45 CAPITOLUL IV METODELE DE CALCULAŢIE BAZATE PE CONCEPTUL COSTULUI COMPLET („FULL-COSTING”) 4.1. Caracteristici generale Pentru obţinerea unui produs sau lucrare sunt realizate activităţi care generează consumuri de factori de producţie, dintre care unele consumuri sunt direct, altele indirect legate de executarea produsului sau a lucrării, iar altele sunt necesare procesului de distribuţie. Toate acestea formează costul produselor sau lucrărilor respective. În delimitarea acestor costuri pe purtători de cost, teoria calculaţiei a adoptat două concepţii majore: a) – concepţia integrală b) – concepţia parţială Concepţia integrală cere ca în costul unitar al fiecărui purtător de cost să se cuprindă totalul costurilor generate de obţinerea şi comercializarea lui, respectiv a celor directe şi indirecte. Pe aceasta se fundamentează conceptul de cost complet. Concepţia parţială consideră că în costul unitar al unui produs este suficient să se delimiteze doar acele costuri care sunt legate direct de obţinerea acestuia. Conceptul costului complet este ilustrat printr-o serie de metode clasice (metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi) sau metode evoluate (standard cost, metoda costurilor normate, T.H.M., G.P.). Cunoaşterea particularităţilor fiecăreia dintre ele contribuie direct la utilizarea lor în raport cu cerinţele impuse de managementul activităţii de exploatare (de producţie). Fie că determină numai un cost efectiv (istoric sau postoperativ) – în cazul metodelor clasice – fie că determină un cost antecalculat, anticipativ, deci o mărime, faţă de care costul efectiv se poate raporta existând în acelaşi timp şi posibilitatea controlului, analizei şi influenţării costurilor – în cazul metodelor evoluate – orice metodă de calculaţie bazată pe conceptul costurilor totale aparţine categoriei metodelor absorbante. Aceste metode iau în considerare, în calculaţia costurilor, totalitatea cheltuielilor generate de desfăşurarea activităţilor de exploatare calculând un cost complet pe produs, lucrare, serviciu etc. Cunoaşterea costului complet aferent produselor fabricate şi/sau vândute reprezintă un element de informare important pentru conducerea unei întreprinderi şi controlul gestiunii sale. Acesta permite: - evaluarea stocurilor pe diferite etape ale ciclului de fabricaţie şi de vânzare; - compararea structurii costului complet pentru întreprindere cu activităţi asemănătoare (pe diferite stadii ale producţiei, după mijloacele de exploatare utilizate, pe grupe de clienţi) şi determinarea punctelor „tari” şi a celor „slabe” vizavi de concurenţă; - elaborarea unui preţ (sau tarif) pentru comercializarea unui bun (sau a unui serviciu) şi pentru care, acel preţ (sau tarif) nu este practic definit sau impus de concurenţă; - stabilirea devizului pentru execuţia pieselor individuale, fabricarea unei serii mici sau executarea de lucrări speciale. 12 Metodele de calculaţie absorbante departajează cheltuielile încorporabile în două categorii: costuri directe şi costuri indirecte. 12 Mihail Epuran,Valeria Băbăiţă,Corina Grosu OP.CIT.pg.227
Transcript
45
CAPITOLUL IV
METODELE DE CALCULAŢIE BAZATE PE CONCEPTUL COSTULUI COMPLET („FULL-COSTING”)
4.1. Caracteristici generale
Pentru obţinerea unui produs sau lucrare sunt realizate activităţi care generează consumuri de factori de producţie, dintre care unele consumuri sunt direct, altele indirect legate de executarea produsului sau a lucrării, iar altele sunt necesare procesului de distribuţie. Toate acestea formează costul produselor sau lucrărilor respective.
În delimitarea acestor costuri pe purtători de cost, teoria calculaţiei a adoptat două concepţii majore:
a) – concepţia integrală b) – concepţia parţială Concepţia integrală cere ca în costul unitar al fiecărui purtător de cost să se cuprindă
totalul costurilor generate de obţinerea şi comercializarea lui, respectiv a celor directe şi indirecte. Pe aceasta se fundamentează conceptul de cost complet.
Concepţia parţială consideră că în costul unitar al unui produs este suficient să se delimiteze doar acele costuri care sunt legate direct de obţinerea acestuia.
Conceptul costului complet este ilustrat printr-o serie de metode clasice (metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi) sau metode evoluate (standard cost, metoda costurilor normate, T.H.M., G.P.).
Cunoaşterea particularităţilor fiecăreia dintre ele contribuie direct la utilizarea lor în raport cu cerinţele impuse de managementul activităţii de exploatare (de producţie).
Fie că determină numai un cost efectiv (istoric sau postoperativ) – în cazul metodelor clasice – fie că determină un cost antecalculat, anticipativ, deci o mărime, faţă de care costul efectiv se poate raporta existând în acelaşi timp şi posibilitatea controlului, analizei şi influenţării costurilor – în cazul metodelor evoluate – orice metodă de calculaţie bazată pe conceptul costurilor totale aparţine categoriei metodelor absorbante. Aceste metode iau în considerare, în calculaţia costurilor, totalitatea cheltuielilor generate de desfăşurarea activităţilor de exploatare calculând un cost complet pe produs, lucrare, serviciu etc.
Cunoaşterea costului complet aferent produselor fabricate şi/sau vândute reprezintă un element de informare important pentru conducerea unei întreprinderi şi controlul gestiunii sale. Acesta permite:
- evaluarea stocurilor pe diferite etape ale ciclului de fabricaţie şi de vânzare; - compararea structurii costului complet pentru întreprindere cu activităţi asemănătoare
(pe diferite stadii ale producţiei, după mijloacele de exploatare utilizate, pe grupe de clienţi) şi determinarea punctelor „tari” şi a celor „slabe” vizavi de concurenţă;
- elaborarea unui preţ (sau tarif) pentru comercializarea unui bun (sau a unui serviciu) şi pentru care, acel preţ (sau tarif) nu este practic definit sau impus de concurenţă;
- stabilirea devizului pentru execuţia pieselor individuale, fabricarea unei serii mici sau executarea de lucrări speciale.12
Metodele de calculaţie absorbante departajează cheltuielile încorporabile în două categorii: costuri directe şi costuri indirecte.
12 Mihail Epuran,Valeria Băbăiţă,Corina Grosu OP.CIT.pg.227
46
Fluxul cheltuielilor încorporabile pentru calculul costului complet al produselor poate fi schematizat ca în figura 4.1
Metodele de calculaţie a costului complet preconizează un calcul al costurilor pe stadii de fabricaţie care trebuie să respecte realitatea procesului de producţie din fiecare întreprindere. Organizarea şi ordonarea calculaţiei se sprijină pe logica elaborării produselor. Într-o viziune foarte globală, ciclul de exploatare el unei întreprinderi industriale se poate rezuma astfel:
În consecinţă, cheltuielile încorporabile trebuie să fie delimitate corespunzător apartenenţei lor la una sau alta din etapele (fazele) ciclului de exploatare, respectând în acelaşi timp gruparea lor în costuri directe şi indirecte, corespunzător posibilităţii de identificare a consumurilor de resurse.
Constituirea costurilor pe fazele ciclului de exploatare permite determinarea următoarelor categorii de costuri:
- costul de achiziţie; - costul de producţie; - costul de distribuţie. Obţinerea costului complet al produselor se realizează prin integrarea succesivă a acestor
categorii de costuri, conform schemei din fig. 4.2. APROVIZIONARE PRODUCŢIE DISTRIBUŢIE
Fig. 4.2 Fluxul formării costului complet
Costul de achiziţie este costul care regrupează totalitatea cheltuielilor generate de activitatea de aprovizionare şi stocare a valorilor materiale destinate consumului productiv –
CHELTUIELI ÎNCORPORABILE
COSTURI DIRECTE
COSTURI INDIRECTE
COSTUL COMPLET (al produselor)
Centre de
analiză
Afectare directă
Afectare Imputare
Fig. nr. 4.1. Fluxul cheltuielilor încorporabile
APROVIZIONARE > PRODUCŢIE DISTRIBUŢIE
CHELTUIELI ÎNCORPO-
RABILE
COST DE ACHIZIŢIE
COST DE PRODUCŢIE
COST DE DISTRIBUŢIE
COSTUL
COMPLET (al
produselor)
47
materii prime, materiale şi furnituri consumabile. Modul de identificare şi localizare pe elementele materiale stocabile care generează aceste cheltuieli oferă posibilitatea delimitării lor, astfel încât să formeze:
- costuri directe de achiziţie – reprezentând preţul de cumpărare al elementelor stocabile, cheltuielile de transport, comisioane, taxe variabile şi alte taxe nedeductibile;
- costuri indirecte de achiziţie – reprezentând cheltuielile sectorului de aprovizionare, de recepţie, manipulare, transport şi stocare a valorilor materiale.
Prin calculul costului de achiziţie se asigură determinarea valorii de intrare în stoc a diferitelor elemente materiale ce vor face ulterior obiectul consumului în procesul de producţie.
Aceasta înseamnă că în costul complet al produsului nu se va regăsi valoarea elementelor materiale determinată în momentul cumpărării, ci valoarea lor de ieşire (corespunzător metodei de evaluare adoptată: CMP, FIFO, LIFO etc.), adică valoarea de cumpărare influenţată de stocul existent şi la care se adaugă cota parte a costurilor indirecte de achiziţie repartizate în baza unui criteriu ales de repartizare.
Costul de producţie cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate în procesul de producţie şi se calculează între stocajul de materii prime, materialul şi stocajul de produse finite.
Complexitatea calculaţiei lui depinde de complexitatea procesului tehnologic şi de natura produselor care apar în cursul fazelor (etapelor) de fabricaţie – materiale recuperabile, rebuturi producţie neterminată, semifabricate – a căror valoare influenţează costul produselor de bază – produsele finite.
Costul de producţie al produsului finit este constituit din: - costuri directe de producţie – care cuprind: costul de achiziţie aferent materiilor prime
şi materialelor directe eliberate din stoc pentru consumul productiv, costul cu manopera directă şi alte costuri directe (amortizarea unui echipament specific etc.);
- costuri indirecte de producţie cuprind costurile comune sectoarelor productive (energie, combustibil, reparaţii şi întreţinere, amortizare, salariile personalului indirect productiv etc.).
Costul complet cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate pentru producerea şi desfacerea unui produs, lucrare sau serviciu.
În timp ce costul de producţie se calculează pentru producţia finită obţinută şi predată depozitului, costul complet se calculează pentru producţia vândută.
În structura costului complet sunt următoarele componente: - costul de producţie aferent producţiei vândute; - costurile din „afara producţiei” – la rândul lor constituite din:
- costul de distribuţiei - costul administraţiei generale.
Costul de producţie aferent producţiei vândute reprezintă valoarea de ieşire din stoc a produselor finite destinate vânzării şi se determină apelând (ca şi în costul de achiziţie) la una din metodele adoptate în evaluarea stocurilor.
Costul de distribuţie reprezintă totalitatea cheltuielilor efectuate în procesul de distribuţie a produselor; poate fi delimitat în cele două categorii:
- costuri directe de distribuţie cuprind cheltuielile de livrare, expediţie, publicitate, ambalaj, transport special când se poate identifica pe produs consumul de resurse;
- costuri indirecte de distribuţie – reprezentând cheltuielile de funcţionare a sectorului de distribuţie, magazinaj (stocaj), transport, servicii de postvânzare, studii de marketing etc.
48
Costul administraţiei generale Anumite funcţii rămân specifice unităţii economice sau sunt comune mai multor activităţi.
Este vorba de: activitatea de cercetare, planificare-programare, control, gestiune financiară, contabilitate, informatică, managementul general. Cheltuielile generate de aceste activităţi devin din ce în ce mai importante în ansamblul cheltuielilor întreprinderii şi sunt, de regulă, independente faţă de volumul de activitate. Repartizarea lor s-ar impune astfel a fi efectuată numai asupra producţiei vândute însă reglementările în vigoare nu exclud posibilitatea repartizării lor şi asupra producţiei stocate, integrând costul administraţiei generale în costul de producţie al producţiei finite obţinute.
În ceea ce priveşte costurile indirecte, obişnuinţa de a le trata numai în legătură cu procesul de producţie trebuie reconsiderată, deoarece ele influenţează toate fazele circuitului economic, deci şi aprovizionarea, respectiv distribuţia.
Din această cauză apare, pe de o parte: - necesitatea calculării celor două categorii de costuri apar în amontele, respectiv în
avalul producţiei – costul de achiziţie şi costul de distribuţie; pe de altă parte, apare necesitatea analizării costurilor indirecte pe locurile generatoare ale acestora şi care, corespunzător funcţiilor întreprinderii – aprovizionare, producţie, distribuţie, administraţie – pot constitui centre de analiză.
Centrele de analiză sunt utile pentru calculaţia costurilor deoarece, regrupând costurile indirecte pe categorii omogene, există posibilitatea repartizării mai corecte a acestora asupra produselor. Condiţia principală este de a determina corect unitatea fizică denumită unitate de lucru şi baza de repartizare pentru care se poate defini un consum. De asemenea, urmărirea costurilor indirecte, la nivelul centrelor de analiză, facilitează instituirea responsabilităţilor în evoluţia centrelor lor. În această optică, costurile directe pot fi adăugate costurilor indirecte ale unui centru de analiză, dacă au legătură cu unitatea de lucru ce îi măsoară activitatea (exemplu – manopera directă) alcătuind un ansamblu omogen care poate fi atribuit responsabilităţii unui cadru şi deci centrul de analiză devine centru de responsabilitate.
4.2. Metoda globală
Metoda globală numită şi metoda diviziunii simple sau a calcului direct constă în colectarea tuturor costurilor de producţie dintr-o perioadă de gestiune ocazionate de obţinerea producţiei, în mod global la nivel de atelier, secţie, întreprindere, pe articole de calculaţie:
Costul unitar (cu) al produsului rezultă din raportarea totalului costurilor încorporabile (directe şi indirecte) la cantitatea de produse fabricată (Qf), exprimată în unităţi naturale, folosind relaţia:
Cu = Qf
CiCd ∑∑ +
Metoda se aplică în unităţile care fabrică un singur produs, lucrare sau serviciu cum
sunt cele producătoare de energie, de oxigen, unităţile extractive (cărbune, ţiţei), fabrici de ciment, cărămizi, în transporturi etc. Unde nu există semifabricate sau producţie neterminată, la finele perioadei, iar dacă există ea este constantă sau nesemifabricată. De asemenea, se aplică în producţia sortodimensională şi cea cuplată, unde din aceeaşi materie primă cu aceeaşi tehnologie, utilaje şi forţă de muncă se fabrică mai multe feluri, tipuri sau sorto-dimensiuni de produse. Ea se aplică şi la secţiile de producţie auxiliară din cadrul întreprinderilor industriale care au producţie omogenă: centrală electrică, termică, de apă.
49
Caracteristica principală a metodei constă în faptul că toate costurile de producţie se identifică nemijlocit pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat, având caracterul de costuri directe.
Cu toate că totalul costurilor aferente produsului au caracterul de costuri directe, totuşi costurile indirecte de producţie şi cele generale de administraţie se asimilează costurilor indirecte în vederea cunoaşterii costului pe articole de calculaţie, înregistrându-se în condiţiile de colectare cunoscute. La sfârşitul lunii, aceste costuri se trec în totalitate asupra contului de calculaţie al produsului respectiv.
În cazul producţiei cuplate şi sortodimensionale, costul efectiv pe produs se determină cu ajutorul coeficienţilor de echivalentă.
Rezultă că costurile directe privind consumul de materii prime şi materiale consumabile, salariile directe, protecţia socială aferentă lor şi alte costuri directe se înregistrează în cursul lunii în debitul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” sau 922 „Cheltuielile activităţii auxiliare”, iar costurile indirecte, ale producţiei de bază în contul 923 „Cheltuielile indirecte de producţie” şi cele generale de administraţie în contul 924 „Cheltuielile generale de administraţie”, desfăşurate pe feluri de cheltuieli, după natură.
În urma calculării costului efectiv, acesta se înregistrează în contabilitate:
902 „Decontări interne privind producţia obţinută” = 921 „Cheltuielile activităţii de bază”
Prin însumarea costurilor unitare ale tuturor locurilor de costuri şi adăugarea costurilor generale de administraţie rezultă costul de întreprindere al produsului. Formula de calcul al costului unitar pe produs (cu) rezultă:
cu = r
dgad
n
n
QCC
QC
QC
QC
QC +
++++3
3
2
2
1
1
în care: C1, C2, C3, Cn – reprezintă costul total al locului 1, 2, 3,... n; Cgad – costurile generale ale administraţiei; Cd – cheltuieli şi costuri de desfacere; Q1, Q2, Q3, Qn – cantitatea totală prelucrată în fiecare loc de cost; Qf – cantitatea totală de produse finite fabricate. Aplicaţie 13 O unitate industrială din industria textilă are în nomenclatorul de fabricaţie un singur sortiment de ţesătură, ţesătură din lână, obţinând în decursul unei perioade de gestiune 121.780 mp de ţesătură, pentru care s-au ocazionat cheltuieli de 10.351.300.000 lei. Costul antecalculat utilizat ca preţ de înregistrare este de 97.500 lei/mp. Situaţia cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiară este următoarea:
Cont Fel cheltuială Procent (%)
Suma (lei)
600 Cheltuieli cu materiile prime 48 4.968.624.0006011 Cheltuieli cu materialele auxiliare 3 310.539.000602 Cheltuieli cu uzura obiectelor de inventar 1 103.513.000611 Cheltuieli cu întreţinere şi reparaţii 0,5 51.756.500605 Cheltuieli cu energie şi apa 4 414.052.000612 Cheltuieli cu chiriile 1,5 155.269.500621 Cheltuieli cu colaboratorii 2 207.026.000624 Cheltuieli transportul de bunuri şi personal 0,03 3.000.000626 Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii 0,07 7.000.000 13 Partenie Dumbravă coordonator OP CIT pg 126
50
627 Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate 0,02 2.000.000635 Cheltuieli cu alte impozite şi taxe 0,88 91.513.000641 Cheltuieli cu remuneraţiile personalului 25 2.587.825.0006451 Cheltuieli privind contribuţia unităţii la
asigurările sociale 9,25 957.495.250
6452 Cheltuieli privind contribuţia unităţii la fondul de şomaj
1,25 129.391.250
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor
3,5 362.295.500
TOTAL 100 10.351.300.000 Se cere: - Să se calculeze costul unitar cunoscându-se următoarele informaţii suplimentare: 1) Cheltuielile cu materialele auxiliare sunt alocate în următoarea structură: - cheltuieli simplu indirecte...........................31.053.900 lei - cheltuieli dublu indirecte.............................15.526.950 lei - cheltuieli directe........................................263.958.150 lei 2) Cheltuielile cu obiectele de inventar sunt alocate în sumă de 82.810.400 lei sectorului producţiei, iar 20.702.600 lei sunt alocate sectorului administrativ. 3) Cheltuielile cu energia: - cheltuieli indirecte.............................................. 351.944.200 lei - cheltuieli dublu indirecte...................................... 62.107.800 lei 4) Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii sunt alocate în sumă de 5.175.650 lei sectorului administrativ şi 46.580.850 lei sectorului productiv. 5) Cheltuieli cu chiriile sunt defalcate astfel: 116.452.125 lei spaţiile de producţie şi 38.817.375 lei pentru birouri. 6) Cheltuielile cu colaboratorii se referă la muncitorii direct productivi sezonieri. 7) Cheltuielile cu transporturile de bunuri, cheltuielile poştale, deplasări, comisioane bancare şi cheltuielile cu impozitele sunt cheltuieli generale. 8) Cheltuielile cu salariile sunt structurate astfel: 1.940.868.750 lei sunt salarii ale personalului direct productiv, 517.565.000 lei sunt salarii ale personalului indirect productiv şi 129.391.250 lei sunt salarii ale personalului TESA. 9) Cheltuielile privind contribuţia unităţii la asigurările sociale sunt structurate astfel: 718.121.438 lei aferente salariilor directe, 191.499.050 lei aferente salariilor indirecte şi 47.874.762 lei aferente salariilor dublu indirecte. 10) Cheltuielile privind contribuţiile unităţii la fondul de şomaj sunt structurate astfel: 97.043.438 lei aferente salariilor directe, 25.878.250 lei aferente salariilor indirecte şi 6.469.562 lei aferente salariilor dublu indirecte. 11) Cheltuielile cu amortizarea sunt structurate astfel: - aferente secţiilor de producţie......................................326.065.950 lei - aferente spaţiilor administrative.....................................36.229.550 lei - Să se înregistreze în contabilitatea de gestiune preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiară, înregistrarea producţiei obţinute, decontarea cheltuielilor efective asupra producţiei, determinarea şi înregistrarea la sfârşitul perioadei a diferenţelor dintre preţurile de înregistrare şi costurile efective şi închiderea la sfârşitul perioadei a conturilor de rezultate din contabilitatea de gestiune. Rezolvare: a) Întocmirea tabloului de conversie, prezentat în tabel:
Tabelul Contabilitate
financiară Total 921 „Cheltuielile activităţii de bază” 923 „Cheltuielile indirecte de
b) Redactarea filierelor de înregistrări contabile adecvate, în cele două circuite contabile, prezentate în următorul jurnal de înregistrare: JURNAL DE ÎNREGISTRARE
CONTABILITATEA FINANCIARĂ CONTABILITATEA DE GESTIUNE CONTURI CONTURI
Nr. crt.
EXPLICAŢII
debitoare creditoare Sume
debitoare creditoare Sume
0 1 2 3 4 5 6 7 1 Înregistrarea
cheltuielilor directe pe articole de circulaţie
600 6011
621 641
6451.1 6452
300 3011 401.1
421 4311.1
4371
4.968.624.000 263.958.150 207.026.000
1.940.868.750 718.121.438
97.043.438
921 9210 9211 9212
901
8.195.641.776 5.232.581.150 2.147.894.750
815.164.876
2 Înregistrarea cheltuielilor indirecte sau comune ale secţiei
6011 602 605 611
6811 641
6451.1 6452
612
3011 322 401 401
2811 421
4311.1 4371 5121
31.053.900 82.810.400
351.944.200 46.580.850
326.065.950 517.565.000 191.499.050
25.878.250 116.452.125
923 9234 9235
901 1.689.849.725 838.455.300 851.394.425
3 Înregistrarea cheltuielilor generale de administraţie
6011 602 605 611 612 624 626 627 635 641
6451.1 6452 6811
3011 322 401 401 401
5311 401
5121 446 421
4311.1 4371 2811
15.526.950 20.702.600 62.107.800
5.175.650 38.817.375
3.000.000 7.000.000 2.000.000
91.513.000 129.391.250
47.874.762 6.469.562
36.229.550
9240
901 465.808.499
4 Decontarea cheltuielilor simplu indirecte
921 % 9234 9235
1.689.849.725 838.455.300 851.394.425
5 Decontarea cheltuielilor dublu indirecte (generale de administraţie)
921 9240 465.808.499
6 Înregistrarea producţiei obţinute la cost antecalculat
345 711 11.873.550.000 931*) 920 11.873.550.000
7 Înregistrarea decontării cheltuielilor efective
902 921 10.351.300.000
8 Determinarea şi înregistrarea la
348 711 1.522.250.000 903 902 1.522.250.000
52
sfârşitul perioadei de gestiune a diferenţelor de preţ dintre preţul de înregistrare şi costul efectiv
Notă: Contul 931 „Costul producţiei obţinute” nu se detaliază în această situaţie întrucât în nomenclatorul de fabricaţie există un singur produs. 9 Închiderea la
sfârşitul perioadei de gestiune a conturilor de rezultate
901 % 931 903
10.351.300.000
11.873.550.000
1.522.250.000
10 Închiderea conturilor de cheltuieli ale contabilităţii financiare
121 % 600
6011 602 605 611 612 621 624 626 627 635 641
6451 6452 6811
10.351.300.000 4.968.624.000
310.539.000 103.513.000 414.052.000
51.756.500 155.269.500 207.026.000
3.000.000 7.000.000 2.000.000
91.513.000 2.587.825.000
957.495.250 129.391.250 362.295.500
11 Închiderea conturilor de venituri
711 121 10.351.300.000
4.3. Metoda de calculaţie pe faze
Metoda se aplică întreprinderile cu producţie de masă, unde produsul finit rezultă dintr-un proces tehnologic omogen, desfăşurat în anumite stadii sau faze succesive de prelucrare. De exemplu, în industria siderurgică (faza obţinerii fontei din minereu, a oţelurilor din fontă şi a laminatelor din oţel etc.) în industria textilă (faza bobinat, depănat, urzit, ţesut, vopsit etc.), în industria berii (prepararea orzului, fabricarea malţului, fierbere, fermentaţie, umplerea butoaielor sau a sticlelor etc.)
Obiectul calculaţiei în constituie produsele şi fiecare fază de prelucrare prin care trece produsul sau grupele de produse respective, colectarea costurilor făcându-se pe articole de calculaţie în conturi deschise lunar pe fiecare fază, astfel că la finele perioadei de gestiune, prin cumularea costurilor în ultima fază de fabricaţie, rezultă costul efectiv al produsului finit. Fiind o metodă absorbantă, metoda de calculaţie pe faze implică aceleaşi etape succesive de desfăşurare a lucrărilor de calculaţie a costurilor ca şi celelalte metode de tip absorbant şi anume:
a) colectarea costurilor directe pe faze şi a celor indirecte pe sectoare de cheltuieli; b) repartizarea costurilor indirecte delimitate pe sectoare asupra fazelor de fabricaţie; c) stabilirea costului unitar al semifabricatelor şi al produselor.
Aplicarea metodei pe faze necesită soluţionarea următoarelor probleme: - determinarea fazelor de calculaţie a costurilor; - stabilirea costului semifabricatelor pe faze; - repartizarea costurilor de producţie pe produsele obţinute în aceeaşi fază. Delimitarea fazelor de calculaţie a costurilor, stabilirea numărului şi a nomenclaturii lor
trebuie rezolvată de organele tehnice şi cele economice din întreprindere, deoarece de secţionarea procesului tehnologic depinde delimitarea corectă a costurilor pe purtători de
53
costuri, evaluarea producţiei neterminate, identificarea pierderilor tehnologice pe faze. Fazele de calculaţie pot reprezenta centre de responsabilitate în privinţa producţiei şi a costurilor.
Numărul optim al fazelor de calculaţie se stabileşte fie prin comparaţie cu întreprinderi ce au acelaşi obiect de activitate şi proces tehnologic, fie prin observaţie directă având în vedere următoarele:
a) Faza de fabricaţie (tehnologică) în calitatea ei de loc de producţie în care se execută o anumită operaţie din lanţul operaţiilor succesive de prelucrare a materiei prime este în acelaşi timp şi loc generator de costuri, deci fiecare fază de fabricaţie este o fază de calculaţie. În situaţia în care în cadrul unui atelier sau secţii se desfăşoară mai multe faze de fabricaţie, care nu pot constitui în mod independent câte o fază de calculaţie a costurilor întrucât nu este eficient sau nu este posibilă delimitarea costurilor pe fiecare fază de calculaţie reuneşte mai multe faze de fabricaţie care se succed în fabricaţia produsului.
b) Secţia (atelierul) trebuie să constituie subdiviziunea de bază pentru o calculaţie pe centre de responsabilitate.
c) În cadrul secţiilor, liniile tehnologice sau instalaţiile complexe pot constitui faze de calculaţie, dacă rezultă semifabricate sau produse care se deosebesc de celelalte prin destinaţie, calitate etc.
d) Se vor crea faze de calculaţie distincte pentru fazele tehnologice în urma cărora rezultă un semifabricat ce se prelucrează în continuare sau un produs finit.
e) Condiţia esenţială a stabilirii fazelor de calculaţie a costurilor este ca la sfârşitul acestor faze producţia obţinută să poată fi măsurată.
f) Costul fiecărui produs trebuie calculat printr-un număr cât mai redus de faze, pentru a se asigura eficienţa calculaţiei.
După stabilire, fazele de calculaţie se simbolizează; simbolul se trece pe toate documentele privind consumurile şi producţia obţinută.
În metoda pe faze, contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” se dezvoltă în analitic pe faze de calculaţie (având rolul de zone de cheltuieli), produse, grupe de produse sau semifabricate, ca purtători de cost.
În unele cazuri, pe fazele de calculaţie se identifică atât costurile directe (consum de materii prime, materiale auxiliare, de energie electrică, apă şi alte utilităţi tehnologice, retribuţii directe), cât şi unele costuri indirecte cum sunt cele cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor.
Dacă faza de calculaţie coincide cu secţia şi semifabricatul, toate costurile indirecte de producţie se individualizează pe semifabricatul obţinut. În situaţia în care din procesul de producţie rezultă două sau mai multe produse cuplate sau simultane, manopera constituie costul indirect.
Indiferent de modul de identificare a costurilor indirecte şi de aria de cuprindere a lor, ele se colectează cu ajutorul conturilor 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” şi 924 „Cheltuieli generale de administraţie”.
Contul 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” se desfăşoară în analitic, pe secţii şi faze de calculaţie dacă ele se suprapun sau numai pe secţii, atunci când avem în secţie mai multe faze de calculaţie, iar în cadrul acestora, pe feluri de costuri.
Costurile generale de administraţie se colectează la nivelul întreprinderii pe feluri de cheltuieli, după natura lor.
La sfârşitul lunii, costurile indirecte colectate se repartizează pe faze şi produse prin procedeul suplimentării.
Modelul general de calcul al costului pe unitate de produs, în cazul metodelor „full-costing”, este redat prin relaţia:
cu = Q
CiCd ∑∑ +
54
în care: Cu – costul unitar; Cd – costuri directe; Ci – costuri indirecte; Q – cantitatea. În metoda pe faze, costul efectiv al produselor se determină lunar, putându-se utiliza
două variante: varianta „cu semifabricate” şi varianta „fără semifabricate”.
Varianta cu semifabricate se foloseşte în situaţia în care în fiecare fază de prelucrare se obţine câte un semifabricat, care urmează a fi depozitat în vederea prelucrării ulterioare în unitate sau vândut terţilor, al cărui cost trebuie cunoscut. Costul după această variantă se stabileşte pe articole de calculaţie pentru fiecare fază în parte, costul ultimei faze reprezentând costul produsului finit. Costul primei faze se transferă la cea de a doua, iar prin adăugarea la acesta al costurilor fazei respective rezultă costul de secţie al semifabricatului obţinut în faza a doua etc.
Presupunând că avem trei faze de fabricaţie, în fiecare obţinând câte un semifabricat, costul se poate determina prin relaţiile:
cus1 = 1
11
QCiCd ∑∑ +
(1)
cus2 = cus1 + 2
22
QCiCd ∑∑ +
(2)
cus3 = cus2 + 3
33
QCiCd ∑∑ +
(3)
în care: cus1, cus2, cus3 – reprezintă costul unitar al semifabricatelor din fiecare fază; cup – reprezintă costul unitar de secţie al produsului finit. Varianta fără semifabricate are o utilitate largă în întreprinderile industriale, costul
produsului rezultând prin adăugarea la consumul de materiale (M) a costurilor de prelucrare efectuate în fazele prin care trece produsul respectiv fără a lua în considerare, deci fără translocare, costul semifabricatelor de la o fază la alta. În ultima fază rezultă costul produsului finit pe articole de calculaţie.
Rezultatele procesului de producţie din fazele anterioare fazei de obţinere a produsului finit sunt considerate producţie neterminată, care trece de la o fază de prelucrare la alta, fără depozitări intermediare sau depozitări de scurtă durată.
Modelul privind calculul costului produsului finit devine:
kup = Q
CiCdCiCdM ∑∑∑∑ ++++ 2211
În subramurile industriei unde din aceeaşi fază şi din acelaşi fel de materie primă
rezultă simultan mai multe produse principale şi secundare, costul previzionat şi efectiv se determină astfel:
a) dacă din prelucrarea succesivă rezultă numai produse principale, costul unitar se calculează pe baza coeficienţilor de echivalenţă;
55
b) în cazul în care rezultă atât produse principale, cât şi produse secundare, se scade din totalul costurilor de producţie costul aferent produselor secundare, diferenţa repartizându-se pe baza coeficienţilor de echivalenţă asupra produselor principale.
Dacă din acelaşi proces de producţie rezultă produse de mai multe tipodimensiuni sau calităţi, costul lor se calculează în felul următor:
- atunci când există norme distincte de consumuri de materii prime, materiale auxiliare, combustibil, energie şi norme de muncă, costul efectiv se calculează separat pe fiecare tipodimensiune sau calitate a produselor;
- în situaţia în care prin prelucrarea complexă a materiei prime rezultă produse de tipodimensiuni sau calităţi, costul efectiv al lor se calculează pe baza coeficienţilor de echivalenţă.
Deşi metoda de calculaţie pe faze este cea mai indicată în producţia de masă, stabilind responsabilitatea personalului pe fiecare fază, ea prezintă şi unele dezavantaje:
- necesită lucrări multe în cazul aplicării variantei cu semifabricate, atunci când sunt multe faze şi există producţie neterminată;
- delimitarea fazelor nu se poate efectua riguros, fiind convenţională în funcţie de fluxul tehnologic, ca urmare nu se pot reflecta exact costurile aferente fiecărei faze. Aplicaţie O întreprindere cu producţie de masă, produce produsele A şi B, prin faze succesive de fabricaţie în varianta cu semifabricate, cunoscându-se următoarele: 1. Consumurile de materii prime, în faza a I-a de fabricaţie,
"turnătorie"............................................................. 24.000.000 lei din care: - pentru semifabricatul A ....................................... 18.000.000 lei - pentru semifabricatul B ......................................... 6.000.000 lei 2. Consum de combustibili, energie şi apă........................................... 6.000.000 lei respectiv: - semifabricatul A ............................................................600 buc. - semifabricatul B.............................................................400 buc. 3. Salariile personalului direct productiv din faza I-a ........................ 14.000.000 lei din care: - pentru semifabricatul A ......................................... 9.000.000 lei - pentru semifabricatul B ......................................... 5.000.000 lei 4. Cheltuieli cu amortizarea utilajelor şi maşinilor din faza I-a ........... 2.000.000 lei Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea
mijloacelor fixe din secţii pe cele două semifabricate se face în funcţie de numărul orelor de funcţionare, respectiv 200 ore, din care:
- pentru semifabricatul A .................................................. 120 ore - pentru semifabricatul B .................................................... 80 ore 5. În faza a II-a de fabricaţie, "prelucrare", se fac următoarele
cheltuieli: 5.1. Salariile personalului direct productiv ........................................ 44.000.000 lei din care: - pentru semifabricatul A ....................................... 26.000.000 lei - pentru semifabricatul B ....................................... 18.000.000 lei 5.2. Energie electrică consumată.......................................................... 9.000.000 lei Consumul de energie se repartizează pe cele două
semifabricate în funcţie de numărul orelor de prelucrare, respectiv:
- pentru semifabricatul A .................................................. 600 ore - pentru semifabricatul B .................................................. 300 ore
56
5.3. Întreaga cantitate de semifabricate deţinute se consumă în faza următoare, evaluate la cost efectiv.
6. În ultima fază de fabricaţie, "montajul" se consumă integral semifabricatele obţinute în faza a II-a "prelucrare", efectuându-se în plus următoarele cheltuieli:
6.1. Cheltuieli cu montajul produselor, în sumă de............................ 16.000.000 lei constând în salariile personalului direct productiv,
din care: - pentru semifabricatul A ....................................... 10.000.000 lei - pentru semifabricatul B ......................................... 6.000.000 lei 6.2. Amortismentele maşinilor şi utilajelor faza a III-a "montaj" ........ 5.000.000 lei Se repartizează pe produsele A şi B după valoarea
de inventar a maşinilor......................................... 500.000.000 lei - pentru cele folosite la montajul produsului A................................ 300.000.000 lei - pentru cele folosite la montajul produsului B ................................ 200.000.000 lei 6.3. Cheltuielile de administraţie şi conducere generală a societăţii
repartizabile pe cele două produse în funcţie de costul de secţie a fiecărui semifabricat consumat pentru obţinerea celor două produse ........................ 2.400.000 lei
Se cere: - Să se înregistreze în contabilitatea de gestiune cheltuielile preluate din contabilitatea financiară; - Să se evalueze costul unitar efectiv de secţie a fiecărui semifabricat, cunoscând că nu s-a rebutat nici o bucată din cele lansate în fabricaţie; - Să se calculeze costul unitar efectiv de producţie a celor două produse, ştiind că întreaga cantitate lansată în fabricaţie a fost finisată; - Contul de calculaţie a costurilor este contul 921 "Cheltuielile activităţii de bază". Rezolvare: Jurnal de înregistrare Nr. crt.
Explicaţii Contabilitatea financiară Contabilitatea de gestiune
Conturi Conturi Debi-
toare Credi-toare
Sume Debi-toare
Creditoare
Sume
0 1 2 3 4 5 6 7 Faza I-a "Turnătorie" 1. Preluarea din contabilitatea
financiară în contabilitatea de gestiune a cheltuielilor cu materiile prime şi materialele directe
921921IA921IB
901 24.000.00018.000.0006.000.000
2. Preluarea din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune şi repartizarea consumului de combustibili, energie şi apă asupra celor două semifabricate în funcţie de cantitatea de semifabricate lansate în fabricaţie
2.1. Preluarea din contabilitatea financiară în cea de gestiune a consumului de combustibili, energie şi apă pentru turnarea semifabricatelor în faza I-a
923923i
901 6.000.000
2.2. Întocmirea situaţiei de repartizare a cheltuielilor cu combustibilii, energia şi apa, prezentată în tabelul de mai jos:
57
Nr. crt.
Elemente de calcul Baza de repartizare (cantitate)
Cheltuieli repartizate pe bucată
Cheltuieli repartizate
0 1 2 3 4=2 x 3 1. Semifabricatul A 600 buc 6.000 3.600.000 2. Semifabricatul B 400 buc 6.000 2.400.000 3. TOTAL 1.000 buc 6.000 6.000.000
2.3. Înregistrarea repartizării cheltuielilor cu combustibilii, energia şi apa pe semifabricate, conform situaţiei de mai sus
921921IA921IB
923 923I
6.000.0003.600.6662.400.000
3. Preluarea în contabiltiatea de gestiune a salariilor personalului direct productiv, care a lucrat la cele două semifabricate
921921IA921IB
901 14.000.0009.000.0005.000.000
4. Preluarea în contabilitatea de gestiune a cheltuielilor cu amortizarea utilajelor şi maşinilor din faza a I-a "turnătorie"
4.1. Prelucrarea cheltuielilor în contabilitatea de gestiune
923923I
901 2.000.0002.000.000
4.2. Repartizarea cheltuielilor cu amortizările utilajelor din faza a I-a, pe semifabricatele obţinute, în funcţie de numărul orelor de funcţionare, conform situaţiei prezentate în tabelul de mai jos:
Nr. crt.
Elemente de calcul Baza de repartizare (cantitate)
Cheltuieli repartizate pe bucată
Cheltuieli repartizate
0 1 2 3 4=2 x 3 1. Semifabricatul A 120 10.000 1.200.000 2. Semifabricatul B 80 10.000 800.000 3. TOTAL 200 10.000 2.000.000
4.3. Înregistrarea repartizării cheltuielilor cu amortizarea utilajelor fazei a I-a, pe semifabricate
921921IA921IB
923 2.000.0001.200.000
8.00.000
5. Determinarea costului total şi unitar al semifabricatelor obţinute în faza a I-a 921IA 921IB
(1) (2.3)
(3) (4.3)
18.000.000 3.600.000 9.000.000 1.200.000
(1)(2.3)
(3)(4.3)
6.000.000 2.400.000 5.000.000
800.000
5.1. Determinarea costului total pe fiecare semifabricat
31.800.000 31.800.000 (7) 14.200.000 14.200.000 (7) 5.2. Determinarea costului unitar pe semifabricat Nr. crt.
Specificaţii Cheltuieli totale (lei)
Cantitate obţinută (buc)
Cost unitar (lei/buc)
1. Semifabricatul A 31.800.000 600 53.000 2. Semifabricatul B 14.200.000 400 35.500 6. Obţinerea semifabricatelor , din
prima fază de producţie, evaluate la cost efectiv de secţie
931931IA931IB
902 902IA 902IB
46.000.00031.800.00014.200.000
7. Decontarea costului efectiv al semifabricatelor obţinute în faza a I-am conform postcalculului
902902IA902IB
921 921IA 921IB
46.000.00031.800.00014.200.000
8. Închiderea contului de cheltuieli aferente semifabricatelor obţinute în faza a I-a
901 931 931/I/A 931/I/B
46.000.00031.800.00014.200.000
Faza a II-a "Prelucrare" 1. Consumul semifabricatelor A şi B 921 901 46.000.000
58
obţinute în faza I-am în faza a II-a "prelucrare", conform bonurilor de consum
921IIA921IIB
31.800.00014.200.000
2. Prelucrarea salariilor personalului direct productiv din faza a II-a "prelucrare", care au lucrat la obţinerea semifabricatelor A şi B
921921Iia
921IIB
901 44.000.00026.000.00018.000.000
3. Prelucrarea în contabilitatea de gestiune a cheltuielilor cu consumul de energie electrică, în sumă de 9.000.000 lei
923923II
901 9.000.0009.000.000
4. Repartizarea cheltuielilor cu consumul de energie electrică pe cele două semifabricate, în funcţie de numărul de ore de prelucrare, conform situaţiei prezentate în tabelul de mai jos:
Nr. crt.
Semifabricate Baza de repartizare (ore)
Cheltuieli pe oră funcţionare
Cheltuieli cu energia electrică repartizate
0 1 2 3 4=2 x 3 1. Semifabricatul A 600 10.000 6.000.000 2. Semifabricatul B 300 10.000 3.000.000 3. TOTAL 900 10.000 9.000.000 5. Înregistrarea cheltuielilor cu
consumul de energie electrică pe semifabricate
921921IIA921IIB
923II 9.000.0006.000.0003.000.000
6. Determinarea costului total şi unitar al semifabricatelor A şi B obţinute în faza a II-a "prelucrare"
921IIA 921IIB (1) (2) (5)
31.800.000 26.000.000 6.000.000
(1)(2)(5)
14.200.000 18.000.000 3.000.000
6.1. Determinarea costului total pe fiecare semifabricat
63.800.000 63.800.000 (8) 35.200.000 35.200.000 (8) 6.2. Determinarea costului unitar pe semifabricat Nr. crt.
Specificaţii Cheltuieli totale (lei)
Cantitate obţinută (buc)
Cost unitar (lei/buc)
1. Semifabricatul A 63.800.000 600 106.333 2. Semifabricatul B 35.200.000 400 88.000 7. Înregistrarea obţinerii
semifabricatelor în faza a II-a, conform notelor de predare semifabricate, evaluate la cost efectiv
931931Iia
931IIB
902 902IIA 902IIB
99.000.00063.800.00035.200.000
8. Decontarea costului efectiv al semifabricatelor obţinute în faza a II-a, conform postcalculului
902902IIA902IIB
921 921IIA 921IIB
99.000.00063.800.00035.200.000
9. Închiderea contului de cheltuieli aferente semifabricatelor obţinute în faza a II-a
901 931 931IIA 931IIB
99.000.00063.800.00035.200.000
Faza a III-a "Montaj" 1. Consumul de semifabricate în faza a
III-a "montaj" conform bonurilor de consum
921921IIIA921IIIB
901 99.000.00063.800.00035.200.000
2. Preluarea cheltuielilor cu salariile personalului direct productiv, care a lucrat la montajul produselor A şi B, în faza de montaj
921921IIIA921IIIB
901 16.000.00010.000.0006.000.000
3. Preluarea în contabilitatea de gestiune a cheltuielilor cu amortizarea
923II 901 5.000.000
59
mijloacelor fixe ale fazei a III-a "montaj"
3.1. Întocmirea situaţiei de repartizare a cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe din faza de montaj, repartizate pe produse în funcţie de valoarea de înregistrare a mijloacelor fixe, conform situaţiei prezentate în
tabelul de mai josNr. crt.
Produse Baza de repartizare (valoare mijloace
fixe)
Coeficient de repartizare în
procente
Cheltuieli cu amortizarea repartizate
0 1 2 3 4=2 x 3 1. Produsul A 300.000.000 1% 3.000.000 2. Produsul B 200.000.000 1% 2.000.000 3. TOTAL 500.000.000 1% 5.000.000
3.2. Înregistrarea repartizării cheltuielilor cu amortizarea din faza a III-a "montaj", pe produse fabricate, conform situaţiei (pct.3.1)
921921IIIA921IIIB
923II 5.000.0003.000.0002.000.000
4. Prelucrarea în contabilitatea de gestiune a cheltuielilor de administraţie şi conducere, care se repartizează pe produse în funcţie de costul de secţie
4.1. Preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiară în cea de gestiune
924 901 2.400.000
4.2. Repartizarea cheltuielilor de administraţie şi conducere pe produse, în funcţie de mărimea costului de secţie a celor două produse, conform situaţiei prezentate în tabelul de mai jos: (2.400.000 : 120.000.000 x 100 = 2%)
Nr. crt.
Produse Baza de repartizare (valoare mijloace
fixe)
Coeficient de repartizare în
procente
Cheltuieli cu amortizarea repartizate
0 1 2 3 4=2 x 3 1. Produsul A 76.800.000 2% 1.536.000 2. Produsul B 43.200.000 2% 864.000 3. TOTAL 120.000.000 2% 2.400.000 921
921IIIA921IIIB
924 2.400.0001.536.000
864.000921IIIA 921IIIB
(1) (2)
(3.2) cost
secţie
63.800.000 10.000.000 3.000.000
76.800.000
(1)(2)
(3.2)cost
secţie
35.200.000 6.000.000 2.000.000
43.200.000
(4.2) 1.536.000 (4.2) 864.000
78.336.000 44.064.000 5. Calculul costului unitar al celor două produse după faza a III-a "montaj", prin procedeul diviziunii simple:
Nr. crt.
Specificaţii Cheltuieli totale (lei)
Cantitate obţinută (buc.)
Cost unitar (lei/buc)
1. Produsul A 78.336.000 600 130.560 2. Produsul B 44.064.000 400 110.160
4.4. Metoda de calculaţie prin comenzi
În întreprinderile cu producţie individuală şi de serie mică, cum este cazul întreprinderilor constructoare de maşini, întreprinderilor industriei electronice, de mobilă, reparaţii de maşini şi utilaje, construcţii montaj etc. se aplică metoda pe comenzi.
Bazându-se pe conceptul costurilor integrale, metoda pe comenzi presupune desfăşurarea lucrărilor de calculaţie în etapele succesive specifice metodelor absorbante.
Purtătorul de costuri îl constituie în planificare „produsul”, iar pentru urmărirea şi înregistrarea costurilor de producţie „comanda” lansată pentru o anumită cantitate (lot) de
60
produse sau semifabricate care prezintă elemente asamblabile (piese, repere, agregate, subansamble) ale produsului finit.
Obiectul comenzii este diferit în funcţie de felul producţiei. De pildă, producţia individuală se organizează, de regulă, în varianta „fără semifabricate”, iar producţia de serie se poate organiza atât în varianta „cu semifabricate”, cât şi în varianta „fără semifabricate”.
La producţia individuală şi de serie „fără semifabricate” comanda are ca obiect un produs sau un lot de produse, în calculaţie nefăcându-se separarea costurilor pe componentele acesteia.
Modelul sintetic privind calculaţia costului este redat de relaţiile: a) în ipoteza unei comenzi:
cu = ΣCDc + ΣCic
b) în cazul unui lot de produse:
cu = c
cc
QCiCd ∑∑ +
în care:
cu – reprezintă costul unitar CDc – reprezintă costurile directe ale comenzii Cic – reprezintă costurile indirecte ale comenzii Qc – reprezintă numărul de produse din lot
În cazul producţiei de serie organizată în varianta „cu semifabricate” în care produsul
finit se obţine prin îmbinarea unor părţi componente fabricate anterior sau cumpărate, calculaţia acestuia va fi precedată de elaborarea calculaţiilor pentru părţile lui componente. Modelul de calculaţie al costurilor în acest caz este:
Cp.f = C1 + C2 + ... + Cn + Q
CiCd aa ∑∑ +
Unde: cp.f – reprezintă costul produsului finit; C1 + C2 + ...Cn – reprezintă costurile părţilor componente; Cda, Cia – reprezintă costurile directe, respectiv indirecte privind finisarea, îmbinarea
şi ambalarea; Q – cantitatea obţinută.
Pentru fiecare parte componentă se determină costul de secţie al acesteia după relaţia:
C1 = Q
CiCd ∑∑ +
Comanda poate avea ca obiect, în varianta cu semifabricate: - un lot sau loturi de piese brute; - un lot sau loturi de piese, repere cumpărate sau din producţia proprie care se
prelucrează şi finisează; - subansamble ce compun produsul finit;
61
- loturi de produse finite.
Organizarea calculaţiei după metoda pe comenzi presupune după lansarea comenzii deschiderea în cadrul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază” a analiticelor pe comenzi (fişe de postcalcul) în care se colectează pe locuri de producţie (secţii, ateliere) şi pe articole de calculaţie, în cursul lunii, costurile directe şi la sfârşitul lunii costurile indirecte repartizate pe comandă din conturile 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, respectiv 924 „Cheltuieli generale de administraţie”, pe baza unor chei de repartizare.
Pentru aceasta, fiecare comandă primeşte un simbol cifric din registrul de comenzi care se înscrie în toate documentele justificative de consum (bonuri de consum, fişe limită de consum, bonuri de lucru, bonuri de predare produse etc.)
Costul efectiv pe comandă se stabileşte la terminarea comenzii prin relaţiile arătate. În cazul unor comenzi cu ciclu lung de fabricaţie, dacă unele loturi parţiale se predau la
magazie sau clientului, înainte de terminarea întregii comenzi, ele se evaluează la costul antecalculat sau efectiv al produselor similare, fără a depăşi însă costurile efective înregistrate la comanda respectivă. metoda de evaluare adoptată la începutul anului pentru aceleaşi produse se menţine până la finele anului.
Diferenţele care apar la terminarea comenzii între costul efectiv al ei şi costul la care s-au înregistrat produsele predate se includ în costul efectiv al ultimului lot. Producţia neterminată este reflectată de totalitatea costurilor de producţie privind comenzile aflate în curs de execuţie la sfârşitul lunii.
Metoda pe comenzi prezintă avantajul că asigură o individualizare şi o calculare a costului unitar al produselor cât mai apropiat de realitate. Cu toate acestea, prezintă şi următoarele dezavantaje:
- nu asigură la finele perioadei de gestiune cunoaşterea costurilor reale de producţie, întrucât execuţia unor comenzi continuă şi în perioadele viitoare;
- calcularea costului efectiv al comenzii la terminarea acesteia în totalitate nu permite urmărirea operativă a costurilor în cazul comenzilor de lungă durată;
- posibilitatea trecerii unor consumuri de materiale şi manoperă în cadrul aceluiaşi produs de la o comandă la alta, denaturând costul produselor;
- la sfârşitul perioadei de gestiune apar multe comenzi în curs de execuţie, iar determinarea şi evaluarea producţiei neterminate necesită un mare volum de muncă, putând influenţa exactitatea, calitatea şi operativitatea indicatorilor calculaţiei;
- evaluarea la costul standard, normat, sau a unor produse similare fabricate anterior a produselor predate parţial clienţilor înaintea terminării integrale a comenzii face ca devierile faţă de costul efectiv al produselor să fie suportate de ultima parte din comanda respectivă, denaturându-se astfel costurile perioadei. Aplicaţie La o societate comercială pentru producerea mobilei s-au lansat în fabricaţie două produse şi anume: - Bufet, model 0516 – L, 500 buc. cu Comanda nr.432 din 1 noiembrie anul N; - Dulap cu două uşi, model 0244 – D, 200 buc. cu Comanda nr.438 din 1 noiembrie anul N. Antecalculul costului unitar pentru cele două produse, în structura pe elemente primare de cheltuieli, este prezentat în tabel:
Tabelul Elemente de cheltuieli Bufet 0516 -L Dulap 2 uşi 0244 – B
62
Cost unitar Ponderea elementului în total cost
(%)
Cost unitar Ponderea elementului în total cost
(%) Materiile prime şi materiale 660.844 36,64 317.884 34,78Combustibili, energie şi apă 72.555 4,03 35.642 3,90Amortizarea imobilizărilor corporale
246.329 13,66 132.945 14,55
Lucrări şi servicii executate de terţi
64.488 3,57 42.918 4,70
Salarii personal 512.222 28,40 242.816 26,57Contribuţia la asigurările sociale şi protecţia socială
154.165 8,55 77.432 8,47
Alte cheltuieli 92.965 5,15 64.218 7,03TOTAL COST UNITAR 1.803.568 100,00 913.855 100,00 În luna noiembrie anul N s-au făcut următoarele cheltuieli pentru lansarea în fabricaţie a producţiei pentru cele două comenzi, prezentate în tabel:
Tabelul Elemente de cheltuieli Bufet 0516 – L
(lei) Dulap 2 uşi
0244 – B (lei) Cheltuieli totale (lei)
Materiile prime şi materiale 198.253.200 34.967.240 233.220.440Combustibili, energie şi apă 19.682.700Amortizarea imobilizărilor corporale 74.876.750Lucrări şi servicii executate de terţi 23.638.200Salarii personal, din care: - pentru personal direct productiv; - pentru personalul indirect al secţiei; - pentru personalul de conducere şi administraţie.
123.055.000
21.281.600 152.337.100144.336.600
5.000.5003.000.000
Contribuţia la asigurările sociale şi protecţia socială, din care: - aferente personalului direct productiv; - aferente personalului indirect al secţiei; - aferente personalului de conducere şi administraţie.
46.760.900
8.087.008
57.888.098
54.847.908
1.900.190
1.140.000Alte cheltuieli 41.430.432TOTAL cheltuieli luna noiembrie, an N 368.069.100 64.335.848 603.073.720 În luna noiembrie s-au obţinut 180 buc. din produsul "Bufet" model 0516-L şi 95 buc. din produsul "Dulap cu două uşi" model 0244-D, evaluate la cost antecalculat, iar producţia în curs de execuţie s-a stabilit prin metoda contabilă. În luna decembrie anul N s-a continuat procesul de producţie, finalizându-se întreaga cantitate de produse lansată cu cele două comenzi, efectuându-se în continuare următoarele cheltuieli, prezentate în tabel:
Tabel Elemente de cheltuieli Cheltuieli imputabile (lei) Cheltuieli
63
Bufet 0516–L Dulap 2 uşi 0244–B
totale (lei)
Materiile prime şi materiale 125.100.000 21.530.000 146.630.000Combustibili, energie şi apă 23.122.000Amortizarea imobilizărilor corporale 72.560.000Lucrări şi servicii executate de terţi 16.542.000Salarii personal, din care: - pentru personal direct productiv; - pentru personalul indirect al secţiei; - pentru personalul de conducere şi administraţie.
120.954.400
19.753.600 149.708.000140.708.000
6.250.0002.750.000
Contribuţia la asigurările sociale şi protecţia socială, din care: - aferente personalului direct productiv; - aferente personalului indirect al secţiei; - aferente personalului de conducere şi administraţie.
25.000.000 5.060.000 30.060.000
1.875.000
825.000
Alte cheltuieli 16.000.000TOTAL cheltuieli luna noiembrie, an N 271.054.400 46.343.600 457.322.000 Se cere: - Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a cheltuielilor cu fabricarea produselor lansate cu cele două comenzi. - Calcularea valorii producţiei în curs de execuţie prin metoda contabilă şi oglindirea acesteia în contabilitatea de gestiune. - Întocmirea fişelor de postcalcul pentru produsele lansate în fabricaţie, cu cele două comenzi. - Repartizarea cheltuielilor efective neafectabile nemijlocit produselor lansate în fabricaţie cu cele două comenzi, se face în funcţie de mărimea elementelor de cheltuieli din antecalcul. - Înregistrarea producţiei obţinute şi decontarea cheltuielilor de producţie în contabilitatea de gestiune. - Calculul costului unitar efectiv pentru cele două produse. Precizare: Contul de calculaţie a costurilor este 921 "Cheltuielile activităţii de bază", structurate pe elemente de cheltuieli, după următorul cadru operaţional: - 9211 "Materii prime şi materiale directe" - 9212 "Combustibili, energie şi apă" - 9213 "Amortizarea imobilizărilor corporale" - 9214 "lucrări şi servicii prestate de terţi" - 9215 "Salarii personal" - 9216 "Contribuţia unităţii la asigurările sociale şi protecţie socială" - 9217 "Alte cheltuieli" Comanda nr.0516-L, cu fabricarea produsului "Bufet" model 0516-L, se va prescurta pentru simplificare, cu simbolul Cd1. Comanda nr.0244-D, cu fabricarea produsului "Dulap cu două uşi" model 0244-D, se va prescurta pentru simplificare, cu simbolul Cd2. Rezolvare: Jurnal de înregistrare Nr. crt.
Explicaţii Contabilitatea financiară Contabiltiatea de gestiune
Conturi Conturi Debi-
toare Credi-toare
Sume Debi-toare
Creditoare
Sume
64
0 1 2 3 4 5 6 7 Luna noiembrie anul N: 1. Preluarea din contabilitatea financiară
în contabilitatea de gestiune a cheltuielilor cu materiile prime şi materialele directe
921 9211/1 9211/2
901 233.220.440198.253.20034.967.240
2. Consumul de combustibili, energie şi apă impune următoarele operaţii:
2.1. Preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiară în cea de gestiune
923 901 19.682.700
2.2. Repartizarea cheltuielilor cu consumul de combustibili, energie şi apă, pe produsele lansate cu cele două comenzi, în funcţie de mărimea antecalculată a acestor cheltuieli, conform situaţiei de mai jos:
Nr. crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2 uşi 0244-D
produse (rd.2xrd.3/100) 13.197.250 6.485.450 19.682.700
2.3. Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a repartizării cheltuielilor cu combustibilii, energia şi apa, pentru produsele lansate cu cele două comenzi
921 9212/1 9212/2
923 9232 9232
19.682.70013.197.2506.485.450
3. Preluarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor corporale, din contabilitatea financiară în contabilitate de gestiune:
3.1. Preluarea cheltuielilor în contabilitatea de gestiune
922 9233
901 74.876.75074.876.750
3.2. Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor corporale pe produsele lansate în fabricaţie, pe cele două comenzi, în funcţie de ponderea procentuală a amortizării din antecalcul, conform situaţiei:
Nr. crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap cu 2 uşi 0224-D
produse (rd.2xrd.3/100) 48.632.449 26.244.301 74.876.750
3.3. Înregistrarea repartizării cheltuielilor cu amortizarea pe produse, conform datelor din situaţia de mai sus
921 9213/1 9213/2
923 9233 9233
74.876.75048.632.44926.244.301
4. Preluarea cheltuielilor cu lucrările şi serviciile prestate de terţi, din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune, ocazionează următoarele operaţii:
4.1. Preluarea cheltuielilor în contabilitatea de gestiune
923 9234
901 23.638.20023.638.200
4.2. Repartizarea cheltuielilor cu lucrările şi serviciile prestate de terţi pe produsele lansate cu cele două comenzi, în funcţie de nivelul antecalculat al acestora, conform situaţiei:
65
Nr. crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap cu 2 uşi 0224-D
4.3. Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a repartizării cheltuielilor cu lucrările şi serviciile prestate de terţi, de produse, conform datelor din situaţia de mai sus
921 9214/1 9214/2
923 9234 9234
23.638.20014.192.3759.445.825
5. Preluarea din contabilitatea financiară în cea de gestiune a cheltuielilor cu salariile personalului din societate 5.1. Preluarea cheltuielilor în
5.2. Repartizarea cheltuielilor cu salariile personalului indirect din secţii de produse, în funcţie de mărimea cheltuielilor cu salariile antecalculate, conform situaţiei:
Nr. crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap cu 2 uşi 0224-D
6.1. Repartizarea cheltuielilor cu contribuţia şi protecţia socială aferente personalului indirect productiv din secţii pe produse, în funcţie de mărimea antecalculată a acestora, conform situaţiei.
Nr. crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap cu 2 uşi 0224-D
produse (rd.2xrd.3/100) 1.264.956 635.234 1.900.190
6.2. Contabilizarea contribuţiei şi protecţiei sociale pe produse, conform datelor din situaţia de mai sus
921 9216/1 9216/2
923 1.900.1901.264.956
635.234
6.3. Repartizarea cheltuielilor cu contribuţiile şi protecţia socială aferente personalului de conducere şi administraţie pe produse, în funcţie de mărimea antecalculată a acestora:
Nr. crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap cu 2 uşi 0224-D
7. Alte cheltuieli 24.501.957 16.733.700 7.768.257 16.928.475 6.100.710 10.827.765 TOTAL 476.044.524 324.642.240 151.402.284 127.029.196 86.816.225 40.212.971
8.3. Înregistrări în contabilitatea de gestiune a producţiei în curs de execuţie la sfârşitul lunii noiembrie anul N, conform datelor din situaţia de mai sus
evaluată la cost antecalculat, respectiv, 180 buc. "Bufet" model +516-L, a 1.803.568 lei/buc. (180 buc x 1.803.568 lei/buc = 324.642.240 lei) şi 95 buc. "Dulap cu două uşi" model 0224-D, a 913.855 lei/buc. (95 buc x 913.855 lei/buc = 86.816.225 lei) prin formula contabilă
931931/1931/2
902 902/1 902/2
411.458.465324.642.24086.816.225
10. Decontarea cheltuielilor aferente producţiei obţinute, la cost antecalculatm prin formula contabilă:
11. Închiderea contului de rezultate privind producţia obţinută, la sfârşitul lunii noiembrie anul N, prin înregistrarea
901 931 9311/1 9312/2
411.458.465324.642.24086.816.225
Analiza sumelor din conturile utilizate din clasa a 9-a pune în evidenţă faptul că toate conturile sunt soldate, la sfârşitul lunii noiembrie anul N, cu excepţia conturilor 901 "Decontări interne privind cheltuielile" şi 933 "Costul producţiei în curs de execuţie", care prezintă sold şi care reprezintă valoarea producţiei în curs de execuţie, în sumă de 191.615.255 lei. Nr. crt.
Explicaţii Contabilitatea financiară Contabilitatea de gestiune
Conturi Conturi Debi-
toare Credi-toare
Sume Debi-toare
Creditoare
Sume
0 1 2 3 4 5 6 7 Luna decembrie anul N: 1. Înregistrarea reluării cheltuielilor cu
producţia în curs de execuţie, în contul de calculaţie 921 "Cheltuielile activităţii de bază", pe produse, iar în cadrul lor pe elemente de cheltuieli
prime din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune
9219211/19211/2
901 146.630.000125.100.00021.530.000
3. Preluarea din contabilitatea financiară în cea de gestiune a consumului de combustibili, energie şi apă: 3.1. Preluarea cheltuielilor cu
combustibilii, energia şi apa şi repartizarea acestora pe produse
9232 901 23.122.000
3.2. Repartizarea cheltuielilor cu combustibilii, energia şi apă pe produsele fabricate în secţie în funcţie de mărimea antecalculată a acestora, conform situaţiei
Nr. crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2 uşi 0224-D
Total
1. Ponderea procentuală a cheltuielilor în total
67,05% 32,95% 100,00%
2. Cheltuieli cu combustibilul, energia şi apa
- - 23.122.000
3. Repartizarea cheltuielilor pe produse (rd.1 x rd.2/100)
15.503.301 7.618.699 23.122.000
3.3. Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a repartizării cheltuielilor cu
9219212/1
923 9232
23.122.00015.503.301
69
combustibilii, energia şi apa conform datelor de mai sus
9212/2 9232 7.618.699
4. Preluarea din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune a cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor corporale şi repartizarea acestora pe produse:
4.1. Preluarea amortizărilor în contabilitatea de gestiune
9239233
901 72.560.00072.560.000
4.2. Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea pe produsele fabricate în secţie, în funcţie de mărimea antecalculată a acestora, conform situaţiei de mai jos:
Nr. crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2 uşi 0224-D
Total
1. Ponderea procentuală a cheltuielilor în total
64,95% 35,05% 100,00%
2. Cheltuieli cu combustibilul, energia şi apa
- - 72.560.000
3. Repartizarea cheltuielilor pe produse (rd.1 x rd.2/100)
47.127.720 25.432.280 72.560.000
4.3. Înregistrarea repartizării cheltuielilor cu amortizarea pe produse, conform situaţiei de mai sus
9219213/19213/2
923 9233 9233
72.560.00047.127.72025.432.280
5. Preluarea cheltuielilor cu lucrările şi serviciile prestate de terţi pentru fabricarea celor două produse lansate în fabricaţie pe bază de comandă
5.1. Preluarea cheltuielilor în contabilitatea de gestiune
9239234
901 16.542.00016.542.000
5.2. Repartizarea consumului de lucrări şi servicii prestate de terţi, în funcţie de mărimea antecalculată a acestora, conform situaţiei de mai jos:
Nr. crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2 uşi 0224-D
Total
1. Ponderea procentuală a cheltuielilor în total
60,04% 39,96% 100,00%
2. Cheltuieli cu combustibilul, energia şi apa
- - 16.542.000
3. Repartizarea cheltuielilor pe produse (rd.1 x rd.2/100)
9.931.817 6.610.183 16.542.000
5.3. Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a repartizării cheltuielilor cu lucrările şi serviciile pe produse, conform situaţiei de mai sus
9219214/19214/2
923 9234 9234
16.542.0009.931.8176.610.183
6. Preluarea în contabilitatea de gestiune a cheltuielilor cu salariile şi repartizarea lor pe produse lansate cu cele două comenzi:
6.1. Preluarea cheltuielilor cu salariile muncitorilor direct productivi
9219215/19215/2
901 140.708.000120.954.40019.753.600
6.2. Preluarea cheltuielilor cu salariile personalului indirect productiv din secţii şi a personalului de conducere şi administraţie, în contabilitatea de gestiune
%923
9235924
9245
901 9.000.000.6250.0006.250.0002.750.0002.750.000
6.3. Repartizarea cheltuielilor cu salariile personalului indirect productiv din secţii pentru cele două comenzi, pe baza cheltuielilor antecalculate, conform situaţiei de mai jos:
Nr. crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2 uşi 0224-D
Total
1. Ponderea procentuală a cheltuielilor în total
67,84% 32,16% 100,00%
2. Cheltuieli cu combustibilul, energia şi apa
- - 6.250.000
3. Repartizarea cheltuielilor pe produse (rd.1 x rd.2/100)
4.240.000 .2010.000 6.250.000
70
6.4. Înregistrarea repartizării cheltuielilor cu salariile indirecte din secţii pe produse, conform situaţiei de mai sus
9219215/19215/2
923 9235 9235
6.250.0004.240.0002.010.000
6.5. Repartizarea cheltuielilor cu salariile personalului de conducere şi administraţie, în baza cheltuielilor cu salariile antecalculate, conform situaţiei
Nr. crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2 uşi 0224-D
Total
1. Ponderea procentuală a cheltuielilor în total
67,84% 32,16% 100,00%
2. Cheltuieli cu combustibilul, energia şi apa
- - 2.750.000
3. Repartizarea cheltuielilor pe produse (rd.1 x rd.2/100)
1.865.600 884.400 2.750.000
6.6. Înregistrarea repartizării cheltuielilor cu salariile personalului de conducere, pe produse, conform situaţiei de mai sus
9219215/19215/2
924 9245 9245
2.750.0001.865.600
884.400
7. Preluarea şi repartizarea în contabilitate de gestiune a cheltuielilor cu contribuţiile şi protecţia socială: 7.1. Preluarea cheltuielilor cu contribuţiile
şi protecţia socială, în contabilitatea de gestiune
7.2. Repartizarea cheltuielilor cu contribuţiile şi protecţia socială aferente personalului indirect productiv din secţii pe produse, în funcţie de mărimea antecalculată a acestora, conform situaţiei:
Nr. crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2 uşi 0224-D
Total
1. Ponderea procentuală a cheltuielilor în total
66,57% 33,43% 100,00%
2. Cheltuieli cu combustibilul, energia şi apa
- - 1.875.000
3. Repartizarea cheltuielilor pe produse (rd.1 x rd.2/100)
1.246.188 626.812 1.875.000
7.3. Înregistrarea repartizării cheltuielilor cu contribuţiile şi protecţia socială aferente personalului din secţii pe produse, conform situaţiei de mai sus
9219216/19216/2
923 9236 9236
1.875.0001.248.188
626.812
7.4. Repartizarea cheltuielilor cu contribuţia şi protecţia socială aferente personalului de conducere şi administraţie pe produse, n funcţie de mărimea antecalculată a acestora, conform situaţiei:
Nr. crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2 uşi 0224-D
Total
1. Ponderea procentuală a cheltuielilor în total
66,57% 33,43% 100,00%
2. Cheltuieli cu combustibilul, energia şi apa
- - 825.000
3. Repartizarea cheltuielilor pe produse (rd.1 x rd.2/100)
549.203 275.797 825.000
7.5. Înregistrarea repartizării cheltuielilor cu contribuţiile şi protecţia socială pe produse, conform situaţiei de mai sus
9219216/19216/2
924 9246
825.000549.203275.797
8. Preluarea şi virarea altor cheltuieli din contabilitatea financiară în cea de gestiune 8.1. Preluarea altor cheltuieli în
contabilitatea de gestiune 924
9247 901 16.000.000
16.000.0008.2. Repartizarea altor cheltuieli în funcţie de mărimea antecalculată a acestora conform situaţiei de mai jos: Nr. crt.
Elemente de calcul Bufet 0516-L Dulap 2 uşi 0224-D
Total
71
1. Ponderea procentuală a cheltuielilor în total
59,14% 40,86% 100,00%
2. Cheltuieli cu combustibilul, energia şi apa
- - 16.000.000
3. Repartizarea cheltuielilor pe produse (rd.1 x rd.2/100)
9.462.400 6.537.600 16.000.000
8.3. Înregistrarea repartizării altor cheltuieli pe produse, conform situaţiei de mai sus:
9219217/19217/2
924 9247 9247
16.000.0009.462.4006.537.600
Înregistrarea producţiei obţinute şi decontarea cheltuielilor aferente celor două comenzi (Cd1 şi Cd2) cu care s-au lansat produsele în fabricaţie:
2. Înregistrarea costului efectiv al producţiei obţinute, diminuând totalul cheltuielilor colectate în contul 921 "Cheltuielile activităţii de bază", cu cele decontate în luna noiembrie anul N la nivelul antecalculat, conform situaţiei prezentate mai jos:
2.1. Calculul cheltuielilor de decontat la terminarea comenzilor Bufet 0516-L Dulap 2 uşi 0224-D Nr.
17.365.3653. Contabilizarea diferenţelor de preţ aferente produselor lansate cu cele două comenzi, în baza situaţiei:
3.1. Calculul diferenţelor de preţ (sold cont 902 "Decontări interne privind producţia obţinută", în structură pe elemente primare de cheltuieli, prezentat în tabelul de mai jos:)
5. Închiderea conturilor de diferenţe de preţ aferente produselor lansate cu cele două comenzi
901
903 903/1 9031 9032 9033 9034 9035 9036 9037
903/2 9031 9032 9033 9034 9035 9036 9037
24.159.28064.756.8007.068.8007.576.949
27.404.3318.119.808
568.4611.500.355
12.518.14340.597.5677.079.5606.975.749
25.087.5817.472.4082.060.639
420.44710.622.475
4.5. Metoda standard – cost
74
Metoda costurilor standard, sau standard-cost, constă în stabilirea cu anticipaţie a unui cost standard pentru producţia ce urmează a se fabrica.
Obiectivul său îl constituie alertarea responsabilităţilor când se produce o anomalie, ceea ce presupune compararea costurilor prestabilite cu cele efective şi stabilirea abaterilor, permiţând astfel evaluarea performanţelor interne ale agenţilor economici într-o perioadă dată. se poate aprecia în două modalităţi:
a) prin aptitudinea sa de a atinge un obiectiv (standard) rezonabil, care îi este fixat, rezultând din relaţia:
P = Cost real – Cost standard
b)prin efortul depus pentru a se apropia de un obiectiv (standard) ideal, determinându-se prin relaţia:
P = Abaterea de cost real în % (A%) / Costul standard
A % = (Costul real la începutul perioadei – costul real la finele perioadei) x 100
Elementele ce definesc calculaţia costurilor standard sunt: a) costurile standard se stabilesc pe fiecare purtător de costuri pe unitatea de produs care
sunt costuri de producţie sau costuri complete, b) calcularea unor cote standard diferenţiate pe locuri de costuri pentru elaborarea
costurilor de regie(indirecte); c) întrucât, în forma iniţială, calculaţia costurilor standard se bazează pe o anumită
încărcare a intreprinderii poate fi catalogată ca o formă acalculaţiei rigide a costurilor; d) integrarea calculaţiei costurilor standard în sistemul de planificare a intreprinderii.14
Costul standard este un cost complet care cuprinde costurile directe de producţie (materiale, manoperă etc.) denumite şi standarde şi costuri indirecte (costuri comune ale secţiei, generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere) denumite bugete de cheltuieli. Acesta este considerat un cost real, admisibil în condiţiile unei anumite activităţi. El este folosit ca etalon la măsurarea costului efectiv şi conceput pentru a orienta activitatea întreprinderii indicând condiţiile în care trebuie să se producă.
Costul standard fiind considerat un cost normal de producţie, nu mai este necesară calculaţia costului efectiv (Cef) al produselor, calculaţia costului standard (Cs) fiind singura calculaţie şi constituind baza de stabilire a preţurilor de vânzare.
Deci, esenţa metodei standard poate fi exprimată prin relaţia: Cef = Cs
Aplicarea metodei costurilor standard necesită parcurgerea etapelor; -Stabilirea volumului standard al activităţii si constă în alegerea volumului standard de activitate al intreprinderii în funcţie de care sunt dimensionate costurile standard exprimate în unităţi cantitative sau valorice; -Stabilirea costurilor standard pentru costurile directe de materiale şi manoperă; -Stabilirea standardelor pentru costurile indirecte; -Stabilirea costurilor standard pe purtătorii de costuri;
- calculul, urmărirea şi raportarea abaterilor de la costurile standard - contabilitatea costurilor - .
4.5.1. Elaborarea calculaţiilor standard pe produs
14 Klaus Ebbeken, Ladislau Possler,Mihai Ristea OP.CIT pg204.
75
Calculaţiile standard se determină înaintea începerii fabricaţiei, pe feluri de costuri,
repere şi produse în funcţie de documentaţia tehnico-economică; standardele elaborate pentru costurile directe şi a bugetelor costurilor indirecte.
În literatura de specialitate standardele au fost clasificate după mai multe criterii: 1. După modul de exprimare se divid în standarde cantitative (fizice, naturale) şi
valorice. Standardele fizice exprimă cantităţile de materiale (kg, m, mp etc.) sau timpul necesar
(secunde, minute, ore etc.) fabricării reperului semifabricatului, produsului respectiv sau capacitatea de producţie a utilajelor în unităţi fizice. Deci, ele pot fi standarde de materiale, de manoperă sau bugete de producţie.
Acestea se stabilesc ţinând seama de produsul ce trebuie fabricat (semifabricat, reper) calitatea standard a materialelor, utilajelor ce urmează a fi folosite de procesul tehnologic ales, forţă de muncă standard etc. Fiind determinate în baza documentaţiei tehnice şi a condiţiilor specifice procesului tehnologic, au o valabilitate de 2-3 ani.
Standardele valorice (financiare) reprezintă expresia bănească a standardelor fizice. Ele se calculează prin ponderea standardelor fizice de materiale, manoperă cu preţurile de aprovizionare, respectiv tarifele de retribuire standard. Tot în standardele valorice se includ bugetele de costuri indirecte, volumul creanţelor faţă de terţi, obligaţiile întreprinderii, viteza de rotaţie a mijloacelor circulante, rata rentabilităţii etc.
2. În funcţie de perioada de valabilitate, avem standarde curente şi de bază: Standardele curente au strânsă legătură cu condiţiile şi particularităţile perioadei la
care se referă. Ca urmare, ele se reactualizează la modificările survenite faţă de condiţiile iniţiale.
Standardele de bază reprezintă standardele fizice şi valorice stabilite pe o perioadă mai mare de timp (5-10 ani) spre care tinde, deci sunt standarde de perspectivă.
3. În funcţie de scopul urmărit, standardele se clasifică în standarde ideale (calculate în condiţii ideale de desfăşurare a procesului de producţie), standarde normale (stabilite pe baza realizărilor perioadelor precedente considerate normale) şi standarde reale (considerate ca mărimi posibile de realizat).
În funcţie de principalele articole de calculaţie a costurilor, distingem: standarde de materiale, de manoperă şi de costuri de regie formate din două grupe:
a) costuri indirecte de producţie (fabricaţie); b) costuri generale de administraţie şi de distribuţie (desfacere). Determinarea costurilor de producţie standard pe articole de calculaţie este precedată de
stabilirea sortimentelor şi a volumului de producţie standard care să asigure folosirea optimă a capacităţilor de producţie. În funcţie de previziunea vânzărilor şi de stocaj, se stabilesc obiectivele de producţie, iar prin intermediul bugetelor flexibile pe centre de responsabilitate, se calculează consumurile normale pentru diferite niveluri de activitate.
Pentru a fi operaţionale şi fiabile este necesară revizuirea periodică a standardelor în funcţie de schimbările de preţuri şi tarife, modificarea condiţiilor de lucru, modificările aduse produselor fabricate, experienţa în lansarea produselor şi experimentarea metodei etc.
a) Calculul costurilor standard cu materialele directe Costurile standard de materiale se calculează pentru fiecare fel de material, înmulţind
standardele fizice de materiale (qs) din documentaţia tehnică a fiecărui produs, ţinându-se seama de pierderile tehnologice şi de eventualele materiale recuperabile din prelucrare, cu preţurile standard de aprovizionare (Ps), rezultând din relaţia:
CSM = ∑=
×n
isisi Pq
1
76
Costul standard de aprovizionare considerat previzional se poate determina pe baza
datelor din perioada imediat precedentă, a preţurilor medii pe o perioadă de 5-10 ani etc., ţinând seama de gradul de stabilitate a preţurilor.
În perioada de inflaţie, evoluţia preţurilor este dificil de estimat. De aceea, preţul previzionat din momentul stabilirii standardelor trebuie corectat cu un indice previzional de creştere a preţurilor.
Pentru a obţine costul standard al materiei prime, la preţul previzionat de aprovizionare se adaugă cota standard a costurilor sectorului de aprovizionare, rezultate din bugetul de aprovizionare.
b) Calculul costurilor standard cu manopera directă (CSMN)
Costurile standard de manoperă directă se stabilesc în funcţie de timpul standard necesar executării diferitelor operaţii ale produsului (Hs) şi de tarifele standarde (pe oră) pe operaţii (Tsj), rezultând relaţia:
CSMN = sj
n
jsj TH ×∑
=1
Tarifele orare de salarizare standard se stabilesc ţinând seama de complexitatea operaţiilor tehnologice şi calificarea necesară, salariile personalului în funcţie de forma de salarizare utilizate.
Celelalte costuri directe legate de manoperă, respectiv contribuţia la asigurări sociale şi fondul de şomaj se determină în funcţie de manopera directă şi cotele procentuale existente în vigoare la acea dată.
Prin ponderea costului standard de materiale şi manoperă pe unitate de produs, cu cantitatea de produse planificate rezultă costurile standarde directe.
c) Calculul costurilor de regie standard Costul standard fiind un cost complet include şi cota-parte din costurile indirecte.
Determinarea costurilor indirecte ridică probleme deosebite, ca urmare a structurii lor neomogene, a varietăţii lor, a caracterului complex pe care-l au, fiind generate de activitatea privind asigurarea şi menţinerea în stare de funcţionare a capacităţii de producţie a întreprinderii. Acestea sunt legate de crearea condiţiilor tehnice, tehnologice şi organizatorice necesare executării întregii producţii. Ele se pot determina prin procedeul global sau procedeul analitic pe grupe şi feluri de cheltuieli.
Procedeul global presupune stabilirea costurilor de regie global pe cele două categorii (costuri indirecte de producţie şi generale de administraţie şi distribuţie) în funcţie de cheltuielile medii din mai multe perioade de gestiune (5-10 ani) sau a celor din anul precedent şi corectarea acestor medii cu creşterea procentuală a volumului producţiei.
La stabilirea realistă a lor se ia în considerare volumul producţiei exprimat cantitativ la producţia omogenă, valoric, sau în ore de muncă standard.
Dacă între volumul mediu al producţiei din perioadele precedente şi volumul producţiei în perioada de calcul există diferenţe sensibile, se corelează costurile indirecte medii din perioada anterioară cu volumul standard de producţie, astfel:
- se stabileşte creşterea procentuală (P%) a valorii volumului producţiei standard (VQs) faţă de valoarea producţiei medii (VQ) prin relaţia:
P (%) = 100100 −×VQVQs
77
- corelarea costurilor indirecte (Ci ) medii în funcţie de creşterea procentuală a
volumului producţiei prin relaţia:
Cis = 100
%PCiCi ×+
În situaţia în care costurile indirecte calculate (Cis) anterior nu se pot considera costuri
standard întrucât nu sunt suficient de stimulative, se procedează la reducerea acestora.
Procedeul analitic, denumit al standardelor individuale, presupune stabilirea costurilor indirecte pe fiecare loc generator (atelier, secţie, administraţie, întreprinderi) şi în cadrul acestora pe feluri de costuri.
Secţiile productive, ca centre de analiză operaţionale, pot constitui centre de profit, la nivelul cărora se stabilesc cheltuielile, veniturile şi profitul în urma vânzării produselor realizate sau a contribuţiei pe care o aduc la profitul întreprinderii.
Nivelul costurilor indirecte se determină pe baza unor mărimi standard, preţuri şi tarife standard, ţinând seama de gradul de ocupare a capacităţii de producţie. Sintetizarea lucrărilor de elaborare a standardelor pentru costurile indirecte se face cu ajutorul bugetelor de costuri care pot fi fixe şi flexibile. Utilizarea lor a contribuit la apariţia în evoluţia ei la două variante ale metodei standard: calculaţia rigidă a costului standard (Standard Cost Accounting) care stabilea costul standard pe feluri de costuri, pe zone şi pe purtători de costuri pentru un anumit nivel de activitate productivă şi calculaţia flexibilă a costului standard care separă costurile indirecte în fixe şi variabile în funcţie de gradul de încărcare a zonei respective de cheltuieli. Astfel, bugetul flexibil de costuri devine un important instrument al conducerii, atât pentru controlul şi analiza modului de desfăşurare a activităţii, cât şi pentru cunoaşterea cauzelor abaterilor.
Prin recalcularea costurilor indirecte standard în funcţie de realizările efective, bugetarea devine un instrument al conducerii operative a locurilor de costuri şi al introducerii responsabilităţii în special pentru costurile contabile.
În elaborarea bugetelor costurilor indirecte, pe centre de responsabilitate, trebuie să se aibă în vedere structurarea lor pe fazele circuitului economic: aprovizionare, producţie, desfacere (distribuţie).
Pentru activitatea de producţie, structurarea bugetelor pe locuri de activităţi are în vedere bugetele costurilor indirecte ale secţiilor de bază şi bugetul sectorului administrativ şi de conducere al întreprinderii.
În elaborarea bugetelor pentru costurile indirecte ale secţiilor de bază şi sectorului administrativ şi de conducere se are în vedere faptul că în structura lor intră atât costuri simple sau complexe preluate din bugetele secţiilor auxiliare ca urmare a decontărilor efectuate (reparaţii capitale la utilaje sau alte mijloace fixe, costul energiei, al aburului etc.), cât şi costurile proprii ale fiecărei secţii (costuri de întreţinere şi funcţionare ale utilajelor, costuri generale ale secţiei), defalcate în fixe şi variabile, folosind procedeele de soluţionare a lor. Întrucât nivelul de activitate atins influenţează costurile variabile, se impune ca la nivelul locului generator de costuri să se elaboreze bugete de costuri indirecte, pe diferite niveluri de activitate (70%, 80%, 90%, 100%). Activitatea unui loc de costuri poate fi exprimată prin una din următoarele mărimi: producţie în unităţi fizice, manoperă directă, ore de funcţionare maşină, producţie valorică.
Repartizarea costurilor din bugetele de costuri asupra costului standard al produselor se face în funcţie de numărul orelor necesare fabricării produsului sau alte criterii, în funcţie de care se poate exprima activitatea locului de costuri.
78
Pe baza standardelor pentru costurile directe şi a bugetelor costurilor indirecte se întocmeşte „Fişa de costuri standard ale fiecărui produs”, (tabelul 4.1).
79
Tabelul 4.1 FIŞA DE COSTURI STANDARD PRODUSUL A Cantitate programată: 100 buc.
Denumirea costurilor Standarde fizice Preţ unitar/tarif standard
Valoare
I. Materiale 1. Materialul A 2. Materialul B 3. Materialul C
80 kg20 kg10 kg
10 20 40
800,00400,00400,00
Total materiale 1600,00II. Manoperă 1. Operaţia x 2. Operaţia y Operaţia z
3,0 h1,0 h1,5 h
16 10 14
48,010,021,0
Total manoperă 79,0Costuri de regie 80% asupra manoperei
63,2
Cost standard pe bucată 1742,2
4.5.3. Calculul, urmărirea şi raportarea abaterilor de la costurile standard
Întrucât costul standard constituie un etalon de măsură şi comparare a cheltuielilor efective este necesară compararea cheltuielilor efective cu cele standard în vederea stabilirii şi analizei abaterilor pe feluri de abateri, pe produse, pe locuri şi pe cauze, în scopul luării măsurilor de înlăturare a abaterilor şi încadrării în costurile standard sau al corectării standardelor în perioada viitoare.
Abaterile de la costurile standard se urmăresc pe cele trei grupe mari de costuri: materiale, manoperă şi costuri indirecte.
4.5.3.1. Abaterile de la costurile standard de materiale
Principiul general în stabilirea abaterilor îl constituie faptul că o abatere este în mod obişnuit funcţia a mai multor elemente, de aceea analiza ei constă în aprecierea incidenţei fiecărui element, neutralizându-le, adică considerându-le constante pe celelalte.
Abaterile de la consumul standard pentru materiale pot fi abateri de cantitate şi abateri de la preţul standard de materiale.
1) Abaterile de la consumul standard sau de cantitate se determină pe fiecare fel de material, zonă de cheltuieli, pe baza documentelor de eliberare a materialelor de consum, sau a inventarierii materiilor prime neconsumate în secţii la perioade scurte de timp determinându-se pe această bază consumurile efective, care se compară cu consumurile standard aferente producţiei efectiv fabricate. Aceasta rezultă din relaţia:
AQV = (Qe x qe) – (Qe x qs) Ps
80
sau
AQV = (qe x qs) Qe x Ps
în care:
AQV reprezintă abaterea valorică de cantitate qs, qe = consumul cantitativ efectiv şi standard pe unitate de produs Qe = cantitatea efectivă de produse fabricate Ps = preţul unitar efectiv, respectiv standard al materialului
Abaterile de la consumul standard sunt provocate de folosirea de materiale
necorespunzătoare, solicitarea de cantităţi suplimentare de materiale, modificarea standardelor fizice de consum, înlocuiri de materiale etc.
Presupunerea că pentru fabricarea produsului „X”, consumul standard (qs) pe unitate de produs este 0,500 kg/buc., preţul unitar standard al materialului (Ps) 25 lei/kg; preţul unitar efectiv 20 lei/kg; cantitatea efectiv produsă (fabricată) din produsul „X” 200 buc. (Qe).
AQV = (qe – qs) Qe x qe AQV = (0,550 – 0,500) 200 x 25 = 250 lei
2) Abaterile de preţ la materiale se pot calcula în funcţie de cantitatea aprovizionată
(Qa) sau în funcţie de materialele consumate pentru producţie. a) Abaterea de preţ aferentă materialelor intrate rezultă din relaţia:
AP = (Pe – Ps) Qe x qe În exemplul luat Ap = (20 – 25) 200 x 0,550 = -550
Cauzele abaterilor de preţ pot fi: modificarea surselor de aprovizionare şi a preţurilor de aprovizionare, înlocuirea unor materiale, depăşirea cheltuielilor de achiziţie a materialelor etc.
3) Abaterea totală de materiale rezultă din abaterea de cantitate şi cea de preţ astfel: A = AQV + Ap = 250 – 550 = -300 lei sau A = (qe x Pe x Qe) – (qs x Ps x Qs) A = (0,550 x 20 x 200) – (0,500 x 25 x 200) = -300
4.5.3.2. Abaterile de la costurile standard pentru manoperă
Abaterile calculate la manoperă pot fi şi ele abateri din utilizarea timpului de lucru standard denumite şi abateri de la eficienţa muncii şi abateri din variaţia tarifului de retribuire efectiv faţă de cel standard.
Calculele sunt similare cu cele ale materialelor, înlocuindu-se cantităţile cu orele (timpul) şi preţurile cu tarifele de retribuire.
1) Astfel, abaterile de la timpul de lucru standard rezultă din relaţia:
AHV = (He – Hs) Qe x Ts
81
în care: AHV – reprezintă abaterea valorică de eficienţă a muncii He, Hs - timp de lucru efectiv, respectiv standard pe unitate (piesă, produs etc.) Te, Ts = tarif de retribuire efectiv, respectiv standard.
Cauzele acestor abateri pot fi: executarea de operaţii suplimentare neprevăzute de
procesul tehnologic, folosirea unor utilaje necorespunzătoare sau altele decât cele prevăzute la previzionarea costului, defecţiuni în pregătirea fabricaţiei etc.
2) Abaterile din variaţia tarifului de retribuire se determină:
AT = (Te – Ts) Qe x Hs
Cauzele abaterilor le constituie modificarea tarifelor de retribuire, folosirea unor lucrători cu altă încadrare decât cea prevăzută.
3) Abaterea totală la manoperă reprezintă suma celor două abateri sau rezultă din relaţia:
AM = (He x Te x Qe) – (HS x Ts x Qe)
4.5.3.3. Abateri de la costurile de regie standard
Bugetele întocmite pe centre de responsabilitate ce delimitează costurile fixe (CF) şi
variabile (CV) servesc pe de o parte pentru calcularea costului standard, iar, pe de altă parte, la compararea costurilor efective cu cele previzionate.
Caracterul complex al costurilor indirecte şi dependenţa lor de o serie de factori necesită o metodologie specifică pentru calculul abaterilor.
Abaterile de la costurile indirecte pot fi: a) abateri din modificarea volumului costurilor indirecte denumite şi abateri de la
buget; b) abateri din modificarea gradului de utilizare a capacităţii de producţie; c) abateri de randament.
a) Abaterile din modificarea volumului costurilor indirecte se pot stabili în două
variante: 1. Abateri ale costurilor efective (Cie) faţă de bugetul standard iniţial (Bs) rezultând din relaţia:
ABS = Cie - Bs 2. Abateri ale costurilor efective, faţă de bugetul iniţial standard recalculat în funcţie de activitatea efectivă. În urma recalculării bugetului standard iniţial stabilit pentru o producţie programată, în funcţie de producţia efectiv realizată se determină un buget admisibil (Ba), ce cuprinde costurile standard aferente producţiei efective în randamentul standard. Recalcularea costurilor indirecte standard se face numai pentru costurile variabile, întrucât cele fixe rămân neschimbate faţă de modificarea volumului producţiei, având la bază fie cheltuiala indirectă standard (Cis) ce revine pe oră standard, fie raportul dintre volumul de activitate efectiv exprimat în ore (He) şi cel standard (Hs). Astfel, costurile indirecte standard recalculate, admisibile (buget admisibil) rezultă din relaţiile:
82
Ba = es
vsFs H
HC
C ×+
Ba = vss
eFs C
HH
C ×+
CFs – reprezintă costurile fixe standard CVS – costurile variabile standard Hs, He – volumul de activitate exprimat în ore standard, respectiv efective.
Abaterea costurilor indirecte efective faţă de bugetul standard recalculat (admisibil)
rezultă:
ABa = Cie - Ba
b) Abaterea din modificarea gradului de utilizare a capacităţii (abatere de capacitate) arată costurile de regie standard corespunzătoare orelor nelucrate. Aceasta se determină comparând costurile de regie standard aferente orelor efective, în randament real; adică bugetul standard recalculat (Bsr) cu:
1. costurile de regie standard nerecalculate Ac = Bs – Bsr
2. cu costurile de regie standard conform bugetului admisibil
Ac = Ba – Bsr
Costurile de regie standard aferente orelor efective în randament real (Bsr) rezultă din relaţia:
Bsr = Cis/Hs x He
unde:
Cis/Hs = s
is
HC
sau
Bsr = es
is HHC
×
La calcularea Bsr se recalculează atât costurile fixe, cât şi cele variabile standard, aferente
orelor efective, nu numai cele variabile ca în cazul bugetului admisibil.
c) Abaterea de randament (productivitate) reprezintă diferenţa dintre costurile standard aferente orelor efective de activitate (B s r) şi costurile standard pentru producţia fabricată (BsQe). Aceasta rezultă din relaţia:
83
AR = Bsr - BsQe unde:
BsQe = s
ise
s
s
HC
QQH
××
În organizarea evidenţei şi analizei abaterilor trebuie respectate următoarele principii: a) Principiul urmăririi permanente şi complete a abaterilor operative sau a
contabilităţii pe locuri şi feluri de costuri pentru evidenţierea cauzelor care le-au generat, a persoanelor responsabile şi măsurile ce se impun.
b) Principiul informării fără excepţie a organelor de conducere, utilizând „Raportul abaterilor”, făcându-se o separare a abaterilor favorabile de cele nefavorabile, respectiv a celor care fac excepţie de la standarde. Le asigură astfel o informare selectivă numai asupra abaterilor ce impun decizii urgente.
c) Principiul informării operative a organelor de conducere de la diverse niveluri privind abaterile pentru eliminarea acuzelor acestora. În unele variante ale metodei costurilor standard, abaterile se înregistrează în conturi separate de abateri, de unde se repartizează la finele perioadei de gestiune fie integral asupra rezultatelor financiare obţinute din vânzarea producţiei, fie că o parte din ele rămân ca sold (cele aferente produselor din stoc) la contul de abateri, iar restul afectează rezultatele financiare. În altă variantă în contul de calculaţie a costurilor înregistrările se fac în paralel pe două feluri de costuri: efective şi standard, calculându-se indicii de îndeplinire a standardelor, denumiţi indici de eficienţă, nefolosindu-se conturi de abateri. Aplicaţie O societate comercială din industria ceramicii aplică metoda standard pentru calculul costurilor pentru produsul "Plăci carbură siliciu". Elaborarea standardelor de materiale, manoperă şi cheltuieli de regie se face pentru 1.000 to plăci carbură siliciu, pentru luna ianuarie a anului N de activitate, cunoscându-se - materiile prime şi materialele folosite şi consumurile specifice pe tonă plăci carbură de siliciu şi anume: - argilă refractară SA 171, consum specific...............................0,124 to - carbură de siliciu, consum specific..........................................0,800 to - argilă refractară A 171, consum specific.................................0,129 to - costul unitar standard stabilit prin luarea în considerare a datelor din perioada precedentă, anul N-1, se prezintă astfel: - argilă refractară SA 171...................................................... 162.000 lei - carbură de siliciu.............................................................. 2.202.900 lei - argilă refractară A 171........................................................ 244.000 lei - cantitatea de materie primă prelucrată 1.600 to, cu un timp de prelucrare în ore pe tonă de 0,34 şi cu un tarif standard de prelucrare de 800.900 lei - producţia standard pentru prima lună a anului N, 1.600 to, în condiţiile unui număr de ore standard de 18.000, iar cea efectiv realizată 1.400 to, "Plăci carbură siliciu", cu un număr de ore efective de 16.000. Cantităţile de materii prime şi materiale consumate efectiv şi costurile unitare efective, conform datelor din documentele justificative se prezintă astfel:
84
Specificaţii Consum efectiv (to) Cost unitar efectiv (lei) Argilă refractară SA 171 161,6 158.000 Carbură siliciu 1.080 2.100.100 Argilă refractară A 171 173,3 235.000 Timpii efectivi de execuţie pentru prelucrarea celor 1.600 to materiale sunt de 0,32 ore/to, cu un tarif de salarizare de 790.900 lei/to. Cheltuielile efective de regie, conform documentelor justificative se prezintă astfel: - salarii şefi de echipă ........................................................ 3.385.000 lei - salarii ingineri.................................................................. 4.207.000 lei - contribuţii patronale......................................................... 2.140.000 lei - întreţinerea şi repararea utilajelor secţiei de plăci
carbosilicoase .....................................................498.600.000 lei - energie termică ............................................................ 756.085.680 lei - protecţia mediului.......................................................... 31.046.000 lei - diverse cheltuieli variabile........................................... 158.671.800 lei - amortismente ................................................................... 8.888.600 lei Cheltuieli de administraţie şi distribuţie, standard 560.900.000 lei, în condiţiile unei producţii de 1.600 to şi a 18.000 ore activitate, iar cele efectiv confirmate în documentele justificative 530.800.000 lei, pe când cele ale ultimei luni a anului N-1, de 550.600.000 lei. Cheltuielile de regie standard ale secţiei "Plăci carbură siliciu", s-au determinat pe baza cheltuielilor medii calculate în funcţie de datele din lunile IX, X, XI şi XII ale anului N-1. Se cere: - Să se calculeze standardele pentru materiale pentru produsul "Plăci carbură siliciu", pentru 1.000 to, conform datelor din cazul ipotetic; - Să se calculeze standardele pentru manoperă pentru cantitatea de materie primă prelucrată în produs finit; - Să se elaboreze bugetul cheltuielilor de regie; - Să se întocmească raportul abaterilor de la normele de materiale; - Să se întocmească raportul privind abaterile de la costurile standard de manoperă; - Să se întocmească situaţia privind calculul abaterilor cheltuielilor de regie de la buget în condiţiile datelor din buget; - Să se reflecte în contabilitatea de gestiune operaţiile economice privind fabricarea produsului "Plăci carbură siliciu". Rezolvare:
Calculul standardelor pentru materiale pentru produsul "Plăci carbură siliciu", 1.000 to. Elemente necesare calculului: - felurile de materii prime şi materiale; - consumurile specifice din fiecare fel de material folosit la fabricarea produsului "Plăci
carbură siliciu"; - costul unitar standard prezentate în cazul ipotetic menţionat. Calculele analitice pentru elaborarea standardelor pentru materiale, pentru produsul "Plăci carbură siliciu" sunt redate în tabel:
Tabel Felul materiilor prime UM Consum
specific (to)
Cantitate standard
(lei)
Cost unitar standard
(lei)
Standard valoric (lei)
1 2 3 4 5 6 = 4 x 5 Argilă refractară SA 171 To 0,124 124 162.000 20.088.000
85
Carbură siliciu To 0,800 800 2.202.900 1.762.320.000Argilă refractară A 171 To 0,129 129 244.000 31.476.000TOTAL 1.813.884.000 Pentru producerea a 1.000 to "Plăci carbură siliciu" standardul valoric de materiale este de 1.813.884.000 lei. Pentru una tonă "Plăci carbură siliciu" standardul valoric este de 1.813.884 lei (1.813.884.000 lei : 1.000 to = 1.813.884 lei).
Calculul standardelor pentru manoperă, pentru produsul "Plăci carbură siliciu", 1.000 to. Elementele necesare calculului: - cantitatea de materie primă prelucrată ........................ 1.600 to - standardele de timp, pe oră/tonă ........................................0,34 - tarifele standard de prelucrare, pe tonă
materie primă prelucrată .........................................800.900 lei Procedura de lucru în elaborarea standardelor pentru manoperă: - se ponderează cantitatea în tone de materie primă prelucrată cu timpul de execuţie în
ore/tonă, rezultând standarde de timp de prelucrare; - se ponderează timpul de prelucrare în ore aferent materiilor prime supuse prelucrărilor cu
tariful standard de plată, estimat în lei, rezultând standardele pentru manoperă pentru cele 1.000 to "Plăci carbură siliciu".
Calculul analitic pentru elaborarea standardelor de manoperă este redat în tabel: Tabel
Felul materiilor prime Cantitate prelucrată
(lei)
Timp de execuţie (ore/to)
Timp prelucrare
(ore)
Tarif standard
(lei)
Standard manoperă (lei)
1 2 3 4 = 2 x 3 5 6 = 4 x 5 Carbură siliciu 1.600 0,34 544 800.900 432.689.600 Rezultă standardul de manoperă pentru prelucrarea celor 1.600 to materie primă de 435.689.600 lei. Să se calculeze bugetul de regie pentru secţia "Plăci carbură siliciu" Elementele avute în vedere: - conţinutul eterogen al diferitelor feluri de cheltuieli ale secţiei; - comportamentul diferit al cheltuielilor de regie ale secţiilor faţă de variaţia volumului de
activitate. Modalitatea de lucru: Cheltuielile de regie s-au determinat prin procedeul analitic, pe secţie şi pe fiecare fel de cheltuială, pe baza cheltuielilor medii de regie din lunile IX, X, XI şi XII ale anului N-1. Calculul analitic al cheltuielilor de regie bugetare, pentru secţia "Plăci carbură siliciu" este redat în tabel:
Tabel Nr. crt.
Felul cheltuielii UM Luna
Septembrie Octombrie Noiembrie Decembrie 0 1 2 3 4 5 6 1. Volum activitate Ore 17.300 17.400 17.500 17.600
Cheltuieli fixe Lei 8.888.600 8.888.600 8.888.600 8.888.600 2. - amortizare Lei 8.888.600 8.888.600 8.888.600 8.888.600
3. Cheltuieli variabile Lei 1.300.300.800 1.577.999.000 1.558.690.000 1.318.800.032
la utilajele secţiei - energie termică - protecţia mediului - alte cheltuieli
Lei Lei Lei Lei
Lei Lei Lei
3.442.222 4.550.000 2.397.666
335.602.050
825.555.000 30.125.000 98.628.862
3.554.812 4.625.000 2.453.943
650.285.402
840.909.000 22.555.000 53.615.843
3.265.123 4.160.000 2.227.536
540.555.110
702.777.000 36.742.100
268.963.131
3.146.516 4.160.000 2.191.954
446.723.020
622.516.000 33.422.300
206.640.242 4. Total cheltuieli secţie
(2+3) Lei 1.309.189.400 1.586.887.600 1.567.578.600 1.327.688.632
Comportamentul diferitelor feluri de cheltuieli faţă de volumul produselor impune abordarea diferită a celor două categorii de cheltuieli de regie: - cheltuielile fixe de regie impun adaptarea standardelor la nivelul perioadei precedente; - cheltuielile variabile de regie impun corelarea cheltuielilor medii din perioada precedentă cu volumul activităţii standard. Pentru aceasta se aplică relaţiile: - determinarea cheltuielilor variabile medii pe unitatea de produs:
QChCh v
vu =
- determinarea cheltuielilor variabile totale corelate cu volumul producţiei: svus QChCh ×=
- introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
100PSCh
ChCh ccvs
×−=
unde: Chvu – cheltuieli variabile medii pe unitatea de program; Chv – cheltuieli variabile medii totale; Q – volumul mediu al producţiei; Chc – cheltuieli variabile totale corelate cu volumul producţiei; Qs – volumul standard al producţiei; Chvs – cheltuieli variabile totale standard; PS – factor stimulativ sub formă de procent. Corelarea se face analitic pentru fiecare element variabil de cheltuială de regie pentru elaborarea bugetului cheltuielilor de regie ale secţiei, şi anume: Pentru elementul "Salarii şefi echipă": - date luate în calcul: - volum activitate mediu .............................................. 17.450 ore - volum activitate standard........................................... 18.000 ore - factor stimulare...................................................................... 2% - cheltuieli medii "salarii şefi de echipă" ..................3.352.168 lei Calculul cheltuielilor standard pentru bugetul secţiei: - cheltuieli variabile medii pe unitate de activitate:
oră/lei192ore450.17
lei168.352.3Chvu ==
- cheltuieli variabile corelate cu volumul activităţii standard: Chc = 192 lei/oră x 18.000 ore = 3.456.000 lei
- introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
lei880.386.3100
2lei000.456.3lei000.456.3Chvs =×
−=
87
Pentru elementul "Salarii ingineri": - date luate în calcul: - volum activitate mediu .............................................. 17.450 ore - volum activitate standard........................................... 18.000 ore - cheltuieli medii "salarii ingineri"............................4.373.750 lei - factor stimulare...................................................................... 2% Calculul cheltuielilor standard pentru bugetul secţiei: - cheltuieli variabile medii pe unitate de activitate:
oră/lei251ore450.17
lei750.373.4Chvu ==
- cheltuieli variabile corelate cu volumul activităţii standard: Chc = 251 lei/oră x 18.000 ore = 4.518.000 lei
- introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
lei640.427.4100
2lei000.518.4lei000.518.4Chvs =×
−=
Pentru elementul "Contribuţii patronale": - date luate în calcul: - volum activitate mediu .............................................. 17.450 ore - volum activitate standard........................................... 18.000 ore - cheltuieli medii "contribuţii patronale" ..................2.317.775 lei - factor stimulare...................................................................... 2% Calculul cheltuielilor standard pentru bugetul secţiei: - cheltuieli variabile medii pe unitate de activitate:
oră/lei133ore450.17
lei775.317.2Chvu ==
- cheltuieli variabile corelate cu volumul activităţii standard: Chc = 133 lei/oră x 18.000 ore = 2.394.000 lei
- introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
lei120.346.2100
2lei000.394.2lei000.394.2Chvs =×
−=
Pentru elementul "Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile la utilajele secţiei": - date luate în calcul: - volum activitate mediu .............................................. 17.450 ore - volum activitate standard........................................... 18.000 ore - cheltuieli medii " întreţinere şi reparaţii utilaje secţie"493.291.395 lei - factor stimulare...................................................................... 2% Calculul cheltuielilor standard pentru bugetul secţiei: - cheltuieli variabile medii pe unitate de activitate:
oră/lei269.28ore450.17
lei395.291.493Chvu ==
- cheltuieli variabile corelate cu volumul activităţii standard: Chc = 28.269 lei/oră x 18.000 ore = 50.884.200 lei
- introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
lei160.665.498100
2lei200.884.50lei200.884.50Chvs =×
−=
Pentru elementul "Energie termică": - date luate în calcul: - volum activitate mediu .............................................. 17.450 ore
88
- volum activitate standard........................................... 18.000 ore - cheltuieli medii "energie termică" ......................747.939.250 lei - factor stimulare...................................................................... 2% Calculul cheltuielilor standard pentru bugetul secţiei: - cheltuieli variabile medii pe unitate de activitate:
oră/lei862.42ore450.17
lei250.939.747Chvu ==
- cheltuieli variabile corelate cu volumul activităţii standard: Chc = 42.862 lei/oră x 18.000 ore = 771.516.000 lei
- introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
lei680.085.756100
2lei000.516.771lei000.516.771Chvs =×
−=
Pentru elementul "Cheltuielile cu protecţia mediului": - date luate în calcul: - volum activitate mediu .............................................. 17.450 ore - volum activitate standard........................................... 18.000 ore - cheltuieli medii cu protecţia mediului ..................30.711.100 lei - factor stimulare...................................................................... 2% Calculul cheltuielilor standard pentru bugetul secţiei: - cheltuieli variabile medii pe unitate de activitate:
oră/lei760.1ore450.17
lei100.711.30Chvu ==
- cheltuieli variabile corelate cu volumul activităţii standard: Chc = 1.760 lei/oră x 18.000 ore = 31.680.000 lei
- introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
lei400.046.31100
2lei000.680.31lei000.680.531Chvs =×
−=
Pentru elementul "Alte cheltuieli variabile": - date luate în calcul: - volum activitate mediu .............................................. 17.450 ore - volum activitate standard........................................... 18.000 ore - diverse alte cheltuieli variabile...........................156.962.019 lei - factor stimulare...................................................................... 2% Calculul cheltuielilor standard pentru bugetul secţiei: - cheltuieli variabile medii pe unitate de activitate:
oră/lei995.8ore450.17
lei019.962.156Chvu ==
- cheltuieli variabile corelate cu volumul activităţii standard: Chc = 8.995 lei/oră x 18.000 ore = 161.910.000 lei
- introducerea factorului stimulativ pentru determinarea cheltuielilor standard:
lei800.671.158100
2lei000.910.161lei000.910.161Chvs =×
−=
Pentru determinarea standardelor cheltuielilor de regie se întocmeşte bugetul cheltuielilor de regie în care se cuprind şi cheltuielile generale de administraţie şi desfacere. În buget sunt prezentate comparativ mărimea cheltuielilor de regie şi administraţie din ultima lună a exerciţiului N-1, cu mărimea cheltuielilor standard calculate pentru prima lună a anului N, conform datelor din tabel:
Tabel
89
Nr. crt.
Felul cheltuielii UM Criteriul de repartizare în costul de producţie
Decembrie an N-1
Standard Ianuarie an N
0 1 2 3 4 5 1. Volum activitate Ore 17.600 18.000
Cheltuieli fixe Lei 8.888.600 8.888.600 2. - amortizare Lei 8.888.600 8.888.600 Cheltuieli variabile Lei 1.318.800.032 1.454.629.680 - salarii şefi echipe - salarii ingineri - contribuţii patronale - întreţineri şi reparaţii la
utilajele secţiei - energie termică - protecţia mediului - alte cheltuieli
Lei Lei Lei Lei
Lei Lei Lei
3.146.516 4.160.000 2.191.954
446.723.020
622.516.000 33.422.300
206.640.242
3.386.880 4.427.640 2.346.120
498.665.160
756.085.680 31.046.400
158.671.800
3.
Total cheltuieli secţie (2+3) lei 1.327.688.632 1.463.518.280 4. Cheltuieli de administraţie şi
distribuţie Lei 150.600.000 560.900.000 Volumul producţiei
standard la "Plăci carbură siliciu"
5. Total cheltuieli bugetare 1.478.288.632 2.024.418.280 Metoda standard de calcul a costurilor impune, ca după elaborarea standardelor de materiale, manoperă şi a bugetului cheltuielilor de regie, continuarea procedurilor de lucru cu calcularea, urmărirea şi raportarea abaterilor de la costurile standard, ca o a doua etapă de lucru. Pentru aceasta se compară cheltuielile efective conform documentelor justificative, cu mărimea standardelor, determinându-se mărimea abaterilor şi a cauzelor care le-au generat.
Calcularea, urmărirea şi raportarea abaterilor de la costurile standard pentru materiale Abaterile de la costurile standard pentru marteriale, pot proceni din abaterile de la cantitate şi/sau din abaterile de diferenţă de preţ. Pentru determinarea abaterilor de la standardele de materiale se folosesc datele din cazul ipotetic exemplificat. În acest scop se impune corectarea standardelor cantitative de materiale corespunzător cantităţii de produse fizice obţinute, respectiv 1.400 to şi nu 1.000 to "Plăci carbură siliciu", pentru cât s-a prevăzut în buget. Corectarea standardelor cantitative (Qsc), corespunzător cantităţii fizice de produse finite fabricate: - Pentru argila refractară SA 171:
( )t6,173
000.1400t124t124
000.1000.1400.1Q
QQ sssc =
⋅+=
−⋅+=
- Pentru carbura de siliciu: ( )
t120.1000.1
400t800t800000.1
000.1400.1QQQ s
ssc =⋅
+=−⋅
+=
- Pentru argila refractară A 171: ( )
t6,180000.1
400t129t129000.1
000.1400.1QQQ s
ssc =⋅
+=−⋅
+=
După corectarea standardelor corespunzătoare cantităţii efectiv fabricate se pot stabili abaterile cantitative şi abaterile din diferenţă de preţ. - Abaterile cantitative (Dq) se determină conform relaţiei:
Dq = (Qe - Qsc) x Ps - Abaterile din diferenţele de preţ (Dp) se determină conform relaţiei:
90
Dp = (Pe - Ps) x Qe unde: Dq – abateri de cantitate; Dp – abateri din diferenţe de preţ; Qe – cantitatea de materie efectiv realizată; Qsc – cantitatea de materie standard; Pe – preţul efectiv (costul); Ps – preţul standard. Determinarea abaterilor cantitative şi a abaterilor din diferenţe de preţ pentru fiecare fel de materii prime şi materiale constructive ale produsului "Plăci carbură siliciu" - pentru argila refractară SA 171: Dq = (161,6 – 173,6) x 162.000 = - 1.944.000 lei Dp = (158.000 – 162.000) x 161,6 = - 646.400 lei - pentru carbura de siliciu: Dq = (1.080 – 1.120) x 2.202.900 = - 88.116.000 lei Dp = (2.100.100 – 2.202.900) x 1.080 = - 111.024.000 lei - Pentru argila refractară A 171: Dq = (173,3 – 180,6) x 244.000 = - 1.781.200 lei Dp = (235.000 – 244.000) x 173,3 = - 1.559.700 lei După determinarea abaterilor cantitative şi a abaterilor din diferenţă de preţ se poate elabora raportul abaterilor de la standardele de materiale, care este prezentat în tabel:
Total abateri 2.334.366,3 2.539.437,6 205.071,3 91.841,2 113.230,1 Din raportul abaterilor rezultă că mărimea totală a abaterilor faţă de standardele de materiale este de –205.071.300 lei, din care abaterile de cantitate –91.841.200 lei şi abaterile din diferenţe de preţ –113.230.100 lei. Calcularea, urmărirea şi raportarea abaterilor de la costurile de manoperă Abaterile de la costul standard de manoperă pot fi datorate fie abaterilor eficienţei muncii, fie datorită tarifului de retribuire. Abaterea totală apare între costurile de manoperă efectiv plătită, de 404.940.800 lei şi costurile de manoperă standard de 435.689.600 lei, rezultând o economie de 30.748.800 lei (404.940.800 lei – 435.689.600 lei = -30.748.800 lei). Abaterile de eficienţă a muncii (Dm) şi de tarif de retribuire (Dr) se determină conform relaţiilor:
Dm = (He – Hs) x Ts Dr = (Te - Ts) x Qc – Tp
unde:
91
Dm – abaterile de eficienţă a muncii; Dr – abaterile de tarif de retribuire; He – număr ore efectiv lucrate; Hs – număr ore standard; Te – tarif efectiv retribuire; Ts – tarif standard retribuire; Qc – cantitatea de materie primă prelucrată; Tp – timp efectiv de prelucrare pe unitate (/to). Prin aplicarea relaţiilor mai sus menţionate se determină mărimea abaterilor de eficienţă şi de tarif. Calculul abaterilor: - eficienţa muncii:
Dm = (512 ore – 544 ore) x 800.900 lei ) – 25.628.800 lei - tarif retribuire:
Dr = (790.900 lei – 800.900 lei) x 1.600 to x 0,32 ore/to = - 5.120.000 lei Abaterile de la manoperă, în cazul ipotetic exemplificat sunt redate în raportul din tabel:
Tabel Abateri (lei) Total materie primă
prelucrată UM
Cantitatea de
materie
primă prelucrată
Timp total de
prelucrare
pe unitat
e (to)
Tarif de retribuire
(lei)
Costuri de manoperă
(lei) Totale Eficienţa
muncii Tarif de
retribuire
1 2 3 4 5 6 7 8 9 Carbură de siliciu To 1.600 S 0,34
C 0,32 S 800.900C 790.900
435.689.600404.940.800
30.748.800 25.628.800 5.120.000
Rezultă abateri totale de la costurile standard de manoperă de –30.748.800 lei, din care diferenţa datorată economisirii timpului de muncă – 25.628.800 lei şi datorate tarifului efectiv de retribuire faţă de tariful standard de –5.120.000 lei. Calculul, urmărirea şi raportarea abaterilor cheltuielilor de regie de la buget Abaterile de la bugetul cheltuielilor de regie se determină de obicei lunar şi pot proveni din: - abateri de la bugetul de cheltuieli propriu-zis sau de la bugetul real recalculat pentru
cheltuielile variabile; - abateri datorată gradului de utilizare a capacităţilor de producţie, reprezentând cheltuielile
de regie standard sau aferente orelor nelucrate; - abateri de randament. În cazul ipotetic exemplificat, s-au determinat abateri între cheltuieli de regie efective şi cele din bugetul standard nerecalculat. Datele necesare calculării abaterilor cheltuielilor de regie: - cele efective se preiau din documentele justificative, fiind redate ca mărime în conţinutul
studiului de caz; - cele standard se preiau din bugetul cheltuielilor de regie nerecalculate. Elaborarea situaţiei abaterilor s-a realizat din tabel:
Tabel Nr. crt.
Explicaţii Fel cheltuială Cheltuieli contabilitate
Regie buget nerecalculat
Abatere
92
0 1 2 3 4 5 1 Produse fabricate To 1.400 .1600 200 2 Ore activitate Ore 16.000 18.000 2.000 3 Cheltuieli regie
-salarii şefi echipe -salarii ingineri -contribuţii patronale -întreţineri şi reparaţii la
Total cheltuieli secţie (2+3) 1.463.024.080 1.463.518.280 494.200 4 Cheltuieli de administraţie şi
distribuţie V 530.800.000 560.900.000 30.100.000
TOTAL cheltuieli 1.993.824.080 2.024.418.280 30.594.200 Rapoartele privind abaterile costurilor materiale şi de manoperă sunt oferite managerilor pe măsura apariţiei lor, astfel încât metoda costurilor standard constituie un instrument de control la îndemâna conducerii oricărei societăţi comerciale.
Contabiltiatea cheltuielilor privind producţia de plăci carbură siliciu – 1.400 to. - se contabilizează anticipat cheltuielile standard; - se contabilizează abaterile; - se contabilizează producţia obţinută; - se face calculul costului total şi unitar pentru producţia obţinută, folosind ca şi cont de
calculaţie contul 902 "Decontări interne privind producţia obţinută"; - se contabilizează cheltuielile privind consumurile de materii prime şi materiale.
Contabilitatea financiară Contabilitatea de gestiune Conturi Conturi
Nr. crt.
Explicaţii
Debi-toare
Credi-toare
Sume Debi-toare
Creditoare
Sume
0 1 2 3 4 5 6 7 1. Înregistrarea consumului de
materii prime şi materiale evaluate la cost standard: -argilă refractară SA171 -carbură siliciu -argilă refractară A171
921921.1921.2921.3
901 2.539.437.60028.123.200
2.467.248.00044.066.400
2. Înregistrarea cheltuielilor de manoperă standard
921921.4
901 435.689.600435.689.600
3. Înregistrarea cheltuielilor bugetului de regie ale secţiei de producţie
923 901 1.463.518.280
4. Înregistrarea cheltuielilor de administraţie şi desfacere standard
924 901 560.900.000
5. Înregistrarea producţiei obţinute la cost standard
931931.1
902 902.1
4.999.545.480
6. Înregistrarea abaterilor de la standardele de materiale
921921.1921.2921.3
901 205.071.3002.590.400
199.140.0003.340.900
7. Înregistrarea abaterilor de la standardele de manoperă
921921.4
901 30.748.80030.748.800
8. Înregistrarea abaterilor de la bugetul cheltuielilor de regie ale
923 901 494.200
93
secţiei 9. Înregistrarea abaterilor de la
cheltuielile de administraţie şi conducere
924 901 30.100.000
10. Decontarea costului efectiv al producţiei
902902.1
% 921
921.1 921.2 921.3 921.4
923 924
4.733.131.1802.739.307.100
25.532.8002.268.108.000
40.725.500404.940.800
1.465.024.080530.800.000
11. Determinarea şi înregistrarea diferenţelor de preţ (sold cont 902)
Respectând principiile fundamentale ale calculaţiei standard, care consideră costurile standard drept costuri reale, şi renunţă la evidenţa analitică a costurilor efective pe putători de costuri, urmărirea şi evidenţa costurilor efective de producţie se face pe sectoare de costuri (secţii, ateliere), iar în cadrul acestora pe articole de calculaţie (materiale, manoperă, costuri indirecte, variabile şi fixe) utilizând contul de calculaţie numit „Producţie” sau „Activităţi de exploatare”, iar în România contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” sau 922 „Cheltuielile activităţii auxiliare”.
Contabilitatea se poate realiza folosind următoarele variante15: • standard cost parţial (parţial plan) • standard cost unic • standard cost dublu (dual cost)
4.5.4.1. Metoda standard cost parţial
Costurile de producţie se înregistrează în contul „Producţie”, care se debitează cu costurile efective aferente producţiei executate în perioada respectivă şi se creditează cu costurile standard ale produselor finite, iar la finele lunii, cu producţia neterminată evaluată la cost standard.
La finele lunii, soldul contului reprezintă abaterea totală (cantitativă şi de preţ) de la standard, şi anume: soldul creditor reprezintă abatere favorabilă (costurile efective sunt mai mici decât cele standard), iar soldul debitor abatere nefavorabilă (costurile efective fiind mai mari decât cele standard), abateri care se trec în conturi de abateri de la costurile standard. Rezultă că din conturile „Abateri” de la costurile standard cu materialele, manopera şi „cheltuielile de regie” se debitează cu abaterea nefavorabilă şi se creditează cu abaterea
15 Valeria Băbăiţă, Corina Grosu, Contabilitate şi calculaţia costurilor, vol. III, Timişoara, 1987, p.114-125. În concepţia originală a metodei standard.
94
favorabilă, abateri preluate din contul „Producţie”, trecându-se la finele perioadei asupra rezultatelor financiare.
Abaterile se determină în mod global pe articole de calculaţie numai la finele lunii prin inventarierea producţiei neterminate, ceea ce implică un volum mare de muncă, nu asigură cunoaşterea pe parcursul desfăşurării procesului de producţie a abaterilor pe cauze şi zone de cheltuieli. De aceea prezintă importanţă evidenţa primară a abaterilor şi raportul abaterilor. Este recomandată la întreprinderile cu producţie continuă cu proces tehnologic omogen şi un număr redus de produse.
4.5.4.2. Metoda standard – cost unic
În această variantă costurile de producţie sunt înregistrate în contul de calculaţie, atât în debit, cât şi în credit la costul standard. Soldul debitor reprezintă producţia neterminată a cărei inventariere nu mai este necesară.
Structura contului de calculaţie/materiale este următoarea: D Cont de calculaţie/materiale C 1. Materiale încorporate în producţia neterminată la începutul perioadei la cost standard 2. Materiale consumate la cost standard în cursul perioadei 3. Sold debitor producţie neterminată la finele perioadei la cost standard
1. Materiale încorporate în producţia finită la cost standard
Întrucât contul de calculaţie nu reflectă abaterile, acestea se urmăresc separat prin
costuri speciale de abateri, deschise pe cauze la fiecare articol de calculaţie şi pe secţii. Conturile de abateri se debitează cu abaterile nefavorabile (depăşiri faţă de costurile
standard) şi se creditează cu abaterile favorabile (economii), soldurile lor virându-se la finele lunii în contul de rezultate.
Conturile de „Abateri” mai pot funcţiona prin debitare cu abaterile favorabile în roşu şi cu cele nefavorabile în negru, aferente materialelor consumate, creditându-se în roşu sau negru prin contul de rezultate cu abaterile aferente producţiei vândute, soldul debitor obligând abaterile aferente producţiei în stoc.
Abaterile de preţ la materiale se pot determina şi în momentul aprovizionării, ceea ce impune înregistrarea materialelor aprovizionate la preţ standard. Specific acestei variante este urmărirea pe prim-plan a abaterilor, pe baza unor documente distincte, ceea ce asigură o informare operativă şi un control eficient al costurilor. Ea se poate aplica în producţia diversificată (comenzi, unicate, serie mică) indiferent de mărimea întreprinderii şi complexitatea procesului tehnologic.
4.5.4.3. Metoda standard – cost dublu
Această variantă se diferenţiază de variantele standard cost parţială şi unică prin modul de înregistrare a costurilor şi de stabilire a abaterilor. Caracteristica principală a standardului dublu o constituie înregistrarea în contul de calculaţie a costurilor, în paralel, atât la costuri efective (Cef), cât şi la costuri standard (Cs). Aceasta renunţă la stabilirea abaterilor în sumă absolută şi la înregistrarea lor în contabilitate, calculând indici de îndeplinire a
95
costurilor standard, denumiţi indici de eficienţă (Tabelul nr. 4.2). Indicii se calculează global pe articole de calculaţie, potrivit relaţiei:
I = Cs
Cef
În această variantă abaterile nefiind înregistrate în contabilitate, servesc numai pentru
analiză. Tabelul nr. 4.2 Contul de calculaţie
Costuri Explicaţii Efective Standard
Indice %
Explicaţii Efective Standard Indici %
Materiale 20.000 23.000 86,9 Prod. finite
263.000 28.900 91,0
Manoperă 5.000 4.900 102 Prod. neterm.
2.900 3.000 96,6
Costuri indirecte
4.200 4.000 105
Total 29.200 31.900 91,5 Total 29.200 31.900 91,5
Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii prevede că metoda costurilor standard poate fi aplicată în România, însă nu consideră costul standard un cost normal de producţie, deci abaterile între costul efectiv şi cel standard nu vor afecta rezultatele financiare. Prin adăugarea sau scăderea abaterilor la costurile standard rezultă costurile efective ale producţiei obţinute16.
Folosirea metodei costurilor standard prezintă următoarele avantaje: • asigură cunoaşterea anticipată a costurilor de producţie; • asigură controlul costurilor de producţie, prin evidenţierea operativă şi complexă a
abaterilor în scopul fundamentării deciziilor; • simplifică evidenţa costurilor de producţie, care se ţine pe locuri generatoare de costuri
(secţii, ateliere etc.) şi nu pe purtători de costuri; • permite amplasarea controlului costurilor în sarcina responsabililor cu conducerea
proceselor economice; • permite stabilirea răspunderii pentru abateri până la executanţii produselor.
16 Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991.
96
4.6. Particularităţile metodei costurilor normate faţă de metoda standard
Metoda costurilor normate, ca metodă de calculaţie absorbantă, se aseamănă în unele privinţe cu metoda costurilor standard.
Esenţa metodei costurilor normate o constituie calcularea cu anticipaţie a costurilor de producţie pe baza normelor în vigoare pentru fiecare categorie de costuri şi organizarea unui sistem corespunzător de urmărire a abaterilor de la norme.
Costul normat nu este considerat un cost normal, real, astfel că impune şi calcularea costului efectiv (Ce), care este:
Ce = Cn ± An ± Mn în care:
Cn reprezintă costul normat An = abateri de la norme Mn = modificări de norme.
Implementarea metodei costurilor normate necesită, ca şi în cazul metodei costurilor
standard, parcurgerea următoarelor etape: • stabilirea costurilor normate; • evidenţa abaterilor de la norme; • evidenţa modificărilor de norme; • contabilitatea costurilor şi calculul costului efectiv al produselor.
Stabilirea costurilor normate şi organizarea evidenţei abaterilor de la norme este identică
cu cea prezentată la metoda standard cost. În situaţia în care costurile normate pe produs nu se actualizează ca urmare a modificărilor
aduse normelor de costuri din documentaţia tehnologică şi în bugetele de cheltuieli, aceste cheltuieli sunt considerate modificări de la costurile normate (Mn) stabilite pe produse până la actualizarea lor.
Acesta impune organizarea evidenţei modificărilor de norme, pe unitate de produs, care serveşte la:
- actualizarea costurilor normate pe produs; - urmărirea realizării efectelor economice asupra costurilor rezultate din aplicarea
măsurilor tehnico-organizatorice preconizate în programe speciale, reducerea normelor de consum, modificarea preţurilor şi a tarifelor etc.
Deşi metoda costurilor normate a fost experimentată în România sporadic în practică,
după anul 1950, totuşi o cauză a implementării lente a ei o constituie insuficienta clarificare teoretico-metodologică a organizării costurilor efective şi a abaterilor.
Astfel, în cele mai multe lucrări şi metodologii se preconizează ca paralel cu determinarea şi actualizarea analitică a costurilor normate pe produs, reper, subansamblu etc. să se organizeze evidenţa analitică a costurilor efective şi a abaterilor pe secţii, ateliere, produse şi în cadrul lor pe articole de calculaţie, desfăşurate la rândul lor pe structura celor două componente ale costului efectiv: costuri în limita normelor şi abateri de la norme17: 17 Gh. Cârstea, O. Călin, Calculaţia costurilor, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1980, p. 181. M. Ristea, Contabilitatea internă de gestiune – varianta costuri normate, Revista Finanţe, Credit Contabilitate, nr. 5/1993, p. 25 • H. Cristea, Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii, Ed. Mirton, Timişoara, 1997, p. 253. • Vasile Darie şi colaboratorii, Manualul expertului contabil şi al contabilului autorizat, Ediţia a II-a, Ed. Sagora, Bacău, 1995, p. 297.
97
Apreciem că acest mod de organizare a contabilităţii costurilor normate măreşte volumul de muncă, prin realizarea în paralel a lucrărilor de calcul şi actualizare a costurilor normate şi a calculului costurilor efective pe produs. Aceasta a fost una din cauzele renunţării la metoda costurilor normate de către agenţii economici, menţinând metodele clasice de calculaţie a costurilor efective.
Pe de altă parte se afirmă concepţia potrivit căreia principiile puse la baza conceptului metodei costurilor normate trebuie să asigure creşterea rolului normării şi adoptarea unei metodologii de calcul în care efortul se deplasează de la lucrările de evidenţă şi calcul foarte analitice a costurilor efective către lucrările de proiectare, fundamentare şi dimensionare raţională a costurilor normate pentru identificarea, urmărirea şi soluţionarea operativă a abaterilor18.
Rezultă că în această concepţie se pune accentul, ca şi la metoda standard, pe calculaţia costurilor normate şi pe determinarea şi evidenţa abaterilor, prin care se creează premisele pentru renunţarea la evidenţa şi calculaţia analitică a costurilor efective de repere, subansamble şi produse, deoarece costului normat i se atribuie în condiţii de stabilitate economică caracterul de cost real şi ca urmare este „preferat”, în sistemul de gestiune, costului efectiv.
În acest spirit considerăm că reflectarea în sistemul conturilor a costurilor efective trebuie să asigure controlul sistematic al documentelor justificative ce sunt admise pentru a se înregistra în contabilitatea costurilor. Toate documentele justificative supuse înregistrării reflectă fie consumuri în limita normelor, fie abateri de la costurile normate. Ca urmare, nu se mai justifică înregistrarea analitică pe baza fiecărui document primar a consumurilor aferente produsului, subansamblului, lucrării etc.
În colectarea costurilor efective este suficient să se acorde atenţie totalităţii costurilor privind producţia executată la nivel de secţie, pentru a stabili gradul de încadrare, în ansamblu, în costurile normate şi a cunoaşte cauzele şi efectele abaterilor de la documentaţia tehnică şi condiţiile organizatorice ale activităţii programate. Se obţine astfel o simplificare a lucrărilor de evidenţă, îndreptându-se efortul spre urmărirea operativă şi controlul sistematic al abaterilor şi al consumurilor, în vederea încadrării în limitele costurilor normate.
Organizarea în acest mod a contabilităţii costurilor efective implică însă ca la nivelul secţiei contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază”, respectiv 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” să se dezvolte, pe de o parte, în conturi de gradul II 921.1 „Cheltuielile activităţii de bază” – costuri normate – şi 921.2 „Cheltuielile activităţii de bază” – abateri, iar, pe de altă parte, în conturi de gradul III, reprezentând articole de calculaţie, în vederea urmăririi costurilor şi a abaterilor la nivelul secţiei. În acest mod se poate determina costul efectiv la nivelul secţiei prin relaţia:
Ce = Cn ± An
Costul efectiv al fiecărui produs se poate stabili plecând de la costul normat (Cn) astfel:
Ce/P.F. = Cn ± An/P.F. Abaterile de la norme (An) aferente fiecărui produs se calculează prin procedeul suplimentării proporţional cu costul normat al fiecărui produs astfel:
An/P.F. = CA x Cn/P.F.
18 M. Epuran, metoda normativă în Contabilitatea întreprinderii moderne, Editura Facla, 1974, p. 117.
98
unde CA = tieC
tieA
n sec/sec/
∑
în care:
CA = coeficientul de abateri Cn = costul normat pe secţie, respectiv produs finit.
În acelaşi mod se poate stabili şi costul efectiv pe articole de calculaţie. În situaţia în care necesităţile proprii ale agenţilor economici şi particularităţile
producţiei permit, evidenţa abaterilor se poate ţine nu numai la nivelul secţiilor, ci şi a fiecărui produs. Aceasta se impune şi în condiţiile tranziţiei la economia de piaţă, datorită modificărilor frecvente ale standardelor pentru a putea fi depistate acele produse ale căror abateri nefavorabile de la condiţiile prestabilite le fac nerentabile.
Atât metoda costurilor normate, cât şi metoda standard cost, bazate pe calculul previzionar al costurilor, constituie un instrument al conducerilor previzionale a activităţii întreprinderii pe baza costurilor.
Ambele metode îndeplinesc în procesul conducerii trei funcţii principale: - funcţia de previzionare a costurilor, realizată prin stabilirea costului normat sau
standard; - funcţia de control, prin urmărirea şi analiza abaterilor; - funcţia decizională îndeplinită prin utilizarea abaterilor şi a cauzelor ce le-au generat
prin fundamentarea deciziilor.
4.7. Metoda Tarif-Oră-Maşină (T.H.M.)
4.7.1. Conţinutul metodei T.H.M.
Perfecţionarea continuă a proceselor industriale, prin mecanizare şi automatizare, produce schimbări importante în tehnologia producţiei, în care maşina, linia tehnologică, instalaţia complexă constituie unitatea de bază a capacităţii productive. Strânsa interdependenţă între latura tehnico-organizatorică şi cea a calculaţiei costurilor a determinat adaptarea metodelor de calculaţie la noile condiţii de producţie. O astfel de metodă de calculaţie este metoda tarif-oră-maşină (T.H.M.).
Această metodă a fost tratată detaliat în anul 1962 de către economistul nord-american Spencer A. Tucker, recunoscut autorul ei, găsind o largă aplicabilitate în unităţile industriale din S.U.A., începând din anul 1963, iar ulterior extinzându-se în ţările Europei occidentale. Esenţa metodei T.H.M. constă în stabilirea costurilor directe (cu excepţia materialelor) şi a celor indirecte ocazionate de funcţionarea fiecărei maşini sau grup de maşini omogene timp de o oră. Deci, maşina se consideră ca obiect al calculaţiei, costul unei ore de funcţionare a maşinii rezultând din raportarea totalului costurilor aferente maşinii sau grupului de maşini omogene la numărul orelor de funcţionare prevăzute.
Prin înmulţirea timpului de funcţionare al fiecărei maşini sau grup de maşini pentru realizarea producţiei (t) cu T.H.M. rezultă costul complet de prelucrare a materialelor. Costul complet de fabricaţie al produsului (C) se obţine prin relaţie:
C = (T.H.M. • t) + Cm în care:
Cm reprezintă costul materialelor prelucrate.
99
Întreaga metodologie care caracterizează metoda tarif-oră-maşină (T.H.M.) vizează determinarea a doi indicatori sintetici de bază, şi anume:
- tariful-oră-maşină (T.H.M.) - costul pe produs.
Se poate aprecia că metoda reprezintă o încercare de trecere de la optica viziunii pe produs
la optica viziunii pe centre de responsabilitate, fără a exclude însă calculul costului unitar pe produs.
4.7.2. Calculul tarifului-oră-maşină (T.H.M.)
Tariful-oră-maşină reprezintă totalitatea costurilor necesare pentru funcţionarea unei maşini sau grupe de maşini dintr-o întreprindere, timp de o oră.
Costul unei ore de funcţionare cuprinde costurile directe (cu manopera) şi costurile indirecte (comune de fabricaţie şi generale de administrare şi conducere) ocazionate de fabricarea unui produs, executarea unei lucrări sau prestarea unui serviciu la o anumită maşină sau grup de maşini, cu excepţia costuri directe cu materiile prime şi materialele. Ele se mai numesc şi costuri de prelucrare.
Calculul costului unei ore de funcţionare (T.H.M.-ului) presupune parcurgerea următoarelor lucrări specifice:
- stabilirea centrelor de producţie; - determinarea structurii efectivelor de personal şi a capacităţii de producţie ale fiecărui
centru de producţie; - elaborarea bugetului operaţional; - repartizarea costurilor pe centre de producţie; - stabilirea T.H.M.-ului.
4.7.2.1. Stabilirea centrelor de producţie
În concepţia metodei T.H.M., maşina, utilajul, locul de muncă sunt considerate unităţi
tehnico-economice fundamentale, stabilindu-se tariful orar de funcţionare al acestora. În cadrul acestei etape are loc gruparea efectivului de maşini, utilaje productive şi
locuri de muncă pe centre de producţie. Un centru de producţie poate fi: una sau mai multe maşini, locuri de muncă la care se execută aceeaşi operaţie sau operaţii similare, o linie tehnologică sau o bandă de fabricaţie de unde rezultă o piesă, subansamblu, produs etc.
Stabilirea centrelor de produse constituie o problemă importantă având în vedere faptul că centrul de producţie sau de activitate constituie obiect al calculaţiei costurilor. De regulă, gruparea maşinilor, utilajelor sau locurilor de muncă în centre de producţie nu impune şi schimbarea amplasamentului maşinilor în sensul concentrării lor în acelaşi loc, ci o sectorizare (divizare) şi structurare a procesului de fabricaţie, servind scopurilor calculaţiei şi gestiunii.
La baza grupării maşinilor, utilajelor pe centre de producţie stau diferite criterii, cum ar fi: capacitatea maşinilor, randamentul lor, caracteristicile dimensionale (lungime, suprafaţă ocupată, greutate), putere instalată, tipul maşinilor, valoarea lor, efectivul personalului de deservire, numărul de schimburi în care sunt utilizate, numărul de ore lucrate anual.
Nomenclatura centrelor de producţie se stabileşte adoptând fie denumirea operaţiei sau grupului de operaţiuni executate, fie denumirea maşinilor pe baza cărora sunt constituite. Diferă această nomenclatură de la o întreprindere la alta, în funcţie de tehnologia de fabricaţie, iar numărul centrelor de producţie constituite este determinat în principal de: nomenclatura produselor fabricate, complexitatea procesului tehnologic, înzestrarea tehnică a
100
întreprinderii, posibilitatea localizării costurilor pe centre, mijloacelor folosite în programarea producţiei şi urmărirea costurilor.
Stabilirea unui număr corespunzător de centre de producţie asigură delimitarea justă a responsabilităţilor, centrul de producţie constituind în acelaşi timp centru de responsabilitate – ca element fundamental al autogestiunii.
Pentru activităţile auxiliare şi de deservire desfăşurate în atelierele de întreţinere şi reparaţii, ateliere de sculărie, centrale de energie etc. nu se constituie centre de producţie, ci numai centre de costuri, deoarece, deşi sunt necesare desfăşurării activităţii de bază productive, ele nu sunt legate direct de fabricarea producţiei. Costurile ocazionate de aceste activităţi sunt legate direct de fabricarea producţiei. Costurile ocazionate de aceste activităţi sunt cuprinse în bugetul operaţional de unde se repartizează apoi asupra centrelor de producţie care beneficiază de lucrările sau serviciile activităţilor auxiliare şi de deservire.
Centrele de producţie stabilite după criteriile menţionate se înscriu în documentul „Nomenclatorul centrelor de producţie” împreună cu o serie de date caracteristice, cum ar fi: numărul de maşini pe centru, valoarea maşinilor, puterea instalată, suprafaţa de lucru productivă, producţia anuală programată exprimată în ore etc.
Dintre aceste date, producţia programată exprimată în ore pe fiecare centru de producţie ocupă o poziţie deosebită, deoarece ea constituie baza de raportare a costurilor de prelucrare pentru stabilirea tarifului orar de funcţionare (T.H.M.-ului). Orele de producţie anuală pe centru cuprind atât timpul de pregătire, cât şi timpul de funcţionare productivă a utilajelor şi maşinilor din centrul respectiv. În scopul determinării lor se ţine seama de realizările perioadelor precedente şi de estimările maiştrilor şi ale organelor care se ocupă cu programarea şi urmărirea producţiei. 4.7.2.2. Determinarea structurii efectivelor de personal şi a capacităţilor de producţie al
fiecărui centru
În cadrul acestei etape se urmăreşte stabilirea structurii efectivelor de personal din secţiile de bază: muncitori direct productivi, muncitori indirect productivi, personal auxiliar; stabilirea fondului de salarii a personalului direct productiv privind producţia programată; determinarea capacităţii de producţie pe centre şi corelarea ei cu producţia programată în ore.
În documentul „Situaţia structurii efectivelor” se cuprind următoarele elemente: - numărul de maşini pe centru este stabilit în prima etapă, preluându-se din
„Nomenclatorul centrelor de producţie”; - efectivul unitar standard de muncitori se determină de către compartimentul de
organizare a muncii, cuprinzând unul sau mai mulţi muncitori care lucrează în mod normal la o maşină sau la un utilaj, executând o operaţie productivă. În cazul când un muncitor deserveşte mai multe maşini, el va intra în calculul efectiv unitar cu o fracţie corespunzătoare.
De exemplu, dacă un muncitor deserveşte 2 maşini (semiautomate sau automate) se va
prelua în calculul efectivului unitar cu: - salariul orar pe muncitor – reprezintă salariul orar mediu cuvenit unui lucrător şi este
format din salariul tarifar plus sporurile cuvenite muncitorului în perioada programată; - salariul orar pe centru – se determină în funcţie de salariul orar pe muncitor, efectivul
unitar standard de muncitor şi de numărul de maşini pe centrul de producţie după următoarea relaţie:
Shi = Nmi ∑=
××u
jljhS
1/ nlj
101
unde: Sh – salariul orar pe centrul de producţie; Nm – numărul de maşini pe centru; Sh/1 – salariul orar pe lucrător (muncitor); i – centrul de producţie; j – categoria de personal; n – numărul de muncitori.
De exemplu, dacă în cazul unui centru de producţie format din 3 maşini, efectivul unitar standard este compus din 2 muncitori direct productivi cu un salariu orar de 10,50 lei/h şi un muncitor auxiliar care deserveşte cele 3 maşini ale centrului având salariul de 9 lei/h – salariul orar al centrului va fi:
Shi = 3 x [(10,50 c 2) + (9 x 1/3)] = 72 mii lei
- numărul maxim anual de ore pe centru (Hmax.) reprezintă totalul orelor de lucru posibile de realizat în decursul unui an pe fiecare centru de producţie.
Pentru determinarea lui se ţine seama de numărul zilelor calendaristice (Zc) din care se scad zilele nelucrătoare (Znl) (duminici, sărbători legale, zile libere legale), rezultatul înmulţindu-se cu durata zilei de lucru, în funcţie de numărul de schimburi.
În cazul centrelor formate din mai multe maşini, numărul maxim de ore anual pe centru se determină prin produsul dintre numărul orelor maxim de funcţionare pe maşină (hmax.) cu numărul de maşini după următoarea relaţie în cazul regimului de lucru într-un schimb.
Hmax. = [(Zc – Znl) x 8] x Nmi De exemplu, pentru centrul de producţie format din 3 maşini timpul maxim de funcţionare se determină astfel:
Hmax. = (365 – 69) x 8 x 3 = 7.320 ore
- numărul anual de ore disponibile pe centru (Hd) se determină scăzând din orele plătite pentru întreruperi planificate (concedii de odihnă, pauze în timpul programului de lucru şi alte întreruperi legale) şi exprimă capacitatea de producţie a acestuia.
- producţia programată pe fiecare centru se înscrie în „Situaţia structurii efectivelor”, exprimată atât în ore – preluate din „nomenclatorul centrelor de producţie”, cât şi valoric, reprezentând manopera directă corespunzătoare centrelor de producţie (CMd). Acest indicator de bază care intră în componenţa costului orei de funcţionare pe centru (T.H.M.-ului) se determină înmulţind producţia programată exprimată în ore (Hpli) cu salariul orar pe centrul de producţie (Shi) după relaţia:
CMdi = Hpli x Shi
Comparând capacitatea de producţie (numărul orelor disponibile) cu producţia programată exprimată în ore pe fiecare centru, se poate stabili gradul de încărcare a capacităţii de producţie, determinându-se excedentul, respectiv lipsa de capacitate exprimată în ore.
Excedentul de capacitate (Hd > Hpl) determină încetinirea ritmului producţiei cu toate consecinţele ce decurg din aceasta (creşterea costurilor, micşorarea beneficiilor, scăderea
102
gradului de lichiditate etc.). Pentru evitarea acestor fenomene negative se impune atragerea de noi comenzi, cooperarea în producţie cu alte întreprinderi, transferarea de personal în alte centre deficitare etc.
Lipsa de capacitate de producţie (Hd < Hpl) creează greutăţi în îndeplinirea programului de producţie. pentru eliminarea strangulărilor se impune transferul de operaţii la alte centre unde există capacităţi excedentare (dacă acest transfer este posibil din punct de vedere tehnic, fără a deregla procesul tehnologic), crearea de noi capacităţi, cooperarea în producţie, renunţarea la unele comenzi mai puţin rentabile etc.
„Situaţia structurii efectivelor” este un document deosebit de important care serveşte, pe de o parte, la stabilirea efectivului standard de personal şi a fondului de salariu aferent personalului direct productiv, iar, pe de altă parte, la determinarea capacităţii de producţie în corelaţie cu producţia programată, permiţând în acelaşi timp luarea de decizii privind utilizarea cât mai completă a capacităţii de producţie pe fiecare centru, relevând valoric consecinţele nefolosirii ei.
4.7.2.3. Elaborarea bugetului operaţional
Bugetul operaţional cuprinde totalitatea costurilor indirecte de fabricaţie, cu excepţia următoarelor elemente:
- costurile cu manopera directă – stabilită prin „Situaţia structurii efectivelor”; - costurile cu materiile prime şi materialele directe – care se determină odată cu
stabilirea costului unitar al produsului. La baza întocmirii bugetului operaţional stau costurile efectuate în anul de bază, corectate
în funcţie de condiţiile prevăzute pentru anul de plan. Caracterul diferit al costurilor care fac obiectul bugetului operaţional impune gruparea
costurilor în costuri fixe şi variabile, asigurându-se astfel cunoaşterea nivelului fiecărui element de cost sub acţiunea diferiţilor factori de influenţă şi posibilitatea elaborării unui buget flexibil, uşor adaptabil la modificările intervenite în activitatea întreprinderii. Întocmirea unui buget operaţional flexibil, la anumite niveluri de utilizare a capacităţii de producţie, oferă posibilitatea aprecierii influenţei gradului de utilizare a capacităţii de producţie asupra rezultatelor financiare prin intermediul costurilor.
Pentru determinarea costurilor ce se înscriu în buget se apelează la calcule matematice, grafice sau procedee statistico-experimentale în cazul în care nu există alte posibilităţi sau unde volumul de muncă ce ar trebui depus este prea mare.
De asemenea, o atenţie deosebită trebuie acordată calculului şi preluării în bugetul operaţional a costurilor ocazionate de activităţile auxiliare şi de deservire, care nu constituie centre productive, ci numai centre de costuri.
Reflectând costurile comune de fabricaţie şi costurile de administraţie, conducere şi desfacere a producţiei, bugetul operaţional poate fi structurat pentru activitatea programată a întreprinderii pe timp de un an, pe grupe şi feluri de costuri, indicându-se pentru fiecare criteriul luat în considerare pentru repartizare pe centrele de producţie.
4.7.2.4. Repartizarea costurilor pe centre de producţie
Această etapă are drept scop determinarea cotei-părţi anuale ce revine fiecărui centru de producţie din costurile cuprinse în bugetul operaţional, în raport cu caracteristicile specifice ale acestora. În vederea repartizării costurilor indirecte se apelează la procedeul suplimentării, în varianta coeficienţilor diferenţiaţi pe grupe şi feluri de costuri.
103
Criteriile utilizate pentru repartizarea diferitelor grupe de costuri din bugetul operaţional sunt variate, în alegerea lor luându-se în considerare legătura lor cauzală cu costurile de repartizat. Deci asigurarea unei juste repartizări a costurilor impune ca în alegerea criteriilor de repartizare să se aibe în vedere particularităţile generate de obiectul activităţii întreprinderii, structura acesteia, tehnologia de fabricaţie, cauzele care generează diferitele costuri de repartizat, comportamentul lor faţă de volumul producţiei etc.
Astfel, costurile cu reparaţiile utilajelor, instalaţiilor, amortizarea acestora se pot repartiza în funcţie de valoarea maşinilor sau în funcţie de numărul anual de ore de funcţionare; retribuţiile indirecte se repartizează în funcţie de manopera directă; energia tehnologică – în funcţie de puterea instalată; amortizarea clădirilor – după suprafaţa productivă etc.
După stabilirea criteriilor de repartizare adoptate, acestea se înscriu în Lista criteriilor de repartizare, unde pe baza elementelor furnizate de „Nomenclatorul centrelor de producţie”, „Situaţia structurii efectivelor” şi „Bugetul operaţional” se procedează la calculul coeficienţilor de suplimentare pentru fiecare criteriu de repartizare, după relaţia:
ks =∑
∑
=
=n
ici
m
jrj
M
C
1
1
unde: ks – coeficientul mediu de suplimentare (de repartizare); Cr – costurile din bugetul operaţional de repartizat; j – elementul (grupa) de costuri; Mc – mărimea criteriului ales ca bază de repartizare; i – centrul de producţie.
În baza coeficienţilor de suplimentare stabiliţi, cota-parte de costuri indirecte ce revine
fiecărui centru de producţie (Cri) se stabileşte după relaţia:
Cri = ks x Mci
4.7.2.5. Stabilirea T.H.M.-ului
În baza colii de repartizare a costurilor se stabileşte pentru fiecare centru de producţie T.H.M.-ul.
Pentru stabilirea T.H.M.-ului se împarte totalul costurilor (Crji) cu manopera directă (Mmdi) al costurilor comune de fabricaţie, de administrare, conducere şi desfacere a producţiei (Crji) la numărul de ore planificate anual pentru funcţionarea fiecărui centru de producţie (Hpli), utilizând relaţia:
T.H.M = pli
m
jrjiMdi
H
CC ∑=
+1
deci, pentru fiecare centru de producţie (i) – costul orei de funcţionare (T.H.M.-ul) cuprinde manopera directă (CMdi) şi costurile indirecte (ΣCrj – unde j reprezintă grupa costurilor din
104
bugetul operaţional repartizată pe un centru de producţie după un anumit criteriu) eferente unei ore de activitate productivă.
Dacă se calculează tarife-oră-maşină diferenţiate pe grade de utilizare a capacităţii de producţie a centrelor, cu separarea lor în costuri fixe şi variabile, „Coala de repartizare a costurilor” presupune o structură mult mai complexă. Aceasta în scopul stabilirii unui T.H.M. flexibil, uşor adaptabil modificărilor ce pot interveni în activitatea întreprinderii.
4.7.3. Calculul costului pe produs
Structura costului produsului, în concepţia metodei T.H.M., cuprinde următoarele componente de bază:
- costul de prelucrare ce revine pe produs; - costul materiei prime şi materialelor directe aferente produsului.
Cunoscând fluxul procesului tehnologic, deci operaţiile prin care trece produsul şi
respectiv centrele de producţie pe care le parcurge, se determină costul produsului cu cele două componente, după următoarea relaţie:
cj = mj
m
itji CXMHT +∑
=1
...
unde:
cj – costul pe unitatea de produs j; T.H.M.i – costul orei de funcţionare în centrul de producţie i; tji – timpul unitar de prelucrare (în ore) al produsului j în centrul i; Cmj – costul unitar cu materia primă şi materiale directe.
Pentru întreaga producţie fabricată, costul total al produsului se va determina după relaţia:
C = ∑∑∑===
+⎟⎠
⎞⎜⎝
⎛×
n
jmj
m
iji
n
jj CtiMHTq
111...
unde:
C – costul întregii producţii; q – cantitatea din produsul j; Cmj – costul total al materiilor prime şi materialelor directe aferente produsului j. Pe baza datelor furnizate de documentaţia tehnică (fişe tehnologice, listele
consumurilor specifice de materiale prime şi materiale directe, liste de manoperă specifică pe unitatea de produs).
Costurile efective se pot urmări folosind mijloacele contabilităţii. Astfel, consumul de materii prime şi materiale directe se urmăreşte cu ajutorul analiticelor deschise pe produs în cadrul contului de calculaţie „Cheltuielile activităţii de bază” la baza înregistrărilor în contabilitate stau documentele primare şi situaţiile de repartizare întocmite manual sau mecanizat în sistemul costurilor normate sau standard cost.
Retribuţiile personalului direct productiv se reflectă în contul de calculaţie, înregistrările făcându-se în baza centralizatorului statelor de retribuţii întocmite pe centre de producţie.
Costurile indirecte se urmăresc distinct, pe total şi pe grupe de costuri, folosind structura lor din bugetul operaţional.
105
Numărul orelor de funcţionare pe fiecare centru cu defalcare pe produsele executate se urmăreşte prin intermediul evidenţei operative organizate în acest scop.
La sfârşitul perioadei de gestiune, pentru produsele fabricate se pot stabili abateri de la timpul de prelucrare şi de la T.H.M.-ul programat (planificat) în unităţi de timp şi valoric în structura costului de prelucrare al produselor, iar pentru costul complet de prelucrare se determină abateri şi de la costul planificat (normat) cu materia primă şi materialele directe ale produselor realizate.
Faţă de metodele clasice de calculaţie a costurilor, metoda T.H.M. prezintă o serie de avantaje, vizând atât îmbunătăţirea calculului costului pe produs, dintre care menţionăm:
- asigură o mai bună folosire a maşinilor şi instalaţiilor datorită urmăririi, pe prim-plan, a utilizării capacităţii de producţie maxime disponibile a acestora;
- permite stabilirea utilajelor şi maşinilor insuficient încărcate sau cu rentabilitate scăzută;
- asigură folosirea integrală a timpului de lucru; - mobilizează personalul tehnic în folosirea mai raţională a maşinilor şi utilajelor,
reducerea costurilor de funcţionare a acestora, ceea ce contribuie la reducerea costurilor produselor;
- asigură folosirea mai bună a forţei de muncă; - permite o repartizare mai judicioasă a costurilor indirecte pentru utilizarea unor baze
alese după principiul cauzalităţii, asigurând o fundamentare realistă a costurilor şi preţurilor produselor;
- creează condiţii pentru determinarea rentabilităţii maşinilor şi centrelor de producţie, fapt ce permite o lansare judicioasă a producţiei;
- asigură stabilirea abaterilor de la costurile planificate cu ajutorul T.H.M.-ului care constituie un etalon de comparaţie a costurilor. Metoda prezintă şi dezavantaje, cum sunt:
- are caracter de aplicabilitate limitat – cu eficienţă îndeosebi în întreprinderile care folosesc utilaje de tipul maşinilor-unelte, produsul finit fiind rezultatul prelucrării intermitente într-un număr redus de centre;
- metoda este deosebit de laborioasă în cazul produselor de îmbinare mecanică a unor piese (repere) şi subansamble numeroase, implicând calculul costului fiecărei piese după metodologia specifică, ajungând la costul produsului finit prin adăugarea la costul pieselor şi subansamblelor componente a costurilor ocazionate de centrele de montaj;
- includerea în costul orei de funcţionare a cheltuielilor de desfacere (vânzare) este discutabilă deoarece acestea sunt influenţate nu de timpul de prelucrare a produsului pe maşini, ci de alţi factori (volumul producţiei, tarifele de transport etc.);
- metoda pune în prim-plan costul prelucrării produselor, lăsând pe un plan secundar un cost important şi cu pondere în unele ramuri – costul cu materii prime şi directe.
Metoda T.H.M. se poate aplica mai ales în întreprinderile cu un grad ridicat de mecanizare şi automatizare a proceselor tehnologice şi în care costurile de prelucrare au o pondere însemnată în structura costurilor producţiei, iar calculele se pot executa în sistem de prelucrare automată a datelor.
4.8. Metoda GEORGES PERRIN (G.P.)
106
Metoda G.P. este o metodă de tip absorbant care determină costul produsului pe baza costurilor de prelucrare la care se adaugă costul cu materiile prime şi materialele directe.
Pornind de la neajunsurile metodelor clasice de calculaţie a costurilor în ceea ce priveşte tratarea şi repartizarea costurilor indirecte, în scopul calculării unui cost cât mai exact, metoda G.P. pune pe prim-plan principiul cauzalităţii costurilor având ca obiectiv determinarea unui cost cât mai real pe unitatea de produs.
Metoda de calculaţie G.P. este o metodă de programare şi urmărire a costurilor de producţie având ca scop calcularea cât mai exactă a costului pe produs, apelând în acest sens la o unitate de măsură – convenţional denumită G.P., stabilită cu anticipaţie.
În esenţă, G.P.-ul exprimă o unitate convenţională de măsură a producţiei, considerată unitate de „efort de producţie”, ce poate fi regăsită în fiecare produs. Deoarece fabricarea producţiei implică eforturi de aceeaşi natură şi esenţă (materiale, umane etc.), această unitate de „efort de producţie” oferă posibilitatea omogenizării producţiei indiferent de varietatea acesteia, de procesul de fabricaţie, de locul de producţie (secţie, atelier, maşină etc).
Cum însă G.P.-ul este fundamentat pe ideea că el reprezintă cota-parte din efortul depus în procesul de producţie, pentru fabricarea produselor se impune comensurarea acestuia, care nu este posibilă decât prin intermediul costurilor de producţie.
Potrivit metodologiei de calcul a G.P.-urilor, costurile de prelucrare se împart în două grupe:
- costuri imputabile - costuri neimputabile. Costurile imputabile sunt acele costuri de prelucrare ce se pot repartiza asupra operaţiilor
sau produselor fabricate pe baza unor criterii logice de cauzalitate. Aceste costuri sunt luate în considerare la calculul G.P.-urilor. Din această grupă fac parte: costurile cu retribuţiile personalului direct productiv şi auxiliar, combustibilul şi energia tehnologică, amortizarea mijloacelor fixe etc.
Costurile neimputabile sunt acele costuri pentru care nu se găsesc criterii logice de repartizare pe operaţii şi produse, întrucât privesc producţia în ansamblul ei. În această categorie se cuprind: costurile generale de administrare şi conducere, costurile ocazionate de activităţi anexe şi de deservire etc. Ele nu sunt luate în considerare în calculul G.P.-urilor, ci numai în calculul costului pe produs.
Metoda G.P. nu admite clasificarea costurilor în costuri directe şi costuri indirecte, tocmai pentru a nu oferi posibilitatea repartizării în costul produselor a unei grupe mari de costuri după acelaşi criteriu, fără a ţine seama de legătura de cauzalitate dintre acestea şi natura fiecărui element de cost.
O altă clasificare a costurilor acceptată de metoda G.P. este cea referitoare la dependenţa lor faţă de volumul fizic al producţiei – în funcţie de care costurile se împart în costuri variabile (proporţionale, degresive) şi costuri fixe, utilizându-se la elaborarea bugetelor de costuri şi la controlul bugetar al desfăşurării procesului de producţie.
Metoda G.P. de calculaţie a costurilor presupune parcurgerea următoarelor grupe de lucrări:
- stabilirea G.P.-urilor - calculul costului pe produs.
4.8.1. Stabilirea G.P.-urilor
Determinarea G.P.-urilor, care constituie baza calculaţiei costurilor după această
metodă, presupune efectuarea succesivă a următoarelor lucrări: a) Întocmirea listei operaţiilor
107
Pe baza documentaţiei tehnice a procesului de fabricaţie se întocmeşte un nomenclator al operaţiilor de muncă ocazionate de fabricarea producţiei grupată în operaţii de bază (direct productive), auxiliare şi de deservire. Întocmirea listei impune o examinare precisă a fiecărui element de cost de la fiecare operaţie înscriindu-se şi timpii de muncă corespunzătoare pentru o delimitare cât mai corectă a operaţiilor. Aceasta prezintă o deosebită importanţă în stabilirea costurilor pe fiecare operaţie.
b) Stabilirea costurilor imputabile pe operaţii şi produse (cu excepţia costului cu materiile prime şi materialele directe) şi care pot apare fie sub forma unor sume totale, fie sub formă de cote medii stabilite pe oră, pe muncitor sau pe unitatea de produs.
c) Determinarea costurilor neimputabile din totalul costurilor de producţie. Metoda urmăreşte reducerea la minimum a costurilor neimputabile prin găsirea unor chei de repartizare a lor, cunoscând că prin aceasta creşte gradul de exactitate a costului calculat ca urmare a luării în considerare a unei părţi mai mari din totalul costurilor de producţie sub forma costurilor imputabile.
d) Alegerea produsului de bază în vederea determinării G.P.-urilor pe operaţii. Produsul de bază este etalonul în funcţie de care se stabileşte unitatea de măsură, G.P.-ul. Pe baza lui se calculează G.P.-urile pe fiecare operaţie şi pe fiecare produs. La alegerea produsului de bază se analizează minuţios condiţiile de fabricaţie urmărindu-se să corespundă unor condiţii optime de fabricaţie a producţiei şi să asigure calcularea cu exactitate a costului pe produs.
e) Calcularea indicelui pentru produsul de bază. Se determină ca sumă a raporturilor dintre costurile imputabile orare şi cantitatea de producţie planificată a se fabrica într-o oră la fiecare operaţie de la produsul de bază, după relaţia:
Ib =∑=
n
i i
Ii
qC
1
unde:
Ib = indicele produsului de bază CI = costurile totale imputabile pe fiecare operaţie q = cantitatea (unităţi fizice) produsă într-o oră pe fiecare operaţie i = operaţie (l÷n).
f) Calcularea G.P. pe operaţii în funcţie de indicele produsului de bază, ca raport
între costurile imputabile ale fiecărei operaţii (Co) şi indicele de bază (ib) după relaţia:
G.PO = bI
Co
g) Calcularea G.P.-urilor pe fiecare produs. În funcţie de producţia orară planificată
(q) pentru fiecare operaţie (i) prin care trece produsul şi G.P.-ul fiecărei operaţii (G.POi) se determină G.P.-ul pe produs (G.Pp), folosind formula:
G.PO = ∑=
n
i i
oi
qPG
1
..
G.P.-urile stabilite pot fi utilizate o perioadă relativ mare de timp (5-6 ani) dacă
condiţiile tehnico-economice avute în vedere la stabilirea lor rămân neschimbate.
108
4.8.2. Calculul costului pe produs
A doua grupă de lucrări pe care o presupune metoda G.P. asigură determinarea
costului fiecărui produs pe baza G.P.-urilor calculate. În acest scop se parcurg următoarele lucrări: a) Omogenizarea producţiei fizice în unităţi G.P. – prin înmulţirea cantităţilor cu G.P.-
ul pe produs aferent fiecărui sortiment (j)
QGP = ∑=
m
jpjGPqj
1•
b) Stabilirea costului unei unităţi G.P. – prin raportarea costurilor de producţie totale
(imputabile şi neimputabile) la producţia exprimată în G.P. – după relaţia
CGP = GP
NI
QCC +
c) Determinarea costului unitar de prelucrare al produsului – prin înmulţirea
costului unui G.P. cu G.P.-ul aferent unei unităţi din produsul respectiv, conform relaţiei:
cprj = cG.P. x G.P.pj unde:
cpr – costul unitar de prelucrare pe produs cG.P. – costul unui G.P.
G.P.pj – G.P.-ul produsului „j”.
d) Determinarea costului unitar complet al produsului – (cc) prin adăugarea la costul prelucrării (cpr) a costului cu materiile prime şi materialele directe (cm) aferente produsului (j).
ccj = cprj + cmj
Metoda G.P. prezintă o serie de avantaje, cum sunt:
- asigură calcularea unui cost pe produs mai exact ca urmare a folosirii unor criterii de repartizare a costurilor bazate pe legătura lor de cauzalitate;
- G.P.-urile calculate au o stabilitate relativ mare în timp simplificând oarecum lucrările de calculaţie;
- permite optimizarea structurii producţiei prin prisma numărului de “unităţi de efort de producţie” stabilite pe produse;
- asigură efectuarea analizei comparate a gradului de realizare a planului de producţie în funcţie de producţia exprimată în unităţi G.P.
În acelaşi timp metoda prezintă o serie de limite: - volumul mare de muncă pe care îl presupune stabilirea G.P.-urilor - dificultăţi în aplicarea ei la întreprinderi cu variaţii mari ale producţiei neterminate de
![4. ARBORI ŞI OSII [1, 2, 4, 6, 10]](https://static.documente.net/doc/80x56/588da3541a28ab08218ba019/4-arbori-si-osii-1-2-4-6-10.jpg)
