ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCUREŞTI E, ASIGUR RI, B … si control publica... · 2008. 10....

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCUREŞTI FACULTATEA DE FINANŢE, ASIGURĂRI, BĂNCI ŞI BURSE

DE VALORI MASTER GUVERNANŢĂ PUBLICĂ EUROPEANĂ

SUPORT DE CURS Contabilitatea instituţiilor publice

Conf. univ. dr. Constantin ROMAN

Costantin Roman Contabilitatea instituţiilor publice

CUPRINS

Cuvânt înainte................................................................................................................................................................ CAPITOLUL 1

Reguli generale ale execuţiei cheltuielilor ........................................................................................................ 1.1. Reguli generale ale execuţiei cheltuielilor statului ................................................................................................ 1.2. Reguli generale ale execuţiei cheltuielilor instituţiilor publice............................................................................... 1.3. Regimul cheltuielilor privind plăţile în avans efectuate din fonduri publice........................................................... 1.4. Prevederi referitoare la contul de execuţie (inclusiv pe programe) ...................................................................... 1.5. Urmărirea în execuţie a fondurilor derulate prin bugetele pe programe............................................................... 1.6. Studiul aplicativ privind procesul investiţional în unităţile administrativ teritoriale ................................................

CAPITOLUL 2

Venituri şi finanţări ................................................................................................................................................. 2.1. Politica fiscală .......................................................................................................................................................

2.1.1. Impozitul ca instrument de reglare conjuncturală....................................................................................... 2.1.2. Impozitul ca instrument al politicii conjuncturale ........................................................................................

2.2. Veniturile instituţiilor publice ................................................................................................................................. 2.3. Finanţarea instituţiilor publice ............................................................................................................................... 2.4. Criterii de grupare a veniturilor publice.................................................................................................................

CAPITOLUL 3

Organizarea contabilităţii instituţiilor publice ................................................................................................... 3.1. Concepţii şi teorii referitoare la obiectul contabilităţii ............................................................................................

3.1.1. Concepţia juridică cu privire la obiectul contabilităţii.................................................................................. 3.1.2. Concepţia economică cu privire la obiectul contabilităţii............................................................................ 3.1.3. Concepţia financiară cu privire la obiectul contabilităţii..............................................................................

3.2. Delimitarea sferei de cuprindere a contabilităţii publice ....................................................................................... 3.3. Organizarea contabilităţii instituţiilor publice......................................................................................................... 3.4. Documente justificative şi registre de contabilitate............................................................................................... 3.5. Principii şi politici contabile, tratamente contabile ................................................................................................

3.5.1. Principii contabile........................................................................................................................................ 3.5.2. Politici contabile.......................................................................................................................................... 3.5.3. Tratamente contabile.................................................................................................................................. 3.5.4. Note explicative ..........................................................................................................................................

3.5.4.1. Comparabilitatea informaţiilor........................................................................................................ 3.5.4.2. Corectarea erorilor contabile .........................................................................................................

3.6. Calităţile informaţiilor contabile................................................................................................................... BIBLIOGRAFIE ...............................................................................................................................................................

Capitolul 1 Reguli generale ale execuţiei cheltuielilor

3

Capitolul 1

Reguli generale

ale execuţiei cheltuielilor

1.1. Reguli generale ale execuţiei cheltuielilor statului La baza execuţiei bugetare trebuie să se aşeze principiul separării

ordonatorilor de contabilii publici. Organizarea finanţelor publice în Franţa a fost dominată, de la începutul

secolului al XIX-lea, de principiul separării ordonatorilor de credite de contabili. Regula separării ordonatorilor şi a contabililor a fost introdusă prin ordonanţă

în Franţa în 14 septembrie 1822. În respectiva ordonanţă se face precizarea că funcţia administratorului este de ordonator şi este incompatibilă cu cea de contabil.

Ordonatorii impun executarea încasărilor şi plăţilor. Totodată, ei constată dreptul organismelor publice, lichidează debitele, angajează şi lichidează cheltuielile.

Contabilii publici sunt însărcinaţi cu: - încasarea ordinelor remise de ordonatori, a creanţelor constatate; - conservarea sau păstrarea bazei materiale; - organizarea evidenţei contabile a tuturor încasărilor cu care organismul

public a fost abilitat; - efectuarea cheltuielilor în baza unui ordin emis de ordonator, fie la

vedere, în baza documentelor prezentate de creditori, fie din proprie iniţiativă;

- păstrarea şi conservarea fondurilor şi valorilor încredinţate organismelor publice;

- mânuirea fondurilor şi mişcărilor din conturile de disponibil;


4

- păstrarea documentelor justificative ale operaţiunilor şi a documentelor contabile.

În concluzie, separarea ordonatorilor de contabilii publici constă în: - exclusivitate de competenţe în materie de execuţie a bugetelor

organismelor publice; - atribuţii diferite; - incompatibilitate absolută între funcţiile respective. O analiză mai atentă scoate în evidenţă faptul că toţi sau aproape toţi

contabilii depind de Ministerul Finanţelor Publice. Acesta înseamnă că funcţiile care le-au fost încredinţate sunt de aceeaşi natură, în comparaţie cu cele ale ordonatorilor; ei sunt aproape toţi controlaţi de acest minister, control exercitat sub diferite forme, iar conturile lor sunt judecate de Curtea de Conturi.

Separarea funcţiilor de ordonator şi contabil răspunde de asemenea principiului diviziunii muncii. Acest lucru permite să se obţină o mai mare competenţă, în domeniul contabilităţii publice, şi de către unul, şi de către altul. Toate cheltuielile statului, în mod normal, trebuie supuse procedurii de execuţie, care cuprinde patru faze tradiţionale: angajamentul, lichidarea, ordonanţarea şi plata.

Acest principiu, din punct de vedere teoretic, n-a fost niciodată contestat, dar recunoaşte şi două excepţii, după cum urmează:

- Prima categorie de excepţii constă în aceea că o cheltuială poate avea loc chiar şi fără o ordonanţare prealabilă.

Ministerul Finanţelor Publice poate întocmi o listă a cheltuielilor care pot fi efectuate fără a fi ordonanţate sau a celor care se efectuează, iar ordonanţarea lor se face ulterior.

- O altă categorie de excepţii o constituie cele referitoare la „regimul avansurilor“: astfel, pentru cheltuieli efectuate fără o ordonanţare prealabilă, contabilul are puteri mult mai mari decât prin procedura ordinară (deoarece ordonatorul intervine înaintea plăţii operaţiunilor ordonanţate); dimpotrivă, în regimul avansurilor, ordonatorul poate să facă presiuni asupra contabilului public (care ţine de trezorerie) pentru a-l determina să-i pună la dispoziţie anumite fonduri pentru diferite cheltuieli, pe care apoi, bineînţeles, să le justifice.

Angajarea cheltuielilor


5

Angajamentul a fost mult timp noţiunea cel mai rău definită. Numeroase definiţii propuse sunt inexacte. De obicei, prin angajare înţelegem „actul care pune statul în situaţia de debitor“1.

Fără îndoială, angajamentul este operaţiunea în urma căreia statul se află

obligat, angajat faţă de viitorii creditori. De exemplu, comanda unei furnituri este doar un fapt generator de datorie.

Statul nu devine debitor doar în momentul livrării comenzii. Printre altele, datoria statului nu rezultă întotdeauna dintr-un act voluntar; ea se poate naşte independent, în urma unei decizii administrative în care el nu intervine decât pentru a constata acest lucru: este cazul cheltuielilor „de reparaţii de război“.

Angajamentul este actul prin care un organism public creează sau constată în sarcina sa o obligaţie de achitat. Angajamentul se găseşte definit cu precizie ca act juridic. Din punct de vedere administrativ, angajamentul defineşte o noţiune mult mai complexă, care vizează modul în care sunt utilizate creditele bugetare.

Deci, iată, putem privi angajamentul din punct de vedere juridic şi din punct de vedere contabil.

Angajamentul juridic Angajamentul juridic este deci actul prin care statul creează sau constată în

sarcina sa o obligaţie de plată. Acest act nu are mereu aceeaşi formă sau aceleaşi caracteristici juridice. Nu

este posibil să prezentăm o listă cu toate formele posibile de angajament. Prezentăm doar trei categorii de angajamente diferite:

- plăţi rezultate direct din aplicarea prevederilor legale sau a regulamentelor; dreptul beneficiarilor de a încasa creanţele este independent de deciziile administrative. Rolul ordonatorului este limitat la a constata şi a lichida creanţele (este cazul plăţilor pentru diferite prestaţii al căror tarif este stabilit pe bucată, oră, al plăţii pensiilor de invaliditate etc.);

- cheltuieli efectuate în urma unor acte individuale cu care sunt abilitaţi funcţionarii publici (încheierea unui contract de cumpărare, comanda unui utilaj etc.);

- pentru alte cheltuieli, angajamentul rezultă din combinaţia prevederilor legale cu deciziile individuale (astfel, pentru plata personalului, angaja-mentul are la bază prevederi legale cu privire la crearea administraţiei, a cadrului de desfăşurare, a regulilor de recrutare, avansare şi decizii, hotărâri ministeriale cu privire la numirea şi promovarea în funcţii).

Angajamentul contabil

1 G. Jese, Cours de la science de finance et de législation financière française. Théorie générale de budget, 6-e édition, Paris, 1922.


6

Angajamentul contabil constă în afectarea unei părţi din creditele bugetare în vederea realizării cheltuielilor care rezultă din angajamentul juridic.

Este, fără îndoială, necesară organizarea unei evidenţe contabile a angajamentelor pentru a avea o bună gestiune financiară.

Trebuie să facem precizarea că angajamentele sunt limitate fie la nivelul creditelor aprobate, fie la nivelul sumelor aprobate pentru programe, prin Legea finanţelor publice sau legea anuală a bugetului.

Este necesar să se cunoască în orice moment suma cumulată a cheltuielilor angajate pentru a o putea compara cu suma aprobată prin buget, spre a determina creditele disponibile a fi angajate.

De subliniat este faptul că angajamentul contabil a fost întotdeauna în urma angajamentului juridic.

Dacă este vorba despre cheltuieli de investiţii, trebuie să subliniem faptul că angajamentul precede, se află în amonte faţă de decizia ordonatorului.

Toate proiectele de investiţii presupun trei tipuri de operaţiuni: individuali-zarea, afectarea şi angajamentul.

Individualizarea autorizării unui program constă în materializarea, concre-tizarea unui lucru din investiţia respectivă; de exemplu, în cadrul unui program de amenajări rutiere, construcţia unui pod.

Afectarea autorizării de program constă în decizia ordonatorului de a preleva (a pune deoparte) o sumă de bani pentru realizarea unei operaţiuni de investiţii; de exemplu, ordonatorul afectează zece miliarde de unităţi monetare pentru construcţia podului.

Angajamentul este actul care corespunde definiţiei date, şi el este ulterior afectării şi autorizării de programe; de exemplu, pentru ordonator este vorba despre a semna contractul cu privire la construirea podului.

Limitele angajamentului Prevederile bugetare limitează posibilităţile angajamentului de cheltuieli.

Aceste limite constau în sumele posibil a fi cheltuite, pe de o parte, şi în ce interval de timp, în ce perioadă pot fi angajate aceste cheltuieli.

Cu privire la perioada angajamentului Legea privind finanţele publice stabileşte durata angajamentului la un an

bugetar de la 1 ianuarie la 31 decembrie. Angajamentele pentru cheltuieli curente a căror excepţie sau livrare n-a avut loc până la 31 decembrie sau a căror ordonanţare nu a putut fi operată înaintea gestiunii anuale sunt imputate creditelor bugetare ale anului următor. Această măsură a fost luată pentru a evita folosirea creditelor din anul curent, neutilizate, pentru cheltuielile care privesc anul viitor.

Cu privire la sumele angajate Nivelul angajamentelor nu poate fi mai mare decât alocaţiile bugetare.


7

Această autorizare are la bază creditele deschise în baza legii anuale a bugetului, care sunt împărţite pe capitole ale clasificaţiei bugetare, fiecare capitol grupând cheltuielile după natura şi destinaţia lor.

Creditele bugetare sunt alocaţii prevăzute prin buget pentru cheltuieli stabilite. Bugetul aprobat fixează natura lor şi autorizează realizarea acestora până la nivelul sumelor stabilite.

Credite estimative, provizorii şi limitative Creditele nu au toate aceleaşi caracteristici: ele pot fi estimative, provizorii

sau limitative. Creditele estimative sunt credite destinate datoriilor statului, rezultate din

dispoziţii speciale sau convenţii permanente prevăzute de lege; ele vizează datoria publică, cheltuielile de judecată sau de reparaţii civice, rambursările, degrevările şi restituirile, precum şi alte cheltuieli prevăzute într-o situaţie anexă a legii bugetului.

Este vorba de cheltuieli obligatorii care trebuie în orice caz plătite; nivelul acestor cheltuieli nu este cunoscut decât cu aproximaţie, şi prevederile bugetare sunt estimative.

Creditele provizorii se referă la cheltuielile de apărare a căror sumă nu poate fi cu exactitate stabilită de buget şi care au de asemenea un caracter obligatoriu, pentru că ele sunt angajamente în virtutea legii anuale a bugetului.

Lista, capitolele şi datoriile au un caracter provizoriu; ele sunt date în fiecare an prin legea anuală a bugetului.

Autorizarea de programe şi credite de plată Legea privind finanţele publice precizează că dotările afectează cheltuielile de

capital şi împrumuturile şi prevede cuprinderea acestora în programul de dezvoltare. Autorizările de programe constituie limitele superioare ale cheltuielilor pe

care ministerele sunt abilitate să le angajeze pentru realizarea investiţiilor prevăzute de lege. Ele au o valabilitate nelimitată sau sunt valabile până în momentul în care legea prevede anularea sau modificarea lor.

Autorizările de programe fie sunt utilizate de ministere, fie sunt delegate ordonatorilor secundari de credite.

Creditele de plată reprezintă limitele superioare ale cheltuielilor care pot fi ordonanţate sau efectuate în timpul anului.

Pentru acest gen de cheltuieli, sumele cuprinse în autorizările de programe sunt limite maxime, iar creditele deschise constituie limita angajamentelor.

Transferurile şi virările de credite Aprobările bugetare stabilite prin legea anuală a bugetului nu sunt de

neschimbat. Transferurile şi virările de credite pot modifica repartizarea stabilită pe capitole, dar ele nu pot să determine deschiderea unor noi capitole. Transferurile


8

modifică hotărârile serviciilor responsabile cu executarea cheltuielilor, nu şi natura acestor cheltuieli.

Virările care vizează modificarea naturii cheltuielilor prevăzute de legea bugetului trebuie aprobate (autorizate) de Ministerul Finanţelor Publice. Acesta, în baza unui raport întocmit, solicită Guvernului aprobarea acestor modificări numai dacă este vorba de modificări în interiorul aceluiaşi titlu sau minister.

1.2. Reguli generale ale execuţiei cheltuielilor instituţiilor publice

În baza prevederilor art. 19, lit. d) din Legea nr. 500/2002 privind finanţele

publice, ale art. 17, alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, şi ale art. 13 din Ordonanţa Guvernului nr. 119/1999 privind auditul public intern şi controlul financiar preventiv, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 301/2002, cu modificările ulterioare, instituţiile publice, indiferent de subordonare şi de modul de finanţare a cheltuielilor, au obligaţia să respecte procedurile privind parcurgerea celor patru faze ale execuţiei bugetare a cheltuielilor, respectiv angajarea, lichidarea, ordonanţarea şi plata, precum şi să organizeze, să conducă evidenţa şi să raporteze angajamentele bugetare şi legale începând cu anul bugetar 2003.

Execuţia bugetară se bazează pe principiul separării atribuţiilor persoanelor care au calitatea de ordonator de credite de atribuţiile persoanelor care au calitatea de contabil.

Ordonatorii de credite ai bugetelor prevăzute la art. 1, alin. (2) din Legea nr. 500/2002 sunt autorizaţi să angajeze, să lichideze şi să ordonanţeze cheltuieli pe parcursul exerciţiului bugetar, în limita creditelor bugetare aprobate, iar plata cheltuielilor se efectuează de persoanele autorizate care, potrivit legii, poartă denumirea generică de contabil.

Operaţiunile specifice angajării, lichidării şi ordonanţării cheltuielilor sunt în competenţa ordonatorilor de credite şi se efectuează pe baza propunerilor compartimentelor de specialitate ale instituţiei publice.

Ordonatorii de credite pot delega această calitate înlocuitorilor de drept, secretarilor generali sau altor persoane împuternicite în acest scop.

Actele de delegare a atribuţiilor desemnează persoanele din cadrul instituţiilor publice împuternicite să semneze pentru şi în numele ordonatorilor de credite.

În actul de delegare trebuie să se specifice limitele şi condiţiile delegării, respectiv atribuţiile persoanelor delegate să semneze documentele de angajare, lichidare şi ordonanţare a cheltuielilor, precum şi subdiviziunile clasificaţiei bugetului


9

aprobat pentru care au fost împuternicite să efectueze aceste operaţiuni şi termenul de valabilitate a împuternicirii.

Actele de delegare, însoţite de specimenele de semnături ale persoanelor care au fost împuternicite, trebuie comunicate:

- persoanelor împuternicite; - conducătorului compartimentului financiar (financiar-contabil), care nu

poate efectua nici o plată ordonanţată de o persoană care nu a fost împuternicită în acest sens;

- persoanei împuternicite să exercite controlul financiar preventiv. Angajarea cheltuielilor instituţiilor publice Sumele aprobate la partea de cheltuieli prin bugetele prevăzute la art. 1,

alin. (2) din Legea nr. 500/2002, în cadrul cărora se angajează, se ordonanţează şi se efectuează plăţi reprezintă limite maxime care nu pot fi depăşite.

Pentru acţiunile multianuale se înscriu distinct în buget creditele de angaja-ment şi creditele bugetare.

Pentru acţiunile multianuale, ordonatorii de credite încheie angajamente legale în limita creditelor de angajament aprobate în buget pentru exerciţiul bugetar respectiv.

Cheltuielile de investiţii se angajează individual în cadrul angajamentelor multianuale care reprezintă limita superioară de angajare.

Toate angajamentele legale din care rezultă o cheltuială pentru investiţii publice sau alte cheltuieli asimilate investiţiilor, cofinanţate de o instituţie internaţio-nală, se vor efectua în conformitate cu prevederile acordului de finanţare.

Creditele bugetare aferente acţiunilor multianuale reprezintă limita superioară a cheltuielilor care urmează a fi ordonanţate şi plătite în cursul exerciţiului bugetar. Plăţile respective sunt aferente angajamentelor legale efectuate în limita creditelor de angajament aprobate în exerciţiul bugetar curent sau în exerciţiile bugetare anterioare.

Angajarea cheltuielilor bugetare, altele decât cele care privesc acţiuni multianuale, se face numai în limita creditelor bugetare aprobate.

Ordonatorii de credite au obligaţia de a angaja şi de a utiliza creditele bugetare numai în limita prevederilor şi potrivit destinaţiilor aprobate, pentru cheltuieli strict legate de activitatea instituţiilor publice şi cu respectarea dispoziţiilor legale.

Angajarea oricărei cheltuieli din fonduri publice îmbracă două forme: angajamentul legal şi angajamentul bugetar.

a) Angajamentul legal este o fază din procesul execuţiei bugetare, repre-zentând orice act juridic din care rezultă sau ar putea rezulta o obligaţie pe seama fondurilor publice.

Angajamentul legal trebuie să se prezinte sub formă scrisă şi să fie semnat de către ordonatorul de credite. Angajamentul legal ia forma unui contract de achiziţie


10

publică, unei comenzi, unei convenţii, unui contract de muncă, unor acte de control, unui acord de împrumut etc.

În toate actele juridice prin care se contractează o datorie a statului rezultată din contractarea unor împrumuturi interne sau externe sau o datorie rezultată dintr-un contract, o comandă etc. trebuie să se facă menţiuni cu privire la instituţia care are prevăzute în buget creditele aferente angajamentului respectiv şi subdiviziunea bugetară la care sunt prevăzute acestea şi de la care urmează să se facă plata. Sarcina înscrierii datelor respective revine compartimentelor de specialitate, care elaborează proiectele angajamentelor legale.

Înainte de a angaja şi a utiliza creditele bugetare, respectiv înainte de a lua

orice măsură care ar produce o cheltuială, ordonatorii de credite trebuie să se asigure că măsura luată respectă principiile unei bune gestiuni financiare, ale unui management financiar sănătos, în special ale economiei şi eficienţei cheltuielilor.

În acest scop, utilizarea creditelor bugetare trebuie să fie precedată de o evaluare care să asigure faptul că rezultatele obţinute sunt corespunzătoare resurselor utilizate.

Proiectele angajamentelor legale reprezintă decizii de principiu luate de către ordonatorii de credite, care implică o obligaţie de efectuare a unei cheltuieli faţă de terţe persoane.

Aceste proiecte de angajamente legale nu pot fi aprobate de către ordonatorul de credite decât dacă au primit în prealabil viza de control financiar preventiv în condiţiile legii.

Angajarea şi ordonanţarea cheltuielilor se efectuează numai cu viza prealabilă de control financiar preventiv propriu, potrivit dispoziţiilor legale.

La instituţiile publice la care operaţiunile sunt supuse controlului financiar preventiv delegat, angajarea şi ordonanţarea cheltuielilor se efectuează şi cu viza prealabilă a controlorului delegat, conform legislaţiei în vigoare.

Proiectul de angajament legal se prezintă pentru viza de control financiar preventiv împreună cu o propunere de angajare a unei cheltuieli.

Angajarea cheltuielilor se efectuează în tot cursul exerciţiului bugetar, astfel încât să existe certitudinea că bunurile şi serviciile care fac obiectul angajamentelor vor fi livrate, respectiv prestate, şi se vor plăti în exerciţiul bugetar respectiv.

Ordonatorii de credite nu pot angaja cheltuieli într-o perioadă în care se ştie că bunul, lucrarea sau serviciul nu va putea fi executat, recepţionat şi plătit până la data de 31 decembrie a exerciţiului bugetar curent, respectiv ultima zi de plată prevăzută în programul calendaristic pentru derularea principalelor operaţiuni de încheiere a exerciţiului bugetar, cu excepţia acţiunilor multianuale.


11

În situaţia în care, din motive obiective, angajamentele legale de cheltuieli nu pot fi plătite până la finele anului, acestea se vor plăti din creditele bugetare ale exerciţiului bugetar următor.

Ordonatorilor de credite li se interzice să ia cu bună ştiinţă măsuri care au ca obiect angajarea de cheltuieli peste sumele aprobate în buget la partea de cheltuieli, cu excepţia angajamentelor multianuale efectuate în condiţiile legii.

Ordonatorii de credite nu pot încheia nici un angajament legal cu terţe persoane fără viza de control financiar preventiv decât în condiţiile autorizate de lege.

După semnarea angajamentului legal de către ordonatorul de credite, acesta se transmite compartimentului de contabilitate pentru înregistrare în evidenţa cheltuielilor angajate.

b) Angajamentul bugetar este orice act prin care o autoritate competentă,

potrivit legii, afectează fonduri publice unor anumite destinaţii, în limita creditelor bugetare aprobate.

În aplicarea principiului anualităţii, potrivit căruia „plăţile efectuate în cursul unui an bugetar în contul unui buget aparţin exerciţiului corespunzător de execuţie a bugetului respectiv“, şi a prevederilor legale, potrivit cărora, pentru a efectua o plată, este obligatorie parcurgerea prealabilă a celor trei faze, respectiv angajarea, lichidarea, ordonanţarea, se impune punerea în rezervă a creditelor bugetare angajate, astfel încât toate angajamentele legale încheiate în cursul unui exerciţiu bugetar sau în exerciţiile precedente de către ordonatorul de credite sau alte persoane împuternicite să poată fi plătite în cursul exerciţiului bugetar respectiv, în limita creditelor bugetare aprobate.

În vederea respectării acestei cerinţe, angajamentul bugetar prin care au fost rezervate fonduri publice unei anumite destinaţii, în limita creditelor bugetare aprobate, precedă angajamentul legal.

Le este interzisă ordonatorilor de credite aprobarea unor angajamente legale fără să se asigure că au fost rezervate şi fondurile publice necesare plăţii acestora în exerciţiul bugetar, cu excepţia acţiunilor multianuale.

Valoarea angajamentelor legale nu poate depăşi valoarea angajamentelor bugetare şi a creditelor bugetare aprobate, cu excepţia angajamentelor legale aferente acţiunilor multianuale, care nu pot depăşi creditele de angajament aprobate în buget.

Angajarea cheltuielilor trebuie să se facă întotdeauna în limita disponibilului de credite bugetare şi, respectiv, în limita disponibilului de credite de angajament pentru acţiuni multianuale.

În scopul respectării acestei reguli, angajamentele legale, respectiv toate actele prin care statul sau unităţile administrativ-teritoriale contractează o datorie faţă de terţii creditori, sunt precedate de angajamente bugetare, respectiv de rezervarea creditelor necesare plăţii angajamentelor legale.

Angajamentele bugetare pot fi:


12

- angajamente bugetare individuale; - angajamente bugetare globale. Angajamentul bugetar individual este un angajament specific unei anumite

operaţiuni noi care urmează să se efectueze. Angajamentul bugetar individual se prezintă la viză persoanei împuternicite

să exercite controlul financiar preventiv în acelaşi timp cu proiectul angajamentului legal individual.

Pentru cheltuieli curente de natură administrativă, ce se efectuează în mod repetat pe parcursul aceluiaşi exerciţiu bugetar, se pot întocmi propuneri de angaja-mente legale provizorii, materializate în bugete previzionale, care se înaintează pentru viza de control financiar preventiv împreună cu angajamentele bugetare globale.

Angajamentul bugetar global este un angajament bugetar aferent angajamen-

tului legal provizoriu care priveşte cheltuielile curente de funcţionare de natură admi-nistrativă, cum ar fi:

- cheltuieli de deplasare; - cheltuieli de protocol; - cheltuieli de întreţinere şi gospodărie (încălzit, iluminat, apă, canal, poştă,

telefon, furnituri de birou etc.); - cheltuieli cu asigurările; - cheltuieli cu chiriile; - cheltuieli cu abonamentele la reviste, buletine lunare etc. În cazul angajamentelor legale provizorii, ordonatorul de credite verifică

faptul ca angajamentele legale individuale încheiate să nu depăşească valoarea angajamentelor provizorii care au fost emise anterior.

Angajamentele legale individuale aprobate până la finele anului, acoperite de aceste angajamente legale provizorii, nu trebuie înaintate pentru viza de control finan-ciar preventiv.

Angajamentele legale individuale care depăşesc valoarea angajamentelor legale provizorii se supun vizei de control financiar preventiv.

Angajamentele bugetare se realizează prin emiterea unui document scris privind angajamentul bugetar individual şi angajamentul bugetar global, prin care se certifică existenţa unor credite bugetare disponibile şi se pun în rezervă (se blochează) creditele aferente unei cheltuieli, potrivit destinaţiei prevăzute în buget.

Propunerile de angajamente se înaintează din timp persoanei împuternicite cu exercitarea controlului financiar preventiv, pentru a-i da acesteia posibilitatea să-şi exercite atribuţiile conform legii.

Propunerile de angajare a cheltuielilor trebuie însoţite de toate documentele justificative aferente şi, dacă este cazul, de orice alte documente şi informaţii solicitate de către persoana împuternicită să exercite controlul financiar preventiv.


13

La finele anului, persoana împuternicită să exercite controlul financiar preventiv analizează modul de realizare a cheltuielilor care au făcut obiectul angaja-mentelor bugetare globale, precum şi dacă totalul angajamentelor legale individuale aferente acestora este la nivelul angajamentelor legale provizorii.

În cazul în care nu există diferenţe semnificative între cheltuielile previzio-nate şi cele definitive, persoana împuternicită să exercite controlul financiar preventiv avizează angajamentul bugetar global, care devine definitiv.

Dacă persoana împuternicită să exercite controlul financiar preventiv constată diferenţe semnificative, atunci poate hotărî asupra includerii în viitor a cheltuielilor de natura celor care au făcut obiectul angajamentelor bugetare globale în categoria angajamentelor bugetare individuale.

Avizarea constă în semnarea, de către persoana împuternicită să exercite controlul financiar preventiv sau înlocuitorul de drept al acesteia, a propunerii de angajare a unei cheltuieli şi a angajamentului bugetar, care vor fi ştampilate şi datate.

Avizarea proiectelor de angajamente legale se poate face după îndeplinirea următoarelor condiţii:

a) proiectul de angajament legal a fost prezentat în conformitate cu prezentele norme metodologice;

b) existenţa creditelor bugetare disponibile la subdiviziunea corespunzătoare din bugetul aprobat;

c) proiectul de angajament legal se încadrează în limitele angajamentului bugetar, stabilite potrivit legii;

d) proiectul de angajament legal respectă toate prevederile legale care-i sunt aplicabile, în vigoare la data efectuării sale (controlul de legalitate);

e) proiectul de angajament legal respectă sub toate aspectele ansamblul principiilor şi regulilor procedurale şi metodologice care sunt aplicabile categoriei de cheltuieli din care face parte (controlul de regularitate).

Persoana împuternicită să exercite controlul financiar preventiv poate să refuze acordarea vizei dacă consideră că nu sunt îndeplinite condiţiile menţionate mai sus.

După avizarea angajamentului bugetar individual sau global, după caz, de către persoana împuternicită să exercite controlul financiar preventiv, acesta se semnează de către ordonatorul de credite şi se transmite compartimentului de contabilitate pentru înregistrare în evidenţa cheltuielilor angajate.

Creditele bugetare neangajate, precum şi creditele bugetare angajate şi neutilizate până la finele exerciţiului bugetar sunt nule de drept.

Orice cheltuială angajată şi neplătită până la data de 31 decembrie a exerci-ţiului bugetar curent se va plăti în contul bugetului pe anul următor, din creditele bugetare aprobate în acest scop.


14

Această cheltuială trebuie să se raporteze la finele anului curent pe baza datelor din contabilitatea cheltuielilor angajate.

În angajamentele legale individuale şi în cele provizorii, precum şi în angaja-mentele bugetare individuale sau globale se precizează subdiviziunile bugetului aprobat.

Salariile personalului cuprins în statele de funcţii anexate bugetului aprobat şi obligaţiile aferente acestora, pensiile şi ajutoarele sociale stabilite conform legilor în vigoare, precum şi cheltuielile cu dobânzile şi alte cheltuieli aferente datoriei publice se consideră angajamente legale şi bugetare de la data de 1 ianuarie a fiecărui an, cu întreaga sumă a creditelor bugetare aprobate.

În situaţia în care se impune majorarea sau diminuarea unor angajamente legale, este necesară elaborarea unor propuneri de modificare a angajamentelor legale şi bugetare iniţiale, însoţite de memorii justificative.

Lichidarea cheltuielilor Este faza din procesul execuţiei bugetare în care se verifică existenţa

angajamentelor, se determină sau se verifică realitatea sumei datorate, se verifică condiţiile de exigibilitate a angajamentului legal pe baza documentelor justificative care să ateste operaţiunile respective.

Verificarea existenţei obligaţiei de plată se realizează prin analiza documentelor justificative din care să rezulte pretenţia creditorului, precum şi realitatea „serviciului efectuat“ (bunurile au fost livrate, lucrările executate şi serviciile prestate) sau, după caz, existenţa unui titlu care să justifice plata: titlu executoriu, acord de împrumut, acord de grant etc.

Salariile şi indemnizaţiile vor fi lichidate în baza statelor de plată colective, întocmite de compartimentul de specialitate, cu excepţia cazurilor în care este necesară lichidarea individuală.

Documentele care atestă bunurile livrate, lucrările executate şi serviciile prestate sunt factura fiscală (cod 14-4-10/A) sau factura (cod 14-4-10/aA), cuprinse în anexa 1A, „Catalogul formularelor tipizate, comune pe economie, cu regim special de tipărire, înseriere şi numerotare, privind activitatea financiară şi contabilă“, la Hotărârea Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi a normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora, sau alte formulare ori documente cu regim special, aprobate potrivit legii.

Determinarea sau verificarea existenţei sumei datorate creditorului se efectuează de către persoana împuternicită de ordonatorul de credite, pe baza datelor înscrise în factură şi a documentelor întocmite de comisia de recepţie constituită potrivit legii (proces-verbal de recepţie, cod 14-2-5, în cazul mijloacelor fixe, nota de recepţie şi constatare de diferenţe, cod 14-3-1A, în cazul bunurilor materiale, altele decât mijloacele fixe).


15

Documentele care atestă bunurile livrate, lucrările executate şi serviciile prestate sau din care reies obligaţii de plată certe se vizează pentru „Bun de plată“ de către ordonatorul de credite sau persoana delegată cu aceste atribuţii, prin care se confirmă că:

- bunurile furnizate au fost recepţionate, cu specificarea datei şi a locului primirii;

- lucrările au fost executate şi serviciile prestate; - bunurile furnizate au fost înregistrate în gestiune şi în contabilitate, cu

specificarea gestiunii şi a notei contabile de înregistrare; - condiţiile cu privire la legalitatea efectuării rambursărilor de rate sau a

plăţilor de dobânzi la credite ori împrumuturi contractate sau garantate sunt îndeplinite;

- alte condiţii prevăzute de lege sunt îndeplinite. Prin acordarea semnăturii şi menţiunii „Bun de plată“ pe factură se atestă că

serviciul a fost efectuat corespunzător de către furnizor şi că toate poziţiile din factură au fost verificate.

Condiţiile de exigibilitate a obligaţiei se verifică pe baza datelor cuprinse în angajamentele legale, care trebuie să cuprindă şi date cu privire la termenele de plată a obligaţiei.

Persoana împuternicită să efectueze lichidarea cheltuielilor verifică documentele justificative şi confirmă pe propria răspundere că această verificare a fost realizată.

Documentele care atestă parcurgerea fazei de lichidare a cheltuielilor stau la baza înregistrării în contabilitatea patrimonială a instituţiei publice pentru reflectarea serviciului efectuat şi a obligaţiei de plată faţă de terţii creditori.

Ordonanţarea cheltuielilor Este faza din procesul execuţiei bugetare în care se confirmă că livrările de

bunuri au fost efectuate sau că alte creanţe au fost verificate şi că plata poate fi realizată. Persoana desemnată de către ordonatorul de credite confirmă că există o obligaţie certă şi o sumă datorată, exigibilă la o anumită dată, şi în acest caz ordonatorul de credite bugetare poate emite ordonanţarea de plată pentru efectuarea plăţii.

Ordonanţarea de plată este documentul intern prin care ordonatorul de credite dă dispoziţie conducătorului compartimentului financiar (financiar-contabil) să întocmească instrumentele de plată a cheltuielilor.

Ordonanţarea de plată trebuie să conţină date cu privire la: - exerciţiul bugetar în care se înregistrează plata; - subdiviziunea bugetară la care se înregistrează plata; - suma de plată (în cifre şi litere), exprimată în monedă naţională sau în

monedă străină, după caz; - datele de identificare a beneficiarului plăţii;


16

- natura cheltuielilor; - modalitatea de plată. Ordonanţarea de plată este datată şi semnată de către ordonatorul de credite

sau persoana delegată cu aceste atribuţii. Ordonanţarea de plată va fi însoţită de documentele justificative în original şi

va purta viza persoanelor autorizate din compartimentele de specialitate, care să confirme corectitudinea sumelor de plată, livrarea şi recepţionarea bunurilor, executarea lucrărilor şi prestarea serviciilor, existenţa unui alt titlu care să justifice plata, precum şi, după caz, înregistrarea bunurilor în gestiunea instituţiei şi în contabilitatea acesteia.

Facturile în original sau alte documente întocmite în vederea plăţii cheltuie-lilor vor purta obligatoriu numărul, data notei contabile şi semnătura persoanei care a înregistrat în contabilitate lichidarea cheltuielilor.

În cazuri excepţionale, când nu este posibilă prezentarea documentelor

justificative în original, vor fi acceptate şi copii ale documentelor justificative, certificate pentru conformitatea cu originalul de către ordonatorul de credite sau persoana delegată cu aceste atribuţii.

În situaţia în care, în conformitate cu prevederile contractuale, urmează să se efectueze plata în rate a bunurilor livrate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, se vor avea în vedere următoarele:

- prima ordonanţare de plată va fi însoţită de documentele justificative care dovedesc obligaţia de plată către creditor a ratei respective;

- ordonanţările de plată ulterioare vor face referire la documentele justificative deja transmise conducătorului compartimentului financiar (financiar-contabil).

La emiterea ordonanţării de plată finale, ordonatorul de credite confirmă că operaţiunea s-a finalizat.

Înainte de a fi transmisă compartimentului financiar (financiar-contabil) pentru plată, ordonanţarea de plată se transmite pentru avizare persoanei împuternicite să exercite controlul financiar preventiv.

Scopul acestei avizări este de a stabili că: - ordonanţarea de plată a fost emisă corect; - ordonanţarea de plată corespunde cheltuielilor angajate, iar suma

respectivă este exactă; - cheltuiala este înscrisă la subdiviziunea corespunzătoare din bugetul aprobat; - există credite bugetare disponibile; - documentele justificative sunt în conformitate cu reglementările în vigoare; - numele şi datele de identificare a creditorului sunt corecte. Nici o ordonanţare de plată nu poate fi prezentată spre semnare ordonatorului

de credite decât după ce persoana împuternicită să exercite controlul financiar preventiv a acordat viza.


17

Persoana împuternicită să exercite controlul financiar preventiv se asigură că ordonanţările supuse vizei se referă la angajamente de cheltuieli deja vizate şi că sunt îndeplinite condiţiile de lichidare a angajamentelor.

Ordonanţările de plată nevizate de persoana împuternicită să exercite controlul financiar preventiv sunt nule şi fără valoare pentru conducătorul compartimentului financiar (financiar-contabil) care urmează să facă plata, dacă nu sunt autorizate în condiţiile prevăzute de lege.

După aprobare, ordonanţarea de plată, împreună cu toate documentele justi-ficative în original, se înaintează conducătorului compartimentului financiar (finan-ciar-contabil) pentru plată.

Primele trei faze ale procesului execuţiei bugetare a cheltuielilor se realizează în cadrul instituţiei publice, răspunderea pentru angajarea, lichidarea şi ordonanţarea cheltuielilor revenindu-i ordonatorului de credite bugetare sau persoanelor împuternicite să exercite această calitate prin delegare.

Plata cheltuielilor Plata cheltuielilor este faza finală a execuţiei bugetare, prin care instituţia

publică este eliberată de obligaţiile sale faţă de terţii creditori. Plata cheltuielilor se efectuează de către persoanele autorizate care, potrivit

legii, poartă denumirea generică de contabil public, în limita creditelor bugetare şi a destinaţiilor aprobate în condiţiile dispoziţiilor legale, prin unităţile de trezorerie şi contabilitate publică la care-şi au conturile deschise, cu excepţia plăţilor în valută, care se efectuează prin bănci, sau a altor plăţi prevăzute de lege să se efectueze prin bănci.

Instrumentele de plată utilizate de instituţiile publice, respectiv cecul de numerar şi ordinul de plată pentru trezoreria statului (OPHT), se semnează de către două persoane autorizate în acest sens, dintre care prima semnătură este cea a condu-cătorului compartimentului financiar (financiar-contabil), iar a doua, a persoanei cu atribuţii în efectuarea plăţii.

Plata se efectuează de către contabilul public (trezorerie) numai dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:

- cheltuielile care urmează să fie plătite au fost angajate, lichidate şi ordonanţate;

- există credite bugetare deschise ori repartizate sau disponibilităţi în conturi de disponibil;

- subdiviziunea bugetului aprobat de la care se efectuează plata este cea corectă şi corespunde naturii cheltuielilor respective;

- există toate documentele care să justifice plata; - semnăturile de pe documentele justificative aparţin ordonatorului de credite

sau persoanelor desemnate de acesta să exercite atribuţii ce decurg din procesul executării cheltuielilor bugetare, potrivit legii;


18

- beneficiarul sumelor este cel îndreptăţit potrivit documentelor care atestă serviciul efectuat;

- suma datorată beneficiarului este corectă; - documentele de angajare şi ordonanţare au primit viza de control

financiar preventiv; - documentele sunt întocmite cu toate datele cerute de formular; - alte condiţii prevăzute de lege. Nu se poate efectua plata: - în cazul în care nu există credite bugetare deschise şi/sau repartizate ori

disponibilităţile sunt insuficiente; - când nu există confirmarea serviciului efectuat, şi documentele nu sunt

vizate pentru „Bun de plată“; - când beneficiarul nu este cel faţă de care instituţia are obligaţii; - când nu există viza de control financiar preventiv pe ordonanţarea de

plată şi nici autorizarea prevăzută de lege. În cazul constatării unei erori în legătură cu plata ce urmează să fie efectuată,

contabilul public (trezoreria) suspendă plata. Motivele deciziei de suspendare a plăţii se prezintă într-o declaraţie scrisă

care se trimite ordonatorului de credite şi, spre informare, persoanei împuternicite să exercite controlul financiar preventiv.

Ordonatorul de credite poate solicita în scris şi pe propria răspundere efectuarea plăţilor.

În vederea efectuării cheltuielilor, instituţiile publice au obligaţia de a prezenta unităţilor de trezorerie şi contabilitate publică la care au conturile deschise bugetul de venituri şi cheltuieli aprobat şi repartizat pe trimestre, pe modelele elaborate de Ministerul Finanţelor Publice.

Pentru efectuarea cheltuielilor de capital, instituţiile publice vor prezenta unităţilor de trezorerie şi contabilitate publică şi programul de investiţii aprobat în condiţiile legii.

Creditele bugetare aprobate în buget vor putea fi utilizate la cererea ordona-torilor de credite numai după deschiderea de credite de către ordonatorii principali de credite, repartizarea creditelor bugetare pentru bugetul propriu şi pentru ordonatorii de credite secundari sau terţiari, după caz, şi/sau alimentarea cu fonduri a conturilor deschise pe seama acestora.

Deschiderea conturilor de cheltuieli şi de disponibilităţi de către instituţiile publice se efectuează potrivit normelor privind organizarea şi funcţionarea trezore-riilor statului.


19

Dreptul de administrare şi dispoziţie asupra conturilor de cheltuieli bugetare sau de disponibil deschise la unităţile de trezorerie şi contabilitate publică şi bănci se va exercita în mod exclusiv de către instituţiile publice pe seama cărora au fost deschise, prin persoanele special împuternicite în acest sens, după comunicarea către trezorerie sau bancă a împuternicirilor şi a fişelor cu specimenele de semnături ale persoanelor abilitate să efectueze plata, împreună cu amprenta ştampilei.

Ordinele de plată se emit pe numele fiecărui creditor. Acestea vor fi datate şi vor avea înscrise în spaţiul rezervat obiectul plăţii şi subdiviziunea bugetului aprobat de la care se face plata.

Un ordin de plată nu poate cuprinde plăţi referitoare la mai multe subdi-viziuni ale bugetului aprobat.

Ordinele de plată se emit pe baza documentelor justificative din care să reiasă că urmează să se achite integral sau parţial o datorie contractată şi justificată.

Se exceptează de la această regulă ordinele de plată ce se emit pentru plata de avansuri.

Acţiunile şi categoriile de cheltuieli pentru care se pot acorda plăţi în avans din fonduri publice sunt cele stabilite prin hotărâri ale Guvernului.

Sumele reprezentând plăţi în avans nejustificate prin bunuri livrate, lucrări executate şi servicii prestate până la sfârşitul anului se recuperează de către instituţia publică care a acordat avansurile şi se vor restitui bugetului din care au fost acordate, cu perceperea dobânzilor şi penalităţilor de întârziere aferente, potrivit legii.

Din conturile de cheltuieli bugetare sau de disponibilităţi, după caz, institu-ţiile publice pot ridica, pe bază de cecuri pentru ridicare de numerar, numerarul pentru efectuarea plăţii salariilor, premiilor, pentru deplasări, precum şi pentru alte cheltuieli care nu se pot efectua prin virament, cum ar fi: drepturi cu caracter social, burse pentru elevi şi studenţi, ajutoare etc.

În fila de cec se menţionează şi natura cheltuielilor care urmează să se efectueze din numerarul ridicat.

Sumele ridicate în numerar se păstrează în casieria instituţiei publice în condiţii de siguranţă.

În vederea efectuării de plăţi în numerar pentru deplasări sau achiziţionarea de bunuri, executarea de lucrări sau prestarea de servicii, se pot acorda avansuri în numerar persoanelor desemnate pe baza dispoziţiei de plată-încasare către casierie (cod 14-4-4), semnate de către conducătorul compartimentului financiar (financiar-contabil) şi de către persoanele cu atribuţii în efectuarea plăţilor în numerar. Justificarea avansurilor în numerar se efectuează în baza documentelor justificative eliberate de agenţii economici sau de persoanele fizice autorizate, respectiv facturi fiscale (cod 14-4-10/A), facturi (cod


20

14-4-10/aA), chitanţe (cod 14-4-1), bonuri de comandă-chitanţă (cod 14-4-11) sau alte formulare ori documente privind activitatea financiară şi contabilă cu regim special.

1.3. Regimul cheltuielilor privind plăţile în avans efectuate

din fonduri publice Categoriile de cheltuieli, criteriile, procedurile şi limitele pentru efectuarea

de plăţi în avans din fonduri publice Ordonatorul de credite, în calitate de parte într-un contract de achiziţie

publică sau într-un contract de finanţare, are dreptul să efectueze plăţi în avans către contractant, într-un procent de până la 30% din valoarea contractului.

Plăţile în avans se pot efectua într-o singură tranşă sau în mai multe tranşe periodice, în funcţie de prevederile contractuale şi în corelaţie cu graficul de îndeplinire a contractului respectiv.

În cazul în care acordarea avansului se efectuează în mai multe tranşe, valoarea însumată a acestora nu poate depăşi 30% din valoarea totală a contractului.

Ordonatorul de credite răspunde de: a) legalitatea, necesitatea şi oportunitatea acordării avansurilor; b) angajarea şi utilizarea sumelor în raport cu destinaţia stabilită potrivit

angajamentelor legale încheiate; c) urmărirea îndeplinirii obligaţiilor contractuale de către beneficiarii de avansuri; d) efectuarea, trimestrial sau la încheierea fiecărei faze prevăzute în contract,

a regularizărilor în raport cu obligaţiile asumate şi efectiv realizate de către beneficiarii de avansuri;

e) recuperarea sumelor reprezentând plăţi în avans nejustificate prin bunuri livrate, lucrări executate şi servicii prestate, până la sfârşitul anului, în condiţiile prevederilor contractuale, potrivit prevederilor art. 52, alin. (8) din Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice.

Ordonatorul de credite are obligaţia de a solicita beneficiarului de contract o scrisoare de garanţie bancară pentru returnarea avansului.

Garanţia de returnare a avansului trebuie să fie acoperitoare atât pentru recuperarea avansului acordat, cât şi pentru repararea prejudiciilor ce ar putea fi aduse prin imobilizarea fondurilor publice, în cazul neîndeplinirii sau îndeplinirii necorespunzătoare a obligaţiilor contractuale ce derivă din acordarea avansului.

Ordonatorul de credite acordă avansul numai după constituirea garanţiei de returnare a avansului de către beneficiarii de avansuri care au această obligaţie şi numai dacă sunt asigurate condiţiile pentru începerea îndeplinirii obligaţiilor rezultate din contract.


21

Sub sancţiunea solicitării de daune-interese, beneficiarul de avans nu are dreptul de a utiliza avansul în alt scop decât cel pentru care a fost destinat, potrivit contractului încheiat.

La efectuarea plăţilor pentru lucrările executate, serviciile prestate şi bunurile livrate, avansurile acordate vor fi deduse din sumele datorate. Nu se admit plăţi efective decât după deducerea integrală a avansului.

În cazul în care avansul se acordă în tranşe, acordarea unei noi tranşe de avans se face numai după ce avansul acordat anterior a fost justificat integral sau dedus din sumele datorate.

Sumele reprezentând plăţi în avans, efectuate şi nejustificate prin bunuri livrate, lucrări executate şi servicii prestate până la sfârşitul anului, în condiţiile prevederilor contractuale, vor fi recuperate de către instituţia publică care a acordat avansurile şi se vor restitui bugetului din care au fost avansate.

În cazul neîndeplinirii sau îndeplinirii necorespunzătoare a părţii de contract pentru care s-a acordat avans, recuperarea sumelor de către ordonatorul de credite se face cu perceperea dobânzilor şi penalităţilor de întârziere existente pentru creanţele bugetare, calculate pentru perioada de când s-a acordat avansul şi până în momentul recuperării.

În cazul în care recuperarea avansului acordat este programată să se efectueze în anul bugetar următor, potrivit dispoziţiilor legale, beneficiarul contractual va prezenta, până la finele anului bugetar curent în care a fost acordat avansul, un deviz justificativ al cheltuielilor efectuate, prin care confirmă utilizarea conform destinaţiilor legale a avansului acordat.

Pentru avansurile primite în cursul unui an bugetar în cadrul unor contracte multianuale, beneficiarul contractual este obligat ca, la încheierea anului bugetar, să întocmească un deviz justificativ al cheltuielilor efectuate, prin care să confirme utilizarea integrală şi potrivit destinaţiilor legale a avansului acordat.

Pentru realizarea programelor, proiectelor şi acţiunilor finanţate din împrumuturi externe contractate, potrivit legii, de la organisme financiare internaţio-nale, acordarea avansurilor se va putea realiza în condiţiile prevăzute în acordurile de împrumut convenite de părţile contractante.

Pentru realizarea programelor, proiectelor şi acţiunilor finanţate din fonduri externe nerambursabile, acordarea avansurilor se va putea realiza în condiţiile prevă-zute în memorandumurile de finanţare.

În cazul obiectivelor de dezvoltare a utilităţilor municipale cu finanţare parţială din împrumuturi externe, în baza acordurilor încheiate de România cu organismele financiare internaţionale, pentru contractele încheiate cu finanţare mixtă din împrumuturi externe şi din fonduri locale, respectiv alocaţii din bugetele locale şi transferuri de la bugetul de stat, avansurile se acordă, în condiţiile prevăzute în contractele respective, potrivit acordurilor încheiate.


22

În cazul avansurilor acordate din împrumuturi externe şi din fonduri de la bugetul de stat sau din bugetul local, după caz, recuperarea acestora se efectuează potrivit prevederilor din contractele încheiate, în condiţiile acordurilor de împrumut încheiate cu organismele financiare internaţionale.

Este interzisă acordarea unor avansuri beneficiarilor contractuali care au primit avansuri pe care nu le-au justificat sau de la care nu au fost recuperate în termenele stabilite.

Sumele reprezentând avansuri sunt supuse controlului financiar preventiv, precum şi celorlalte reglementări privind efectuarea cheltuielilor din fondurile publice.

1.4. Prevederi referitoare la contul de execuţie (inclusiv pe programe)

Prin metoda bugetului pe programe se creează posibilitatea identificării şi

urmăririi fondurilor în cadrul sistemului bugetar, precum şi a alcătuirii bugetului pe baza rezultatelor.

Metoda presupune elaborarea unor indicatori de performanţă pentru programele respective, care oferă informaţii necesare înţelegerii activităţii desfăşurate de către ordonatorii principali de credite, care experimentează folosirea bugetului pe programe. Indicatorii trebuie să fie uşor de înţeles de către publicul larg şi să fie suficient de relevanţi pentru implementarea programului.

Programul fiecărui ordonator principal de credite va trebui să asigure corelarea activităţilor desfăşurate cu obiectivele şi principiile cuprinse în programul de guvernare, utilizarea eficientă a resurselor, astfel încât aceasta să corespundă necesităţilor stringente prezente şi viitoare. De asemenea, trebuie să asigure transparenţă în ceea ce priveşte utilizarea resurselor publice.

Bugetul pe programe se întocmeşte de către ordonatorii principali de credite în scopul finanţării unei acţiuni sau unui ansamblu de acţiuni cărora le sunt asociate obiective precise, indicatori de rezultate şi de eficienţă. Programele sunt însoţite de estimarea anuală a performanţelor fiecărui program, care trebuie să precizeze: acţiunile, costurile asociate, obiectivele urmărite, rezultatele obţinute şi estimate pentru anii următori, măsurate prin indicatori precişi, a căror alegere este justificată.

Ordonatorii principali de credite au obligaţia să întocmească şi să anexeze la situaţiile financiare anuale rapoarte anuale de performanţă, în care să prezinte, pe fiecare program, obiectivele, rezultatele preconizate şi cele obţinute, indicatorii şi costurile asociate, precum şi situaţii privind angajamentele legale.

Programele aprobate au ca surse de finanţare bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, contribuţii financiare nerambursabile şi împrumuturi externe.


23

1.5. Urmărirea în execuţie a fondurilor derulate prin bugetele pe programe

Ordonatorii principali de credite care au aprobate prin hotărâre a Guvernului

principalele programe care se experimentează şi se finanţează din bugetele acestora, precum şi structura, indicatorii şi fondurile aferente acestor programe vor proceda la organizarea contabilităţii analitice astfel încât să poată prezenta conturile de execuţie pentru fiecare program şi sursa de finanţare potrivit bugetului aprobat, precum şi modul de realizare a indicatorilor de rezultate, indicatorilor fizici şi indicatorilor de eficienţă aprobaţi.

Astfel, sunt folosiţi indicatori fizici, de eficienţă şi de rezultate. Indicatorii fizici exprimă cantitatea de bunuri şi servicii estimată a se realiza.

Ei trebuie să fie direct legaţi de program şi să ofere informaţii exacte pe întreaga perioadă de derulare a programului.

Indicatorii de eficienţă cuantifică costul unitar sau productivitatea prognozată şi trebuie să reflecte performanţele obţinute.

Indicatorii de rezultate măsoară eficienţa unui program şi sunt legaţi de obiectivul la care se face referire exprimând rezultatele obţinute.

Finanţarea pe programe se realizează în următoarele variante: a) programul se finanţează dintr-un capitol de cheltuieli al bugetului de stat; b) programul se finanţează din mai multe capitole ale bugetului de stat,

fonduri cu destinaţie specială, fonduri speciale sau intrări de credite externe;

c) dintr-un capitol de cheltuieli al bugetului de stat sunt finanţate mai multe programe.

Conturile de execuţie pentru fiecare program pe surse de finanţare se întocmesc pe anexe, în structura prevăzută în legea anuală a bugetului.

Contabilitatea execuţiei bugetului de stat pe programe trebuie să asigure informaţii privind plăţile efectuate pe fiecare program în parte, iar, în cadrul acestuia, pe surse de finanţare, precum şi pe fiecare sursă de finanţare a programului respectiv, cu detaliere pe titluri.

În vederea realizării acestei cerinţe, contabilitatea plăţilor efectuate se dezvoltă în analitic pe structura corespunzătoare fiecărui program şi pe sursele de finanţare.

În situaţia în care plăţile efectuate nu pot fi identificate ca aparţinând unui singur program, coordonatorii programelor respective urmează să stabilească şi să propună spre aprobare conducerii instituţiei criterii de repartizare convenţionale.

În raportul de analiză pe bază de bilanţ, ordonatorii principali de credite vor prezenta calculul indicatorilor de rezultate, indicatorilor fizici şi indicatorilor de


24

eficienţă pentru fiecare program, din care să rezulte utilizarea eficientă a resurselor, precum şi asigurarea transparenţei în ceea ce priveşte utilizarea resurselor publice.

Ordonatorii principali de credite depun situaţiile de raportare a execuţiei bugetului pe programe care se cuprind în situaţiile financiare ale instituţiilor publice, trimestrial şi anual, la Ministerul Finanţelor Publice, direcţia contabilităţii publice.

Capitolul 2 Venituri şi finanţări

25

Capitolul 2

Venituri şi finanţări

2.1. Politica fiscală Politica fiscală se referă la utilizarea impozitului ca instrument de intervenţie

a autorităţilor publice în economie şi în viaţa socială. Se ştie că, dacă prelevările fiscale răspundeau iniţial necesităţii de finanţare a cheltuielilor publice, acest obiectiv, care a fost practic singurul până în anii ’30, s-a diversificat în mod progresiv sub impusul crizei din 1929-1933 şi al teoriei keynesiene. După cel de-Al Doilea Război Mondial, extensia rolului impozitului a însoţit intervenţiile economice ale statului.

Ţinând seama de diversitatea lor, prelevările fiscale pot fi utilizate pentru a influenţa comportamentele economice ale populaţiei şi ale întreprinderilor şi pentru a contribui la realizarea unor obiective sociale, în principal în domeniul reducerii disparităţilor de venituri şi de avere. Ilustrarea acestei diversităţi de intervenţii fiscale o reprezintă multiplele avantaje fiscale sau cheltuieli fiscale destinate favorizării anumitor categorii de persoane sau încurajării unor activităţi.

2.1.1. Impozitul ca instrument de reglare conjuncturală Evoluţia politicii fiscale

Utilizarea impozitelor în scopul luptei contra dezechilibrelor pe perioadă scurtă face parte din politicile economice de inspiraţie keynesiană, care au fost larg aplicate în Occident până la începutul anilor ’80: politicile de relansare sau frânare a cererii, conform cărora se acţionează contra inflaţiei şi şomajului. După declanşarea crizei petrolului, în 1973, şi datorită coexistenţei durabile a nivelurilor ridicate ale inflaţiei şi ale şomajului, aceste politici au fost aplicate cu alternanţe ale fazelor de


26

frânare şi de relansare („stop and go“), după cum inflaţia sau şomajul era considerat obiectivul primordial. Lipsa de eficacitate a acestor metode în faţa duratei crizei şi a imperativelor unei concurenţe internaţionale din ce în ce mai acide a condus autorităţile publice la privilegierea formelor de reglare cu caracter structural, considerând lupta contra inflaţiei şi modernizarea aparatului productiv un mijloc de diminuare a şomajului şi de evitare a agravării acestuia. Aceasta s-a concretizat în adaptări şi flexibilizări semnificative ale politicii fiscale.

Sensibilitatea impozitului

Relaţiile dintre fiscalitate şi conjunctura economică sunt reciproce, deoarece, pe de o parte, mişcările conjuncturale influenţează randamentul anumitor impozite, şi, pe de altă parte, acestea pot fi utilizate pentru a acţiona asupra mişcărilor conjuncturale. Sensibilitatea impozitului în raport cu conjunctura se referă la rapiditatea şi amploarea cu care randamentul său este afectat de variaţiile activităţii economice. Această sensibilitate depinde mai întâi de sensibilitatea asietei (pe care se aşază impozitul), dar şi de modalităţile de evaluare a acesteia (o evaluare forfetară atenuează sensibilitatea), de nivelul său (un impozit specific nu este sensibil decât la cantitatea de bunuri pe care el este aşezat, dar nu şi la preţul lor; un impozit proporţional urmează mişcările materiei impozabile, şi un impozit progresiv le accentuează) şi de modul de percepere.

În funcţie de aceste criterii, se înţelege că un impozit precum TVA, a cărui asietă depinde de volumul şi de preţul tranzacţiilor şi a cărui prelevare asupra consumatorului este indirectă, este foarte sensibil, pe când, din contră, datorită asietei lor, drepturile de succesiune sunt mai puţin sensibile.

Impozitele cele mai sensibile sunt cele mai apte să influenţeze conjunctura. Conform principiilor keynesiene de reglare prin cerere (multiplicatorul

fiscal), impozitele trebuie majorate (frânarea sau reducerea puterii de cumpărare) când se acţionează asupra inflaţiei şi, din contră, trebuie diminuate (creşterea veniturilor disponibile la subiecţii economici) dacă se doreşte relansarea activităţii economice.

Principiile de utilizare reglativă a impozitelor

Apelul la fiscalitate ca instrument al reglării conjuncturale este adeseori apreciat prin politica de flexibilitate fiscală. Ea se înscrie de regulă într-o politică de ansamblu cuprinzând şi măsuri referitoare la cheltuielile publice sau la politica monetară.

a) Taxa pe valoarea adăugată


27

În general se utilizează diminuarea acestui impozit, fiind în acest sens atât un instrument de relansare, cât şi unul de diminuare a inflaţiei, dacă acest fenomen nu este datorat unui exces de cerere în raport cu oferta.

Impactul conjunctural pozitiv al diminuării TVA presupune totuşi şi reunirea

a două condiţii: aceasta să se concretizeze efectiv într-o scădere a preţurilor (adică să nu fie „confiscată“ de către producători şi comercianţi în sensul creşterii beneficiilor), iar produsele care beneficiază de această scădere să aibă o cerere elastică în raport cu preţurile (scăderea preţurilor să ducă la creşterea cererii).

b) Impozitul pe venit

Utilizarea acestuia în reglarea conjuncturală constă în general în acţionarea cu ajutorul reducerilor sau majorărilor excepţionale sau prin limite de tranşe.

Limitele de tranşe au avantajul de a fi mai suple şi mai discrete, dacă este vorba de „împovărare“ fiscală, fiind suficient ca tranşele să nu fie modificate de la un an la altul sau ca ele să fie majorate în proporţii inferioare creşterii preţurilor pentru ca sarcina fiscală să devină mai mare. O extensie a tranşelor mai importantă decât inflaţia înseamnă o „uşurare“ a sarcinii fiscale. Este de asemenea posibil ca autorităţile publice să crească puternic tranşele slab impozitate şi puţin sau deloc tranşele cu impozitare puternică, pentru a diminua impozitul contribuabililor cu venituri slabe şi medii şi a le majora pe cele ale contribuabililor cu venituri ridicate.

Acest impozit este utilizat de asemenea ca instrument de acţiune asupra conjuncturii, deoarece el influenţează direct veniturile disponibile ale populaţiei, măsurile fiind orientate spre contribuabilii cu venituri mai puţin ridicate, căci aceştia au înclinaţia spre consum mai ridicată. Însă dacă se doreşte majorarea (împovărarea) fiscală prin acest impozit în cadrul unei politici restrictive, măsura se loveşte de rigiditatea bazei de consum şi riscă să afecteze mai mult economisirea decât consumul, îndeosebi dacă măsura îi afectează pe contribuabilii cu venituri ridicate, deoarece cei cu venituri modeste nu economisesc nimic. Autoritatea publică se confruntă în acest caz cu problema arbitrajului dintre eficacitate şi justiţie socială.

c) Acţiunea asupra investiţiilor întreprinderilor

Ca o comportare a cererii, investiţia este şi o variabilă importantă a politicii fiscale conjuncturale. Ea vizează în principal impozitul pe societăţi (pe profit), dar şi impozitul pe venit pentru întreprinzătorii individuali şi poate acţiona în anumite cazuri prin intermediul TVA transferate de întreprinderi administraţiilor. Măsurile preconizate pot avea ca obiectiv frânarea sau încetinirea momentană a investiţiilor întreprinderilor, dar mai ales încurajarea acestora. Cele trei instrumente principale sunt: modificarea principiilor de achitare, ritmul amortizării, recurgerea la deduceri sau majorări excepţionale.


28

Modificarea regimului de achitare este adesea utilizată pentru plata impozi-tului pe societăţi. Modificând, în aval sau amonte, data vărsământului, autorităţile publice pot acţiona momentan asupra lichidităţilor întreprinderilor, influenţând astfel procesul investiţional.

Modificarea ritmurilor amortizărilor: fiind deductibile din beneficiile supuse impozitelor pe societăţi şi pe venit, amortizările sunt utilizate îndeosebi pentru măsuri cu caracter structural. Permiţând o accelerare sau, din contră, o reducere a ritmului amortizărilor, autorităţile publice pot acţiona asupra trezoreriei întreprinderilor, incitându-le să devanseze sau să amâne deciziile lor de investiţii.

Majorările, dar îndeosebi deducerile excepţionale se referă la o sumă egală unui anumit procent din investiţiile realizate de către întreprindere într-o perioadă dată.

Deducerea sumei se face fie din beneficiile impozabile, fie din suma acestor impozite.

Ceea ce diferenţiază deducerile cu caracter conjunctural de cele cu caracter structural este durata de aplicare.

Utilizarea impozitului ca instrument de reglare conjuncturală ridică cel puţin două probleme: pe de o parte, aceasta are drept consecinţă complicarea sistemului fiscal, adesea foarte complex; pe de altă parte, ea riscă să producă efecte tardive sau chiar să fie în contratimp, deoarece adaugă întârzierilor obişnuite oricărei măsuri conjuncturale o întârziere referitoare la procedura parlamentară, căci, în principiu, modificările aduse dispoziţiilor fiscale în vigoare trebuie să fie autorizate de către parlament.

7.1.2. Impozitul ca instrument al politicii conjuncturale În această postură, impozitul generează măsuri care exercită influenţe asupra

elementelor relativ stabile ale activităţii economice, putând interveni în domenii extrem de variate.

Varietatea domeniilor de intervenţie

Diverse măsuri fiscale favorizante sunt utilizate pentru a încuraja anumite sectoare sau anumite acţiuni. Ele sunt foarte numeroase, durabile sau temporare, Legea finanţelor publice înnoindu-şi anual portofoliul de măsuri. În continuare vom prezenta câteva exemple:

- exonerări, în anumite condiţii, din plusvaloarea fuziunilor, sciziunilor sau aporturilor parţiale de active în vederea facilitării concentrării;

- practicarea amortizărilor accelerate pentru anumite investiţii;


29

- diminuarea fiscalităţii pentru întreprinderile care fac eforturi de cercetare şi formare profesională sau care se implantează în zone defavorizate, cu şomaj ridicat;

- exonerarea de plata impozitului pe profit, diminuarea sau degresivitatea acestuia, pe anumite perioade, în cazul noilor întreprinderi.

Modernizarea aparatului productiv

Acesta este un obiectiv care a beneficiat de mult timp de măsuri fiscale favorabile, însă, o dată cu deschiderea economiilor spre exterior şi cu accentuarea concurenţei internaţionale, a devenit prioritate în majoritatea ţărilor. Pentru o ţară larg deschisă spre exterior, creşterea economică şi nivelul ocupării sunt într-adevăr direct legate de competitivitatea întreprinderilor sale, şi deci de investiţiile acestora şi de modernizarea lor.

A. Măsuri în favoarea economisirii

Aceste măsuri, orientate spre impozitul pe venit, vizează încurajarea mai ales a economisirii populaţiei şi în particular economisirea direct utilizabilă pentru finanţarea investiţiilor. Printre măsurile preconizate pot fi enumerate cele care afectează fiscal: veniturile din cumpărările de acţiuni, conturile de economii, veniturile din acţiuni şi obligaţiuni, dobânzile din plasamente şi depozite.

B. Amortizarea degresivă

Reglementarea amortizării este utilizată frecvent pentru a favoriza moderni-zarea întreprinderilor. Dacă în cazul amortizării liniare anuităţile sunt constante, în cazul amortizării degresive anuităţile de amortizare sunt descrescătoare, deoarece rata utilizată este obţinută multiplicând rata de amortizare liniară cu un coeficient, rata obţinută aplicându-se anual la valoarea reziduală a bunului considerat. Suma totală a anuităţilor astfel deduse din beneficiu este egală cu cea a amortizării liniare.

Însă sistemul degresiv permite o amortizare mai importantă în primii ani de utilizare a bunului de echipament, oferind întreprinderii, în afara avantajelor de trezorerie legate de reportul plăţii unei părţi din impozitul lor pe beneficii, posibilitatea accelerării ritmului investiţiilor lor (modificând pentru o anumită perioadă coeficienţii de amortizare degresivă, autorităţile publice pot, într-o optică de reglare conjuncturală, să accelereze sau să frâneze ritmul investiţiilor în cursul perioadelor respective).

C. Alte măsuri de încurajare a investiţiilor

Introducerea TVA, prin modul de calcul, exonerează investiţiile întreprinde-rilor de la plata impozitului, fiind o cale de încurajare a investiţiilor.


30

În cazul unor investiţii considerate utile pe plan naţional şi social, amortizarea excepţională sau accelerată permite transferul investiţiei asupra costurilor în primii ani de exploatare a obiectului de investiţii.

Într-o optică structurală, deducerile fiscale sau chiar reducerea impozitelor pe profit constituie măsuri eficace, în condiţii conjuncturale, de stimulare a investiţiilor.

Tendinţe de reducere a ratei de impozitare

Reducerea ratelor fiscale este un fenomen caracteristic economiilor de piaţă dezvoltate, fiind legat de reforme, precum şi de intensificarea concurenţei interna-ţionale.

Începând cu jumătatea anilor ’80, o adevărată reformă structurală a fost demarată, centrată pe lărgirea asietei, coroborată cu reducerea ratei de impozit pe venit şi a celui pe societăţi.

Ideea de bază constă în aceea că incitaţiile fiscale au ca efect denaturarea mecanismelor de piaţă, în timp ce ratele marginale de impozit ridicate reduc incitaţiile forţei de muncă spre economisire şi investiţii şi favorizează evaziunea fiscală internaţională.

Reformele fiscale iniţiate la începutul anilor ’80 în SUA au provocat efecte imitative în majoritatea ţărilor. Inspirate din tezele economiei ofertei, aceste reforme încercau să dinamizeze economiile prin redimensionarea impozitelor. În acest sens au fost iniţiate următoarele măsuri:

- reducerea ratei de impozit pe venitul persoanelor fizice şi îndeosebi a ratelor maxime, în scopul accelerării economisirii;

- reducerea taxei pe drepturile de succesiune; - facilităţi fiscale pentru întreprinderi, în special reducerea duratei de amorti-

zare şi creşterea creditelor fiscale pentru investiţii. Intensificarea concurenţei internaţionale a favorizat difuziunea reformelor

fiscale în celelalte ţări occidentale, reducerea ratelor de impozitare constituind un mijloc de frânare a fugii capitalurilor şi, totodată, de atragere de capitaluri străine.

În faţa exigenţelor unei concurenţe internaţionale din ce în ce mai dure, determinate de internaţionalizarea crescândă a schimburilor, există riscul ca o competiţie fiscală axată pe diminuarea prelevărilor obligatorii şi a anumitor cheltuieli publice să se realizeze în detrimentul bunăstării unei părţi a populaţiei.

Obiectivele sociale ale impozitelor

Obiectivele sociale ale fiscalităţii sunt foarte variate, deoarece impozitul poate fi utilizat pentru a încuraja natalitatea (reducerea poverii fiscale pe familie), pentru a frâna consumul produselor nocive, pentru a exercita o acţiune moralizatoare (supraimpozitarea filmelor sau publicaţiilor pornografice sau care incită la violenţă)


31

sau pentru a-i încuraja pe contribuabili să facă donaţii caritabile sau de interes general. Fiscalitatea poate fi utilizată pentru favorizarea şi facilitarea „economisirii pentru pensie“, dobânzile la sumele vărsate în acest sens putând fi capitalizate cu o scutire totală de impozit, dacă economisirea este menţinută peste un număr de ani.

Însă impozitul este utilizat îndeosebi pentru reducerea inegalităţilor dintre

venituri şi averi, criteriile echităţii fiscale (capacitatea contributivă a persoanelor) fiind departe de a fi precise, explicite, imuabile, universale.

Dacă redistribuirea veniturilor şi bogăţiei se poate realiza oarecum semnifi-cativ prin impozitarea progresivă a veniturilor persoanelor fizice, prin impozitele funciare, prin drepturile de succesiune, prin impozitul unitar pe avere, predominanţa impozitelor pe cheltuieli, care nu sunt nici personalizate, nici progresive, poate limita totuşi destul de puternic impactul redistributiv al sistemului fiscal.

2.2 Veniturile instituţiilor publice Veniturile instituţiei publice sunt formate din: venituri proprii, alocaţii de la

bugetul de stat, intrările de credite externe, contribuţii financiare nerambursabile şi alte venituri ale bugetului de stat, ale bugetelor locale, ale bugetelor fondurilor speciale, de orice natură şi provenienţă. În cazul contabilităţii de angajamente, veniturile reflectă sumele care trebuie încasate în timpul unui an, chiar dacă sunt colectate sau nu de către instituţiile publice.

Contabilitatea veniturilor bugetare, fondurilor speciale si veniturilor proprii se ţine pe feluri de venituri, după natura sau sursa lor şi pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare.

În contabilitatea instituţiilor publice, veniturile se grupează astfel: a) Venituri din activităţi economice, venituri din alocaţii bugetare cu

destinaţie specială şi din subvenţii, care cuprind: - Veniturile din subvenţii reprezintă subvenţii primite (acoperirea

diferenţelor de preţ şi pentru acoperirea pierderilor, finanţarea activităţii de cercetare şi alte finanţări);

- Venituri din vânzarea produselor finite sau reziduale, mărfurilor, lucrărilor executate, chirii, locaţii de gestiune, studii, cercetări, din serviciile prestate şi din alte activităţi.

- Venituri din activităţi economice ale instituţiilor publice, finanţate integral din venituri proprii sau venituri proprii şi subvenţii acordate de la bugetul de stat sau de la bugetele locale, în funcţie de subordonare (provin din chirii, organizarea de manifestări culturale şi sportive, concursuri artistice, publicaţii, prestaţii editoriale, studii, proiecte etc.) valorificări de produse din activităţi proprii sau anexe, prestări de servicii şi altele asemenea.


32

- Veniturile din alocaţii bugetare cu destinaţie specială reprezintă sume acordate din bugetul de stat sau local unor instituţii publice care realizează acţiuni în interesul statului. Aceste alocaţii se înregistrează, ca venit, în momentul primirii acestora de la buget.

b) Venituri din variaţia stocurilor, (reprezentând creşterea sau reducerea între valoarea la cost de producţiei efectiv a stocurilor de produse şi a producţiei în curs de la finele perioadei şi valoarea stocurilor iniţiale ale produselor şi producţiei în curs).

c) Veniturile fondurilor cu destinaţie specială cuprind: - veniturile fondului de asigurări sociale de sănătate; - veniturile fondului special pentru protejarea asiguraţilor; - veniturile bugetului asigurărilor pentru şomaj; - veniturile altor fonduri cu destinaţie specială. Veniturile bugetelor fondurilor speciale, aprobate ca anexă la Legea bugetului

de stat şi a Bugetului asigurărilor sociale de stat se constituie în afara bugetului de stat şi a bugetului asigurărilor sociale de stat.

d) Fonduri ale bugetelor Resursele financiare ale unităţilor administrativ-teritoriale se constituie din

impozite, taxe şi contribuţii, venituri nefiscale, venituri din capital, cote şi sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat, cote adiţionale la unele venituri ale bugetului de stat şi ale bugetelor locale, transferuri cu destinaţie specială de la bugetul de stat şi venituri cu destinaţie specială.

Veniturile şi cheltuielile publice locale se grupează conform clasificaţiei bugetare. Pentru asigurarea echilibrului bugetar al unor unităţi administrativ-teritoriale, prin legea bugetului de stat se pot stabili sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat, precum şi criterii de repartizare a acestora pe unităţile administrativ-teritoriale.

Sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat şi transferurile cu destinaţie specială din bugetul de stat se aprobă anual, prin legea bugetului de stat, pe ansamblul fiecărui judeţ, respectiv al municipiului Bucureşti.

Impozitele şi taxele locale se stabilesc de către consiliile locale, judeţene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, după caz, în limitele şi în condiţiile legii.

e) Venituri din alte activităţi care cuprind: - venituri din creanţe şi debitori diverşi; - venituri din despăgubiri, amenzi, penalităţi, donaţii, sponsorizări, granturi; - venituri din vânzarea activelor şi alte operaţiuni de capital; - alte venituri. Veniturile din alte activităţi cuprind acele venituri care nu sunt legate de

activitatea normală, curentă a instituţiei publice şi se referă fie la operaţiuni de exploatare, fie la operaţiuni de capital, cum sunt: despăgubiri şi penalităţi încasate; venituri din cedarea activelor; alte venituri excepţionale.

Instituţiile publice pot folosi pentru desfăşurarea activităţii lor, mijloace materiale şi băneşti primite de la persoane juridice şi fizice, sub formă de donaţii şi sponsorizări, cu respectarea dispoziţiilor legale.


33

f) Venituri financiare cuprind: - venituri din imobilizări financiare (din titluri de participare); - venituri din creanţe imobilizate; - venituri din diferenţe de curs valutar; - venituri din dobânzi; - alte venituri financiare. 2.3. Finanţarea instituţiilor publice Finanţarea instituţiilor publice se asigură astfel: - integral din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de

stat, bugetele fondurilor speciale, după caz; - din venituri proprii şi subvenţii acordate de la bugetul de stat, bugetul

asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz; - integral din venituri proprii. Creditele deschise şi repartizate pe seama ordonatorilor de credite finanţaţi

din bugetul de stat şi bugetele locale sunt evidenţiate în conturi din afara bilanţului. Fondurile băneşti acordate de persoanele fizice şi juridice, primite ca donaţii

şi sponsorizări de instituţiile publice finanţate integral de la buget, se varsă direct la bugetul din care se finanţează acestea. Cu aceste sume se majorează creditele bugetare ale bugetului respectiv şi care urmează să se utilizeze potrivit legii.

Cu fondurile primite de către instituţiile publice finanţate integral din venituri proprii şi cele finanţate din venituri proprii şi subvenţii de la buget, se majorează bugetele de venituri şi cheltuieli ale acestora.

Bunurile materiale primite ca donaţii şi sponsorizări de către instituţiile publice, se înregistrează în contabilitatea acestora.

Instituţiile publice care încasează venituri pentru bugetul de stat, bugetele locale sau bugetul asigurărilor sociale de stat, după caz, au obligaţia să vireze veniturile respective la capitolele şi subcapitolele de venituri ale bugetelor cărora acestea se cuvin.

Înregistrarea veniturilor în contabilitatea instituţiilor publice trebuie efectuată conform contabilităţii de angajament. Astfel efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în evidenţele contabile şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente. Situaţiile financiare întocmite în baza acestui principiu oferă informaţii utilizatorilor nu numai despre tranzacţiile trecute, care au implicat plăţi şi încasări, dar şi despre obligaţiile de plată din viitor şi despre resursele privind încasările viitoare. Deci acestea furnizează cele mai utile informaţii referitoare la tranzacţii şi la alte evenimente trecute care sunt necesare utilizatorilor în luarea deciziilor economice.

În aplicarea prevederilor art. 74 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice şi ale art. 31 şi 32 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, ministerele şi celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale şi


34

locale care gestionează, potrivit legii, veniturile bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor locale şi bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate au obligaţia organizării şi conducerii contabilităţii drepturilor constatate.

Drepturile constatate şi veniturile încasate reprezentând impozite, taxe, contribuţii, amenzi şi alte venituri bugetare, precum şi accesoriile acestora, respectiv dobânzi, penalităţi şi penalităţi de întârziere, sse înregistrează în contabilitate.

Prin drepturi constatate se înţelege veniturile bugetare pentru care există obligaţii declarative sau pentru care s-au emis decizii ori alte documente de stabilire de către creditorul bugetar sau alte entităţi abilitate de lege.

Dacă un venit bugetar urmează a fi încasat în tranşe succesive în cursul exerciţiului bugetar curent sau al mai multor execuţii bugetare, aceasta se înregistrează în contabilitate în momentul datorării cu întreaga sumă.

În cazul încasărilor fără debit, dreptul constatat este egal cu suma din documentul de plată.

Veniturile bugetare se contabilizează pe fiecare buget de autorităţile publice centrale şi locale, denumite potrivit legii creditori bugetari.

Contabilitatea operaţiunilor privind constatarea şi încasarea veniturilor bugetare se organizează şi se conduce în cadrul compartimentului de contabilitate existent sau în alte compartimente create special pentru evidenţa contabilă a veniturilor bugetare.

Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii veniturilor bugetare revine ordonatorului de credite.

Contabilitatea veniturilor bugetare se conduce pe categorii de venituri, potrivit anexelor la Clasificaţia indicatorilor privind finanţele publice (partea de venituri).

Contabilitatea operaţiunilor privind constatarea şi încasarea veniturilor bugetului de stat se organizează şi se conduce în cadrul unui compartiment distinct subordonat direct conducătorului fiecărei unităţi teritoriale a finanţelor publice care administrează venituri ale bugetului de stat.

Aşezarea şi perceperea veniturilor din impozite şi taxe Aşezarea impozitelor şi taxelor presupune efectuarea mai multor operaţiuni

succesive, constând în: aşezarea (stabilirea mărimii obiectului impozabil), lichidarea (determinarea cuantumului impozitului sau a taxei), ordonanţarea (stabilirea contribuabililor persoane fizice şi juridice ce urmează să plătească impozite şi taxe) şi plata (încasarea propriu-zisă a impozitului sau a taxei).

Aşezarea – această operaţiune constă în stabilirea obiectului impozabil şi evaluarea materiei impozabile. Pentru ca veniturile sau averea să poată fi supusă


35

impunerii, este necesar mai întâi ca organele fiscale să constate evidenţa de fapt a acestora, iar apoi să procedeze la evaluarea lor. Evaluarea materiei impozabile constă în determinarea dimensiunii acesteia ceea ce se poate realiza apelând la metoda evaluării directe bazată pe probe, fie la metoda evaluării indirecte, bazată pe prezumţie.

Metoda evaluării directe cunoaşte două variante de realizare: evaluarea pe

baza declaraţiei plătitorului de impozite şi taxe şi evaluarea pe baza declaraţiei unei terţe persoane.

Evaluarea pe baza declaraţiei contribuabilului se realizează cu participarea directă a subiectului impozitului. Contribuabilul este obligat, potrivit legii, să înainteze organelor fiscale o declaraţie din care să rezulte veniturile pe care le realizează şi cheltuielile care au fost efectuate pentru obţinerea acestora, respectiv averea pe care o posedă. Contribuabilul persoană juridică, precum şi persoanele fizice cu activităţi independente, sunt obligate să conducă o evidenţă strictă privind veniturile şi cheltuielile ocazionate de activitatea pe care o desfăşoară, să întocmească situaţiile financiare şi anumite declaraţii pe care să le prezinte organelor fiscale. Pe baza acestor declaraţii respectiv situaţii financiare, organele fiscale procedează la stabilirea mărimii materiei impozabile. Această modalitate de realizare a evaluării are o aplicabilitate largă în cazul impozitului pe venit, impozitului pe profit, a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor, pe venituri, pe terenuri etc. dar prezintă neajunsuri că face posibilă sustragerea de la impunere a unei părţi din materia impozabilă.

Evaluarea pe baza declaraţiei unei terţe persoane constă în aceea că mărimea obiectului impozabil se stabileşte pe baza declaraţiei sau a documentelor prezentate de o terţă persoană care cunoaşte mărimea obiectului impozabil. Această modalitate prezintă avantajul că elimină posibilitatea sustragerii de la impunere a unei părţi din materia impozabilă, deoarece persoana terţă care declară venitul nu este interesată să ascundă adevărul (chiria plătită, venitul încasat etc.).

Metoda evaluării indirecte cunoaşte mai multe variante de realizare, după cum urmează:

- evaluarea pe baza unor caracteristici exterioare ale obiectului impozabil; - evaluarea forfetară; - evaluarea administrativă. Evaluarea pe baza unor caracteristici exterioare ale obiectului impozabil este

specifică impozitelor de tip real şi permite stabilirea cu aproximaţie a mărimii obiectului impozabil, fără să se ia în calcul situaţia persoanei care deţine bunul respectiv (impozitul funciar, impozitul pe clădiri etc.). această metodă este simplă şi


36

puţin costisitoare dar prezintă dezavantajul că nu permite stabilirea cât mai exactă a obiectului impozabil.

Evaluarea forfetară constă în aceea că organele fiscale atribuie o anumită valoare obiectului impozabil, cu acordul subiectului impozabil. Este o metodă care asigură stabilirea cât mai aproape de adevăr a mărimii obiectului impozabil.

Evaluarea administrativă constă în stabilirea de către organele fiscale a materiei impozabile pe baza elementelor pe care le au la dispoziţie.

Dacă subiectul impozabil nu este de acord cu evaluarea făcută de organul fiscal are dreptul să o conteste, prezentând documente justificative.

Lichidarea constă în întocmirea documentelor privind impozitele sau taxele datorate de contribuabilul persoană fizică sau juridică, stabilirea sumei de plată potrivit reglementărilor fiscale. Această operaţiune constă în stabilirea mărimii obligaţiei, sau respectiv a creanţei fiscale faţă de componentele bugetului public.

Ordonanţarea reprezintă operaţiunea prin care în baza documentelor întocmite privind impozitele şi taxele datorate de persoanele fizice sau juridice se comunică contribuabilului suma de plată. Ordonanţarea constă în întocmirea înştiinţării de plată, comunicării proceselor verbale privind sumele datorate a proceselor verbale privind executarea silită sau a altor documente privind obligaţiile de plată a impozitelor şi taxelor.

Plata impozitului sau a taxei presupune încasarea acestora la data şi termenele stabilite. De-a lungul timpului au fost utilizate mai multe metode de percepere, după cum urmează:

- direct de către organele fiscale de la plătitor; - prin stopaj la sursă (reţinere şi vărsare); - aplicarea de timbre fiscale mobile. Contabilitatea operaţiunilor privind constatarea şi încasarea veniturilor

bugetului de stat se conduce potrivit prezentelor norme pe structura clasificaţiei bugetare, pe baza situaţiilor centralizatoare transmise zilnic de către compartimentele de specialitate care au atribuţii în prelucrarea documentelor justificative (compartimentul de gestiune a declaraţiilor, compartimentul de colectare şi executare silită, unităţile de trezorerie şi contabilitate publică etc.)

Începând cu anul 2005, compartimentele cu atribuţii în organizarea şi conducerea contabilităţii veniturilor organizează şi conduc contabilitatea analitică pe fiecare contribuabil şi, în cadrul acestuia, pe categorii de venituri, în structura clasificaţiei bugetare.

Conducătorul fiecărei unităţi administrativ-teritoriale care administrează veniturile bugetului de stat organizează şi conduc evidenţa contabilă sintetică a veniturilor bugetului de stat.


37

Compartimentele de contabilitate a veniturilor bugetului de stat întocmesc lunar balanţe de verificare sintetice pentru conturile în care se înregistrează operaţiunile privind constatarea şi încasarea veniturilor bugetare şi transmit trimestrial serviciului de contabilitate proprie a organului fiscal balanţa de verificare sintetică pentru a fi cuprinsă în bilanţul contabil al instituţiei respective.

Primăriile comunale care nu au optat pentru conducerea contabilităţii în partidă dublă conduc contabilitatea creanţelor bugetare în partidă simplă.

2.4. Criterii de grupare a veniturilor publice TOTAL VENITURI I. Venituri curente

A. Venituri fiscale A.1. Impozit pe venit, profit şi câştiguri din capital A.11. Impozit pe venit, profit şi câştiguri din capital de la persoane juridice A.12. Impozit pe venit, profit şi câştiguri din capital de la persoanele fizice - impozit pe venit, - cote şi sume defalcate din impozitul pe venit, - alte impozite pe venit, profit şi câştiguri din capital. A.2. Impozit pe salarii – Total A.3. Impozite şi taxe pe proprietate A.4. Impozite şi taxe pe bunuri şi servicii - taxa pe valoarea adăugată, - sume defalcate din TVA, - alte impozite şi taxe generale pe bunuri şi servicii, - accize, - taxe pe servicii specifice, - taxe pe utilizarea bunurilor, autorizarea utilizării bunurilor sau pe desfăşurarea de activităţi. A.5. Impozit pe comerţul exterior şi tranzacţiile internaţionale - taxe vamale şi alte taxe pe tranzacţiile internaţionale A.6 Alte impozite şi taxe fiscale

B. CONTRIBUŢII DE ASIGURĂRI - contribuţiile angajatorilor,


38

- contribuţiile asiguraţilor.

C. VENITURI FISCALE C.1. VENITURI DIN PROPRIETATE - venituri din proprietate, - venituri din dobânzi. C.2. VÂNZĂRI DE BUNURI ŞI SERVICII - venituri din prestări servicii şi alte activităţi - venituri din taxe administrative, eliberări permise, - amenzi, penalităţi şi confiscări, - diverse venituri, - transferuri voluntare, altele decât subvenţiile. II. VENITURI DIN CAPITAL - venituri din valorificarea unor bunuri. III. OPERAŢIUNI FINANCIARE - încasări din rambursarea împrumuturilor acordate. IV. SUBVENŢII SUBVENŢII DE LA ALTE NIVELE ALE ADMINISTRAŢIEI PUBLICE Subvenţii de la bugetul de stat A. De capital B. Curente - subvenţii de la alte administraţii - donaţii din străinătate

Capitolul 3 Organizarea contabilităţii instituţiilor publice

39

Capitolul 3

Organizarea contabilităţii instituţiilor publice

3.1. Concepţii şi teorii referitoare la obiectul

contabilităţii Căutând răspuns la întrebarea „ce studiază contabilitatea?“, specialiştii s-au

grupat în jurul mai multor concepţii sau teorii. Pentru fiecare dintre aceste concepţii, literatura de specialitate oferă numeroase interpretări şi variante de prezentare.

Principalele concepţii referitoare la obiectul contabilităţii sunt: - concepţia juridică; - concepţia economică; - concepţia financiară.

3.1.1. Concepţia juridică cu privire la obiectul contabilităţii Conform acestei concepţii sau teorii, în obiectul de studiu al contabilităţii este

inclus patrimoniul. Ca urmare, contabilitatea este ştiinţa care elaborează procedeele de evidenţă, calcul, analiză şi control în expresie valorică al existenţei şi stării, precum şi al mişcării şi transformării patrimoniului.

Autonomia subiecţilor participanţi la circuitul economic impune separarea patrimoniului, a averii şi a rezultatelor pe titularii de patrimoniu şi pe perioadele de gestiune. Pentru ca un patrimoniu să existe, sunt necesare două elemente interdependente:

- o persoană fizică sau juridică în calitate de subiect de drepturi şi obligaţii; - obiectele de drepturi şi obligaţii (bunurile economice evaluate în bani).


40

Între relaţiile de drepturi şi obligaţii, pe de o parte, şi obiectele de drepturi şi obligaţii, pe de altă parte, stau persoanele fizice sau juridice în calitatea lor de subiect de drepturi şi obligaţii.

Ca urmare, patrimoniul este format din totalitatea drepturilor şi obligaţiilor cu

valoare economică aparţinând unei persoane fizice sau juridice (unui subiect de drept), precum şi din totalitatea bunurilor (obiectelor) la care acestea se referă.

Bunurile economice, în calitatea lor de obiecte de drepturi şi obligaţii,

formează substanţa materială a patrimoniului. Ele au o latură existenţială şi o latură economică.

Latura existenţială a bunurilor economice rezultă din faptul că ele au o formă concretă, o structură proprie. Din acest punct de vedere, se deosebesc:

- bunuri corporale: clădiri, utilaje, materii prime, mărfuri, ambalaje etc.; - bunuri necorporale: brevete, licenţe, mărci de comerţ, creanţe; - bunuri financiare: disponibilităţi în lei şi în valută, titluri de participare,

titluri de plasament, efecte de comerţ etc. Latura economică a bunurilor este exprimată prin utilitatea şi valoarea

acestora. În sens economic, utilitatea unui bun indică capacitatea acestuia de a satisface o anumită nevoie prin folosirea lui în producţie sau prin consum. Utilitatea este factorul principal în funcţie de care se stabileşte valoarea.

Valoarea este expresia bănească a unei mărimi. În sens economic, valoarea este măsura de apreciere a unui bun. În funcţie de

forma sa de manifestare, se deosebesc valoarea de întrebuinţare şi valoarea de schimb, astfel:

- valoarea de întrebuinţare serveşte la aprecierea utilităţii (folosinţei) unui bun;

PATRIMONIU

Bunuri economice ca obiecte de drepturi şi obligaţii

evaluabile în bani (realitatea economică)

Drepturi şi obligaţii evaluabile în bani (cauzele stăpânirii

realităţii economice)

Persoanele fizice sau juridice


41

- valoarea de schimb se stabileşte în funcţie de posibilitatea de achiziţionare a altor bunuri de pe piaţă, în funcţie de preţul de echilibru determinat de variaţia cererii şi ofertei.

Cea de-a doua componentă a patrimoniului este dată de drepturile şi

obligaţiile cu valoare economică exprimabile în bani. Această latură exprimă raporturile de proprietate în cadrul cărora se procură şi se gestionează bunurile.

Raporturile de proprietate iau forma drepturilor în situaţia în care titularul de patrimoniu are calitatea de proprietar şi, ca urmare, nu trebuie să acorde nici un echivalent pentru bunurile aflate în posesiunea şi folosinţa sa.

Raporturile de proprietate iau forma obligaţiilor atunci când, pentru bunurile care formează obiectul patrimoniului, titularul trebuie să dea un echivalent valoric sau să îndeplinească o anumită prestaţie.

Din cele de mai sus se desprinde concluzia că echilibrul intern al patrimo-niului este expresia dublei determinări a valorii economice separate patrimonial.

Această dublă determinare include, pe de o parte, bunurile economice ca

purtătoare ale valorii, iar pe de altă parte cuprinde drepturile şi obligaţiile ca expresie a raporturilor de proprietate.

Dacă bunurile economice formează substanţa economică a patrimoniului, drepturile şi obligaţiile indică modul de apropriere sau cauza stăpânirii acestei substanţe.

Această ecuaţie de echilibru al patrimoniului ia o formă specifică atunci când proprietarul nu este şi managerul instituţiei respective. Astfel, în cazul societăţilor comerciale pe acţiuni, mai multe persoane participă la formarea capitalului social al unităţii, fără ca ele să se implice în conducerea şi gestionarea propriu-zisă a patrimoniului. În acest caz, bunurile economice aduse de acţionari devin proprietatea societăţii comerciale, ele formează un capital social distinct de cel al acţionarilor. Acţionarii nu mai au un drept real asupra patrimoniului societăţii, ci numai un drept de creanţă, rezultat din calitatea lor de investitori.

Societatea comercială, devenind persoană juridică, nu mai acţionează, în raporturile cu terţii, prin acţionarii săi, ci prin reprezentanţii legali denumiţi manageri

Bunuri economice Obligaţii Drepturi = +


42

sau administratori. De asemenea, administratorii nu acţionează în nume propriu, ci efectuează în numele societăţii acte de conducere, administrare şi gestionare.


43

Administratorii nu-şi angajează patrimoniul propriu în relaţiile cu terţii (furnizori,

clienţi, bănci, salariaţi etc.), ci pe cel al societăţii comerciale. De raporturile juridice angajate de către manageri răspunde societatea, iar managerii răspund faţă de acţionari. În acest caz, ecuaţia de echilibru prezentată mai înainte îmbracă forma:

Trăsăturile specifice ale abordării patrimoniului de contabilitate Patrimoniul este studiat şi cercetat de mai multe discipline. Specific pentru

contabilitate este faptul că ea elaborează şi aplică în practică procedeele cu ajutorul cărora se asigură evidenţa, calculul, analiza şi controlul în expresie valorică al existenţei şi stării, precum şi al mişcării şi transformării patrimoniului.

În calitatea sa de ştiinţă a evidenţei, contabilitatea elaborează o teorie şi o metodă proprie, pe baza căreia se asigură înregistrarea, într-o anumită ordine şi pe baza unor principii normative, a existenţei, stării, mişcării şi transformării valorilor economice delimitate patrimonial şi pe perioade de gestiune.

Bunuri economice Obligaţii faţăde proprietar

Obligaţii faţă de terţi = +

Patrimoniul

Persoanele fizice şi juridice

Drepturi Obligaţii Latura existenţială

Bunuri corporale şi necorporale

Bunuri imobile şi mobile

Latura economică

Utilitatea bunurilor

Valoarea bunurilor

A. Bunuri economice ca obiect de drepturi

şi obligaţii

B. Drepturi şi obligaţii referitoare la cauzele

stăpânirii realităţii economice

Concepţia juridică cu privirela obiectul contabilităţii


44

Ca ştiinţă a calculului economic, contabilitatea măsoară veniturile şi cheltuielile ocazionate de activitatea economică sau socială desfăşurată şi determină rezultatele obţinute.

Analizând circuitul valorilor economice, contabilitatea descompune acest circuit în elementele sale componente, în vederea caracterizării fiecărui element sau a fiecărei operaţiuni în parte şi în vederea determinării influenţei fiecărui element sau operaţiuni patrimoniale asupra rezultatelor obţinute.

Informaţiile furnizate de contabilitate stau la baza efectuării controlului asupra operaţiunilor care au avut loc, asupra integrităţii elementelor patrimoniale şi asupra eficienţei activităţii desfăşurate. În acelaşi timp, controlul atestă credibilitatea informaţiilor furnizate de contabilitate.

Starea elementelor patrimoniale este cercetată de contabilitate sub aspectul mărimii elementelor patrimoniale la un moment dat. Contabilitatea evidenţiază, calculează, analizează şi controlează existenţa elementelor patrimoniale pe categorii (pe structură), pe sectoare de activitate, pe faze ale circuitului economic (aprovizionare, producţie, desfacere).

Mişcarea şi transformarea elementelor patrimoniale sunt studiate de conta-bilitate sub aspectul modificărilor cantitative şi calitative care au avut loc în volumul şi structura bunurilor economice, a drepturilor şi obligaţiilor. Aceste mişcări pot fi simple şi complexe.

Mişcările simple se compun din operaţiunile de intrare şi ieşire a elementelor patrimoniale dintr-o unitate sau dintr-un sector al acesteia. Mişcările simple, la rândul lor, pot avea loc în interiorul unităţilor patrimoniale sau pot lua naştere în urma relaţiilor cu terţii.

Mişcările simple din interiorul unităţilor patrimoniale nu duc la schimbarea proprietarului şi, ca urmare, nu dau naştere la raporturi de drepturi şi obligaţii cu terţii. Ecuaţia de echilibru al acestei mişcări este:

Mişcările simple dintre unităţile patrimoniale determină modificarea patri-

moniului şi, ca urmare, dau naştere la raporturi de drepturi şi obligaţii între unităţile implicate.

Dacă echivalentul valoric al bunurilor trecute de la o unitate patrimonială la alta nu se decontează concomitent cu livrarea sau primirea bunurilor, ecuaţiile de echilibru iau formele următoare:

a) în cazul aprovizionării cu bunuri:

Intrările în gestiunea sau secţia primitoare

Ieşirile din gestiunea sau secţia predătoare =

= Valoarea bunurilor INTRATE în unitatea primitoare

Valoarea OBLIGAŢIILOR faţă de unitatea furnizoare


45

b) în cazul vânzărilor de bunuri: Mişcările simple prezentate mai jos, la nivelul unei gestiuni sau subgestiuni

organizatorice, pentru fiecare element patrimonial, pot fi sintetizate în următoarea ecuaţie de echilibru:

Mişcările complexe sunt specifice activităţilor care produc transformări

cantitative şi calitative atât în structura, cât şi în volumul patrimoniului. Mişcările complexe sunt consecinţa faptului că majoritatea activităţilor desfăşurate sunt consumatoare de bunuri economice (ceea ce determină o cheltuială) şi producătoare de venituri. De regulă, veniturile nu sunt egale cu cheltuielile. Diferenţa dintre ele determină modificări în volumul patrimoniului, diferenţă care, la rândul ei, este tot un element patrimonial, denumit profit sau pierdere (rezultatul exerciţiului).

Sintetizând mişcările complexe, materializate în transformările cantitative şi

calitative ale elementelor patrimoniale, se desprinde concluzia că ele determină: a. modificarea volumului elementelor patrimoniale (consecinţă a evoluţiei

veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor); b. modificarea structurii elementelor patrimoniale prin transformarea materiilor

prime în produse finite, prin încasarea unei creanţe (unui drept) etc. 4.1.2. Concepţia economică cu privire la obiectul contabilităţii Concepţia economică consideră că obiectul contabilităţii îl constituie elabo-

rarea şi aplicarea procedeelor de evidenţă, calcul, analiză şi control în expresie valorică al existenţei şi stării, precum şi al mişcării şi transformării capitalului.

Capitalul este studiat de contabilitate din două puncte de vedere: a. al modului concret în care bunurile economice se investesc, se

întrebuinţează, se consumă şi se înlocuiesc; b. al modului de procurare şi de dobândire a acestor bunuri. Din punctul de vedere al modului în care bunurile economice se investesc, se

întrebuinţează, se consumă şi se înlocuiesc, deosebim capitalul fix sau activele imobilizate şi capitalul circulant sau activele circulante.

Valoarea DREPTURILOR de creanţă asupra beneficiarilor (către care s-au livrat bunurile)

Valoarea bunurilor IEŞITE din unitatea patrimonială =

+=Existenţele iniţiale Intrările Ieşirile Existenţele finale +

–Rezultatul exerciţiului VENITURI CHELTUIELI =


46

Capitalul fix (sau activele imobilizate) este format din bunurile investite care

participă la mai multe cicluri de exploatare şi care se înlocuiesc după un număr de ani de utilizare (maşini, utilaje, mobilier etc.). Activele imobilizate se consumă treptat pe calea amortizării, aşa cum se va arăta în continuare.

Capitalul circulant (sau activele circulante) este format din bunurile economice care se consumă sau îşi schimbă forma de existenţă şi cea funcţională după fiecare ciclu de exploatare finalizat.

După modul în care se dobândesc, se procură, se apropriază sau se finanţează

aceste bunuri economice, deosebim capitalul propriu şi capitalul străin. Capitalul propriu este dobândit de către o unitate patrimonială prin efortul

proprietarilor (acţionari sau asociaţi), prin autofinanţare (capitalizarea profitului, a amortizărilor şi a provizioanelor) şi prin subvenţii primite. Capitalul propriu corespunde dreptului pe care-l au investitorii asupra unităţii patrimoniale.

Capitalul străin, denumit şi capital împrumutat sau atras, cuprinde datoriile pe termen scurt şi lung faţă de furnizori, creditori, salariaţi, bugetul naţional etc. Pentru a evidenţia calculul, analiza şi controlul mişcării şi transformării capitalului (a raporturilor de schimb referitoare la capital), ecuaţia de echilibru ia forma:

–Bunuri economice Capital fix

(active imobilizate) Capital circulant

(active circulante) =

Bunuri economice

Capital propriu

Obligaţii = +

Concepţia economică referitoare la obiectul contabilităţii

Bunuri economice după

modul lor de: - investire - întrebuinţare - consumare - înlocuire

Capitalul

Drepturile şi obligaţiile pecuniare determinate de

modul de procurare şi dobândire a bunurilor


47

În practica contabilă, concepţia economică asupra obiectului contabilităţii are o utilitate limitată, deoarece capitalul desemnează totalitatea drepturilor de proprietate ale investitorilor asupra activelor existente într-o unitate la un moment dat. Activele sunt formate din disponibilităţi băneşti, din stocurile de materii prime, produse finite, mărfuri, din utilaje, clădiri, mijloace de transport etc. O parte din aceste active au ca sursă de provenienţă capitalul propriu, iar o altă parte au fost procurate pe seama datoriilor care nu au fost încă achitate.

Utilizarea noţiunilor de capital atât pentru desemnarea componenţei bunurilor

economice, cât şi pentru delimitarea surselor de provenienţă ar duce la confuzii în practica contabilă, aşa cum rezultă din ecuaţia:

Pentru eliminarea acestei confuzii, în contabilitate nu se utilizează de regulă

noţiunile de capital fix şi circulant, ci noţiunile de active imobilizate şi active circulante.

3.1.3. Concepţia financiară cu privire la obiectul contabilităţii

Concepţia financiară consideră că obiectul de studiu al contabilităţii îl constituie elaborarea şi aplicarea procedeelor de evidenţă, calcul, analiză şi control în expresie valorică al existenţei şi stării, precum şi al mişcării şi transformării resurselor economice.

–= Capital propriu ACTIVE DATORII

+ = Capital fix

Capital circulant

Capital propriu

Capital împrumutat

+

Concepţia financiară referitoare la obiectul contabilităţii

Utilizarea resurselor Provenienţa

resurselor

Utilizări durabile

Utilizări ciclice

Resurse temporare

Resurse permanente

ACTIVE PASIVE

Resursele economice


48

Resursele economice sunt abordate de contabilitate din două puncte de vedere: - al modului de utilizare; - al provenienţei, originii sau izvorului acestor resurse. Din punctul de vedere al modului de utilizare sau întrebuinţare a acestor

resurse, deosebim: - utilizări durabile sau permanente, sub forma bunurilor investite, care

corespund activelor imobilizate; - utilizări ciclice, temporare, care se consumă după fiecare ciclu de exploatare

încheiat (aprovizionare, producţie, desfacere) şi care iau forma de bani, stocuri, creanţe etc., care corespund activelor circulante.

Din punctul de vedere al originii sau al provenienţei acestor resurse, contabilitatea delimitează:

- resursele permanente sau durabile furnizate de către proprietari (individuali, asociaţi sau acţionari), rezultate din acumularea profitului, amortizărilor şi provizioanelor obţinute sub forma finanţărilor sau a împrumuturilor pe termen lung (mai mare de un an);

- resursele temporare asigurate de la terţii care urmează să fie plătiţi (furnizori, bănci, creditori etc.) şi a căror scadenţă este mai mică de un an (termen scurt).

Pentru evitarea confuziilor şi simplificarea expunerii, în continuare, pentru

desemnarea primului termen al acestor ecuaţii de echilibru se va folosi noţiunea de active patrimoniale, iar pentru desemnarea celui de-al doilea termen se va folosi noţiunea de pasive patrimoniale.

Pentru desemnarea provenienţei, a surselor de finanţare, a izvorului se utili-zează în anumite situaţii şi noţiunea de fonduri.

În unele lucrări de specialitate este expusă şi varianta potrivit căreia prove-nienţa resurselor este structurată în:

- obligaţii faţă de proprietari (capital propriu); - obligaţii faţă de terţi (pasive).

Bunuri economice Utilizări durabile Utilizări ciclice = +

= +Bunuri economice

Resurse permanente sau

durabile

Resurse temporare sau

ciclice

= + Activele

patrimoniale Capital propriu Obligaţii (pasive patrimoniale)


49

3.2. Delimitarea sferei de cuprindere a contabilităţii publice

Contabilitatea publică este o parte din contabilitatea generală care se ocupă cu

evidenţa operaţiunilor din cadrul unui patrimoniu public. Patrimoniul poate să fie privat, al unei întreprinderi particulare sau al unui

individ. În aceste cazuri contabilitatea este privată şi poate avea diferite forme, după natura activităţilor pe care le evidenţiază: contabilitatea bancară, atunci când au loc operaţiuni bancare, industrială, când operaţiunile reflectate urmăresc calculul producţiei şi al costului, comercială, când obiectul îl reprezintă vânzarea şi cumpărarea mărfurilor de orice natură.

În cazul în care operaţiunile de contabilitate se referă la mişcările patrimoniale din cadrul unui patrimoniu public, contabilitatea este publică.

P. Gheorghiu, în „Cursul de contabilitate a administraţiilor publice“, defineşte contabilitatea publică prin „totalitatea principiilor de urmat pentru realizarea unei evidenţe scriptice complete a operaţiunilor privitoare la elementele patrimoniale din cadrul instituţiilor publice“1.

În afară de mişcările privitoare la elementele patrimoniului public, contabilitatea publică cuprinde şi operaţiuni de control asupra bunurilor şi veniturilor publice. Este şi firesc, întrucât operaţiunile de control privitoare la veniturile publice sunt cu mult premergătoare realizării acestor venituri şi depăşesc perioada în cursul căreia are loc această realizare. Încasările din impozite, taxe etc. se pregătesc sub formă de proiect de buget, se urmăresc şi se percep; ulterior se constituie fondurile publice, care se repartizează în conformitate cu nevoile publice.

Cu alte cuvinte, contabilitatea publică cuprinde în primul rând evidenţa bunurilor şi veniturilor de la intrarea lor şi până la ieşirea din patrimoniul public, pre-cum şi evidenţa lucrărilor şi serviciilor prestate autorităţilor publice până la terminarea acestora. În al doilea rând, se adaugă contabilităţii publice operaţiunile de control care încep anterior contactului acestor elemente cu patrimoniul public şi se continuă până ce serviciile s-au terminat sau bunurile în cauză au părăsit patrimoniul public.

Deci operaţiunile de contabilitate publică nu redau numai evidenţa unor acte administrative ale instituţiilor publice, ci şi operaţiunile de control, inclusiv cele din perioada premergătoare şi cea ulterioară.

Înregistrările în contabilitatea publică au la bază acte care sunt întocmite de către instituţiile publice.

1 P. Gheorghiu, Curs de contabilitatea administraţiilor publice, Bucureşti, 1948, p. 14.


50

Actele administrative sunt de autoritate şi de gestiune. Actele de autoritate publică sunt acelea prin care autoritatea publică ordonă sau interzice administraţiilor anumite fapte, în timp ce actele de gestiune se referă la administrarea patrimoniului public.

Pentru a defini mai exact cadrul contabilităţii publice, se impune o prezentare a deosebirilor şi a asemănărilor dintre aceasta şi contabilitatea particulară.

Dacă ne raportăm la obiectul contabilităţii, se constată că, în cadrul contabi-lităţii publice, operaţiunile se referă la fonduri şi materiale publice, în timp ce opera-ţiunile care fac obiectul contabilităţii particulare se referă la mişcările bunurilor din cadrul unui patrimoniu particular.

Din punctul de vedere al scopului, operaţiunile de contabilitate publică corespund unei nevoi colective, în timp ce operaţiunile care se înregistrează în contabilitatea particulară sunt operaţiuni cu caracter personal.

Dacă analizăm asemănările dintre cele două forme de contabilitate, remarcăm în primul rând că, şi într-un caz, şi în celălalt, evidenţa scriptică tinde să asigure păstrarea patrimoniului, menţinerea intactă a valorii încredinţate administraţiei respective. Dar scopul este nu numai de a păstra ceea ce se încredinţează, ci şi de a se completa, a se înlocui pierderile sau degradările eventuale, astfel ca averea publică sau particulară să fie conservată ca valoare în timp.

Contabilitatea publică se apropie de contabilitatea particulară şi din punctul de vedere al creării de rezerve. Nu este permis în nici un fel de către administraţia publică sau particulară să nu se ia măsuri pentru constituirea de rezerve pentru satisfacerea unor nevoi neprevăzute.

În ambele cazuri, evidenţa scriptică a mişcărilor patrimoniale trebuie să furnizeze date pentru orientarea activităţii viitoare, şi în acest scop operaţiunile trebuie să fie prezentate clar şi sistematic, în vederea emiterii de judecăţi de valoare.

Administraţia publică reclamă măsuri energice pentru a susţine activitatea şi a reprima abuzurile. Mijloacele de care dispune autoritatea publică pentru a acţiona asupra economiei nu sunt neglijabile, şi anume: bugetul, impozitele, banii şi politica monetară, creditul. „În total, prelevările la administraţia de stat reprezintă astăzi între 30% şi 50% din producţia naţională, în cele mai multe dintre ţările dezvoltate. Fără îndoială că libertatea statului în domeniul public este limitată. Legile fiscale şi sociale, organizarea serviciilor publice – rod al unei lungi tradiţii – sunt adeseori rezultatul unui echilibru fragil între interese diverse.“2 De mai multe ori în economia de piaţă, echilibrul pe ansamblu este rezultatul luării în considerare a milioane de decizii individuale independente, pe care nimeni nu le poate nesocoti şi de care

2 Michel Didier, Économie. Les Règles du jeu, 2-e édition, Paris, 1989, p. 119.


51

trebuie să se ţină cont. În fine, puterea publică este multiplă şi diversificată: ministere, administraţii centrale sau locale, case de asigurări sociale etc. Pentru o tratare mai lejeră, întregul ansamblu poate fi considerat ca un agent economic unic, pe care-l numim Stat sau Administraţie. Analizând relaţiile economice dintre Administraţie (Stat) şi restul economiei, putem stabili ce influenţă exercită Administraţia (Statul) asupra producţiei, consumului, preţului, locurilor de muncă şi muncii în general. Se poate spune că lucrurile nu se pot delimita cu exactitate, dar, în acelaşi timp, nu se poate vorbi de o politică perfectă a impozitelor. În ţările europene, o persoană din cinci este ocupată într-un domeniu al administraţiei publice, de aproape două ori mai mult decât la începutul secolului.

Se poate constata în toate ţările o creştere puternică a cheltuielilor publice. Fără îndoială, creşterea cheltuielilor publice se explică şi prin evoluţia societăţii. O dată cu dezvoltarea şi poate totodată cu excesul societăţilor industriale, comunităţile umane au fost afectate, organizarea familiei, bulversată, domiciliile, părăsite, locurile de muncă, dispersate.

S-au creat fără îndoială nevoi suplimentare de creşe, grădiniţe de copii, şcoli, spitale, case de locuit, autostrăzi, mijloace de transport în comun şi, pentru protejarea societăţii împotriva „fiilor pierduţi“, poliţişti, judecători şi închisori.

Întreg sistemul este în continuă transformare şi ca urmare a faptului că o categorie de cheltuieli publice, legitime în principiu, se autoalimentează fără încetare, deoarece colectivitatea umană nu a progresat prea mult în domeniul stăpânirii meca-nismelor sociale.

Din păcate, sistemul de protecţie socială, spitalele, casele de asigurări şi alte instituţii publice nu sunt singurele în măsură să corijeze inegalităţile flagrante. De asemenea, de la diferite instituţii publice puse în funcţiune de către Stat, în toate societăţile moderne, fiecare aşteaptă întotdeauna mai mult, dar nimeni nu se simte responsabil să dea în plus. Impozitele şi toate prelevările către Stat sunt decise de către guvern şi reprezentanţii poporului printr-un sistem de dezbateri democratice. Dacă se constată o creştere a prelevărilor, care înseamnă ca fiecare să renunţe la o parte din consumul propriu, rezultă în primul rând că există programe de extindere a unor servicii publice. Se doreşte ameliorarea situaţiei persoanelor în vârstă? Dacă da, atunci va trebui să acceptăm o prelevare mai mare către Stat. Se doreşte creşterea gradului de sănătate publică şi asistenţă socială? Dacă da, atunci cotizaţiile trebuie mărite.

Fără îndoială că există o limită a creşterii prelevărilor de bunuri particulare în folosul creşterii bunurilor publice. Anumiţi economişti sunt de părere că o creştere a impozitelor şi a prelevărilor către societate distruge gustul pentru muncă, pentru a întreprinde, descurajează investiţiile, prelungesc criza, degradează situaţia economică.


52

3.3. Organizarea contabilităţii instituţiilor publice

Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea persoanelor juridice, trebuie să asigure înregistra-rea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile cu creditorii financiari, clienţii, instituţiile publice şi alţi utilizatori.

Contabilitatea instituţiilor publice asigură informaţii cu privire la execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli, patrimoniul aflat în administrare, precum şi pentru întocmirea contului general anual de execuţie a bugetului de stat, a contului anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat, a bugetului fondurilor speciale, precum şi a conturilor anuale de execuţie a bugetelor locale.

Potrivit Legii finanţelor publice nr. 500/2002, „instituţii publice“ reprezintă denumirea generică ce include Parlamentul, Administraţia Prezidenţială, ministe-rele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice, alte autorităţi publice, instituţiile publice autonome, precum şi instituţiile din subordinea lor, indiferent de modul de finanţare a acestora.

Conform prevederilor art. 11, alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 629, din 26 august 2002, răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării unităţii respective.

Persoanele juridice organizează şi conduc contabilitatea de regulă în compar-timente distincte, conduse de către directorul economic, contabilul-şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare şi răspund împreună cu personalul din subordine de organizarea şi conducerea contabilităţii, în condiţiile legii.

Compartimentul financiar-contabil reprezintă o structură organizatorică în cadrul instituţiei publice, în care este organizată execuţia bugetară (serviciu, birou, compartiment). Şeful compartimentului financiar-contabil este persoana care ocupă funcţia de conducere a compartimentului financiar-contabil şi care răspunde de activitatea de încasare a veniturilor şi de plată a cheltuielilor sau, după caz, una dintre persoanele care îndeplineşte aceste atribuţii în cadrul unei instituţii publice care nu are în structura sa un compartiment financiar-contabil, sau persoana care îndeplineşte aceste atribuţii pe bază de contract.


53

Potrivit prevederilor art. 74 din Legea finanţelor publice nr. 500/2002, contabilitatea publică va cuprinde:

a) contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare, care să reflecte încasarea veniturilor şi plata cheltuielilor aferente exerciţiului bugetar;

b) contabilitatea trezoreriei statului; c) contabilitatea generală bazată pe principiul constatării drepturilor şi

obligaţiilor, care să reflecte evoluţia situaţiei financiare şi patrimoniale, precum şi excedentul sau deficitul patrimonial;

d) contabilitatea destinată analizării costurilor programelor aprobate. Instituţiile publice conduc evidenţa contabilă în partidă dublă cu ajutorul

conturilor prevăzute în Planul de conturi general, aprobat prin ordin al ministrului finanţelor publice.

3.4. Documente justificative şi registre de contabilitate Potrivit prevederilor art. 6, alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991,

republicată, precum şi celorlalte prevederi legale privind întocmirea şi utilizarea formularelor comune şi a celor cu regim special utilizate în activitatea financiară şi contabilă3, orice operaţiune economică efectuată se consemnează într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, le-au vizat şi le-au aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz.

Documentele justificative sunt documentele primare care probează legal o operaţiune.

Documentele justificative cuprind cel puţin următoarele elemente principale: a) denumirea documentului; b) denumirea şi sediul persoanei juridice care întocmeşte documentul; c) numărul şi data întocmirii acestuia; d) menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiunii economice; e) conţinutul operaţiunii economice şi, dacă este cazul, temeiul legal al

efectuării acesteia; f) datele cantitative şi valorice aferente operaţiunii efectuate; g) numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care le-au

întocmit, le-au vizat şi le-au aprobat, după caz; h) alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate.

3 Hotărârea Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi a normelor metodologice de întocmire şi utilizare a acestora.


54

Registrele de contabilitate obligatorii sunt: registrul-jurnal, registrul-inventar şi cartea mare.

Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează în mod cronologic operaţiunile patrimoniale prin respectarea succesiunii documente-lor după data de întocmire sau intrare a acestora în instituţia publică.

Registrul-jurnal se întocmeşte de către fiecare instituţie şi de către fiecare subunitate a acesteia cu contabilitate proprie, zilnic sau lunar, după caz, prin înre-gistrarea cronologică a documentelor în care se reflectă mişcarea elementelor de activ şi de pasiv.

Registrul-inventar este un document obligatoriu în care se înregistrează toate elementele patrimoniale de activ şi de pasiv, grupate în funcţie de natura lor, conform posturilor din bilanţul contabil, inventariate potrivit normelor legale.

Elementele patrimoniale înscrise în registrul-inventar au la bază listele de inventariere sau alte documente care justifică conţinutul fiecărui post din bilanţul contabil.

Registrul-inventar se întocmeşte la înfiinţarea instituţiei, anual la închiderea exerciţiului, cu ocazia încetării activităţii, fără ştersături şi spaţii libere, pe baza datelor cuprinse în listele de inventariere şi în procesele-verbale de inventariere, prin gruparea elementelor de activ şi de pasiv. Registrul-inventar se completează pe baza inventarierii faptice. Registrul-inventar serveşte ca document contabil obligatoriu de înregistrare a rezultatelor inventarierii şi ca probă în litigii.

În cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, în registrul-inventar se înregistrează soldurile existente la data inventarierii, la care se adaugă intrările şi din care se scad ieşirile de la data inventarierii până la data încheierii exerciţiului.

Registrul „Cartea mare“ este un document contabil obligatoriu în care se înscriu lunar, direct sau prin regrupare pe conturi corespondente, înregistrările efectuate în registrul-jurnal, stabilindu-se situaţia fiecărui cont, respectiv soldul iniţial, rulajele debitoare, rulajele creditoare şi soldurile finale.

Cartea mare stă la baza întocmirii balanţei de verificare şi se întocmeşte de către fiecare instituţie, precum şi de către fiecare subunitate a acesteia cu contabilitate proprie.

Registrul „Cartea mare“ serveşte la ţinerea evidenţei contabile sintetice a operaţiilor economice şi financiare în unităţile care utilizează forma de înregistrare contabilă „maestru-şah“. Acest registru poate fi suplinit de fişa de cont pentru operaţii diverse.

La instituţiile publice se poate utiliza forma de înregistrare în contabilitate „maestru-şah simplificat“. În acest caz, contabilitatea sintetică se ţine pe fişe de cont


55

pentru operaţii diverse, deschise pentru fiecare cont sintetic în cartea mare (şah), iar conta-bilitatea analitică se ţine pe fişele menţionate la forma de înregistrare „maestru-şah“. Evidenţa analitică a creditelor bugetare, a plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective se ţine cu ajutorul fişei pentru operaţii bugetare.

Formularul „Fişa pentru operaţii bugetare“ serveşte ca document pentru evidenţa analitică astfel: la instituţiile publice finanţate de la buget, pentru evidenţa creditelor bugetare aprobate, a plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective, iar la instituţiile publice finanţate din venituri proprii, pentru evidenţa prevederilor din bugetul aprobat, a plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective.

Registrele de contabilitate pot fi prezentate sub formă de registru sau foi volante şi listări informatice legate sub formă de registru, după caz.

Registrele de contabilitate prevăzute se numerotează înainte sau pe măsura întocmirii lor, iar la închiderea conturilor, acestea se barează, nefiind admisă înregistrarea unor operaţii ulterioare.

Registrul-jurnal şi registrul-inventar se numerotează şi se şnuruiesc înainte de depunere la organele fiscale teritoriale pentru parafare şi înregistrare.

Numerotarea filelor registrelor se face în ordine crescătoare, iar volumele se vor numerota în ordinea completării lor. Volumele următoare de registre contabile se vor înregistra la organele fiscale teritoriale pe măsura completării celor înregistrate şi parafate anterior, efectuându-se totodată completarea acestora, fără ştersături, spaţii libere sau file lipsă.

Registrele de contabilitate numerotate, şnuruite, parafate, înregistrate la orga-nele fiscale teritoriale şi conduse regulat pot fi admise ca probă în cazul litigiilor, precum şi în orice alte situaţii.

Pentru verificarea înregistrării corecte în contabilitate a operaţiilor patrimo-niale se întocmeşte lunar balanţa de verificare.

Balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi cuprinde, pentru toate contu-rile instituţiei publice, următoarele elemente: simbolul şi denumirea conturilor, în ordinea din planul de conturi, totalul sumelor debitoare şi creditoare ale lunii prece-dente, rulajele curente debitoare şi creditoare, totalul sumelor debitoare şi creditoare, soldurile finale debitoare şi creditoare. Balanţa de verificare de la 1 ianuarie a anului N + 1 se completează cu soldurile finale debitoare şi creditoare ale lunii decembrie din anul N.

Cu ajutorul acestui document se verifică corelaţiile dintre egalităţile generate de dubla înregistrare a operaţiilor patrimoniale în contabilitate, respectiv concordanţa dintre totalul înregistrărilor din registrul-jurnal şi totalul rulajelor debitoare şi totalul rulajelor creditoare din balanţă, precum şi concordanţa dintre totalul soldurilor finale


56

debitoare şi creditoare din cartea mare şi totalul soldurilor finale debitoare şi creditoare din balanţa de verificare.

Balanţa de verificare se întocmeşte atât pentru conturile sintetice, cât şi pentru cele analitice.

Prin intermediul balanţei de verificare analitice se verifică concordanţa dintre soldurile conturilor sintetice şi cele ale conturilor lor analitice.

Instituţiile publice care utilizează sisteme informatice de prelucrare automată a datelor au obligaţia să asigure respectarea normelor contabile şi controlul datelor înregistrate în contabilitate, precum şi păstrarea acestora pe suporturi tehnice.

Sistemele de prelucrare automată a datelor trebuie să permită în orice moment reconstituirea elementelor şi conţinutului conturilor, a listelor şi informaţiilor supuse verificării, fie pornind de la datele de intrare, fie pornind în ordine inversă de la conţinutul sintetic al conturilor, listelor sau altor informaţii pe baza cărora să se poată determina datele de intrare.

Procedurile de prelucrare automată a datelor trebuie să fie organizate astfel încât să permită controlul respectării reglementărilor în vigoare cu privire la securitatea datelor şi fiabilitatea sistemului de prelucrare.

Unităţile de informatică sau persoanele care efectuează lucrări cu ajutorul tehnicii de calcul poartă răspunderea prelucrării informaţiilor din documente, iar beneficiarii răspund pentru exactitatea şi realitatea datelor pe care le transmit pentru prelucrare.

Potrivit art. 24 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, registrele de contabilitate, precum şi documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitatea financiară se păstrează în arhivă timp de zece ani, cu începere de la data încheierii exerciţiului financiar în cursul căruia au fost întocmite, cu excepţia statelor de salarii, care se păstrează timp de 50 de ani.

Registrele de contabilitate, precum şi documentele justificative se păstrează în arhivă de regulă în forma lor originală, grupate în funcţie de natura operaţiunilor şi în ordine cronologică, în cadrul exerciţiului financiar la care se referă. Arhivarea documentelor contabile trebuie să asigure păstrarea şi consultarea acestora în termenele prevăzute de lege.

Potrivit art. 25 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, în caz de pierdere, sustragere sau distrugere a unor documente contabile, se vor lua măsuri de reconstituire a acestora în termen de maximum 30 de zile de la constatare, potrivit reglementărilor emise în acest scop.

Documentele contabile reconstituite vor purta menţiunea „Reconstituit“.


57

3.5. Principii şi politici contabile, tratamente contabile

3.5.1. Principii contabile

Elementele prezentate în situaţiile financiare se evaluează în conformitate cu principiile contabile generale, conform contabilităţii de angajamente.

- Principiul continuităţii activităţii - Presupune ca instituţia publică îşi continuă în mod normal funcţionarea, fără a intra în stare de desfiinţare sau reducere semnificativă a activităţii. Dacă ordonatorii de credite au luat cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative.

- Principiul permanenţei metodelor – Metodele de evaluare trebuie aplicate în mod consecvent de la un exerciţiu financiar la altul.

- Principiul prudenţei – Evaluarea trebuie făcută pe o bază prudentă şi în special: trebuie să se ţină cont de toate angajamentele apărute în cursul exerciţiului financiar curent sau al unui exerciţiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanţului si data depunerii acestuia şi, de asemenea, trebuie să se tina cont de toate deprecierile.

- Principiul contabilităţii pe baza de angajamente – Efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit şi sunt înregistrate în evidentele contabile şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor de raportare.

Situaţiile financiare întocmite în baza acestui principiu oferă informaţii nu numai despre tranzacţiile şi evenimentele trecute care au determinat încasări şi plăţi dar şi despre resursele viitoare, respectiv obligaţiile de plată viitoare.

Acest principiu se bazează pe independenţa exerciţiului potrivit căruia toate veniturile şi toate cheltuielile se raportează la exerciţiul la care se referă, fără a se ţine seama de data încasării veniturilor, respectiv data plăţii cheltuielilor.

- Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii – Componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat.

- Principiul intangibilităţii - Bilanţul de deschidere pentru fiecare exerciţiu financiar trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului financiar precedent.

- Principiul necompensării – Orice compensare între elementele de activ şi de datorii sau între elementele de venituri şi cheltuieli este interzisă, cu excepţia


58

compensărilor între active şi datorii permise de reglementările legale, numai după înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi cheltuielilor la valoarea integrală.

- Principiul comparabilităţii informaţiilor – Elementele prezentate trebuie să dea posibilitatea comparării în timp a informaţiilor.

- Principiul materialităţii (pragului de semnificaţie) – Orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situaţiilor financiare iar elementele cu valori nesemnificative dar care au aceeaşi natură sau au funcţii similare trebuie însumate şi prezentate într-o poziţie globală. Un element patrimonial este considerat semnificativ dacă omiterea sa ar influenţa în mod vădit decizia utilizatorilor situaţiilor financiare.

- Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului (realităţii asupra aparenţei) – Informaţiile contabile prezentate în situaţiile financiare trebuie să fie credibile, să respecte realitatea economică a evenimentelor sau tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică.

3.5.2. Politici contabile Aplicarea reglementarilor contabile presupune stabilirea unui set de proceduri

de către conducerea fiecărei instituţii publice pentru toate operaţiunile derulate, pornind de la întocmirea documentelor justificative până la întocmirea situaţiilor financiare trimestriale şi anuale.

Aceste proceduri trebuie elaborate de către specialişti în domeniul economic, cunoscători ai specificului activităţii desfăşurate şi a strategiei adoptate de instituţie.

La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile de bază ale contabilităţii de angajamente.

Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin situaţiile financiare, a unor informaţii care trebuie să fie:

a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor economice; b) credibile în sensul că:

− reprezintă fidel rezultatul patrimonial şi poziţia financiară a instituţiei; − sunt neutre; − sunt prudente; − sunt complete sub toate aspectele semnificative.

Modificările politicii contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege sau au ca rezultat informaţii relevante sau credibile referitoare la operaţiunile instituţiei publice. Acest lucru trebuie menţionat în notele explicative.


59

3.5.3. Tratamente contabile Pentru evaluarea elementelor din bilanţ, se aplică următoarele reguli: a) Evaluarea la data intrării în instituţia publică La data intrării în patrimoniu bunurile se evaluează şi se înregistrează în

contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă (costul istoric), care se stabileşte astfel:

- la cost de achiziţie – pentru bunurile procurate cu titlu oneros; - la cost de producţie – pentru bunurile produse în instituţie; - la valoarea justă – pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit. Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde: preţul de cumpărare, taxele de

import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care instituţia publică le poate recupera de la autorităţile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziţiei bunurilor respective.

Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziţie. Costul de producţie al unui bun cuprinde: costul de achiziţie al materiilor

prime şi materialelor consumabile şi cheltuielile de producţie direct atribuite bunului. Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor, precum şi costul de

producţie al activelor fixe cuprind cheltuielile directe aferente producţiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legata de fabricaţia acestora.

Următoarele elemente reprezintă exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit:

- pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate peste limite normal admise;

- cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;

- regiile (cheltuielile) generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi locul final;

- costurile de desfacere. Prin activ cu ciclu lung de fabricaţie se înţelege un activ care solicită în mod

necesar o perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sau pentru vânzare.

Valoarea justă a unui bun reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bună voie între doua părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv.

Pentru bunurile care au valoare de piaţă, valoarea justă este identică cu valoarea de piaţă.


60

b) Evaluarea cu ocazia inventarierii Evaluarea elementelor de activ şi pasiv cu ocazia inventarierii se face la

valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei, conform normelor emise în acest scop de Ministerul Finanţelor Publice.

c) Evaluarea la încheierea exerciţiului financiar La încheierea exerciţiului financiar, elementele de activ şi de pasiv de natura

datoriilor se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare, pusă de acord cu rezultatele inventarierii.

În acest scop, valoarea de intrare se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, respectiv valoarea de inventar. În acest caz, se vor avea în vedere, printre altele:

- pentru elementele de activ, diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă netă se înregistrează în contabilitate pe seama unei ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci când deprecierea este temporară, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare.

Prin valoare contabila netă se înţelege valoarea de intrare, mai puţin amortizarea şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate.

- pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare se înregistrează în contabilitate, pe seama elementelor corespunzătoare de datorii.

La fiecare dată a bilanţului: - elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi şi alte elemente

asimilate, cum sunt acreditivele şi depozitele bancare, creanţe şi datorii în valută) trebuie evaluate şi raportate utilizând cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României, valabil la data încheierii exerciţiului financiar. Diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, între cursul de la data înregistrării creanţelor sau datoriilor în valuta sau cursul la care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare şi cursul de schimb de la data încheierii exerciţiului financiar, se înregistrează la venituri sau la cheltuieli financiare, după caz;

- pentru creanţele şi datoriile, exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute, eventualele diferenţe favorabile sau nefavorabile, care rezultă din evaluarea acestora se înregistrează la venituri sau cheltuieli financiare.

- elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la costul istoric (active fixe, stocuri) trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei;

- elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută (active fixe, stocuri) şi înregistrate la valoarea justă trebuie raportate utilizând cursul de schimb existent la data determinării valorilor respective.


61

Prin elemente monetare se înţelege disponibilităţile băneşti, şi activele/ datoriile de primit/de plătit în sume fixe sau determinabile.

c) Evaluarea la data ieşirii din unitate La data ieşirii din instituţie sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi se

scad din gestiune la valoarea lor de intrare. 3.5.4. Note explicative Notele explicative la situaţiile financiare conţin informaţii referitoare la

metodele de evaluare a activelor, precum şi orice informaţii suplimentare care sunt relevante pentru necesităţile utilizatorilor în ceea ce priveşte poziţia financiară şi rezultatele obţinute.

Notele explicative se prezintă sistematic. Pentru fiecare element semnificativ din bilanţ trebuie să existe informaţii în notele explicative.

3.5.4.1. Comparabilitatea informaţiilor Pentru elementele prezentate în notele explicative, se prezintă, de regulă,

sumele corespunzătoare anului curent şi a anului precedent. Următoarele informaţii trebuie prezentate cu claritate şi repetate ori de câte ori

este necesar, pentru buna lor înţelegere: a) numele persoanei juridice care face raportarea; b) faptul că situaţiile financiare sunt proprii acesteia; c) data la care s-au încheiat sau perioada la care se refera situaţiile financiare; d) moneda în care sunt întocmite situaţiile financiare; e) exprimarea cifrelor incluse în raportare (lei). 3.5.4.2. Corectarea erorilor contabile Eventualele erori constatate în contabilitate, după aprobarea şi depunerea

situaţiilor financiare, vor fi corectate în anul în care acestea se constată. Erorile contabile pot să apară ca urmare a unor greşeli matematice, greşelilor

de aplicare a politicilor contabile, ignorării sau interpretării greşite a evenimentelor şi a fraudelor.

Corectarea unor asemenea erori aferente exerciţiilor precedente se efectuează pe seama rezultatului reportat.

În notele la situaţiile financiare trebuie prezentate informaţii suplimentare cu privire la erorile constatate.


62

3.6. Calităţile informaţiilor contabile Problema adevărului contabil sau, mai precis, a adecvării imaginii contabile

la realitatea economică trebuie apreciată făcându-se referiri la calităţile informaţiilor contabile. În acest sens apreciem că următoarele atribute trebuie să caracterizeze informaţiile contabile: inteligibilitatea, relevanţa (pragul de semnificaţie), credibili-tatea (reprezentarea fidelă, prevalenţa economicului, neutralitatea, prudenţa, integralitatea), comparabilitatea, imaginea fidelă.

Inteligibilitatea sau uşurinţa cu care utilizatorii înţeleg informaţia contabilă trebuie să devină o calitate esenţială a documentelor contabile de sinteză. Un factor important în această privinţă este maniera de prezentare a conturilor anuale. Pentru ca această prezentare să-şi atingă scopul, articolele şi elementele contabile sunt agregate şi clasificate în cel mai adecvat mod cu putinţă.

Inteligibilitatea presupune de asemenea ca utilizatorii informaţiilor să aibă un nivel de cunoştinţe (economice, contabile etc.) care să le permită studierea informa-ţiilor cu rezonabilă diligenţă.

Relevanţa informaţiilor contabile se referă la capacitatea acestora de a fi utile beneficiarilor în luarea de decizii, oferind suportul necesar în evaluarea evenimentelor precedente. Cu alte cuvinte, o informaţie relevantă oferă utilizatorilor posibilitatea de a elabora previziuni şi de a-şi confirma aşteptările. Atunci când există numeroşi utilizatori ai informaţiei contabile, având interese şi grade diferite de înţelegere, relevanţa devine un deziderat oarecum greu de atins.

Credibilitatea presupune ca informaţia contabilă să nu conţină erori semnificative, să nu fie părtinitoare. Informaţia contabilă trebuie să fie neutră, completă, să reprezinte fidel evenimentele. Credibilitatea mai presupune şi prudenţă, precauţie în exercitarea raţionamentelor profesionale (activele şi veniturile să nu fie subevaluate, iar pasivele şi cheltuielile să nu fie supraevaluate).

Comparabilitatea presupune necesitatea ca utilizatorii să poată compara informaţiile din conturile anuale ale aceleiaşi instituţii într-un anumit interval de timp şi să extragă tendinţe privind poziţia financiară şi performanţele respectivei entităţi (comparaţii în timp). De asemenea, utilizatorii trebuie să aibă posibilitatea de a compara conturile anuale ale diferitelor societăţi (comparaţii în spaţiu), pentru a evalua poziţia financiară şi performanţele acestora.

Pentru a se asigura comparabilitatea este important să se respecte principiul permanenţei metodelor.

Producerea şi publicarea unor informaţii financiare care să prezinte echilibrat toate calităţile descrise anterior conduc la obţinerea unor situaţii financiare care să prezinte o imagine fidelă a situaţiei instituţiei publice.


63

Armonizarea sistemului contabil românesc cu directivele europene şi cu Standardele internaţionale de contabilitate aduce schimbări importante în proble-matica evaluării; am putea afirma că această dimensiune a contabilităţii devine primordială. Raţionamentul profesional îşi va găsi împlinirea potrivit Standardelor internaţionale de contabilitate şi prin variantele de evaluare, asupra cărora trebuie să ne exprimăm opţiunea.

Dificultăţile în aplicarea Standardelor internaţionale de contabilitate nu sunt cele legate de tehnica de înregistrare contabilă sau de încadrarea corectă a unui eveniment în categoria corespunzătoare, ci cele legate de determinarea „valorii juste“, „valorii realizabile nete“, „valorii actualizate“ etc.

Evaluarea activelor, datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor

Valoarea de intrare Tratament de bază (cost istoric)

Valoarea la inventar Valoarea în situaţiile financiare

Valoarea la ieşire

Cost

achi

ziţie

Cost

pro

ducţ

ie

Valo

are d

e apo

rt

Valo

are d

e ut

ilitat

e

Valo

are j

ustă

Valoare actualizată

Val. l

a int

rare

(c

orec

tată

cu

depr

ecier

ea)

Valo

are

reev

aluată

Valo

are

actu

aliza

tă

Valoare de intrare

Active achiziţionate produse aport la capital titlu gratuit prin schimb Datorii Venituri Cheltuieli

Noutăţile cu privire la definiţii se referă la aplicarea principiului prevalenţei

economicului asupra juridicului. Clasicele definiţii şi metode de evaluare pentru active, datorii, venituri şi

cheltuieli au fost înlocuite cu abordări moderne şi complexe, care facilitează şi chiar impun raţionamentul profesional.

Dimensiunea juridică a recunoaşterii activelor, datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor trece pe planul al doilea (cel puţin teoretic), marele câştigător fiind „substanţa economică“.


64

3.7. Planul de conturi pentru instituţiile publice în structura actuală

Începând cu luna ianuarie a anului 2006, instituţiile publice ale căror

conducători au calitatea de ordonatori de credite principali, secundari sau terţiari, precum şi activităţile finanţate din venituri proprii care au organizată contabilitatea în partidă dublă trebuie să folosească în mod obligatoriu Planul de conturi pentru instituţiile publice.

Planul de conturi pentru instituţiile publice este întocmit pe baza cadrului general al planurilor de conturi, elaborat de către Ministerul Finanţelor Publice în contextul măsurilor de perfecţionare a sistemului informaţional economic.

Cu ajutorul conturilor cuprinse în planul de conturi se asigură înregistrarea existenţei, mişcării şi transformării elementelor patrimoniale în derularea proceselor de executare a bugetelor de venituri şi cheltuieli, obţinându-se astfel sistematizarea informaţiilor şi raportarea lor prin situaţiile financiare.

Planul de conturi pentru instituţiile de stat, elaborat pe baza principiilor de clasificare şi simbolizare a sistemului zecimal, conţine opt clase de conturi, simbolizate cu cifre de la 1 la 8, astfel:

1 conturi de capitaluri 2 conturi de active fixe 3 conturi de stocuri si productie in curs de executie 4 conturi de terti 5 conturi la trezoreria statului si banci comerciale 6 conturi de cheltuieli 7 conturi de venituri si finantari 8 conturi in afara bilantului

În planul de conturi simbolizarea se realizează astfel: - clasele sunt simbolizate cu o cifră de la 1 la 8; - conturile sintetice de gradul I sunt simbolizate cu două cifre, de la 1 la 8; - conturile sintetice de gradul II sunt simbolizate cu trei cifre, tot de la 1 la 8

(sistemul zecimal). În Planul de conturi pentru instituţiile publice, conturile sintetice au fost

desfăşurate (dezvoltate) pe principalele conturi analitice care stau la baza întocmirii situaţiilor financiare şi îndeosebi a executării bugetului de venituri şi cheltuieli.

Dezvoltarea în analitic a conturilor prevăzute în planul de conturi se face potrivit principiilor menţionate în instrucţiunile de aplicare a planului de conturi şi indicaţiilor date de către organele ierarhic superioare, în funcţie de necesitatea


65

evidenţierii distincte a anumitor elemente de activ şi pasiv şi de specificul activităţii unităţilor subordonate.

Instrucţiunile de aplicare a planului de conturi pentru instituţiile publice stabilesc conţinutul claselor şi conturilor, definind funcţionarea acestora din urmă şi exemplificând prin corespondenţa dintre conturi modul de înregistrare a principalelor operaţii ce au loc în cadrul instituţiilor publice.

În acelaşi timp, pe lângă conţinutul fiecărui cont, instrucţiunile cuprind indicaţiile referitoare la informaţiile ce se pot obţine cu ajutorul conturilor din clasa respectivă şi la modul lor de utilizare pentru analiza şi controlul activităţii instituţiilor publice.

Pentru fiecare cont sintetic s-a făcut o delimitare a conţinutului, avându-se în vedere legislaţia în vigoare, precum şi principalele metode folosite în contabilitate, cu scopul de a înlesni însuşirea funcţionării conturilor şi tehnica înregistrării corecte a operaţiilor.

Prevederile planului de conturi şi ale instrucţiunilor de aplicare nu constituie temei legal pentru efectuarea unor operaţii, ci servesc numai la înregistrarea în contabilitate a acestor operaţii.

Orice operaţiune economico-financiară supusă înregistrării în contabilitate trebuie efectuată în concordanţă strictă cu prevederile actului normativ care reglementează operaţiunea respectivă.

Planul de conturi general pentru instituţiile publice se prezintă astfel:

PLANUL DE CONTURI GENERAL PENTRU INSTITUŢII PUBLICE

CL

ASA

GR

UPA

CO

NT

SI

NT

ET

IC

gr. I

şi g

r. II

DENUMIRE CONT

1 CONTURI DE CAPITALURI 10 CAPITAL, REZERVE, FONDURI

100 Fondul activelor fixe necorporale 101 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al

statului 102 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al

statului


66

103 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale

104 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-teritoriale

105 Rezerve din reevaluare 1051 Rezerve din reevaluarea terenurilor şi amenajărilor la

terenuri 1052 Rezerve din reevaluarea construcţiilor 1053 Rezerve din reevaluarea instalaţiilor tehnice,

mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor 1054 Rezerve din reevaluarea mobilierului, aparaturii

birotice, echipamentelor de protectie a valorilor umane si materiale si a altor active fixe corporale

1055 Rezerve din reevaluarea altor active ale statului 106* Diferente din reevaluare şi diferenţe de curs aferente

dobânzilor incasate (Sapard) 11 REZULTATUL REPORTAT

117 Rezultatul reportat 117.01 Rezultatul reportat – instituţii publice finanţate

integral din buget (de stat, local, asigurări, sănătate, şomaj)

117.02 Rezultatul reportat – bugetul local 117.03 Rezultatul reportat – bugetul asigurărilor sociale de

stat 117.04 Rezultatul reportat – bugetul asigurărilor pentru şomaj 117.05 Rezultatul reportat – bugetul Fondului naţional unic

de asigurări sociale de sănătate 117.08 Rezultatul reportat – bugetul fondurilor externe

nerambursabile 117.09 Rezultatul reportat – bugetul de stat 117.10 Rezultatul reportat – instituţii publice şi activităţi

finanţate integral sau partial din venituri proprii 117.20-26 Rezultatul reportat – alte influenţe

12 REZULTATUL PATRIMONIAL 121 Rezultatul patrimonial

121.01 Rezultatul patrimonial – instituţii publice finanţate integral din buget (de stat, local, asigurări sociale, şomaj, sănătate)

121.02 Rezultatul patrimonial – bugetul local 121.03 Rezultatul patrimonial – bugetul asigurărilor sociale

de stat


67

121.04 Rezultatul patrimonial – bugetul asigurărilor pentru şomaj

121.05 Rezultatul patrimonial – bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate

121.08 Rezultatul patrimonial – bugetul fondurilor externe nerambursabile

121.09 Rezultatul patrimonial – bugetul de stat 121.10 Rezultatul patrimonial – instituţii publice şi activităţi

finanţate integral sau partial din venituri proprii 13 FONDURI CU DESTINAŢIE SPECIALĂ

131 Fondul de rulment 132 Fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de

stat 133 Fondul de rezervă constituit conform Ordonanţei de

urgenţă a Guvernului nr. 150/2002 134 Fondul de amortizare aferent activelor fixe deţinute de

serviciile publice de interes local 135 Fondul de risc 136 Fondul depozitelor speciale constituite pentru

construcţii de locuinţe 137 Taxe speciale 139 Alte fonduri

1391 Fondul de dezvoltare a spitalului 1392 Fondul de întreţinere, înlocuire şi dezvoltare-investiţii

ISPA 15 PROVIZIOANE

151 Provizioane 1511 Provizioane pentru litigii 1512 Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor 1518 Alte provizioane

16 IMPRUMUTURI ŞI DATORII ASIMILATE – pe termen mediu şi lung

161 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni 1611 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni cu termen

de răscumpărare în exerciţiul curent 1612 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni cu termen

de răscumpărare în exerciţiile viitoare 162 Împrumuturi interne şi externe contractate de

autoritatile administraţiei publice locale 1621 Împrumuturi interne şi externe contractate de

autorităţile administraţiei publice locale cu termen de rambursare în exerciţiul curent


68

1622 Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale cu termen de rambursare în exerciţiile viitoare

163 Împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice locale

1631 Împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice locale cu termen de rambursare în exerciţiul curent

1632 Împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice locale cu termen de rambursare în exerciţiile viitoare

164 Împrumuturi interne şi externe contractate de stat 1641 Împrumuturi interne şi externe contractate de stat cu

termen de rambursare în exerciţiul curent 1642 Împrumuturi interne şi externe contractate de stat cu

termen de rambursare în exerciţiile viitoare 165 Împrumuturi interne şi externe garantate de stat

1651 Împrumuturi interne şi externe garantate de stat cu termen de rambursare în exerciţiul curent

1652 Împrumuturi interne şi externe garantate de stat cu termen de rambursare în exerciţiile viitoare

166 Sume primite pentru acoperirea deficitului bugetului asigurărilor sociale de stat din contul curent general al trezoreriei statului

167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate 1671

Alte împrumuturi şi datorii asimilate cu termen de rambursare în exerciţiul curent

1672 Alte împrumuturi şi datorii asimilate cu termen de rambursare în exerciţiile viitoare

168 Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate

1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni

1682 Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale

1683 Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice locale

1684 Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe contractate de stat

1685 Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe garantate de stat


69

1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate 169 Prime privind rambursarea obligaţiunilor

2 CONTURI DE ACTIVE FIXE

20 ACTIVE FIXE NECORPORALE 203 Cheltuieli de dezvoltare 205 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale,

drepturi şi active similare 206 Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive 208 Alte active fixe necorporale

2081 Programe informatice 2082 Alte active fixe necorporale

21 ACTIVE FIXE CORPORALE 211 Terenuri şi amenajări la terenuri

2111 Terenuri 2112 Amenajări la terenuri 212 Construcţii 213 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi

plantaţii 2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii

de lucru) 2132 Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare 2133 Mijloace de transport 2134 Animale şi plantaţii 214 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie

a valorilor umane şi materiale şi alte active fixe corporale

215

Alte active ale statului

23 ACTIVE FIXE ÎN CURS ŞI AVANSURI PENTRU ACTIVE FIXE

231 Active fixe corporale în curs de execuţie 232 Avansuri acordate pentru active fixe corporale 233 Active fixe necorporale în curs de execuţie 234 Avansuri acordate pentru active fixe necorporale

26 ACTIVE FINANCIARE (peste 1 an) 260 Titluri de participare

2601 Titluri de participare cotate 2602 Titluri de participare necotate 265 Alte titluri imobilizate 267 Creanţe imobilizate

2675 Împrumuturi acordate pe termen lung


70

2676 Dobânzi aferente împrumuturilor pe termen lung 2678 Alte creanţe imobilizate 2679 Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate 269 Vărsăminte de efectuat pentru active financiare

28 AMORTIZARI PRIVIND ACTIVELE FIXE 280 Amortizări privind activele fixe necorporale

2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor,

mărcilor comerciale, drepturilor şi activelor similare 2808 Amortizarea altor active fixe necorporale 281 Amortizări privind activele fixe corporale

2811 Amortizarea amenajărilor la terenuri 2812 Amortizarea construcţiilor 2813 Amortizarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de

transport, animalelor şi plantaţiilor 2814 Amortizarea mobilierului, aparaturii birotice,

echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active fixe corporale

29 AJUSTARI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A ACTIVELOR FIXE

290 Ajustări pentru deprecierea activelor fixe necorporale 2904 Ajustări pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare 2905 Ajustări pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor,

licenţelor, mărcilor comerciale, drepturilor şi activelor similare

2908 Ajustări pentru deprecierea altor active fixe necorporale 291 Ajustări pentru deprecierea activelor fixe corporale

2911 Ajustări pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor la terenuri

2912 Ajustări pentru deprecierea construcţiilor 2913 Ajustări pentru deprecierea instalaţiilor tehnice,

mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor 2914 Ajustări pentru deprecierea mobilierului, aparaturii

birotice, echipamentului de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active fixe corporale

293 Ajustări pentru deprecierea activelor fixe în curs de execuţie

2931 Ajustări pentru deprecierea activelor fixe necorporale în curs de execuţie


71

2932 Ajustări pentru deprecierea activelor fixe corporale în curs de execuţie

296 Ajustări pentru pierderea de valoare a activelor financiare

2961 Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor 2962

Ajustări pentru pierderea de valoare a altor active financiare

3 CONTURI DE STOCURI ŞI PRODUCŢIE ÎN CURS DE EXECUŢIE

30 STOCURI DE MATERII ŞI MATERIALE 301 Materii prime 302 Materiale consumabile

3021 Materiale auxiliare 3022 Combustibili 3023 Materiale pentru ambalat 3024 Piese de schimb 3025 Seminţe si materiale de plantat 3026 Furaje 3027 Hrană 3028 Alte materiale consumabile 3029 Medicamente şi materiale sanitare 303 Materiale de natura obiectelor de inventar

3031 Materiale de natura obiectelor de inventar în magazie 3032 Materiale de natura obiectelor de inventar în folosinţă 304 Materiale rezervă de stat şi de mobilizare

3041 Materiale rezervă de stat 3042 Materiale rezervă de mobilizare 305 Ambalaje rezervă de stat şi de mobilizare

3051 Ambalaje rezervă de stat 3052 Ambalaje rezervă de mobilizare 307 Materiale date în prelucrare în instituţie 309 Alte stocuri

33 PRODUCŢIA ÎN CURS DE EXECUŢIE 331 Produse în curs de execuţie 332 Lucrări şi servicii în curs de execuţie

34 PRODUSE 341 Semifabricate 345 Produse finite 346 Produse reziduale 347 Bunuri confiscate sau intrate, potrivit legii, în

proprietatea privată a statului


72

348 Diferenţe de pret la produse 349 Bunuri confiscate sau intrate potrivit legii, în

proprietatea privată a unităţilor administrativ-teritoriale

35 STOCURI AFLATE LA TERŢI 351 Materii şi materiale aflate la terţi

3511 Materii şi materiale la terţi 3512 Materiale de natura obiectelor de inventar aflate la

terţi 354 Produse aflate la terţi

3541 Semifabricate aflate la terţi 3545 Produse finite aflate la terţi 3546 Produse reziduale aflate la terţi 356 Animale aflate la terţi 357 Mărfuri aflate la terţi 358 Ambalaje aflate la terţi 359 Bunuri în custodie sau în consignaţie la terţi

36 ANIMALE 361 Animale şi păsări

37 MĂRFURI 371 Mărfuri 378 Diferenţe de preţ la mărfuri (adaos comercial)

38 AMBALAJE 381 Ambalaje

39 AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE

391 Ajustări pentru deprecierea materiilor prime 392 Ajustări pentru deprecierea materialelor 3921 Ajustări pentru deprecierea materialelor consumabile 3922 Ajustări pentru deprecierea materialelor de natura

obiectelor de inventar 393 Ajustări pentru deprecierea producţiei în curs

de execuţie 394 Ajustări pentru deprecierea produselor 3941 Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor 3945 Ajustări pentru deprecierea produselor finite 3946 Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale 395 Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi 3951 Ajustări pentru deprecierea materiilor şi materialelor

aflate la terţi


73

3952 Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terţi

3953 Ajustări pentru deprecierea produselor finite aflate la terţi

3954 Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terţi

3956 Ajustări pentru deprecierea animalelor aflate la terţi 3957 Ajustări pentru deprecierea mărfurilor aflate la terţi 3958 Ajustări pentru deprecierea ambalajelor aflate la terţi 396 Ajustări pentru deprecierea animalelor 397 Ajustări pentru deprecierea mărfurilor 398 Ajustări pentru deprecierea ambalajelor

4 CONTURI DE TERŢI 40 FURNIZORI ŞI CONTURI ASIMILATE

401 Furnizori 403 Efecte de plătit 404 Furnizori de active fixe 4041 Furnizori de active fixe sub 1 an 4042 Furnizori de active fixe peste 1 an 405 Efecte de plătit pentru active fixe 408 Furnizori – facturi nesosite 409 Furnizori-debitori 4091 Furnizori-debitori pentru cumpărări de bunuri de

natura stocurilor 4092 Furnizori-debitori pentru prestări de servicii şi

executări de lucrări 41 CLIENŢI ŞI CONTURI ASIMILATE

411 Clienţi 4111 Clienţi cu termen sub 1 an 4112 Clienţi cu termen peste 1 an 4118 Clienţi incerti sau în litigiu 413 Efecte de primit de la clienţi 418 Clienţi – facturi de întocmit 419

Clienţi-creditori

42 PERSONAL ŞI CONTURI ASIMILATE 421 Personal-salarii datorate 422 Pensionari-pensii datorate 4221 Pensionari civili-pensii datorate 4222 Pensionari militari-pensii datorate 423 Personal-ajutoare şi indemnizaţii datorate


74

424 Şomeri-indemnizaţii datorate 425 Avansuri acordate personalului 426 Drepturi de personal neridicate 427 Reţineri din salarii şi din alte drepturi datorate terţilor 4271 Reţineri din salarii datorate terţilor 4272 Reţineri din pensii datorate terţilor 4273 Reţineri din alte drepturi datorate terţilor 428 Alte datorii şi creanţe în legatură cu personalul 4281 Alte datorii în legatură cu personalul 4282 Alte creanţe în legatură cu personalul 429 Bursieri şi doctoranzi

43 ASIGURĂRI SOCIALE, PROTECŢIE SOCIALĂ ŞI CONTURI ASIMILATE

431 Asigurări sociale 4311 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale 4312 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale 4313 Contributile angajatorilor pentru asigurări sociale de

sănătate 4314 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale de

sănătate 4315 Contribuţiile angajatorilor pentru accidente de muncă

şi boli profesionale 437 Asigurări pentru şomaj 4371 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj 4372 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări de şomaj 438 Alte datorii sociale

44 BUGETUL STATULUI, BUGETUL LOCAL, BUGETUL ASIGURĂRILOR SOCIALE DE STAT ŞI CONTURI ASIMILATE

440 Cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale

441 Sume incasate pentru bugetul capitalei 442 Taxa pe valoarea adăugată 4423 Taxa pe valoarea adăugată de plată 4424 Taxa pe valoarea adăugată de recuperat 4426 Taxa pe valoarea adăugată deductibilă 4427 Taxa pe valoarea adăugată colectată 4428 Taxa pe valoarea adăugată neexigibila 444 Impozit pe venitul din salarii şi din alte drepturi 446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 448 Alte datorii şi creanţe cu bugetul 4481 Alte datorii faţă de buget


75

4482 Alte creanţe privind bugetul 45 DECONTARI CU COMUNITATEA

EUROPEANĂ PRIVIND FONDURILE NERAMBURSABILE (PHARE, SAPARD, ISPA, etc.)

450* Sume de primit şi de restituit Comunităţii Europene – PHARE, SAPARD, ISPA

4501* Sume de primit de la Comunitatea Europeană – PHARE, SAPARD, ISPA

4502* Sume de restituit Comunităţii Europene – PHARE, SAPARD, ISPA

451* Sume de primit si de restituit Fondului Naţional – PHARE, SAPARD, ISPA

4511* Sume de primit de la Fondul Naţional – PHARE, SAPARD, ISPA

4512* Sume de restituit Fondului Naţional – PHARE, SAPARD, ISPA

452* Sume datorate Agenţiilor de Implementare – PHARE, SAPARD, ISPA

453* Sume de primit şi de restituit Autorităţilor de Implementare – PHARE, SAPARD, ISPA

4531* Sume de primit de la Autorităţile de Implementare – PHARE, SAPARD, ISPA

4532* Sume de restituit Autorităţilor de Implementare – PHARE, SAPARD, ISPA

454* Sume de primit si de restituit beneficiarilor*- PHARE 4541* Sume de primit de la beneficiar – PHARE 4542* Sume de restituit beneficiarilor – PHARE 455* Sume de primit şi de restituit bugetului (cofinanţare,

indisponibilităţi temporare de fonduri de la Comisia Europeană – PHARE, SAPARD, ISPA

4551* Sume de primit de la buget (cofinanţare, indisponibilităţi temporare de fonduri de la Comisia Europeană – PHARE, SAPARD, ISPA

4552*

Sume de restituit bugetului (cofinanţare, indisponibilităţi temporare de fonduri de la Comisia Europeană – PHARE, SAPARD, ISPA

456* Sume de primit de la bugetul de stat pentru cheltuieli neeligibile – PHARE, SAPARD, ISPA

457* Sume de recuperat de la Agenţiile de Implementare – PHARE, SAPARD, ISPA


76

458* Sume de primit de la Agenţii/Autorităţi de Implementare (la beneficiarii finali)

46 DEBITORI ŞI CREDITORI DIVERŞI, DEBITORI ŞI CREDITORI AI BUGETELOR

461 Debitori 4611 Debitori sub 1 an 4612 Debitori peste 1 an 462 Creditori 4621 Creditori sub 1 an 4622 Creditori peste 1 an 463 Creanţe ale bugetului de stat 464 Creanţe ale bugetului local 465 Creanţe ale bugetului asigurărilor sociale de stat 466 Creanţe ale bugetelor fondurilor speciale 4664 Creanţe ale bugetului asigurărilor pentru şomaj 4665 Creanţe ale bugetului Fondului naţional unic de

asigurări sociale de sănătate 467 Creditori ai bugetelor 4671 Creditori ai bugetului de stat 4672 Creditori ai bugetului local 4673 Creditori ai bugetului asigurărilor sociale de stat 4674 Creditori ai bugetului asigurărilor pentru şomaj 4675 Creditori ai bugetului Fondului naţional unic de

asigurări sociale de sănătate 468 Împrumuturi acordate potrivit legii 4681 Împrumuturi acordate potrivit legii din bugetul de stat 4682 Împrumuturi acordate potrivit legii din bugetul local 4684 Împrumuturi acordate potrivit legii din fondul de

tezaur 4687 Sume acordate din fondul de rulment potrivit legii 469 Dobânzi aferente împrumuturilor acordate

47 CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE

471 Cheltuieli înregistrate în avans 472 Venituri înregistrate în avans 473 Decontări din operatii în curs de clarificare

48 DECONTĂRI 481 Decontări între instituţia superioară şi instituţiile

subordonate 4811 Decontări privind operaţiuni financiare 4812 Decontări privind activele fixe 4813 Decontări privind stocurile


77

4819 Alte decontări 482 Decontări între instituţii subordonate 483 Decontări din operaţii în participaţie

49 AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA CREANŢELOR

491 Ajustări pentru deprecierea creanţelor – clienţi 4911 Ajustări pentru deprecierea creanţelor – clienţi sub 1 an 4912 Ajustări pentru deprecierea creanţelor – clienţi peste 1 an 496 Ajustări pentru deprecierea creanţelor – debitori 4961 Ajustări pentru deprecierea creanţelor – debitori sub 1 an 4962 Ajustări pentru deprecierea creanţelor – debitori peste

1 an 497

Ajustări pentru deprecierea creanţelor bugetare

5 CONTURI LA TREZORERIA STATULUI ŞI BĂNCI COMERCIALE

50 INVESTIŢII PE TERMEN SCURT 505 Obligaţiuni emise şi răscumpărate 509 Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen

scurt 51 CONTURI LA TREZORERIA STATULUI ŞI

BĂNCI 510 Disponibil din împrumuturi din disponibilităţile

contului curent general al trezoreriei statului 511 Valori de încasat 5112 Cecuri de încasat 512 Conturi la bănci 5121 Conturi la bănci în lei 5124 Conturi la bănci în valută 5125 Sume în curs de decontare 513 Disponibil din împrumuturi interne şi externe

contractate de stat 5131 Disponibil în lei din împrumuturi interne şi externe

contractate de stat 5132 Disponibil în valută din împrumuturi interne şi

externe contractate de stat 514 Disponibil din împrumuturi interne şi externe

garantate de stat 5141 Disponibil în lei din împrumuturi interne şi externe

garantate de stat 5142 Disponibil în valută din împrumuturi interne şi

externe garantate de stat


78

515 Disponibil din fonduri externe nerambursabile 5151 Disponibil în lei din fonduri externe nerambursabile 5152 Disponibil în valută din fonduri externe

nerambursabile 5153 Depozite bancare 516 Disponibil din împrumuturi interne şi externe

contractate de autorităţile administraţiei publice locale 5161 Disponibil în lei din împrumuturi interne şi externe

contractate de autorităţile administraţiei publice locale 5162 Disponibil în valută din împrumuturi interne şi externe

contractate de autorităţile administraţiei publice locale 517 Disponibil din împrumuturi interne şi externe

garantate de autorităţile administraţiei publice locale 5171 Disponibil în lei din împrumuturi interne şi externe

garantate de autorităţile administraţiei publice locale 5172 Disponibil în valută din împrumuturi interne şi externe

garantate de autorităţile administraţiei publice locale 518 Dobânzi

5186 Dobânzi de platit 5187 Dobânzi de încasat 519 Împrumuturi pe termen scurt

5191 Împrumuturi pe termen scurt 5192 Împrumuturi pe termen scurt nerambursate la

scadenţă 5194 Împrumuturi primite din bugetul de stat pentru

înfiinţarea unor instituţii sau a unor activităţi finanţate integral din venituri proprii

5195 Împrumuturi primite din bugetul local pentru înfiinţarea unor instituţii şi servicii publice sau activităţi finanţate integral din venituri proprii

5196 Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale

5197 Sume primite din fondul de rulment conform legii 5198 Împrumuturi primite din disponibilităţile contului

curent general al trezoreriei statului 52 DISPONIBIL AL BUGETELOR

520 Disponibil al bugetului de stat 521 Disponibil al bugetului local

5211 Disponibil al bugetului local 5212 Rezultatul execuţiei bugetare din anul curent 522 Disponibil din fondul de rulment al bugetului local


79

5221 Disponibil curent din fondul de rulment al bugetului local

5222 Depozite constituite din fondul de rulment al bugetului local

523 Disponibil din cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale

524 Disponibil din venituri încasate pentru bugetul capitalei

525 Disponibil al bugetului asigurărilor sociale de stat 5251 Disponibil al bugetului asigurărilor sociale de stat 5252 Rezultatul execuţiei bugetare din anul curent 5253 Rezultatul execuţiei bugetare din anii precedenţi 526 Disponibil din fondul de rezerva al bugetului

asigurărilor sociale de stat 527 Disponibil din fondul de rezervă constituit conform

Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 150/2002 528 Disponibil din sume încasate în cursul procedurii de

executare silită 529 Disponibil din sumele colectate pentru unele bugete

5291 Disponibil din sumele colectate pentru bugetul de stat

5292 Disponibil din sumele colectate pentru bugetul local

5299 Disponibil din sume colectate prin intermediul cardurilor

53 CASA ŞI ALTE VALORI 531 Casa 5311 Casa în lei 5314 Casa în valuta 532 Alte valori 5321 Timbre fiscale şi postale 5322 Bilete de tratament şi odihnă 5323 Tichete şi bilete de călătorie 5324 Bonuri valorice pentru carburanţi auto 5325 Bilete cu valoare nominală 5326 Tichete de masă 5328 Alte valori

54 ACREDITIVE 541 Acreditive 5411 Acreditive în lei 5412 Acreditive în valuta 542 Avansuri de trezorerie


80

55 DISPONIBIL DIN FONDURI CU DESTINAŢIE SPECIALĂ

550 Disponibil din fonduri cu destinaţie specială 551 Disponibil din alocatii bugetare cu destinaţie specială 552 Disponibil pentru sume de mandat şi sume în depozit 553 Disponibil din taxe speciale 554 Disponibil din amortizarea activelor fixe deţinute

de serviciile publice de interes local 555 Disponibil al fondului de risc 556 Disponibil din depozite speciale constituite pentru

construirea de locuinţe 557 Disponibil din valorificarea bunurilor intrate în

proprietatea privată a statului 558 Disponibil din cofinanţarea de la buget aferentă

programelor/proiectelor finanţate din fonduri externe nerambursabile

6 DISPONIBIL AL INSTITUŢIILOR PUBLICE ŞI

ACTIVITĂŢILOR FINANŢATE INTEGRAL SAU PARŢIAL DIN VENITURI PROPRII

560 Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii

5601 Disponibil curent 5602 Depozite ale instituţiilor publice finanţate integral din

venituri proprii 561 Disponibil al instituţiilor publice finanţate din venituri

proprii şi subvenţii 562 Disponibil al activităţilor finanţate din venituri proprii

57 DISPONIBIL DIN VENITURILE FONDURILOR

SPECIALE 571 Disponibil din veniturile Fondului naţional unic de

asigurări sociale de sănătate 5711 Disponibil din veniturile curente ale Fondului naţional

unic de asigurări sociale de sănătate 5712 Rezultatul execuţiei bugetare din anul curent 5713 Rezultatul execuţiei bugetare din anii precedenţi 5714 Depozite din veniturile Fondului naţional unic de

asigurări sociale de sănătate 574 Disponibil din veniturile bugetului asigurărilor pentru

şomaj 5741 Disponibil din veniturile curente ale bugetului

asigurărilor pentru şomaj


81

5742 Rezultatul execuţiei bugetare din anul curent 5743 Rezultatul execuţiei bugetare din anii precedenţi 5744 Depozite din veniturile bugetului asigurărilor pentru

şomaj 58 VIRAMENTE INTERNE

581 Viramente interne 59 AJUSTĂRI PENTRU PIERDEREA DE

VALOARE A CONTURILOR DE TREZORERIE 595

Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate

6 CONTURI DE CHELTUIELI 60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE

601 Cheltuieli cu materiile prime 602 Cheltuieli cu materialele consumabile

6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022 Cheltuieli privind combustibilul 6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat 6024 Cheltuieli privind piesele de schimb 6025 Cheltuieli privind seminţele şi materialele de plantat 6026 Cheltuieli privind furajele 6027 Cheltuieli privind hrana 6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile 6029 Cheltuieli privind medicamentele şi materialele

sanitare 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de

inventar 606 Cheltuieli privind animalele şi păsările 607 Cheltuieli privind mărfurile 608 Cheltuieli privind ambalajele 609 Cheltuieli cu alte stocuri

61 CHELTUIELI CU LUCRĂRILE ŞI SERVICIILE EXECUTATE DE TERŢI

610 Cheltuieli privind energia şi apa 611 Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile 612 Cheltuieli cu chiriile 613 Cheltuieli cu primele de asigurare 614 Cheltuieli cu deplasari, detasari, transferari

62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERŢI

622 Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile 623 Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate


82

624 Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal 6241 Cheltuieli cu transportul de bunuri 6242 Cheltuieli cu transportul de personal 626 Cheltuieli poştale si taxe de telecomunicatii 627 Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi 629 Alte cheltuieli autorizate prin dispoziţii legale

63 CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE ŞI VĂRSĂMINTE ASIMILATE

635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 64 CHELTUIELI CU PERSONALUL

641 Cheltuieli cu salariile personalului 642 Cheltuieli salariale în natură 645 Cheltuieli privind asigurările sociale

6451 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale 6452 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj 6453 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de

sănătate 6454 Contribuţiile angajatorilor pentru accidente de muncă

şi boli profesionale 6458 Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţie socială 646 Cheltuieli cu indemnizaţiile de delegare, detasare

şi alte drepturi salariale 647 Cheltuieli din fondul destinat stimulării

personalului 65 ALTE CHELTUIELI OPERAŢIONALE

654 Pierderi din creanţe şi debitori diverşi 658 Alte cheltuieli operaţionale

66 CHELTUIELI FINANCIARE 663 Pierderi din creanţe imobilizate 664 Cheltuieli din investiţii financiare cedate 665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar 666 Cheltuieli privind dobânzile

667* Sume de transferat bugetului de stat reprezentând câştiguri din schimb valutar – PHARE, SAPARD, ISPA

668* Dobânzi de transferat Comunităţii Europene sau de alocat programului – PHARE, SAPARD, ISPA

669* Alte pierderi (cheltuieli neeligibile-costuri bancare) – PHARE, SAPARD, ISPA -

67 ALTE CHELTUIELI FINANŢATE DIN BUGET 670 Subvenţii


83

671 Transferuri curente între unităţi ale administraţiei publice

672 Transferuri de capital între unităţi ale administraţiei publice

673 Transferuri interne 674 Transferuri în străinătate 676 Asigurări sociale 677 Ajutoare sociale 679 Alte cheltuieli

68 CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZI-OANELE ŞI AJUSTĂRILE PENTRU DEPRE-CIERE SAU PIERDERILE DE VALOARE

681 Cheltuieli operaţionale privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere

6811 Cheltuieli operaţionale privind amortizarea activelor fixe

6812 Cheltuieli operaţionale privind provizioanele 6813 Cheltuieli operaţionale privind ajustările pentru

deprecierea activelor fixe 6814 Cheltuieli operaţionale privind ajustările pentru

deprecierea activelor circulante 682 Cheltuieli cu activele fixe neamortizabile

6821 Cheltuieli cu activele fixe corporale neamortizabile 6822 Cheltuieli cu activele fixe necorporale neamortizabile 686 Cheltuieli financiare privind amortizările,

provizioanele şi ajustările pentru pierderea de valoare 6863 Cheltuieli financiare privind ajustările pentru

pierderea de valoare a activelor financiare 6864 Cheltuieli financiare privind ajustările pentru

pierderea de valoare a activelor circulante 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de

rambursare a obligaţiunilor 689 Cheltuieli privind rezerva de stat şi de mobilizare

6891 Cheltuieli privind rezerva de stat 6892 Cheltuieli privind rezerva de mobilizare

69 CHELTUIELI EXTRAORDINARE 690 Cheltuieli cu pierderi din calamitati 691

Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active fixe

7 CONTURI DE VENITURI ŞI FINANŢĂRI 70 VENITURI DIN ACTIVITĂŢI ECONOMICE

701 Venituri din vânzarea produselor finite


84

702 Venituri din vânzarea semifabricatelor 703 Venituri din vânzarea produselor reziduale 704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate 705 Venituri din studii şi cercetări 706 Venituri din chirii 707 Venituri din vânzarea mărfurilor 708 Venituri din activităţi diverse 709 Variaţia stocurilor

71 VENITURI DIN ALTE ACTIVITĂŢI OPERAŢIONALE

714 Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi 719 Alte venituri operaţionale

72 VENITURI DIN PRODUCŢIA DE ACTIVE FIXE 721 Venituri din producţia de active fixe necorporale 722 Venituri din producţia de active fixe corporale

73 VENITURI FISCALE 730 Impozit pe venit, profit şi câştiguri din capital de la

persoane juridice 7301 Impozit pe profit 7302 Alte impozite pe venit, profit şi câştiguri din capital

de la persoane juridice 731 Impozit pe venit, profit şi câştiguri din capital de la

persoane fizice 7311 Impozit pe venit 7312 Cote şi sume defalcate din impozitul pe venit 732 Alte impozite pe venit, profit şi câştiguri din capital 7321 Alte impozite pe venit, profit şi câştiguri din capital 733 Impozit pe salarii 734 Impozite şi taxe pe proprietate 735 Impozite şi taxe pe bunuri şi servicii 7351 Taxa pe valoarea adăugată 7352 Sume defalcate din TVA 7353 Alte impozite şi taxe generale pe bunuri şi servicii 7354 Accize 7355 Taxe pe servicii specifice 7356 Taxe pe utilizarea bunurilor, autorizarea utilizării

bunurilor sau pe desfăşurarea de activităţi 736 Impozit pe comertul exterior şi tranzacţiile

internaţionale 7361 Taxe vamale şi alte taxe pe tranzacţiile internaţionale 739 Alte impozite şi taxe fiscale


85

74 VENITURI DIN CONTRIBUŢII DE ASIGURĂRI 745 Contribuţiile angajatorilor 7451 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale 7452 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj 7453 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de

sănătate 7454 Contribuţiile angajatorilor pentru accidente de munca

si boli profesionale 7455 Vărsăminte de la persoane juridice, pentru persoane

cu handicap neîncadrate 7459 Alte contribuţii pentru asigurări sociale datorate de

angajatori 746 Contribuţiile asiguraţilor 7461 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale 7462 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări de şomaj 7463 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale de

sănătate 7469 Alte contribuţii ale altor persoane pentru asigurări

sociale 75 VENITURI NEFISCALE

750 Venituri din proprietate 751 Venituri din vânzări de bunuri şi servicii 7511 Venituri din prestări de servicii şi alte activităţi 7512 Venituri din taxe administrative, eliberări permise 7513 Amenzi, penalităţi şi confiscări 7514 Diverse venituri 7515 Transferuri voluntare, altele decât subvenţiile (donaţii,

sponsorizări)

76 VENITURI FINANCIARE 763 Venituri din creanţe imobilizate 764 Venituri din investiţii financiare cedate 765 Venituri din diferenţe de curs valutar 766 Venituri din dobânzi 767* Sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea

pierderilor din schimb valutar – PHARE, SAPARD, ISPA

768* Alte venituri financiare – PHARE, SAPARD, ISPA 769* Sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea

altor pierderi (Cheltuieli neeligibile - costuri bancare – PHARE, SAPARD, ISPA


86

77 FINANŢĂRI, SUBVENŢII, TRANSFERURI, ALOCATII BUGETARE CU DESTINAŢIE SPECIALĂ, FONDURI CU DESTINAŢIE SPECIALĂ

770 Finanţarea de la buget 7701 Finanţarea de la bugetul de stat 7702 Finanţarea de la bugetele locale 7703 Finanţarea de la bugetul asigurărilor sociale de stat 7704 Finanţarea din bugetul asigurărilor pentru şomaj 7705 Finanţarea din bugetul Fondului naţional unic de

asigurări sociale de sănătate 771 Finanţarea în baza unor acte normative speciale

(compensări) 772 Venituri din subvenţii 7721 Subvenţii de la bugetul de stat 7722 Subvenţii de la alte bugete 773 Venituri din alocatii bugetare cu destinaţie specială 774 Finanţarea din fonduri externe nerambursabile 7741 Finanţarea din fonduri externe nerambursabile în bani 7742 Finanţarea din fonduri externe nerambursabile în

natură 776 Fonduri cu destinaţie specială 778 Venituri din cofinanţarea de la buget aferentă

programelor/proiectelor finanţate din fonduri externe nerambursabile

779 Venituri din bunuri primite cu titlu gratuit 78 VENITURI DIN PROVIZIOANE ŞI AJUSTĂRI

PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERILE DE VALOARE

781 Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea operaţională

7812 Venituri din provizioane 7813 Venituri din ajustări privind deprecierea activelor fixe 7814 Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor

circulante 786 Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de

valoare 7863 Venituri din ajustări pentru pierderea de valoare a

activelor financiare


87

7864 Venituri din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor circulante

79 VENITURI EXTRAORDINARE 790 Venituri din despăgubiri din asigurări 791

Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului

8 CONTURI SPECIALE 80** CONTURI ÎN AFARA BILANŢULUI

8030 Active fixe şi obiecte de inventar primite în folosinţă 8031 Active fixe corporale luate cu chirie 8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 8033 Valori materiale primite în păstrare sau custodie 8034 Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare 8035 Debitori din amenzi şi penalităţi 8036 Chirii şi alte datorii asimilate 8038 Alte valori în afara bilanţului 8040 Ambalaje de restituit 8041 Publicaţii primite gratuit în vederea schimbului

internaţional 8044 Documente respinse la viza de control financiar

preventiv 8046 Ipoteci imobiliare 8047 Imprimate de valoare cu decontare ulterioară 8048 Garanţie bancară pentru oferta depusă 8049 Garanţie bancară pentru buna execuţie 8050 Disponibil din garanţia constituită pentru buna

execuţie 8051 Garanţii constituite de concesionar 8060 Credite bugetare aprobate 8061 Credite deschise de repartizat 8062 Fonduri de primit de la bugetul de stat 8063 Fonduri de primit de la Comunitatea Europeană 8064 Angajamente bugetare 8065 Angajamente legale 8066 Angajamente de plată 8067 Credite deschise pentru cheltuieli proprii 8068 Credite repartizate din bugetul local 8069 Credite repartizate din bugetul local pentru cheltuieli

proprii 8070 Abonamente la publicaţii care se urmăresc până la

primire


88

8071 Pagube produse din cauze de forţă majoră şi fortuite aprobate la scădere

8072 Valori materiale supuse sechestrului 8073 Garanţii depuse pentru sume contestate 8074 Garanţii depuse pentru sume acordate 8075 Înlesniri la plata creanţelor bugetare 8076 Cauţiuni depuse pentru contestaţie la executarea silită 8077 Garanţii legale constituite în cadrul procedurii de

suspendare a executării silite prin decontare bancară 8078 Garanţie bancară pentru avansul acordat (ISPA) 8079 Creanţe fiscale pentru care s-a declarat starea de

insolvabilitate a debitorului 89 BILANŢ

891 Bilanţ de închidere 892 Bilanţ de deschidere

Bibliografie

89

89

Bibliografie

1 Alberta Gisberto Chiţu Contabilitatea instituţiilor publice după noul sistem contabil, Editura IRECSON, Bucureşti, 2005

2 Demetrescu C.G. Istoria contabilităţii, Ed. Ştiinţifică, Bucureşti, 1972

3 Didier Michel Economie. Les règles du jeu, ediţia a doua, Economica, Paris, 1989

4 Drăgan C. M. Contabilitatea instituţilor publice, Editura Asociaţiei Europene de Studii şi Consultanţă, Bucureşti, 2005

5 Feleagă Niculae Sisteme contabile comparate, Ed. Economică, Bucureşti, 1995

6 Iacobescu Spiridon, Mărculescu Ion I.

Inventarierea generală a patrimoniului public, Bucureşti, 1939

7 Ministerul Finanţelor Publice Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Ed. Economică, Bucureşti, 2001

8 Ministerul Finanţelor Publice Normele metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii patrimoniului instituţiilor publice, planul de conturi pentru instituţiile publice şi monografia privind înregistrarea în contabilitate a principalelor operaţiuni, Ed. Economică, Bucureşti, 2003

9 Moşteanu Tatiana şi colectivul Buget şi trezorerie publică, Editura Universitară, 2005

10 Roman Costantin Gestiunea financiară a instituţiilor publice, vol. II, Ed. Economică, Bucureşti, 2004

11 Roman Costantin Gestiunea financiară a instituţiilor publice, vol. II, reeditare, Ed. Economică, Bucureşti, 2006


90

12 Tudor Tiron Adriana, Gherasim Ioan

Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 2002

13 Ţâţu Lucian şi colectiv Finanţe locale şi instituţii publice, Ed. Aner, 2002

14 Ungureanu Aristotel Mihai Organizarea şi conducerea Trezoreriei finanţelor publice în condiţiile economiei de piaţă, Ed. Conphis, Rm.-Vâlcea, 1996

15 Văcărel Iulian şi colectiv Finanţe publice, ediţia a V-a, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2005

16 Ministerul Finanţelor Publice Normele metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii patrimoniului instituţiilor publice, planul de conturi pentru instituţiile publice şi monografia privind înregistrarea în contabilitate a principalelor operaţiuni, Ed. Economică, Bucureşti, 2003

Date post:	02-Nov-2020
Category:	Documents
Upload:	others
View:	2 times
Download:	0 times

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCUREŞTI E, ASIGUR RI, B … si control publica... · 2008. 10....

Documents