilor tehnologii internet”, revista Contalex,

Bucureºti, februarie 2008.

16


politica de securitate a sistemului informaþional. Nueste însã exclus ca specialistul IT (care este, sau nu,angajat permanent al societãþii) sã deþinã parþial sauintegral o astfel de documentaþie. Deoarece nu s-aobservat existenþa unei politici de securitate, nu sepoate sublinia certitudinea cã aceasta ar putea firevizuitã ºi, mai mult, în mod permanent.

Strategia informaþionalã conþine politica de securitatecare trebuie elaboratã, implementatã ºi menþinutã lafiecare nivel de dezvoltare al societãþii.

Setul 2 - Organizarea securitãþii informaþionale (figu-ra 1) are în vedere organizarea internã ºi participanþiiexterni.

În ceea ce priveºte organizarea internã, au fost tratateurmãtoarele probleme:

- Implicarea conducerii în securitatea informaþionalã,în definirea responsabilitãþilor, a alocãrii resurselorºi controlul eficienþei mãsurilor luate, precum ºi aacþiunilor întreprinse are ca rezultat 32 de rãspun-suri afirmative, din care în mod evident sunt cele 5societãþi mari, iar restul sunt 10 mijlocii ºi 17 mici;

- Coordonarea securitãþii informaþionale a fost definitãîn detaliu doar în 12 societãþi (3 mici, 4 mijlocii ºicele 5 societãþi mari), astfel: metodologia utilizatã,instrumente asociate, actori, CISO, responsabilitãþilocale ºi contacte, roluri ºi responsabilitãþi ale ma-nagerilor transmise managementului senior;

- Alocarea responsabilitãþilor securitãþii infor-maþionale privind luarea deciziilor ºi modul decoordonare a fost definitã clar pentru conducereape departamente în 25 de societãþi, dintre care 11societãþi mici, 9 societãþi mijlocii ºi în mod evidentcele 5 societãþi mari;

- În 20 de societãþi ( 11 mici, 9 mijlocii ºi 5 mari) per-sonalul angajat sau contractorii externi semneazã(ºi acceptã) clauze contractuale (indiferent de me-diul de stocare al informaþiei, fãrã limitã de timp,cu/fãrã instruire obligatorie, utilizarea în reþea aechipamentelor personale sau ale firmei: laptop,PDA, HDD extern) de aderare la politica de securitate;

- Convenþia de confidenþialitate existã ca ºi documentîn 28 de societãþi, din care 17 societãþi sunt mici, 8societãþi mijlocii ºi 3 societãþi mari;

- În cazul situaþiilor de crizã, existã contracte încheiatecu autoritãþile, care sã acopere securitatea informa-þiei (Poliþie, Servicii de Pazã ºi Protecþie, Primãrie,Pompieri, Servicii Publice etc.) în 22 de societãþi -11 mici, 6 mijlocii ºi toate cele 5 societãþi mari;

- 13 societãþi menþin legãtura cu grupãri specializatepentru a îmbunãtãþi politica de securitate (6 mici, 4mijlocii, 3 mari);

- În cadrul a 13 societãþi existã o procedurã pentru aactualiza în mod regulat documentele referitoare lasecuritatea sistemului informaþional odatã cuschimbarea structurilor organizaþionale, iar acestesocietãþi sunt aceleaºi cu cele care menþin legãturacu grupãri specializate.

Ultimele patru etape vor constitui în mare parte core-laþia cu restul întrebãrilor din chestionar, fiind celemai importante în materie de apariþie a riscurilor încadrul unei societãþi, precum ºi reducerea acestorapânã la anihilare prin metode de contracarare aatacurilor ºi eliminarea vulnerabilitãþilor5.

Categoria a doua, participanþi externi, presupuneapariþia unor riscuri. Astfel, riscurile asociate accesu-lui unei terþe pãrþi (doar administratori) la sistemulinformaþional (în totalitate sau parþial) sau la premise-le care conþin informaþii ce au fost accesate existã în 18societãþi, iar din acestea 7 sunt mici, 9 mijlocii ºi doar2 mari. Însã, aceste riscuri nu sunt singurele, apãrândîn 13 societãþi riscuri asociate accesului clienþilor saupublicului la sistemul informaþional (în totalitate sauparþial) sau la premisele care conþin informaþii ce aufost accesate. Din cele 13 societãþi, 8 sunt societãþimici, 2 mari ºi doar 3 din categoria mijlocie.

Existã însã ºi clauze de securitate ce au fost definite ºicare ar trebui sã fie incluse în fiecare convenþie sem-natã cu o terþã parte, implicând accesul la informaþiilesistemului sau la premisele ce conþin informaþii, iaracestea se gãsesc în 8 societãþi, unde 4 sunt de dimen-siune micã, iar 2 sunt mari ºi mijlocii.

Clauzele de securitate vor fi acoperitoare pentruriscurile asociate accesului unei terþe pãrþi la sistemulinformaþional, dar totodatã se realizeazã ºi limitareaacestui acces. Acest fapt se concretizeazã prin rãspun-surile afirmative pe care le-au dat managerii de la 18societãþi, însã numai 8 au ºi implementat aceste clauzede securitate. Deºi 28 de manageri au afirmat cã existã

convenþii de confidenþialitate, numai 13 dintre acesteaau redus riscurile asociate clienþilor ºi publicului larg.Practic, aceste convenþii sunt de fapt ineficiente, înmarea majoritate a cazurilor. O notã aparte însã o ausocietãþile mari în cazul cãrora, dintr-un total de 5societãþi intervievate, doar 2 au implementat proce-duri de eliminare a riscurilor asociate accesului par-ticipanþilor externi.

Printre cele 41 de societãþi am întâlnit 4 unde securi-tatea era foarte bine implementatã, existând acces cucartele electronice, pazã proprie, sistem de suprave-ghere video etc. Deºi nu exista o metodologie referi-toare la securitatea informaþionalã care sã fie stan-dardizatã, managerii erau aceia care rãspundeau ºiîmpãrþeau responsabilitãþi, având eficienþã în acþiuni.Mai mult, atunci când se schimba structura organiza-toricã, se modificau ºi drepturile unor utilizatori, darnu printr-o procedurã.

Datoritã politicii de securitate implementate deadministratorul de reþea, nu se putea realiza accesulunei terþe pãrþi decât la nivelul unde acesta trebuia sãaibã acces. Existã un acces restricþionat lainternet/extranet, dar ºi societãþi la care accesul lainformaþiile din interiorul societãþii sunt interzise sausunt accesate gradual în funcþie de responsabilitãþileangajatului. De asemenea, a fost restricþionat accesulla resursele informaþionale, în unele cazuri adminis-tratorul având chiar acces parþial.

Personalul angajat semneazã clauze contractualereferitoare la condiþiile de pãstrare a sistemului infor-maþional. Astfel, orice achiziþie, modificare este reali-zatã numai cu acordul conducerii.

Responsabilitãþile sunt comunicate la angajare, de re-gulã, prin fiºa postului, iar apoi prin coordonare mu-tualã, verbalã sau prin emiterea de note interne curesponsabilitãþi pentru fiecare departament pentruasigurarea securitãþii informaþiei, pe principiul dele-gãrii responsabilitãþilor. În mare parte, nu se realizea-zã trainingul asociat responsabilitãþilor la angajaresau dupã ce a fost modificatã o structurã. Marea ma-joritate a convenþiilor de confidenþialitate sunt inexis-tente ºi înlocuite adesea cu stipulãri în contractul demuncã semnat la angajare.

Se regãsesc menþiuni ºi în fiºa postului, care este multmai explicitã în materie de securitate informaþionalã,

1712/2008


5 Kenneth C. Laudon, Jane P. Laudon, Essentials of Management Information Systems, Editura Pearson Education, 2005.

18


iar controlul se efectueazã prin supervizare directã decãtre conducere6.

Conducerea, managementul societãþii este cel carerãspunde în mod direct de tot ce se întâmplã în firmã.Din cercetãrile noastre, în timpul interviurilor, direc-torul societãþii are obligaþia de a discuta cu specialiºtiiIT ºi de a stabili regulile de securitate informaþionalã,însã acestea sunt la un nivel foarte redus. Prin aceastaputem spune cã oricine are acces la informaþiile de peserver, inclusiv cele de contabilitate, ceea ce nu reflec-tã o bunã practicã în domeniu.

Structura completã a organizãrii securitãþii informa-þionale este prezentatã în figura 2. Aceastã structurãeste adaptabilã, în funcþie de capacitatea unei socie-tãþi, raportatã la numãrul de angajaþi. În entitãþilemijlocii, marea majoritate au externalizat serviciul depazã ºi protecþie, iar firma ce realizeazã acest serviciuare obligaþia de a asigura monitorizarea permanentã aactivitãþilor, reducându-se o parte din riscuri.

Printre aceste societãþi existã o micã parte care a înche-iat contracte cu grupãri specializate ºi care sunt actu-alizate în permanenþã în funcþie de noii factori de risc.

6 Pavel Nãstase, Ali Eden, Floarea Nãstase, Victoria Stanciu, Gheorghe Popescu, Mirela Gheorghe, Delia Bãbeanu, AlexandruGavrilã, Dana Boldeanu, Auditul ºi controlul Sistemelor informaþionale, Editura Economicã, Bucureºti, 2007.

Existã însã ºi societãþi care au departament de pazã ºiprotecþie cu personal angajat propriu, care ºi-auimplementat deja normele de instruire individualãprivind securitatea ºi sãnãtatea în muncã.

Pe lângã acestea am gãsit ºi câteva excepþii de la re-gulã ºi anume:

Implementarea ISO 9001/2000 conform procedu-rilor interne ale societãþii care a realizat acest lucru,specific activitãþii acesteia;

Personalul ºi clienþii, având o colaborare fructu-oasã de-a lungul timpului, au recurs la mici com-promisuri de nerespectare a regulilor impuseiniþial prin contractul de colaborare;

Securitatea informaþionalã era asiguratã de socie-tatea „mamã” din cadrul unui ansamblu de soci-etãþi (consorþiu, sucursale, filiale etc.).

În entitãþile mici, deoarece nu existã un managementbine definit al entitãþii separat de cel al sistemului, înmod clar nu existã nici o structurã sau o organizareriguroasã. Nu existã nici un fel de proceduri scriseprivind confidenþialitatea sau securitatea informaþieiºi nici acorduri încheiate cu autoritãþile, acesteaexistând doar sub formã de „convenþie verbalã” ceeace reprezintã un mare risc. Managementul considerãcã acestea sunt de la sine înþelese, dar angajaþii nusunt instruiþi în mod special în nici unul din acesteaspecte. Este adevãrat cã singurele documente scrisecare pot implica clauzele de confidenþialitate suntcontractele de muncã sau contracte adiþionale la con-tractele de muncã.

Nici în cazul contractelor de prestãri servicii nu suntîntotdeauna menþionate clauze de confidenþialitate,deºi unii din experþii (inginerii) cu funcþii de conduc-ere semneazã „ declaraþii de exclusivitate ºi disponi-bilitate” pentru proiectele în cauzã, aºa cum prevãdprocedurile Uniunii Europene. Accesul la orice tip deinformaþie este liber oricui poate accesa un calculatordin cadrul societãþii ºi se poate copia orice informaþie.Riscurile raportate la confidenþialitatea informaþiilor,în acest caz, sunt foarte mari.

Pentru conturarea strategiei informaþionale, organi-zarea securitãþii informaþionale are impact asuprastrategiei de management, dar ºi interacþiunea aces-teia cu strategia IT7.

ConcluzieO importanþã deosebitã trebuie acordatã ºi proble-melor legate de: gestiunea bunurilor sau activelor,securitatea resurselor umane, securitatea fizicã ºi amediului, comunicarea ºi gestionarea operaþiunilor,controlul accesului logic la sistemul informatic, achi-ziþionarea, dezvoltarea ºi întreþinerea sistemelorinformatice, gestionarea incidentelor securitãþii infor-maþiei, gestionarea continuitãþii afacerii ºi conformi-tatea cu cerinþele legale.

1912/2008


7 http://www.nist.gov/

Baicu, Floarea; Baicu, Andrei Mihai, Auditul ºi securitateasistemelor informatice, editura Victor, Bucureºti, 2006

Bãbeanu Delia, „Modele ºi metode de analizã a strategi-ilor informaþionale în era noilor tehnologii internet”,revista Contalex, Bucureºti, februarie 2008

Chandle, Pradeep; Kulkarni, Parag, IT Strategy forBusiness, Editura Oxford University Press, 2008

Gallegos, Frederick; Senft, Sandra, Gonzales, Carol,Information Technology Control and Audit, EdituraCRC Press, 2004

Laudon, Kenneth C.; Laudon, Jane P., Essentials of Mana-gement Information Systems, Editura Pearson Edu-cation, 2005

Nãstase, Pavel; Eden, Ali; Nãstase, Floarea; Stanciu,Victoria; Popescu, Gheorghe; Gheorghe, Mirela;Bãbeanu, Delia; Gavrilã, Alexandru; Boldeanu,Dana, Auditul ºi controlul Sistemelor informaþionale,Editura Economicã, Bucureºti, 2007

Munteanu, Adrian, Auditul sistemelor informaþionale con-tabile, Editura Polirom, 2002

Pathak, Jagdish, Information Technology Auditing: AnEvolving Agenda, Editura Springer, 2005

Rãboacã, Gheorghe; Comºa, Marin; Ciucur, Dumitru,Metodologia cercetãrii ºtiinþifice economice, Bucureºti,2007, Editura Fundaþia România de Mâine

Roceanu, Ion; Buga, Iulian, Informaþia – repere conceptualeºi coordonate de securitate, Editura UniversitãþiiNaþionale de Apãrare, Bucureºti 2003

http://www.enisa.europa.eu/rmra/rm_process_02.html#01

http://www.27001-online.com/secpols.htm;http://www.clusif.asso.frhttp://www.isaca.org;http://www.nist.gov/;http://www.gao.gov/.

Bibliografie

20

IntroducereÎn procesul de planificare a misiu-nilor de audit financiar derulate lanivelul societãþilor de investiþii,plasamentele de capital deþinute însocietãþile din portofoliu constituieun domeniu semnificativ de audit.

Pornind de la ipoteza conformcãreia poziþia financiarã, perfor-manþele financiare ºi modificãrileacestora raportate prin situaþiilefinanciare ale societãþilor de in-vestiþii sunt corelate într-o manierãsemnificativã cu politica de achizi-þii sau de înstrãinãri a plasamen-telor de capital, procesul de auditse fundamenteazã pe teste ºi proce-duri specifice aplicate asupra sis-temului de control intern ºi a sis-temului de contabilitate care sãpermitã auditorului dobândireaunui grad rezonabil de asigurare cãinvestiþiile financiare sunt corectrecunoscute, evaluate ºi prezentate.Din aceastã perspectivã, identifi-carea ºi evaluarea obiectivelor ºiriscurilor relevante în procesul deauditare a plasamentelor de capi-tal, pe de o parte, iar, pe de altãparte, selecþia ºi aplicarea unortehnici ºi proceduri care sã rãspun-dã unui nivel adecvat de acurateþeºi sã asigure atingerea acestorobiective, contribuie într-o manierãdecisivã la succesul misiunii deaudit.

Obiective generale înauditarea plasamentelor

de capitalAbordarea procesului de audit alplasamentelor de capital comportãun grad ridicat de complexitate,necesitând din partea auditorilorfinanciari pregãtire profesionalãadecvatã, precum ºi cunoºtinþe

Obiective ºi riscuri

în auditarea plasamentelor

de capital

Objectives and Risks in Auditing FinancialInvestments

In the process of planning financial audit engagements for investment companies,financial investments held in companies within the portfolios represent a significantaudit domain.

Provided that financial position, financial performances and changes of financial posi-tion reported through financial statements issued by investment companies are signif-icantly correlated with policies related to acquisitions and sales of financial invest-ments, the audit process is based upon specific tests and procedures performed forinternal controls and accounting system that allow the auditor to gain a reasonablelevel of assurance that financial investments are fairly recognized, valued and pre-sented. From this perspective, identifying and assessing objectives and relevant risksin the process of auditing financial investments, as well as selecting and applying tech-niques and procedures that respond to an adequate level of accuracy and assure theaccomplishment of these objectives, contribute in a decisive manner for reporting suc-cessful audit missions.

Key words: entity, current assets, financial performance, turn-over, financial statements

Abstract

* Prof. univ. dr., Universitatea „Petru Maior" din Tg-Mureº, Facultatea de ªtiinþe Economice, Juridice ºi Administrative,Catedra de Finanþe-Contabilitate, [email protected].

** Lector univ. drd., Universitatea „Petru Maior" din Tg-Mureº, Facultatea de ªtiinþe Economice, Juridice ºi Administrative,Catedra de Finanþe- Contabilitate, [email protected].

Tatiana DÃNESCU* & Ioan Ovidiu SPÃTÃCEAN**

Cuvinte cheie:societãþi de investiþii, plasamente de capital, investiþii

financiare, obiective de audit, tehnici ºi proceduri de audit,evaluarea riscurilor, aserþiuni ale managementului,

teste asupra sistemului de control intern

2112/2008

Auditarea plasamentelor de capital

temeinice pentru a realiza obiec-tivele ºi activitatea de audit, rela-þionate cu1:

identificarea, înþelegerea ºi eva-luarea componentelor sistemu-lui de control intern implemen-tat la nivelul societãþilor de in-vestiþii, componentã fundamen-talã a sistemului informaþionalºi de raportare financiarã;

culegerea ºi evaluarea probelorde audit suficiente ºi adecvatepentru înþelegerea sistemuluiinformatic ºi informaþional deprocesare a tranzacþiilor cu va-lori mobiliare ºi cu instrumentefinanciare derivate;

înþelegerea ºi aprecierea gradu-lui de adecvare ºi conformitate apoliticilor ºi tratamentelor con-tabile aplicabile diferitelor ti-puri de instrumente financiare,sub aspectul recunoaºterii, eva-luãrii ºi prezentãrii în situaþiilefinanciare;

înþelegerea metodelor utilizatepentru determinarea valorii jus-te a instrumentelor financiare,în special acele tehnici de evalu-are bazate pe modele complexe(spre exemplu, modelul Black-Scholes de evaluare a opþiu-nilor);

evaluarea riscului inerent ºi ariscului de control aferente in-strumentelor financiare derivateutilizate în operaþiuni de aco-perire împotriva riscurilor(hedging).

Obiectivele generale2 urmãrite decãtre auditor în procesul de au-ditare a instrumentelor financiarevizeazã în esenþã:

identificarea ºi evaluarea riscurilorinerente, inclusiv a riscurilor defraudã, precum ºi aprecierea ac-tivitãþii compartimentului decontrol intern referitor la deþine-rea ºi tranzacþionarea instru-mentelor financiare, în scopulevaluãrii riscului de control;

determinarea existenþei instru-mentelor financiare înregistratede cãtre societatea de investiþii,precum ºi certificarea existenþei

drepturilor de proprietate asupraacestor instrumente financiare,prin confirmãrile primite de laun depozitar independent cã-ruia i-au fost delegate compe-tenþe în materie de custodie ainvestiþiilor financiare;

stabilirea faptului dacã instru-mentele financiare au fost înregis-trate corect ºi în totalitate, precumºi dacã evaluarea acestora esteadecvatã, în concordanþã cu cos-tul sau cu valoarea justã, pre-cum ºi a faptului cã orice apre-

ciere sau depreciere nerealizatãa valorii instrumentelor finan-ciare este corespunzãtor înregis-tratã;

revizuirea modului de prezentareîn situaþiile financiare a instru-mentelor financiare, a veniturilorfinanciare din investiþii, a câºtigu-rilor sau a pierderilor realizate saunerealizate, în scopul aprecieriigradului de adecvare în raportcu standardele ºi reglementãrileaplicabile;

obþinerea unei asigurãri rezona-bile cu privire la existenþa ºi im-plementarea procedurilor adecvatede autorizare a tranzacþiilor deachiziþie sau înstrãinare a inves-tiþiilor financiare.

Obiective specifice înauditarea plasamentelor

de capitalPentru fiecare categorie de aserþiu-ni ale managementului în legãturãcu investiþiile financiare, auditorultrebuie sã urmãreascã obiective spe-cifice, pentru evaluarea cãrora seimpune o planificare adecvatã deteste ºi proceduri. Principaleleobiective specifice pe care un audi-tor financiar trebuie sã le aibã în ve-dere în procesul de auditare a pla-samentelor de capital, redate îm-preunã cu întrebãrile al cãror rãs-puns îl constituie, pot fi clasificateºi detaliate dupã cum urmeazã:

Obiective specifice referitoarela tranzacþii cu instrumentefinanciare :

Apariþie ºi autorizare: Investiþiilefinanciare, datoriile înregistrate

1 O. Ray Whittington, Kurt Pany, „Principles of auditing and other assurance services – Fifteenth Edition”, Ed. Mc Graw – Hill /Irwin, New York 2006, pag. 372..

2 O. Ray Whittington, Kurt Pany, op. cit., pag. 373..

În procesul de planificare

a misiunilor de auditfinanciar derulate

la nivelul societãþilor de investiþii,

plasamentele de capitaldeþinute în societãþile

din portofoliu constituie un domeniu semnificativ de audit

22


în legãturã cu acestea, costurileprivind dobânzile, câºtigurile,pierderile sau veniturile asoci-ate instrumentelor financiare(dobânzi ºi dividende), repre-zintã efectele unor tranzacþiicare s-au produs pe parcursulperioadei auditate ºi au fostaprobate corespunzãtor de cãtrepersoane autorizate?

Exhaustivitate: Activele ºi datori-ile financiare, inclusiv câºtigu-rile ºi pierderile asociate acesto-ra, costurile implicate ºi tranzac-þiile cu instrumente financiarecare s-au produs în perioadaauditatã au fost înregistrate înintegralitatea lor?

Acurateþe: Activele ºi datoriile fi-nanciare, costurile privind do-bânzile, veniturile din investiþiifinanciare, câºtigurile ºi pierde-rile asociate tranzacþiilor cu in-strumente financiare sunt evalu-ate cu acurateþe potrivit prin-cipiilor contabile general accep-tate, sunt corect clasificate ºi evi-denþiate în registrele contabile ºisunt fidel prezentate în situaþiilefinanciare?

Alocare: Activele ºi datoriile fi-nanciare, costurile privind do-bânzile, veniturile din investiþiifinanciare, câºtigurile ºi pierde-rile asociate tranzacþiilor cu in-strumente financiare au fost în-registrate în perioada contabilãcorespunzãtoare?

Drepturi ºi obligaþii: Toate inves-tiþiile financiare sunt deþinute înproprietatea societãþii de inves-tiþii?

Clasificare: Efectele tranzacþiilorcu instrumente financiare aufost înregistrate în conturi adec-vate ºi sistematizate în registrecontabile corespunzãtoare?

Obiective specifice referitoarela solduri ale conturilor deinstrumente financiare:

Existenþã: Activele ºi datoriilefinanciare înregistrate, existã ladata bilanþului? Auditorul tre-buie sã planifice ºi sã derulezeproceduri adecvate pentru co-lectarea probelor de audit caresã susþinã aserþiunile manage-mentului referitoare la existenþã,precum: examinarea fizicã a

certificatelor de proprietate, ob-þinerea confirmãrilor de la emi-tent, depozitar, intermediar(broker) sau contrapartea tran-zacþiilor.

Exhaustivitate: Toate activele ºidatoriile financiare sunt înregis-trate la data bilanþului?

Drepturi ºi obligaþii: Toate soldu-rile datoriilor financiare înregis-trate la data bilanþului reprezin-tã obligaþii ale societãþii de in-vestiþii, în timp ce toate soldu-rile activelor financiare repre-zintã drepturi de a încasa be-neficii economice viitoare?

Evaluare ºi alocare: Soldurile re-prezentând active ºi datorii fi-nanciare sunt evaluate într-omanierã corespunzãtoare, înconcordanþã cu principiile con-tabile general acceptate sau cuun alt cadru de raportare finan-ciarã relevant?

În legãturã cu aceastã aserþiune,auditorul trebuie sã obþinã probede audit suficiente ºi adecvatereferitoare la costul de achiziþie alinstrumentelor financiare, precumºi la politicile contabile utilizatepentru recunoaºterea ºi evaluareaulterioarã a plasamentelor de capi-tal ºi a costurilor sau veniturilordegajate din deþinerea acestora.Pentru instrumentele financiaretranzacþionabile pe pieþe reglemen-tate de capital, se pot obþine infor-maþii referitoare la valoarea justã,astfel încât auditorul poate testapierderi de valoare suferite deplasamentele financiare recunos-cute la data bilanþului.

Se impune o examinare atentã atranzacþiilor de vânzare a instru-mentelor financiare pentru a seobþine un nivel corespunzãtor deasigurare cu privire la faptul cãorice câºtig realizat sau pierdererealizatã a fost corect evaluat(ã) ºiînregistrat(ã).

Obiective specifice prezen-tãrilor de informaþii legate deinstrumente financiare:

Apariþie, drepturi ºi obligaþii: Pre-zentãrile de informaþii se referãla active ºi datorii financiare,câºtiguri sau pierderi asociatecare s-au produs în perioadaauditatã ºi care au legãturã cusocietatea de investiþii auditatã?

Exhaustivitate: Toate prezentãrilede informaþii referitoare la ac-tive ºi datorii financiare, câºti-guri sau pierderi asociate care se

Pentru fiecare categoriede aserþiuni

ale managementului în legãturã cu investiþi-ile financiare, auditorultrebuie sã urmãreascã

obiective specifice, pentru evaluarea cãrorase impune o planificare

adecvatã de teste ºi proceduri

2312/2008


calificã pentru recunoaºtere au fost incluse în situaþiile finan-ciare?

Clasificare ºi inteligibilitate: Toateprezentãrile de informaþii referi-toare la active ºi datorii financia-re, câºtiguri sau pierderi asoci-ate sunt descrise într-o manierãadecvatã ºi printr-o exprimareclarã?

Acurateþe ºi evaluare: Informaþiilereferitoare la active ºi datoriifinanciare, câºtiguri sau pierderiasociate sunt prezentate cu acu-rateþe ºi la valori adecvate?

Dupã identificarea obiectivelor ge-nerale ºi specifice procesului deauditare a plasamentelor de capitalse impune ca auditorul sã con-ceapã, sã planifice ºi sã derulezeteste ºi proceduri adecvate pentruatingerea acestora.

Reprezentarea din Figura 1 poateconstitui o metodologie de abor-dare.

Evaluarea riscurilor de audit asociate deþinerii ºi tranzacþionãrii

instrumentelor financiare

Procesul de auditare a plasamen-telor de capital impune evaluareacomponentelor riscului de audit pecategorii de riscuri, acestea prezen-tând o importanþã semnificativã înetapa de planificare a angajamen-tului de audit:

Riscuri inerente

În mod normal, riscurile inerenteasociate deþinerii sau tranzacþio-nãrii instrumentelor financiare artrebui evaluate la un nivel mode-rat, deoarece volumul tranzacþiiloreste, de regulã, unul scãzut, în timpce sistemul de contabilitate nu pre-supune un grad ridicat de com-plexitate, iar societatea de investiþiiauditatã primeºte de la depozitar

confirmãri privind deþinerile de in-strumente financiare, situaþii pri-vind plãþi de dividende ºi dobânzi,privind drepturi de subscriere sauatribuire etc.

Cu toate acestea, în anumite cir-cumstanþe, sumele implicate întranzacþii au valori semnificative,astfel încât riscurile inerente asoci-ate sunt stabilite la un nivel ridicat,cu atât mai mult cu cât pieþele fi-nanciare au dezvoltat instrumentehibrid sofisticate, capabile sã îm-bine caracteristicile unui instru-ment de datorie cu cele ale unuiinstrument de capitaluri proprii(acþiuni preferenþiale sau obligaþi-uni convertibile în acþiuni comune).

Riscuri de control

Deºi riscul de control este, de re-gulã, stabilit la un nivel maxim,într-o abordare bazatã pe o strate-gie substanþialã auditorul trebuiesã obþinã un nivel suficient deînþelegere a sistemului de controlintern în procesul de raportarefinanciarã a plasamentelor de capi-tal, asigurându-se în mod rezonabilasupra fiabilitãþii acestuia ºi anti-cipând natura ºi amploarea erorilorcare ar putea sã aparã, în vedereaplanificãrii procedurile substan-þiale.

Mai mult decât atât, auditorul tre-buie sã testeze gradul de eficienþãasociat modului de proiectare ºioperare a sistemului de controlintern în legãturã cu plasamentelede capital, în mod deosebit în cazulsocietãþilor de investiþii.

În procesul de auditare a instru-mentelor financiare pot fi identifi-cate erori sau chiar fraude3 de na-turã sã cauzeze o evaluare necores-punzãtoare a instrumentelor finan-

3 O. Ray Whittington, Kurt Pany, op. cit. , pag. 376.

24


ciare, efectuarea unor tranzacþiineautorizate cu instrumente finan-ciare sau prezentarea neadecvatã aunor aspecte relaþionate tranzacþi-ilor cu instrumente financiare(Tabelul 1).

Pentru atingerea obiectivelor ge-nerale ºi specifice definite în etapaplanificãrii angajamentului de au-dit, pentru a rãspunde riscuriloridentificate, auditorul concepe ºideruleazã teste specifice pentruevaluarea gradului de adecvare asistemului de control intern asupratranzacþiilor cu instrumente finan-ciare, culegând probe de audit cuprivire la:

definirea ºi supravegherea uneipolitici ferme de realizare a plasa-mentelor financiare, capabilã sãoptimizeze structura investiþi-ilor în valori mobiliare ºi alteinstrumente financiare, sub as-pectul corelaþiei rentabilitate-risc ºi al gradului de adecvare acapitalului;

constituirea unui comitet de pla-sament în cadrul consiliului deadministraþie sau a altor struc-turi însãrcinate cu guvernanþacorporativã, care sã autorizezeºi sã inspecteze tranzacþiile ºioperaþiunile cu instrumente fi-nanciare, în scopul punerii deacord a acestora cu politica deinvestiþii a entitãþii;

separarea atribuþiilor între comite-tul executiv de autorizare a tran-zacþiilor de achiziþii sau înstrãi-nãri de valori mobiliare ºi in-strumente financiare derivate,persoanele responsabile de cus-todia valorilor mobiliare ºi per-soanele responsabile cu proce-sarea, înregistrarea ºi evidenþi-erea tranzacþiilor derulate cuinstrumente financiare. În cazul

societãþilor de investiþii listatepe o piaþã reglementatã de capi-tal, separarea atribuþiilor referi-toare la custodia ºi înregistrareaîn evidenþele contabile a instru-mentelor financiare este realiza-tã prin desemnarea unei entitãþiexterne independente, respon-sabile cu depozitarea, compen-sarea ºi decontarea tranzacþiilorcu instrumente financiare. Pro-cedându-se astfel, întrucât enti-

tatea responsabilã cu pãstrareaîn siguranþã a instrumentelorfinanciare nu are legãturã direc-tã cu angajaþii societãþii de in-vestiþii responsabili cu înregis-trarea tranzacþiilor cu instru-mente financiare, posibilitateamascãrii fraudelor prin înre-gistrãri false în conturi poate ficonsiderabil redusã.

Pentru societãþile de investiþii carese implicã într-un numãr semni-ficativ de tranzacþii cu instrumentefinanciare, cheile de control privindsegregarea responsabilitãþilor pri-vind plasamentele de capital, suntdescrise în Tabelul 2.

întocmirea ºi pãstrarea unor re-gistre detaliate cu toate valorilemobiliare ºi instrumentele financia-re derivate deþinute de cãtre enti-tate, precum ºi orice provizionsau alte condiþionãri aferenteacestor instrumente financiare.Întocmirea unor registre detali-ate cu toate valorile mobiliare ºiinstrumentele financiare deri-vate deþinute de cãtre societateade investiþii este esenþialã pen-tru îndeplinirea obiectivelor deaudit privind evaluarea risculuide control. Adesea, aceste regis-tre constau din registre auxiliarepentru fiecare tip de valoaremobiliarã ºi instrument finan-ciar derivat în parte, conþinânddate de identificare, precum:denumirea exactã ºi cantitateade instrumente financiare, dataºi preþul achiziþiei, numele per-soanei autorizate sã derulezetranzacþii în numele ºi pe contulsocietãþii de investiþii, oriceîncasãri sub formã de dobânziºi/sau dividende sau alte opera-þiuni corporatiste implicate(majorãri de capital, drepturi desubscriere sau atribuire gratuitã,consolidãri sau splitãri a valoriinominale etc.).

realizarea inventarierii periodice ainstrumentelor financiare decãtre auditorul intern sau decãtre o persoanã care nu esteresponsabilã cu autorizarea,custodia sau înregistrarea tran-zacþiilor cu instrumente finan-ciare. Auditorul intern sau o altãpersoanã competentã din cadrulsocietãþii de investiþii ar trebui,la anumite perioade de timp, sãefectueze inventarierea instru-mentelor financiare, sã comparenumãrul certificatelor de pro-prietate ºi alte date de identifi-

Procesul de auditare a plasamentelor

de capital impune evaluarea componen-telor riscului de audit

pe categorii de riscuri,acestea prezentând

o importanþã semnificativã în etapa

de planificare a angajamentului de audit

2512/2008


care ale instrumentelor financia-re cu datele înscrise în registrelecontabile ºi sã reconcilieze regis-trele auxiliare ale instrumen-telor financiare cu conturile ºiregistrele verificate. Dacã enti-tatea se angajeazã în tranzacþiicu instrumente financiare de-rivate, auditorul intern sau oaltã persoanã competentã dincadrul entitãþii ar trebui, deasemenea, sã revizuiascã terme-nii angajamentelor asumate ºiconcordanþa acestora cu politicade investiþii a entitãþii ºi cutratamente contabile adecvate.

definirea ºi aplicarea unor poli-tici ºi tratamente contabile adec-vate, în mod deosebit privindevidenþierea tranzacþiilor com-plexe cu instrumente financiare,prin implicarea unui personalcalificat ºi competent.

Riscuri de nedetectare

Riscul de nedetectare4 este riscul cao procedurã de fond a auditoruluifinanciar sã nu detecteze o infor-maþie eronatã semnificativ în modindividual sau cumulatã cu altãinformaþie.

Riscul de nedetectare este legatdirect de procedurile de fond uti-lizate de auditorul financiar, ne-putând fi eliminat în totalitate,indiferent de tehnicile utilizate.Este singurul risc care poate fi con-trolat de auditorul financiar .

Evaluarea de cãtre auditorul finan-ciar a riscului de control ºi a riscu-lui inerent în auditarea plasa-mentelor de capital influenþeazãnatura, durata ºi întinderea proce-

durilor de fond ce se efectueazãpentru reducerea riscului de nede-tectare ºi a riscului de audit pânã laun nivel minim acceptabil.

Unele riscuri de nedetectare nu potfi eliminate chiar dacã un auditorfinanciar a examinat în întregimeevidenþa contabilã.

ConcluziiAuditarea instrumentelor financia-re deþinute sub forma plasa-mentelor de capital este un procescomplex, în virtutea faptului cãoperatorii pieþelor financiare reali-

zeazã un volum apreciabil de tran-zacþii, iar amploarea ºi frecvenþaacestora sunt factori decisivi pen-tru apariþia unor denaturãri semni-ficative în situaþiile financiare.

Un nivel adecvat de calitate a misi-unii de auditare a plasamentelor decapital, în special pentru societãþilede investiþii care se regãsesc în pos-tura de entitãþi implicate în indus-tria serviciilor financiare, reprezin-tã o condiþie imperativã pentruasigurarea credibilitãþii informaþi-ilor financiare destinate utilizato-rilor externi ºi pentru prevenireaapariþiei unor ºocuri în peisajulpieþelor financiare internaþionale.5

26


Arens, A.A.; Elder, R.J.; Beasley, M.S., Auditing & Assurance Services. An

Integrated Approach, Pearson Prentice Hall, 2006

Arens, A.A.; Loebbecke, J. K.; Elder, R. J.; Beasley, M.S., Audit. An Integrated

Approach, Arc Publishing House, 2003

Ghilic, Bogdan-Micu, Strategii pe piaþa de capital, Ed. Economicã, Bucureºti

2002

Dãnescu, Tatiana, Proceduri ºi tehnici de audit, Editura Irecson, Bucureºti,

2007

Messier, W.F.; Glover Jr., S.M.; Prawitt, D.F., Auditing & Assurance Services.

A systematic approach, McGraw-Hill Irwin, 2007

Rittenberg, L.E.; Schwieger, B.J., Auditing. Concepts for a Changing Environ-

ment, Thomson South Western, 2005

Whittington O., Ray; Pany, Kurt, Principles of auditing and other assurance

services – Fifteenth Edition, Mc Graw-Hill/Irwin, New York 2006

Regulamentul Comisiei Naþionale a Valorilor Mobiliare nr. 15/2004 pri-

vind autorizarea ºi funcþionarea societãþilor de administrare a investiþi-

ilor, a organismelor de plasament colectiv ºi a depozitarilor

Bibliografie

4 Tatiana Dãnescu, Proceduri ºi tehnici de audit, Editura Irecson, Bucureºti, 2007, pag.103.5 Este cazul unor grupuri financiare (bãnci, societãþi de asigurare ºi fonduri de investiþii) multinaþionale precum : Bear Stearns,

Lehman Brothers, Merrill Lynch, Morgan Stanley, Fannie Mae, Freddie Mac, American International Group, WashingtonMutual.

Academicianul Iulian Vãcãrel a împlinit vârsta de 80de ani. Prilej pentru Academia Românã de a-l omagia încadrul unei ºedinþe festive. Au þinut sã-l felicite pe sãr-bãtorit ºi sã-i adreseze calde cuvinte de apreciere pentruo carierã ºtiinþificã ºi profesionalã de excepþie, acad.Ionel Haiduc, preºedintele Academiei Române, acad.Mugur Isãrescu, preºedintele Secþiei de ºtiinþe econom-ice, juridice ºi sociologice din Academia Românã, guver-natorul BNR, prof. Ioan Gh. Roºca, rectorul Acade-miei de Studii Economice, acad. Tudorel Postolache,preºedinte de onoare al Secþiei de ºtiinþe economice, juri-dice ºi sociologice din Academia Românã, acad. EmilianDobrescu, Centrul de Modelare Macroeconomicã, acad.Aurel Iancu, prof. Gheorghe Dolgu, ASE, prof. VictorAxenciuc, vicepreºedintele Comisiei de istorie economi-cã ºi istorie a gândirii economice din Academia Românã,prof. Tatiana Moºteanu, decanul Facultãþii de Finanþe,Asigurare, Bãnci ºi Burse de Valori din cadrul ASE,prof. Gabriela Anghelache, preºedintele CNVM, prof.Florian Bercea, ASE ºi prof. Radu Miron, Universi-tatea „Petre Andrei” - Iaºi.

Academia de Studii Economice a editat o lucrare oma-gialã: Academicianul profesor Iulian Vãcãrel la 80de ani – O viaþã dedicatã finanþelor.

Preºedintele Camerei Auditorilor Financiari din Ro-mânia, prof.univ.dr. Ioan Mihãilescu, a adresat sãrbã-toritului un mesaj care – în condiþiile absenþei din þarã asemnatarului – a fost înmânat academicianului IulianVãcãrel de prof.univ.dr. Ali Eden, vicepreºedinte alCAFR. Mesajul este urmãtorul:“Stimate domnule academician,Consiliul Camerei Auditorilor Financiari din Româ-nia mi se alãturã în a vã adresa cele mai calde felicitãricu prilejul împlinirii frumoasei vârste de 80 de ani.Prodigioasa dvs. activitate în slujba ºtiinþei finanþelor,disponibilitatea ºi competenþa cu care v-aþi angajat îndemnitãþile cetãþii, calitãþile excepþionale de dascãl,iubit deopotrivã de învãþãcei ºi de colegi vã recoman-dã printre ilustrele personalitãþi ale României de azi.Generaþiile de economiºti-finanþiºti care s-au formatsub îndrumarea dvs., colaboratorii care au avut ºansade a vã fi fost aproape vã sunt recunoscãtori pentruceea ce au deprins de la dvs. pe plan profesional, dardeopotrivã ºi pentru reperul moral pe care l-aþi oferittuturor celor ce v-au cunoscut.Suntem impresionaþi ºi bucuroºi totodatã de forþadvs. creatoare, pe planul cercetãrilor ºi al editãrii unorlucrãri de mare valoare pentru finanþele þãrii ºi fi-nanþele internaþionale, forþã pe care o menþineþi neal-teratã în aceastã perioadã, în care este nevoie maimult decât oricând de ideile, îndrumãrile ºi expe-rienþa dvs.Vã mulþumim, în context, pentru disponibilitatea pecare aþi manifestat-o, de a face parte din ConsiliulStiinþific al revistei Audit Financiar, publicaþie caredoreºte sã contribuie profesionist, la un nivel calitativridicat la cercetãrile în domeniul financiar-contabil.Domnule academician, vã încredinþãm cã suntem ono-raþi în a vã afla în preajmã la acest important momentºi vã dorim multã sãnãtate ºi putere de muncã, înîmplinirea proiectelor ºtiinþifice la care lucraþi ºi înîntreaga activitate profesionalã!”Vizibil emoþionat, sãrbãtoritul a mulþumit cuvintelor deapreciere ºi a vorbit despre viaþa ºi cariera domniei sale,marcatã de evenimente majore în existenþa þãrii. Credinþacã lucrãrile sale au fost de folos contemporanilor sunt ceamai mare satisfacþie a maestrului.Cu acest prilej, a fost lansatã lucrarea Studii de istorie agândirii ºi practicii economico-financiare, elaboratã deacad. Iulian Vãcãrel.

La Academia Românã

Academicianul Iulian VÃCAREL,sãrbãtorit la împlinirea vârstei de 80 de ani

2712/2008

28

IntroducereAsigurarea integritãþii opiniei deaudit ºi a eficienþei derulãrii între-gului proces impun raþionamentulprofesional asupra informaþiilorexterne ºi interne, inclusiv a celorobþinute din probele de audit prindiversele tehnici utilizate (inspecþia,observaþia, investigaþia ºi confir-marea, calcul), reanalizate corelativîn demers pe tot parcursul procesu-lui de audit. Aceste raþionamenteprofesionale se bazeazã în multecazuri pe proceduri analitice, ca ºicomponente ale tehnicilor de audit.

Procedurile analitice sunt definitede ISA 520 ca evaluãri ale informa-þiilor financiare bazate pe studierearelaþiilor plauzibile între informaþi-ile financiare ºi nefinanciare ºi aconsecvenþei evoluþiilor, implicândcomparaþii relevante. Procedurileanalitice utilizeazã comparaþii ºiindicatori în scopul de a determi-na dacã soldurile conturilor saualte date par rezonabile.

Metodologia de cercetare

Procedurile analitice se aplicã peîntreg procesul de audit:

- în faza de planificare, ca proce-duri de evaluare a riscului învederea obþinerii unei înþelegeriasupra entitãþii ºi a mediuluisãu;

- în faza de testare, ca proceduride fond, atunci când utilizarealor poate fi mai funcþionalã ºieficientã decât testele detaliilorpentru reducerea riscului de de-naturare semnificativã la nivelde aserþiune la un nivel accep-tabil scãzut;

- în faza de finalizare, ca o revi-zuire generalã a situaþiilor fi-nanciare la sfârºitul auditului.

Procedurile analitice- tehnici de evaluare

a riscului de denaturare semnificativã

Analytical Procedures - Evaluation Techniques for Significant

Misrepresentation

Considered as audit techniques, the analytical procedures, defined by ISA 520 as eval-uations of the financial information based on the study of plausible relations betweenfinancial, non-financial information and on comparisons, with the discovery of devia-tions from the reference levels and the reasonable level of these, imply professionalarguments which are relevant throughout the audit mission.

In the planning stage, the analytical procedures allow a strict evaluation of the signifi-cant misrepresentation of the risk and an adequate determination of the procedures,process which reiterates at every section's level in the substantive tests. In the gener-al revision stage, the analytical procedures can make it easier to detect some devia-tions at the expected levels or oscillations which are not consistent with other relevantinformation and which call for additional proves in order to express an audit opinion.

The article aims to describe in detail some of the analytical procedures, the adequatecomparisons, necessary estimation and to point out the significance these proceduresprovide for the evaluation of a client in the environment and the field he develops andfor the expression of an audit opinion.

Key words: comparison, correlation, expected level, reasonable variance, significantdifference

Abstract

Cuvinte cheie:comparaþie, corelaþie, nivel aºteptat, abatere rezonabilã,

diferenþã semnificativã

* Conf.univ.dr., Academia de Studii Economice, e-mail: [email protected].** Conf.univ.dr., Academia de Studii Economice, e-mail: [email protected].

Monica PETCU* & Iulia DAVID-SOBOLEVSCHI**

2912/2008

Tehnici de evaluare a riscului

Rezultatele studiuluiprin prisma utilitãþii

procedurilor analiticeA. Faza de planificare

1.Cunoaºterea macromediului

Evaluarea componentelor macro-mediului asigurã, pe baza procedu-rilor analitice, decelarea realitãþilorºi tendinþelor care circumscriu acti-vitatea entitãþii auditate ºi a impli-caþiilor aferente (tabelul de mai jos).

2. Cunoaºterea ramurii economi-ce ºi a activitãþii clientului

Utilizarea procedurilor analiticepermite auditorului o înþelegere aspecificitãþii sectorului de activitateîn care este poziþionat clientul, prinevaluarea indicatorilor privindpiaþa ºi concurenþa, aprecierea ca-racterului sezonier al activitãþii, agradului de tehnologizare, a nor-melor specifice. Poziþionarea nive-lurilor indicatorilor entitãþii audi-tate în limitele mediului sãu secto-rial constituie o primã asigurareasupra plauzibilitãþii informaþiilordin situaþiile financiare.

3. Cunoaºterea clientului

Viabilitatea procesului de audit ºicorectitudinea opiniei exprimatepresupun obþinerea de cunoºtinþesuficiente despre client. Acesteavizeazã:

- proprietatea ºi managemen-tul entitãþii;

- produsele ºi pieþele;

- dispersia teritorialã;

- furnizorii de bunuri ºi ser-vicii;

- politicile adoptate;

- performanþa etc.

4. Evaluarea principiului conti-nuitãþii activitãþii

Auditorul trebuie sã efectueze oevaluare preliminarã a continuitãþiiactivitãþii. Aplicarea proceduriloranalitice permite determinareaunor indicatori care pot semnalaanumite dificultãþi la nivelul clien-tului. Probabilitatea unui risc cucare se confruntã întreprindereatrebuie avutã în vedere de cãtreauditor în procesul de evaluare a

riscului de audit. Ca indicatori dediagnosticare, cu relevanþã în evi-denþierea riscurilor cu care se con-fruntã clientul, recomandãm: gra-dul de autonomie financiarã, solva-bilitatea, lichiditatea, rentabilitatea,gradul de dependenþã de un anu-mit client/furnizor.

5. Sesizarea unor posibile erori însituaþiile financiare

Procedurile analitice presupun in-vestigarea acelor fluctuaþii ºi relaþiiidentificate a nu fi consecvente cualte informaþii relevante sau care seabat semnificativ de la valorile aº-teptate.

Diferenþele semnificative ºi nepre-vãzute între datele neauditate aleanului curent ºi alte date utilizateîn scopuri de comparaþie suntnumite fluctuaþii neobiºnuite.

Fluctuaþiile neobiºnuite apar atuncicând:

- diferenþele semnificative nu aufost prevãzute, dar au apãrut;

- diferenþele semnificative au fostprevãzute, dar nu s-au produs.

30

Auditul ºi raportãrile financiare, de la teorie la practicã

Auditorul trebuie sã stabileascãdacã aceste fluctuaþii sunt generatede evenimente economice sau suntrezultante ale unor erori contabile.

Exemplu: - o fluctuaþie generatã de un

eveniment economic: redu-cerea ratei rentabilitãþii încondiþiile modificãrii struc-turii producþiei ca urmare aadaptãrii la schimbãrile ce-rerii;

- o fluctuaþie generatã de oeroare contabilã: reducerearaportului dintre provizioa-nele pentru creanþe incerte ºicreanþe în condiþiile accele-rãrii vitezei de rotaþie a cli-enþilor.

Depistarea erorilor din situaþiilefinanciare cu ajutorul proceduriloranalitice permite focalizarea pedomeniile susceptibile de a conþineerori contabile.

6. Determinarea cantitãþii necesa-rã de teste de audit detaliate

Existenþa sau inexistenþa erorilorcontabile semnalatã de aplicareaprocedurilor analitice implicã unanumit numãr de teste de audit,necesar obþinerii de informaþiiprobante adecvate. Astfel, existenþaunor fluctuaþii neobiºnuite impu-ne, în vederea asigurãrii corectitu-dinii opiniei privind situaþiile fi-nanciare ale clientului, efectuareaunui numãr mai mare de teste deaudit detaliate, în timp ce, în cazulîn care procedurile analitice nuindicã existenþa fluctuaþiilor ne-obiºnuite, numãrul de teste deaudit detaliate poate fi redus.

B. Faza de testare

Aplicarea procedurilor analitice caproceduri de fond la nivel de

aserþiune pentru diminuarea riscu-lui de denaturare semnificativãimpune luarea în considerare aurmãtoarelor aspecte, care relevã înacelaºi timp utilitatea tehnicii:

1. Oportunitatea utilizãrii de pro-ceduri analitice de fond, datefiind aserþiunile - se are în ve-dere faptul cã folosirea acestoraeste recomandatã, în general, laun volum ridicat al tranzacþiilorºi în condiþiile în care controlulintern al entitãþii este adecvat.Deºi în cazul aserþiunilor pri-vind stocurile ºi creanþele suntrecomandate testele de detaliu,procedurile analitice vor permi-te depistarea rapidã a unor fluc-tuaþii neplauzibile sau pericu-loase a unor solduri în structurã(cum ar fi creanþele în litigiu,compararea piramidelor vârste-lor creanþelor, stocurile fãrã miº-care sau cu miºcare lentã etc.).

2. Fiabilitatea informaþiilor inter-ne sau externe pe baza cãrora s-a dezvoltat aºteptarea referi-toare la sumele sau indicatoriiînregistraþi. Viabilitatea proce-durilor analitice presupune asi-gurarea fiabilitãþii informaþiilorutilizate. În acest sens se voravea în vedere: credibilitatea ºiobiectivitatea sursei informaþio-nale (cu precizarea nivelului su-perior de credibilitate a surselorindependente), comparabilita-tea informaþiilor (asigurareaomogenitãþii datelor compara-te), natura ºi relevanþa infor-maþiilor (nu se pot obþine con-cluzii relevante dacã se uti-lizeazã în comparaþii un nivelaºteptat neplauzibil ca în cazulunor supra/subdimensionãribugetare), controalele asupramodului în care clientul pre-gãteºte informaþiile uzitate decãtre auditor.

3. Plauzibilitatea aºteptãrilor pen-tru a identifica o denaturaresemnificativã la nivelul dorit deasigurare. Un alt aspect deosebitde important în aplicarea proce-durilor analitice vizeazã nivelulde dezvoltare ºi de precizie aaºteptãrilor. În vederea identi-ficãrii denaturãrilor semnifica-tive, auditorul trebuie sã con-sidere: acurateþea cu care pot fiprezise rezultatele aºteptate a seobþine prin aplicarea proce-durilor analitice, gradul în careinformaþiile pot fi dezagregate,precum ºi disponibilitatea infor-maþiilor. Existã domenii în careaºteptãrile pot fi stabilite cu maimultã acurateþe, în special încele în care intervin ºi informaþiidin surse externe sau contracte(în cazul cheltuielilor cu dobân-zile, cota medie a acestora poateindica o mãrime aºteptatã plau-zibilã a mãrimii acestora; ace-eaºi precizare este valabilã ºipentru reevaluarea unor active).Concluzionarea asupra dife-renþelor dintre nivelurile buge-tate ºi cele realizate nu poate fiîntotdeauna relevantã din moti-vele expuse anterior, cu atât maimult cu cât controlul intern asu-pra pregãtirii ºi revizuirii buge-telor este ineficace sau inexis-tent.

4. Acceptabilitatea diferenþei din-tre valorile înregistrate ºi valo-rile aºteptate. O problemã defond în cazul procedurilor ana-litice o constituie nivelul plauzi-bil al aºteptãrilor ºi diferenþeleacceptabile faþã de acestea, cazîn care este recomandabil sã fieimplicate ºi alte mãrimi de refe-rinþã ce pot indica fie riscul unordenaturãri semnificative, fieinutilitatea unor proceduri su-plimentare de audit (în exem-plul cu privire la cheltuielile cu

3112/2008


dobânzile nivelul considerat ac-ceptabil al abaterilor se poatestabili prin raportarea estimãriiauditorului la volumul credite-lor ºi/sau la valorile înregis-trate).

În toate cazurile expuse, raþiona-mentul profesional este deosebit deimportant pentru evitarea unorerori în concluzii sau a unor efor-turi inutile.

C. Faza de finalizare

Conform ISA 520, auditorul trebuiesã aplice procedurile analiticela/sau aproape de sfârºitul auditu-lui, atunci când poate formula oconcluzie generalã privind confor-mitatea situaþiilor financiare cuînþelegerea auditorului cu privire laentitate.

În etapa de verificare finalã, cândsunt comparate ºi relaþionate con-cluziile la nivelul aserþiunilor, pro-cedurile analitice pot releva inad-vertenþe, corelaþii neplauzibile, di-ferenþe semnificative între rezul-tatele parþiale, care indicã un riscsuperior de denaturare semnifica-tivã superior celui iniþial stabilit ºicare impune teste suplimentare peanumite clase de tranzacþii.

Metode ºi tehnici ale proceduriloranalitice

Aplicarea procedurilor analiticeimplicã diverse metode ºi tehnici.Acestea variazã de la comparaþiisimple pânã la analize complexecare utilizeazã tehnici statisticeavansate ºi presupun considerareaunor niveluri aºteptate bine docu-mentate, faþã de care vor fi evaluateabaterile nivelurilor realizate, pre-cum ºi interrelaþionãri care sã per-mitã evaluarea plauzibilitãþii mã-rimii acesteia.

Cadrul comparativ referenþial poa-te fi constituit de:

informaþiile comparabile aferen-te exerciþiilor anterioare

Considerãm necesarã precizareaanumitor aspecte privind luarea înconsiderare a acestei baze de com-paraþie. Analiza comparativã a sol-durilor de conturi permite sesi-zarea unor modificãri semnificativeale acestora, stabilind cantitatea deteste de audit detaliate necesarã.Complementar analizei soldurilor,auditorul efectueazã analize struc-turale, estimând schimbãri sauabsenþa acestora ºi constatând apoiprin comparaþii dacã au apãrut saunu modificãri semnificative. Limitaacestor douã categorii de compara-þii constã în aceea cã nu permitesesizarea corelaþiilor ºi stabilirearelaþiilor de tip cauzã-efect. Rele-vanþa raþionamentului impunedeterminarea ratelor, prin rapor-tarea la alþi indicatori, furnizândinformaþii cu semnificaþii economi-co-financiare complexe.

Exemplu:

- comparaþii ale soldurilor:majorarea cheltuielilor cumateriile prime se poateexplica fie prin majorareaconsumurilor specifice ºi apreþurilor de achiziþie, fieprin prezentarea eronatã astocurilor sau erori de con-tabilizare;

- comparaþii structurale: ana-liza comparatã a vânzãrilorpe luni sau pe clienþi poatereleva fie o diminuare aefectelor sezonalitãþii ca ur-mare a pãtrunderii pe noipieþe sau a modificãrii por-tofoliului de clienþi, fie eroride înregistrare în contabili-tate sau de prezentare aclienþilor;

- compararea indicatorilor: re-ducerea ratei marjei brute sepoate datora fie schimbãri-lor structurale aferenteadaptãrii la modificãrile ce-rerii, fie erorilor în prezen-tarea informaþiilor privindstocurile, vânzãrile.

rezultatele anticipate ale enti-tãþii, cum ar fi prognozele ºi pre-viziunile, sau estimãrile audi-torului

Estimãrile clientului ºi/sau cele aleauditorului constituie baze de com-paraþii în obþinerea de probe deaudit.

Stabilirea unor obiective realiste ºia unor strategii coerente impunfundamentarea de bugete. Consta-tarea unor diferenþe între realizãriºi datele estimate în buget poatereleva fie faptul cã procesul buge-tar nu este suficient de bine docu-mentat, fie existenþa unor erori.Poate exista ºi situaþia în care da-tele raportate sã fie denaturate,pentru a corespunde prevederilorbugetare.

Exemplu: în bugetul de venituriºi cheltuieli s-au prevãzut anu-mite cheltuieli de întreþinere ºireparaþii. Efectuarea în regieproprie a acestora presupuneluarea în considerare a cheltu-ielilor aferente, pe categorii ºiraportarea în buget drept chel-tuieli cu întreþinerea ºi reparaþi-ile. În cazul în care se înregis-treazã depãºiri la acest capitols-ar putea raporta cheltuielileefectuate la categoriile de chel-tuieli aferente, denaturând rea-litatea.

Depistarea unor asemenea inad-vertenþe sau erori impun com-pletarea procedurilor analitice cuteste de detaliu suplimentare.

32


Pornind de la tendinþele de evo-luþie în timp stabilite sau de la anu-mite corelaþii delimitate între di-verse conturi, auditorul poate esti-ma valoarea soldului unui cont ºisã-l compare cu datele efective.

Exemplu:

- estimãri fundamentate pebaza tendinþelor în timp:estimarea deprecierilor ºiprovizioanelor;

- estimãri fundamentate pebaza corelaþiilor dintre con-turi: estimarea amortizãrii.

- informaþiile referitoare lasectorul de activitate

Comparaþiile cu nivelurile indi-catorilor stabiliþi la nivelul sec-torului de activitate presupunobþinerea unor informaþii maimult sau mai puþin relevante.

Pe de o parte, comparaþiile cu indi-catorii de ramurã asigurã o înþe-legere a sectorului de activitate ºi apoziþiei clientului în cadrul acestu-ia.

Exemplu: evaluarea vânzãrilorºi dinamicii acestora la nivelulsectorului ºi clientului de auditpermite, coroborat cu alþi indi-catori, aprecierea poziþiei sec-torului pe curba ciclului deviaþã ºi estimarea cotei de piaþãa entitãþii auditate. Poziþia pepiaþã poate evidenþia anumiteatuuri ale întreprinderii: resur-sele financiare, existenþa avan-tajului de cost în raport cu con-curenþii, beneficierea de efectelecurbei învãþãrii etc.

Pe de altã parte, pot exista diferenþesemnificative de conþinut al indica-torilor ca urmare a aplicãrii unorpolitici contabile diferite.

Exemplu: în cazul în care între-prinderea auditatã aplicã meto-da de amortizare acceleratã sauopteazã pentru limita supe-rioarã a intervalului normatpentru durata amortizãrii, încondiþiile în care celelalte între-prinderi care activeazã în sectorºi care asigurã în cea mai mareparte valorile medii la nivelulacestuia aplicã regimul deamortizare liniar sau limitainferioarã a intervalului durateide amortizare, se pot constatadiferenþe semnificative faþã devalorile medii ale sectorului.Aceeaºi situaþie poate apãrea încazul aplicãrii metodelor di-ferite de evaluare a stocurilor.

Astfel, auditorul trebuie sã mani-feste rezerve în ceea ce priveºte ca-racterul probant al acestor infor-maþii.

Relevanþa procedurilor analiticeimpune apelarea la tehnici statis-tice ºi programe informatice.

Tehnicile statistice asigurã obiecti-vitatea rezultatelor, permiþândefectuarea unor calcule complexe.

Una dintre cele mai des uzitatemetode este analiza regresivã.

Exemplu: estimarea cheltuie-lilor variabile cu ajutorul ecua-þiei de regresie de tipul: y= a+bx, unde y reprezintãsuma absolutã a cheltuielilorvariabile, iar x cifra de afaceri.Pe baza datelor istorice (celpuþin pe cinci ani), utilizândmetoda celor mai mici pãtrate,se stabilesc valorile coefici-enþilor a ºi b. Estimând valoareacifrei de afaceri, se poate extra-pola suma cheltuielilor varia-bile aferente.

Eficientizarea procesului de auditimpune apelarea la programe in-

formatice. Utilizarea acestora per-mite facilitarea calculului ºi a inter-pretãrii datelor, precum ºi recalcu-larea în cazul efectuãrii de ajustãri.

Sistemul de indicatori

Indicatorul constituie o reprezenta-re formalã a unui fenomen. Rele-vanþa indicatorului constã în faptulcã acesta este mai mult decât o sim-plã datã, el devenind util dacã:

oferã informaþii suficiente, co-respunzãtoare ciclului pe care îlcaracterizeazã;

este prezentat corespunzãtor;

formula de calcul este facilãcelui interesat.

Recomandãm utilizarea urmãtoru-lui sistem de indicatori prezentat înpaginile urmãtoare.

Mãrimea sau fluctuaþiile neobiºnu-ite ale indicatorilor de performan-þã, puse în evidenþã de procedurileanalitice, sunt de naturã sã sem-naleze, dintr-o primã introspecþie,fie o activitate desfãºuratã în para-metri normali, fie dificultãþi cu con-secinþe asupra continuitãþii activi-tãþii.

Înregistrarea de pierderi, în specialnelegate de demararea unei activi-tãþi, de lansarea unor produse,chiar dacã este relaþionatã cu uncadru conjunctural care afecteazãîntregul sector, este un indiciu sem-nificativ de întreprindere a unorproceduri de audit suplimentare ºide coroborare a acestor informaþiifinanciare, inclusiv prin procedurianalitice, cu alte date financiare ºinefinanciare pentru evaluarea ca-pacitãþii clientului de a-ºi menþinecontinuitatea activitãþii, cu atât maimult cu cât se constatã un trendcrescãtor.

3312/2008


34


3512/2008


36


Mãrimea unor rate de rentabilitatecomercialã, economicã, financiarã,în sine, nu poate semnala informaþiiconcluzive edificatoare, importantefiind ºi mãrimea bazelor de rapor-tare (vânzãri, active, capitaluri)pentru evaluarea fluxului de be-neficii generat, precum ºi compara-þiile cu mediile sectoriale ºi, undeeste cazul, cu concurenþii prepon-derenþi în micromediu. Raþiona-mentul profesional impune, de ase-menea, evaluarea plasãrii sectoru-lui ºi clientului pe curba de dez-voltare (emergenþã, creºtere, matu-ritate, declin) ºi o analizã a pool-ului de produse în acelaºi cadru re-ferenþial.

ConcluzieEvaluarea riscului ºi stabilirea natu-rii, duratei ºi întinderii procedurilorde audit sunt operaþiuni dinamice

ºi permanente, reiterate pe parcur-sul întregului proces de audit. Pro-cedurile analitice, prin instrumen-tarul pe care-l pun la dispoziþia au-ditorului, permit evidenþierea unorinadvertenþe, a nerespectãrii corela-

þiilor, a fluctuaþiilor neconsecvente,a abaterilor neplauzibile de la nive-lul aºteptat ºi, în consecinþã, corec-tarea riscului de denaturare ºi extin-derea procedurilor pentru formula-rea unei opinii adecvate de audit.

Arens, A.A.; Loebbecke, J.K. – Audit. O abordare integratã, Ed. ARC, Chiºinãu, 2003;Petcu, Monica; Sobolevschi David, Maria Iulia; Sandu, Raluca - Analyse economique

et financiere, Editura ASE, Bucureºti, 2005; Vâlceanu, Gh.; Robu, V. – Analiza economico-financiarã, Editura Economicã,

Bucureºti, 2005;Standardul Internaþional de Audit 520 – Proceduri analitice;Directiva 2006/43/CE a Parlamentului European ºi a Consiliului din 17.05.2006,

privind auditul statutar al conturilor anuale ºi al conturilor consolidate, demodificare a Directivelor 78/660/CEE ºi 83/349/CEE ale Consiliului ºi deabrogare a Directivei 84/253/CEE a Consiliului (publicatã de CAFR în volumulGHID privind unele reglementãri ale profesiei de auditor, Bucureºti, 2006);

Ordinul Ministrului Finanþelor Publice nr. 1752/2005, pentru aprobarea reglemen-tãrilor contabile conforme cu Directivele europene, (Monitorul Oficial alRomâniei, Partea I, nr. 1080/30.11.2005), cu modificãrile ºi completãrile ulte-rioare;

Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã, emise de Consiliul pentruStandarde Internaþionale de Contabilitate (IASB), Editura CECCAR, 2007.

Bibliografie

3712/2008

IntroducereAcest articol face referire la diversele titulaturi alefuncþiilor financiar-contabile.

Contabilul ºi auditorul profesionist se vor confruntape tot parcursul carierei cu situaþii în care posturile pecare le vor ocupa, deºi vor avea aceeaºi titulaturã, iarei vor avea aceeaºi funcþie, vor implica diferiteatribuþiuni ºi responsabilitãþi.

Senior în audit. Analist financiar. Specialist in fiscali-tate. Director financiar. Nu trebuie sã avansezi mult încariera din domeniul financiar pentru a realiza con-fuzia incredibilã care poate fi creatã de cãtre diferiteletitulaturi ale funcþiilor din domeniul financiar con-tabil: exact acelaºi termen de referinþã poate însemnalucruri foarte diferite, în funcþie de cine îl utilizeazã ºide contextul în care acesta este utilizat.

Un senior în domeniul auditului într-o companiemicã va avea un rol foarte diferit de cel al unuia careactiveazã într-o organizaþie mai mare: cu cât este maimare compania cu atât mai mare este ºi clientul ºi cucât este mai mare clientul cu atât este mai mare echipade audit.

Dacã postul este în domeniul afacerilor ºi implicãaudit intern, acesta iarãºi va fi diferit ºi aria de acþiunea activitãþii întreprinse de cãtre auditorul profesionisteste posibil sã fie mult mai mare decât dacã acesta arlucra pentru o firmã de audit.

Pe lângã analizarea situaþiilor financiare dintr-o com-panie, auditul intern poate analiza ºi eficacitatea sis-temelor ºi procedurilor non-financiare dintr-o com-panie, cum ar fi guvernanþa corporativã, respectarearegulilor ºi procedurilor interne, sistemele IT ºi aºamai departe. Deºi aria de acþiune a unui audit externse poate extinde ºi dincolo de domeniul financiar,deoarece este deseori determinat de nevoia de aîndeplini cerinþele statutare, în cele mai multe situaþiinu se ajunge mai departe. Dacã acest lucru pareneclar, este nimic în comparaþie cu alte „funcþii” pecare unele persoane le pot avea: de exemplu, des uti-lizatul termen „analist financiar”.

Aºa cum comenteazã ºi Corinne Dauncey peAccountancyJob.com, aceasta poate fi o „funcþie” carenu spune prea mult. „Termenul de analist financiarpoate fi utilizat pentru a descrie diferite tipuri ºiniveluri ale postului în multe medii diferite” spuneea. Astfel, fãrã contextul adecvat, termenul respectivnu are practic nici un sens. Utilizarea acestuia cureferire la companiile de consultanþã sau în industrievariazã foarte mult ºi chiar în contextul acestor

Ce seascunde în

spatele uneifuncþii

What Is a Name ...

This article refers to the multitude of financial and accountingjob titles. The professional accountant and auditor will have todeal, during their entire professional cariers, with situationswhen their jobs, although will have the same title and they willhave the same job title, will imply different duties and respon-sabilities.

You won't be very far into your finance career when you real-ize what a nightmare of confusion job titles can create: exact-ly the same term of reference can mean very different thingsdepending on who is using it and the context in which it isbeing used.

Unfortunately, the meanings of job titles don't get any cleareras your career progresses and you rise through the hierar-chy.

Key words: Job title, Chief financial officer, Chief executive officer, Chief operating officer,

Financial director, Financial controller

Abstract

Cuvinte cheie:titulatura funcþiei, contabil ºef,

director executiv, director operaþional, director financiar, controlor

financiar

* Analist de business, examinator ACCA, [email protected]

Lesley MEALL*

38

domenii existã o sferã de acþiune suficient de marepentru a se crea neclaritãþi.

În consultanþã un analist financiar ar putea fi implicatîn analiza parametrilor de performanþã ai afacerii dincadrul firmei ºi în identificarea nevoilor pentruanalizarea afacerii în contextul propriilor comunitãþide management intern, dar „funcþia” poate fi deasemenea utilizatã pentru a descrie pe cineva caredeþine un rol mult mai amplu. „Recent, am plasat pecineva pe un post de analist financiar într-o companiecu 5 parteneri ºi aceastã persoanã lucreazã în aria pre-viziunilor financiare” spune Beverly Cooper de lacompania Satffing Solutions. „El oferã consiliere înceea ce priveºte investiþiile”, adaugã ea, „dar eu maiam o altã poziþie de analist financiar, în dosarele mele,pentru care cãutãm un expert în Basel II”.

O analizã concretãAcelaºi potenþial de confuzie existã ºi în sectorul pu-blic, în industrie sau comerþ, unde un analist financiarar putea fi urmãtorul pe scara ierarhicã dupã direc-torul financiar sau un nivel mai sus faþã de un tehni-cian contabil.

Astfel, postul ar putea presupune gestionarea prelu-crãrii prognozelor financiare trimestriale ºi anuale,acestea conducând la realizarea de secþiuni de inter-pretare pentru raportul financiar interimar lunar sauar putea implica o abordare mai directã a analizei –procesând solicitãri pentru cheltuieli de cãlãtorie saude protocol, asigurându-se cã existã toate docu-mentele justificative necesare.

Denumirea funcþiei de „specialist în fiscalitate” poatefi, de asemenea, utilizatã pentru a descrie atât demulte activitãþi diferite încât aceasta este aproape dea-ºi pierde semnificaþia. „Este încã una dintre acele ti-tulaturi de funcþie care semnificã ceea ce oamenii vorsã semnifice,” spune Cooper, iar Dauncey este deacord. „Contabilii profesioniºti specializaþi în fiscali-tate din industrie au doar un client, compania pentrucare aceºtia lucreazã,” explicã ea, „spre deosebire decei din consultanþã care se vor ocupa de mai mulþiclienþi diferiþi,” ºi în ciuda aceleaºi titulaturi a funcþiei,activitatea pe care aceºtia o desfãºoarã este foartediferitã.

„Lucrând în industrie, înseamnã cã vei avea un con-tact mai mare cu ceilalþi angajaþi, precum ºi cu factoriidecizionali”, spune Dauncey, „ºi postul poate presu-

pune o implicare mai mare în luarea deciziilor comer-ciale.” În unele organizaþii un contabil profesionistspecializat în fiscalitate se poate axa pe impozitele lanivel consolidat ale unui grup de societãþi ºi peaspecte internaþionale legate de taxa pe valoareaadãugatã (TVA), lucrând ca parte a echipei de ra-portare financiarã; dar ei ar putea activa, de aseme-nea, la un nivel mai mic, gestionând rapoartele bãncii,conturile analitice, analizând creºterile dobânzii ºiTVA – ºi acestea sunt doar câteva dintre multipleleposibilitãþi.

Acelaºi lucru poate fi spus ºi atunci când ne referim lacabinetele individuale, în care generaliºtii ºi spe-cialiºtii abundã. Într-o companie micã, de exemplu,un contabil profesionist specializat în fiscalitate (n.r.:este vorba de titlul unei funcþii, nu de o profesie),poate lucra cu o gamã largã de clienþi, oferind con-siliere asupra oricãrei probleme.

Acest lucru ar putea include realizarea de calculaþii deimpozite statutare, înregistrarea electronicã, con-silierea unui individ care are un venit foarte mareasupra modalitãþii de calculare a impozitelor saufurnizarea de consiliere pentru un director general cuprivire la modul în care modificãrile legislaþiei influ-enþeazã profitabilitatea companiei sale.

În firme mai mari, postul este adesea mai specializat,contabilul profesionist specializat în fiscalitate fiindun expert în domenii cum ar fi fuziunile ºi achiziþiilesau instrumentele financiare ºi derivatele acestora.

Cine conduce?Din pãcate, semnificaþiile „funcþiilor” nu se clarificãpe mãsurã ce avansezi în carierã ºi pe scara ierarhicã.Unele firme de contabilitate, de exemplu, au un sin-gur managing partner, în timp ce altele au o serie deastfel de partneri la fiecare birou regional sau o struc-turã dificilã de co-managing partners.

În unele scenarii, managing partner-ul îºi asumã res-ponsabilitatea pentru gestionarea ºi conducereaîntregii companii ºi renunþã la orice activitate directãîn care sunt implicaþi clienþi, dar unii managing part-neri nu renunþã ºi îndeplinesc ambele sarcini.

Variaþii similare existã la nivelul partenerilor, deºi celemai mari variaþii tind sã fie între firmele foarte mari ºicabinetele individuale mai mici; profunzimea ºi întin-derea ierarhiei care îi sprijinã pe acei care lucreazã la


3912/2008

nivelul de partner, senior partner ºi managing partnerare un impact semnificativ asupra unor responsabili-tãþi pe care le impune „funcþia”.

Abordãri ale împãrþirii profitului variazã, de aseme-nea, existând firme care împart profitul naþional sauinternaþional ºi care aplicã deseori reguli de împãrþirea profitului bazate pe performanþã, în timp ce în cazulparteneriatelor locale este mult mai probabil ca profi-tul sã fie împãrþit egal.

Nu existã doi directori financiari sau doi contabili ºeficare sã aibã atribuþiuni identice. Patrick Chan FCCA,director executiv ºi CFO al Hang Seng, una dintre celemai mari bãnci din Hong Kong, are un rol foartediferit de cel al colegului CFO David Norquist, dincadrul Departamentului de Securitate Naþionalã dinSUA, o agenþie publicã.

Deºi ambii au responsabilitatea de a efectua previziu-nile financiare ºi de a înregistra operaþiunile financia-re, ei raporteazã în moduri diferite în faþa deþinãto-rilor de interese, având prioritãþi foarte diferite.Astfel, în timp ce Chan se axeazã pe marja de profit ºipe extinderea bãncii pe teritoriul Chinei, Norquisteste mai preocupat cu îmbunãtãþirea controluluifinanciar ºi cu justificarea cheltuielilor departamentu-lui în faþa plãtitorilor de taxe.

ªi dacã acest lucru nu a cauzat destul de multã con-fuzie, este de asemenea greu de distins între ceea ce sedoreºte a fi transmis prin funcþii total diferite. ”Existão mare diferenþã între directorul financiar (FinancialDirector) ºi controlorul financiar (Financial Controller –FC),” explicã Sarah Hunt, managing partner în cadrulEquity FD.

Potrivit acesteia „directorul financiar are un rol multmai public, datoritã faptului cã acesta este un directoral companiei ºi participã în cadrul consiliului direc-tor” ºi, teoretic, dacã directorul executiv nu ar puteasã îºi mai exercite funcþia, atunci directorul financiarar trebui sã fie capabil sã conducã compania.

Dar aceasta este o altã zonã în care teoria diferã derealitate. „Diferenþa între douã posturi depinde, înrealitate, de modul în care lucreazã directorul finan-ciar”, spune Hunt.

Astfel, în unele scenarii, controlorul financiar poategestiona sarcini care în altã parte ar fi derulate decãtre directorul financiar, iar directorul financiar arputea desfãºura activitãþi pe care unii le-ar privi cafiind de competenþa directorului operaþional (chief

operating officer – COO) sau de cea a directorului exe-cutiv (chief executive officer – CEO).

Dar atunci când ajungi la acest nivel într-o organiza-þie, gradul de probabilitate ca rolurile în cadrul com-paniei sã se suprapunã devine atât de mare încâtaproape nu mai are rost încercarea de a explica ce pre-supune un anume post financiar-contabil în cadrulcompaniilor.

Situaþii limitãUneori, directorul financiar ºi directorul de operaþiu-ni au roluri bine separate ºi distincte, alteori existãînsã o suprapunere atât de mare încât aceeaºi per-soanã ocupã ambele funcþii; acelaºi lucru poate fi spusºi pentru directorul de operaþiuni ºi directorul execu-tiv dintr-o companie.

Directorul executiv este deseori ºi preºedintele consi-liului sau al ambelor consilii; unele companii au unconsiliu executiv pentru activitatea de zi cu zi ºi unconsiliu de control ales de cãtre acþionari. Chiar ºi încompanii mari ºi cu o structurã complexã au existatsituaþii în care funcþia de director executiv, directorfinanciar, director de operaþiuni, preºedinte ºipreºedinte al consiliului a fost ocupatã în acelaºi timpde aceeaºi persoanã – ceea ce ne aratã cât de neim-portant poate fi numele unei funcþii.

În concluziePersoanele implicate în relaþii cu o anumitã entitate,cum ar fi, de exemplu, auditorii externi, trebuie sãanalizeze ºi sã înþeleagã conþinutul funcþiei conducã-torilor cu care intrã în dialog ºi de la care pot obþineinformaþii utile în interesul demersului pe care îlîntreprind.

Ce se ascunde în spatele unei „funcþii"

http://www.equityfd.com/editorial.asp?ia_id=68 http://en.wikipedia.org/wiki/Chief_Financial_

Officer http://en.wikipedia.org/wiki/Chief_Executive_

Officer http://en.wikipedia.org/wiki/Chief_operating_

officer

Bibliografie

40

Ion MIHÃILESCU

Cerinþele care se pun în faþa

auditorilor financiariromâni

în contextul noilorreglementãri legale

În deschiderea simpozionului, prof.univ. dr. Ion Mihãilescu, s-a referit lacontextul în care are loc evenimentul,prilej pentru sãrbãtorirea Zilei Naþio-nale a Auditorului Financiar. Totoda-tã, a salutat invitaþii prezenþi la mani-festare:

„Avem bucuria sã se afle printrenoi doi distinºi reprezentanþi aiunor organisme profesionale dinEuropa. De astãzi începem dejapregãtirea Conferinþei anuale aCamerei din 20-21 iunie 2009, careva avea loc la Cluj-Napoca. În acestsens, se organizeazã întâlnirizonale ale conducerii Camerei cuauditorii. Pentru cã suntem în zi desãrbãtoare, aº dori sã vã urez dinpartea mea ºi a ConsiliuluiCamerei, tuturor celor cu numelede botez Dumitru ºi derivat dinacesta, multã sãnãtate, fericire ºinoroc. Sã ne bucurãm cã suntemsãnãtoºi ºi cã desfãºurãm aceastãnobilã muncã de auditori în slujbainteresului public, pentru a con-tribui la ridicarea prestigiului pro-fesiei contabile în România ºi peplan mondial.

Alãturi de noi este domnul MartinManuzi, director al Biroului euro-pean de la Bruxelles al ICAEW -Institutului Contabililor Autorizaþidin Anglia ºi Þara Galilor, un dis-tins prieten al auditorilor din Ro-mânia, care ne-a vizitat de curândchiar la sediul Camerei, prilej cucare i-am prezentat cine suntem ºice rol îndeplinim noi în peisajuleconomico-social al României.

De asemenea, îl avem aici peGeorgios Karamichalis, reprezen-

40

La Bucureºti, cu prilejul Zilei Naþionale a Auditorului

Seminarul profesional

Abordãri ale auditului

financiarSeminarul Abordãri ale auditului financiar din România,organizat de Camera Auditorilor Financiari din România, în ziua de25 octombrie a.c., la sala Titulescu din complexul ROMEXPO, afost primul dintr-un ºir de astfel de manifestãri organizate zonal, înîntreaga þarã, care îºi propun contactul direct, dezbaterea nemijlo-citã între conducerea CAFR ºi auditorii financiari asupra unor pro-bleme de cea mai mare actualitate pentru profesie. Evenimentul a avut ºi obiectivul de a sãrbãtori "Ziua AuditoruluiFinanciar", care, în fiecare an, coincide cu ziua consacratã SfântuluiMare Mucenic Dimitrie - 26 octombrie.Au participat auditori financiari din Capitalã, precum ºi invitaþidin þarã ºi strãinãtate.Programul Seminarului a cuprins o prezentare fãcutã de prof. univ.dr. Ion Mihãilescu, preºedintele Camerei Auditorilor Financiaridin România, asupra cerinþelor care se pun în faþa auditorilor finan-ciari români în contextul noilor reglementãri legale ale profesiei ºi alparticipãrii intense, active la viaþa organismelor profesionale inter-naþionale.Au prezentat comunicãri: dr. Georgeta Petre, director în Minis-terul Economiei ºi Finanþelor (MEF) - „Rolul autoritãþii statului întranspunerea ºi aplicarea prevederilor comunitare în domeniul audi-tului statutar", Laura Perrin, director pentru dezvoltare profesio-nalã în KPMG România - "Profesionalism ºi eticã" ºi MartinManuzi, director al Biroului European din cadrul Institutului Con-tabililor Autorizaþi din Anglia ºi Þara Galilor (ICAEW) -"Provocãri europene pentru profesie".Dat fiind caracterul profesional al întâlnirii, participarea la seminara contat în calendarul pregãtirii continue pe care auditorii financi-ari sunt obligaþi sã o realizeze. Totodatã, în final, participanþii ºi-audesemnat reprezentanþii la Conferinþa anualã a Camerei AuditorilorFinanciari din România, prevãzutã a avea loc în anul 2009.

4112/2008

tantul Greciei, care face parte dinconducerea organizaþiei regionaleSEEPAD. Domnul Karamichaliseste ºi auditor financiar înscris înRegistrul public al Camerei Audi-torilor Financiari din România.Apoi, doamna Laura Perrin1, oveche colaboratoare a noastrã, di-rector în cadrul KPMG România ºimembrã a consiliului de conducereal ACCA.

Am chemat toþi auditorii dinBucureºti sã vinã la aceastã întâl-nire ºi am invitat ºi o parte dincolaboratorii Camerei din teritoriu.Remarc prezenþa domnului acade-mician Constantin Ionete. Aº dorisã-l aplaudãm, pentru cã dumnea-lui contribuie esenþial la realizareaunei reviste de înaltã þinutã ºtiinþi-ficã. De asemenea, avem aiciaproape tot Consiliul ªtiinþific alrevistei noastre.

Aþi primit Mesajul de Ziua Naþio-nalã a Auditorului Financiar prinintermediul revistei ºi al site-uluiCamerei.

Câteva cuvinte despre contextul încare sãrbãtorim aceastã zi. În urmãcu câþiva ani, cu prilejul unui Se-minar ºtiinþific organizat de CAFR,ne-am propus ca ziua de SfântulDumitru sã reprezinte Ziua Audi-torului Financiar Român. An de an,cu ocazia sãrbãtoririi acestei zile,am avut a vã prezenta multe reali-zãri ale Camerei ºi, în fond, aledumneavoastrã, pentru cã suntemun organism unitar, care funcþio-neazã pe baza aceloraºi principii.Prin urmare, nu avem niciun fel dedisensiuni sau pãreri contrare.

În schimb, în acest an vom sãrbã-tori cu mai multe motive de satis-

facþie. În primul rând, Camera Au-ditorilor Financiari a fost primitã camembru plin în rândul FederaþieiInternaþionale a Experþilor Conta-bili Francofoni – FIDEF. Apoi, cuocazia Congresului profesiei fran-ceze, reprezentantul IFAC ne-atransmis vestea cã Federaþia Inter-naþionalã a Contabililor a adoptathotãrârea de a fi primiþi membriplini ai prestigiosului organism.Reamintesc faptul cã în 2002 amfost primiþi ca membri observatoriai IFAC ºi în toatã aceastã perioadãam fost atent monitorizaþi, astfelîncât s-a ajuns la concluzia cã,datoritã demersului pe care l-amfãcut de a fi primiþi între cei 156 demembri plini ºi faptului cã ne-amîndeplinit obligaþiile care ne-aurevenit, cã am fost alãturi de orga-nismul internaþional al profesiei întot ceea ce a direcþionat, cã am dise-minat toate informaþiile acestuia, cãam aplicat cu stricteþe ºi continui-tate standardele internaþionale deaudit, am aderat întrutotul ºi cã amaplicat cu multã consecvenþã prin-cipiile Codului de Eticã, meritãmcu prisosinþã sã facem parte activãdin IFAC.

Este o bucurie pentru delegaþiaCAFR care se va deplasa la mijlocullunii noiembrie a.c. la Roma, laConferinþa anualã a IFAC, atuncicând se va materializa efectiv prim-irea noastrã în acest organism.

Nu a fost simplu de mers pe acestdrum, am avut o „foaie de parcurs”destul de încãrcatã pentru cã rigo-rile organismului internaþionalsunt foarte serioase, iar informaþiilepe care le-am transmis acestuia aufost verificate la faþa locului prindiverºi reprezentanþi.

ªi vreau sã vã spun acum, cânddeja cunoaºtem verdictul, cã a fosto muncã destul de dificilã, încondiþiile în care am avut ºi foartemulþi „prieteni” care transmiteausãgeþi din diverse poziþii pentru canoi sã nu fim recunoscuþi.

Sigur cã toþi suntem profesioniºtiromâni ºi nu trebuia sã ajungemîntr-o asemenea situaþie, dar sevede treaba cã nici dupã 10 ani dela înfiinþarea Camerei aºa-zisele„rãni” produse atunci n-au reuºitsã se cicatrizeze. De ce? Pentru cãpermanent, precum picãtura chine-zeascã, se încearcã sã se menþinã oasemenea stare de lucruri. Fapt deneînþeles pentru cã, în fond, aproa-pe toþi suntem – cum am spus demulte ori – ºi experþi ºi auditori.

Pe plan intern avem alte bucurii. Înprimul rând, Camera a fost recu-noscutã ca autoritate publicã, che-matã sã slujeascã interesele auditu-lui statutar vizavi de interesul pu-blic. Guvernul României ne-a acor-dat încredere în continuare – nouãºi dumneavoastrã – sã ducemaceastã misiune mai departe prinOrdonanþa de Urgenþã nr. 90 diniunie 2008. Ordonanþa a fost discu-tatã ºi adoptatã în cele douã Ca-mere ale Parlamentului, iar pre-ºedintele României a promulgatLegea auditului statutar.

Prin urmare, suntem un organism– ºi suntem înrolaþi într-un orga-nism – bine reglementat, bine anco-rat în realitãþile interne ºi interna-þionale ºi trebuie sã facem faþã cumândrie cerinþelor acestora. Aceas-ta presupune cã este necesar sã ma-nifestãm o atenþie sporitã, sã depu-nem toate diligenþele pentru a nupierde încrederea publicã. Sã facem

Abordãri ale auditului financiar

1 Laura Perrin a fost aleasã la începutul anului 2008 membru în consiliul ACCA – cea mai mare asociaþie contabilã inter-naþionalã ºi care are ºi cea mai rapidã creºtere, având 325.000 de studenþi ºi 122.000 membri în 170 de þãri. ACCA oferã ceamai cerutã calificare profesionalã financiarã ºi de business la nivel internaþional. În România existã aproximativ 4000 demembri ºi studenþi ACCA.

42

în aºa fel încât lucrãrile noastre sãfie solide, de calitate, sã asigurecredibilitate utilizatorilor rapoar-telor de audit, pentru cã numai ast-fel ne putem menþine condiþia cucare am fost investiþi.

Preºedintele CAFR a dat apoi cuvântuldoamnei Laura Perrin, pentru a expu-ne tema: „Profesionalism ºi eticã”. Încadrul temei, Laura Perrin a tratatsubiectul:

Criza financiarã: o crizã de eticã ºi

guvernare corporativã

Istoria se repetã

Oricine doreºte sã vorbeascã des-pre eticã ºi profesionalism în zilelenoastre trebuie, fãrã îndoialã, sãfacã acest lucru în contextul crizeifinanciare globale.

Criza financiarã poate pãrea uneveniment unic ºi fãrã precedent,dar istoria demonstreazã cã ar fitrebuit sã învãþãm din istorie ºi cãevenimente similare s-au derulatde-a lungul timpului. Exempleleenumerate au fost:

- marea crizã financiarã (the GreatDepression) a anilor 1930 – 1940,care a pornit din Statele Unite

- criza asociaþiilor de credit ºi eco-nomii (Savings&Loan crisis) dinanii 1980 – 1990 din StateleUnite

- scandalurile de management(Enron, WorldCom etc.)

- dot.com bubble, în 2001, care amarcat în toatã Europa de Vestscãderea acþiunilor societãþilorcotate din domeniul internetu-lui ºi al sectoarelor afiliate ºi

- în ultimii ani: criza de creditareºi primele semne ale crizeifinanciare.

Dar dupã cum spunea ºi GeorgeBernard Shaw: „Am învãþat dinexperienþã cã oamenii nu învaþãniciodatã nimic din experienþã”

Miezul crizei

Referindu-se la faptul cã din StateleUnite ºi pânã în Asia diverse titlurirãsunãtoare stau mãrturie a timpurilorextraordinare pe care le trãim, direc-torul KPMG a prezentat evoluþia prin-cipalilor indici bursieri din decembrie2007 ºi pânã în prezent, punctândscãderile înregistrate de: indicele DowJones al bursei de pe Wall Street,indicele FTSE al bursei din Londracare include titlurile celor mai impor-tante companii listate la bursa lon-donezã, indicele Nasdaq, indicele bur-sei nipone Nikkei, care au înregistratscãderi spectaculoase.

„Toate pãcatele biblice au fostîncãlcate în timpul crizei, respectivlãcomia, invidia, iubirea de arginþi,mânia, lenea, desfrânarea, mân-dria, toate au fost cauze ale crizei”,a afirmat Laura Perrin.

„Lãcomia a venit din partea celorcare ºi-au dorit credite, dar ºtiau cãnu le puteau plãti. Apoi, au venitbãncile de investiþii, care au creatdiverse instrumente complexe, pre-cum CDOs (Collateralized debtobligations), pentru a împacheta ºia vinde aceste expuneri. Ulterior,acestea au fost grupate în „bune”,„nu chiar aºa de bune” ºi „foarteproaste” ºi au primit calificativeAAA de la agenþiile de rating. Piaþaa interpretat aceste investiþii cafiind relativ sigure în condiþiile încare acest lucru era pornit, dinstart, fãrã baze. Ispita: ceva care nuîþi aparþine, dar care genereazã

venituri uriaºe a dus de la lãcomiela crizã.

A devenit deci o crizã de eticã, ali-mentatã de un sistem care favo-rizeazã câºtigurile pe termen scurt.

Brendan Nelson - KPMG, Glo-bal Chairman Servicii Finan-ciare puncteazã: „Criza conti-nuã sã rãspândeascã haos înlumea financiarã la nivel global,pretinzând ºi mai multe victimeºi lãsând pieþele financiare, mo-netare si de capital în agitaþie ºitumult”.

Aºa cum spuneau Gary Hamelºi Lisa Valikangas în „Campaniade reabilitare” din HarvardBusiness Review în septembrie2003: „Pentru a-ºi reveni, o com-panie trebuie sã reducã drama-tic intervalul de timp de cândatitudinea este «nu poate fi ade-vãrat» pânã când devine „tre-buie sã ne adaptãm lumii aºacum este”.

Trebuie deci sã acþionãm ºi nu doarsã contemplãm pentru a puteaînvãþa repede din aceastã experi-enþã ºi pentru a evita, precum spu-nea Warren Buffet2, un Pearl Har-bour economic.

Criza financiarã în România

În România, câteva poziþii semni-ficative ilustreazã efectele prog-nozate ale crizei: GuvernatorulIsãrescu a reafirmat categoric soli-ditatea sistemului bancar, decla-rând cã „Solvabilitatea ºi lichidi-tatea bãncilor din România suntprintre cele mai bune nu numai dinregiune, ci ºi din lume”, dar conti-nuã cu precizarea „Economia Ro-mâniei nu este în mod direct afec-tatã de crizã. Existã însã efecte indi-recte ce ar putea apãrea”.

Seminar profesional

2 Omul de afaceri Warren Buffet ocupa poziþia 1 în topul Forbes al celor mai bogaþi oameni din lume la jumãtatea anului 2008.

4312/2008

În acelaº context, preºedintele Tra-ian Bãsescu a afirmat: „Criza eco-nomicã nu ne va ierta dacã nu sun-tem prudenþi”, iar Cãlin PopescuTãriceanu, prim ministrul Româ-niei, a punctat: „Nu putem fi noioaza de prosperitate în oceanul dedezastru.”

ªerban Toader, Senior Partner,KPMG Romania, a explicat, într-un interviu acordat preseicu puþin timp în urmã, poziþiaKPMG cu privire la efectele pecare anticipãm cã le vom vedeala noi în þarã:

„Cred cã economia româneascã nuva fi serios influenþatã pe termenscurt de crizã, dar asta nu înseam-nã cã nu trebuie sã învãþãm lecþiileeconomiilor care au fost influenþateîn mod direct.

Nu trãim într-un glob de sticlã, dar- odatã ce ºtim cã acest lucru ne vainfluenþa - intrãm pe tãrâmul spe-culaþiilor, hrãnind teama de incerti-tudine. Nervozitatea care existã pepiaþã la nivel bursier are ºi o expli-caþie emoþionalã, iraþionalã – îneconomia realã nu vedem o scãderea activitãþii noastre, ci chiar o creº-tere. De exemplu, vedem o creºterea activitãþii în economia româneas-cã ºi în alte oraºe în afara Bucu-reºtiului. Cred cã este important casocietãþile sã acorde o atenþie maimare fluxurilor de numerar pe mã-surã ce creditele se scumpesc, sãcearã sfatul profesioniºtilor în su-biectul unor tranzacþii mai com-plexe pe care le fac ºi sã punã ac-centul pe guvernanþa corporativã.În nici un caz nu cred cã economiaromâneasca va fi încetinitã.

Suntem suficient de optimiºti ca încondiþiile actuale ale pieþei sã

deschidem douã noi birouri locale:biroul de la Iaºi a fost inaugurat lamijlocul lunii octombrie ºi pe 30octombrie am deschis oficial sucur-sala noastrã de la Constanþa.”

Raportul ACCA „Cum sãdepãºim credit crunch-ul?”

ACCA3 este o asociaþie profesion-alã vibrantã, atentã la miºcãrilepieþei financiare globale ºi pregãtitãîn permanenþã pentru a fi în frun-tea dezbaterilor unor subiecteactuale.

ACCA îºi menþine angajamentul dea oferi calificãri contabile de cel maiînalt nivel care sunt obþinute deprofesioniºti care ulterior vor ficapabili sã gestioneze orice crizãprin care trece compania lor. Ca-lificarea conferã membrilor maturi-tatea profesionalã de a nu lua de-cizii pripite atunci când economiaeste supra-încãlzitã sau în plinãascensiune ºi a nu intra în panicã înmomentele de crizã.

Ca asociaþie, la nivel global ACCAa fãcut câteva recomandãri în ceeace priveºte criza globalã într-unraport emis la sfârºitul lunii sep-tembrie.ACCA a adus în discuþiecinci mari domenii care ar putea fiabordate pentru a depãºi criza ºipentru a minimiza ºansele ca ea sãse întâmple din nou:

Primul domeniu ar fi cel al guvernãrii corporative

„Buna guvernare a companiilor vafi la fel de importantã ca buna gu-vernare a þãrilor” - a afirmat JamesWolfesohn – Preºedinte BancaMondialã.

ACCA considerã cã, în mare parte,criza actualã se datoreazã eºecului

guvernãrii corporative. Chiar dacãinstituþiile financiare implicate res-pectau cerinþele ºi codurile locale,ele au ignorat cel mai importantaspect – buna guvernare corpora-tivã înseamnã cã într-o companieconsiliul de administraþie face totposibilul ca aceasta sã funcþionezeîn interesul acþionarilor sãi. Con-siliile ar trebui sã fie rãspunzãtoareîn faþa proprietarilor companieipentru a-ºi justifica direcþiile strate-gice ºi pentru a se asigura un con-trol intern solid, precum ºi sãnã-tatea eticã a organizaþiei.

Utilizarea unor produse financiaremult prea complexe care au îngrã-dit controlul eficient ºi promovarealipsitã de eticã a împrumuturilorcãtre persoane care aveau puþinesperanþe realiste de a le plãti aratã oîncãlcare gravã a principiilor gu-vernãrii corporative de bazã.

Remunerarea ºi pachetele de bonusuri

Un rol fundamental al consiliuluide administraþie este de a supra-veghea, de a oferi direcþie ºi de acontrola, dar, de asemenea, de amodifica sistemul acolo unde estenecesar. Se pare cã acest lucru nu s-a întâmplat în multe dintre bãnci.Nu existã îndoialã cã acest lucrueste cauzat de lipsa de înþelegere acomplexitãþii afacerii, iar trainin-gurile aprofundate sunt probabildoar parte a soluþiei. Sunt necesarecercetãri mai aprofundate pentru aînþelege ce a împiedicat consiliilede administraþie ºi directorii sãpunã întrebãrile corecte ºi sã înþe-leagã riscurile la care supuneaucompania când ei ar fi trebuit s-opãzeascã.

ACCA militeazã pentru creareaunei legãturi clare între gestionarea


3 ACCA este singura asociaþie contabilã profesionalã cu adevãrat globalã care oferã singura calificare contabilã globalã.Valorile ACCA – oportunitate, diversitate, inovaþie, responsabilitate ºi integritate - au fost demonstrate prin activitateaACCA în lume.

44

riscului ºi stimulentele bãneºtiacordate conducerii. De asemenea,remunerarea ar trebui legatã deprofit ºi de fluxurile de numerargenerate din activitatea de exploa-tare. Procentul de remunerare dindividendele acordate ar trebui sãreprezinte interesul pe termen lungal acþionarilor. Nu în ultimul rând,structurile de remunerare ar trebuisã recompenseze comportamentuletic.

Identificarea riscului ºi gestionarea acestuia

Din pãcate, nu existã nici o legãturãîntre bonusurile acordate persona-lului de top ºi managementul riscu-lui. E foarte greu sã administrezi unportofoliu de produse bancarecomplexe bazându-te doar peratinguri AAA, deoarece acesteanu înseamnã neapãrat cã acele pro-duse sunt sigure. Pentru condu-cere, dacã un astfel de portofoliu dãroade, managementul se va bucurade bonusuri. Dacã acestea eºueazã,riscul pentru conducere este redus,în schimb pentru bancã poate fifatal. Riscurile pe care banca leavea prin acceptarea acestor pro-duse nu au fost corelate în nici unfel cu schema de bonusuri – man-agementul putând astfel sã profitedoar de partea plinã a paharului.

Contabilitatea ºi raportarea

În lunile recente s-a purtat o dez-batere aprinsã în profesia contabilãdespre aºa-zisa „valoare justã”. Amfost martorii în ultimul timp a cevace nu s-a mai întâmplat niciodatã –IASB a emis un proiect de expunerepentru câteva zile ºi apoi l-a trans-format direct într-un amendamentla un standard (IAS 39).

Reglementarea

Este nevoie de o reglementare maiclarã ºi nu de una mai stufoasã. O

separare a activitãþii bancare, co-merciale ºi a celei de investiþii artrebui sã fie scopul reglementãrii.Agenþiile de rating al creditelor nusunt suficient reglementate dinpunct de vedere statutar. Aceastãanomalie ar trebui imediat abor-datã, iar agenþiile ar trebui aduse înrând cu alþi jucãtori în câmpulreglementãrii financiare. S-a vãzutclar cât de important a fost rolul lorîn cadrul crizei globale.

Una din întrebãrile pe care trebuiesã ne-o punem este: nu ne vom con-frunta cu o lipsã de transparenþã încazul în care ignorãm modelulbazat pe valoarea justã? Ar trebui sãnu uitãm cã în economiile din Asia- Pacific costul istoric a condus lacredite stagnante ºi la lipsã detransparenþã care s-au vãzut încriza din anii 1997-1998 ºi care larândul lor au dus la nevoia de stan-darde contabile internaþionale.

Toþi actorii profesiei contabile – ceicare întocmesc standardele, cei careîntocmesc situaþiile financiare ºiauditorii - trebuie sã înveþe dinacest ultim an ºi sã întãreascã mo-delul valorii juste. Ei trebuie sãdefineascã parametrii în care profi-turile ºi pierderile sunt exprimatela valoarea justã. Produsele de cre-ditare de proastã calitate, dar îm-pãrþite, rebotezate ºi împachetateîntr-un nou ambalaj care are etiche-ta AAA n-ar mai trebui sã fie ac-ceptate ca active care valoreazãmiliarde de lire sterline sau dolari.Bilanþurile bãncilor care includeauaceste obligaþiuni de creditarecolaterale nu reprezentau o imagi-ne „corectã ºi justã” – ºi chiar ºidorinþa altor bãnci de a le cumpãrala acest preþ greºit ridicat, la înce-putul anului 2007 nu schimbã acestfapt. Actuala crizã nu este un altEnron în ceea ce priveºte profesiacontabilã, cu toate cã prin utilizarea

extensivã a vehiculelor extra-bilan-þiere existã o asemãnare superfi-cialã – dar cei care au întocmit aces-te situaþii financiare ºi auditoriiconturilor din organizaþiile afectateacuma trebuie sã rãspundã pe bunãdreptate unor întrebãri. Dacãagenþiile de cotare a creditelor ºiagenþiile ipotecare sunt cele care aumarea vinã, profesia contabilã tre-buie sã-ºi înveþe lecþiile din diver-sele roluri, deºi mult mai mici, pecare le-a jucat în aceastã desfãºu-rare a evenimentelor.

În continuare, au fost transmise cu-vinte de salut din partea unor invitaþi.

Martin Manuzi: „Aº dori sã începprin a vã mulþumi foarte mult,domnule profesor, pentru invitaþiade a fi aici, alãturi de dvs. Sunt în-cântat sã am acest prilej de a fi aicicu dvs. Este un pas înainte încadrul relaþiei noastre. Ne-am întâl-nit la începutul acestui an pentru acolabora ºi vom continua aceastãcolaborare atât în viitorul apropiat,cât ºi pe un orizont de timp mailung. Daþi-mi voie, vã rog, sã adaugfelicitãrile mele Camerei Auditori-lor Financiari din România (CAFR)pentru progresul sãu în ceea cepriveºte integrarea în familia inter-naþionalã a comunitãþii contabile.Este cu adevãrat foarte importantãaceastã performanþã. Împreunãsuntem mai puternici ºi trebuie sãfim puternici pentru a putea facefaþã diferitelor provocãri.”

Georgios Karamichalis: „Aº dorisã va transmit salutãri din parteainstitutului nostru din Grecia ºi apreºedintelui însuºi, dl. Alamanos.Aº dori sã reiterez faptul cã suntemdeciºi sã depunem toate eforturilemenite sã asigure atât consolidarearelaþiei speciale dintre organismele

Seminar profesional

4512/2008

profesionale din þãrile noastre, câtºi îmbunãtãþirea ºi dezvoltarea pro-fesiei în regiune. Este evident fap-tul cã ne confruntãm cu problemesimilare. Prin urmare, le putemface faþã mult mai bine printr-o co-operare strânsã. Aspectele referi-toare la organismele de suprave-ghere publicã a profesiei, indepen-denþa auditorului, asigurarea cali-tãþii ºi eticii profesionale reprezintãchestiuni esenþiale cãrora trebuie sãle facem faþã acum mai mult decâtoricând, dacã ne raportãm la me-diul economic ºi la crizele continuecu care ne confruntãm. În astfel decircumstanþe, cooperarea este înavantajul tuturor: nu doar al profe-siei, ci ºi al economiei þãrilor noas-tre.”

Prof.univ.dr. Ion Gheorghe Roºca,rectorul ASE – mesaj citit de prof.univ. dr. Ana Morariu

„D-le preºedinte al Camerei Audi-torilor Financiari din România,prof.univ.dr. Ion Mihãilescu, sti-maþi auditori, stimaþi invitaþi,

Cu ocazia sãrbãtoririi „Zilei Na-þionale a Auditorului Financiar dinRomânia”, comunitatea Academieide Studii Economice din Bucureºtitransmite d-lui prof. univ. dr. IonMihãilescu, preºedintele CAFR,membrilor Consiliului CAFR ºiauditorilor financiari urãrile sale deprosperitate ºi realizãri prestigi-oase în cadrul Camerei AuditorilorFinanciari din România.

Vã asigurãm de întreaga noastrãsusþinere ºi admiraþie pentru efor-turile depuse de Camera Auditori-lor Financiari din România în vede-rea reglementãrii, pregãtirii conti-nue a auditorilor ºi formãrii profe-sionale a stagiarilor, a suprave-gherii activitãþii de audit financiarîn þara noastrã.

Realizãrile organismului pe care îlreprezentaþi vã defineºte ca identi-

tate importantã pe plan naþional ºiinternaþional, având la bazã un setde principii tehnice, etice ºi de co-roborare interdisciplinarã, motivpentru care, vã rog sã-mi permiteþidomnule preºedinte, sã vã asigurde întreaga mea consideraþie pen-tru performanþele profesionale sprecare aþi direcþionat acest organism,relativ tânãr, de reglementare aactivitãþii de audit statutar.

Interesele noastre sunt comune înpregãtirea profesionalã de înaltãcalitate a tinerei generaþii, în atin-gerea competenþei profesionale aabsolvenþilor, pentru profesia deauditor financiar.

Cu acest prilej, transmitem tuturorauditorilor financiari, integraþi înCamera Auditorilor Financiari dinRomânia, un sincer “La mulþi ani”,multã sãnãtate ºi împliniri profe-sionale!”

Mircea Poenaru, preºedintele Aso-ciaþiei Auditorilor Interni din Ro-mânia (AAIR):

Mulþumind pentru invitaþie, MirceaPoenaru a precizat cã se aflã la aceastãmanifestare în dublã calitate: de mem-bru al Camerei Auditorilor Financiariºi de preºedinte al Asociaþiei Audito-rilor Interni din România sau - cumeste recunoscutã pe plan internaþional– Institutul Auditorilor Interni dinRomânia.

„Poate ºi demersurile fãcute întrecele douã instituþii ale noastre justi-ficã faptul cã profesiile noastre suntunele dintre cele mai apropiate.Materialele care v-au fost prezen-tate reflectã faptul cã o guvernarecorporativã fãrã o colaborare deo-sebit de fructuoasã ºi o desfãºurarea activitãþilor conform profesiei ºi astandardelor pe care le îndeplinimpoate duce în unele cazuri la situ-aþii delicate, de genul celor poves-tite astãzi.

În calitate de preºedinte al AAIR vãtransmit numai bucurii, satisfacþiiºi faptul cã suntem alãturi de dum-neavoastrã cu ocazia Zilei Audito-rului Financiar ºi sperãm ca în aniiurmãtori sã vã invitãm ºi noi, cândvom celebra ziua noastrã ca audi-tori interni. Suntem, cred, cele maiapropiate profesii.

Cu permisiunea dumneavoastrã,domnule preºedinte, vã rog sã-mipermiteþi o glumã: «Leul adunãîntr-o zi toate animalele din junglã,dupã care le face urmãtoarea pre-cizare: cei frumoºi sã treacã îndreapta, cei deºtepþi sã treacã înstânga. Toate animalele s-au con-format, cu excepþia maimuþei. Leulo întreabã: Tu ce aºtepþi? La care,maimuþa îi rãspunde: Ce vrei,leule, sã mã rup în douã?» Vãmulþumesc!”

Mulþumind pentru mesaje, Ion Mi-hãilescu, preºedintele CAFR, a pre-cizat:

„Camera Auditorilor Financiari dinRomânia dezvoltã relaþii foartebune cu Academia de Studii Eco-nomice ºi în general cu mediul aca-demic, cu toate universitãþile dinRomânia. De asemenea, ºtiþi cãmediul academic organizeazã pro-grame de masterat atât din dome-niul aprofundat, cât ºi din dome-niul complementar, cu modulefoarte importante, ce vizeazã pre-gãtirea ºi formarea auditorilorfinanciari. În acest mod se alãturã,de fapt, eforturilor ACCA în ceea cepriveºte ridicarea competenþeiabsolvenþilor în domeniul auditu-lui financiar. Noi avem încã din2002 un protocol încheiat cuACCA, pe care l-am actualizat laConferinþa anualã din aprilie 2008.

Continuãm relaþii foarte bune cuICAEW, demonstrate prin prezenþadomnului Martin Manuzi ºi


46

sperãm ca protocolul de colaborarecu ICAEW sã fie foarte repedeîncheiat pentru a identifica proiectecomune, îndeosebi în ceea ce pri-veºte problemele de auditare a situ-aþiilor financiare la întreprinderilemici ºi mijlocii. E un domeniu carepreocupã ºi IFAC, prin IAASB ºicelelalte comisii de reglementarepentru cã acesta nu este încã foartebine reprezentat din punct devedere al modului de auditare araportãrilor financiare la aceastãcategorie de entitãþi.

Aº dori sã-i spun ºi doamnei direc-toare Georgeta Petre cã suntemdispuºi sã sprijinim cu toate efor-turile necesare noul organism desupraveghere a auditului statutar,pentru ca acesta sã-ºi ducã la înde-plinire misiunea ce-i revine din Or-donanþa 90, care reprezintã trans-punerea Directivei 2006/43 a CE”.

Georgeta PETRE,director în Ministerul Economiei

ºi Finanþelor, membru al Consiliului CAFR

Rolul autoritãþii statuluiîn transpunerea

ºi aplicarea prevederilorcomunitare în domeniul

auditului statutar

Aºa cum aþi constatat, în MonitorulOficial nr. 481/30 iunie 2008 a fostpublicatã Ordonanþa de Urgenþãnr. 90 privind auditul statutar al si-tuaþiilor financiare ºi al situaþiilorfinanciare anuale. Aceastã Ordo-nanþã de Urgenþã transpune preve-derile Directivei 2006/ 43 a CE re-feritoare la auditul statutar al situ-aþiilor financiare anuale, individu-ale ºi consolidate. Aceasta este o le-ge complexã ºi cuprinde prevederi

noi referitoare la auditul statutar.

OUG cuprinde douã pãrþi. O primãparte înseamnã transpunerea pro-priu zisã a Directivei europene,înþelegând prin aceasta cã suntcuprinse principiile audituluistatutar, termeni, definiþii privindauditul statutar, ce înseamnã audi-tor nepractician – termen nou cucare ne întâlnim în legislaþia noas-trã, care sunt condiþiile de autori-zare a firmelor de audit º.a. De ce afost necesarã emiterea acestui actnormativ? Pentru cã România, caþarã membrã a Uniunii Europenetrebuie sã se conformeze ºi sãtranspunã directivele europene îndomeniu, în cazul acesta fiindvorba de auditul statutar.

Unele dintre aspectele generale, sereferã la criteriile de autorizare ºide aprobare a auditorilor statutariºi a firmelor de audit, la condiþiileîn care se face retragerea autorizãriiunei firme de audit, precum ºi lacondiþiile pe care o persoanã fizicãsau o firmã de audit trebuie sã leîndeplineascã pentru a devenimembrã a CAFR.

O atenþie deosebitã se acordã pre-gãtirii practice ºi pregãtirii profe-sionale continue ºi, de asemenea,problemelor de eticã.

Actul normativ cuprinde prevederispeciale, referitoare la auditul sta-tutar care se efectueazã la entitãþilede interes public. Ordonanþa deUrgenþã a Guvernului nr. 90/2008face trimitere la entitatea de interespublic ca fiind acea entitate stabi-litã potrivit legii. În legislaþia noas-trã, definiþia ºi categoriile de en-titãþi care sunt „de interes public”sunt prevãzute în Legea contabili-tãþii.

Astfel, Legea contabilitãþii nr.82/1991 republicatã prevede cã încategoria persoanelor juridice de

interes public sunt incluse bãncile,instituþiile financiare, societãþile deasigurare ºi reasigurare, societãþilecare sunt reglementate ºi suprave-gheate de Comisia de Supraveghe-re a Sistemului de Pensii Private,societãþile comerciale ale cãror va-lori mobiliare sunt tranzacþionatepe o piaþã reglementatã, precum ºialte tipuri de entitãþi care suntreglementate ºi supravegheate deComisia Naþionalã a Valorilor Mo-biliare. Tot în categoria entitãþilorde interes public se încadreazã ºisocietãþile ºi companiile naþionaleºi, datoritã importanþei lor, suntincluse ºi societãþile comercialecare fac parte dintr-un grup, iarsocietatea mamã este obligatã sãaplice standardele internaþionalede raportare financiarã.

Pentru entitãþile de interes public,cerinþele referitoare la auditul sta-tutar sunt mai exigente. De aseme-nea, în lege sunt cuprinse precizãrisuplimentare referitoare la inde-pendenþa auditorului statutar careefectueazã audit la aceste entitãþi.

Fiind vorba de o directivã euro-peanã, transpusã în legislaþia noas-trã, sunt cuprinse multe prevederireferitoare la cooperarea inter-naþionalã în domeniul suprave-gherii auditului statutar.

A doua parte a Ordonanþei de Ur-genþã se referã la organismul nouconstituit, de supraveghere a audi-tului statutar. Ordonanþa defineºtenoþiunea de autoritate competentãîn domeniul auditului statutar ºi,pentru anumite tipuri de activitãþi,Camera Auditorilor Financiari dinRomânia este autoritate competen-tã, iar pentru alte activitãþi – esteConsiliul de Supraveghere a Au-ditului Statutar.

Consiliul de Supraveghere amintitreprezintã o instituþie independen-tã, este persoanã juridicã ºi funcþio-

Seminar profesional

4712/2008

neazã pânã la data de 31 decembriea.c. pe lângã Ministerul Economieiºi Finanþelor, iar, de la 1 ianuarie2009, pe lângã Cancelaria primuluiministru.

Finanþarea acestui organism estemixtã, atât de la bugetul statului,cât ºi din surse atrase de la insti-tuþiile care sunt reprezentate înConsiliu.

Consiliul de Supraveghere a Audi-tului Statutar este condus de unConsiliu Superior în care suntreprezentate instituþiile cu atribuþiide reglementare ºi supraveghere îndomeniul contabilitãþii, dar ºi pro-fesia contabilã, cea de audit ºimediul de afaceri. În acest sens,sunt reprezentate în Consiliul Su-perior: Banca Naþionalã a Româ-niei, Comisia de Supraveghere aAsigurãrilor, Comisia de Suprave-ghere a Pensiilor Private, Ministe-rul Economiei ºi Finanþelor, Comi-sia Naþionalã a Valorilor Mobiliare,mediul academic – prin Asociaþiafacultãþilor economice, mediul deafaceri ºi cele douã organisme aleprofesiei, respectiv CECCAR ºiCAFR.

CAFR este reprezentatã de douãpersoane, respectiv preºedintele ºiun auditor, desemnat de ConsiliulCAFR, care efectueazã sau a efectu-at audit la entitãþi de interes public.

Cu excepþia preºedintelui CAFR ºia auditorului financiar desemnatde Consiliul CAFR, toþi ceilalþimembri ai Consiliului Superior tre-buie sã fie nepracticieni. Definiþiatermenului de nepractician estecuprinsã în directiva europeanã ºiînseamnã în fapt cã persoaneledesemnate nu au interes în auditulstatutar, nu au fost implicate înconducerea unei firme de auditstatutar. Condiþia este aceea deindependenþã, de neutralitate ºi

mai ales se pune problema ca aces-te persoane sã fie percepute ca fiindindependente ºi neutre, astfel încâtdeciziile luate de acestea sã nupoatã fi puse la îndoialã.

Care este situaþia actualã a acestuiConsiliu de Supraveghere a Audi-tului Statutar? Deja sunt desemnaþireprezentanþii în Consiliul Supe-rior, au avut loc douã întâlniri aleacestui Consiliu ºi s-au luat deciziicu privire la etapele care trebuieurmate astfel încât Consiliul sãdevinã funcþional, respectiv sã-ºiînceapã activitatea. Se lucreazã înprezent la elaborarea Regulamen-tului de organizare ºi funcþionare alConsiliului. În paralel, la Ministe-rul Economiei ºi Finanþelor, în cali-tatea sa de autoritate care emitelegislaþia privind auditul statutar,se lucreazã la modificarea legis-laþiei în domeniul auditului finan-ciar; aceasta pentru cã în Ordonan-þa 90 se precizeazã cã în termen deºase luni toate actele normativecare fac referinþã la auditul finan-ciar trebuie revizuite în luminaprevederilor din Ordonanþa deUrgenþã.

Ordonanþa de Urgenþã 90 a fostaprobatã ºi în Parlament, cu micimodificãri ºi completãri ºi urmeazãsã fie publicatã ca lege în MonitorulOficial în perioada imediat urmã-toare.

Martin MANUZI,director al Biroului european de

la Bruxelles al ICAEW

Provocãri europenepentru profesie

Am ascultat mai devreme câtevacomentarii referitoare la eveni-mentele care au avut loc cu mult

timp în urmã, în perioada 1920-1930. Atunci când eu mi-am în-ceput cariera, într-un domeniucare, la acel moment, nu-mi imagi-nam sã devinã atât de actual, amlucrat pe probleme de colaps al sis-temului bancar, intervenþia statuluipentru salvarea bãncii – una dintrecele mai mari din sectorul publicdin Europa de vest. Cu alte cuvinte,am lucrat pe probleme legate degestionarea crizei din Italia anilor1920-1930 ºi, dupã câte se pare,doctoratul meu ar putea fi consi-derat o carte deschisã din acea zi …pe care nu am publicat-o pânãacum!

Actualmente, de peste 10 ani,lucrez în cadrul The Institute ofChartered Accountants in Englandand Wales (ICAEW) cu sediul laBruxellles. Nu-mi propun sã pre-zint foarte multe detalii referitoarela ICAEW. Acest institut englez ºigalez nu este întru totul numaienglez ºi galez, dat fiind faptul cãare peste 130.000 de membri carelucreazã în 160 de þãri. Acest carac-ter cosmopolit voiam sã-l evi-denþiez în mod particular, având învedere faptul cã ºi antevorbitorii l-au adus în prim plan. În multeaspecte ne asemãnãm cu The As-sociation of Chartered Certified Ac-countant (ACCA). Avem un angaja-ment ferm de a lucra în serviciulinteresului public, iar preºedinteledvs. a discutat mai devreme despreimportanþa acestui aspect. Este oresponsabilitate care aduce cu sineprivilegiul de a lucra ca profesio-nist ºi de a crea produse obligatorii– auditul statutar, asumându-netotodatã aceastã responsabilitateextrem de serios. Este absolut nece-sar sã considerãm care este cel maibun rãspuns în interesul public,chiar dacã acest rãspuns poate sãimplice pentru noi, pe termenscurt, tarife mai mici, mai puþinibani de câºtigat.


48

Prin urmare, mereu trebuie sã neîntrebãm ce este cel mai bine pen-tru a servi interesul public, deoare-ce astfel vom avea un viitor înlume, ca profesie care presteazãservicii profesionale.

Pentru a clarifica rolul instituþieimele, doresc sã menþionez faptul cãICAEW este membrã fondatoare aIFAC, FEE ºi The Global AccountingAlliance (GAA). De asemenea,ICAEW se numãrã printre celenouã institute profesionale dinEuropa iniþiatoare ale „Proiectuluiprivind programa comunã”, menitsã uniformizeze programa destudii ºi sã faciliteze mobilitateapeste graniþe a membrilor profesiei.Acest proiect va fi extins în aniiurmãtori ºi asupra altor þãri. Ammenþionat Biroul European undelucrez de peste 10 ani, biroul însuºiavând o existenþã de 15 ani. Pro-blemele profesionale pe care leacopãr vizeazã aspecte referitoarela provocãrile profesionale gene-rate de reglementãrile europene, pecare, cel puþin unele dintre ele, levoi aborda imediat. Înainte însã,permiteþi-mi sã adaug douã co-mentarii importante în contextulacestei introduceri. În primul rând,ICAEW a lansat programul sãu decalificare profesionalã în România,program pe care suntem deciºi sã-lderulãm împreunã cu CAFR ºi cualte instituþii profesionale dinRomânia, având ca obiectiv conso-lidarea profesiei. Este angajamen-tul nostru, responsabilitatea noas-trã, respectiv ºansa noastrã ºi, aºacum sublinia mai devreme dl pre-ºedinte, intenþionãm sã încheiemun protocol – un memorandum deînþelegere – la elaborarea cãruiacolaborãm.

Am putea petrece întreaga zi sautot week-end-ul sau chiar mai multpentru a discuta provocãrile profe-siei la nivelul UE. Existã uneleprovocãri majore pe care le-amextras, plecând de la repercusiunilecare ar putea sau nu sã fie generatede criza financiarã. Eu, personal,cred cã vor apãrea. Prin urmare, sãreþinem pentru moment crizafinanciarã, deoarece voi încerca sãexpun pe scurt – nu avem timpulnecesar pentru a detalia – ceea ce seîntâmplã la ora actualã, accentuânddouã probleme. Pe de o parte, sedemonstreazã faptul cã pieþele nu„cunosc” întotdeauna ce este celmai bine pentru ele. Meritã deamintit în acest context, AlanGreenspan4 care a fãcut recent câte-va remarci semnificative ce relevãconvingerile sale cu privire la ma-niera în care pieþele funcþioneazã.Înainte de a ne grãbi sã apreciem cãnumai cei implicaþi direct pe piaþãvor suferi consecinþele reglemen-tãrilor etc., cred cã ar trebui sã nepunem nouã înºine câteva întrebãrifundamentale cu privire la profesianoastrã. Dacã am considera cãauditorii îºi îndeplinesc excelentactivitatea lor, evident cã vorapãrea întrebãri legate de scopulacestei activitãþi. Apoi, vor apãreaîntrebãri legate de rolul raportãri-lor financiare bazate, cel puþin pânãla ora actualã, pe conceptul de co-municare a informaþiilor cãtre in-vestitori. Prin urmare, întrebãrilevor ataca din ce în ce mai multprobleme fundamentale, precum:Care este rolul raportãrilor finan-ciare, respectiv de ce este nevoie deele? Nu discut acum de modificãriimediate ale standardelor con-tabile. Astfel, auditul capãtã o vizi-

bilitate tot mai mare în ceea cepriveºte supervizarea prudenþialã.Am selectat doar trei coordonatepentru prezentarea de azi pe care levoi dezvolta în patru secþiuni.Prima problemã pe care o voi abor-da vizeazã strategia de implemen-tare a directivei europene referi-toare la auditul statutar. Am remar-cat prezentarea anterioarã a doam-nei Petre care a atins aceste aspecte.Voi expune apoi exceptãrile de laauditul statutar aplicabile com-paniilor – o chestiune foarte impor-tantã. Fãrã a detalia foarte mult,mi-am propus sã dezvolt apoi câte-va probleme referitoare la piaþã ºiraportãri financiare, accentuând înspecial elementele referitoare laaudit. Pe un slide distinct am încer-cat sã surprind alte provocãri lanivel european, dar nu vom aveatimp sã le dezvoltãm: fiscalitatea ºiarmonizarea sa, reglementãrile îndomeniul serviciilor financiare ge-nerate în principal de criza finan-ciarã, guvernanþã corporativã, sec-torul public. De remarcat faptul cãacesta din urmã îºi majoreazã pon-derea atât în economiile dezvoltate,cât ºi în cele în curs de dezvoltare!

Revenind la primul punct al pre-zentãrii mele – strategia de imple-mentare a directivei privind audi-tul statutar – aº dori sã subliniez unlucru important pe care-l eviden-þiem ori de câte ori suntem invitaþisã þinem un discurs în UE. Direc-tiva este singura piesã de regle-mentare, cea mai importantã, pecare a avut-o vreodatã profesia dinEuropa. Dar Europa nu este izolatã.Trãim într-un mediu internaþional,unde „parla pass” – dacã putemspune astfel – reprezintã o practicã

Seminar profesional

4 Alan Greenspan este un reputat economist american contemporan. Fost preºedinte al Federal Reserve ºi consilier în cabine-tul mai multor preºedinþi ai SUA, a opinat recent într-un articol din presa americanã cã sfârºitul crizei este departe, dat fiindfaptul cã premisa cã instituþiile financiare ar acþiona în propriul interes, protejând astfel acþionarii, s-a dovedit falsã. Adeptal ideologiei de piaþã liberã, fãrã reglementãri, Greenspan recunoaºte cã circumstanþele actuale îi invalideazã convingerile.

4912/2008

din ce în ce mai larg utilizatã înlegãturã cu reglementarea auditu-lui în þãrile non-europene. Evident,SUA este un factor important deluat în considerare în acest sens.Directiva acoperã practic toate as-pectele relevante ale profesiei noas-tre: de la prevederile referitoare laasociaþii unei firme de audit, eticã,definiþia reþelelor, la supraveghereetc… am putea vorbi despre aces-tea întreaga zi! Probabil, ceea ce artrebui sã ne preocupe în România –de altfel, ar trebui sã fie o preocu-pare pentru toatã lumea, deoarecenu putem aborda auditul într-omanierã fragmentatã în funcþie decriteriile naþionale – constã în pro-vocãrile generate de implemen-tarea directivei. Acestea sunt pro-vocãri cãrora toþi trebuie sã lefacem faþã, iar Comisia Europeanã(CE) – care este o instituþie impor-tantã cu sediul la Bruxelles, avândatribuþii de formulare a reglemen-tãrilor – imediat dupã ce reglemen-tãrile sunt adoptate, urmãreºte pro-cesul de implementare. Astfel, învara acestui an, CE a publicat un„tablou de evaluare”5, care evi-denþiazã o imagine de ansamblu ºiperformanþele þãrilor membre înimplementarea directivei. Într-oastfel de evaluare scuze de genul„oricum, suntem prea în urmãcomparativ cu alte þãri membre înceea ce priveºte procesul de imple-mentare, deci nu avem ce face!” numai sunt considerate rezonabile.Domeniile în care se întâmpinãîntârzieri la implementare vor per-mite Comisiei sã atenþioneze statulmembru cu privire la derapajelerespective ºi sã stabileascã acþiunilenecesare a fi urmate pentru a asigu-ra implementarea prevederilor di-rectivei.

Aº dori în mod special sã atragatenþia asupra recomandãrilor careacompaniazã prevederile directiveicu privire la douã probleme impor-tante: (1) asigurarea calitãþii ºi (2)responsabilitatea legalã a auditoru-lui. Dupã pãrerea unora, generat dedialogul cu SUA, respectivPCAOB6, CE a considerat necesarãelaborarea acestor recomandãricare sã completeze prevederile di-rectivei. În consecinþã, au fostemise recomandãrile referitoare laasigurarea calitãþii auditului, res-pectiv la organizarea acestuia astfelîncât sã fie implementate anumitecerinþe aplicabile entitãþilor deinteres public. Discutând la nivelprincipial, existã o anumitã provo-care pentru profesie de a-ºi pãstrarolul profesional. Am remarcat cãFEE a prezentat într-un studiu rea-lizat cã existã foarte multe modelede programe pentru asigurarea ca-litãþii, diferite de la þarã la þarã. Prinurmare, nu pare sã existe o soluþieunicã de organizare a controluluide calitate. În astfel de circumstan-þe, organismului de supravegherenaþional îi revine responsabilitateafinalã de a supraveghea controlulcalitãþii în fiecare þarã. Obþinereaunui echilibru poate îmbrãca dife-rite forme în diferite þãri, însã dis-cutând între noi, putem sã înþele-gem care este echilibrul optim.Credem cã este foarte important sãmenþinem implicarea profesiei înstructurile de control al calitãþii.Spre exemplu, ICAEW în MareaBritanie are responsabilitatea deasigurare a calitãþii pentru toateangajamentele de audit aferentecompaniilor care nu sunt incluse încategoria de entitãþi de interes pu-blic, în timp ce Financial ReportingCouncil (FRC) poartã responsabili-

tatea finalã. Este o relaþie de coo-perare.

Referitor la responsabilitatea legalãa auditorului, aº dori sã punctezfaptul cã este o problemã extrem deimportantã la nivelul UE ºi, într-adevãr, la nivel global, dat fiindfaptul cã auditorii sunt expuºi înmulte þãri membre unei respon-sabilitãþi solidare ºi individuale.Cred cã ºtiþi la ce mã refer – audi-torii sunt responsabili nu doar pen-tru propriile lor greºeli, ci ºi pentrugreºelile altora, chestiune absolutinacceptabilã! Prin urmare, CE arecunoscut în final, la începutulacestui an, nevoia de a stabili aran-jamente de limitare a responsabili-tãþii legale a auditorilor. Iatã deci,un alt domeniu în care noi, camembri ai profesiei, trebuie sãcomunicãm pentru a identifica ºi aînþelege care ar fi cea mai bunãsoluþie de pus în aplicare. Este deneconceput ca într-o piaþã internãsã avem diferenþe atât de mari înceea ce priveºte responsabilitateaauditorilor – cum pot firmele deaudit sau auditorii sã-ºi desfãºoareactivitatea în astfel de condiþii?!

Aº vrea sã aloc câteva minute pen-tru a discuta pe marginea stan-dardelor internaþionale de audit(ISA), deoarece acestea reprezintã opreocupare majorã pentru toþimembri profesiei. Organismele dereglementare ale UE au inclus oprevedere în cadrul directivei deaplicare a ISA, dar nu au precizatdata de la care acestea sã fie adop-tate. Momentan, existã o serie dedezbateri pe marginea datei de lacare UE va cere efectiv sã fie adop-tate ISA. Având în vedere faptul cãprocesul de revizuire a ISA de cãtreIFAC – Clarity Project – se va fina-


5 Traducere adaptatã dupã termenul din limba englezã „scoreboard” (tabelã de marcaj). Dl. Manuzi face referire în discursulsãu la preluarea acestui termen din limbajul sportiv.

6 Organismul de supraveghere publicã a profesiei din SUA – Public Companies Accounting Oversight Board.

50

liza la sfârºitul acestui an, esterezonabil sã ne aºteptãm la un ter-men de adoptare în viitorul foarteapropiat. Totodatã, ca organismeprofesionale naþionale, va fi nevoiesã colaborãm în acest sens. Cum arputea fiecare organism naþional sãdezvolte individual ghiduri deimplementare a ISA? Va fi nevoiesã împãrtãºim puncte de vedere ºicunoºtinþe pentru a realiza o econo-mie de scarã. Numai aºa membriiorganismelor noastre vor beneficiadin plin. Aºa cum subliniam maidevreme, împreunã suntem maiputernici ºi chiar sunt convins cã,în acest caz, afirmaþia este aplica-bilã.

Existã o serie de probleme de tipinternaþional pe care aº vrea sã leamintesc aici, doar pentru a mãasigura cã aveþi cunoºtinþã de ele.Ceea ce este implementat azi, even-tual abordat ca subiect de dezba-teri, discuþii sau controverse repre-zintã un sistem global pentru audi-tori. Avem relaþii de colaborare cuorganismul de supraveghere dinSUA, dar cooperãm ºi cu reglemen-tatori din India, Japonia, Canadaetc. Fãrã aceastã cooperare, firmelemari de audit ar fi supuse unorcontroale din diferite þãri, ceea ce arface activitatea lor nerealizabilã.Spre exemplu, deºi am promis cãnu voi expune prea multe detalii înacest context, transferul dosarelorde misiune reprezintã o problemãclasicã. Actualmente, aspectele denaturã juridicã referitoare la acce-sul PCAOB la dosarele de misiuneale unui auditor european suntîncã nerezolvate. Încã nu ºtim dacãceea ce facem este permis sau nudin punct de vedere legal. Estedoar un exemplu de dificultãþi pecare le întâmpinãm. Pe de altãparte, poate fi privitã uneori caamuzantã activitatea noastrã, deoa-rece ea implicã ºi definirea unortermeni. De exemplu, ce înseamnã

transfer de dosare? PCAOB ar tre-bui sã vinã sã inspecteze dosareleunei firme europene sau dosareletrebuie transmise în SUA pentru afi inspectate? Deºi aparent banale,clarificarea acestor aspecte esteextrem de importantã pentru res-pectarea confidenþialitãþii, respons-abilitatea legalã a auditorilor etc.

Voi încerca sã sintetizez câtevaprovocãri de actualitate în Europa.Potrivit ultimelor evoluþii, se ob-servã o tendinþã tot mai accentuatãa þãrilor membre de a limita aria deaplicabilitate a auditului statutar lanivelul companiilor, permisã delegislaþia europeanã. O astfel deabordare se naºte din întrebãri pre-cum: „Dorim sã impunem obliga-tivitatea auditului statutar tuturorcompaniilor? Este necesar? Este efi-cace? Este doar un cost?” Rãspun-surile la astfel de întrebãri în cazulmultor state membre sunt: „Noivom permite exceptãri de la audi-tul statutar. Nu este absolut nece-sar, dacã firmele nu doresc sã fieauditate!” În consecinþã, dimensi-unea firmelor care beneficiazã deexceptare de la auditul statutarpoate fi semnificativã! În Europa,spre exemplu, în þãrile nordice, caretradiþional impuneau auditul statu-tar chiar ºi celor mai mici companii,lucrurile au început sã se schimbe.În Suedia, în ultimele sãptãmâni, s-a anunþat cã se va renunþa laobligativitatea auditului statutarpentru companiile a cãror cifrã deafaceri este inferioarã sumei de 8,8milioane euro. Este o schimbareradicalã, care are ca implicaþie fap-tul cã marea majoritate a compani-ilor nu vor fi supuse audituluistatutar. Care este atitudinea noas-trã în astfel de circumstanþe? Ce-rem guvernelor noastre sã nuadopte astfel de mãsuri? Alþii arputea însã susþine cã nu ar fi deciziiatât de dramatice, dacã ar fi luatã înconsiderare experienþa acestor þãri.

În fond, nimic catastrofal nu s-a în-tâmplat acolo, chiar dacã auditulstatutar nu este obligatoriu, ci sepreferã o abordare bazatã pe cerin-þele pieþei. Dacã firmele au nevoie –de altfel, profesia este prin naturasa dependentã de nevoile compani-ilor – vor solicita auditul statutar.

Putem sã elaborãm puþin acestechestiuni în contextul UE. Dacã în27 de þãri ale UE, totul ar fi diferit,unde am ajunge? Auzim frecventde faptul cã în unele þãri membreexistã reglementãri privind angaja-mente de mini-audit sau audit-sim-plificat, ceea ce creeazã confuzie cuprivire la audit. Ce este un mini-audit? Dar un audit simplificat?Este voluntar? Ce presupune unaudit complet? Cum poate un pro-fesionist dintr-o þarã sã înþeleagãaceste abordãri diferite dacã audi-teazã clienþi din alte þãri? Ce tip deasigurare ne oferã astfel de servicii?Astfel de probleme au fost dezbã-tute recent ºi vor fi în continuarediscutate… ICAEW va publica laînceputul anului viitor un proiectde dezbatere pe aceastã temã. ªiFEE s-a implicat în dezbaterea aces-tei probleme. Iatã un alt domeniuîn care se simte nevoia de coope-rare ºi comunicare între noi.

Câteva slide-uri din prezentareamea evidenþiazã numãrul com-paniilor exceptate de la obligativi-tatea auditului statutar în MareaBritanie – aproximativ 75%. Aceas-tã situaþie, dupã cum vã imaginaþi,are un impact considerabil asupraactivitãþii membrilor ICAEW. Cutoate acestea, nu cred cã ar trebui sãfim sceptici faþã de toate con-secinþele, ci, mai curând, sã abor-dãm problemele din perspectiva aceea ce este cel mai bine pentruinteresul public. Altfel spus, ce arputea face ca pieþele sã funcþionezemai bine? Din nou, se deschidoportunitãþi de comunicare ºicolaborare între noi.

Seminar profesional

5112/2008

Evident, mai am o mulþime deslide-uri interesante, însã voi încer-ca sã concluzionez. Am vorbitfoarte mult despre UE ºi piaþainternã. Probabil pentru cã sunt deprea multã vreme în Bruxelles! Oaltã problemã interesantã, în studi-ul cãreia care am fost direct impli-cat în colaborare cu FEE se referã lastructura firmelor de audit. Atuncicând am analizat maniera în careacestea funcþioneazã, am descope-rit câteva aspecte interesante.Multe dintre acestea sunt formatedin grupãri din diferite þãri. De ce?Analizând cadrul de reglementare,am remarcat o fragmentare a aces-tuia pe coordonate juridice speci-fice, marcate de cerinþe naþionalediferite de la þarã la þarã: de latipurile de servicii ce pot fi prestateclienþilor, la formatul legal al aces-tor servicii, reguli de independenþãetc. Plecând de la aceastã con-statare, cred cã ar trebui sã abor-dãm o gândire mai orientatã cãtreviitor: Este posibil ca astfel destructuri diferite sã conducã la ocalitate a auditului ºi sã permitã oabordare consecventã într-un me-diu tot mai internaþional? Altfelspus, putem încuraja dezvoltareaunui model mai eficace de organi-zare a profesiei pentru a servi clien-tul? Sã fim sinceri! Mobilitateaoamenilor între diferite þãri este încreºtere. Dupã ei, ºi afacerile! Prinurmare, profesia va trebui sã re-flecteze asupra unei structuri inter-naþionale sau regionale. Acesta artrebui sã fie un stimulent pentrunoi toþi de a privi în viitor.

În mod clar existã o serie de pro-vocãri la nivelul UE ºi la nivel glo-bal: implementarea unei arii vastede reglementãri privind auditulstatutar. ªi dacã cineva are dubiidacã acestea au apãrut în urmacrizelor financiare, remarca este:trebuie sã ne obiºnuim sã trãim ºiîn astfel de condiþii. Problemele nu

sunt strict legate de reglementãri.Putem sã permitem þãrilor membresã acþioneze independent în ceea cepriveºte exceptarea de la auditulstatutar? Cum facem faþã acesteiprobleme? Nu am discutat pânãacum, dar voi face acum doar oreferire la o altã provocare: la ni-velul UE existã o dezbatere legatãde acordarea de exceptãri compani-ilor mici ºi mijlocii, nu doar de laauditul statutar, ci ºi de la obligaþiade a prezenta situaþiile financiare!Cum vom aborda astfel de pro-bleme? ªi acestea reprezintã ele-mente care trebuie sã facã obiectulconsultãrilor între noi. În fine, dupãinternaþionalizare ºi regionalizareexistã ºi posibilitatea acþiunii inde-pendente.

Este nevoie sã schimbãm opinii,informaþii, sã dezvoltãm mijloacede comunicare, astfel încât sãputem face faþã împreunã acestorprovocãri. Altfel cum? Dupã cumam subliniat anterior, este oareposibil sã dezvoltãm individual, in-dependent ghiduri de implemen-tare a ISA pentru membrii noºtri?Probabil cã firmele mari se vor des-curca, dar ce se va întâmpla curestul? Cred cã mai curând rãspun-sul potrivit este: sã lucrãm împre-unã, sã realizãm ceva ce este înavantajul tuturor. Sunt absolut con-vins cã în viitorul previzibil în cen-trul acþiunilor de acest fel vor fiorganismele profesionale, dar aceleorganisme profesionale care cola-boreazã mai strâns ca niciodatã.Suntem pe deplin angajaþi sã cola-borãm cu organismul profesional aldvs.

Georgeta Petre: „O micã comple-tare la prezentarea domnuluiManuzi, referitoare la decizia unorþãri de a ridica plafonul cifrei deafaceri – total active, cifra de la careentitãþile sunt obligate sã-ºi audi-teze situaþiile financiare. Acele cri-terii prezentate - de 8,8 milioane

euro cifrã de afaceri, de 4,4 mili-oane euro total active ºi 50 -numãrul de salariaþi sunt, de fapt,cuprinse într-o Directivã euro-peanã (2006/46), care este trans-pusã în legislaþia noastrã prin Or-dinul ministrului economiei ºifinanþelor nr. 2001/2006, dar acearidicare a criteriilor de mãrime esteo opþiune, deci statele membre potdecide ca entitãþile care au indica-torii amintiþi sã o aplice sau nu.

În plus, pentru economia româ-neascã chiar ºi criteriile actuale –de 3,5 milioane euro total active, de7,3 milioane - cifra de afaceri ºi 50de salariaþi sunt suficient de mari,astfel încât numãrul entitãþilor careintrã în audit nu este foarte mare.

Unele þãri au preluat opþiunea pre-vãzutã de Directiva 46/2006, însãRomânia nu a preluat-o, conside-rându-se cã nivelele actuale ale in-dicatorilor sunt adecvate pentrusituaþia economico-financiarã actu-alã.”

Georgios Karamichalis: „Referitorla pragurile pentru obligativitateaauditului statutar, trebuie sã vãspun cã în Grecia acestea au foststabilite la un nivel mult mai reduscomparativ cu cerinþele reglemen-tãrilor UE: 5 milioane euro pentrucifra de afaceri; 2,5 milioane europentru valoarea activelor nete, res-pectiv un numãr mediu de angajaþide 50 persoane. În urmã cu trei ani,plafoanele erau mult mai ridicate,dar au fost reduse. Printre argu-mentele principale pentru aceastãdecizie, menþionez luarea în con-siderare a unor circumstanþe simi-lare celor din România. Stabilireaplafoanelor trebuia sã þinã cont dedimensiunea companiilor de pepiaþã. În general, companiile mici ºimijlocii (SME), aºa cum sunt defi-nite la nivel european, sunt consi-derate companii mari în Grecia.Aproximativ 7% dintre companiile


52

cotate la bursã în Grecia sunt com-panii care s-ar încadra în plafoaneleUE stabilite pentru SME.

Discutând despre auditul statutar,ar trebui sã avem în vedere, maiales în cazul Greciei, faptul cã piaþade audit statutar - definitã conformplafoanelor descrise anterior -reprezintã o pondere micã. Celemai multe audituri sunt prestate înfavoarea companiilor de stat, res-pectiv a instituþiilor publice, cum arfi spitale, municipalitãþi etc. Aces-tea au obligaþia de a fi auditate deun auditor independent în paralelcu auditul realizat de Curtea Audi-torilor. De asemenea, unele insti-tuþii – spre exemplu, spitalele – vorfi obligate ca, începând cu anulviitor sã publice situaþii financiareîn conformitate cu IFRS.

O altã sursã importantã de auditeste generatã de programele fi-nanþate de UE. În concluzie, atuncicând discutãm despre plafoane,trebuie sã luãm ºi astfel de factoriîn considerare.”

Minisesiune de discuþii ºi întrebãri

O întrebare din salã: „Cât o sã semai fragmenteze profesia asta?Pânã unde se va putea fragmenta?La început au existat experþii con-tabili care fãceau ºi audit ºi erau ºicenzori interni. Dupã aceea, s-aînfiinþat Camera Auditorilor Finan-ciari. Apoi, s-a înfiinþat CameraConsultanþilor Fiscali. Cum apreci-aþi dumneavoastrã, ca preºedinte alCamerei auditorilor, toatã diviza-rea aceasta?”

Ion Mihãilescu: Întrebarea estefoarte bunã, pânã la urmã. Pânãunde ne divizãm? Pânã acolo undetrebuie! ªi spun acest lucru pentrucã trãim într-o lume standardizatã

ºi globalizatã în acelaºi timp. ªi amdepãºit perioada, de mult apusã,când eram buni la toate ºi rezulta-tul era zero. Aº vrea sã vã spun cãîn România niciodatã nu s-a întâm-plat ca altã organizaþie decât CAFRsã execute misiuni de audit. Re-amintesc faptul cã ºi Corpul Exper-þilor – la care eram atunci vicepre-ºedinte – a înfiinþat acea aºa-zisãCamerã a Auditorilor înãuntrulCorpului în 1998, pe baza unui exa-men prin care s-au selecþionat per-soanele respective. Apoi, s-au reali-zat acele standarde naþionale deaudit. Numai cã acele norme naþio-nale de audit, la care mai fac ºiacum aluzie diferiþi autori ca mate-rial bibliografic, în afarã de faptulcã au fost tipãrite nu au avut nicioaplicabilitate practicã.

Afirm cu toatã responsabilitatea cãîn România auditul a început odatãcu înfiinþarea Camerei AuditorilorFinanciari, recunoscutã de Guver-nul României, de Parlament. Atâtdespre Camerã!

În ceea ce priveºte consultanþa fis-calã, în loc sã fiþi mulþumiþi cã s-aînfiinþat aceastã consultanþã fiscalãdin punct de vedere al auditorilor,doriþi sã o blamaþi. Sau sã întrebaþicât se mai divide profesia. În pri-mul rând, Legea consultanþei fis-cale, iar mai apoi reglementãrileinterne ale dumnealor, vin sã asi-gure cadrul de verificare a infor-maþiilor privitoare la impozite ºitaxe. De ce nu daþi Guvernului – cautilizator de informaþii de acest gen– dreptul sã facã o mie ºi una deverificãri asupra credibilitãþii aces-tora?

Vã rog sã sesizaþi foarte bine: regle-mentãrile privitoare la consultanþãnu pun la îndoialã credibilitateainformaþiei contabile datã de audi-torul financiar. Prin urmare, între-prinderea are de ales: dacã faceaudit financiar, informaþiile referi-

toare la impozite ºi taxe nu maisunt verificate de altcineva; dacãnu face audit financiar, se supuneregulilor consultanþei fiscale. Daþi-ivoie Ministerului Finanþelor sã nucreadã necondiþionat în informaþiaîntocmitã de contabil la nivelulîntreprinderii, care este subordonatmanagementului. ªi este firesc sãfie aºa, numai nouã nu ne placeacest lucru.

Sã mai reamintesc ºi faptul cã, înFranþa, de 40 de ani funcþioneazãCompania Naþionalã a Comisarilorde Conturi, echivalentul audito-rilor financiari, ºi Ordinul Exper-þilor Contabili – egal cu CECCARla noi.

Mai apoi, în înseºi reglementãrileIFAC, inclusiv în cele referitoare laeducaþie, se vorbeºte tot mai multdespre auditul financiar, care preiaraportãrile financiare întocmite decontabili – pânã la un anumit gradde sintetizare a informaþiilor con-tabile ºi apoi de experþi – ca ra-portare.

Pentru expert raportarea financiarãreprezintã produsul finit, ce depã-ºeºte graniþele entitãþii pe care oreprezintã. Pentru cã aceastã rapor-tare a fost elaboratã în interiorulentitãþii, în compartimente subor-donate managementului este pre-luatã de auditor spre a-i da credi-bilitate.

ªi acum vã întreb, dar nu trebuiesã-mi rãspundeþi pentru cã ºtiu:Cât la sutã reprezintã aºa-zisele en-titãþi „patronate” de CECCAR? 30-32%, restul sunt serviciile finan-ciar-contabile organizate în interi-orul fiecãrei entitãþi, fie ea privatã,de stat sau mixtã.

Deci la întrebarea „Cât ne vom maidiviza?”, rãspunsul este: pe de oparte, pânã vom da credibilizare in-formaþiei contabile ºi, pe de altãparte, pânã acolo încât sã nu nepierdem încrederea publicului.

Seminar profesional

5312/2008

Dumitru Gherghina, auditor fi-nanciar:

„ªtiþi cã informãrile din raportãrilefinanciare stau la baza întocmiriiconturilor financiare ale Românieicare se trimit anual la Eurostat.Multe din informaþiile pe care tre-buie sã le cuprindem în conturilenaþionale potrivit metodologieiEurostat nu se regãsesc însã aºacum ar trebui în raportãrile finan-ciare. Care sunt intenþiile de viitorpentru a reuºi sã coroborãm infor-maþiile din raportãrile financiare ºi,implicit, din conturile naþionale cucele din þãrile europene?”

Georgeta Petre: „Situaþiile finan-ciare cu scop general care se în-tocmesc în baza reglementãrilorcontabile sunt pentru uzul tuturorutilizatorilor de informaþii: investi-tori, bãnci, creditori, salariaþi, inclu-siv instituþii ale statului, dar nu înmod necesar pentru instituþiilestatului. De aceea, raportãrile fi-nanciare întocmite potrivit regle-mentãrilor actuale oferã mult maimulte informaþii faþã de trecut.

Fãrã discuþie cã indicatorii suntcuprinºi în situaþiile financiare,inclusiv formatul situaþiilor finan-ciare care existã la ora actualã, suntcei din Directiva a 4-a europeanãpentru situaþii individuale ºi ceidin Directiva a 7-a pentru situaþiileconsolidate. În cea mai mare parte,semnificaþia indicatorilor este ceadin directivele europene, dupãcum, alþi indicatori sau definiþii sepreiau din standardele interna-þionale de raportare financiarã.

Cred cã problema ridicatã de dv. sepoate rezolva în mare parte prinfaptul cã, în afara situaþiilor finan-ciare propriu zise – care sunt într-un format standardizat, putem sã

adãugãm la “date informative”orice altã informaþie care intere-seazã o instituþie a statului.

Consider cã aceste informaþii supli-mentare nu þin neapãrat de situaþi-ile financiare, de conþinutul lor ºide formatul lor, ci pot veni în com-pletarea situaþiilor financiare. ªisigur cã instituþiile statului pot sãcearã oricâte informaþii considerãcã le sunt necesare pentru a-ºi în-deplini cerinþele de raportare cãtreanumite instituþii din þarã saueuropene.

Cred cã aceasta este problema insti-tuþiilor statului ºi a cooperãrii din-tre acestea ºi consider cã poate firezolvatã.”

Martin Manuzi: „Sunt recunoscã-tor doamnei Petre pentru rãspun-sul oferit la întrebarea formulatã.Doar pentru a mã asigura cã amînþeles corect, aº dori sã adaug unsingur aspect la rãspunsul dum-neaei, aspect care se regãsea într-unul dintre slide-urile pe carenu le-am prezentat. Când va fi con-sideratã revizuirea directivelorcontabile, fãrã îndoialã vã veþiaminti despre aceste chestiuni dis-cutate azi aici. Aºa cum aþi sublini-at, conturile sunt elaborate pentruinvestitori ºi sunt arhivate laCompanies House7. Deci, nu amprea multe de adãugat, dar voiamsã mã asigur cã aveþi cunoºtinþã defaptul cã fundamentul situaþiilorfinanciare pentru companiile neco-tate din UE este obiectul sau va fiobiectul unor revizuiri. Comisia aanunþat intenþia sa de a lansa înscurt timp aceastã revizuire.”

Prof. Ion Cochinã, ASE: „Oare nus-a exagerat în Legea Consultan-þilor fiscali când s-a prevãzut cã latoate entitãþile, în afarã de cele caresunt auditate, ar trebui ca situaþiile

financiare sã fie vizate de consul-tanþii fiscali? Am impresia cã avemprobleme cu întreprinderile mici ºimijlocii, care sunt foarte multe!”

Ion Mihãilescu: „Haideþi sã lãsãmCamera Consultanþilor Fiscali sãspunã ce au de gând ºi ce vor sãfacã! E problema lor! Noi sã ne pre-ocupãm ce facem noi, din punct devedere al auditului privind acesteIMM-uri. Aceasta, pe de o parte. Pede altã parte, gãsim rãspunsurifavorabile pentru a veni în sprijinulacestora cu un raport cost/benefi-ciu într-un audit corespunzãtor?Aici este problema noastrã. Proble-ma experþilor, a contabililor, a con-sultanþilor fiscali sã le-o lãsãm lor,sã-ºi vadã de treabã.”

Ion Cochinã: „Aici s-a discutatdespre piaþa auditorilor, cã e mare,cã e micã! Sigur cã ºi pentru audi-tori problema are un aspect etic, nutrebuie sã micºorãm acele limite deobligativitate a auditului numai casã avem piaþã. Obligãm firmelemici sã mai facã niºte cheltuieli înplus, sã mai fie la mâna nu ºtiu cui,chiar dacã au contabili autorizaþi.”

Ion Mihãilescu: „Cred cã dezba-terea acestor probleme ºi-ar puteaavea locul la o masã rotundã întreorganismele aparþinãtoare sau celecare rãspund la provocãrile profe-siei contabile.“

Georgeta Petre: „Aº vrea sã fac oprecizare. Problema auditului ºi alimitelor de la care unei entitãþi i secere sã aibã audit statutar nu estedeterminatã de necesitatea de “a dapiaþã” auditorilor. Necesitatea au-ditului în sine a apãrut din nevoiade a-i asigura pe utilizatorii de in-formaþii cã ceea ce se prezintã însituaþiile financiare este corect. Estevorba deci de interesul public, princare se înþelege nu interesul statu-


7 Echivalentul britanic al Registrului Comerþului din România.

54

Seminar profesional

lui, ci interesul altor utilizatori –bãnci, instituþii financiare, mediulde afaceri, piaþã, bursã ºi, pentruaceºti utilizatori, se cere în mod de-osebit sã se facã audit statutar. Decinu pentru a crea piaþa de audit.”

Martin Manuzi: „Permiteþi-mi sãadaug un comentariu scurt cu sco-pul de a clarifica aceste probleme.Voi fi foarte clar. Este o decizie na-þionalã, dupã cum a subliniatdoamna Petre, utilizarea sau nu apragului permis de legislaþia euro-peanã. Nu susþin cã aceste lucrurise schimbã definitiv – este o pro-blemã de decizie naþionalã.

De asemenea, pentru a clarifica,trebuie sã adaug cã în multe þãri, deexemplu, în þãrile scandinave, pra-gul impus permitea exceptarea apeste 90% dintre companii de la au-ditul statutar. Deci, este o problemãmajorã pentru toatã lumea. În ceeace priveºte asigurarea, aceasta esteo opinie externã, o opinie cu privirela situaþiile financiare furnizatã deo persoanã capabilã profesional ºiinstruitã adecvat, independentã ºieticã. Nu cred cã asigurarea va fiabandonatã. Mai mult decât atât,cred cã vom asista probabil la ocreºtere a apetitului pentru servici-ile de audit statutar. Problema fun-damentalã – chiar ideologicã, amputea spune, dezbãtutã în Europa -este: Avem sau nu nevoie de oreglementare obligatorie pentru aimpune obþinerea asigurãrii decãtre companii? Sau putem permiteutilizatorilor (oricare ar fi aceºtia –bãnci, creditori etc.) sã solicite com-paniilor partenere prezentarea uneiasigurãri pe modelul: „Dacã ai oasigurare, îþi oferim condiþii maiavantajoase de creditare…”? Prin-cipial, întrebarea este: nevoia deaudit statutar ar trebui sã fie im-pusã prin reglementare sau gene-ratã de percepþia investitorilor?Este doar o temã de reflecþie …”

Ion Mihãilescu: „În ceea ce pri-veºte piaþa auditului, în cei 10 anide la înfiinþarea Camerei puteam sãrealizãm un dezechilibru teribilîntre cerere ºi ofertã. Dar cum bineºtiþi, mãsurile adoptate au fost deaºa manierã încât cererea ºi ofertasã fie echilibratã. Puteam fi ºi noi, laora actualã, vreo 60.000 de auditori,aºa cum sunt în celelalte organisme.Dar nu suntem atâþia, ci cu multmai puþin. Aceasta pentru cã avemexigenþã în pregãtirea profesionalã,în aplicarea standardelor interna-þionale de audit, în modul de mani-festare al organizaþiei noastre.”

Ionelia Viºan, vicepreºedinte alCamerei Consultanþilor Fiscali:„Vreau sã dau un rãspuns scurt la oîntrebare pusã aici. Niciodatã înlegea noastrã nu a fost prevãzut cãun consultant fiscal va certificasituaþii financiare. A fost ºi existã încontinuare o prevedere a Ordo-nanþei 47/2007, care a fost iniþiatãde cãtre ANAF, pentru a se certificade cãtre consultantul fiscal decla-raþia fiscalã anualã, dar numai pen-tru societãþile care nu trebuie sã fieauditate. Aceastã prevedere a fostsuspendatã pânã în anul 2010. ªi,din 2010, da, se vor certifica decla-raþiile fiscale anuale, dar nu situaþi-ile financiare.“

Eugenia Bãlan, auditor nepracti-cian: “În ce mãsurã credeþi cã actu-ala crizã mondialã a fost generatã ºide auditori? ªi, în context, dacãconsideraþi cã, dupã o anumitãperioadã, se vor modifica reguliledupã care se deruleazã munca deaudit?”

Laura Perrin: „O întrebare excelen-tã, pe care toatã lumea vroia sã opunã. Pãrerea mea este cã nu audi-torii sunt responsabili pentruaceastã crizã financiarã. Dacã ar fisã numesc de unde a pornit, pânãla urmã a pornit de la faptul cã uniioameni care nu ºi-ar fi permis anu-mite credite au avut acces la acelecredite. Deci în miezul crizei, eu aºvedea, pe de o parte, morgage houses(casele de credite ipotecare), iar pede altã parte, agenþiile de rating ºibãncile.

Aº spune însã cã noi, auditorii,avem în continuare o responsabili-tate faþã de acþionari ca sã le dãmacea asigurare cã situaþiile financia-re reflectã o imagine fidelã. ªi, pânãla urmã, cred cã, prin ceea ce s-aîntâmplat în bãnci, imaginea fidelãeste pusã sub semnul întrebãrii.”

Martin Manuzi: „Sunt de acord cuprivire la rãspunsul dvs. Aº maiadãuga cã ar trebui sã fim pregãtiþipentru noi întrebãri: Care este ros-tul elaborãrii situaþiilor financiare?Care este rolul auditorilor în con-textul unor circumstanþe de risc sis-temic?

Cred cã aceste întrebãri suntinevitabile. Dacã rãspunsul evi-denþiazã corectitudinea activitãþiiprestate de cãtre auditori, urmã-toarea întrebare ar fi: De ce estenecesarã? Susþin afirmaþiile dvs.,dar, dat fiind climatul în carelucrãm, mediul cu care ne confrun-tãm, sunt convins cã se vor naºte ºiastfel de întrebãri.”

Acest important eveniment din viaþa profesioniºtilor români în audita fost reflectat de posturile de televiziune TVR, Antena 3 ºi PRO TV,de Radio România Actualitãþi, precum ºi de publicaþiile: RomâniaLiberã, Economistul, Jurnalul Naþional, Tribuna economicã,Financiarul, Afacerea, Daily Business ºi Agenþia românã de presãAgerpress.

5512/2008

Galaþi, seminar cu tema: Abordãri ale auditului financiar

La Galaþi, la 1 noiembrie a.c. a avut loc seminarul cutema Abordãri ale auditului financiar, din ciclulîntâlnirilor zonale organizate de CAFR în cadrul pro-gramului de pregãtire continuã ºi al dialogului iniþiatcu auditorii financiari din teritoriu. Au participatauditorii financiari din judeþele Brãila, Buzãu, Cons-tanþa, Galaþi, Tulcea ºi Vrancea.Programul seminarului a cuprins comunicãri asupraunor subiecte de interes practic. Astfel, Emil Culda,vicepreºedinte al CAFR, a avut o pertinentã expunereprivitoare la Deontologia profesionalã. La rândulsãu, Alexandru Groza, membru al Consiliului CAFR,a prezentat Reglementãri în domeniul audituluistatutar, iar Adrian Groºanu s-a referit la Aspectepractice privind documentarea auditului. Secþiunea J– Debitori ºi plãþi anticipate. O altã comunicare,susþinutã de prof.univ.dr. Gheorghe Popescu, coor-donator al Departamentului de servicii pentru mem-bri din CAFR, a avut titlul Rolul auditorului (extern –intern) în guvernanþa corporativã.Comunicãrile au fost urmate de o sesiune de dezba-teri profesionale.În final, auditorii financiari prezenþi ºi-au ales prinvot reprezentanþii la Conferinþa anualã a CAFR, careva avea loc în 2009.

Reprezentanþi ai Bãncii Mondiale în vizitã la CAFR

În ziua de 10 noiembrie a.c. s-au aflat în vizitã laCAFR doi reprezentanþi ai Bãncii Mondiale: Susan D.Quill, Senior Internal Advisor ºi Michael Ainley.Vizita a fost ocazionatã de discutarea în detaliu a unorprobleme referitoare la rolul CAFR ºi al auditorilorfinanciari în cadrul sistemului de supraveghere apieþelor financiare din România. Prof.univ.dr. Ion Mihãilescu, preºedintele CAFR, aprezentat activitatea Camerei, modul în care a fostînfiinþatã, importanþa ei în economia de piaþã, modulde funcþionare ºi a accentuat rolul controlului calitãþiimisiunilor de audit. De asemenea, s-a referit la imple-mentarea Directivei europene 2006/43, transpusã înlegislaþia româneascã prin Legea Auditului Statutar. La rândul sãu, prof.univ.dr. Maria Manolescu, vice-preºedinte al CAFR, s-a referit la stadiul implemen-tãrii IFRS ºi a directivelor europene a IV-a ºi a VII-a îndomeniul raportãrilor financiare din România.Conf.univ.dr. Laurenþiu Dobroþeanu, director execu-tiv adjunct, a vorbit despre relaþia CAFR cu autoritateade supraveghere bancarã, precum ºi despre rolul audi-torilor financiari în auditarea instituþiilor de credit.

Discuþiile s-au desfãºurat într-o atmosferã de cooper-are profesionalã, iar, în final, oaspeþii au mulþumitpentru prezentãrile fãcute. [Adriana Coºa]

Participarea CAFR la o sesiune de lucruorganizatã de UNCTAD

În perioada 3-7 noiembrie o delegaþie a CAFR, for-matã din prof.univ.dr. Maria Manolescu, vicepre-ºedinte, prof.univ.dr. Horia Neamþu, vicepreºedinte,conf.univ.dr. Laurenþiu Dobroþeanu, director execu-tiv adjunct ºi Irina Pungaru, expert relaþii inter-naþionale, a participat la cea de-a 25-a sesiune, aniver-sarã, a Grupului de lucru al experþilor în standarde decontabilitate ºi raportare (ISAR) al UNCTAD, ce aavut loc la Geneva. În cadrul întâlnirii au fost discutate probleme legatede implementarea practicã a Standardelor Inter-naþionale de Raportare Financiarã ºi a StandardelorInternaþionale de Audit, probleme privind guver-nanþa corporativã ºi chestiunea rãspunderii socialecorporative. Majoritatea problemelor au fost tratateprin intermediul studiilor de caz ºi prin schimbul deexperienþe între participanþii la întâlnire. De aseme-nea, au fost discutate chestiunea guvernanþei corpo-rative ºi cea a implementãrii standardelor inter-naþionale de contabilitate ºi audit în economiile emer-gente - subiecte de actualitate ºi de mare interes pen-tru toþi experþii în domeniu.Delegaþia CAFR a participat ºi la workshop-ul orga-nizat în cooperare cu Federaþia Internaþionalã aContabililor cu ocazia aniversãrii a 25 de ani de exis-tenþã a grupului de lucru. În cadrul workshop-ului aufost tratate probleme de implementare a StandardelorInternaþionale privind Contabilitatea în sectorulPublic ºi de educaþie profesionalã. [Irina Pungaru]

Participare la „Ziua Profesiilor Liberaledin România”

Conform deciziei Uniunii Profesiilor Liberale dinRomânia (UPLR), începând din acest an, la 5 noiem-brie se sãrbãtoreºte Ziua Profesiilor Liberale dinRomânia. La festivitãþile de lansare a acestei zile aluat parte ºi o delegaþie a Camerei AuditorilorFinanciari din România.Cu acest prilej, prof.univ.dr. Ion Mihãilescu,preºedintele CAFR, a vorbit despre ataºamentul audi-torilor financiari români la principiile ºi obiectivele desorginte europeanã ale UPLR ºi a prezentat, în modconcret, acþiunile pe care le întreprinde CAFR în spi-ritul acestor cerinþe europene, punând accent perespectarea Codului Etic al profesiei, elaborat de IFACºi pe afirmarea independenþei, profesionalismului ºicalitãþii înalte în executarea misiunilor de audit.

Din activitatea CAFR

5656

Federaþia Internaþionalã a Contabililorsprijinã convergenþa instrumentelorfinanciare pentru raportare

Federaþia Internaþionalã a Contabililor (IFAC) sprijinãactivitatea recentã a Comitetului pentru StandardeInternaþionale de Contabilitate (IASB) în încercarea dea contribui la creºterea consistenþei raportãrilor finan-ciare ºi munca depusã pentru convergenþa standarde-lor, un obiectiv pe care IFAC îl priveºte ca fiind de oimportanþã criticã pentru operarea eficientã pe pieþeleglobale de capital.

În timp ce acceptã importanþa miºcãrii rapide pentruîndepãrtarea diferenþelor în aplicarea valorii justecontabile în diferite jurisdicþii, IFAC se opune puter-nic încercãrilor de schimbare radicalã sau suspendãriiutilizãrii contabilizãrii valorii juste fãrã un procesadecvat.

În particular, IFAC considerã cã efectuarea schim-bãrilor la nivel regional sau naþional care exacerbeazãdiferenþele de raportare ar duce în continuare la con-fuzia pieþelor financiare ºi ar avea ca rezultat o redu-

cere a încrederii în raportarea financiarã – exactopusul a ceea ce este necesar în actualele circum-stanþe. „Rãspunsul nu este reducerea transparenþei",afirmã preºedintele IFAC, Fermin del Valle, „ºi nu vaservi intereselor investitorilor”.

IFAC crede cã sprijinul acordat celor care utilizeazãatât standardele pentru audit, cât ºi standardele pen-tru contabilitate care au legãturã cu valoarea justã afost foarte folositor ºi va contribui la interesul publicprin aplicarea consecventã a standardelor.

Sprijinul a fost acordat de IASB ºi de cãtre ComitetulStatelor Unite pentru Standarde Financiare Contabile(FASB), precum ºi de cãtre Comitetul pentruStandarde Internaþionale pentru Audit ºi Asigurare(IAASB).

IFAC ºi comitetele independente pentru stabilireastandardelor mai sus amintite continuã sã monito-rizeze impactul crizei creditelor ºi vor lua în conside-rare dacã este nevoie de sprijin ºi în continuare.

Mai multe informaþii pot fi obþinute accesândwww.ifac.org. [Alexandra Jora]

IFAC se implicã în proiectul de expunereIFRS pentru IMM

Consiliul pentru Standarde Interna-þionale de Contabilitate (IASB) es-timeazã cã va emite versiunea fi-nalã a Standardului Internaþionalde Raportare Financiarã pentru În-treprinderile Mici ºi Mijlocii (IFRSpentru IMM), recent redenumitIFRS pentru Entitãþile Private, la în-ceputul anului 2009. Comitetul pen-tru Practici Mici ºi Mijlocii al IFACapreciazã atenþia acordatã de IASBsimplificãrilor ulterioare aduseproiectului de standard sugerate decomitet ºi sprijinã iniþiativa Fun-daþiei Consiliului pentru StandardeInternaþionale de Contabilitate de aelabora materiale pentru „formareaformatorilor” care sã vinã în spriji-nul implementãrii standardului.Pentru a vizualiza proiectul de

expunere sau pentru informaþii deultimã orã referitoare la acest pro-iect puteþi vizita secþiunea „ProiecteIASB” – „Proiecte în curs” de pesite-ul IASB (http://www.iasb.org).

Comitetul pentru PracticiMici ºi Mijlocii contribuiela elaborarea standardelorIAASB

Pentru a se asigura cã aspectelesemnificative pentru practicile miciºi mijlocii (PMM-uri) ºi pentru în-treprinderile mici ºi mijlocii (IMM-uri) sunt reflectate în standardelesale, Comitetul pentru Practici Miciºi Mijlocii continuã sã furnizeze re-acþii Consiliului pentru StandardeInternaþionale de Audit ºi Asigura-re (IAASB). Comitetul sprijinã Stra-tegia ºi Programul de lucru al IAASBpentru perioada 2009-2011 care, prin-tre altele, abordeazã domeniulPMM-urilor ºi IMM-urilor, deexemplu prin serviciile de asigu-rare alternativã disponibile pentruIMM-uri.

Pentru mai multe informaþii poatefi consultat comunicatul de presã alIAASB din 14 iulie 2008.

Standardele de eticã în atenþia Comitetuluipentru Practici Mici ºi Mijlocii

Comitetul pentru Practici Mici ºiMijlocii continuã, de asemenea, sãmonitorizeze revizuirile adusesecþiunilor privind independenþadin Codul Etic al Profesioniºtilor Con-tabili emis de IFAC ºi sã sprijine Con-siliul pentru Standarde Interna-þionale de Eticã pentru Contabili(IESBA) în elaborarea de îndrumãricare sã ajute PMM-urile la imple-mentarea prevederilor revizuite.

Mai multe informaþii lahttp://www.ifac.org/eds.

Ec. Adriana COªA, expert relaþii publice CAFR

ªtiri pe scurt

ªtiri pe scurt

Din activitatea organismelor internaþionale

Date post:	08-Jul-2018
Category:	Documents
Upload:	truongtruc
View:	222 times
Download:	0 times

audit 12 2008-final - CAFR · Analiza multidimensionalã a acti-vitãþii unei întreprinderi este...

Documents