Post on 15-Jan-2016
description
transcript
CUPRINS
INTRODUCERE………………………………………………………………… 3
CAP 1. FENOMENUL DE EVAZIUNE FISCALĂ
1.1 Evaziunea fiscală- definiţie şi caracteristici….................................... 71.2 Formele de manifestare ale evaziunii fiscale…………………….. ...101.3 Evaziunea fiscală prin companiile offshore……………….............. 151.4 Evaziunea fiscală, economia subterană şi
fenomenul corupţiei…………………………………………. ……...19
CAP 2. CAUZELE, FACTORII FAVORIZANŢI, EFECTELE ŞI
METODELE DE COMBATERE ŞI LIMITARE A EVAZIUNII FISCALE
2.1 Cauzele şi factorii favorizanţi ai evaziunii fiscale……………………. 23 2.2 Efectele evaziunii fiscale……………………………………………. …27 2.3 Posibilităţi de diminuare şi menţinere sub control a evaziunii fiscale prin intermediul instituţiilor specializate din România………. 33
CAP 3. POSIBILITĂŢI DE PERFECŢIONARE A CONTROLULUI
FINANCIAR ÎN COMBATEREA ŞI LIMITAREA EVAZIUNII FISCALE
3.1 Obstacole şi dificultăţi în realizarea controlului fiscal, depistarea şi combaterea evaziunii fiscale………………………………………………………39 3.2 Posibilităţi de perfecţionare a controlului financiar în combaterea şi limitarea evaziunii fiscale în contextul apartenenţei României la UE………… 42 3.3 Posibilităţi de perfecţionare a legislaţiei în domeniul combaterii evaziunii fiscale…………………...................................……………………………………50 3.4 Infracţiuni prevăzute de Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale…………………………….……………………...54
Concluzii şi propuneri……….……………………………………………..64
BIBLIOGRAFIE………………………………………………………………....65
INTRODUCERE
Lucrarea tratează o problematică cunoscută, dar de mare importanţă, privind
găsirea celor mai adecvate politici şi strategii de prevenire şi combatere a evaziunii
fiscale, în condiţiile României de ţară membră a Uniunii Europene .
Astfel, lucrarea pune în discuţie o tema de actualitate, dar reprezintă şi un
deziderat necesar în orice economie, cu atât mai mult într-o economie de tranziţie,
ameninţată de crize economice şi politice. Lucrarea se doreşte a fi un demers de
cercetare şi de furnizare de soluţii la o serie de aspecte cu care se confrunta
România, privind combaterea evaziunii fiscale în condiţiile actuale, în care se face
tot mai mult simţită perioada de criză economico-financiară pe care o traversăm.
Scopul lucrării a fost acela de a prezenta şi analiza diferite probleme conceptuale şi
metodologice de fiscalitate
şi evaziune fiscală în context naţional şi european şi de evidenţiere a unor politici şi
strategii de prevenire şi combatere a evaziunii fiscale în ţările membre ale Uniunii
Europene.
Cu toate că evaziunea fiscală este unul dintre aspectele căruia doctrina de
specialitate îi acordă o atenţie deosebită în studierea materiei dreptului fiscal,
terminologia utilizată pentru a desemna acest fenomen este imprecisă, iar domeniul
pe care îl explorează este incert. Prin urmare, nu numai că evaziunea fiscală
reprezintă o noţiune dificil de precizat dar, pe lângă aceasta, nu există o definiţie
legală a fraudei fiscale.
Evaziunea şi frauda fiscală sunt unul din capitolele cele mai studiate atât de
teoreticieni cât şi de tehnocraţi în materie fiscală, sunt fenomene economico-sociale
complexe deosebit de importante cu care toate statele se confruntă în prezent şi ale
căror consecinţe nedorite caută să le limiteze cât mai mult, eradicarea fiind practic
imposibilă. Statele trebuie să se preocupe sistematic şi eficient de preântâmpinarea
şi limitarea acestor fenomene.
2
La nivelul Uniunii Europene, evaziunea şi frauda fiscală au consecinţe grave
asupra bugetelor statelor membre şi asupra sistemului de resurse proprii, conducând
la încălcări ale principiului impozitării juste şi transparente şi poate denatura
concurenţa afectând astfel funcţionarea pieţei interne.
Lucrarea este structurată pe două capitole, prin care se încearcă o abordare
închegată a evaziunii fiscale, susținută cu informații de actualitate, urmărind
evoluția acesteia în decursul anilor, precum și sublinierea actualelor tendințe în
abordarea evaziunii fiscale.
Evaziunea fiscală nu este o simplă infracțiune, ea reprezintă un fenomen care
evoluează continuu și este probabil la fel de vechi ca și statul.
Evaziunea fiscală este unul din fenomenele economico-sociale complexe de
maximă importanță cu care statele de astăzi se confruntă și ale cărui consecințe
nedorite caută să le limiteze cât mai mult, eradicarea fiind practic imposibilă.
Efectele evaziunii fiscale se repercutează direct asupra nivelurilor veniturilor
fiscale, conduce la distorsiuni în mecanismul pieței și poate contribui la inechități
(mărirea lor) sociale datorate „accesului” și „înclinației” diferite la evaziunea
fiscală din partea contribuabililor .
Multitudinea obligațiilor pe care legea fiscală le impune contribuabililor, sau
mai ales povara acestor obligații au făcut să stimuleze, în toate timpurile,
ingeniozitatea contribuabililor în a inventa procedee diverse de eludare a
obligațiilor fiscale. Evaziunea fiscală a fost întotdeauna în special activă și
ingenioasă pentru motivul că fiscul lovind indivizii în averea lor îi atinge în cel mai
sensibil interes: interesul bănesc. Dacă se vorbește de fraudă, se vorbește în aceeași
măsură de frauda legală sau legitimă, de frauda ilegală, de evaziune internațională,
de evaziune legală, de evaziune ilegală, de paradisuri fiscale sau de refugii, de
abuzul dreptului de a fugi din fața impozitului, de libertatea alegerii căii celei mai
3
puțin impozitate sau subestimarea fiscală, frauda la lege sau economia subterană.
Juriștii români au fost preocupați încă de la începutul secolului de definirea
evaziunii fiscale, în acest scop dându-se diferite definiții cum ar fi: “totalitatea
procedeelor licite și ilicite cu ajutorul cărora cei interesați sustrag în totalitate sau
în parte averea lor, obligațiilor stabilite prin legile fiscale”, sau “sustragerea de la
plata obligațiilor fiscale prin transmiterea unor date eronate privind sursele și
veniturile impozabile”.
Cauzele evaziunii fiscale sunt multiple: prevederi legale ce favorizează
eludarea fiscului, modul de aplicare a legilor ce permite sustragerea de la
impozitare, contribuabilii care cu o mentalitate nesănătoasă recurg la diferite
metode de a-și ascunde materialul impozabil, corupția organelor fiscale,
repartizarea inechitabilă a cotelor de impozite pe grupe de venituri și categorii
sociale.
Sistemul de impozitare actual poate duce chiar la scăderea muncii, oamenii
nu mai sunt impulsionați să presteze muncă suplimentară căci veniturile astfel
câștigate le vor fi luate la impozitare, ceea ce impulsionează munca la negru și
implicit sustragerea de la impozite.
Gradul ridicat de specializare al infracțiunilor de evaziune fiscală reclamă
pentru prevenirea și combaterea lor efortul concentrat al mai multor instituții ale
statului: Garda Finaciară, Direcția Generală a Finanțelor Publice și Controlului
Finaciar de Stat, Departamentul de Combatere a Crimei Organizate şi Serviciul
Economic din cadrul Poliţiei, departamente economice ale serviciilor secrete.
Se apreciază că direcțiile de acțiune care pot contribui la limitarea ariei evaziunii
fiscale trebuie să acopere trei domenii: legislativ, administrativ și social.
În România, creșterea semnificativă a evaziunii fiscale devine tot mai
dramatic, spiritul de evaziune fiscală se naște din simplul joc al interesului, oricare
4
ar fi cota impozitului pus în sarcină, natura omenească are întodeauna tendința să
pună interesul general în urma interesului particular. Ea e înclinată să considere
impozitul mai mult ca pe un prejudiciu și nu ca pe o legitimă contribuție la
cheltuielile publice și să vadă întodeauna cu ochi răi pe acela care vrea să-i
micșoreze patrimoniul. Astfel din cele mai vechi timpuri, contribuabilii au căutat să
reducă obligațiile fiscale, recurgând la tot felul de metode ingenioase.
Principala problemă cu care se confruntă România în materie de reglementări
fiscale este lipsa corelațiilor dintre aceste legi. Mai mult, legile nu sunt clare în
privința prevederilor și a instrucțiunilor de implementare. Astfel cei impozitați, dar
și controlorii financiari au mai multe posibilități de a eluda legea fiscală și
achitarea obligaţiilor financiare.
.
CAPITOLUL I
FENOMENUL DE EVAZIUNE FISCALĂ
5
1.1 Evaziunea fiscală - definiţie şi caracteristici
Evaziunea fiscală, reprezintă „sustragerea prin orice mijloace, în întregime
sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor şi a altor sume datorate bugetului,
asigurărilor sociale de stat şi fondurile speciale extrabugetare de către persoane
fizice şi juridice, române sau străine, denumite în continuare contribuabili”1.
Evaziunea fiscală , este un act de intenţie a contribuabililor de a se sustrage
de la plata obligaţiilor fiscale2, ceea ce duce întotdeauna la o scădere ( diminuare )
a veniturilor statului.
În opinia mea, evaziunea fiscală este principala formă a eludării fiscale,
pentru că, conţinutul economic al acesteia, îl reprezintă sustragerea de la plata
obligaţiilor băneşti către stat. Orice sustragere de impozite sau de materie
impozabilă duce la o scădere a veniturilor statului 3. Pornind de la această idee, unii
dintre autorii citaţi de mine pe parcursul acestei lucrări, se găsesc într-o oarecare
confuzie atunci când susţin că : abstinenţa contribuabililor ( ca răspuns la presiunea
fiscală din ultimii ani ), facilităţile, trebuie tratate ca forme ale evaziunii fiscale,
intr-ucât diminuează veniturile statului prin neîncasarea lor în totalitate.
Dreptul de a stabili impozite aparţine în exclusivitate statului. Orice
sustragere de la îndeplinirea obligaţiilor de această natură este evaziunea fiscală.
Evaziunea fiscală are întotdeauna un caracter de intenţionalitate, pentru că, dorinţa
fiecărui contribuabil este aceea de a-şi păstra o parte cât mai mare din venit sau să-
şi protejeze materia impozabilă din calea impozitării. Evaziunea fiscală este
minimizarea excesului de impozitare prin utilizarea alternativelor acceptabile reale.
Cel mai adesea, frauda legală desemnează procedeele juridice care permit
scăparea de impozitare fără a eluda legea. Datorită instabilităţii legislative, colerată
1 Legea nr. 87/1994 privind combaterea evaziunii fiscale2 Mihai Aristotel Ungureanu (coordonator), Finanţe Publice Sinteze şi Aplicaţii, Editura Conphis, 2007, pag.119.3 Iulian Văcărel (coordonator),Finanţe Publice, Editura Didactică şi Pedagogică, R.A., Bucureşti, 2004, pag 431.
6
cu o abordare ezitantă a reformelor structurale şi cu o lipsă de continuitate a
politicilor la nivel macroeconomic, economia românească a constituit un mediu
prielnic în apariţia şi amplificarea fenomenului de evaziune fiscală, sub toate
aspectele şi formele sale de manifestare.
În Dicţionarul Enciclopedic4, între evaziunea fiscală şi sustragerea de la
impunerea fiscală se pune semnul egalităţii, considerându-se că termenul ar fi de
sorginte franceză sau latină.
Pornind de la ideea că anumite fapte sau acţiuni care conduc la reducerea
veniturilor publice ale statului, ar trebui apreciate ca fiind evaziune fiscală, dar nu
sunt evaziuni fiscale urmatoarele :
● venitul total al soţilor să fie împartit în mod egal, între aceştia, indiferent de
aportul concret al fiecăruia la realizarea lui. În felul acesta condiţia este de
diminuare a impozitului datorat statului.
● impunerea veniturilor realizate de anumite categorii de persoane fizice pe baza
unor norme medii de venit, creează condiţii pentru contribuabilii care realizează
venituri mai mari decât media, să nu plăteasca impozit pentru diferenţa respectivă.
● facilităţiile fiscale sunt înlesnirile cu care statul le acordă agenţilor economici,
din anumite ramuri ale economiei. Este adevărat că beneficiarii scutirilor şi
reducerilor de impozite vor plăti mai puţin în raport cu alţi contribuabili dar,
aceasta se întâmplă prin voinţa statului şi nu ca urmare a unui act de sustragere de
la plata impozitelor. La fel este şi în cazul amânărilor sau eşalonărilor datoriei
fiscale a unor contribuabili, aceasta fiind catalogată ca ,, resuscitarea “ lor
financiară.
● exploatarea unor lacune ale legii. Cum impozitele afectează profitul, este de
înţeles grija contribuabililor faţă de sistemul de impozitare dintr-o alta ţară, dintr-o
zonă geografică sau alta, atunci când decid să investească. Ei vor investi acolo unde
4 Dex, Dicţionarul Explicativ al Limbii Române, Editura Univers Enciclopedic, Bucureşti, 1998, pag.353.7
eficienţa per ansamblu este maximă, unde profitul este afectat într-o măsură cât mai
mică.
Evaziunea fiscală este rezultanta logică a defectelor şi inadvertenţelor unei
legislaţii imperfecte şi rău asimilate, a metodelor defectuoase de aplicare, precum şi
a neprevederii şi nepriceperii legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot atât
de vinovată ca şi cei pe care îi provoacă prin aceasta la evaziune.
În cazul evaziunii, contribuabilul încearcă să se posteze într-o poziţie cât mai
favorabilă pentru a beneficia cât mai mult de avantajele oferite de reglementările
fiscale în vigoare5. Altfel spus, evazionistul foloseşte de obicei procedee legale,
folosindu-se chiar de portiţele lăsate deschise de legiuitor.
În vederea promovării unor activităţi economice, legislativul prevede, în
cadrul sistemului fiscal, o anumită strategie cât şi unele facilităţi, înlesniri sau chiar
scutiri de plată a unor obligaţii fiscale, facilităţi care de regulă le însuşesc şi unii
contribuabili care nu beneficiază legal de ele.
Evaziunea fiscală nu este numai imaginea fiscalităţii ci şi a climatului politic
şi social, specificului naţional şi chiar celui religios. Aceasta nu înseamnă că
fenomenul nu are o geografie internaţională, că ar exista state care să nu fie lovite
de această plagă, dar elementele amintite îşi pun într-o măsură diferită amprenta
asupra mărimii fenomenului şi a mijloacelor de realizare a acestuia6.
Efectele evaziunii fiscale se repercutează direct asupra nivelurilor veniturilor
fiscale, conduce la distorsiuni în mecanismul pieţei şi poate contribui la inechităţi
sociale datorate „accesului” şi „înclinaţiei” diferite la evaziunea fiscală, din partea
cocontribuabililor.
1.2. Formele de manifestare ale evaziunii fiscale
5 Botea P. Ion, Metode şi tehnici fiscale, Tipografia Someşul S.A, 19986 Hoanţă Nicoale, Evaziunea fiscală, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 1997, pag.237.
8
Evaziunea fiscală, este tratată, în general, ca având două mari forme, al căror
criteriu de departajare îl reprezintă natura juridică. După opinia autorilor din
literatura de specialitate citaţi, evaziunea fiscală este:
a. legală, adică la adăpostul legii sau ,, tolerată ,, de lege
b. ilegală, frauduloasă sau ilicită
Evaziunea fiscală are, într-adevăr două forme de manifestare acestea fiind :
1. evaziunea frauduloasă;
2. evaziunea nefrauduloasă;
În literatura de specialitate, opiniile diverşilor autori cu privire la formele
evaziunii fiscale, fac trimitere la evaziunea frauduloasă, pe care o mai numesc şi
ilegală sau ilicită şi la evaziunea nefrauduloasă, numită şi legală sau licită.
Eu cred că, această confuzie provine dintr-o anumită interpretare a faptului că :
a) orice diminuare a veniturilor publice ar fi sinonimă cu sustragerea de la plata
obligaţiilor băneşti către stat;
b) sustragerea de venituri publice fără încălcarea legii ar fi,implicit, permisă de
lege, deci, legală;
c) dacă legea nu sancţionează o anumită formă de sustragere,înseamnă că permite
acest lucru în mod legal;
Raportând evaziunea fiscală la cadrul legal, nu există dubii că nu ar fi
sancţionate toate modalităţile de manifestare ale sustragerii respective, acelea care
sunt cunoscute. Dar acele mijloace, metode, căi de eludare care nu au fost
anticipate în textul legii şi sunt valorificate de conrtribuabili ? Fie că s-a încălcat
legea, fie că au fost valorificate lacunele ei, avem de-a face tot cu o sustragere.
Însă, raportat la prevederile legii, sustragerea prin încălcarea ei presupune o violare
a voinţei legiuitorului, într-un mod fraudulos pe când, valorificarea lacunelor nu
înseamnă ,, frângerea “ legii ci, asigurarea unui profit pe seama carenţelor legii, a
scăpărilor ei, deci se realizează fără fraudarea legii, adică într-un mod nefraudulos.
9
În acest fel este vorba de o anumită incapacitate de anticipare de către
legiuitor a evoluţiilor din economie, a ingeniozităţii contribuabililor de a găsi noi şi
noi ,,portiţe” de protejare a veniturilor sau averii, valorificată de
contribuabili.Sesizez că, tocmai caracterul juridic al faptelor de evaziune fiscală a
constituit cauza disputelor, controverselor ideologice dar şi a confuziilor în
abordările despre evaziune.
Între evaziunea frauduloasă şi frauda fiscală nu există nici o deosebire,
aceasta pentru că, acţiunea de încălcare a legii este sinonimă cu fraudarea,
infracţiunea, violarea, înfrângerea etc. Aceste expresii au un conţinut mai larg în
care se include şi evaziunea ca formă a eludării.
Atât ca expresie uzuală dar şi a modului în care este ea prezentată în lege,
evaziunea frauduloasă face trimitere la încălcarea legii fiscale, a raporturilor de
natură fiscală dintre stat şi contribuabili.
Cei care susţin existenţa evaziunii fiscale licite, cred că scapă din vedere,
caracterul illicit al sustragerii de la plata obligaţiilor fiscale, acela care defineşte
esenţa evaziunii fiscale, prin urmare, cred ca ignoră conţinutul economic al
acesteia.
Sustragerea de la plata se înfaptuieşte, în cea mai mare măsură, prin
încălcarea legii, prin fraudarea acesteia, deci avem de-a face cu o evaziune
frauduloasă care nu poate fi decat ilicită.
Nu putem vorbi de o încalcare a legii pe cale legală, chiar dacă, despre o
anumită formă de sustragere de la plata impozitelor se poate vorbi şi atunci când
sunt valorificate de contribuabili lacunele legilor.
Ne aflăm intr-o situaţie paradoxală, acţiunea prin care sunt valorificate
lacunele legii reprezintă o sustragere dar nu se incalcă legea! Să fie oare vorba
despre o evaziune legală ? Spun un „nu” hotărât pentru că, este vorba despre o
evaziune nefrauduloasă.
10
Părerea mea este aceea că, orice sustragere de la plata obligaţiilor băneşti
către stat este o evaziune frauduloasă iar sustragerea prin valorificarea acelor
situaţii neprevăzute de legiuitor, a scăpărilor, a lacunelor legii nu este o sustragere
legală ci una nefrauduloasă, prin faptul că, nu a fost încalcată voinţa legiuitorului.
Am constat că, pe masură ce cresc sancţiunile pentru evaziunea frauduloasă,
se modifică balanţa dintre evaziunea frauduloasă şi cea nefrauduloasă, fără ca, per-
total, înclinaţia spre evaziune a contribuabililor să scadă.
Eterogenitatea metodelor şi procedeelor utilizate de catre evazionişti sunt
urmarea interacţiunii dintre cerinţele sistemelor fiscale cu care intră în contact,
urmare a procesului de globalizare.
Pe parcursul documentării mele, nu am sesizat preocupări, ale statului,
privind identificarea şi cuantificarea evaziunii nefrauduloase, datorită faptului că,
fiscul se ocupă doar de formele de sustragere sancţionate de lege, singurele pentru
care există posibilitatea raportării lor la lege şi aplicarea sancţiunilor.
Din prezentarea făcută, una dintre modalitaţile prin care se manifestă
evaziunea nefrauduloasă, am arătat că aceasta poate fi identificată şi poate fi
măsurată, prin utilizarea unor modele matematice de extrapolare.
Efortul aparatului fiscal s-ar regăsi în venituri suplimentare la buget,
creşterea eficienţei sistemului fiscal de tip declarativ şi o mai mare echitate fiscală.
Pentru atingerea acestui scop trebuie îndeplinită o singură condiţie: să existe o
voinţă în aceste directive din partea Ministerelor Economiei şi Finanţelor.
Prin încercarea de a concluziona asupra multitudinii de opinii referitoare la
noţiunile de evaziune fiscală legală şi ilegală, se consideră că există un singur
fenomen care afectează veniturile fiscale ale bugetului de stat şi acesta este cel al
evaziunii fiscale, care în raport cu legea după felul acţiunii poate fi acţiune legală
licită (îngăduită de lege) şi nu evaziune fiscală legală deoarece conform DEX, legal
înseamnă care există sau se face în temeiul unei legi, care este prevăzută de o lege,
11
este conform cu legea, precum şi evaziune fiscală ilicită (nelegală) car este
sinonimul fraudei fiscale7.
Definirea acestui fenomen este dată prin fuga de obligaţia impunerii materiei
impozabile fără a contraveni expres legilor, sau contrar contravenind acestora.
Prezentarea evaziunii fiscale în evaziune licită şi ilicită, dă posibilitatea, cel puţin
teoretică, a estimării mărimii fenomenului, pe cele două forme de manifestare.
Prin această disociere se ajută la stabilirea factorilor de decizie politică şi
administrativă, pentru căutarea şi stabilirea mijloacelor adecvate de limitare şi
combatere a fenomenului de evaziune fiscală8.
De evaziunea fiscală licită ar trebui să se ocupe în special factorii de decizie
politică (partidele şi parlamentul) şi apoi cei administrativi (guvernul), în timp ce
de evaziunea fiscală ilicită ar trebui, în primul rând, să fie preocupat guvernul, care
potrivit legii, răspunde de înfăptuirea politicii fiscale a statului, politică ce poate fi
uşor compromisă dacă scapă de sub control.
Prin distingerea evaziunii fiscale legale de evaziunea ilegală se poate trasa o
frontieră pentru departajarea celor două frontiere. În practică este însă incert şi greu
de delimitat evaziunea legală de cea ilegală, această incertitudine provenind de la
doi factori: interpretarea legalului şi ilegalului şi contradicţiile soluţiilor dreptului
comparat.
Între legal şi ilegal nu există o ruptură, ci o continuitate, întrucât în practică
concepţia sus menţionată nu corespunde realităţii complete a fiscalităţii. Repetatele
încercări ale contribuabilului de a beneficia de lacunele legii, îl conduc de la legal
la fraudă.
Frauda şi evaziunea fiscalăGradele de ilegalitate
zona ilegală zona ilegală
7 Hoanţă Nicolae, Evaziunea fiscală, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 1997, pag. 2298 Botea P. Ion, Metode şi tehnici fiscale, Tipografia Someşul S.A, 1998
12
zona gri abuzul de drept abilitate fiscală
zona legală abstinenţa aplicarea regimurilor fiscale de favoare eroare respectarea legii
Conform schemei de mai sus, contribuabilul glisează de la eroare la utilizarea
operaţiunilor fiscale, de la simpla abstinenţă la manipularea abilă a textelor de lege
şi, în sfârşit de la abuz faţă de legile fiscale la fraudă calificată9. Distingerea erorii
contabile involuntară de decizia luată conştient, în vederea diminuării impozitului
în practică, este dificilă.
Diversitatea formelor evaziunii fiscale împiedică trasarea cu precizie a unei
delimitări clare între actele legale şi actele care contravin legii, rezultând că limita
dintre fenomenele evaziunii fiscale „legitime” şi „ilegitime” nu poate fi tratată
decât de la caz la caz.
1.3. Evaziunea fiscală prin companiile off-shore
Paradisul fiscal corespunde unui stat sau unei zone geografice cu un regim de
impozitare aproape inexistent şi un grad ridicat de discreţie totală. Paradisul fiscal
este un instrument prin care se realizează evaziunea fiscală internaţională de către
contribuabilii care caută un tratament fiscal mai avantajos .
Termenul generic de ,,paradis fiscal’’ corespunde unei ţări cu un grad de
fiscalitate foarte scăzut comparativ cu ţara de origine ( România ), reglementări 9 Hoanţă Nicolae, Evaziunea fiscală, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 1997, pag. 231
13
minime cu privire la acordarea autorizaţiilor de funcţionare a companiilor, secretul
operaţiunilor bancare şi comerciale este garantat prin lege, iar limitarea tranzacţiilor
monetare este practic inexistentă.
În ultimii ani se constată că din ce în ce mai multe firme off-shore sunt
înregistrate de persoane din ţările centrale şi est-europene din următoarele motive :
● impozite mari în ţara de domiciliu;
● planificări pro-emigrare;
● planificarea investiţională în context internaţional ( compania off-shore este
un element care minimizează riscul );
● compania off-shore devine un investitor străin ( strategic ), dar acţionarii sau
asociaţii sunt a unei societăţi româneşti.
Paradisurile fiscale prezintă următoarele caracteristici:
● impunerea redusă sau nulă ( nu există impozite asupra veniturilor sau averilor );
● confidenţialitatea asupra tuturor operaţiunilor econmice, bancare desfăşurate
pe teritoriul lor. Ele refuză să ofere informaţii, tradiţia scretului bancar rămane in
continuare baza funcţionării acestora;
● activitatea bancară este caracterizată prin cerinţe minimale din partea băncii
centrale cu privire la rezervele de fonduri sau limitele tranzacţiilor monetare. Multe
din ţările paradisurilor fiscale fac o diferenţă între diferitele tipuri de licenţă
bancară ;
Paradisurile fiscale sunt utilizate de multe ori pentru spălarea banilor
proveniţi din activităţi ilegale: trafic de droguri, de arme, prostituţie sau
contrabandă, din acest motiv, ele reprezintă o componentă semnificativă a crimei
organizate.
Pot exista şase tipuri de entităţi juridice instalate în paradisurile fiscale:
● Societăţile de tip holding: sunt societăţile care controlează un grup de firme prin
intermediul pachetului de acţiuni şi sunt utilizate pentru a ,,camufla” identitatea
14
reală a proprietarilor de capital ( Luxemburg a reprezentat cel mai mare receptor
net de investiţii străine directe, datorită tratamentului fiscal acordat societăţiilor de
tip holding );
● Companiile de asigurări captive: apariţia acestor entităţi juridice este generată de
existenţa în legislaţiile fiscale ale unor ţări, conform căreia provizioanele constituite
pentru acoperirea riscurilor nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal,
profiturile supuse impozitării fiind astfel considerabile ( apogeul acestor companii
de asigurări fictive a fost începutul anilor 1990, jumătate din aceste companii se
aflau numai în Bermude );
● Băncile captive: au caracterul de bancă nonrezidentă a ţării în care se constituie (
nefiind supusă impozitării profiturilor şi reglementărilor de tip monetar ). Aceste
entităţi juridice, constituite de un grup de persoane, au servit la efectuarea unor
tranzacţii frauduloase ( cele mai frecvente operaţiuni fiind scisoriile de garanţie
bancară, transferurile internaţionale etc.);
● Trusturile: ele favorizează transferul de active şi de management şi nu implică
publicarea şi auditarea situaţiilor lor financiare, iar activele trustului sunt delimitate
de averea personală a constituantului. În practica paradisurilor fiscale întălnim
foarte des trusturile discreţionare ( care permit protejarea identităţii beneficiarilor
veniturilor trusturilor ). Constituantul poate desemna un protector care să-i apere
interesele şi care are rolul de a supraveghea activităţile desfăşurate de administrator
( trustee ) în gestiunea trustului respectiv;
● Companiile internaţionale de comerţ: sunt utilizate pentru realizarea unor
profituri foarte ridicate rezultate dintr-o tranzacţie comercială internaţională, astfel
cuantumul obligaţiilor fiscale datorate, fiind interpuse între furnizorul şi
beneficiarul final al produselor;
15
● Companiile de afaceri imobiliare: acestă metodă este utilizată datorită avantajului
fiscal privind impozitarea câştigurilor din moşteniri sau din transferul drepturilor de
proprietate.
În vederea sustragerii de la impozitare a unei părţi din profit, o modalitate
foarte utilizată de companiile transnaţionale, o constituie înfiinţarea unor filiale în
ţări unde fiscalitatea este mai redusă şi organizarea unor relaţii artificiale( de multe
ori, numai scriptice) între acestea şi unităţile producătoare aflate pe teritoriul altei
ţări cu fiscalitatea mai ridicată.
Caracteristicile comune ale paradisurilor fiscale pot fi următoarele:
● oferă avantaje fiscale contribuabililor care îşi stabilesc sediul sau rezidenţa pe
teritoriul lor;
● asigură protecţia operaţiunilor comerciale sau financiare;
● existenţa unui sistem bancar fără reglementări restrictive şi a unor mijloace de
comunicaţie performante;
● rapiditatea derulării operaţiunilor economice şi comerciale;
● absenţa unui control asupra operaţiunilor comerciale de schimb.
Pentru a fi atractive pentru investitorii străini sau pentru dezvoltarea unor
anumite ramuri economice ( turismul) şi realizarea de venituri colaterale, în special
ţările mai puţin dezvoltate economic relaxează sistemul fiscal peste limitele
normale şi reduc controlul în anumite sfere de activitate economico-financiară.
Printre facilităţile acordate de statele considerate paradisuri fiscale se numără:
● scutirea de impozitul pe profit, pe plus valoarea de capital sau pe avere;
● cote de impozitare foarte scăzute;
● avantaje pentru anumite tipuri de societăţi: holding-uri;
● perceperea de impozite pe profiturile aferente unei baze teritoriale: dacă
profiturile nu îşi au sursa acolo, nu există impozit;
16
● cedarea investiţiilor realizate în cadrul unui paradis fiscal este scutit de impozit
pe plus valoare;
● existenţa specialiştilor din domeniul bancar, juridic, contabili extrem de
competenţi.
Principalul obiectiv al contribuabililor care doresc să intre în paradisurile
fiscale ar fi: reducerea materiei impozabile din statele cu o fiscalitate ridicată şi
transferarea acesteia în zonele în care cotele de impunere sunt mai mici decât în
ţara de origine sau chiar nule.
Pentru exemplificare, voi lua trei state: Cipru, Insulele Cayman şi Noua
Zeelandă considerate paradisuri fiscale şi voi prezenta regimul fiscal al acestora.
Cipru deţine o poziţie privilegiată în cadrul paradisurilor fiscale, prin faptul
că a încheiat acorduri de evitare a dublei impuneri cu o serie de ţări din Europa şi
America de Nord. Profitul unei societăţi off-shore se impozitează în Cipru cu 4,25
%, dacă managementul sau controlul societăţii se execută în Cipru, iar filiala off-
shore este scutită de impozit dacă managementul sau controlul societăţii sunt în
afara Ciprului. Costurile care privesc o astfel de societate cuprind cheltuielile de
înfinţare ( 1500 de dolari ) şi taxele de audit şi conducere a contabilităţii ( în jurul a
2000 de dolari ) .
Insulele Cayman au o legislaţie specifică extrem de permisivă. Putem
menţiona că nu există obigaţia conducerii evidenţei financiar-contabile, a declarării
identităţii proprietarilor societăţiilor şi nu există forme de impozitare sau de control
al transferurilor bancare. Datorită acestui fapt este considerat ca paradis fiscal.
Noua Zeelandă oferă societăţiilor 0 % impozit şi 100 % confidenţialitate.
Sistemul fiscal din aceasta ţară prevede scutirea de impozit a unei societăţi în
următoarele condiţii :
● cel puţin un membru acţionar să fie rezident din Noua Zeelandă;
● activitatea societăţii nu se defăşoară pe teritoriul Noii Zeelande şi în aceste
17
condiţii, nu este obligată să organizeze şi să conducă evidenţa contabilă;
● o persoana fizică rezidentă în Noua Zeelandă asigură manageriatul;
1.4.Evaziunea fiscală, economia subterană şi fenomenul corupţiei
Economia subterană reprezintă ansamblul activităţilor economice desfaşurate
organizat, cu încălcarea normelor sociale şi ale legilor economice, având drept scop
obţinerea unor venituri ce nu pot fi controlate de stat. Apariţia economiei subterane
coincide cu apariţia statului şi impunerea unor reguli, norme şi legi, iar dezvoltarea
fenomenului este corelată cu etapele istorice ale dezvoltarii statului.
Definită în diverse moduri, cum ar fi „economia subterană”, „economia
informală”, „neoficială”,„invizibilă”, „gri” sau „ocultă”, „economie ascunsă”,
„neobservată” sau „necontabilizată” – lumea afacerilor subterane, intrată în
vocabularul specialiştilor sub denumirea de economie subterană, desemnează
ansamblul activităţilor de natură economică şi financiară ilegale, de natură
infracţională, prin care se urmăreşte obţinerea de avantaje şi profituri materiale.
Exagerarea ponderii economiei subterane este la fel de dăunătoare ca şi banalizarea
importanţei sale. Dificultăţi există nu numai în definirea economiei subterane, ci şi
în evaluarea acesteia, în cuantificarea ei, domeniu în care s-au exprimat opinii
nefondate ştiinţific.
În prezent, există un consens că economia subterană a ajuns să reprezinte o
parte semnificativă din activitatea economică în toate ţările. Economia subterană
reprezintă ansamblul activităţilor economice ce se realizează în afara legilor penale,
sociale sau fiscale sau care scapă inventarierii conturilor naţionale, deci acelea care
se regrupează în activităţi disimulate, ilegale sau frauduloase şi private.
Metodologia general acceptată cuantifică economia subterană ca procent din PIB,
18
toate celelalte comparaţii statistice fiind apoi extrapolate de la acest indicator
macroeconomic (ex: rata forţei de muncă„la negru”, importurile neoficiale etc).
Sfera activităţilor pe care le poate include economia subterană este deosebit
de cuprinzătoare, fapt justificat prin fluiditatea, dinamica şi flexibilitatea sa în
raport cu realitatea economică respectiv:frauda fiscală, munca la negru, activităţile
criminale.
Comerţul clandestin cu pietre preţioase şi ţesături deosebite, braconajul,
distileriile clandestine sunt activităţi rămase celebre până in epoca noastra; apoi
comerţul complementar, traficul de frontieră cu bunuri de larg consum ce lipseau
de pe piaţa organizată în sistemul socialist şi marile afaceri, precum traficul de
armament, de carne vie, droguri, tutun, alcool, au însoţit economia subterană pe
parcursul timpului, adaptându-se realităţii imediate din fiecare perioadă.
În sfera de cuprindere a economiei subterane au fost incluse practici foarte
variate, respectiv: frauda fiscală, munca clandestină, traficul de droguri,traficul de
arme,corupţia, prostituţia, dar şi o serie de activităţi casnice care sunt aducătoare de
venituri neînregistrate.
În ceea ce priveşte participanţii la activităţile subterane, pot fi identificate
două categorii de persoane: cele care lucrează şi obţin venituri exclusiv in
economia subterană iar cea de-a doua categorie o reprezintă persoanele ce obţin
venituri atât din surse legale, cât şi din economia subterană.
Până la revoluţia din 1989 moment când România avea să treacă de la
economia planificată la economia de piaţă, sistemul planificat a urmărit teoretic
îndeaproape toate operaţiunile economice, sistemul de sancţionare fiind foarte
drastic, totuşi şi în acest sistem funcţiona o piaţă paralelă.
După 1990 populaţia României a perceput în mod diferit principiile
economiei de piaţă şi în consecinţă, reacţia a fost pe masură, astfel încât sectoare
întregi din fosta economie de stat s-au reorientat spre câteva ţinte clare diferite:
19
acceptarea regulilor economiei de piaţă şi, în consecinţă,
redimensionarea şi remodelarea activităţii pentru a face faţă acestor
situaţii;
Identificarea unor facilităţi imediate, la marginea sau în afara
sistemului legal, implicarea in tranzacţii nespecifice, abandonarea
nejustificată a patrimoniului în schimbul unor beneficii aparente
imediate.
În România pe fondul monotoniei ofertei de bunuri de consum, a lipsurilor
mergând până la criză, în special în domeniul alimentar, schimbarea de sistem a
fost prilejul pentru organizarea imediată a unor structuri ale economiei subterane în
principal în domeniul comerţului prestărilor de servicii dar şi în câteva ramuri
industriale producătoare de produse alimentare şi bunuri de consum.
Dintre elementele componente ale economiei subterane, cele mai răspandite
în primul moment, în ţara noastră au fost activităţile desfăşurate fără înregistrare,
evaziunea fiscală şi munca la negru.
Evaluarea ponderii economiei subterane în P.I.B. variază în funcţie de
metodele folosite, estimările Comisiei Naţionale de Statistică fiind pentru ultimii
ani în general reduse 5-10 % din P.I.B. dar suferind constant o anumită creştere, dar
specialiştii în economie, în combaterea criminalităţii şi ziariştii au apreciat niveluri
mult mai ridicate, respectiv peste 30 % din P.I.B.
Factorii esenţiali care au permis dezvoltarea exacerbată a economiei
subterane pot fi in principal urmatorii:
incertitudinile legislative ce au insotit mutaţiile economice;
divizarea economică necontrolată, apariţia unor mici întreprinderi cu
activitate temporară, speculativă;
descentralizarea, divizarea puterii prin distribuirea responsabilităţilor,
crescând astfel numărul indivizilor coruptibili;
20
atitudinea tolerantă atât a autorităţilor, cât şi a populaţiei faţă de
încalcarea reglementărilor, o oarecare reticenţă faţă de disciplină;
joncţiunea imediat realizată de reprezentanţii pieţei paralele existente
în perioada socialistă cu preocupari similare din statele vecine şi, pe
această cale, conectarea la structurile internaţionale ale economiei
subterne.
CAPITOLUL II
CAUZELE, FACTORII FAVORIZANŢI, EFECTELE ŞI METODELE DE
COMBATERE ŞI LIMITARE A EVAZIUNII FISCALE
2.1 Cauzele şi factorii favorizanţi ai evaziunii fiscale
21
Datorită complexităţii procesului de tranziţie, ritmul accelerat al globalizării,
evaziunea fiscală din România este legată de infracţiuni economice şi financiare,
precum şi de activităţile de crimă organizată. Pârghiile fiscale utilizate, precum şi
modul de administrare a acestora trebuie să vizeze stimularea economică şi nu
sufocarea economiei.
Statul trebuie să facă delimitarea între economia socială şi
economia ,,sufocată de social”, dimensionarea intervenţiei statale, prin politica
fiscală, trebuie să reprezinte o invitaţie la raţiune şi discernământ care să nu
suprime libera iniţiativă şi să nu îngradească libertăţile individuale, creând
condiţiile ca piaţa liberă să se poată manifesta pe scară largă.10
De remarcat că dintre toate categoriile sociale, salariaţii sunt aceia care
dispun de cele mai reduse posibilităţi de eludare a fiscului, deoarece impunerea
acestora se face pe baza declaraţiei unui terţ, a întreprinzătorului . În schimb,
industriaşii, comercianţii, liber profeşioniştii beneficiază din plin de posibilităţile de
eschivare de la impozit pe care le oferă impunerea pe baza declaraţiei.
În ţara noastră, dar şi în alte ţări, evaziunea fiscală este favorizată de o serie
de factori, factori care se pot grupa astfel:
■ factori psiho-sociali, contribuabilul are o pornire şi o convingere interioară,
datorită mediului social din care acesta face parte:
● înclinaţia contribuabilului spre evaziunea fiscală, ea existând în orice
individ căruia i se ia o parte din venitul ce îi aparţine de drept;
● deficienţele de educaţie fiscală, profesia, religia şi chiar stare civilă;
● corupţia, fiind un factor marcant al evaziunii fiscale.Corupţia nu inseamnă
doar darea şi luarea de mită, traficul de influenţă şi primirea de foloase
necuvenite, ci mai mult, renunţarea la respectul faţă de lege şi morală.
10 Dr.Dragoş Pătroi, Evaziunea Fiscală între latura permisivă,aspectul contravenţional şi caracterul infracţional,Editura Economică, Bucureşti, 2006.
22
Din perspectiva integrării în Uniunea Europeană, combaterea corupţiei este
necesară pentru materializarea angajării fără echivoc a societăţii româneşti, în
ansamblu, privind asumarea şi îndeplinirea criteriilor de aderare.
● Norma socială fiind un factor important în definirea conformării fiscale
a contribuabilului. Numărul contribuabililor este în continuă scădere atunci
când conduita colectivă este aceea de sustragere de la plata impozitelor.
■factori de natură economică, care ţin de percepţia şi capacitatea
contribuabilului de a-şi satisface nevoile individuale;
■ factori de ordin legislativ şi administrativ, care ţin de percepţia
contribuabilului cu privire la modul în care organele statului aplică legea fiscală şi
eventualele sancţiuni care decurg din nerespectarea ei;
■insufucienţa măsurilor de propagandă a respectării legislaţiei fiscale (cu
caracter permanent ) şi ca rezultat – insuficienţa educaţiei fiscale a contribuabililor
care constituie o parte componentă a educaţiei civice;
■ imperfecţiunea legislaţiei fiscale sub aspectul caracterului incomplet (unele
raporturi aferente fiscalităţii rămân în afara reglementărilor normative),
impreciziilor şi ambiguităţilor – toate acestea creând un „climat destul de favorabil”
pentru contribuabili care urmăresc scopuri evazioniste;
■ activitatea de inspecţie – factor decisiv în identificarea cauzelor evaziunii şi
„gestionarea” fenomenului evazionist. O astfel de preocupare poate fi „apanajul”
profesioniştilor şi aceştia trebuie stimulaţi şi încurajaţi în exercitarea profesiei.
„Stăpânul învaţă sluga hoaţă”. Acest dicton, pe cât de vechi, pe atât de actual şi
realist, poate fi şi în această direcţie. Implementarea normelor fiscale nu poate fi
făcută cu amatori. Este nevoie de specialişti, selectaţi pe criterii de profesionalism
şi un management performant, exercitat de persoane cu moralitate şi bine motivate;
■ existenţa fenomenului de corupţie la aparatul fiscal. Existenţa acestui flagel
devine o cauză subiectivă de evaziune fiscală şi una demnă de a fi luată în seamă.
23
Nu sunt puţine cazurile în care, inspectorii au fost cei care au „incitat”
contribuabilii la evaziune fiscală, mai ales atunci când este vorba despre restituiri
de impozite şi taxe de la buget, prin falsificarea evidenţelor contabile.
■ lipsa unui control fiscal bine organizat ce ar include mijloace şi metode
performante şi un personal suficient numeric, bine instruit şi corect în acţiuni
(excesul de zel al autorităţilor fiscale, adică exagerări în procesul exercetării
funcţiilor, de asemenea creează premise pentru evaziunea fiscală ), acestea se
mai numesc şi cauze tehnice;
■ diversitatea categoriilor de contrtibuabili reieşind din procedura impunerii
care, la rândul ei, este determinată de domeniul şi specificul activităţii
contribuabilului (de exemplu salariaţii dispun de posibilităţi reduse de eludare a
fiscului), deoarece impunerea lor este asigurată de un terţ prin reţinerea la
sursă, în schimb persoanele ce desfăşoară activitate de întreprinzător
beneficiază de un volum considerabil de posibilităţi de evaziune fiscală prin
intermediul modului de evidenţă, a sistemului de deduceri, de facilităţi,de
treceri în cont,de restituiri ,etc.;
Aceşti factori sunt amplificaţi întotdeauna de:
● legislaţie fiscală deficitară ( acordarea mult prea lejeră şi nefundamentată a
facilităţiilor fiscale );
● fiscalitatea excesivă ( numarul mare de acte normative şi desele modificări ale
acestora);
Trebuie să precizăm, cauza de ordin administrativ, este datorită carenţelor şi
insuficienţei mijoacelor materiale, salarizarea inadecvată a organelor de control,
necesare administraţiei. ,,Evaziunea fiscală a fost întotdeauna în special activă şi
ingenioasă pentru motivul că fiscul, lovind indivizii în averea lor, îi atinge în cel
mai sensibil interes” interesul bănesc.”11
11 Virgil Codrescu, Evaziunea fiscala in Romania, Teză de doctorat in ştiinţe economice, Iaşi. 1936.24
Alte opinii sintetizează drept cauze ale evaziunii fiscale pe următoarele:
a. intenţia de eludare sau nerespectare intenţionată a legislaţiei fiscale, în
scopul sustragerii de la plata obligaţiilor de către stat;
b. desfăşurarea de activităţi nelegale;
c. refuzul sau tergiversarea achitării obligaţiilor fiscale corect determinate;
d. conducerea incorectă sau incompletă a evidenţelor privind elementele de
determinare a obligaţiilor fiscale;
e. exploatarea unor incoerenţe, inconsecvenţe sau interpretări ale legislaţiei,
îndeosebi pe linia facilităţilor fiscale;
f. necunoaşterea legislaţiei fiscale;
g. lipsa unui cod fiscal de aplicare a legislaţiei fiscale în vederea limitării
evaziunii fiscale;
h. o fiscalitate excesivă.
Asocierea cauzelor evaziunii fiscale cu felul în care se „produce” evaziunea,
cu manifestarea acestui, consider că excede conceptului de cauză a evaziunii
fiscale, argumentat de mine. Astfel, unii autori, sunt de părere că “conducerea
incorectă şi incompletă a evidenţelor privind determinarea cheltuielilor, veniturilor
şi obligaţiilor fiscale” reprezintă o cauză a evaziunii fiscale. În această frază am
identificat cel puţin 4 (patru) modalităţi de sustragere de la plata obligaţiilor fiscale:
● conducerea incorectă şi incompletă a contabilităţii;
● majorarea cheltuielilor deductibile/nedeductibile;
● neînregistrarea veniturilor;
● neplata obligaţiilor fiscale.
Evaziunea fiscală evident este foarte dăunătoare atât statului (societăţii),
lipsindu-l de veniturile necesare îndeplinirii sarcinilor şi atribuţiilor, cât şi
contribuabilului, deoarece în rea l i t a te to ta lu l impoz i te lor se
d is t r ibuie pe o masă de veni tu r i mai mică , c reându-se distorsiuni în
25
povara fiscală (adică în impunerea echitabilă şi egală a aceloraşi categorii de
contribuabili). Metodele de evaziune fiscală se schimbă cu o rapiditate uimitoare,
iar metodele de control şi investigare trebuie să evolueze cu aceeaşi intensitate.
2.2 Efectele evaziunii fiscale
Efectele destabilizatoare ale evaziunii fiscale nu se cuantifică doar
matematic, ci şi prin neîndeplinirea criterilor de performanţă privind actul
guvernării, împiedicând astfel realizarea programului politic de guvernare şi
acordurile cu Fondul Monetar Internaţional, Banca Europeană .
Dacă pe termen scurt, efectele evaziunii fiscale se resimt doar dimensionând
venitul fiscal, pe termen lung, efectele se resimt şi în economie, unde se crează o
competiţie economică inegală între evazionişti şi agenţii economici care nu recurg
la aceste practici.
În ultima situaţie şi datorită crizei mondiale, agenţii economici oneşti şi
corecţi suportă creşterea sarcinii fiscale, generată de înăsprirea fiscalităţii şi datorită
faptului că evazioniştii nu consimt plata obligaţilor fiscale care le revin.
Efectele evaziunii fiscale se resimt direct asupra nivelurilor veniturilor
fiscale, conduc la distorsiuni în mecanismul pieţei şi, nu în ultimul rând, pot
contribui la crearea unor inechităţi sociale datorate excesului şi înclinaţiei diferite a
contribuabililor către evaziunea fiscală.
Astfel, analizând funcţiile impozitelor şi taxelor, cât şi fenomenul de
evaziune fiscală se poate constata că acest fenomen de evaziune, frauda fiscală,
provoacă mai multe tipuri de efecte şi anume:
- efecte asupra formării veniturilor statului;
- efecte economice;
- efecte sociale;
26
- efecte politice.
Efectele evaziunii fiscale asupra formării veniturilor statului sunt multiple
dacă sunt privite dincolo de consecinţa imediată şi evidenţa acesteia (diminuarea
veniturilor statului) din punctul de vedere al legăturii şi profundei influenţări pe
care acestea (veniturile statului) îşi îndeplineşte funcţiile sale.
Existenţa fenomenului de evaziune fiscală duce în mod direct şi obligatoriu
la diminuarea veniturilor statului. Această diminuare a veniturilor statului
determină automat un buget de stat mai mic, care nu mai poate să acopere cererea
de fonduri financiare necesare statului pentru îndeplinirea funcţiilor sale de bază.
În urma lipsei, uneori acute, de fonduri financiare, statul nu poate lua decât o
singură măsură eficientă şi cu efect imediat - creşterea cotelor de impunere la
impozitele existente şi chiar înfiinţarea de noi impozite şi taxe. Astfel se produce
un cerc vicios din care se poate ieşi doar dacă se reduce semnficativ fenomenul
evaziunii fiscale şi implicit, se reduce substanţial volumul de venituri ce se sustrage
de la bugetul de stat.
Această creştere a cotelor de impunere duce la creşterea presiuni fiscale şi pe
langă multe alte efecte, ca urmare firească, o creştere a rezistenţei la impozitare, şi
deci o creştere a ponderii fenomenului de evaziune fiscală. În continuare, existenţa
unui fenomen de evaziune fiscală crescută determină o diminuare şi mai accentuată
a volumului veniturilor statului, iar ciclul descris mai sus se poate relua cu o
amploare şi mai mare.
Se poate observa deci, că fenomenul de evaziune fiscală influenţează în mod
negativ volumul veniturilor statului prin două mecanisme:
- unul direct, prin care faptele de evaziune / frauda fiscală privează în mod
direct bugetul de stat de o parte a veniturilor ce i se cuvin conform legislaţiei în
vigoare prin neplata obligaţiilor fiscale;
27
- un altul indirect, prin determinarea administraţiei publice centrale de a
majora cotele de impozitare şi implicit de a mări presiunea fiscală, rezistentă la
impozite şi ponderea fenomenului de evaziune fiscală în cadrul procesului de
formare a veniturilor statului, de unde rezultă un volum mai scăzut al veniturilor
statului.
De asemenea, necolectarea şi nevărsarea la timp ( în termenul stabilit de
lege) a sumelor ce se cuvin bugetului de stat afectează în mod negativ execuţia
bugetară. Datorită sistemului prin care se stabileşte nivelul veniturilor bugetare şi
cheltuielile necesare îndeplinirii funcţiilor statului, este foarte important ca nivelul
volumului veniturilor la bugetul de stat într-un anumit an financiar să fie stabilit cât
mai corect.
Privite din punctul de vedere al contribuabilului (în special agent economic)
şi al funcţiei de asigurare a echilibrului general economic şi de sprijinire a
dezvoltării economiei într-o direcţie prestabilită, efectele fenomenului de evaziune
fiscală, care într-o primă etapă diminuează considerabil volumul veniturilor
bugetului de stat şi, implicit, îi diminuează acestuia forţa financiară de care are
nevoie, pot fi împartite in două categorii:
● efectele asupra contribuabililor ce işi respectă obligaţiile fiscale;
● efectele asupra contribuabililor ce nu işi respectă obligaţiile fiscale.
Astfel, în condiţiile unei presiuni fiscale ridicate, a unor cote de impozitare
crescute există o mare diferenţă, pe plan economic, între contribuabilii ce işi
respectă obligaţiile fiscale şi cei care nu fac acest lucru. S-a constatat ca la acelaşi
procent din produsul intern brut, sarcina fiscală este cu atât mai greu de suportat cu
cât este mai scăzut produsul intern brut ce revine în medie pe cap de locuitor.
Ca o cosecinţă directă a sporirii fiscalităţii apare diminuarea corespunzatoare
a veniturilor care rămân la dispoziţia persoanelor fizice şi juridice pentru consum
28
personal şi pentru acumulare. După plata impozitelor, veniturile oamenilor muncii
coboară sub nivelul necesar reproducerii forţei de muncă.
O serie de economişti contemporani susţin că impozitele exceşive ar exercita
o influenţă negativă asupra economiei naţionale, deoarece ar submina şi stimulentul
întreprinzatorilor şi ar împiedica creşterea producţiei. Impozitele crescute ar fi
neechilibrate deoarece ele ar lipsi pe întreprinzatori de recompensa cuvenită pentru
abstinenţa de a consuma profitul şi capitalul.
Contribuabilii care varsă la bugetul de stat o mare parte a veniturilor lor sub
forma impozitelor şi taxelor sunt lipsiţi de aceste mijloace financiare şi de cele mai
multe ori au mari dificultăţi in a-şi continua activitatea în condiţii bune.
În plus, prin programele de subvenţionare şi sprijinire de către stat a acelor
contribuabili care au nevoie de aceasta şi se consideră că este necesar a fi
subvenţionaţi, statul ar trebui să acorde un "ajutor" financiar real.
În condiţiile în care, datorită ponderii crescute a fenomenului de evaziune
fiscală, bugetul de stat este diminuat considerabil, statul nu mai poate îndeplini
aceste programe, iar respectivii contribuabili nu primesc subvenţiile, sau le primesc
într-o cota mult redusă faţă de nevoile lor reale sau nu le primesc la timp pentru a fi
eficiente din punct de vedere economic. Acest lucru este cu atât mai grav cu cât
acei contribuabuli ce ar trebui să primească temporar sprijinul fmanciar al statului
sunt agenţi economici de importanţă naţională şi mai ales sunt agenţi economici
care au o reală nevoie de aceste subvenţii. Neprimirea acestor subvenţii determină o
dereglare gravă sau chiar încetatrea activităţii acestor agenţi economici, situaţie în
care se produc grave dezechilibrări în ansamblul economiei naţionale. Pe de alta
parte existenţa unui volum mic de venituri fiscale ce ajung la bugetul de stat
determina menţinerea unor cote de impozitare mari chiar creşterea unora dintre ele.
Deci acest risc fiscal mare se suprapune peste celelalte riscuri pe care un
agent economic trebuie să şi le asume în cadrul desfăşurării activităţii sale. În
29
condiţiile în care un agent economic îşi măreşte volumul investiţiilor în producţie şi
al operaţiunilor care sunt purtătoare de creanţe fiscale, sarcina fiscală creşte
proporţional şi deci va creşte şi riscul fiscal. În general agenţii economici caută să
reducă prin orice mijloace acest risc fiscal.
Un sistem fiscal este întotdeauna un compromis între necesitatea de intrare
de venituri şi grja pentru echitate socială, pentru proporţionalitatea plăţilor în
funcţie de capacitatea fiecarui contribuabil.
Sustragerea de la plata impozitelor constituie o fapta gravă, fiindcă în lipsa
fondurilor constituite ca venituri ale bugetului, statul nu-şi poate îndeplini sarcinile
ce-i revin pe de alta parte, direct sau indirect, contribuabilul care a săvârşit
evaziunea, mai devreme sau mai tarziu, va avea şi el de suferit.
Într-o altă ordine de idei, bugetul de stat este considerat ca un instrument de
realizare a unor obiective social-economice prin intermediul subvenţiilor şi al
facilităţilor fiscale.
Subvenţiile se realizează atât pe calea cheltuielilor directe efectuate din
resurse bugetare, cât şi pe calea renunţării statului la anumite venituri bugetare care
i se cuvin conform legislaţiei în vigoare. Pot beneficia de subvenţii atât anumiţi
agenţi economici, cât şi anumite categorii sociale care se consideră că sunt
defavorizate şi au nevoie de aceste "ajutoare" financiare.
Acordarea de facilităţi fiscale se referă la adoptarea unor măsuri menite să
stimuleze anumite activităţi economice, să favorizeze acţiuni de interes general sau
regional, sau să avantajeze anumite categorii sociale.
Aceste măsuri îmbracă forma unor avantaje fiscale - scutiri, reduceri şi
amânări de impozite directe - pe care autoritatea publică le acordă atunci când
urmăreşte realizarea unor programe guvernamentale sau locale.
Acordarea acestor subvenţii şi scutiri de impozite se poate face doar dacă
există fonduri suficiente la bugetul de stat pentru a se putea acorda aceste sume de
30
bani sub formă de subvenţii pentru anumite categorii sociale, sau pentru a se putea
renunţa la unele surse de venit bugetar (acordarea scutirilor şi reducerilor de
impozite).
În condiţiile în care, datorită ponderii mari a fenomenului de evaziune fiscală
(şi nu numai - cauza principală a volumului atât de redus de venituri ce ajung la
bugetul de stat fiind performanţele foarte scăzute ale economiei naţionale) bugetul
de stat se micşorează considerabil, aceste programe guvernamentale nu mai pot fi
duse la bun sfârşit şi, în consecinţă, acele categorii sociale care au nevoie de
sprijinul financiar al statului şi care ar trebui să îl primească se văd puse în situaţia
de a nu mai beneficia de aceste fonduri financiare.
Acest lucru determină profunde efecte sociale, negative, începând chiar cu
diminuarea standardului de viaţă al acelor categorii sociale care sunt private de
ajutorul statului şi terminându-se cu acţiuni de protest sindicale mai mult sau mai
puţin drastice.
Inechitatea simţită de agenţii economici români este cu atât mai mare cu cât
se ştie că majoritatea statelor dezvoltate au adoptat o politică economică şi fiscală
prin care îşi protejează proprii agenţi economici, iar în România, până la anularea
facilităţilor fiscale situaţia este exact invers.
În general, într-o societate în care ponderea fenomenului de evaziune fiscală
este mare şi se resimte în mod acut datorită nivelului de trai care este deja la un
nivel scăzut, apar profunde sentimente de inechitate socială care, la rândul lor, pot
determina multe alte efecte negative pentru societatea respectivă. Astfel, unul
dintre aceste efecte negative determinate de sentimentul de inechitate socială îl
reprezintă scăderea drastică a încrederii contribuabililor în autoritatea publică şi în
politica dusă de acesta.
În condiţiile în care, aşa cum am mai arătat, fenomenul evaziunii fiscale este
un factor important generator de inechitate socială şi de de asemenea un factor
31
generator de neî ncredere în puterile politice ale perioadei actuale. Pe lângă mulţi
alţi factori (sociali, economici, politici), fenomenul evaziunii fiscale determină o
neîncredere accentuată a contribuabililor în puterile politice, mai ales în acele
puteri politice care sunt responsabile de guvenarea respectivă. Cum marea
majoritate a contribuabililor persoanelor fizice sunt cetăţeni cu drept de vot, iar
contribuabilii persoanelor juridice sunt formate, în fond , tot din persoane fizice
care au drept de vot, atunci se poate deduce uşor că această nemulţumire ce priveşte
activitatea şi politica formaţiunilor politice responsabile pentru guvernare se poate
reflecta foarte uşor în rezultatele unor alegeri sau a altora.
2.3. Posibilităţi de diminuare şi menţinere sub control a evaziunii fiscale
prin intermediul instituţiilor specializate din România
Organul puterii executive centrale, care aplică strategia şi programul
guvernului în domeniul economiei şi finanţelor publice, este Ministerul Finanţelor.
Acesta exercită administrarea generală a finanţelor publice şi acţionează pentru
stimularea desfăşurării activităţii economice pe criterii de eficienţă şi echilibru
economic, prin folosirea instrumentelor economice şi financiare la nivel
macroeconomic, specifice economiei de piaţă şi stimularea liberei iniţiative.
Ministerul Finanţelor are ca principală atribuţie, că în numele statului,
efectuează prin aparatul specializat, controlul administrării şi utilizării mijloacelor
financiare ale organelor centrale şi locale ale administraţiei de stat, precum şi a
instituţiilor de stat şi verifică respectarea reglementărilor financiar-contabile în
activitatea desfăşurată de către regii autonome, societăţi comerciale şi alţi agenţi
economici, în legătură cu îndeplinirea obligaţiilor acestora faţă de stat, aşa cum
reiese din legea privind organizarea şi funcţionarea controlului financiar şi a Gărzii
Financiare.
32
Ministerul Finanţelor prin organele sale specializate, acţionează operativ
pentru prevenirea şi combaterea fraudelor, contravenţiilor şi infracţiunilor care cad
sub incidenţa fiscală, luând măsurile prevăzute de lege.
Controlul financiar de stat funcţionează şi este organizat astfel:
1. Autoritatea Naţională de Control
este organizată şi funcţionează ca organ de specialitate al administraţiei publice
centrale, cu personalitate juridică, în subordinea Guvernului, şi îndeplineşte
următoarele atribuţii :
- defineşte politica şi strategia în domeniul controlului;
- elaboreaza obiectivele pe termen scurt şi mediu ale activităţii
autorităţilor de control aflate în subordinea sau în coordonarea sa;
- prognozează, urmăreşte şi evalulează periodic încasările din
veniturile bugetare sau proprii, rezultate din activitatea autorităţilor de control,
în colaborare cu Ministerul Economiei şi Finanţelor.
- stimulează, promovează şi supraveghează afirmarea unei conduite
corecte şi morale a personalului cu atribuţii de control;
- asigură respectarea Cartei drepturilor şi obligaţiior
contribuabililor în timpul actului de control.
Din cadrul Autoritaţii Naţionale de Control fac parte urmatoarele instituţii:
Garda Financiară, Oficiul National de Prevenire şi Combatere a Spălarii Banilor,
Oficiul pentru Protecţia Consumatorului, Vama, Garda de Mediu. Direcţia de
Sănătate Publică, Direcţia Sanitar Veterinară, Inspectoratul Teritorial de Muncă,
Inspectoratul în construcţii.
2. Ministerul Finanţelor , este reprezentatul puterii executive centrale care aplică
strategia şi programul guvernului în domeniul economiei şi finanţelor publice. În
numele statului, efectuează prin aparatul propriu specializat, controlul administrării
şi utilizării mijloacelor financiare ale organelor centrale şi locale ale administraţiei
33
de stat, precum şi ale instituţiilor de stat, şi verifică respectarea reglementărilor
financiar-contabile în activitatea desfăşurată de către legile autonome, societăţi
comerciale şi alţi agenţi economici în legatură cu îndeplinirea obligaţiilor faţă de
stat.
Directia Generală a Finanţelor Publice are urmatoarele atribuţii pe linia prevenirii
şi combaterii evaziunii fiscale:
- organizează activitatea de înregistrare fiscală a plătitorilor de
impozite şi taxe din judeţ;
- coordonează procedurile de executare silită a persoanelor fizice şi
juridice;
- organizează acţiuni de control fiscal la persoane fizice şi juridice
cu privire la îndeplinirea obligaţiilor financiare şi fiscale, evidenţa şi
vărsarea impozitelor şi taxelor la bugetul de stat;
- organizează în conformitate cu prevederile legale activitatea de
trezorerie şi contabilitate publică la nivel teritorial asigurând încasarea
veniturilor şi efectuarea cheltuielilor pe bugete.
3.Garda Financiară, este organizată ca instituţie publică de control, cu
personalitate juridică, în subordinea Autorităţii Naţionale de Administrare Fiscală
şi funcţionează pe întreg teritoriul ţării, efectuează control operativ şi inopinat cu
privire la:
- respectarea actelor normative în scopul prevenirii, descoperirii şi
combaterii oricăror acte şi fapte interzise de lege;
- respectarea normelor de comerţ, urmărind prevenirea, depistarea şi
înlăturarea operaţiunilor ilicite;
- modul de producere, depozitare, circulaţie şi valorificare a bunurilor, în
toate locurile şi spaţiile în care se desfăşoară activitatea agenţilor economici;
34
- participarea, în colaborare cu organele de specialitate ale altor ministere şi
instituţii specializate, la acţiuni de depistare şi combatere a activităţilor
ilicite care generează fenomene de evaziune şi fraudă fiscală.
Garda Financiară, în exercitarea atribuţiilor proprii, încheie acte de control
operativ şi inopinat, constată prin proces-verbal contravenţiile săvârşite şi
aplică amenzile legale. Controlul este definit ca fiind "puterea recunoscută a
administraţiei fiscale de a repara omisiunile, insuficientele sau erorile de
impozitare comise de contribuabili".
4. Oficiul Naţional de Prevenire şi Combatere a Spălării Banilor
Conform prevederilor cap. lll din Legea nr. 656/2002 publicata in M.Of. nr.
904 din 12 Decembrie 2002 şi republicată în M.Of. nr. 702 din 12 Octombrie 2012,
Oficiul funcţionează ca organ de specialitate cu personalitate juridică , în
subordinea guvernului având ca obiect de activitate prevenirea şi combaterea
spălării banilor şi a finanţării actelor de terorism, scop în care primeşte, analizează,
prelucrează informaţii şi sesizează Parchetul de pe lânga Înalta Curte de Casaţie şi
Justiţie.
Potrivit unui raport al Comisiei Europene, aproximativ 1 trilion de euro se
pierd în fiecare an în Uniunea Europeană din cauzele evaziunii fiscale.”Deşi statele
membre trebuie să ia măsuri naţionale mai dure împotriva evaziunii fiscale,
soluţiile unilaterale nu vor funcţiona”12, a declarat Algirdas Semeta, comisarul
European pentru taxe şi impozite.
Principalele metode ( măsuri ) pentru combaterea şi diminuarea evaziunii
fiscale sunt:
● micşorarea numărului cheltuielilor nedeductibile atunci când se calculează
profitul impozabil, în mod gradual;
12 Ziarul Financiar,Decembrie,201235
● eliminarea tratamentelor preferenţiale în ceea ce priveşte obligaţiile de plată
către bugetul de stat şi orice alt fel de obligaţii fiscale;
● urgentarea finalizării codului fiscal şi codului de procedură fiscal, care va
facilita interpretarea unitară a cadrului normativ şi va veni in sprijinul identificării
şi combaterii evaziunii fiscale;
● eliminarea acelor prevederi din actele normative care pot favoriza evaziunea
fiscală şi o mai bună corelare a facilităţilor fiscale;
● asigurarea unui sistem de pedepse/recompense pentru toţi cei care lucrează în
domeniul fiscal de stat, precum şi realizarea unui sistem de salarizări satisfăcător şi
suficient pentru a îndeparta tentaţiile;
● în legislaţia fiscală trebuie să se regăsească în mai mare măsură, pe lângă
prevederile punitive, şi cele care pot determina un comportament economic normal,
care să conducă la limitarea ariei evaziunii fiscale;
● utilizarea unor modalităţi de rambursare a TVA mai eficiente pentru vânzarile
de bunuri şi prestările de servicii in favoarea persoanelor fizice nerezidente;
● stabilirea unui raport care să tindă spre optim între salariu şi stimulente pentru
cointeresarea aparatului fiscal ;
● înfiinţarea unui organ administrativ, aflat în subordinea Parlamentului, care să
aibă atribuţiile şi logistică suficiente, astfel încât să poată depista şi trimite direct în
judecată pe oricine a înfăptuit o fraudă;
● unificarea legislaţiei fiscale şi o mai bună sistematizare şi corelare a acesteia cu
ansamblul cadrului legislative din economie;
● eliminarea paralelismelor şi suprapunerilor care mai există în activitatea
organelor de control financiar şi fiscal, în ceea ce priveşte supravegherea fiscală,
controlul fiscal şi combaterea evaziunii fiscale, asigurarea coordonării unitare în
profil teritorial şi la nivel central a tuturor activităţilor de control;
36
● corelarea sistemului fiscal cu realităţile socio-economice şi eventual realizarea
unor strategii fiscale de minimum 4 ani, perioade pentru care cuvântul de ordine să
fie stabilitatea;
CAPITOLUL 3
POSIBILITĂŢI DE PERFECŢIONARE A CONTROLULUI FINANCIAR
ÎN COMBATEREA ŞI LIMITAREA EVAZIUNII FISCALE
3.1 Obstacole şi dificultăţi în realizarea controlului fiscal, depistarea şi
combaterea evaziunii fiscale
37
Până la apariţia Legii nr.87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale şi
sancţionarea unora din faptele de nerespectare a disciplinei fiscale se realiza numai
prin aplicarea de amenzi contravenţionale, deoarece singura reglementare în
materie o reprezenta O.G. nr. 17 din 20 august 1993 privind stabilirea şi
sancţionarea contravenţiilor la reglementările financiar-gestionare şi fiscale, situaţie
ce nu era în măsură să asigure o reacţie corespunzătoare gravităţii încălcărilor de
lege din acest domeniu.
Legea nr.87/199413, în vigoare până în august 2005, definea evaziunea fiscală
ca fiind „sustragerea prin orice mijloace de la impunerea sau de la plata
impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului de stat,
bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat şi fondurilor speciale de către
persoanele fizice şi persoanele juridice române sau străine”.
Trebuie menţionat că, nici în forma sa republicată, această lege nu făcea
distincţie între frauda şi evaziunea fiscală, confundând aceste două noţiuni, cu
implicaţii asupra înţelegerii cauzelor care generează cele două forme de eludare a
plăţii impozitelor şi mai ales asupra măsurilor ce trebuie luate pentru combatere,
aceasta pentru că măsurile de reprimare a fraudei implică un anumit risc specific iar
cele referitoare la evaziune, fiind de altă natură, implică mai curând perfecţionări
legislative.
În textul legii era folosită noţiunea de evaziune fiscală în sensul de fraudă
fiscală, adică forma evaziunii fiscale care constă în eludarea legilor fiscale şi care
este sancţionată de lege. Faptele sancţionate de Legea nr.87 erau împărţite în
funcţie de gravitate în două categorii: infracţiuni şi contravenţii.
13 Legea nr. 87/ 18 octombrie1994, privind combaterea evaziunii fiscale, publicata în M.O. nr.545/29.07.2003
38
Cadrul legislativ al Legii nr.87, ca lege de bază privind faptele de evaziune
fiscală (în sensul de fraudă fiscală), a fost completat şi de alte legi şi ordonanţe,
care veneau cu precizări punctuale, completări detalieri privind unele activităţi
subterane identificate sau intrate ulterior în preocupările organelor abilitate. Printre
acestea pot fi enumerate:
Legea Contabilităţii nr. 82/24.12.1991, republicată în M.O. nr.48/14 ianuarie
2005
O.G. nr. 92/ 24 decembrie 2003 privind Codul de Procedură Fiscală,
publicată în M.O. nr.941/29.12.2003, republicată M.O. nr.863/26 septembrie
2005 şi rectificată în M.O. nr.974/2 noiembrie 2005;
Legea nr. 656/07.12.2002, pentru prevenirea şi sancţionarea spălării banilor,
publicată în M.O. nr. 904/12.12.2002.
Legea nr. 78/08.05.2000 pentru prevenirea, descoperirea şi sancţionarea
faptelor de corupţie, publicată în M.O.nr.219/18.05.2000.
Legea nr.161/19.04.2003 privind unele măsuri pentru asigurarea
transparenţei în exercitarea demnităţilor publice, a funcţiilor publice şi în
mediul de afaceri, prevenirea şi sancţionarea corupţiei, publicată în M.O.
nr.279/21.04.2003;
O.G. nr. 75/30 august 2001 privind organizarea şi funcţionarea cazierului
fiscal, publicată în M.O. nr.540/1 septembrie 2001, republicată în M.O. nr.
664/23 iulie 2004.
Începând cu luna august 2005, a intrat în vigoare o nouă lege14 pentru prevenirea
şi combaterea evaziunii fiscale. Se cuvine menţionat că noua lege statuează numai
sancţiuni specifice răspunderii penale stabilită în sarcina contribuabililor, celelalte
abateri, de natura contravenţiilor în domeniul fiscal nu mai constituie obiectul
14 Legea nr. 241/15 iulie 2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, publicată în M.O. nr. 672/27 iulie 2005
39
noilor reglementări, acestea fiind stabilite şi sancţionate de Codul Fiscal şi Codul
de Procedură Fiscală.
Din examinarea structurii infracţiunilor prevăzute de Legea 241/2005 rezultă
că, o parte din acestea sunt reglementate pentru prima dată, în timp ce altele au fost
preluate din Legea nr.87/1994 şi reformulate. Comparativ cu vechea legislaţie în
domeniu, legiuitorul a instituit, prin noua reglementare, măsuri mai severe de
sancţionare a faptelor de evaziune fiscală.
Exprim opinia că sancţiunea administrativă este de preferat celei penale, pentru
că prezintă cel puţin două avantaje:
● este mai operativă decât un proces penal, care implică parcurgerea unor
proceduri obligatorii, de lungă durată:
● sancţiunile administrative prezintă avantajul că au un impact favorabil asupra
încasărilor bugetare.
Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale a fost
modificată în data de 23 Iunie 2010 prin Ordonanţa de Urgenţă nr. 54/2010 privind
unele măsuri pentru combaterea evaziunii fiscale şi remodificată prin Legea nr.50 /
2013 la data de 14 Martie 2013.
3.2 Posibilităţi de perfecţionare a controlului financiar în combaterea
şi limitarea evaziunii fiscale în contextul apartenenţei României la UE
Controlul financiar reprezintă o activitate de verificare a modului de
respectare a legislaţiei financiare, cu scopul de a preveni angajarea de cheltuieli
fără justificare economică şi de a asigura profit în folosirea resurselor materiale,
financiare şi de muncă. Eficienţa, reflectă anumite forme de manifestare concrete a
principiului raţionalităţii în activitatea economică. Criteriile de eficienţă exprimă
40
necesitatea ca factorii angrenaţi să fie utilizaţi în condiţii optime, ceea ce înseamnă
că rezultatele obţinute să fie superioare eforturilor depuse.
Controlul financiar se realizează numai cu ajutorul indicatorilor valorici, de
către organe proprii ale unităţilor patrimoniale, dar mai ales prin intermediul unor
organe specializate din afară, aparţinând statului sau altor organisme publice.
Necesitatea controlului financiar constă în faptul că reprezintă un mijloc de
prevenire a faptelor ilegale, de identificare a deficienţelor şi de stabilire a măsurilor
necesare pentru intrarea în legalitate.
Controlul financiar deţine un loc important, determinat de posibilităţiile pe
care le are de a culege informaţii directe de la sursa şi a le pune la dispoziţie într-un
timp relativ scurt, în acelaşi timp contribuind şi la aplicarea deciziilor pe toate
treptele organizatorice, la ameliorarea situaţiilor create în urma deciziilor adoptate
sau aplicate eronat.
Controlul financiar este, în esenţa lui, o parte (o formă sau o varietate) a
controlului economic, limitat la sfera raporturilor financiare şi de credit. La rândul
lor, toate problemele ce fac obiect al controlului economic au, într-un fel sau altul,
consecinţe sau implicaţii financiare, astfel încât ele trebuie urmărite şi sub aspectul
aporturilor pe care îl aduc la desfăşurarea eficientă a muncii, la obţinerea unor
rezultate financiare pozitive. Între controlul economic şi cel financiar există
nenumărate apropieri şi interferenţe, ceea ce face ca activităţile specifice lor să nu
poată fi, în toate cazurile, precis delimitate.
Eficienţa controlului financiar reflectă anumite forme de manifestare
concretă a principiului raţionalităţii în activitatea economică . Criteriile de eficienţă
exprimă necesitatea ca factorii angrenaţi să fie utilizaţi în condiţii optime,ceea ce
înseamnă că rezultatele obţinute să fie superioare eforturilor depuse. În cazul
controlului financiar, eficienţa este deteminată de contribuţia pe care o are în
prevenirea şi eliminarea disfuncţionalităţilor, în perfecţionarea organizării şi
41
conducerii procesului decizional şi în sporirea eficienţei întregii activităţi
economice.
Componentele esenţiale ale unui control financiar eficient sunt:
● un cadru organizatoric, care să definească responsabilităţile tuturor celor cu
atribuţii de control;
● un cadru legislativ specific;
● un personal calificat, care să asigure realizarea actului de control.
Această forma de eficienţă a activităţii de control financiar stabilită în planul
calitativ al desfăşurării activităţii economice globale se înscrie în contextul
realizarii funcţiilor generale ale controlului, în special al funcţiei de îndrumare şi, în
cadrul acesteia, a caracterului sau formativ.
Este necesară optimizarea acţiunilor de control, pentru ca efectul economic
să fie cât mai sigur şi eficient obţinut şi să aibă drept consecinţă evitarea încălcării
legii în viitor. De asemenea ,urmărirea activităţii inspectorilor trebuie să conducă la
o mai bună folosire a timpului de lucru(eficacitatea acestora).
Liniile de acţiune pentru punerea în practică a acestui obiectiv strategic,
creşterea eficienţei şi eficacităţii activităţii de inspecţie fiscală, sunt :
●elaborarea programelor anuale, trimestriale şi lunare pentru organizarea şi
desfăşurarea activităţii de inspecţie fiscală pe baza rezultatelor analizei de risc a
contribuabililor şi a gradului de risc al zonelor teritoriale.
●realizarea unor acţiuni de revizie fiscală pentru verificarea activităţii structurilor
teritoriale cu atribuţii de inspecţie fiscală, inclusiv a modului în care sunt
îndeplinite obiectivele prevăzute în programele de activitate.
Eficienţa controalelor fiscale este strâns dependent de mai bună ţintire a
domeniilor/contribuabililor cu risc ridicat de evaziune fiscală. De aceea, stabilirea
planurilor de control va trebui fundamentată pe o analiză de risc complexă, care să
42
înlocuiască metodele de analiză utilizate în prezent. Liniile de acţiune obiectivă,
utilizarea analizei de risc la fundamentarea programelor de control, sunt urmă-
toarele :
● dezvoltarea unui sistem de selectare a contribuabililor pentru control, bazat pe
indicatori de risc fiscal;
●implementarea indicatorilor de risc fiscal, respectiv tehnici şi instrumente pentru
identificarea domeniilor cu risc fiscal mare şi a contribuabililor cu risc mare;
● crearea unei baze de date unice despre contribuabil;
● dotarea cu aplicaţii care să permită un acces facil la sursele proprii de date sau
date atrase de la alţi deţinători de informaţii;
● elaborarea unor proceduri pentru întocmirea programelor anuale de control bazat
pe analiza de risc.
● identificarea condiţiilor specifice unor zone teritoriale şi elaborarea programelor
de control funcţie de gradul de risc specific zonei.
Utilizarea fondurilor publice este o zonă de risc din punct de vedere al
ocaziilor de indisciplină financiară şi evaziune. Liniile directoare, care vor conduce
la consolidarea controlului financiar în viitor, au în vedere mai buna gestionare a
acestei activităţi, prin următoarele acţiuni :
● elaborarea unui sistem de evaluare pe bază de indicatori a controalelor financiare
de fond sau tematice;
● dezvoltarea instrumentelor de gestiune a activităţii de control;
● elaborarea metodologiilor şi procedurilor pentru control financiar adaptate la
diversitatea agenţilor economici controlaţi;
● elaborarea de ghiduri informatice de uz intern (cu idicatori economici,
caracteristici, etc.) pe ramuri, subramuri şi activităţi economice;
● elaborarea unui ghid al controlului financiar;
43
● implementarea unor proceduri informatizate destinate pregătirii şi fundamentării
controlului financiar şi pe baza datelor din dosarul fiscal al contribuabilului.
Conform strategiei A.N.A.F. pe termen mediu. axele prioritare ale politicii
de administrare fiscal vizează trei direcţii mari de acţiune:
I. combaterea evaziunii fiscale, precum şi a oricăror alte forme de evitare a
declarării şi plăţii obligaţiilor fiscale;
II. creşterea eficienţei şi dinamicii colectării, concomitent cu reducerea costului
unui leu colectat;
III. încurajarea conformării voluntare, pentru asigurarea unei colectări rapide, la
costuri reduse.
În consecinţă, începând cu 1 ianuarie 2012 a fost îmbunătăţită administrarea
specializată, prin segmentarea contribuabililor mari şi mijlocii, în sensul reducerii
numărul contribuabililor mari de la 3.000 în anul 2011 la 2.000 şi creşterii
numărului de contribuabili mijlocii de la 21.887 în anul 2011 la 22.887.
Principalele posibilităţi de perfecţionare a controlului financiar sunt :
● a fost reglementată soluţionarea fără inspecţii fiscale anticipate a deconturilor de
T.V.A. prin care se solicit sume care provin din perioade pentru care au fost emise
de către organele de inspecţie fiscală decizii de nemodificare a bazei de impunere.
De asemenea, pentru stimularea exporturilor, a fost redus plafonul cifrei de afaceri
de la 1.000.000 euro la 500.000 euro, care dă dreptul exportatorilor de a beneficia
de regimul special de rambursare a taxei pe valoarea adăugată;
● a continuat simplificarea şi modernizarea procedurilor fiscale, pe baza extinderii
informatizării în relaţia cu contribuabilii. În acest fel, îndeplinirea obligaţiilor
fiscale a devenit mai facilă, timpul alocat, mai scurt, iar prin evitarea contactului
direct, la ghişeu, au fost reduse suspiciunile şi ocaziile de corupţie;
● accentuarea politicii de simplificare a procedurilor a impus reexaminarea şi
reformularea declaraţiilor/formularelor, precum şi eliminarea unor declaraţii;
44
● a fost realizată declaraţia de contribuţii sociale - Declaraţia unică 112 - privind
obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale, impozitului pe venit şi evidenţa
nominală a persoanelor asigurate, cu aplicare de la 1 ianuarie 2011. Declaraţia 112
înlocuieşte 4 declaraţii anterioare cu una singură. Pentru promovarea acesteia a fost
realizată Campania „Declaraţie privind obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale,
impozitului pe venit şi evidenţa nominalăa persoanelor asigurate”;15
● in cursul anului 2012, A.N.A.F. a iniţiat elaborarea unui registru al riscurilor
identificate în strategia de riscuri la conformare şi ca urmare a studierii cazurilor
rezultate din inspecţiile şi controalele desfăşurate. Acest registru va permite mai
buna organizare a informaţiilor privind posibilele riscuri cu care se confruntă
activitatea de administrare fiscală şi, în funcţie de priorităţile stabilite, gestionarea
corespunzătoare a liniilor de acţiune şi a responsabililor implicaţi;
● va fi creat un comitet de monitorizare a strategiei privind riscurile la conformare.
Îmbunătăţirea calităţii actului de control va fi asigurată prin perfecţionarea
profesională a personalului angajat în activitatea de control.
Analiza de risc îmbunătăţită va permite reproiectarea procedurilor de
programare a acţiunilor de control;
● procesul de informatizare a activităţii de inspecţie fiscală va continua prin
achiziţionarea de noi licenţe pentru controlul electronic şi dezvoltarea aplicaţiei
informatice COLIBRI pentru emiterea şi valorificarea documentelor utilizate în
cadrul inspecţiei fiscale. Vor fi îmbunătăţite sursele de date prin asigurarea
interoperativităţii sistemului informatic al Gărzii Financiare cu sistemele
informatice ale altor instituţii implicate în combaterea evaziunii fiscale;
● va fi creată o bază de date cu cazuri fiscale speciale identificate ca urmare a
acţiunilor de inspecţie şi control desfăşurate;
15 Strategia ANAF pe termen mediu 2012-2016, Bucureşti, 2012.45
● în domeniul serviciilor furnizate contribuabililor, vor fi introduse standarde de
calitate, obiectiv prevăzut în cadrul unui Proiect finanţat prin PODCA16. Până în
anul 2013, serviciile oferite contribuabilului de către administraţia fiscală vor
îndeplini, în marea lor majoritate, standarde de calitate transparente şi exigente.
Îmbunătăţirea calităţii actului de control va fi asigurată prin perfecţionarea
profesională a personalului angajat în activitatea de control şi perfecţionarea şi
actualizarea bazei de date cu cazuri identificate ca urmare a verificării
contribuabililor;
● în cadrul procesului de prevenire a fraudei, funcţia de colectare constituie o
verigă esenţială. În consecinţă, vor fi luate măsuri pentru fi asigurată o reacţie mai
promptă la probabilitatea apariţiei evaziunii în perioada de colectare a creanţelor
fiscale, respectiv analizarea permanentă a indicatorilor de solvabilitate a
contribuabililor în vederea preîntâmpinării apariţiei situaţiei de acumulare de
datorii mari comparativ cu situaţia patrimonială şi, în acest sens, evitarea apariţiei
imposibilităţii executării silite;
● este necesară intensificarea dispunerii măsurilor asigurătorii de către organele
fiscale competente care sunt implicate în colectarea creanţelor fiscale, existând
pericolul ca debitorii să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul,
periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea;
● aplicarea de către organele fiscale a măsurilor de executare silită-aplicarea
sechestrului (masura prioritară), transmiterea adreselor de înfiinţare a popririi
asupra disponibilităţilor băneşti-trebuie să se realizeze în mod operativ;
● va fi dezvoltată colaborarea cu administraţiile fiscale şi organismele europene în
vederea prevenirii şi combaterii fraudei transfrontaliere, îmbunătăţirii şi
perfecţionării tehnicilor, metodelor şi abilităţilor de control.
16 Programul organizational de Dezvoltare a Capacitatii Administrative.46
În vederea prevenirii şi combaterii evaziunii şi fraudei fiscale
intracomunitare, A.N.A.F. işi propune intensificarea colaborării cu celelate state
membre prin măsuri specifice activităţii de cooperare administrativăşi anume:
- iniţierea de controale multilaterale şi continuarea participării la controalele
iniţiate de alte state;
- participarea în cadrul reţelei de schimb intracomunitar de informaţii Eurofisc,
dedicată schimbului operativ de date cu privire la tranzacţii intracomunitare
suspecte;
- creşterea eficienţei în valorificarea datelor primite în cadrul Eurofisc, prin
intensificarea acţiunilor de verificare derulate de structurile teritoriale;
- verificarea preţurilor de transfer.
Combaterea fraudei multinaţionale, în special a celei intra comunitare va
implica intensificarea acţiunilor de verificare a preţurilor de transfer prin efectuarea
analizei de risc fiscal cu scopul identificării contribuabililor afiliaţi care produc
pierderi structurale, în vederea cuprinderii acestora cu prioritate în programul de
control.
În cadrul controlului, vor fi identificaţi contribuabili care derulează tranzacţii
cu afiliaţi vor fi analizaţi indicatorii financiari ai acestora, în vederea determinării
eventualelor tranzacţii efectuate la preţuri diferite de preţurile de piaţă, cu scopul
transferării bazei de impunere aferentă impozitului pe profit în alte jurisdicţii
fiscale. Aceste acţiuni au în vedere:
● aplicarea principiilor O.E.C.D.17 “fiecare stat trebuie să impună baza care i se
cuvine conform activităţii desfăşurată în acel stat” şi “tranzacţiile între afiliaţi
trebuie să se desfăşoare în condiţii comparabile cu tranzacţiile între persoane
independente” având în vedere faptul că“o persoană independent va accepta
17 Organizatia Economica de Cooperare şi Dezvoltare.47
desfăşurarea unei tranzacţii doar dacă nu identifică condiţii mai bune de
tranzacţionare”;
● dezvoltarea capacităţii administrative de a preveni diminuarea bazei impozabile
aferente impozitului pe profit prin practicarea de preţuri de transfer diferite de
preţurile de piaţă precum şi asigurarea contribuabililor cu privire la aplicarea
reglementărilor preţurilor de transfer prin emiterea actului administrativ “acord de
preţ în avans”;
● asigurarea eliminării dublei impuneri prin participarea şi iniţierea procedurii
amiabile;
● dezvoltarea abilităţilor profesionale în verificarea preţurilor de transfer a
personalului specializat de la nivelul fiecărei unităţi teritoriale (compartimentele
preţuri de transfer), care să asigure efectuarea de acţiuni de verificare în domeniu
precum şi să furnizeze soluţii echipelor de inspecţie din cadrul aceluiaşi organ
fiscal;
● organizarea de seminarii şi schimb de experienţă cu personalul specializat în
verificarea preţurilor de transfer în vederea îmbunătăţirii cunoştinţelor, respectiv a
împărtăşirii celor mai bune practici, inclusiv cu lectori selectaţi din partea
contribuabililor;
● concentrarea resurselor de audit intern, prin reducerea actualei dispersii
teritoriale;
● îmbunătăţirea colaborării între DLAF şi UCAAPI prin punerea în practică a
prevederilor Protocolului de colaborare încheiat, în vederea asigurării unei protecţii
efective a intereselor financiare ale UE în România;
● dezvoltarea cooperării între MFP, reprezentat de UCAAPI18 şi UCASMFC 19 şi
CCR, în vederea creşterii gradului de complementaritate între auditul intern şi cel
18 Unitatea Centrala de Armonizare pentru Auditul Public Intern.19 Unitatea centrala de armonizare a sistemelor de management financiar şi control.
48
extern şi creşterea gradului de implementare a standardelor de management şi
control intern. .
3.3 Posibilităţi de perfecţionare a legislaţiei în domeniul combaterii
evaziunii fiscale
Obiectivele de realizare a posibilităţilor de perfecţionare a controlului
financiar nu pot fi atinse decât după o atentă ierarhizare şi depistare a lor pentru
început, acestea referindu-se în principal la:
Legislaţia fiscală
1.Menţinerea unei legislaţii stufoase, confuze, interpretabile, care a generat
dificultăţi în aplicare şi a tensionat relaţiile între organele de control şi
contribuabili;
2.Instabilitatea legislaţiei fiscale, modificarea frecventă a acesteia, precum
şi apariţia cu întârziere în Monitorul Oficial a actelor normative republicate;
3.Menţinerea unui cadru legislativ fiscal permisiv şi tolerant;
4.Cuprinderea în normele de aplicare a unor prevederi care exced celor
prevăzute în legi, ordonanţe, ordonanţe de urgenţă, care conduc la pierderea în
instanţă a proceselor privind obligaţiile fiscale stabilite prin actele de control fiscal;
5.Publicarea cu întârziere a normelor de aplicare a legilor, ordonanţelor de
urgenţă;
6.Instituirea prin lege a obligativităţii efectuări controlului fiscal în situaţii
în care, în alte ţări occidentale, solicitările contribuabililor sunt soluţionate nu prin
control fiscal, ci pe bază de balanţă şi declaraţii fiscale primite de la contribuabili
(rambursare TVA, acordare facilităţi ş.a.);
49
7.Lipsa de apărare prin lege a aparatului de control fiscal de eventualele
abuzuri ale organelor de cercetare, precum şi inexistenţa asigurării riscului
profesional;
8.Primirea cu mare întârziere, iar în unele cazuri reduse la număr,
neprimirea răspunsurilor de la direcţiile de specialitate din minister pentru
clarificarea şi încadrarea în prevederile legale a unor speţe întâlnite în activitatea
de control fiscal;
9.Lipsa de coordonare şi corelare în unele cazuri, a soluţiilor date în
aplicarea legislaţiei fiscale de către direcţiile de specialitate şi Direcţia Generală
Juridică, elaborarea de către acestea a unor puncte de vedere contradictorii, uneori
complet opuse, care creează dificultăţi în activitatea de control fiscal;
10.Nedelimitarea clară prin legislaţia actuală a atribuţiilor fiecărei verigi din
administraţia fiscală, menţinerea unor sarcini paralele generatoare de confuzii şi
nedumeriri pentru contribuabili.
Asigurarea bazei materiale necesare desfăşurării activităţii de control fiscal
1. Insuficienţa, în unele cazuri, a spaţiilor şi birourilor pentru desfăşurarea
activităţii aparatului de control fiscal;
2. Dotarea redusă cu calculatoare, programe şi aplicaţii specifice activităţii
de control fiscal;
3.Alocarea de resurse financiare reduse pentru procurarea de materiale
necesare desfăşurării normale a activităţii (hârtie de scris şi multiplicare, materiale
consumabile, rechizite de birou ş.a.);
4.Dotarea în prezent a direcţiilor controlului fiscal numai cu un singur
mijloc de transport;
5.Accesul greoi al organelor de control fiscal la prevederile legislaţiei
fiscale, în special la aplicaţiile informatice privind legislaţia fiscală, absenţa totală a
50
unor publicaţiii şi reviste de specialitate (Revista de Finanţe, Credit şi Contabilitate,
Tribuna Economică Economistul).
Organizarea, desfăşurarea şi managementul activităţii de control fiscal
1.Inexistenţa unei strategii privind managementul activităţii de control fiscal
în condiţii de risc;
2.Inexistenţa în cadrul direcţiilor controlului fiscal a unei structuri de
analiză a informaţiilor fiscale, prelucrarea şi utilizarea acestora de către întregul
aparat fiscal pentru dezvoltarea capacităţii anticipative privind căile şi metodele de
practicare a evaziunii fiscale de către contribuabili.
3.Lipsa la nivelul direcţiei generale de inspecţie fiscală a unei structuri de
verificare a modului de aplicare a metodologiei de control şi a legislaţiei fiscale de
către aparatul de control fiscal în judeţe şi municipiul Bucureşti.
4.Menţinerea structurilor de control fiscal la impozitul pe venit global în
afara direcţiilor de control fiscal din judeţe şi municipiul Bucureşti;
5.Coordonarea insuficientă de către conducerile direcţiilor generale ale
finanţelor publice a activităţii direcţiilor controlului fiscal şi a Gărzii Financiare;
6.Insuficienta colaborare între direcţiile de control fiscal şi direcţiile de
metodologie şi administrarea veniturilor statului;
7.Lipsa de colaborare, în unele judeţe, între conducerea direcţiei generale şi
conducerea direcţiei de control;
Resursele umane, stimularea şi formarea profesională a aparatului de
control fiscal
1.Necorelarea numărului de posturi alocate activităţii de control fiscal cu
sarcinile;
51
2.Un caz aparte privind încărcarea exagerată a aparatului de control fiscal îl
reprezintă Direcţia Controlului Fiscal din municipiul Bucureşti unde fiecărui
inspector îi revin peste 500 agenţi economici, în timp ce în ţară gradul mediu de
încărcare este de circa 180 agenţi economici/inspector.
3.Inexistenţa unei instituţii de învăţământ superior specializate pentru
formarea personalului care urmează să-şi desfăşoare activitatea în administraţia
fiscală;
4.Slaba pregătire profeşională a unei părţi din aparatul de control fiscal, în
special a celui provenit din structurile de control fiscal de la administraţiile fiscale
teritoriale;
5.Inexistenţa unui program de formare profeşională continuă corelat cu
neceşităţie actuale;
6.Necorelarea nivelului salariului din activitatea de control fiscal cu
importanţă socială a muncii, dificultăţile, riscurile şi presiunile neuropsihice pe
care le presupune această activitate.
7.Menţinerea la nivelul Ministerului Finanţelor Publice a mai multor grile
de salarizare pentru structurile specializate de control (control fiscal, audit intern,
control preventiv delegat), cele mai reduse salarii aparţinând, în mod nejustificat,
activităţii de control fiscal.
3.4 Infracţiuni prevăzute de Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi
combaterea evaziunii fiscale
52
Prima reglementare în domeniul evaziunii fiscale după anul 1989 a fost
Ordonanţa de Guvern nr. 17 din 20 August 1993 privind stabilirea şi sancţionarea
contravenţiilor la reglementările financiar-gestionare şi fiscale.
Nu trebuie să uităm totuşi Legea nr.82/1991 a contabilităţii, care a incriminat
“efectuarea cu ştiinţă de înregistrări inexacte” precum şi “omisiunea cu ştiinţă a
înregistrărilor în contabilitate, ce au avut drept consecinţe denaturarea rezultatelor
financiare şi elementelor patrimoniale ce se reflectă în bilanţul contabil”, aceasta
constituind infracţiunea de fals intelectual, pedepsită conform art. 289 Cod penal cu
închisoare de la 6 luni la 5 ani. Legea nr. 87/18 Octombrie 1994 privind
combaterea evaziunii fiscale reprezintă primul act normativ adoptat după
evenimentele din 1989 prin care sunt sancţionate în mod expres faptele de evaziune
fiscală.
Cadrul legislativ creat de acest act normativ în domeniul faptelor de evaziune
fiscală a fost completat şi de alte legi sau ordonanţe de urgenţă. Prin Legea nr.
241/15 Iulie 2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale legiuitorul
încearcă să corecteze deficienţele constatate în aplicarea Legii nr. 87/1984.
În cadrul lucrarii de licenta am arătat însă că, din păcate, acest lucru a fost
reuşit doar parţial, noua lege prezentând numeroase lipsuri şi inadvertenţe care
generează probleme în lupta eficientă a organelor de justiţie penală împotriva
fenomenului evaziunii fiscale.
Cadrul legislativ creat de Legea nr. 241/2005 a fost completat prin Hotărârea
de Guvern nr. 873/28 Iulie 2005 privind aprobarea unor măsuri speciale pentru
prevenirea şi combaterea faptelor de evaziune fiscală în domeniul alcoolului etilic
de origine agricolă, băuturilor spirtoase, produselor din tutun şi uleiurilor minerale.
Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale a fost
modificată în data de 23 Iunie 2010 prin Ordonanţa de Urgenţă nr. 54/2010 privind
53
unele măsuri pentru combaterea evaziunii fiscale şi remodificată prin Legea nr.50 /
2013 la data de 14 Martie 2013.
Odată cu integrarea României în Uniunea Europeană măsurile adoptate în
ţara noastră în domeniul evaziunii fiscale prezintă interes comunitar, deoarece
actele de evaziune fiscală nu mai afectează doar bugetul public naţional ci şi pe cel
al Uniunii Europene, având în vedere că fiecare stat membru contribuie la bugetul
comunitar.
În aceste condiţii am prezentat modul în care România şi-a dezvoltat până în
prezent şi cum va trebui să-şi dezvolte, în continuare, capacitatea administrativă în
domeniul combaterii evaziunii fiscale, astfel încât să poată coordona şi asigura
calcularea,colectarea, plata şi controlul corect al resurselor financiare proprii,
precum şi raportarea către Uniunea Europeană, în vederea asigurării conformităţii
în domeniul resurselor proprii.
Prin Decizia Primului Ministru al României nr. 205/26 Iulie 2007 a fost
reglementată organizarea şi funcţionarea Departamentului pentru luptă antifraudă –
DLAF. Acest departament este instituţia de contact cu Oficiul European de Luptă
Antifraudă (OLAF), având calitatea de Serviciu de coordonare antifraudă (AFCOS)
în România. DLAF exercită funcţiile de strategie şi de reglementare în domeniul
protecţiei intereselor financiare ale Uniunii Europene în România, urmărind
îndeplinirea de către România a obligaţiilor privind protecţia intereselor financiare
ale Comunităţii Europene, în conformitate cu prevederile art. 280 din Tratatul de
instituire a Comunităţii Europene.
Legea nr. 241 din 15 Iulie 2005 a intrat în vigoare în luna August 2005. Concluzia
care se desprinde este aceea că, deşi prin apariţia Legii nr. 241/2005 se face un pas
înainte în direcţia reducerii criminalităţii în domeniul economico-financiar.
Reglementarea în cuprinsul legii mai întâi a infracţiunilor conexe
infracţiunilor de evaziune fiscală, şi aceasta în cadrul a şase articole (adică art. 3-8)
54
din 16 articole, câte are legea în total, în timp ce infracţiunilor de evaziune fiscală
le este rezervat un singur articol, respectiv art. 9, nu reprezintă o soluţie lipsită de
critici. Art. 9 din lege incriminează şapte fapte distincte de evaziune fiscală, fiind
evident că nu se poate reţine că ar fi vorba de modalităţi distincte ale unei singure
infracţiuni.
Toate infracţiunile au acelaşi obiect juridic generic, respectiv relaţiile sociale
privitoare la stabilirea corectă şi exactă a stării de fapt fiscale, colectarea
impozitelor, taxelor şi contribuţiilor precum şi îndeplinirea obligaţiilor fiscale
stabilite în sarcina contribuabililor sau a altor persoane.
Subiect activ al acestor infracţiuni poate fi contribuabilul sau reprezentantul
legal al acestuia precum şi persoana abilitată cu atribuţii economico-financiare.
Subiectul pasiv este statul, iar în unele cazuri putem avea subiect pasiv secundar,
cum ar fi reprezentantul organului de control.
În general, infracţiunile sunt susceptibile de a fi săvârşite sub toate formele
de participaţie penală, cu anumite excepţii, care vor fi prezentate în cazul analizei
fiecărei infracţiuni în parte.În ceea ce priveşte elementul material al laturii
obiective, marea majoritate a infracţiunilor sunt comisive, însă găsim reglementate
şi infracţiuni omisive.
Sub aspectul laturii subiective, toate infracţiunile de evaziune fiscală se
săvârşesc cu intenţie directă. Unele din aceste infracţiuni sunt susceptibile de
tentativă dar aceasta nu este sancţionată de legiuitor. Pedeapsa prevăzută de lege
este închisoarea de la 2 la 8 ani, împreună cu pedeapsa complementară a interzicerii
unor drepturi. Infracţiunile de evaziune fiscală cunosc două forme agravate,
conform art. 9 alin. 2 şi 3 din Legea nr. 241/2005 :
● Ascunderea sursei impozabile sau taxabile
55
Infracţiunea constă în ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau
taxabile.
Obiectul material îl constituie declaraţiile sau evidenţele financiar-contabile
al căror conţinut a fost alterat de contribuabil. Având în vedere că obiectul material
este definit ca bunul împotriva căruia se îndreptă nemijlocit acţiunea sau inacţiunea
şi care poate fi vătămat în integralitatea sa ori pus în pericol prin această acţiune, se
poate concluziona că sustragerea de la impozitare nu are ca efect lezarea în vreun
fel a bunului sau a sursei impozabile. Spre deosebire de vechea reglementare,în
norma de incriminare a fost înlocuit cuvântul „obiect” cu , cuvântul „bun”, ceea ce
reprezintă un plus al legii.
Prin „ascunderea bunului” se înţelege ascunderea bunului atât în sens fizic
cât şi juridic. Am analizat dacă „ascunderea” se referă şi la nedeclararea veniturilor
impozabile ale unei persoane fizice şi am concluzionat că pentru a răspunde la
această întrebare trebuie făcută distincţia între veniturile pentru care există atât
obligaţia declarării cât şi aceea a evidenţierii şi veniturile pentru care există doar
obligaţia declarării.
În acest sens,am arătat că pentru veniturile pentru care există atât obligaţia
evidenţierii cât şi obligaţia declarării, în cazul nedeclarării acestora vor putea fi
îndeplinite doar elementele constitutive ale infracţiunii reglementată de art. 9 alin.
1) lit. b), fără a se putea reţine un concurs de infracţiuni între infracţiunea prevăzută
de art. 9 alin. 1) lit. a) şi infracţiunea prevăzută de art. 9 alin. 1) lit. b).Dacă
veniturile au fost evidenţiate în actele contabile sau în alte documente legale, dar nu
au fost declarate la organul fiscal competent, atunci nu sunt întrunite elementele
constitutive ale infracţiunii prevăzute la art. 9 alin.1 lit. a) din lege, deoarece nu se
poate spune că s-a realizat o ascundere a veniturilor impozabile în condiţiile în care
organele fiscale pot lua cunoştinţă de veniturile realizate prin simpla verificare a
actelor contabile ale contribuabilului.Fapta nu poate fi încadrată nici la art. 9 alin. 1
56
lit. b), adică la „omisiunea evidenţierii”, deoarece veniturile au fost evidenţiate,
doar că acestea nu au fost declarate.
În schimb, pentru veniturile pentru care există doar obligaţia declarării, în
cazul nedeclarării acestora vom fi în prezenţa infracţiunii prevăzută de art. 9 alin. 1)
lit. a). Prin „bun sau sursă impozabilă sau taxabilă” înţelegem toate veniturile şi
bunurile impozabile sau taxabile.
În literatura de specialitate, au existat controverse în legătură cu raporturile
dintre această infracţiune şi alte infracţiuni prevăzute de Codul penal, şi mă refer în
special la infracţiunea de fals în declaraţii, prevăzută de art. 292 Cod penal, în cazul
căreia apreciez că prin declararea în faţa notarului public a unui preţ mai mic decât
cel care se plăteşte în realitate, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor
fiscale, se săvârşeşte infracţiunea de fals în declaraţii, prevăzută de art. 292 Cod
penal,aflată în concurs ideal cu infracţiunea de evaziunea fiscală prevăzută de art. 9
alin. 1 lit. a) din Legea nr. 241/2005, cu condiţia ca fapta să întrunească şi
elementele constitutive ale acestei infracţiuni, adică să şi aibă loc o ascundere
efectivă a sursei impozabile sau taxabile.
● Omisiunea evidenţierii operaţiunilor comerciale
Infracţiunea constă în „omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele
contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a
veniturilor realizate”. Într-o opinie se consideră că obiectul material al acestei
infracţiunil-ar constitui documentele justificative, actele de evidenţă contabilă, a
căror neînregistrare are drept urmare diminuarea impozitelor şi taxelor ori neplata
acestora în timp ce alţi autori arată că obiectul material al acestei infracţiuni îl
constituie obligaţiile fiscale ale contribuabilului care nu sunt îndeplinite ca urmare
a faptelor săvârşite de acesta, astfel cum sunt descrise în norma de discriminare.
De asemenea, obligaţiile fiscale care nu sunt îndeplinite nu pot fi obiect
material al infracţiunii deoarece acestea se materializează în sumele de bani care
57
sunt sustrase de la impozitare prin săvârşirea faptei, reprezintă valoarea
prejudiciului produs iar nu entitatea materială în care se exprimă valoarea socială
ocrotită.
În literatura de specialitate au fost discuţii interesante în legătură cu
împrejurarea în care o persoană din conducerea unei societăţi comerciale nu predă
contabilului documentele fiscale, fapt ce are ca consecinţă neînregistrarea acestora
în evidenţa financiar-contabilă.
Unii autori au apreciat că o astfel de persoană poate fi considerată subiect
activ al infracţiunii în timp ce într-o altă opinie, se consideră pe bună dreptate că nu
pot răspunde ca autori ai acestei infracţiuni decât administratorii şi persoanele care
au obligaţia legală sau contractuală de a ţine evidenţa contabilă sau de a gestiona
patrimoniul societăţii.
Expresia „operaţiuni comerciale” folosită de legiuitor nu este suficient de
cuprinzătoare, deoarece putem avea şi operaţiuni care deşi nu sunt comerciale
produc venituri care sunt impozitabile, motiv pentru care expresia „operaţiuni
economico-financiare” ar fi fost mai indicată.
Infracţiunea este una de pericol, nefiind necesară producerea unui rezultat fizic
materializat.
În literatura de specialitate au existat numeroase discuţii în legătură cu
problema raportului dintre această infracţiune şi infracţiunea de înşelăciune
reglementată de art. 215 Cod penal, atunci când prin fapta săvârşită sunt îndeplinite
condiţiile prevăzute şi în această normă de incriminare, unii autori afirmând că am
fi în prezenţa unui concurs de infracţiuni. Consider că în astfel de cazuri nu poate fi
reţinută decât săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală. De o atenţie deosebită se
bucură în cadrul analizei problema raportului dintre această infracţiune şi
infracţiunea prevăzută de art. 43 din Legeacontabilităţiinr. 82/1991.Opinia care s-a
impus este aceea că infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. 1) lit.
58
b) din Legea nr. 241/2005 este o infracţiune complexă, nefiind incidente
dispoziţiile art. 43 din Legea nr. 82/1991, care sunt cuprinse în conţinutul
constitutiv al laturii obiective a infracţiunii prevăzută de art. 9 alin. 1 lit. a).
● Evidenţierea unor operaţiuni fictive
Infracţiunea constă în „evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente
legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor
operaţiuni fictive”.
Subiect activ al infracţiunii este calificat, în sensul că acesta nu poate fi decât
o persoană fizică sau juridică cu atribuţii de evidenţiere în documentele legale a
operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, cum ar fi:
contribuabilul, administratorul, directorul economic, contabilul şef sau altă
persoană împuternicită să îndeplinească obligaţia de a aplica corespunzător
reglementările contabile, contabilul sau societatea care prestează servicii de
contabilitate pe bază de contract de prestări servicii.Participaţia penală este posibilă
sub toate formele.
Noţiunea de operaţiune fictivă este definită de art. 2 pct. f) din lege ca fiind
disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu
există.O operaţiune fictivă întâlnită deseori în practica societăţilor comerciale o
reprezintă simularea unor tranzacţii comerciale prin interpunerea altor societăţi
comerciale aşa zise „fantomă”, care eliberează documente fiscale nelegale şi care
nu reflectă operaţiuni reale.O altă operaţiune fictivă o reprezintă diminuarea TVA
colectată prin operaţiuni de stornare cu caracter fictiv.
Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a stabilit că această infracţiune este
complexă, deoarece absoarbe în conţinutul ei infracţiunea prevăzută de art. 43 din
Legea contabilităţii nr. 82/1991, varianta „efectuării cu ştiinţă de înregistrări
inexacte, (...) având drept consecinţă denaturarea veniturilor, cheltuielilor,
59
rezultatelor financiare, precum şi a elementelor de activ şi de pasiv ce se reflectă în
bilanţ”
●Alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile
Infracţiunea constă „în alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile,
memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte
mijloace de stocarea datelor”.
Subiect activ al infracţiunii poate fi orice persoană fizică sau juridică iar
participaţia penală este posibilă sub toate formele.
O problemă aparte se pune atunci când „ascunderea” se realizează prin
mijloace juridice, de exemplu prin cesionarea de acţiuni, părţi sociale, predarea
contabilităţii, sau a arhivei la persoane fictive sau care nu pot fi găsite prin
procedurile legale de citare.De asemenea, sunt explicate noţiunile de acte
contabile,memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale şi alte
mijloace de stocare a datelor.Pentru a aprecia dacă suntem în prezenţa acestei
infracţiuni trebuie avut în vedere şi termenul pentru care există obligaţia păstrării
anumitor documente sau informaţii, având în vedere că distrugerea unor documente
prevăzute de textul de incriminare după expirarea termenului legal nu va constitui
infracţiune.În cazul în care fapta se încadrează atât pe dispoziţiile. 9 alin. 1 lit. d),
cât şi pe dispoziţiile art. 217 alin. 1 Cod penal, se va reţine doar infracţiunea de
evaziune fiscală.
● Executarea de evidenţe contabile duble
Infracţiunea constă în „executarea de evidenţe contabile duble, folosindu-se
înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor”.
Participaţia penală este posibilă sub toate formele, adică coautorat, instigare
sau complicitate. În ceea ce priveşte coautoratul, acesta este posibil în cazul con-
tribuabilului persoană juridică, atunci când conducerea contabilităţii revine unui
organ colectiv (de exemplu conşiliu de administraţie) iar membrii acestuia au luat
60
decizia de a se executa evidenţe contabile duble, participând efectiv la realizarea
acestora. În ceea ce priveşte elementul material al laturii obiective, trebuie înţeleasă
expresia „executare de evidenţe contabile duble”, care include şi noţiunile de
organizare şi conducere a unor asemenea evidenţe.De asemenea, noţiunea de
„evidenţe contabile duble”nu trebuie confundată cu cea de „contabilitate în partidă
dublă”.
Pentru a fi în prezenţa acestei infracţiuni evidenţa contabilă trebuie să fie
compusă din documente oficiale care să cuprindă date reale despre situaţia
financiar-contabilă a contribuabilului.Se observă că infracţiunea se săvârşeşte prin
acţiune, adică prin „executarea” unei evidenţe contabile paralele. Înregistrările din
contabilitatea paralelă trebuie să fie diferite de cele din evidenţa contabilă oficială,
în caz contrar nefiind îndeplinite cerinţele acestei infracţiuni nici măcar în ipoteza
în care ambele evidenţe conţin înregistrări nereale.Fapta se consumă în momentul
în care au fost realizate atât evidenţa contabilă oficială cât şi evidenţa contabilă
paralelă.
● Sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare
Această infracţiune constă în „sustragerea de la efectuarea verificărilor
financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictivă ori declararea
inexactă cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanei verificate”.
Infracţiunea prevăzută de art. 9 alin. 1 lit. f) nu are obiect material nici măcar în
cazul în care fapta constă în declararea fictivă sau inexactă, având în vedere că
declaraţia reprezintă de fapt un tipizat care trebuie completat, sau un şimplu tipizat
nu poate încorpora o valoare socială care să fie lezată prin săvârşirea actului de
conduită interzis prin norma de incriminare.
O analiză detaliată este făcută pe marginea laturii obiective a infracţiunii, cu
luarea în considerare a dispoziţiilor Legii nr. 26/1990 privind registrul comerţului.
Această faptă constituie infracţiune doar în cazul în care avem sustragere de la
61
efectuarea verificărilor vamale în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor
fiscale iar nu şi atunci când scopul este sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor
vamale.
De asemenea, din modalitatea de reglementare a art. 9 alin. 1) lit. f) rezultă
că aceste textare în vedere atât înregistrarea fiscala cât şi înregistrarea la registrul
comerţului.Nedeclararea sau declararea fictivă sau inexactă nu constituie prin ea
însăşi o infracţiune, o condiţie necesară fiind ca aceasta să fie coroborată cu
sustragerea de la efectuarea verificărilor fiscale.
● Substituirea, degradarea sau înstrăinarea bunurilor legal sechestrate
Infracţiunea constă în „substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către
debitorori de către terţe persoane a bunurilor sechestrate în conformitate cu
prevederile Codului de procedură fiscală şi ale Codului de procedură penală”.
Infracţiunea prezintă un obiect material secundar, constând în bunul asupra
căruia a fost aplicată măsura sechestrului, conform prevederilor Codului de
procedură fiscală sau ale Codului de procedură penală. Subiect activ al infracţiunii
poate fi orice persoană iar participaţia penală este posibilă sub toate formele.
Infracţiunea are ca situaţie premisă existenţa unui bun legal sechestrat, indiferent
că este vorba de sechestru asigurător sau de instituirea sechestrului în cadrul
procedurilor de executare silită.În continuare sunt analizate fiecare din modalităţile
de săvârşire a faptei, respectiv substituirea, degradarea sau înstrăinarea.
În lucrare este analizat raportul dintre infracţiunile prevăzute de art. 244 Cod şi
art. 217 Cod penal şi infracţiunea reglementată de art. 9 alin. 1) lit. g), concluzia
fiind aceea că infracţiunea de evaziune fiscală reglementată de art. 9 alin. 1 lit. g)
absoarbe în conţinutul său infracţiunile de distrugere şi sustragere de sub sechestru.
CONCLUZII ŞI PROPUNERI
62
Linia cauzală care duce la evaziune fiscală poate fi trasată pe următoarele
puncte nodale: organizare socială - > stat - > fiscalitate - > evaziune fiscală.
Pentru limitarea cazurilor de opţiune în favoarea evaziunii fiscale sunt
necesare măsuri complexe care vizează cadrul de organizare şi gestionare a
societăţii în întregul său, şi cu precădere puterile publice ce trebuie puse în slujbă
exclusivă, în ultimă instanţă, a cetăţeanului contribuabil. La nivelul individului
aceste măsuri trebuie percepute prin canalul fiscalităţii, ca o reducere a preşiunii
fiscale individuale.
În România, modul de organizare a activităţii de inspecţie fiscală, precum şi
desele modificări ale structurii aparatului specializat în acest domeniu au avut un
impact negativ asupra îndeplinirii eficiente a menirii activităţii de inspecţie fiscală.
Mai mult, o bună perioadă de timp, aparatul fiscal nu a avut la îndemână
instrumentul necesar pentru a sancţiona corespunzător frauda fiscală. Ulterior,
Legea pentru combaterea evaziunii fiscale, în vigoare până la mijlocul anului 2005,
a conţinut o serie de neclarităţi, nefiind făcută o delimitare clară a infracţiunilor şi
contravenţiilor, astfel că unele fapte puteau fi interpretate şi încadrate, în funcţie de
dorinţa sau pregătirea persoanei care efectua controlul.
Dacă la acestea adăugăm şi elementul „corupţie”, existent în rândul
inspectorilor fiscali, înţelegem de ce din punct de vedere legislativ şi administrativ
puterea publică nu a avut capacitatea de a acţiona eficient în lupta împotriva acestei
practici.
Eforturile statului de a reduce evaziunea fiscală care să conducă la
diminuarea economiei subterane, trebuie să includă, în final, creşterea gradului de
colectare a impozitelor şi taxelor, concomitent cu reducerea impozitării, creşterea
investiţiilor străine şi promovarea de măsuri legislative care să vizeze accelerarea
dezvoltării economiei de piaţă. În legătură cu măsurile generale de politică ce
urmează să fie adoptate imediat după integrare în spaţiul comunitar, abordarea
63
trebuie să aibă în vedere unele elemente care să permită o analiză complexă a
fenomenului evaziunii fiscale.
În România, până în prezent nu există o instituţie naţională pentru pregătirea
şi formarea personalului specializat din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare
Fiscală cu cele două importante structuri ale sale, Garda Financiară şi Autoritatea
Naţională a Vămilor, deşi infracţionalitatea în domeniul financiar – fiscal se
dovedeşte a fi în creştere exponenţială, iar grupările criminale organizate sunt din
ce în ce mai ermetice, mai greu de penetrat, iar metodele utilizate în vederea
realizării fraudelor sunt din ce în ce mai sofisticate, mai tehnice şi mai aplicate pe
subdomenii. În consecinţă considerăm că se impune înfiinţarea cu maximă urgenţă
a unui Institut specializat în pregătirea şi formarea de personal calificat pentru
Garda Financiară şi Autoritatea Naţională a Vămilor.
Putem concluziona că prin generarea de „intelligence” tactic sau strategic,
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală va putea să prevină şi să combată cu
succes fraudele fiscale din ce în ce mai complexe care sunt săvârşite prin modalităţi
dintre cele mai sofisticate, foarte greu de depistat prin metode clasice de cercetare.
Bibliografie:
64
1.Botea P. Ion, Metode şi tehnici fiscale, Tipografia Someşul S.A, 1998;
2.Corduneanu C., Sistemul fiscal în ştiinţa finanţelor, Editura Codex,
Bucureşti, 1998;
3.Codrescu Virgil, Evaziunea fiscala in Romania, Teza de doctorat in ştiinţe
economice, Iaşi, 1936;
4.Cristuşi Nicoleta, Practică judiciară-Evaziunea fiscală şi spălarea baniilor,
Editura Tamangiu, Bucureşti, 2006;
5.Drosu Şaguna D., Tutungiu M., Evaziunea fiscală, Editura Oscar Print,
Bucureşti, 1995;
6.Hoanta Nicolae ,O cheie de control pentru depistarea evaziunii fiscale la
TVA, revista “Impozite şi taxe” nr.5, Mai 1997, pg. 24;
7.Hoanţă Nicolae, Evaziunea fiscală, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti,
1997;
8.Lacriţa L.N.Grigorie, Fiscalitate, controverse şi soluţii, Editura Irecson,
Bucureşti, 2007;
9.Mănăilă Adrian, Companiile off shore sau evaziunea fiscală legală, Editura
All Beck, Bucureşti, 2004;
10.Mosteanu Tatiana ,Presiunea fiscală, Revista “Impozite şi taxe”, nr.5, Mai
1997, pg. 63;
11.Moşteanu Tatiana, colectivul, Finanţe Publice, Editura Univerşitară,
Bucureşti, 2005;
12.Dr. Patroi Dragoş, Evaziunea Fiscală intre latura permisivă, aspectul
contravenţional şi caracterul infracţional, Editura Economică, Bucureşti, 2006;
13.Popescu Marin, Drept financiar şi fiscal, Editura Universităţii Române
Americane, Bucureşti, 2010;
14.Ungureanu Mihai Aristotel, Finanţe Publice, Sinteze şi Aplicaţii, Ediţia a
II-a revizuită, Editura Conphis, Rm.Vâlcea, 2007;
65
15.Ungureanu Mihai Aristotel, Finanţe Publice, Editura Conphys,
Rm.Vâlcea, 2003;
16.Iulian Vacarel- coordonator, Bistriceanu Gh.D., Anghelache Gabriela,
Bodnar Maria, Bercea Florian, Moşteanu Tatiana, Georgescu Florin, Finanţe
Publice, Ediţia a IV-a, Editura Didactică şi Pedagogică, R.A.,Bucureşti, 2004;
17.Dex, Dicţionarul Explicativ al Limbii Române, Editura Univers
Enciclopedic, Bucureşti, 1998;
*** Constituţia României, Regia Autonomă Monitorul Oficial, Bucureşti, 2003;
*** Codul de procedură fiscală;
*** Legea 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale , publicata
in Monitorul Oficial, Partea I nr 672 din 27/07/2005;
*** Legea 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscal, Modificată
prin LEGEA nr. 50/2013 din 14 martie 2013 privind modificarea Legii nr.
241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale;
*** Legea 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale , publicata
in Monitorul Oficial, Modificata prin OUG nr. 54/2010 privind unele masuri
pentru combaterea evaziunii fiscale (modifica art. 2, art. 4, art. 7)
*** Legea nr.30/1991 privind organizarea şi funcţionarea controlului financiar şi
a Gărzii financiare;
*** Ordonanţa Guvernului nr. 8/2005 privind stabilirea unor măsuri de preluare
a Gărzii Financiare şi a Autoritatii Nationale a Vamilor in subordinea Ministerului
Finantelor Publice, precum şi a unor masuri de reorganizare a Agentiei Nationale
de Administrare Fiscala, publicata in Monitorul Oficial, Partea I,nr.101/31.01.2005;
*** Ordonanţa Guvernului nr. 86/2003, a fost înfiinţată la data de 1 octombrie
2003 în subordinea Ministerului Finanţelor Publice, Agenţia Naţională de
Administrare Fiscală (ANAF);
*** www.anaf.ro;
66
*** www.mfinante.ro;
*** www.vf.ro;
*** www.wikipedia.ro;
*** www.ziare.com;
,
67