Evaziunea fiscală internaţională teza_capitol-1

Teză de doctorat Paul Diaconu

5. Evaziunea fiscală internaţională

În acest capitol ne propunem să analizăm modalităţile prin

care, profitând de diferenţe de legislaţie între ţări, voiajorii

fiscali reusesc să-şi mărească câştigul transferându-l dintr-un

stat în altul. Aşadar, vom demonstra că maximizarea

performanţei firmei se poate face şi apelând la tehnicile de

evaziune fiscală internaţională. În plus, vom demonstra în

colateral cum statele pot să-şi mărească veniturile bugetare

apelând la regimuri permisive, în special pentru firme care îşi

desfăşoară activitatea extrateritorial, neconsumând rezervele

limitate de care acestea dispun. Astfel de state poartă, de regulă,

numele de “paradisuri fiscale” şi sunt descrise în capitolele ce

urmează. După ce vom prezenta legislaţia de care dispun pentru a

le transforma în paradisuri pentru oamenii de afaceri, vom

prezenta şi câteva scheme mai cunoscute (sau nu), prin care cu

ajutorul acestor state se reuşeşte maximizarea de ansamblu a

rezultatelor firmei.

5.1. Paradisurile fiscale

5.1.1. Noţiuni de bază

Pentru a ne permite să ne facem înţeleşi pe parcursul

acestui capitol vom defini pe scurt o serie de termeni specifici

materiei evaziunii fiscale internaţionale.

70


Alternate director (administrator secund)

Fiecare societate are un număr de prevederi contractuale

care o obligă la reuniuni ale consiliului de administratie în ţările

în care societatea este constituită. Prin statut administratorul

titular are posibilitatea să desemneze un administrator secund

(alternate director) care să-l reprezinte cu aceleaşi drepturi şi

obligaţii în lipsa sa.

Articles of association (statut)

În dreptul anglo-saxon constituirea unei societăţi necesită

în general deţinerea a două documente: memorandum of

association şi articles of association, ceea ce americanii numesc

by-laws. Cel din urmă document cuprinde regulile de funcţionare

internă a societăţii pentru desfăsurarea afacerilor şi raporturile

cu asociaţii. Legea engleză despre societăţi din 1968 conţine mai

multe referiri aplicabile şi în teritoriile care au aparţinut

imperiului britanic, cu privire la posibilitatea întocmirii unei

anexe la articles of association (statut), dacă fondatorii consideră

aceasta necesară.

Authorised capital (capital autorizat)

În ţările în care dreptul dercurge din tradiţia Common law-

ului britanic legislaţia societăţilor face apel la două noţiuni de

capital: la aceea de capital autorizat, care este suma capitalului

pe care societatea poate să îl emită după actele constitutive şi

71


capitalul emis, care este acela este subscris de către acţionari. În

marea majoritate a ţărilor de drept scris nu cunoaşte noţiunea de

capital autorizat, ci de capital subscris.

Back-to-back loan (finanţare paralelă pe baza unei garanţii)

Această operaţiune financiară constă în depunerea unor

fonduri în bancă prin filiala unei societăţi constituite într-un

paradis fiscal, în garantarea unui imprumut acordat unei alte

filiale, funcţională într-o ţară în care taxele sunt ridicate.

Beneficial owner

Această expresie este utilizată de specialiştii fiscali

internaţionali anglofoni. Nu are traducere directă cu toate

acestea semnificaţia sa exactă este de proprietar (deţine legal şi

legitim un bun sau un drept care îi dă dreptul sau nu la posesie).

Beneficiary (beneficiar)

Persoană care este beneficiarul unui drept aparent, deţinut

de un terţ în termenii convenţiei trustului.

Captive bank (bancă captivă)

Este o bancă creată, care utilizează facilităţile oferite de un

paradis fiscal, în beneficiul unui concern multinational, unui

grup financiar sau a unei bănci importante. Locul ales pentru

crearea sa oferă condiţiile necesare pentru implantarea unui

centru financiar: valută liber convertibilă, o stabilitate politică şi

72


economică, un acces la băncile internationale, bune comunicaţii

imternationale, şi norme legale clar definite. Scopul avut în

vedere de fondatori este gestionarea centralizată a trezoreriei

grupului, obţinerea de profituri cumulate, de capitaluri

disponibile, de participarea la operaţiile de emisiune a

împrumuturilor pe piata internaţională, de supervizarea

activităţii grupului şi clienţilor săi, gestiunea societăţii, a

întregului concern.

Captive insurance company (companie de asigurări)

Este o societate constituită de un grup financiar sau

industrial pentru asigurarea societăţilor pentru diferite riscuri.

Ea acoperă riscurile pe care societăţile de asigurare nu le acceptă

în mod normal. Aceste societăţi au fost create pentru că

administraţiile fiscale nu acceptă aceleaşi drepturi tuturor

societăţilor.

Closed company (societate închisă)

În general o societate este închisă dacă ea este controlată

de cinci acţionari sau mai puţini, care sunt de asemenea

administratori.

Common law

Este una din bazele dreptului englez şi în acelasi timp a

celor mai multe state de pe glob, care într-o epocă istorică au

cunoscut dominaţia britanică. În aceste ţări nu este posibil să se

73


abordeze studiul problemelor juridice fără să se facă referire la

această sursă de drept. Este cazul unui număr important de

paradisuri fiscale. Baza sa este juristprudenţa.

Common trust fund (fond de investiţii)

Este o firmă care operează prin gruparea capitalului unui

număr de participanţi care ca şi beneficiarii firmei, participă la

venituri şi alte profituri rezultate prin achiziţie, deţinere,

gestiune şi dispunerea de titluri de proprietate.

Declaration (deed) of trust (act constitutiv al trustului)

Defineşte intenţiile fondatorilor şi fixează condiţiile şi

limitele de acces ale acţionarilor. (prospect de subscripţie)

Joint Venture

Societate de persoane care reuneşte mai multe firme din

diferite ţări, cu o conducere comună şi cu o împărţire a riscurilor

şi a profiturilor, capitalul ei rezultând prin reunirea capitalurilor

celor două firme.

Letter box company (societate cutie de scrisori)

Companie constituită într-un paradis fiscal care este

reprezentată printr-o adresă poştală, fără a mai avea nevoie de

alte elemente pentru a funcţiona.

74


Propery tax

Impozit pe imobile sau pe avere.

Sepping stone

Societate ecran constituită într-o tară care are încheiată o

convenţie de evitare a dublei impuneri cu două state, dintre care

una este paradisul fiscal spre care se îndreaptă veniturile, iar

cealaltă este ţara producătoare de venituri.

Tax avoidance

Expresie care desemnează eforturile contribuabilului de a

reduce masa impozabilă în limitele legale: evaziune fiscală

legală.

Tax clearance certificate

Este un certificat emis de autoritătile fiscale prin care se

dovedeste că persoana si-a onorat toate obligatiile fiscale.

Tax holiday

Perioadă stabilită de autoritătile guvernamentale pentru

anumite categorii de contribuabili, pe durata cărora sunt scutiţi

de plata impozitelor.

Tax shelter

75


Facilităţi fiscale oferite de un guvern pentru dezvoltarea

unei industrii.

Trust

Trustul este rezultatul relaţiei existente între persoane şi

bunuri, prin care aceste bunuri sunt remise unei persoane care le

controlează, şi poate astfel genera prin gestiunea lor beneficii

altor persoane. Desi este o instituţie de drept cutumiar, el poate

fi asemuit cu societatea civilă din dreptul scris.

Acest procedeu juridic permite unei persoane, constituantul

trustului (grantor sau selltor), să transfere capitalul sau bunurile

sale unei alte persoane, trustee (gestionar) , prin intermediul unei

societăti (trust company). Trustee este o persoană fizică sau

juridică (o bancă o societate de consultantă), căruia

constituantul ia atribuit calitatea de gestionar al bunurilor.

Beneficiile societăţii sunt atribuite altor persoane,

beneficiarilor, din veniturile viitoare ale trustului, sau din

bunurile realizate în viitor, în limitele prevăzute de constituant.

Este posibil ca drepturile beneficiarilor să nu fie definitive, ele

putând fi modificate prin interventia constituantului, dacă

aceasta este prevăzută prin statutul trustului. Trustul poate fi

creat de către o persoană pe durata vietii (living trust), sau prin

testament după moartea sa (dead trust), urmând instructiunile

înscrise în statut.

Un trust se caracterizează pornind de la următoarele

coordonate:

76


• naţionalitatea trustului

• naţionalitatea constituantului

• naţionalitatea beneficiarilor

• locul creării trustului

• locul de unde se administrează trustul

• localizarea activelor

• sursele de venit

• controlul constituantului{1}

Acest procedeu juridic este specific pentru Common Law-ul

britanic. Există reglementări privind trusturile în multe tări

anglo-saxone, însă ele nu sunt recunoscute în tările de drept

roman.

Pe plan fiscal, veniturile trusturilor fiind distribuite în

totalitate beneficiarilor, din alte ţări, legile fiscale ignoră

trusturile şi impozitează pe aceşti beneficiari direct asupra părţii

din venituri pe care le distribuie trustul{1}.

Note bibliografice:

{1} Revista “Trustes & Estates” februarie 1993

“Guide mondial des Paradis Fiscaux” Andre Beauchamp Editura

Bernard Grasset 1995 Paris.

77


5.1.2. Ce este un paradis fiscal

5.1.2.1. Căutarea unei definiţii

Rădăcinile istorice ale paradisului fiscal le identificăm în

Grecia antică, unde, pentru a scăpa de taxa de 2 % asupra

importurilor şi exporturilor, comercianţii se mută în insulele

învecinate marelui oraş, aflate în exteriorul acestuia. În Evul

Mediu, în urma negocierilor hanseatice, orasul Londra este scutit

de toate impozitele. Între secolele XVI şi XVII, Flandra

constituia un adevărat paradis fiscal, deoarece în porturile sale

comercianţii aveau un minim de restricţii. În 1889 a doua bancă

ca mărime din Canada, Bank of Nova Scotia, şi-a dechis o

agenţie în Caraibe şi în Jamaica pentru a permite clienţilor să

beneficieze de avantajele fiscale şi financiare în operaţiuni de

comerţ international. După al doilea Război Mondial importanţa

paradisurilor fiscale a crescut. Printre alţii, americanii -

specialişti în societăţi multinationale - au avut cele mai mari

motive. Ei aveau în vedere diminuarea preţului de transfer a

profitului între societăţile fiice străine şi societatea mamă prin

mijloacele evaziunii fiscale. Beneficiile astfel neimpozitate, au

servit la reinvestirea şi înnoirea mijloacelor de producţie.

Utilizarea paradisurilor fiscale le-a oferit americanilor pe lângă

o impozitare mică şi mijlocul de a deveni competitivi, fiind acum

78


pe picior de egalitate cu firmele concurente a căror legislaţie

naţională le ofereau numeroase facilităţi fiscale.

Roger Brunet 1 ne oferă o definiţie a paradisurilor fiscale:

numim paradis fiscal un teritoriu în care personele fizice şi

societăţile comerciale consideră că sunt mai puţin puncţionate

fiscal decât în altă parte.

Pornind de la această definiţie distingem urmăroarele

caracteristici ale paradisului fiscal:

• Oferă avantaje fiscale care nu ar fi putut fi obţinute de

utilizatorii lor în ţările de rezidenţă. Devenind rezidenţi ai

ţării paradis fiscal, sau instalându-şi sediul societăţii sau altă

entitate juridică, ei beneficiază de taxele şi impozitele ţării

respective, deci veniturile şi beneficiile vor fi impozitate mult

mai redus decât în ţările lor de provenienţă. Astfel ţările

paradis îşi asigură sursele de capital necesare expansiunii

economice şi echilibrului social.

• Existenţa unui secret sigur, protejat prin lege, referitor la

operaţiile comerciale şi financiare realizate în aceste ţări de

persoanele sau societăţile participante la aceste operaţii.

• Existenţa unui sistem bancar dezvoltat care permite o bună

dezvoltare permiţând realizarea facilă şi rapidă a operaţiilor

cu străinătatea, fără nici o restricţie.

• Existenţa unor mijloace de comunicaţie funcţionând în bune

condiţii (telefon, fax, cabluri telegrafice, servicii aeriene) şi

cu străinătatea.

1Roger Brunet : Zones franches at Paradis Fiscaux, Fayard-Reclus ed., Paris 1986.

79


• Absenţa controlului schimburilor atât în ceea ce priveşte

nerezidenţii cât şi operaţiile în devize străine.

• O agresivitate continuă în ceea ce prineşte adaptarea

legislaţiei cu scopul atragerii capitalurilor şi capitaliştilor,

organizând o veritabilă campanie promoţională pentru ţara

paradis.

• Existenţa unor tratate fiscale pentru evitarea dublei impuneri

a veniturilor între paradisurile fiscale şi alte state

industrializate, tratate care reduc impozitele aplicate în mod

normal investitorilor străini din ţările semnatare.

Avantajele oferite de paradisurile fiscale pot fi considerate

şi ca mijloace particulare de evaziune fiscală aflate la dispoziţia

deţinătorilor de capitaluri şi societăţilor multinaţionale.

Paradisurile fiscale oferă posibilitatea unor evaziuni foare fine,

puse la cale mai ales de instituţii foarte respectabile.

5.1.2.2. Care este importanţa paradisurilor fiscale.

Internal Revenue Service din Statele Unite (organul de

contrul financiar american), furnizează câteva date cu privire la

activitatea financiară a paradisurilor fiscale. Cifrele se referă la

anii 1961-1982. În acele decenii investiţiile străine directe în

paradisurile fiscale, de către societăţi din S.U.A. au fost foarte

importante. Astfel:

• în 1978 investiţiile directe ale unor societăţi din S.U.A. în

paradisurile fiscale erau de 23 de miliarde $;

80


• depozitele nerezidenţilor în bănci sau alte organisme

financiare în paradisuri fiscale erau în 1978 de 160 de

miliarde $;

• 42,60% din veniturile plătite societăţilor din S.U.A. de

străini, nonrezidenţi sau societăţi străine, proveneau de la

societăţi rezidente în paradisuri fiscale.

Într-un articol publicat în februarie 1994 James R. Hines

Jr., si Enric M. Rice aduc date noi cu privire la evoluţia

paradisurilor fiscale {1}.

Aceştia identifică 41 de ţări şi regiuni considerate

paradisuri fiscale. Ele reunesc o populaţie de 30 de milioane de

locuitori (1,2% din populaţia Vestului 2). Ele produc trei

procente din Produsul Intern Brut al Vestului. Tabelul de mai jos

(I) prezintă unele caracteristici ale ecomomiilor lor, cu detaliere

pe operaţiile locale ale corporaţiilor americane. În analizarea

operaţiilor cu paradisuri fiscale ale firmelor americane, s-au

folosit date din 1982 furnizate pe Departamentul de Comerţ ale

SUA.

2Prin Vest întelegem întreaga lume cu exceptia tårilor Socialiste (ex), a tårilor din Africa Sud Saharianå (exclusiv Africa de Sud) si a marilor exportatori de petrol.

81


A c ţ i u n e a u n e i c o r p o r a ţ i i a me r i c a n e d i n o p e r a ţ i u n i c u

s t ră i nă t a t e a

( 1 )

P a r t e d i n

p o p u l a t i a

mo n d i a lă

A ( % )

( 2 )

P a r t e d i n

P I B

mo n d i a l A

( % )

( 3 )

A c t i v e

( % )

( 4 )

C a p i t a l B

( % )

( 5 )

P r o f i t

n e t C

( % )

( 6 )

A n g a j a r e

( % )

( 7 )

U z i n e ,

p r o p r i e tă ţ i ,

e c h i p a me n t D

( % )

To a t e p a r a d i s u r i

Fă ră p r i n c i p a r e a - G 7 E

I n c o mp a r a ţ i e c u

E u r o p a C o n t i n e n t a lă

M a r e a B r i t a n i e

C a n a d a

J a p o n i a

Ţă r i l e î n c u r s d e

d e z v o l t a r e F

1 . 2

0 . 3

1 0 . 7

1 . 7

1 . 0

3 . 2

6 2 . 2

3 . 0

0 . 3

3 4 . 5

6 . 3

4 . 7

1 5 . 2

1 7 . 0

2 6 . 0

1 6 . 9

1 8 . 0

2 0 . 8

8 . 9

5 . 6

8 . 7

2 1 . 4

1 2 . 2

1 9 . 4

1 2 . 4

1 7 . 0

3 . 8

1 7 . 6

3 0 . 6

1 7 . 4

1 4 . 8

1 2 . 4

8 . 5

3 . 4

11 . 6

4 . 3

0 . 5

2 7 . 7

1 2 . 6

1 3 . 4

4 . 5

1 8 . 2

4 . 2

0 . 6

2 4 . 2

1 3 . 7

1 8 . 5

5 . 3

1 0 . 8

A. Întreaga lume exclusiv economiile Socialiste, Africa sud-

Sahariană (exceptând Africa de Sud), marii exportatori de pertol,

şi SUA.

B. Datele despre capital se referă la firmele nonfinanciare.

C. Incluzând profitul repatriat şi cel nerepatriat.

D. Uzine, proprietăţi, şi echipament, date culese pentru firme

nonfinanciare.

E. Principalele 7 paradisuri fiscale sunt: Hong Kong, Irlanda,

Liberia, Liban, Panama, Singapore, si Elvetia.

F. Excluzând marii exportatori de petrol si paradisurile fiscale.

Sursa: Departamentul de Comerţ ale SUA (1985).

Sunt câteva modalităţi pentru a măsura magnitudinea

afacerilor; una din măsuri, activele brute, înregistrau în

82


paradisurile fiscale peste un sfert (359 miliarde $) din totalul de

1350 miliarde de $ cât măsura nivelul afacerilor sucursalelor

afiliate firmelor americane care activau în afară. Această sumă

depăşea substanţial investiţiile directe în toate tările Europei

Continentale (exceptând paradisurile). Dacă din activele brute se

exclud creanţele, este util să luăm în considerare suma

capitalului american în paradisurile fiscale (vezi coloana (4) din

tabelul I). Prin prisma capitalului, paradisurile fiscale

înregistrează investiţii străine directe în jurul a 21 %. Dar partea

din profitul net aferent paradisurilor fiscale afiliate este mai

mare decât ponderea activelor detinute: 30,8 % (11,1 miliarde $)

din totalul profiturilor firmelor americane din străinătate de 36

miliarde $.

În timp ce activele, capitalul şi profitul implică tranzacţii

financiare pure, el nu reflectă nivelul prezenţei fizice a

multinaţionalelor americane în ţările paradis fiscal. Angajările şi

proprietăţile, uzinele şi echipamentele din paradisurile fiscale

aparţinând filialelor americane pun sub semnul întrebării

contribuţia paradisurilor fiscale la PIB 3-ul mondial. Coloanele

(6) şi (7) ale tabelului I arată că, din 6,82 milioane de angajaţi

aparţinând filialelor americane, 0,29 milioane (4.3 %) lucrează

în filiale din paradisuri fiscale.

Economiile celor 41 de paradisuri fiscale diferă

considerabil, făcând utilă distincţia dintre cele şapte mari

3Datele vizeazå proprietåţile, uzilele, şI echipamentele aferente numai afacerilor nonfinanciare. Similar mårimea capitalului omite capitalul bancar din filiale. Dacå aceste omisiuni sunt nedorite, trebuie reţinut faptul cå, chiar în paradisurile fiscale, aceste filiale însumeazå în total 98.5 % din profitul net şI 92.5 % din angajåri.

83


paradisuri şi celelalte mai mici. Impreună cele şapte mari

paradisuri fiscale cu populaţie mai mare de un milion (Hong

Kong, Irlanda, Liberia, Liban, Panama, Singapore si Elveţia)

însumează 80 % din totalul populatiei paradisurilor fiscale şi 89

% din PIB-ul acestora. Ele par a monopoliza cea mai mare parte

a activităţii fizice a filialelor din paradisurile fiscale şi cea mai

mare parte a sectoarelor nonfinanciare.

Paradisurile rămase au o mărime foarte mică - în medie

200.000 de locuitori (1982). Oricum, din datele tabelului aceste

mici ţărisoare detin 60 % din active, capital şi profitul net al

paradisurilor fiscale. Evoluţia cunoscută arată că firmele

americane şi-au intensificat puternic folosirea paradisurilor

fiscale în primii ani ai deceniului opt. Datele Departamentului de

Comerţ ale SUA din 1981, 1985 si 1992 arată că partea din

pachetele de acţiuni deţinute de firmele americane în

paradisurile fiscale s-a dublat între 1977 şi 1982: în 1977 firmele

americane detin 13%, în timp ce în 1982 acest procent crescuse

la 26 %. În 1989 fracţiunea activelor din străinătate detinute de

firmele americane în paradisurile fiscale scăzuse la 20 %. Ceea

ce trebuie notat este faptul că procentul de persoane angajate de

firmele americane a fost relativ stabil 4,0 % în 1977, 4,3 % în

1982, iar în 1989 acesta era din nou 4,0%.

84


5.1.2.3. Diverse tipuri de paradisuri fiscale.

Nu este posibilă o clasificare completă a tuturor tipurilor

de paradisuri fiscale, datorită gamei largi de ţări care se înscriu

în această categorie, şi a trăsăturilor specifice fiecăreia dintre

acestea. Totuşi putem distinge şase tipuri de paradisuri fiscale în

funcţie de trăsăturile lor dominante:

• Ţări care nu aplică nici un impozit asupra veniturilor sau

plus-valorii capitalului, anglo-saxonii le denumesc zero-

hevents. Acestea sunt spre exemplu: Bermudele, Bahreinul,

insulele Cayman, Nauru, Saint-Vicent, Turks şi Caicos,

Vanuatu şi Monaco pentru persoane fizice.

• Ţări care impozitează venitul sau beneficiul în funcţie de

teritorialitate, acestea nu percep impozite asupra beneficiilor

obţinute din operaţiuni realizate în afara teritoriului, spre

exemplu: Costa Rica, Hong Kong, Liberia, Malaezia, Panama,

Filipine, Venezuela şi Marea Britanie pentru societăţile

nerezindente.

• Ţări în care cota de impozitare este mică, ele sunt de regulă

fixe, şi comportă reduceri stabilite prin tratate fiscale. Acestea

sunt: Liechtenstein, Elveţia, Virginele Britanice, Antilele

Olandeze, Jersey, Guernesey, Man, Irlanda.

• Ţări care oferă avantaje specifice societăţilor holding şi

societăţilor offshore, astfel sunt: Luxemburg, Olanda,

Singapore.

85


• Ţări care oferă exonerări fiscale industriilor create pentru

dezvoltarea exporturilor. Aici cunoaştem spre exemplu Irlanda

pentru anumite tipuri de societăţi din ianuarie 1981.

Această împărţire este desigur arbitrară şi după cum vom

vedea în capitolele următoare o ţară se înscrie în acelaşi timp în

mai mult categorii.

Pentru alegerea ţării celei mai indicate în constituirea unui

anumit tip de societăţi sau atingerii unui anumit obiectiv fiscal

va trebui să identificăm o bază de criterii obiective care să ne

permită o diferenţiere a acestora{2}.

Note bibliografice:

{1} “Fiscal paradise: foreing tax hevens and american business”

în The Quarterly Jurnal of Economics - James R. Hines, Jr., şi

Enric M. Rice

{2} “Guide mondial des Paradis Fiscaux” Andre Beauchamp

Editura Bernard Grasset 1995 Paris.

5.1.3. Opţiunea pentru un paradis fiscal.

5.1.3.1. Contribuabilul în căutarea facilităţilor.

Acesta este titlul unuia din capitolele lucrării lui M. J.

Langer 4, constituindu-se într-un răspuns la problema pusă.

4Marshall J. Langer “Practical International Tax Planning” New York 1986.

86


Problema este dacă contribuabilul are legitimitatea

necesară căutării acestor facilităţi. Referitor la aceasta, în zilele

noastre sunt exprimate două puncte de vedere diferite. Se pot

găsi două opinii extreme exprimate de acelaşi om. Jacques

Bainville scria în “L’Action francaise” din 18 martie 1928: “Cu

toată linistea în suflet, Condorcert scria că bogăţiile sunt

mijloace de sustragere de la o opresiune injustă. Ele asigură

independenţa, care este cel mai mare bine. Atunci Voltaire, care

dorea să devină bogat pentru a-şi căpăta indepentenţa, a avut

ideea de a-şi proteja mijloacele de îmbogăţire în tări în care erau

frământări interne”. Dacă Voltaire frauda şi exporta capitalurile

sale, aceasta nu l-a împiedicat să scrie: “Un ţăran sau un

burghez, când plăteşte o taxă, îşi imaginează aceasta ca pe o

pierdere. Dacă nu plăteşte taxele regelui aceasta înseamnă că se

înşeală pe El însuşi”.

Astăzi nimeni nu mai pune la îndoială legitimitatea

impozitului, dar legitimitatea taxelor şi impozitelor este dată de

legitimitatea prevederilor fiscale şi sociale, rezultat al voinţei

întregii clase politice de a face un mijloc de retribuţie socială,

este însă serios contestată.

Cum operaţiunile legate de paradisul fiscal sunt utilizate

pentru a realiza evaziunea fiscală, fiecare îşi poate da seama că

existenţa paradisurilor fiscale este legată de utilizarea unor

practici condamnabile.

Discutându-se problema evaziunii fiscale şi a fraudei

fiscale pe plan internaţional la un coloviu, profesorul J. C. L.

87


Hiscamp de la Universitatea Erasmus din Rotterdam făcea

distincţie între evaziunea fiscală, care este acceptabilă şi frauda

fiscală, care este condamnabilă. Concluzia sa era că “vina”

aparţine guvernului care ameliorând legislatia fiscală permite

contribuabilului să folosească evaziunea fiscală pentru a-şi

diminua plăţile de taxe şi impozite.

Pentru anglo-saxoni problema evaziunii fiscale legale era

“rezolvată” prin faptul că aceştia puneau accentul pe litera legii.

Aşa cum afirmă o decizie judiciară des invocată: ”Nu este rău să-

ţi aranjezi afacerile pentru a plăti cât mai puţine impozite.

Fiecare poate să o facă, fie el bogat sau sărac. Nimeni nu are o

dorinţă civică de a plăti mai mult decât legea i-o cere; impozitele

sunt acţiuni impuse, nu contribuţii voluntare” (Judge Learned

Hand) 5. Fără a intra în amănunt trebuie să menţionăm totuşi că

din 1981, în Marea Britanie şi în alte ţări aparţinând Common

Law, jurisprudenţa are tendinţa de a face să învingă substanţa în

faţa formei.

5.1.3.2. Utilizarea paradisurilor fiscale pentru persoane

fizice.

Distincţia între paradisuri fiscale pentru persoane fizice şi

pentru persoane juridice nu este fundamentală. De aceea, cea mai

mare parte a acestora pot fi folosite atât de persoane fizice cât şi

de persoane juridice. Un paradis fiscal destinat persoanelor

5Decizie invovatå de M. Roy Saunders: Principles of Tax Planning.

88


fizice este acela în care utilizatorul este prezent fizic pentru a

beneficia de legislaţia fiscală personală favorabilă. De accea se

constată că acestea sunt puţin numeroase. Utilizatorul se

protejează astfel de legislaţia fiscală excesivă din ţara de

origine şi de controlul prea riguros. El va căuta ţări în care

impozitarea este nulă sau foarte mică. Aceste avantaje se referă

atât la impozitul asupra câştigurilor din capitalul deţinut cât şi

impozitului asupra succesiunilor, sau la acel sistem fiscal care

nu impozitează decât veniturile obţinute pe teritoriul lui,

exonerând veniturile obţinute în afara teritoriului propriu. Ele

pot fi ţări care exonerează impozitul unor anumite categorii de

contribuabili (armatorii în Costa Rica, Cipru, sau Panama,

scriitorii şi artiştii în Irlanda). Pot fi şi ţări în care anumite

categorii de venituri beneficiază de taxe mai puţin ridicate, sau

care nu sunt luate în calcul la determinarea impozitului total. În

sfârşit nu se pot neglija paradisurile fiscale care au încheiate

tratate fiscale cu diferite ţări în care impozitarea este foarte

mare, şi a căror folosire permit beneficiarului obţinerea unor

reduceri de la plata impozitelor aferente veniturilor realizate în

ţările sursă.

Ţările care acordă facilităţi fiscale sunt foarte puţine, şi în

plus de aceasta sunt situate de multe ori în zone foarte dificile,

greu accesibile turistului fiscal. În funcţie de condiţiile de acces,

turistul fiscal îşi stabileşte domicilul sau reşedinţa. Absenţa

impozitării poate fi însă însoţită de condiţii financiare

stânjenitoare sau de sume aferente dreptului de sejur ridicate.

89


În plus de aceasta, trebuie să se aibă în vedere la alegerea

paradisului fiscal problemele legate de psihologia familiei, care

nu pot fi neglijate.

Turiştii fiscali trebuie să-şi pună o problemă esenţială:

merită oare efortul cerut? Astfel ei trebuie să aibă în vedere că,

deşi sporirea bogăţiei proprii asigură independenţa proprie,

totuşi libertatea este îngrădită prin necesitatea prezenţei în

paradisul fiscal o anumită perioadă de timp. Apare în acest

context noţiunea de impozit economic, care însumează nu numai

cheltuiala cu impozitul efectiv, ci şi cheltuielile de deplasare,

cheltuielile de instalare în paradisul fiscal, costul administrativ

anual, onorarii contabile şi juridice, şi costul transferului

capitalului şi a veniturilor.

5.1.3.3. Utilizarea paradisurilor fiscale de către persoanele

juridice.

Problema este în acest caz oarecum diferită de cea

prezentată mai sus şi evantaiul posibilităţilor este mult mai larg

deschis pentru instrumente juridice satisfăcătoare.

Utilizatorul este un nonrezident al paradisului fiscal,

putând fi el însuşi o persoană juridică sau fizică, poate

întrebuinţa una sau mai multe entităţi juridice. Deci rezidenţa,

locul de constituire sau localizarea activităţii poate permite

ajungerea la impozitarea cea mai avantajoasă.

90


Aceasta este facultatea de a utiliza cele mai adecvate

entităţi care sunt la originea proliferării paradisurilor fiscale pe

toate continentele. Cu începere de la sfârsitul celui de al doilea

Război Mondial rolul lor a devenit din ce în ce mai important în

operaţiunile comerciale şi financiare în multe afaceri.

Este adevărat că rezultatul acestei utilizări este în cazul

paradisurilor fiscale substantial. Un exemplu clasic este acela al

unei societăţi multinaţionale olandeze, care prin constituirea

unor filiale de vânzări în Bahamas, în Hong Kong şi în Panama,

a unei companii de asigurări captive în Bermude, a unei comanii

de închiriere de echipamente în Panama, a reusit să reducă

impozitarea globală asupra beneficiilor grupului de la 48 % în

1977 la 38% în 1978.

Autorii raportului Gordon au identificat o listă de mijloace

folosite pentru a profita de posibilităţile paradusurilor fiscale,

pentru a scăpa de sau diminua impozitarea potrivit legislaţiei din

SUA. Acest studiu demonstrează că imaginaţia utilizatorilor este

fără limită, pe măsură ce legislaţia fiscală se complică, făcând-o

pe aceasta vulnerabilă. De multe ori însă fiscalitatea este folosită

în scopuri politice. Privită sub aspectul competitivităţii, o

reducere a taxelor face mai eficientă o economie mai puţin

dezvoltată (sau în curs de dezvoltare), iar lipsa de capital prin

reducerea taxelor este compensată de investiţiile străine care

sunt astfel atrase.

În finalul acestui capitol trebuie să spunem câteva cuvinte

despre rolul pe care îl au folosirea în schemele de evaziune

91


fiscală internaţională a patru tipuri de entităţi juridice des

utilizate de societăţile multinaţionale cât şi de alte persoane

fizice sau juridice.

5.1.3.3.1. Societăţile holding .

Acestea sunt societăţi al căror obiect de activitate este

acela de a controla alte societăţi la care acestea deţin capital şi

care sunt folosite pentru a vehicula fluxurile de investiţii în

scopul maximizării profiturilor prin: încasării de dividende, de

dobânzi, si de redevenţe.

Unele ţări au un regim fiscal particular favorabil, cu

condiţia respectării regulilor solicitate de ţara în care

funcţionează.

În general, societatea se stabileşte în ţara unde va beneficia

de unul din următoarele regimuri: fie într-un paradis fiscal în

care nu va fi supusă impozitelor reţinute la sursă asupra

dividendelor şi altor încasări; fie într-un paradis fiscal care

beneficiază de o reţea de tratate fiscale ce pot fi utilizate de

societate pentru a nu suporta o taxă asupra beneficiilor foarte

mare în ţările unde are filiale. Rezultă aşadar că pentru a

determina o ţară unde se pot implanta societăţi holding trebuie să

se aibă în vedere următoarele criterii:

(1) impozitele prelevate asupra veniturilor (dividende, dobânzi,

redevenţe) după sursa lor;

92


(2) impozitele prelevate asupra veniturilor din străinătate în

ţările unde este creată societatea holding;

(3) impozitele aferente beneficiilor eventuale realizate de

societatea holding;

(4) impozitele percepute de ţări de la societatea holding asupra

veniturilor distribuite sub formă de dividende, redevenţe sau

dobânzi;

(5) impozitele percepute de ţările unde sunt implantate societatea

mamă şi alţi beneficiari ai acestor venituri.

Toate acestea trebuie bine analizate, ţinându-se totodată

cont de influenţa tratatelor fiscale, care pot exista între ţările

care găzduiesc societăţile holding, ţările unde sunt sursele de

venit, şi ţările unde se află destinatarul final al veniturilor.

93


Tratat fiscal

Tratat fiscal

Tara de transfer a profiturilor -Impozitul pe profitulrile realizate -Impozitul pe dividendele, redeven¡e, dobânzi încasate; -Impozitul pe dividendele, redeven ţele, dobânzile plåtite;

(Societåti Holding) -Impozitul pe veniturile din stråinåtate.

Tara surså a profiturilor -Impozitul pe profiturile realizate; -Impozitul pe dividende; -Impozitul pe venitul persoanelor fizice realizat pe teritoriul na ţ ional.

Tara destinatie a profiturilor -Impozitul pe dividende, redeven ţe sau dobânzi încasate; -Impozitul pe veniturile din stråinatate.

Schema relaţiilor dintre impozite ţări şi tratatele care le

leagă.

Aceste societăţi sunt utilizate pentru a ascunde identitatea

adevăraţilor proprietari ai capitalurilor respective.

Suedia, Luxemburg, Olanda au regimuri fiscale favorabile

care permite proliferarea societăţilor holding.

94


5.1.3.3.2. Companiile de asigurări captive.

Acestea sunt larg răspândite în Bermude, Bahamas, insulele

Cayman, Luxemburg şi Noile Hebride. Un număr de alte ţări au o

legislaţie fiscală particulară care le favorizează dezvoltarea:

Antigua şi Barbuda, insulele Cook, Cipru, Gibraltar, Nauru,

insulele Seychelles, Sigapore, Turks şi Caios, insulele Antilele

Olandeze şi insulele Virginele Britanice. Taiwanul a adoptat o

legislaţie favorabilă pentru a atrage acest tip de societăţi şi a se

transforma într-un centru de afaceri activ în Asia. Actualmente

mai mult de 1600 de companii de asigurări caprive funcţionează

în întreaga lume, dintre care 1200 numai în Bermude. Primele

încasate depăseau şase miliarde de dolari în 1983. Ele sunt

utilizate în principal de către societăţile multinaţionale

americane cu un dublu scop. Grupurile plăteau un total de prime

prea mare aşa că prin constituirea companiilor de asigurări

captive ar fi făcut economii substanţiale. Pe de altă parte sunt

riscuri neasigurabile de către o societate independentă. Mare

parte din legislaţiile fiscale consideră că provizioanele astfel

constituite pentru acoperirea riscurilor nu sunt deductibile din

rezultatele fiscale, în condiţiile riscurilor actuale. Constituirea

unei astfel de societăţi rezolvă problema.

Al doilea obiectiv rezultă din următoarele constatări.

Datorită decalajului între încasările de prime şi acoperirea

efectivă a riscurilor survenite sunt acumulate importante

95


capitaluri disponibile. Astfel, o companie de asigurări captivă

devine un mijloc comod de finanţare a investiţiilor grupului de

care depinde.

Totuşi din 1977 fiscul american a obţinut în tribunale

decizii prin care primele de asigurare plătite la o filială nu ar fi

deductibile din beneficiile societăţii care le plăteşte. El

consideră că primele plătite unei filiale nu ar fi decât un

provizion propriu şi că nu are natura unei cheltuieli efective de

acoperire a unui risc. În 1978, o decizie a justiţiei americane a

recunoscut faptul că realizarea unei cheltuieli efective de

acoperire a riscului este un element esenţial al asigurării, acest

element ne existând în fapt în situaţia când firma de asigurări

este propria filială.

Nu este însă mai puţin adevărat că importante societăţi

americane continuă să utilizeze serviciile unor astfel de

societăţi, pentru operaţiile lor din străinătate.

Bunul mers al creerii de societăţi de asigurări captive în

străinătate de către societăţile multinationale americane persistă,

chiar dacă condiţiile sunt puţin modificate. Ele doresc să se

protejeze de riscurile implicate de operaţiunile din străinătate, în

condiţii cât mai avantajoase pentru ele, permiţând totodată şi

terţilor să-şi cumpere poliţe de asigurare, prestând totodată

servicii de asigurări angajaţilor. Ele mai sunt utilizate pentru a

conduce fluxul international al documentelor firmelor satelite,

rezultate din tranzacţiile internaţionale.

96


5.1.3.3.3. Băncile captive.

Până în 1975 există posibilitatea crearii unei bănci într-un

anumit număr de state fără prea mare dificultate. Nu existau

reguli restrictive. Numărul de bănci astfel create creştea rapid.

Ele aparţineau de multe ori unor persoane fără prea multe

cunoştinte practice în domeniul bancar. Ele erau astfel folosite şi

pentru acoperirea unor operaţiuni delictuale. Aceasta a impus

intrarea în vigoare a unor regulamente mai precise.

În Bahamas din 1965 există o lege prin care băncilor care

existau sau se constituiau, li se impuneau norme bancare

rezonabile.

În insulele Cayman este necesară obţinerea unei autorizaţii

guvernamentale.

În Anguilla şi Saint-Vicent există un mare număr de ceea ce

americanii numesc shell bank 6, reglementările actuale solicitând

un capital minim şi o autorizaţie prealabilă.

O bancă captivă este creată de o persoană sau un grup de

persoane pentru scopuri proprii. Ea are în general caracterul de

bancă nonrezidentă a ţării unde aceasta se constituie. Aceasta

deoarece societăţile nonrezidente nu sunt supuse impozitului de

profit şi reglementărilor cu privire la tranzacţiile monetare şi

alte transferuri.

6În traducere liberå “bancå ce tråieşte într-o cochilie”, şi se referå la dimensiuea båncii.

97


Sistemul bancar în paradisurile fiscale

Prezentam mai jos o listă a băncilor care pot fi folosite în

paradisurile fiscale:

• Alpha Bank Ltd-Cipru

• Anglo Irish Bank Corporation Plc-Isle of Man

• Anglo Irish Bank Corporation-Austria

• Anker Bank-Elvetia

• Bank Leumi-Londra

• DEXIA Banque International a Louxembourg SA-

Luxemburg

• Barclays Bank Plc-Insulele Virgine Britanice

• Barclays Bank Plc-Insulele Cayman

• Barclays Bank Plc-Isle of Man

• Barclays Bank Plc-Londra

• Barclays Bank Plc-Mauritius

• Barclays Bank Plc-Seychelles

• Credit Agricole Indosuez-Londra

• Habib Bank-Isle of Man

• Lloyds TSB Bank Plc-Isle of Man

• HSBC-Isle of Man

• HSBC-Hong Kong

• HSBC-Malta

• Merita Bank-Finlanda

• Prudential-Bache International Ltd-Monaco

• RZB Raiffeisen Zentralbank Osterreich AG-Austria

98


• Union Bank of Switzerland-Elveţia

Serviciile oferite de aceste banci includ:

• conturi curente,

• conturi de depozit,

• depozite la termen,

• investiţii în obligaţiuni,

• servicii de managementul portofoliilor,

• imprumuturi şi ipoteci,

• comerţ financiar,

• scrisori de garanţie bancară,

• avalizari de cambii,

• transferuri internationale prin Swift,

• carduri de debit şi credit,

• servicii de banking online.

5.1.3.3.4. Trusturile.

Crearea unui trust de către un constituant (grantor sau

settlor) este legată de legislaţia din ţările Common Low-lui

britanic şi este în general simplă. Pot apare probleme dacă

constituantul este rezident sau cetăţean al altei ţări.

99


Schema instituţiei juridice a trustului.

Dar multe din aceste ţări nu cunosc în legislaţia lor

termenul de trust. Acesta este cazul Frantei. Nici în Germania nu

este cunoscut, dar poate fi constituit de un cetăţean german cu

condiţia să respecte dreptul german. Dacă trustul nu este

recunoscut, constituantul (grantor) este considerat proprietarul

trustului, şi al creanţelor şi bunurilor trustului.

Pe de altă parte în ţările de drept scris transferul viitor al

proprietăţii trustului implică probleme fiscale, legate de

100


impozitul pe moştenire şi de legătura de rudenie existentă între

constituant şi beneficiari.

În fine în timpul vieţii trustului, existenta sa poate fi

considetată în ţara în care constituantul este cetăţean sau

rezident ca o violare a dreptului de succesiune în detrimentul

moştenitorilor naturali.

În 1984 la conferinţa de la La Haye asupra dreptului

international privat s-a adoptat o “Conventie asupra legii

aplicabile trusturilor şi asupra recunoaşterii lor”. Această

convenţie este aplicabilă în statele care au ratificat convenţia.

Conform acesteia, constituantul (selltor-ul, curatorul) poate

decide asupra legii care reglementează existenţa trustului.

Bunurile trustului sunt separate de cele ale constituantului,

neputând fi considerate drept creanţe personale ale curatorului.

Convenţia nu recunoaşte decât un trust creeat într-o tară

Common Low de către un cetăţean aparţinând unei ţări de drept

scris. Aceasta a fost impusă prin crearea pieţei unice europene

din 1992 permiţând existenţa unor entităţi juridice în anumite

state membre ale CEE care nu sunt recunoscute în alte state

membre.

Trustul, în general, are ca obiectiv esenţial perceperea de

venituri şi redistribuirea lor beneficiarilor, cu un minim de

impozitate posibilă, şi totodată asigurarea succesiunii

constituantului în condiţiile determinate de acesta, prin asumarea

gestiunii viitoare a trustului de către un trustee, în cazul apariţiei

unor evenimente în existenţa constituantului, evenimente care

101


împiedică gestiunea viitoare a trustului de către constituant,

conform condiţiilor stabilite prin actele constitutive ale trustului.

Motivaţiile utilizării trusturilor

Cele mai importante motivaţii pentru transformarea activelor

într-un trust sunt:

• incapacitatea de a deţine proprietăţi personale; în mod

general, aceasta implică planificări pentru copii şi

generaţiile viitoare;

• conservarea averii familiei, ceea ce presupune

controlarea succesiunii proprietăţii în afacerile

familiei;

• planificarea impozitelor;

• planificarea flexibilă a proprietăţilor imobiliare

• evitarea diviziunii în caz de deces

• dorinţa unui constituant de a se proteja pe sine şi

rudele sale de riscuri politice si de ţară.

Tipuri de trust

Sunt trei mari tipuri de trust:

• posesiunea dobânzii – permite unui beneficiar

particular, de regulă constituantul, să aibă un drept

distinct asupra veniturilor generate de activele

trustului.

• acumulare şi întreţinere – permite acumularea de

venituri până când beneficiarii ating o anumită

varstă.

102


• discreţionar – permite administratorilor să decidă

cum vor fi împărţite capitalul şi veniturile.

Trusturi discreţionare

Trusturile în care numele beneficiarilor sunt

desemnate sunt trusturi cu clauza de moarte, iar cele în care

nu este specificat numele beneficiarilor se numesc trusturi

discreţionare.

Acest tip de trust – discreţionar – este utilizat pentru

raţiuni de planificare fiscală internatională, deoarece

legislaţia fiscală actuală în anumite state, unde conceptul

de trust este recunoscut, impune ca beneficiarii veniturilor

trustului să fie impozitaţi chiar dacă acele venituri nu le-au

fost încă distribuite. Deoarece trustul discreţionar nu

menţionează numele beneficiarului, nu se poate afirma ca

vreun beneficiar are vreun drept legal asupra vreunui venit

sau capital generat de trust.

Testamente

Se obişnuieşte ca trusturile de moarte să fie insoţite de un document numit testament. Acest act este întocmit de către constituant şi, deşi nu are putere legală, poate acţiona ca un ghid pentru administrator când acesta decide cui să distribuie veniturile trustului. Testamentul poate fi modificat în situatia în care constituantul îşi modifică dorinţele.

Protectorii Dacă toate trusturile sunt stabilite pentru a introduce anumite clauze de exclusivitate care, în mod normal, exclud ca orice administrator să beneficieze de pe urma activelor trustului mai mult decât onorariul lor normal pentru efectuarea

103


respectivelor activităţi, se poate desemna o persoana numită “protector”. Funcţia sa principală este de a se asigura că administratorul gestionează activele trustului în concordanţă cu statutul trustului de moarte şi este adesea investit cu puterea de a inlocui administratorul trustului. Protectorul este, de regula, un prieten de familie, avocat, contabil sau de altă profesie, pe care constituantul se poate baza în viitor. Trebuie însă arătat că această persoană, în mod normal, nu trebuie să fie rezidentă în aceeaşi ţară cu constituantul, deoarece autorităţile fiscale pot interpreta că constituantul şi-a menţinut un grad de control pentru activele trustului. În acest caz, protectorul poate fi numit administrator şi , în consecinţă, se poate interpreta că trustul nu este rezident în ţara respectivă. O protecţie suplimentară se poate obţine dacă protectorul este desemnat ca administrator al trustului şi i se dă posibilitatea de a schimba domiciliul sau statutul trustului în caz de urgenţă. În anumite trusturi de moarte se poate statua ca protectorul să trebuiască să aprobe acţiunile administratorului atunci când acesta exercită acţiuni importante precum distribuiri de capital, aceasta acţionând ca o supapă pentru a reduce presiunea asupra administratorului din partea beneficiarilor. Atunci când se întocmeşte statutul unui trust de moarte trebuie avut în vedere faptul că rolul primar al protectorului este de consultat şi avizare, altfel poate fi interpretat ca un agent al constituantului, iar acţiunile sale pot invalida existenţa trustului.

Avantajele trusturilor În plus faţa de planificarea fiscală şi protecţia beneficiilor

oferite de trusturile offshore, alte avantaje importante sunt: • confidenţialitatea şi flexibilitatea, • viteza cu care trustul poate fi înfiinţat (o zi sau

două), • identitatea constituantului nu este necesar a fi

publicată, • în multe jurisdicţii un trust de moarte nu trebuie

înregistrat la nici o unitate fiscală sau guvernamentală, fiind un simplu acord între parti,

• în mod normal, nu este necesară publicarea niciunei situaţii financiare şi nici o auditare independentă.

104


Dezavantajele trusturilor

• Avantajele fiscale ale stabilirii unui trust offshore sau local sunt erodate în multe tari aparţinând Common Low, în particular SUA şi UK.

• În SUA şi UK au loc monitorizări speciale referitoare la transferul de active şi managementul lor.

• Pot apărea dificultăţi practice în utilizarea trusturilor în jurisdicţiile de drept scris.

• Trusturile pot fi dificil de administrat. 5.1.3.3.5. Alte structuri utilizate în evaziunea fiscală internaţională Companii internaţionale de comerţ

Una dintre cele mai populare companii inregistrate în zone cu impozitare redusă este şi compania internaţională de comerţ . Utilizarea sa în comerţul internaţional generează economii importante în plata impozitelor. Dacă compania offshore cumpără bunurile dintr-o ţară şi apoi le vinde în altă ţară va acumula profiturile din respectiva tranzacţie evitând impozitarea lor în ţara sursa. Pentru tranzacţiile din Comunitatea Europeană, Insula Man şi Madeira au devenit locaţii foarte populare pentru încheierea de acte comerciale internaţionale. Atât Insula Man cât şi Madeira sunt capabile să emită număr de înregistrare TVA care este imperativ pentru tranzacţiile cu Comunitatea Europeană. Ca de exemplu dacă o companie rezidentă în Insula Man doreşte să importe din Franţa şi să vândă în Germania va informa compania franceză asupra numarului de înregistrare ca platitor TVA aşa că acesta poate factura vânzarea cu cota 0. Deci compania franceză nu va trebui să factureze cu TVA companiei din Insula Man. Dupa aceasta compania din Insula Man va obţine numarul de inregistrare TVA al companiei germane aşa ca va putea factura la randu-i cu TVA 0. Acest tip de tranzactie nu ar fi fost posibil în alte jurisdicţii fără necesitatea infiinţării unei reprezentante sau a unui reprezentant fiscal în Comunitatea Europeana ceea ce ar complica foarte mult schema fiscala. Factoringul creantelor

105


comerciale al unei companii rezidente într-o jurisdicţie cu impozitare ridicată printr-o companie stabilită într-o ţară cu impozitare scăzută permite transferul fondurilor către aceasta din urmă.

O altă utilizare a acestor entităţi offshore sunt cumpărările în cantităţi mari. O astfel de structură este stabilită de regula de un grup de companii asociate care intenţionează să beneficieze de pe urma economiilor de scară şi a costurilor administrative reduse.

Firme de investiţii internaţionale

Atât corporaţiile cât şi persoanele fizice utilizează de regulă firmele offshore pentru gestiunea investiţiilor de portofoliu. Astfel de portofolii pot fi formate din acţiuni, obligaţiuni, numerar cât şi alte instrumente de portofoliu. Numerarul deţinut de firmele offshore poate fi remunerat cu dobânzi la depozite sau poate fi plasat în fonduri mutuale.

Adesea persoanele fizice utilizează companiile offshore ca firme holding care gestionează investiţiile făcute de către acestea pe diferite pieţe şi în diferite ţări.

Firme de servicii personale Multe persoane fizice angajate în activităţi profesionale de

servicii, având profesiuni în domenii precum construcţiile, ingineria, aviaţia, finanţele, industria de film şi divertisment, pot beneficia de economii substanţiale utilizând astfel de companii bazate offshore.

Astfel de companii pot contracta şi furniza serviciile oferite de persoanele fizice, din afara ţării în care acestea în mod normal sunt rezidente, onorariile astfel acumulate fiind acumulate offshore reducându-se astfel impozitarea acestora.

Plăţile către persoanele fizice pot fi de aşa manieră structurate astfel încât să se minimizeze impozitul pe venit.

Companii de afaceri imobiliare

106


Deţinerea unei proprietăţi imobiliare de către o firmă offshore poate crea adesea avantaje fiscale, inclusiv evitarea legală a impozitării câştigurilor din capital, moşteniri sau taxe pe transferul proprietăţilor.

Dacă, spre exemplu, o firmă offshore este deţinută de către un nonrezident în Marea Britanie, cumpără o proprietate în Marea Britanie, în scop investiţional, după care o vinde unei terţe persoane, câştigul din capital generat de tranzacţie nu este subiect de impozitare în Marea Britanie. În plus, structurând finanţarea corect, printr-un împrumut back-to-back, compania offshore poate reduce efectul oricărui impozit pe venitul persoanelor nerezidente aferent chiriilor generate de către proprietate.

Companii de plasare de forţă de muncă Multe firme pot utiliza companiile offshore pentru

angajarea de personal în filialele din străinătate. Aceasta permite reducerea costurilor asociate cu salarizarea şi transportul putând oferi în plus şi asistenţă socială angajaţilor.

Companii posesoare de licenţe, drepturi de proprietate

intelectuală şi franchising Drepturile de proprietate intelectuală cuprinzând software-

uri, cunoştinţe tehnice, brevete, marci de comerţ şi altele pot fi deţinute de către firme offshore.

După cumpărarea drepturilor, compania offshore poate încheia contracte de licenţă sau franchisă cu companii interesate în exploatarea acestor drepturi în lume.

Veniturile generate de acest tip de angajamente pot fi acumulate offshore, iar, prin selectarea unei jurisdicţii adecvate, impozitul pe venitul persoanelor nerezidente aplicat redeventelor, poate fi redus prin aplicarea tratatelor de evitare a dublei impuneri.

Marea Britanie, Olanda, Madeira, Cipru şi Mauritius sunt exemple de jurisdicţii folosite pentru deţinerea proprietăţilor intelectuale.

107


Companii financiare Companiile financiare offshore pot fi create pentru

gestiunea intra-grup a funcţiei de trezorerie. Plata dobânzilor pentru companiile de grup pot fi subiect al

impozitului pe veniturile persoanelor nerezidente, dar adesea aceste taxe sunt mai mici decât impozitul pe profit din ţările unde sunt rezidente firmele respective.

Dobânzile plătite vor fi o cheltuială deductibilă pentru scopuri fiscale aşa că consolidând plata dobânzilor în cadrul grupului se poate constata o reducere a impozitelor achitate de grup.

Multe companii mari şi-au stabilit structura firmelor offshore de aşa manieră încât dividendele cuvenite de la filialele lor să fie transferate cu minimum de impozite platite.

Companii de aviaţie şi navigaţie La începutul secolului XX utilizarea companiilor offshore

era dedicată afacerilor maritime în ţări precum Panama şi Liberia.

Multe alte jurisdicţii offshore şi-au imbunătăţit legislaţia în acest domeniu. Printre acestea amintim: Insula Man, Madeira, Jersey, Gibraltar, Cipru, Bahamas, Belize şi Mauritius.

Note bibliografice:



108


5.1.4. Opţiunea pentru un paradis fiscal

Opţiunea pentru un paradis fiscal depinde înainte de toate

de o problemă care trebuie să aibă o rezolvare prealabilă, aceea

de a defini cu precizie obiectivele. Aceasta nu este o problemă

deloc usoară. Aşa cum am remarcat din capitolul precedent,

factorii cu care se lucrează vor fi puţin diferiţi după ce am căutat

un refugiu contra fiscalităţii. Condiţiile oferite de ţara gazdă

sunt diferite de cele ale ţării de origine şi chiar dacă cheltuielile

fiscale sunt mult mai reduse totuşi şi alţi factori care contribuie

la bunul mers al afacerilor trebuie să fie prezenţi pentru ca

operaţiunea să se desfăşoare cu succes. Astfel va trebui să avem

în vedere preţul total al operaţiunii de evaziune fiscală prin

intermediul paradisurilor fiscale, preţ care în literatura de

specialitate poartă denumirea de preţ de opţiune.

5.1.4.1. Modalităţi de opţiune

Există un număr mare de persoane cărora li se poate cere

sfatul atunci când se doreşte implicarea într-o astfel de

operaţiune: reprezentanţilor legali ai paradisurilor fiscale,

bancheri, jurişti, contabili, societăţi specializate etc. Ei sunt în

general persoane foarte competente însă au deformaţia

profesională de a crede că paradisul fiscal unde acţionează este

cel mai nimerit pentru problema în cauză.

109


Punctul de plecare pentru orice problemă care implică

evaziunea fiscală internaţională prin intermediul paradisurilor

fiscale trebuie să fie definirea clară şi precisă a diverselor

aspecte ce privesc situaţia respectivă din punct de vedere

juridic, financiar şi fiscal. Aceste elemente o dată stabilite şi

reunite în obiective precise se consultă un specialist în

fiscalitate internaţională care cunoaşte bine legislaţia fiscală a

diferitelor paradisuri fiscale şi avantajele existenţei tratatelor

fiscale. În acest sens în toate ţările dezvoltate există servicii

specializate de consultanţă care realizează pentru clienţii lor

documentaţii complete cu privire la alegerea unui paradis fiscal.

În plus există firme specializate care realizează întreaga

activitate de selecţie, constituire şi derulare a operaţiilor ce

vizează evaziunea fiscală internaţională, venind astfel în

sprijinul clienţilor lor. Am numit aici serviciile specializate ale

marilor bănci internationale, care au sucursale în multe din

paradisurile fiscale ale lumii şi care sunt cele mai în măsură să

sfătuiască pe posibilii utilizatori.

5.1.4.2. Procesul de alegere

Specialiştii avizaţi în domeniu recomandă diverse metode

de alegere a paradisului fiscal optim. Ed. Chambost propune o

metodă al cărui avantaj este abordarea succesivă a tuturor

factorilor de selecţie pentru o alegere bine întemeiată.

Aceştia sunt următorii:

110


5.1.4.2.1. Factori generali de selecţie

Ei sunt numeroşi şi nu toţi de acceaşi importanţă. Ei se

referă la caracteristicile paradisurilor fiscale de a căror avantaje

se va ţine cont.

5.1.4.2.1.1. Un minimum de existenţă al paradisului fiscal.

Dezvoltarea paradisului nu poate să nu fie indiferentă

turistului fiscal în atingerea obiectivelor sale. Aceasta deoarece,

mare parte din paradisurile fiscale, prin legislaţia lor limitează

posibilităţile lor de utilizare, deoarece nu crează toate libertăţile

necesare utilizării lor la maximum. M. J. Langer citează

exemplul Statului Sealand, presupus a fi creeat pe o insulă în

largul coastelor britanice pe care este construit un fort din al

Doilea Război Mondial şi la care se putea ajunge din Londra în

zece minute cu elicopterul. Câţiva oameni de afaceri au încercat

să utilizeze insula pentru a ţine reuniunile consiliilor de

administraţie ale firmelor ce le deţineau, căutând astfel să obtină

statutul fiscal şi avantajele societăţilor nonrezidente. Ei repetă

istoria Relublicii libere şi independente Minerva, care pretindea

că se constituise în câteva insule nelocuite şi nelocuibile din

Pacificul de Sud pentru că ele nu apăreau decât în timpul

refluxurilor. Până în iunie 1966, revista Tax Haven Review

111


publica o pagină publicitară oferind, la preţuri variabile, terenuri

din diferite insule care puteau deveni pentru proprietarii lor

paradisuri fiscale. Mai sunt ţări a căror lipsă de legislaţie

permite crearea de societăţi total fictive. Era cazul până în 1977,

Anguillei şi Saint-Vicentului unde se pot achiziţiona bănci fără

capital sau clientelă, beneficiind de absenţa reglementărior

bancare pe aceste teritorii.

5.1.4.2.1.2. Situaţia drepturilor de proprietate ale străinilor

asupra bunurilor.

Se pot înlătura de departe ţări care au abolit orice formă de

impozit personal (Albania din 1969, Coreea de Nord din 1974)

datorită situaţiei lor politice.

Multe naţiuni industrializate şi un număr de state în curs de

dezvoltare preferă propriile lor întreprinderi naţionale care

investesc în anumite activităţi, decât atragerea unor capitaluri

străine pentru acelaşi scop. Limitarea libertăţii firmei într-o ţară

sub diverse pretexte este totdeauna un factor negativ.

Este cazul Mexicului, spre exemplu, care pretinde că deţine

controlul naţional al oricărei industrii prin faptul că a impus

drept cotă maximă de participare a societăţilor străine la

capitalul societăţilor mexicane de 50%. Iar exemplul Mexicului

nu este singular. Multe ţări cu legislaţie tip paradis fiscal nu

permit în realitate pătrunderea capitalurilor străine datorită

restrictiilor de tipul celor de mai sus.

112


Jamaica are o legislaţie asemănătoare cu Antigua, Barbuda

şi Grenada, dar datorită îngrădirilor în ceea ce priveşte dreptul

de proprietate al străinilor această ţară nu este atât de

atrăgătoare pentru investitori.

Societătile fără un sediu social, pe care anglo-saxonii le

numesc paper companies sau sham companies, nu sunt autorizate

sau tolerate în anumite ţări. În ultimii ani, principatul

Liechtestein, descurajează operaţiile ce au un substrat fiscal cu

substanţă ascunsă.

5.1.4.2.1.3. O situaţie geografică comodă . Facilităţi de

transport şi comunicaţie.

Aceasta este o problemă esentială pentru turistul fiscal ce

doreste să se instaleze într-un paradis fiscal. El trebuie să

beneficieze de anumite facilităţi. Astfel el va trebui să poată

comunica cu restul lumii ceea ce presupune o retea telefonică, un

sistem telex acceptabil cu posturi suficiente şi sigure. În plus,

pentru investitori, trebuie să li se asigure cu ţările de origine

legături maritime, terestre şi aeriene. O situaţie geografică

comodă, rapiditatea transporturilor, posibilităţile de descărcare

şi stocaj a mărfurilor sunt primordiale într-un paradis fiscal

utilizat ca centru de distribuţie. Panama şi Hong Kong sunt

exemple aproape perfecte în ceea ce priveşte comoditatea

transporturilor şi comunicaţiilor. Dacă Suedia nu are relaţii

maritime excelente, situaţia este foarte favorabilă în ceea ce

113


priveşte mijloacele sale de comunicaţie, transporturile terestre şi

aeriene sunt de cea mai bună calitate, permiţând un acces facil şi

rapid. Insulele Noile Hebride sunt un exemplu bun de ţară care

este handicapată prin depărtarea de zonele civilizate şi

inexistanta unor curse regulate de feribot care să lege insulele.

În momentul opţiunii, trebuie să amintim că cele mai bune

rezultate în operaţiuni care implică paradisuri fiscale, sunt

obţinute atunci când locul unde operaţiunile sunt conduse este

aproape de locul unde ele sunt realizate.

5.1.4.2.1.4. Stabilitatea politică şi economică

Acesta este probabil factorul primordial, chiar dacă

bunurile nu sunt prezente efectiv în paradisul fiscal. Trebuie

adăugat că investitorii actuali caută şi solicită garanţii contra

exproprierii şi naţionalizării, înaintea avantajelor fiscale.

Această solicitare este un factor adesea dificil de evaluat, ceea

ce explică înclinaţia către ţări ca Suedia, Jersey sau Monaco, a

căror avantaje fiscale au fost completate cu zeci de ani de

stabilitate politică. O asemenea evaluare este foarte dificilă, căci

situaţia de moment este foarte înşelătoare. Evenimente recente

arată că o anticipare a evoluţiei în perspectivă a acestui factor

este adesea aleatoare. Specialiştii societăţilor multinaţionale

studiază evenimentele survenite în diferite ţări, le estimează

consecintele şi identifică posibilitatea unor lovituri de stat

militare, a unor revoluţii, masacre, care sunt proprii ţărilor

114


guvernate fără eficacitate. Deteriorarea situaţiei economice poate

fi ea însăşi accentuată de instabilitatea politică.

Evaluarea riscului politic este de acum studiată de servicii

specializate aparţinând societăţilor multinationale. Începând din

anii ‘60 acesta a devenit un serviciu furnizat de organisme

publice, semipublice sau societăţi private specializate. Cei mai

avansaţi în acest domeniu par a fi anglo-saxonii şi japonezii, dar

şi ţări precum Franţa încearcă să pună la dispoziţia firmelor

proprii astfel de servicii de consultanţă. Astfel Ministerul

Afacerilor Externe al Frantei a creat un Centru de analiză şi

previziune. Centrul francez de comerţ exterior a creat o bancă de

date la dispoziţia celor care exportă sau investesc în străinătate.

Un număr de consultanţi de specialitate utilizează diverse

metode şi se consacră anumitor zone geografice mai mult sau

mai puţin întinse. În SUA Frost şi Sullivan, cel mai important

organism privat specializat în evaluarea riscurilor politice,

publică în fiecare an un raport care evaluează viitoarele zece luni

(evaluarea completă printr-un eseu de perspective pe termen lung

pe 5 ani) riscul fiind calificat pe trei criterii: facilitatea

transferului financiar, securitatea exportului, securitatea

investiţiilor.

În acest context apare o problemă. Un eveniment neplăcut

şi, în dese rânduri imprevizibil riscă să compromită capitalurile

investite într-un paradis fiscal. Se impune aşadar o separare a

categoriilor de risc. Trebuie să se ştie încă de la început

posibilităţile de transfer ale trustului dintr-o ţară în alta. Pentru

115


trust, aceasta trebuie prevăzută prin actele constitutive, astfel

gestionarul (trustee) sau altă persoană împuternicită în acest

scop trebuie să aibă dreptul de transfer al gestiunii. Aceasta

poate fi foarte importantă pentru instituţii financiare de prim

ordin (canadiene, americane şi britanice), care au creeat

Transatlantic Trust Corporation (TTC), care au acum acţionari

bănci din Canada, Marea Britanie, Elveţia şi din SUA cu agenţii

în insulele Cayman, Jersey şi în Elvetia. În ceea ce priveşte

trusturile ce îi sunt încredintate, comitetul executiv de la TTC

poate transfera administraţia trustului de la o agenţie la alta fără

acordul directorului care îl administra la respectiva agenţie. Un

dosar cu toate documentele necesare este mereu ţinut la zi, în

afară de ţara de unde trustul este girat, ceea ce permite un

transfer rapid în caz de necesitate. Singurul inconvenient este că

soluţia TTC este destul de scumpă.

Posibilităţi asemănătoare pot să existe pentru societăţile

sale, dar numai un număr mic de ţări autorizează transferul unui

sediu social sau al unei societăţi în altă ţară fără ca societatea să

piardă personalitatea juridică şi să intre în lichidare.

5.1.4.2.1.5.Existenţa unei structuri sociale.

Dacă este adevărat că realizarea unei operatiuni de paradis

fiscal nu necesită totdeauna deplasarea în ţara vizată ci un fax

este suficient (în ţări precum Panama, Liberia sau Nauru),

acestea sunt cazuri excepţionale, fiind datorate prezenţei în acele

116


tări a unor persoane care realizează problemele legate de

creearea societăţii (jurişti contabili, alte persoane implicate).

Atunci când deplasarea este chiar de scurtă durată, paradisul

fiscal trebuie să fie prevăzut cu o reţea bancară şi juridică

(avocaţi, notari, jurişti, experţi contabili, companii trust) şi

resurse hoteliere. Problema se complică atunci când apare

necesitatea de a aduce personal de conducere şi comercial din

ţara de origine. Trebuie astfel să se studieze condiţiile de viaţă

ale familiilor angajaţiilor, locul unde vor locui, educaţia

copiilor, şi eventualele facilităţi fiscale acordate personalului

angajat din străinătate în ţara respectivă.

5.1.4.2.1.6. O monedă stabilă şi un control suplu al ratei de

schimb.

Pare normal să se evite în acest sens stabilirea într-un

paradis fiscal unde guvernul nu controlează rata inflaţiei, şi deci

unde posibilitatea transferului profitului pare serios afectată de

factorii monetari. Se impune aşadar căutarea unor ţări care nu au

o inflaţie semnificativă şi care asigură posibilitatea transferului

intereselor.

5.1.4.2.1.7. Alţi factori generali de selecţie.

117


Alţi factori de care trebuie să se ţină cont atunci când se ia

o decizie de tip paradis fiscal sunt şi următorii, fără a avea

pretenţia de a-i identifica pe toţi:

1). Dacă ţara va fi considerată, prin definiţie, o ţară fără impozit

asupra veniturilor sau profiturilor societăţii, şi (sau) fără impozit

asupra dividendelor, dobânzilor şi redeventelor, sau ţări în care

aceste impozite sunt ridicate trebuie să se ţină seama totdeauna

şi de alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate. Unele ţări atrag

atentia, în situatia persoanelor juridice, prin vărsămintele anuale

forfetare ridicate. Pentru persoanele instalate într-un paradis

fiscal cheltuielile fiscale totale reprezentînd o taxă anuală pot fi

foarte ridicate (Bahamas fiind un exemplu specific). În anumite

ţări colectivităţile locale percep taxe locale ridicate care încarcă

cheltuiala fiscală. Pentru persoanele fizice impozitul pe

succesiune nu poate fi neglijat în plan fiscal, care trebuie să se

urmărească a fi diminuat. Impozitul pe venitul global este şi el

un element care trebuie studiat atunci când se are în vedere ţara

paradis fiscal sau impozitul pe bunurile imobile deţinute.

2) Existenţa unor tratate fiscale destinate a evita dubla

impozitare, între paradisul fiscal şi ţările industrializate, poate

constitui un factor favorabil mai ales când ele antrenează o

reducere de impozit reţinut la sursă asupra dividendelor, o

reducere a impozitării redeventelor, dar el poate fi un factor

defavorabil dacă tratatul prevede schimbul de favoruri între

guverne. La acest subiect se poate menţiona că Statele Unite au

denunţat majoritatea convenţiilor cu privire la evitarea dublei

118


impuneri încheiate cu teritorii aflate sub dominaţia unor state

europene. Aceste denunţuri aveau ca obiect negocierea cu aceste

ţări devenite independente sau autonome noi tratatele pentru a le

include o clauză preferenţială cu privire la schimbul de

informaţii prin care SUA îşi facilitează lupta contra fraudei

fiscale şi activităţilor criminale.

3) Posibilitatea de a avea activităţi de afaceri substanţiale în ţara

aleasă este importantă pentru că permite evitarea apilcării

câtorva măsuri antiparadis fiscal care funcţionează în ţările

dezvoltate. Existenţa unei pieţe locale potenţiale poate permite

menţinerea afacerilor în situaţia unui război, a unor

inconveniente monetare, sau a altor probleme.

4) Existenţa unei legi a societăţilor liberală facilitează realizarea

operaţiilor. Este necesar ca managerii să se poată familiariza

rapid cu formălităţile legale avute în vedere. Cu cât sunt mai

liberale aceste reguli cu atât paradisul fiscal este mai atractiv.

Din acest punct de vedere Panama, insulele Cayman, Noile

Hebride au legislaţii foarte puţin coergitive. Montserrat şi

insulele Virginele Britanice au legislaţii mai putin liberale.

5) Costul creerii unei persoane juridice şi a altor elemente

necesare sunt de asemenea factori care trebuie luaţi în seamă.

Constituirea unei societăţi străine implică cheltuieli cu

onorariile. Prin nivelul lor intră în competiţie cu alte paradisuri

fiscale din aceeaşi zonă. În acest domeniu guvernele trebuie să

adopte o poziţie realistă pentru a atrage capitalurile străine.

119


6) Un alt indiciu este şi stabilitatea ţărilor vecine, care este

adeseori un factor dificil de cuantificat. Pe de altă parte trebuie

studiat faptul dacă guvernul respectiv aplică angajamentele

luate. Un exemplu grăitor este Chile sub guvernarea Allende.

Promisiunile de tratament egal între investitori nu sunt totdeauna

suficiente. Este natural ca investitorii să caute şi alte garanţii.

Multe societăţi au ţinut să obţină de la guvernarea străină o

garanţie specifică. Ele au putut obţine în unele cazuri un acord

scris în ceea ce priveşte autorizarea transferului de profituri şi

repatrierea de capitaluri, indemnizaţii în cazul exproprierii sau

naţionalizării sau chiar aplicarea unui regim fiscal favorabil. O

altă posibilitate este utilizarea garanţiilor oferite de către un

program de asigurări a investiţiilor şi de garanţie, pentru

transferul riscurilor politice la un organism de stat sau

interstatal.

În Franţa există un sistem de garantare contra riscurilor

politice care atentează la proprietate, de neplată sau de

netransfer al profiturilor. Acest sistem este format din două

regimuri:

- un regim de garantare al investiţiilor industriale de drept

comun, girat de Banca Franceză de Comerţ Exterior;

- un regim de garanţie privilegiat, girat de Compania Franceză de

Asigurări pentru Comertul Exterior, rezervat investitorilor

exportatori.

Investitorul trebuie să fie o întreprindere franceză, iar

momentul solicitării acoperirii riscului trebuie să fie înaintea

120


realizării sale. Investiţiile care solicită garanţia trebuie să fie

efectuate într-o ţară care aparţine uneia din următoarele

categorii:

- ţară care are încheiată o convenţie cu Franta de protejare a

investiţiilor;

- ţară afiliată la Trezoreria franceză printr-un cont de operaţii

(Coasta de Fildeş , Benin, Volta Superioară, Niger, Senegal,

Togo, Mali, Camerun, Republica Centrafricană, Congo-

Brazaville, Gabon, Ciad);

- ţară care nu se include în categoriile de mai sus, dar pentru

care Ministrul Economiei a luat o decizie de derogare.

Investiţiile garantate trebuie să aibă un caracter industrial,

şi trebuie să se realizeze sub forma unei participaţii la capitalul

unei societăţi pe acţiuni locale.

În SUA încă din 1948 este autorizat un program de

asigurare împotriva acestor categorii de riscuri. Protectia

împotriva expropierii a fost aprobată în 1952, contra războiului,

revoluţiei şi insurecţiei între 1960 şi 1962. O lege din 30

decembrie 1969 a creeat un organism de stat: Overseas Private

Investment Corporation pentru a prelua riscurile cu privire la

imposibilitatea convertirii în dolari a profiturilor, redeventelor,

onorariilor şi al altor venituri, cât şi a capitalului iniţial investit,

contra posibilităţii de expropiere, naţionalizare sau confiscare de

către guvernul străin, contra distrugerii bunurilor corporale de

către un război, revoluţie sau insurecţie. OPIC nu poate garanta

investiţiile în ţările având încheiat un acord bilateral cu SUA pe

121


un anumit termen. În această situaţie ţările gazdă acceptă

transferul la guvenul american a drepturilor de investitor

asigurat şi plata se face conform contractului de asigurare,

acceptând normele din contractul de asigurare.

În Germania un program similar celui american asigură

investiţiile germane în alte ţări.

În Japonia instituţiile publice care pun în practică politica

de asigurare, acoperă riscurile politice ale următoarelor tipuri de

investiţii:

- părţi detinute în filialele unei societăţi mixte realizate în

străinătate.

- aportul adus de partenerul străin în cadrul întreprinderii mixte

pentru achiziţionarea părţilor.

- obligaţiunile sau alte titluri pe termen lung ale societăţilor

străine controlate de firmele japoneze.

- bunurile imobiliare, concesiunile miniere, drepturi de

proprietate industrială, etc.

Programe de garanţie de acest fel sunt şi în: Australia,

Canada, Danemarca, Norvegia, Olanda, Suedia şi în Elveţia.

7) Disponibilităţile de capital local sunt armonizate în general cu

o bună structură bancară. Ori investitorul trebuie să ţină cont de

existenţa posibilităţilor de a stabili relaţii locale viabile a-i căror

factori cheie sunt rata dobânzii, gama de servicii oferite şi

concepţia de afaceri. Se poate da ca exemplu Panama, insulele

Cayman, Singapore, sau Hong-Kong pentru că legile bancare şi

monetare liberale au permis acumularea de rezerve şi devize

122


forte, care au făcut centrele financiare susceptibile de a facilita

operaţiunile de creditare.

8) Anglo-saxoni insistă asupra altui factor, ei cred că traditia

Common Law-lui britanic este un avantaj important pentru ţările

care beneficiază azi sau au beneficiat de statutul de membrii ai

Commonwealth. Totuşi norma juridică bazată pe cutumă este un

impediment deoarece tradiţiile în aceste state sunt foarte

diversificate, ceea ce determină interpretări diferite de la o ţară

la alta sau de la un caz la altul.

5.1.4.2.2. Factori particulari de selecţie.

Sunt cei care ţin de motivaţia şi situaţia fiecărui utilizator.

Ed. Chambost spune că trebuie să se pună accent pe situatia

persoanelor fizice decât pe cea a celor juridice.

5.1.4.2.2.1. Situaţia de plecare.

Putem spune că toate operaţiunile paradisului fiscal nu pot

evolua favorabil decât dacă în prealabil se face un bilanţ

prealabil al situaţiei în funcţie de localizarea intereselor sale. De

la început domiciliul sau rezidenţa are o importanţă primordială.

În principiu fiecare stat (SUA, Filipine) stabileşte impozitul

asupra venitului în funcţie de naţionalitate, în altele în funcţie de

domiciliu sau rezidenţă (Franta şi Marea Britanie). Se poate

123


spune că aceasta este din punct de vedere fiscal, domiciliul sau

rezidenţa.

5.1.4.2.2.1.1. Noţiunea de domiciliu sau de rezidenţă.

În Franţa conform articolului 4B din Codul General de

impozite sunt considerate ca având domiciliul fiscal următoarele

persoane:

-cele care au locuinţa sau locul sejurului lor principal în Franţa.

- ce îşi exercită în Franţa o activitate profesională în principal.

- în Franţa este centrul intereselor lor economice.

- unde în calitate de agenţi de stat îşi exercită funcţia ca

reprezentanţi ai statului francez, ne fiind supusi unui impozit pe

venitul global.

Cetăţenii SUA sunt impozitaţi în funcţie de venit, sursă şi

rezidenţă. În ceea ce priveşte străinii, dacă aceia sunt rezidenţi

ai SUA ei sunt supuşi impozitelor americane ca şi cetăţenii

americani, dacă străinii nu sunt rezidenţi permanenţi SUA, dar

au surse de venit în SUA, o afacere de comerţ sau de altă natură,

aceasta va fi supusă de asemeneea impozitelor americane. Codul

nu defineşte termenii: “rezidenţi străini” şi “non-rezidenti

străini”, tribunalele au dat numeroase decizii referitoare la

124


aplicarea impozitelor şi taxelor pornind de la durata şederii şi

natura sejurului în SUA. Este greu de triat această jurisprudentă

de reguli generale aplicabile la ansamblul cazurilor particulare.

Tax Reform Act din 1984 furnizează un text legal pentru a

determina rezidenţa fiscală a străinilor vizitatori în SUA. Se va

considera ca rezidenţi străini, orice individ care:

1. este un rezident permenent autorizat al SUA, la un moment

oarecare al anului calendaristic (cartea verde),

2. a făcut o cerere de permis de emigraţie în curs de examinare

într-un moment oarecare al anului calendaristic şi este prezent

fizic în SUA de cel puţin 60 de zile,

3. este prezent în SUA o perioadă de timp substanţială - mai

putin de 180 de zile în timpul unei perioade de trei ani după anul

în curs (testul de prezenţa substanţială), dar calculul de zile

prezente se va face în adaosul (a) zilelor prezente în ultimul an

al perioadei (b) o treime din zilele de prezenţă a anului

precedent, şi (c) o şesime din zilele de prezenţă ale anului

penultim,

Trebuie precizat că testul de prezenţă substanţială nu se

aplică pentru diplomaţi şi pentru câţiva alţi reprezentanţi ai

guvernelor străine (şi aceia care sunt în timpul sejurului), pentru

stagiari şi profesori (în general când sejurul nu depăşeşte doi

ani), studenţi (când sejurul nu depăşete cinci ani) şi pentru

persoanele care sunt în imposibilitate de a părăsi SUA în urma

unei stări medicale speciale.

125


Bineînteles că noile reglementări nu afectează obligaţiile

rezultate din tratate fiscale semnate de SUA cu alte tări. De

exemplu, un străin care este rezident al SUA conform noii

definiţii legale, dar care este şi rezidentul unei ţări cu care SUA

are încheiat un tratat fiscal (şi nu este cetăţean al SUA) poate

beneficia de prevederile acestui tratat, stabilindu-şi rezidenţa în

ţările partenere ale tratatului. Totuşi, în ciuda tratatelor care

permit stabilirea rezidentei în alt stat, există şi tratate care

permit stabilirea rezidenţei în SUA.

În Marea Britanie, în general, impozitarea pe venit se

referă la plus valoarea realizată de capitalurile contribuabilului.

El va fi impus diferenţiat urmând ca el să fie “rezident ordinar”,

“rezident”, sau “domiciliat” în Regatul Unit. În plus, după 1974

(Domicile and Matrimonial Act, 1973) legea nu permite ca soţii

să aibă domicilii diferite. Aceasta poate avea consecinţe fiscale

foarte importante pentru străinul care are un domiciliu în Marea

Britanie şi doreşte să-şi menţină şi domiciliul din străinătate.

Domiciliul este un concept al legii internaţionale care

determină statutul individului, şi acela este ţara care este

considerată locuinţa naturală a unei persoane. De fapt pentru

multe persoane aceasta este locul de naştere. În plus domiciliul

unei persoane este cel al tatălui, dar poate fi şi un alt domiciliu

ales într-o altă ţară. Rezidenţa ordinară în Regatul Unit rezultă

din faptul că rezidentul trăieşte efectiv aici sau are intenţia de a

avea o rezidenţă permenentă. Rezidenţa ordinară poate fi

126


obtinută şi după ce persoana a stat în medie cel putin trei luni

timp de patru ani consecutiv în Regatul Unit.

Cum deja am arătat, cele trei concepte sunt importante

pentru planul fiscal şi în particular în relaţia de impunere a plus-

valorii capitalurilor , şi a valorilor mobiliare deţinute de străini.

Se mai poate adăuga că într-un document consultativ publicat la

29 iulie 1988, administraţia fiscală britanică propune abolirea în

materie fiscală a conceptului de domiciliu pentru a-l înlocui cu

notiunea de « fiscal connection » bazată doar pe durata de

rezidenţă în Regatul Unit.

5.1.4.2.2.1.2. Schimbarea rezidenţei şi a domiciliului

Cel care emigrează dintr-o ţară în alta fie ca turist,

vizitator sau pentru afaceri, întâmpină numeroase probleme de

ordin fiscal atât în ţara din care emigrează cât şi în ţara în care

imigrează cu referire în ceea ce priveşte impozitul pe venituri, pe

succesiuni, sau donaţii. Lucrul este complicat de criteriile

diferite care stau la baza impunerii în cele două state: rezidenţa

sau domiciliul, naţionalitatea, şi durata de timp care se scurge de

la staţionarea într-o ţară sau alta. Legislaţiile fiscale fiindcă

ating unele interese vitale ale statului sunt mai stabile decât alte

părţi ale legislaţiei. La aceasta se adaugă faptul că dacă în

principiu o persoană nu poate avea decât un singur domiciliu,

legislaţiile aplicate în jurisdicţii diferite pot genera conflicte

chiar în interiorul aceleiaşi ţări. Un principiu adesea citat este

127


procesul de la Curtea Supremă a SUA între statul California şi

statul Texas cu privire la stabilirea domiciliului lui Haward

Hughes.

Rezidenţa este o noţiune administrativă şi fiscală şi nu

trebuie să ne mire dacă o persoană are mai multe rezidenţe

fiscale în ţări diferite, aceasta datorită definiţiei acestei noţiuni

diferită de la o tară la alta. În plus nu poate să ne mire faptul că

în aceeaşi tară - SUA - definiţia rezidenţei este diferită de la un

stat la altul în ceea ce priveşte impozitarea pe venituri sau pe

moştenire şi donaţii.

În Franta, contribuabilul care îşi transferă domiciliul în

străinărate rămâne dator pentru impozitele asupra veniturilor

realizate până la data plecării, care îşi au aici sursa, şi care

privesc beneficiile industriale, comerciale, şi beneficiile

agricole, şi a veniturilor obţinute până la data plecării, chiar

dacă nu se afla în posesia lor. Excepţie face contribuabilul de

naţionalitate franceză care îşi transferă domiciliul în Monaco,

care rămâne impozitabil în Franţa şi pentru anii ce urmează, ca şi

când el şi-ar fi păstrat domiciliul în Franţa.

Un cetăţean al SUA care se expatriază şi îşi păstrează

naţionalitatea rămâne dator pentru impozitul pe venituri şi pe

succesiuni asupra bunurilor sale. Aceasta se realizează în

condiţiile în care se acordă credit fiscal total pentru impozitele

plătite în străinătate, cu condiţia existenţei unui tratat fiscal de

evitarea dublei impuneri între SUA şi ţara sursă a venitului.

Renunţarea la naţionalitatea SUA nu atrage după sine

128


modificarea modalităţii de impozitare timp de zece ani de la data

abandonului care avea ca obiectiv principal de a scăpa de

impozitarea din SUA, aceasta aplicându-se asupra veniturilor şi

imobilizărilor situate în SUA, veniturilor din obligaţiunile şi

acţiunile emise de societăţi din SUA şi dobânzile din creanţele

asupra persoanelor fizice şi juridice rezidente în SUA.

În Marea Britanie persoana care îşi transferă domiciliul în

străinătate continuă să fie supusă la regimul fiscal anterior:

- în timpul celor trei ani care urmează plecării, şi în timpul

anilor următori dacă el revine în Marea Britanie mai mult de trei

luni în cursul unui an oarecare.

- dacă el a fost fizic prezent în Regatul Unit şi calificat ca

rezident pentru impozitarea veniturilor sale mai mult de

saptesprezece ani de la plecarea sa.

5.1.4.2.2.1.3. Problemele persoanelor juridice.

Atunci când apare problema transferului unei societăţi

dintr-un stat în altul se pun următoarele probleme:

1. Într-un număr de ţări, printre care şi Franta, transferul

sediului social dintr-o ţară în alta nu are efect asupra impozitării

în noul sediu social dacă acesta nu este decât fictiv, demonstraţia

faptului că acesta este un sediu fictiv se poate realiza prin locul

unde organele de conducere ale societăţii îşi desfăsoară

activitatea, sau locul unde se desfăsoară efectiv afacerile

129


(producţie, comercializare), unde se întocmesc documentele

contabile, unde au loc ansamblul exploatărilor sociale.

2. Transferul sediului social dintr-o ţară în alta este considerat ca

o constituire a unei noi persoane juridice, ceea ce implică un

tratament fiscal asemănător dizolvării pentru vechea persoană

juridică.

Transferul este autorizat formal în ţări precum: provinciile

Noul Brunskwick şi Ontario în Canada, Liechtenstein sub

rezerva autorizării guvernamentale, care trebuie obţinut în avans,

Suedia cu acordul prealabil al creanţierilor, etc.

Este adevărat că în Marea Britanie şi în numeroase ţări

unde se aplică Common Law-ul britanic, problema nu se pune de

aceeaşi manieră, pentru că locul sediului social nu este

determinant în materie fiscală, o societate din aceste ţări ne fiind

în general impozitată fiindcă este rezidentă în aceste ţări, ci

fiindcă realizează operaţiuni în aceste ţări.

5.1.4.2.2.1.4. Problema transferului capitalului

Transferul rezidenţei este o problemă, transferul bunurilor

este altă problemă. Toate operaţiile de paradis fiscal comportă, la

un moment dat, necesitatea transferului capitalului dintr-o ţară în

alta. Eficacitatea transferului, datorită reglementărilor în vigoare

este întotdeauna limitat.

În Franţa, începând cu 12 Mai 1987, transferul de capital

este practic desfiinţat pentru întreprinderi, rămânând pentru

130


particulari o dispoziţie legală care practic, interzice transferul.

Astfel este interzisă deţinerea de lichidităţi în devize, şi este

interzis francezilor rezidenţi în Franţa deschiderea unui cont

bancar în străinătate, ca şi deţinerea în Franta a unui cont în

devize străine.

Australia nu permite transferul capitalurilor în

nouăsprezece ţări considerate paradis fiscal, fără eliberarea unui

certificat de către autorităţile fiscale care atestă că operaţia nu

are ca rezultat un act de evaziune fiscală. Aceste ţări sunt:

Antilele Olandeze, Bahamas, Bermude, Gibraltar, Granada,

Hong-Kong, insulele Anglo-Normande, Insulele Cayman,

Insulele Man, Insulele Virginele Britanice, Liberia,

Liechtenstein, Luxemburg, Nauru, Vanuatu, Panama, Suedia şi

Tonga. În afara transferurilor sumele mai mari de 50.000$ pentru

investiţii directe, donaţii, alimentări şi distribuţii de către un

trust, investiţii în valori mobiliare şi rambursări de dobânzi în

străinătate se fac doar cu o declaraţie a autorului transferului.

În Marea Britanie din 15 Martie 1988, societăţile rezidente

în această ţară pot transfera bunurile lor în totalitate sau în parte

unei societăţi nerezidente în Regatul Unit, numai dacă plătesc un

impozit asupra plus-valorii nerealizate încă la data transferului.

5.1.4.2.2.2. Voiajul

Utilizatorul paradisului fiscal care este originar dintr-o ţară

în care impozitul pe venituri este bazat pe naţionalitate sau într-o

131


ţară în care impozitul pe venituri este în funcţie de domiciliu sau

rezidenţă, ca şi a celui unde activele sunt situate într-o ţară în

care impozitele sunt reţinute la sursă, va trebui să considere mai

mult instalarea efectivă într-un paradis fiscal.

Interpozitionarea între utilizator persoană fizică sau

juridică şi paradisul fiscal a unei societăţi nou constituită într-o

ţară paradis care posedă o legislaţie adecvată pune problema,

într-un caz, posibilităţii şi comodităţii de instalare, şi în altul de

a alege o ţară în care este constituită această societate pentru a

îndeplini din plin rolul său.

5.1.4.2.2.2.1. Accesibilitatea într-un paradis fiscal.

Aceasta presupune: mijloace de transport ieftine, condiţii

de viaţă rezonabile şi posibilitatea de a obţine o viză de intrare

ori a unui permis de rezidentă sau a unui permis de muncă. Un

alt element este limba vorbită în paradisul fiscal respectiv.

Costurile instalării, transportului, asigurării asistentei

juridice permit o primă evaluare a acestor operaţii.

5.1.4.2.2.2.2. Societăţile ecran.

Transferul unei afaceri dintr-o ţară în alta pune alte

probleme - ţinând de reglementările de schimb sau

reglementările fiscale, completate sau modificate prin tratate

fiscale. În multe cazuri transferurile nu se pot face în mod direct

132


datorită lipsei reglementărilor directe (tratate de evitarea dublei

impuneri) între ţările implicate, şi atunci modelatorul fiscal va

trebui să identifice lanţul de reglementări fiscale între diferite

ţări, care să îi permită transferul valorilor între sursă şi

destinaţie. În elaborarea acestui lanţ va trebui să ţinem cont de

trei elemente, existenţa controlului schimbului la oricare din

ţările care îl utilizează, reglementările fiscale în acele ţări şi în

final eventualele tratate fiscale susceptibile a favoriza sau genera

transferul de venituri. Este la fel de evident că va fi inutil să pui

la punct un sistem fiscal favorabil, pentru venituri obţinute într-

o ţară care nu permite transferul acestor venituri.

În esenţă trebuie să se aibă în vedere evidenţierea unui lanţ

de ţări între care există tratate fiscale şi care au o legislaţie

fiscală care să genereze cea mai mică cheltuială de transfer între

societatea generatoare de venit şi persoana căruia îi sunt

destinate veniturile.

5.1.4.2.2.3. Situaţia de la sosire.

Vine momentul când trebuie să fie aleasă ţara sau ţările

unde voiajul se termină.

Este o problemă care va depinde de toate elementele

obiective care au fost sau vor fi studiate, dar de asemenea, într-

un anumit număr de cazuri de elemente subiective. Există două

elemente care trebuie examinate: discreţia care o oferă ţara

gazdă şi atitudinea anumitor ţări în faţa planurilor al căror

133


obiectiv va fi în toate cazurile de reducere a cheltuielilor fiscale.

Trebuie să dăm aici câteva detalii asupra consecintelor existenţei

tratatelor fiscale.

5.1.4.2.2.3.1. Secretul.

Discreţia este adesea necesară mai ales în cazul

operaţiunilor avute în vedere. Se poate întâmpla ca divulgarea

anumitor informaţii să fie obligatorie prin dispoziţii legale.

Numeroşi utilizatori ai paradisurilor fiscale apreciază că

păstrarea secretului bancar este un element important al alegerii

pe care o vor face. Păstrarea confidenţialităţii se bazează pe

principiile Common Law sau pe o legislaţie care prevede adesea

penalizări severe (amenzi sau închisoarea) în caz de violare a

acestor dispoziţii legale. Secretul bancar al Common Law este

bazat pe existenţa unui contract implicit între bancher şi clientul

său, stipulând că bancherul tratează toate afacerile clientului său

drept confidenţiale. Bancherul poate fi răspunzător pentru

daunele rezultate prin violarea acestui contract implicit.

În fapt, secretul bancar este greu acceptat într-un anumit

număr de ţări. În Franţa, eforturile organelor de control fiscal de

a viola secretul bancar elveţian au dus la scandaluri, având ca şi

consecinţe condamnări penale ale funcţionarilor francezi şi o

deteriorare a relaţiilor diplomatice, care au antrenat refuzul

Consiliului National elveţian de a adopta un protocol care să

modifice tratatul actual în vigoare între Franţa şi Elveţia.

134


Tribunalele din SUA nu au ezitat să aplice la băncile

instalate în SUA, având sucursale în ţările care protejează

secretul bancar, penalităţi grele pentru a obţine remiterea

documentelor care se găseau în aceste ţări. Aceste decizii au

provocat câteodată reacţii negative puternice ale ţărilor care

apreciau că tribunalele le violau suveranitatea. Dar acest secret

bancar poate varia doar în ţările respective atât în ceea ce

priveste ţinerea sa cât şi protecţia sa.

Este bine de cunoscut faptul că mijloacele obişnuite

utilizate (conturi cu depuneri în numerar cu pesudonim, de

exemplu) pentru a face mai dificile violările secretului bancar

sunt relativ puţin eficace pentru că ele nu afectează obligaţiile

detinătorului de informaţii să le dezvăluie către autorităţile

naţionale sau străine.

Registrul de Comert sau Registrul Societăţilor, document

pe care societatea trebuie să le depună autorităţilor, sau să le ţină

la dispoziţia publicului, sunt o sursă de informaţii a cărui

divulgare nu este dorită frecvent. Dispoziţiile în legătură cu

acest element sunt foarte variabile.

Iată câteva exemple:

Orice societate trebuie să furnizeze bancherilor săi sau

organismelor de stat un grup de informaţii implicând structura

capitalului său cât şi situaţia financiară. Este dificil să avem

certitudinea că ele nu vor fi cunoscute decât de cei cărora le sunt

destinate.

135


Crearea unei societăţi antrenează cel mai frecvent

divulgarea numelor fondatorilor. Este adevărat că este adesea

posibil de a utiliza pseudonimele, care sunt singurele care apar.

Apoi emiterea de acţiuni la purtător, când aceasta este posibilă,

va proteja identitatea adevăraţilor proprietari de acţiuni.

Practicienii americani consideră că emiterea de actiuni la

purtător este periculoasă pentru că se poate întâmpla ca în urma

anumitor evenimente societatea să nu mai fie în măsură să

menţină cu anumiţi acţionari contactul pentru a-i ţine la curent

cu mersul afacerilor şi de asemenea pentru că distrugerea sau

furtul este sursa a numeroase probleme ulterioare.

Costa Rica, Liberia, Leichtenstein, Luxemburg, Nauru,

Antilele Olandeze, Panama, şi Elveţia autorizează emiterea de

acţiuni la purtător. În Insulele Cayman, doar societăţile

exonerate pot să le emită. În Insulele Turks şi Caicos este

necesar un minim de capital de 55.000 USD. În Insulele

Virginele Britanice doar societăţile publice pot să le emită.

Deoarece pseudonimele sunt utilizate pentru constituirea

societăţii problema este de a şti dacă identitatea adevăraţilor

proprietari va trebui să fie publicată terţilor. Este cazul

Bermudelor şi a Noilor Hebride unde o anchetă prealabilă cu o

viză favorabilă este una din condiţiile necesare pentru a obţine

autorizaţia de creare a unei societăţi.

Dimpotrivă, nici în Insulele Virginele Britanice, nici în

Costa Rica, Liberia, Leichtenstein, Luxemburg, Nauru, Antilele

Olandeze, Panama sau Elveţia nu există o asemenea exigenţă.

136


Nu trebuie să se creadă că utilizarea de pseudonime este

întotdeauna o solutie valabilă. În Elveţia, de exemplu

dispoziţiile federale împotriva utilizării abuzive a convenţiilor

de evitare a dublei impuneri nu permit societăţilor elveţiene în

care străinii nerezidenţi au un interes preponderent direct sau

indirect sub câteva forme, de a beneficia de reducerea reţinerii la

sursă a impozitului pe dividende, care rezultă din tratate

încheiate cu Germania, Franţa şi Canada.

În ceea ce priveşte informaţiile referitoare la afacerile

societăţilor putem nota:

În Bahamas, Bermude, Insulele Cayman, Insulele Turks şi

Caicos, Liberia şi Panama nu trebuie depus nici un raport sau

situatie financiară la dispoziţia unui organism de stat oarecare în

timpul existenţei societăţii.

În Jersey, Guernsay şi Insula Man situaţiile financiare

anuale depuse la autorităţi nu sunt comunicate publicului. În

Hong Kong raportul anual al administratorilor şi bilantul

certificat depuse de o societate privată nu sunt comunicate

publicului.

La fel se întâmplă în Vanuatu în ceea ce priveşte societăţile

exonerate.

În Antilele Olandeze societatea trebuie să depună un raport

în care trebuie să arate beneficiile supuse impozitării şi care va

fi accesibil publicului.

5.1.4.2.2.3.2. Utilizarea de pseudonime

137


Identitatea administratorilor va fi în general o informaţie la

dispoziţia publicului prin Registrul de Comerţ sau Registrul

Societăţilor sau acolo unde ele sunt necesare prin publicitate

legală.

Pentru a evita inconvenientele pe care aceasta le poate avea

este posibil să se desemneze ca administratori angajaţi ai

cabinetelor juridice, ai băncilor, sau al societăţii de servicii

specializate. Aceasta va fi chiar necesară deoarece legea impune

desemnarea a unuia sau mai multor administratori rezidenţi sau

nativi ai ţării în care societatea a fost creată.

În general adevăraţii propietari ai afacerii semnează cu

acest sau aceşti administratori o convenţie prin care aceştia din

urmă se obligă să respecte instrucţiunile care le-au fost

înmânate. Alegerea anumitor administratori trebuie să fie făcută

cu mare grijă pentru că aceste contracte nu sunt cel mai adesea

opozabile la terţii care au tratat cu aceşti administratori. Deci

este util să se reducă cât mai mult posibil puterile acestora şi

trebuie redactate contractele cu aceştia cu concursul juriştilor

care cunosc bine aceste probleme pentru că aceste contracte cel

mai adesea neopozabile terţilor şi nu se poate îndepărta riscul ca

aceşti administratori să nu actioneze în conformitate cu

instructiunile primite. Problema este aceeaşi în raporturile cu

trusturile sau cu cei care acţionează pentru interesul unui terţ

prin unul dintre contractele care se numesc în Elveţia contract

financiar a cărui legalitate este sigură în ţările unde sunt

138


utilizate, chiar dacă validitatea lor nu este recunoscută în Franţa

sau alte ţări.

5.1.4.2.2.3.3. Operaţiuni cu societăţi cu rezidenţă fictivă .

Nu trebuie confundată frauda fiscală cu faptul de a regăsi

în legislaţia uneia sau mai multor ţări mijlocul de a profita de

soluţia fiscală cea mai favorabilă.

Distincţia este totodată dificilă deoarece pentru un

particular achiziţionarea unui nou domiciliu poate să nu fie decât

fictivă pentru că societăţile create nu pot să nu aibă nici o

consistenţă.

Încasarea dividendelor, redevenţelor şi dobânzilor de cele

cărora anglo-saxonii le numesc shell comanies, de societăţi care

adesea sunt o cutie postală, într-un paradis fiscal, la o bancă, un

avocat, un contabil sau o societate specializată, este un procedeu

larg utilizat, care permite fixarea beneficiilor realizate în ţările

unde impozitatea lor va fi redusă sau chiar nulă ori de a scăpa de

obligaţia repatrierii veniturilor încasate.

Acela care utilizează o entitate de acest fel într-o ţară cu

impozitare slabă nu trebuie să uite că o asemenea entitate trebuie

să fie din punct de vedere comercial acceptabilă, dacă vrea să

depăşească riscul de a vedea concentrată realitatea existenţei

sale. Domicilierea în birourile unui jurist local este adesea

dovada că societatea nu are nici o activitate reală.

139


5.1.4.2.2.3.4. Utilizarea tratatelor fiscale.

Tratatele fiscale au drept scop evitarea dublei impuneri a

unui anumit venit deoarece acesta din urmă este supus la două

jurisdicţii fiscale distincte. Tratatele în general impută anumite

tipuri de venituri ţărilor contractante şi beneficiază de

impozitatea la sursă. Toate aceste acorduri bilaterale ţin cont de

problemele specifice locale, dar în acelaşi timp există o schemă

generală care urmăreşte acordurile realizate între naţiunile

industrializate şi o schemă puţin diferită pentru acordurile

încheiate între o ţară industrializată şi o ţară în curs de

dezvoltare. Este deci necesară deoarece există într-un program

necesitatea de a ţine cont de unul sau mai multe tratate fiscale,

de a le studia cu atenţie, cu atât mai mult cu cât acordurile

existente sunt revăzute la un anumit timp.

Ori, există în momentul de faţă mai mult de 1.000 de tratate

fiscale în vigoare. SUA are încheiate cu peste 23 de ţări şi Franţa

cu peste 48 de ţări.

Nu se pune problema de a face un clasament şi cu atât mai

puţin a unei analize.

În lucrarea lui W. H. Diamond 7 întâlnim o examinare

sistematică a majorităţii tratatelor fiscale.

Deoarece se examinează consecinţele existenţei unui tratat

fiscal sunt importante următoarele probleme:

7Walter H. Diamond : “Foreing Tax and Trade Brifs, International Withholding Tax Trety Guide”

140


1. Existenţa unor activităţi mimime într-o ţară străină poate

antrena supunerea la impozite de către această ţară ceea ce riscă

să provoace o dublă impunere atât în ţara străină cât şi în ţara

unde este cu adevărat instalată. Tratatele aduc în general soluţia

pornind de la noţiunea de stabiliment permanent. Dacă o

întreprindere aflată într-o ţară având încheiat un tratat fiscal cu

altă ţară nu are în aceasta din urmă un stabiliment permanent ea

scapă de impozit în aceasta din urmă. Necazul este că tratatele

fiscale comportă definiţii diferite faţă de stabilimentele

permanente.

2. Tratatele prevăd de obicei o reducere de impozite la sursă

prevăzute asupra dividendelor, dobânzilor şi redevenţelor, plătite

de întreprinderile dintr-o ţară rezidenţilor din altă ţară.

Fiecare tratat este definit în această privinţă mai întâi

pentru că taxele şi modalitătile de calcul ale impozitării la sursă

pot să varieze în fiecare ţară, şi apoi pentru că reducerile

acordate şi condiţiile lor de aplicare rezultă din negocieri care

sunt un compromis.

Este foarte important să se cunoască clauzele acestor tratate

deoarece atunci când trebuie creată o filială străină, reducerile

de impoze conform clauzelor menţionate pot avea influenţă

asupra alegerii ţării de implantare.

M. J. Langer în lucrarea sa mai înainte citată, dedică un

capitol consacrat alegerii unui paradis fiscal. În funcţie de

tratatele fiscale există aşa numitul treaty shoping, o expresie

141


care nu pare a fi necesar să fie tradusă ţinând cont de

expresivitatea sa.

Se poate sublinia că, neîndoielnic, utilizarea dispoziţiilor

favorabile ale unui tratat fiscal este perfect legitimă. Societăţi

multinationale nu ezită să o facă şi cine ar putea să reproşeze

unei societăţi americane, ce doreşte să investească în Brazilia, de

a creea pentru aceasta, o filială germană în scopul de a face o

investiţie directă, pentru a profita de avantajele pe care le poate

da tratatul de evitare a dublei impuneri intre Brazilia şi

Germania.

3. În fine tratalele fiscale:

- Exonerează rezidenţii sau resortisanţii unei ţări de impozitul în

ţările lor dacă ei rămân temporar în altă ţară participantă la

tratat.

- Această măsură este importantă deoarece operaţiunea indicată

necesită acordul membrilor personalului societăţii mamă dintr-o

ţară offshore pentru a lucra în filialele străine pe perioade scurte.

- Prevăd adesea exonerarea pentru anumite tipuri de venituri şi

de profituri cum ar fi profiturile pe transporturile maritime şi

aeriene.

- Comportă obişnuit clauze referitoare la schimbul de informaţii

fiscale între ţările semnatare şi aceasta poate fi un factor negativ

în momentul alegerii.

5.1.4.2.3. Factorii specifici.

142


În afara factorilor generali şi particulari care au fost

examinaţi şi care nu trebuie uitaţi, selecţia va trebui să ţină cont

şi de alţi doi factori:

5.1.4.2.3.1. Posibilitatea specializării paradisurilor fiscale pe

anumite entităţi juridice.

Pentru un anumit număr de operaţiuni cadrul juridic

prezintă o importanţă primordială, câteodată mai mare decât

rezultaul fiscal scontat. Iată câteva explicaţii despre anumite

entităţi juridice pentru care anumite paradisuri fiscale şi-au

format deja o specializare.

5.1.4.2.3.1.1. Societăţile maritime.

Liberia are cea mai mare flotă comercială din lume. Aceasta

se poate explica prin faptul că navele pot aparţine fie unei

societăţi liberiene, fie unui trust maritim. Drepturile percepute

pentru aceste societăţi sunt reduse (500 de $ US în momentul

constituirii şi apoi 200 de $ US pe an). Nu există control al

schimburilor şi moneda legală este dolarul american. Toate

acestea fără a mai aminti de avantajele rezultate din legile

143


liberiene despre costul exploatării: regim fiscal avantajos,

posibilitatea de a utiliza o mână de lucru ieftină şi obligaţia de a

angaja personal inferior cotei solicitate de numeroase guverne

sau fixate prin acorduri făcute cu parteneri sociali. În ciuda

numeroaselor conferinţe internationale se pare că nu s-a ajuns la

nici un acord asupra utilizării şi abuzului de pavilioane de

complezenţă.

Panama este pentru ratiuni identice un pavilion de

complezentă foarte folosit.

Societătile scutite din Bermude sunt frecvent folosite

pentru transferul navelor sub pavilion liberian sau panamez.

5.1.4.2.3.1.2. Băncile offshore

Un anumit număr de paradisuri fiscale permit sau

facilitează crearea de bănci nonrezidente care îşi exercită

activitatea doar în afara ţării unde ele au obţinut autorizaţia de

funcţionare. Aceste bănci pot fi filiale ale unor bănci străine ale

căror obiectiv este de a răspunde nevoilor clienţilor lor făcând

operaţiuni multinaţionale şi participând la emisiunea de

împrumuturi pe piaţa internaţională. Singapore, Bahamas,

Bahraim, de exemplu au devenit asemenea centre financiare

importante.

Dar crearea unei bănci poate avea un alt obiectiv:

gestionarea trezoreriei unui grup din care respectiva bancă poate

face parte. Aceasta va fi demunită : bancă captivă. Funcţionarea

144


acestei bănci este mai suplă decât accea a băncilor obişnuite.

Capitalul iniţial cerut fondatorilor este mai redus. Ele scapă în

general controlului schimburilor. Ele beneficiază de un regim

fiscal favorabil.

5.1.4.2.3.1.3. Companiile de asigurări captive

Am precizat mai sus noţiunile dezvoltării lor şi limitele

care pot apare în utilizarea lor. Reamintim că ele pot permite

economii substanţiale în gestiunea riscurilor şi că ele vor

dispune de decalajul obişnuit între plăţile primelor şi producerea

sinistrelor, de capitaluri importante care pot fi utilizate pentru

investiţiile grupului de care ele aparţin sau pentru constituirea de

garanţii împotriva eroziunii monetare.

5.1.4.2.3.2. Identificarea riscurilor aferente unor paradisuri

fiscale.

Divizarea riscurilor este o problemă de bun simţ. Este

dificil de a furniza reguli precise, dar putem da câteva exemple.

Rezidentul în Monaco (dacă nu este francez) evită

impozitul pe venit, dar capitalurile depuse în băncile din Monaco

sunt supuse legislatiei schimburilor franceze care poate

reprezenta o deficienţă.

145


Fabricarea de produse pentru export în Irlanda este din

punct de vedere fiscal avantajoasă şi transferul beneficiului

obţinut nu pune probleme, dar moneda irlandeză nu prezintă

securitate satisfăcătoare.

Dacă s-ar creea o societate holding în Antilele Olandeze

instabilitatea politică a ţării ar conduce la situaţia de a nu avea

siguranţa securităţii bunurilor.

Toţi aceşti factori examinaţi ar putea deci, să directioneze

un plan ţinând cont de alegerile operate. Rămâne de examinat

dacă un anumit număr de măsuri luate de ţările cu fiscalitate

ridicată nu sunt susceptibile de a împiedica planul iniţial stabilit.

Note bibliografice:



“Practical International Tax Planing” Marshall J. Langer New

York 1986.

Iată, în continuare, cateva statistici, referitoare la paradisurile

fiscale, pe care le consideram extrem de relevante:

Aceasta statistică a fost furnizata de ORCA un organism

international de servicii ofshore.

146


5.1.5. Lista paradisurilor fiscale cunoscute

1. Andorra (B)

2. Anguilla (B)

3. Antigua si Barbuda (A)

4. Antilele Olandeze (A)

5. Aruba (B)

6. Bahamas (A)

7. Bahrain (A)

8. Barbados (A)

9. Belize (A)

10. Bermude (A)

11. Brunei (B)

12. Campion d’Italia (B)

13. Cipru (A)

14. Costa Rica (B)

15. Dominica (C)

16. Emiratele Arabe Unite (B)

17. Gibraltar (A)

18. Grecia (B)

19. Grenada (A)

20. Hong Kong (A)

21. Insulele Anglo-Normande (A)

22. Insulele Cayman (A)

23. Insulele Cook (A)

147


24. Insula Man (A)

25. Insulele Virginele Britanice (A)

26. Irlanda (A)

27. Iordania (A)

28. Liberia (A)

29. Liechteinstein (A)

30. Luxemburg (A)

31. Liban (B)

32. Macao (B)

33. Malaezia (B)

34. Marea Britanie (D)

34. Monaco (B)

35. Montserrat (A)

36. Maldive (C)

37. Malta (C)

38. Insulele Marshall (C)

39. Nauru (B)

40. Oman (B)

41. Panama (A)

42. Olanda (B)

43. Filipine (B)

44. Saint Marino (B)

45. Sain Vincent (A)

46. Singapore (A)

47. Elveţia (A)

48. Saint Kitts (A)

148


49. Saint Lucia (C)

50. Terra australe şi antarctica francază (B)

51. Turks şi Caicos (A)

52. Insulele Caraibele Britanice (A)

53. Uruguay (B)

54. Ungaria (D)

55. Vanuatu (A)

Sursa:A = IRS: Glautier si Bassinger B = Beauchamp C =

Doggart D = alte surse

O prezentare pe scurt a ţărilor paradis fiscal este realizată prin

intermediul urmatorului tabel.

149

Tipul de firma Drept scris sau Common law Law

Disponibilitatea firmei

Durata creeri unei firme

Taxa minima anuala de licenta Taxa pe venit Impozitarea

profiturilor externeDeclararea publica

a proprietarului

Anguilla IBC Common law Da 1 ore US$ 230 Neaplicabil Zero NuBahamas IBC Common law Da 10 Zile US$ 350 Neaplicabil Zero Nu

Belize IBC Common law Da 2 Zile US$ 100 Neaplicabil Zero Nu

Bermuda Scutit Common law Nu 15 Zile US$ 1,780 Neaplicabil Zero DaBritish Virgin

Islands IBC Common law Da 2 Zile US$ 300 Neaplicabil Zero Nu

Cayman Islands Scutit Common law Da 2 Zile US$ 575 Neaplicabil Zero Nu

Cook Islands International Common law Da 3 Zile US$ 500 Zero Zero NuCosta Rica SA Drept Scris Da 2- 3 sapt. US $ 40 US$ 50 Zero Nu

Cyprus IBC Common law Da 5 Zile Neaplicabil CYP 7 4.25% Da, dar confidential

Denmark Private Limited Drept Scris Da 3-4 sapt. Zero Zero Da NuGibraltar Scutit Common law Da 5 Zile £ 225 £ 30 Nu DaGibraltar Nerezident Common law Da 5 Zile Zero £ 30 Nu Nu

Hong Kong Private limited Common law Da 10 Zile US$ 300 US$ 50 Zero pentru profiturile externe Nu

Hungary Offshore KFT Drept Scris Nu 60 Zile HUF 1,500 Neaplicabil 3 % NuHungary Offshore RT Drept Scris Nu 60 Zile HUF 1,500 Neaplicabil 3 % Nu

Iceland ITC Drept Scris Nu 15 Zile ISK 100,000 Neaplicabil 5%Declararea

fondatorilor la inregistrare

Ireland Private limited Common law Da 10 Zile Neaplicabil IR£ 150 Variabil Nu

Isle of Man Scutit Common law Da 1 day £ 430 £ 50 Zero Nu

Isle of Man International LLC Common law Da 1 day £ 430 £ 50 Transparenta fiscala Nu

Isle of Man Resident Common law Da 1 day Neaplicabil £ 50 12-18% Nu

Israel Nerezident Hybrid Nu 3 Zile US$ 200 Zero Nu Nu

Jersey Scutit Common law Nu 6 sapt. £ 600 £ 130 Zero Da

Labuan Offshore - Trading Common law Nu 15 Zile RM 2,600 RM 100 3% sau RM 20k Nu

Labuan Offshore - Nun Trading Common law Nu 15 Zile RM 2,600 RM 100 Zero Nu

Liberia Nerezident Common law Da 2 Zile US$ 150 Neaplicabil Zero Nu

Liechtenstein AG Drept Scris Nu 15 Zile CHF 1,000 Neaplicabil4% Impozit pe

dividende si 0.1% impozit pe capital

Nu

Liechtenstein Anstalt Drept Scris Nu 15 Zile CHF 1,000 Neaplicabil Taxa anuala pe capital de 0.1% Nu

Luxembourg 1929 Holding Drept Scris Nu 2 Zile 0.2% of capital Zero Zero Nu

Luxembourg 1990 SOPARFI Holding Drept Scris Nu 2 Zile Neaplicabil Zero Rate normale Nu

Madeira Limitada Drept Scris Da 60 Zile US$ 1,000 Neaplicabil Variabil Nu

Madeira SA Drept Scris Da 60 Zile US$ 1,000 Neaplicabil Variabil Nu

Malta ITC/IHC Drept Scris Nu 5 Zile Neaplicabil From Lm 50 Credit/Rambursare Nu

Marshall Islands Nerezident Common law Da 2 Zile US$ 450 Neaplicabil Zero Nu

MauritiusGlobal Business

CompOricare Category 2

Hybrid Nu 7 Zile US$ 135 Neaplicabil Zero Nu

MauritiusGlobal Business

CompOricare Category 1

Hybrid Nu 15 Zile US$ 1,500 Neaplicabil Variabil de la 1.5% pana la 15% Da

Netherlands BV Drept Scris Nu 6-8 sapt. NLG333 Neaplicabil 35% NuNetherlands

Antilles BV Drept Scris Nu 15 Zile US$ 34 Neaplicabil Approx. 30% Nu

Nevis NBCO Common law Da 2 Zile US$ 220 Neaplicabil Zero NuNiue IBC Common law Da 2 Zile US$ 150 Neaplicabil Zero Nu

Panama Nerezident Drept Scris Da 2 Zile US$ 150 Neaplicabil Zero Nu

Saint Vincent IBC Common law Da 1 day US$ 100 Neaplicabil Zero Nu

Samoa International Common law Da 3 Zile US$ 300 Neaplicabil Zero NuSeychelles IBC Hybrid Da 2 ores US$ 100 Neaplicabil Zero Nu

Singapore Resident/Nerezident Common law Da 15 Zile Neaplicabil S$ 50 Variabil Da

Switzerland AG Drept Scris Nu 8 - 10 Zile Variabil Neaplicabil Variabil Nu

Switzerland GmbH Drept Scris Nu 8 - 10 Zile Variabil Neaplicabil Variabil Da

Turks & Caicos Scutit Common law Da 2 Zile US$ 300 Neaplicabil Zero NuUnited Kingdom Resident Common law Da 1-8 Zile Neaplicabil £ 15 20% pana la 30% Nu

United Kingdom LLP Common law Da 1-8 Zile Neaplicabil £ 50 Transparenta fiscala Nu

Uruguay SAFI Drept Scris Nu 30 Zile 0.3% din capital Neaplicabil Zero Nu

USA LLC Common law Da 2 Zile Variabil Variabil Transparenta fiscala Nu

USA C Corporation Common law Da 2 Zile Variabil Variabil Da Nu

Vanuatu International Hybrid Da 3 Zile US$ 300 Neaplicabil Zero Nu

Limitarea numarului de actiuni Capital minim al firmei Capital autorizat

standardValuta admisa pentru capital

Numarul minim de membri

Numar minim de directori/ manageri

Acceptarea de directori generali

Obligativitatea existentei uNur directori locali

Obligativitatea existentei de

secretari locali

Obligativitatea existentei stampilei

firmei

Da US$ 1 US$ 50k Oricare 1 1 Da Nu Nu DaNu US$ 1 US$ 50,000 Oricare 1 1 Da Nu Nu Da

Da, dar trebuie aprobat de catre custode US$ 1 US$ 50k Oricare 1 1 Da Nu Nu Da

Nu US$ 1 US$ 12k Bermuda $ 1 2 Nu Nu Da- local Optional

Da US$ 1 US$ 50k Oricare 1 1 Da Nu Nu Da

Da, dar trebuie aprobat de catre custodele din

Cayman US$ 1 US$ 50k Oricare 1 1 Da Nu Nu Nu

Da US$ 1 Neaplicabil Oricare 1 1 Da Nu Da OptionalNu Colones 10,000 Colones 10,000 Oricare 1 4 Nu Nu Nu Nu

Nu CYP 1,000 CYP 5,000 Cyprus Pound 1 1 Da Nu Da Da

Nu DKK 125,000 DKK 125,000 DKK or Euro 1 1 Nu Nu Nu NuNu £ 100 £ 2,000 Oricare 1 1 Da Nu Da OptionalDa £ 1 £ 2,000 Oricare 1 1 Da Nu Da Optional

Nu HK$ 2 HK$ 1,000 Oricare 2 2 Da Nu Da - local Da

Nu US$ 7,500 US$ 15,000 Forint 1 1 Nu Da - majoritatea Nu NuDa US$ 50k US$ 100k Forint 1 1 Nu Da - majoritatea Nu Nu

Nu ISK 500,000 ISK 500,000 Oricare 1 1 Nu Nu Nu Nu

Nu IR£ 2 IR£ 1M Oricare Normal 2 2 Nu Da Da DaNu (sunt permise garantii

avalizate) £ 1 £ 2,000 Oricare 1 2 Nu Da - 1 Da - local Optional

Neaplicabil Neaplicabil Neaplicabil Oricare 2 Normal 1 manager Corporate Managers Neaplicabil Neaplicabil Nu

Nu (sunt permise garantii avalizate) £ 1 £ 2,000 Oricare 1 2 Nu Nu Da - local Optional

Da US$ 2 US$ 10,000 Oricare 1 1 Da Nu Nu Da

Nu £ 2 £ 10k Oricare 2 Normal 2 Nu Nu Da Da

Nu US$ 1 US$ 10k Oricare exceptand RM 1 1 Da Nu Da - local Da

Nu US$ 1 US$ 10k Oricare exceptand RM 1 1 Da Nu Da - local Da

Da US$ 1 US$ 50k Oricare 1 1 Da Nu Da Optional

Da CHF 50k CHF 50k Swiss Franc 1 1 Da Da - 1 Nu Optional

Nu CHF 30k CHF 30k Swiss Franc 1 1 Da Da - 1 Nu Optional

Da FLUX 1.25M FLUX 1.25M Oricare 2 3 Da Nu Nu Optional

Da FLUX 1.25M FLUX 1.25M Oricare 2 3 Da Nu Nu Optional

Nu Euro 5,000 Euro 5,000 Escudo Normal 2 (1 este posibil) 2 Nu Nu Nu Da

Da Euro 50,000 Euro 50,000 Escudo Normal 5 (1 este posibil) 3 Da Nu Nu Da

Nu Lm 500, 20% paid up Lm 500 Oricare ITC - 1, IHC - 2 1 Da Nu Da - local Nu


Nu US$ 1 US$ 100k Oricare exceptand Rs. 1 1 Da Nu Nu Nu

Nu US$ 1 US$ 1,000k Oricare exceptand Rs. 1 1, 2 pentru acces la

tratatele fiscale Nu

Nu, dar 2 sunt necesari pentru

accesul la tratatele fiscale

Da - locali pentru accesul la tratatele

fiscaleDa

Nu NLG 40,000 NLG 200,000 Oricare 1 1 Da Nu Nu Nu

Da US$ 6,000 US$ 30k Oricare 1 1 Da Da - one Nu Nu

Da US$ 1 US$ 100k Oricare 1 1 Da Nu Da OptionalDa US$ 1 US$ 50k Oricare 1 1 Da Nu Nu Optional


Da US$ 1 US$ 100k Oricare 1 1 Da Nu Nu Nu

Da US$ 1 US$ 1M Oricare 1 1 Da Nu Nu DaDa US$ 1 US$ 5000 Oricare 1 1 Da Nu Nu Optional

Nu S$ 2 S$ 100k Oricare Una (Corporatie) sau doua (Individual) 2 Nu Da Da Da

Da Nurmally CHF 100k Neaplicabil CHF 3 1 Nu Da - majoritatea Nu Nu

Nu Nurmally CHF 20k Neaplicabil CHF 2 1 Nu Da - majoritatea Nu Nu

Da US$ 1 US$ 5,000 Oricare 1 1 Da Nu Da OptionalNu £ 1 £ 1,000 Oricare 1 1 Da Nu Da Optional

Neaplicabil £ 2 Neaplicabil Oricare 2 2 Da Nu Neaplicabil Optional

Da US$ 2,500 US$ 50k Oricare 1 1 Nu Nu Nu Optional

Neaplicabil US$ 2 Neaplicabil Oricare Normal 2 1 Da Nu Neaplicabil Optional

Nu US$ 1 Variabil Oricare 1 1 Nu Nu Neaplicabil Optional

Da One unit of currency of capital Niciuna Oricare 1 1 Da Nu Nu Optional

Declararea publica a directorilor si managerilor CA

Declaralea publica a membrilor AGA

Locatia sedintelor CA Locatia sedintelor AGA Acceptarea

teleconferintelor

Acces la tratate de evitarea dublei

impuneri

Obligativitatea intocmirii bilantului

Obligativitatea intocmirii CPP

Permisiunea schimbarii domiciliului

Nu Nu Oriunde Oriunde Da Nu Nu Nu DaDa Nu Oriunde Oriunde Da Nu Nu Nu Da

Nu Nu Oriunde Oriunde Da Nu Nu Nu Da

Nu Da Oriunde Oriunde Da Nu Nu Nu Nu

Nu Optional Oriunde Oriunde Da Nu Nu Nu Da

Nu Nu Oriunde Oriunde Nu Nu Nu Da Da

Nu Nu Oriunde Oriunde Da Nu Nu Da DaDa Nu Oriunde Oriunde Nu Nu Nu Nu Da

Da Da Oriunde Oriunde Nu Da Da Da Nu

Da Nu Oriunde Oriunde Da Da Da Nu NuDa Da Oriunde Oriunde Da Nu Nu Da DaDa Da Oriunde Oriunde Da Nu Nu Da Da

Da Da Oriunde Oriunde Da Nu Da Da Nu

Da Da Oriunde Oriunde Da Da Da Nu NuDa Da Oriunde Oriunde Da Da Da Nu Nu

Da Nu Oriunde Oriunde Da Da Da Da Nu

Da Da Oriunde Oriunde Da Da Da Da Nu

Da Da Oriunde Oriunde Da Nu Nu, dar necesita contabilitate Da Nu

Da Da Oriunde Oriunde Neaplicabil Nu Nu, dar necesita contabilitate Da Nu

Da Da Oriunde Oriunde Da Nu Nu Da Nu

Da Da Oriunde Oriunde Da Da Nu Da Nu

Nu Nu Oriunde Oriunde Da Nu Nu Da Nu

Nu Nu Oriunde Oriunde Da Da Depinde de regimul de taxe ales Da Da

Nu Nu Oriunde Oriunde Da Da Nu Da Da

Optional Nu Oriunde Oriunde Da Nu Nu Nu Nu

Da Da Oriunde Oriunde Da Nu Da Da Nu

Da Da Oriunde Oriunde Da Nu Numai Commercial Anstalt Da Nu

Da Nu Oriunde Oriunde Da Variabil Da Da Da

Da Nu Oriunde Oriunde Da Da Da Da Da

Da Da Oriunde Madeira (de regula) Da Da Da Da Da

Da Da Oriunde Madeira (de regula) Da Da Da Da Da


Optional Nu Oriunde Oriunde Da Nu Nu Nu Da

Optional Optional Oriunde Oriunde Da Nu Nu Nu Da

Nu Nu Mauritius Mauritius Da Da Da Nu Nu

Da Nu Oriunde Netherlands Da Da Da Nu Nu

Nu Da Oriunde Netherlands Antilles (de regula) Da Da Da Da Da

Nu Nu Oriunde Oriunde Da Nu Nu Nu DaNu Optional Oriunde Oriunde Da Nu Nu Nu Da

Da Optional Oriunde Oriunde Da Nu Nu Optional Da


Nu Nu Oriunde Oriunde Da Nu Nu Nu DaNu Nu Oriunde Oriunde Da Nu Nu Nu Da


Da Nu Switzerland (de regula) Switzerland (de regula) Da Variabil Da Nu Nu

Da Da Oriunde Oriunde Da Variabil Da Nu Nu

Nu Nu Oriunde Oriunde Da Nu Nu Da DaDa Da Oriunde Oriunde Da Da Da Da Nu

Da Da Oriunde Oriunde Da Transparenta fiscala Da Da Nu

Da Nu Oriunde 1 AGM p.a. in Uruguay (de regula) Da Nu Da Da Nu

Neaplicabil Nu Oriunde Oriunde Da Normal nu Nu Da Numai pe teritoriul SUA

Nu Nu Oriunde Oriunde Da Da Da Da Numai pe teritoriul SUA


Teză de doctorat Diaconu Paul

5.1.6. Exemple privind utilizarea paradisurilor fiscale în evaziunea

fiscală internaţională

Un grup internaţional de consultanţi (International Fiscal Services, 27

New End, Hampstead Londres NH3 1 JD) prezintă clientelei strategii

practice de ocolire a fiscalităţii din ţările de origine prin utilizarea

paradisurilor fiscale. Inspirându-ne din soluţiile propuse de aceştia,

prezentăm în continuare câteva exemple sugestive care vizează cheltuiala

fiscală globală:

1. Un grup de persoane se gândesc să achiziţioneze o participaţie la o

societate britanică, în vederea realizării unei eventuale plusvalori.

Constituirea unei societăţi în Jersey, clasată ca societate scutită de taxe, le

permite să achizitioneze de la respectiva societate britanică participaţia, şi, în

momentul vânzării acţiunilor în numele societăţii din Jersey să realizeze o

plusvaloare, care nu este impozitată nici în Regatul Unit, nici în Jersey.

Distribuţia plusvalorii acţionarilor societăţii din Jersey nu are nici o

consecinţă fiscală în Jersey.

2. Dacă conceptul de trust nu era admis în legislaţia şi în jurisprudenţa

majorităţii ţărilor Europei Continentale, în ultimii ani, multe din tribunalele

acestor ţări au recunoscut trusturile create de nerezidenţi, pentru activele

străine, situate într-o jurisdicţie care recunoaşte conceptul de trust, ne putând

fi ignorat de administraţiile fiscale, creditori şi alţi terţi, pentru că trusturile

violează dreptul public şi în deosebi regulile obligatorii de transmitere

ereditare care existau în ţări occidentale.

Acceptând aceasta, un rezident francez care doreşte să-şi mute

domiciliul în Belgia doreşte să-şi transfere bunurile sale înaintea emigraţiei.

Folosindu-se de faptul că bunurile sale îşi pierdeau rezidenţa franceză, el

159


hotărâse să transfere bunurile sale unui trust din Jersey, în loc de Belgia.

Constituantul trustului nu figurează printre beneficiari, şi ne având în

continuare nici un interes juridic sau financiar în activele posedate de trust,

activele ieşeau din sfera de acţiune a impozitului pe avere, şi pe venituri din

Belgia.

3. Un rezident în Regatul Unit doreşte să achiziţioneze terenuri în Marea

Britanie, în ideea construirii unor imobile de lux. El doreşte să evite în toată

această afacere impozitul pe avere la decesul său, şi impozitul pe plusvaloare

care se putea degaja în cazul realizării unor venituri. Soluţia pentru evitarea

acestor taxe se prefigura de maniera următoare. Se constituie o societate

scutită de taxe în Jersey care devine proprietara acţiunilor unei societăţi ne

scutite de impozite tot în Jersey, deci a cărei administratori trebuie să aibă

reşedinţa în Jersey. Această ultimă societate va achizitiona terenurile prin

intermediul unui agent imobiliar independent de societăţile din Jersey, toate

acestea pentru a se evita crearea unui sediu permanent în Marea Britanie.

Societatea rezidentă în Jersey va beneficia de acordul fiscal Jersey - Regatul

Unit prin care este scutită de impozite în Marea Britanie asupra beneficiilor

din operaţiuni comerciale care nu pot fi atribuite unui sediu permanent, unei

sucursale sau agenţii în Regatul Unit. Ea este exonerată de impozitele din

Regatul Unit asupra plusvalorii obţinute, prin statutul ei de non-rezident.

Această societate este supusă însă unui impozit în Jersey cu o cotă de 20%

asupra profiturilor. Dar cele două societăţi au încheiat un acord prealabil

prin care societatea scutită de taxe în Jersey conduce activitatea firmei

impuse contra unor onorarii reprezentând 90% din beneficiile acesteia.

Astfel impozitul de 20% va fi aplicat asupra a doar 10% din beneficiile

afacerii la care se va adăuga şi un impozit forfetar de 500 de lire sterline

aferent societăţii exonerate.

160


4. O societate de naţionalitate oarecare, sau greacă, dacă achiziţionează un

hotel în Grecia, cheltuiala fiscală este de 47% asupra beneficiilor distribuite.

Această cheltuială poate fi sensibil redusă prin constituirea unei societăti

offshore în Cipru, societate care achiziţionează acţiunile hotelului.

Dividendele viitoare care se cuvin societăţii cipriote vor fi supuse, conform

tratatului fiscal greco-cipriot unui impozit retinut la sursă de 25%, iar

plusvaloarea obţinută de societatea cipriotă din vânzarea acţiunilor societăţii

greceşti nu vor fi supuse unui impozit nici în Grecia nici în Cipru.

5. O persoană care doreşte să înfiinţeze un birou de vânzări pentru a realiza

exportul de produse originare din Europa către Orientul Milociu poate avea

în vedere următoarele trei soluţii:

(a) să-şi stabilească biroul în ţara de origine, dar trebuie să accepte o

cheltuială fiscală ridicată, în schimbul unei conduceri eficace a operaţiunilor

de export;

(b) să creeze o societate cu domiciliul în Suedia, dar care riscă să suporte un

impozit mare asupra distribuirii de dividende, care compensează fiabilitatea

unei impozitări reduse a profiturilor;

(c) să constituie o societate offshore în Cipru care are avantajul apropierii de

pietele vizate şi o cheltuială fiscală limitată la 4,25% din beneficiile

comerciale realizate.

6. Achiziţia unei nave de croazieră prin intermediul unei societăţi maritime

din Cipru, urmată de înmatricularea în Cyprus Ship Registry, permite

scutirea de impozitele pe veniturile realizate în Cipru şi cotizaţii la

asigurările sociale ale căpitanilor şi marinarilor indiferent de naţionalitate,

singura impunere fiind asupra tonajului navei.

161


7. Pentru a evita reţinerea la sursă a unui impozit asupra veniturilor şi a unor

cotizaţii sociale, prin sistemul PAYE1, o societate britanică armatoare,

constituie un număr de societăţi de gestiune a navelor sale, şi totodată o

societate offshore în Cipru care gestionează conducerea firmelor respective

rezidente în Cipru. Societatea offshore încasează onorarii din contractele de

management cu firmele care gestionează navele. Beneficiile societăţii

offshore sunt impuse cu o cotă de 4,25%. Sistemul cipriot oferă totodată o

impozitare redusă asupra veniturilor echipajelor, reprezentând 1/10 din

impozitul normal, fiind în medie între 3% şi 4%, şi permite marinarilor să

beneficieze de exonerarea de impozitul pe salarii în ţara de origine.

8. Dreptul de licentă a unui program pe calculator aparţine unei societăţi

offshore care doreşte să acorde licenţe ce îi dau dreptul la încasarea de

redevenţe plătite de distribuitorii din diverse ţări. Pentru a reduce cheltuiala

fiscală societatea offshore constituie o societate olandeză căreia îi cedează

licenta mondială contra plăţii a 93-98% din sumele brute încasate de aceasta

de la utilizatori. Redeventele societătii offshore sunt plăţi brute în

conformitate cu legislatia din Olanda. Astfel societatea olandeză va fi

impozitată cu o cotă de 35% aplicată la diferenţa dintre redevenţele încasate

de sociatatea olandază şi cele plătite societăţii offshore.

9. Un individ, înainte de a constitui un trust pentru a achizitiona acţiunile

unei societăţi belgiene, doreşte să evite impozitul de 25% reţinut la sursă

aferent distribuirii de dividende. Este posibil ca să reducă cheltuiala fiscală

prin constituirea unei societăţi holding în Antilele Olandeze care creează la

rându-i o societate holding în Olanda ce va deţine acţiunile firmei belgiene.

Dividendele plătite de societatea belgiană firmei olandeze sunt supuse unui

1PAYE provine de la “Pay-As-You-Earn”, apar¡inând sistemului britanic de re¡inere la surså a impozitului pe salarii ¿I a altor contribu¡ii sociale.

162


impozit retinut la sursă de 5% conform tratatului fiscal belgiano-olandez şi

sunt exonerate de impozit în Olanda prin aplicarea unei prevederi care

permite scutirea de dividende aferente participaţiilor. Dividendele încasate

de societatea din Antilele Olandeze sunt supuse unui impozit reţinut la sursă

în Olanda de 5%, iar beneficiile distribuite de societatea din Antile

individului care a creat schema fiscală sunt supuse unei taxe de 5,50%. Dacă

avem în vedere cheltuiala fiscală globală aceasta este superioară lui 10%, dar

mai mică de 25% faţă de situaţia normală{1}.

10. Un alt exemplu este dat de Larry W. Gibbs{2}:

Doctorul Eli Nations este un cardiolog de reputatie natională în SUA.

În 1985 un coleg din New York City, Dr. Sandra Schilling, a încercat să

salveze trei victime într-un accident de maşină. Una din victime nu a

supravieţuit. Un avocat multimilionar a acuzat-o pe Dr. Schilling că a

acordat prea multă atenţie celorlalte două victime, neglijând-o pe a treia. În

1989 ea a fost penalizată de tribunal cu 11 milioane de $ US în condiţiile în

care poliţa de asigurare a doamnei acoperea doar 1 milion. Ea dispunea de

insuficiente fonduri pentru a-şi plăti cauţiunea. Astfel Dr. Sheling a trebuit

să fie condamnată la faliment, ceea ce a condus la nenorocirea ei şi a familiei

sale.

Dr. Nations ne dorind să ajungă în această situaţie vre-o dată a creeat

în 1991 un trust irevocabil într-o Colonie sub jurisdictie britanică, şi şi-a

transferat către trust banii, acţiunile şi obligaţiunile totalizând 1,5 milioane

de dolari. La acel moment nu existau plângeri împotriva sa. El a selectat o

bancă internatională puternică pentru a servi ca gestionar al trustului

(trustee). Banca i-a cerut în schimb lui Dr. Nations să facă dovada că nu este

implicat într-o schemă de fraudare sau nu se ascunde de creditori. Dr.

Nations a ales o ţară care nu are taxe pe profituri, donaţii sau terenuri.

163


Iată în continuare o descriere a trustului şi a jurisdictiei selectate.

Trustul este irevocabil. Dr Nations şi membrii familiei sale sunt

beneficiarii discreţionari ai trustului. Membrii familiei nu au nici o putere

asupra gestionarului (trustee) trustului pentru a-i impune cum să distribuie

profitul sau principalul. Nici un membru al familiei nu are vre-o dobândă

identificabilă în trust. Jurisdicţia coloniei britanice, aleasă de Dr. Nation nu

are încheiat vre-un tratat cu USA prin care să se oblige să rechiziţioneze

bunurile trustului în favoarea unui tribunal american.

Să presupunem că împotriva Dr. Nations se introduce o plângere de

mai multe milioane de dolari. La ce poate recurge creditorul pentru a-şi

încasa dreptul din bunurile gestionate de trustul străin?

Un creditor care are un titlu executoriu asupra averii Dr. Nations are

două variante. Prima, el poate să primească un ordin de la o curte de apel

americană împotriva Dr Nations pentru a-i confisca activele trustului.

Oricum, Dr Nations nu are puterea de a revoca trustul şi nici nu are puterea

de a-i cere gestionarului să îi dea activele trustului creditorului.

A doua, creditorul poate angaja un avocat în jurisdictia Coloniei

Britanice pentru a găsi modul de a executa sentinţa împotriva activelor

trustului. Pentru a face asta, creditorul trebuie să dovedească cu fapte că

datoria i se cuvine, de drept, după legile naţiunii respective, dacă naţiunea

are o jurisdicţie suficientă asupra persoanelor şi subiectului în cauză, şi dacă

în faptul în sine este de asemenea o violare a legilor sale. Creditorul trebuie

să dovedească cu fapte că transferul bunurilor şi crearea trustului, sub

legislaţia naţiunii respective, este o violare a legii de transfer. Majoritatea

Coloniilor Britanice sunt guvernate după Statutul Elizabetei. Oricum, naţiuni

precum Turks şi Caicos au modificat Statutul Elizabetei pentru o perioadă

limită mai mică. Legea transferului ilegal fiind lege americană consideră că

164


termenul de prescripţie va începe să curgă de la descoperirea transferului de

către creditor. Regula descoperirii este neaplicabilă în majoritatea

jurisdicţiilor Coloniilor Britanice. Termenul de prescripţie curge din

momentul transferului. Perioada de transfer probabil a şi expirat în

momentul când creditorul obţine un titlu executoriu al datoriei sale

împotriva lui Dr Nations.

Dr Nations a ales o bancă care nu are o filială în USA. Aceasta pentru

a exclude posibilitatea ca curtea de apel americană să facă presiuni asupra

gestionarului trustului să predea bunurile acestuia.

Dr Nations a angajat o firmă de experţi contabili de Bermuda pentru a

servi ca “Protector al Trustului”. Un Protector de Trust are dreptul să

schimbe gestionarul trustului. Succesorul gestionarului, trebuie să fie o

bancă de mărime suficientă, şi nu poate fi o bancă americană. Protectorul

Trustului are dreptul să modifice jurisdicţia trustului într-o altă Colonie

Britanică. Aceasta poartă numele de luptă sau zbor preventiv “fight or flight

provisions”. Sunt multe motive pentru care protectorul trustului poate să

vrea să schimbe jurisdicţia trustului. În ţara respectivă se poate adopta un

impozit pe profit, moştenire sau avere care să anuleze atributul de paradis

fiscal. Sau poate apare o situaţie de război care duce la nesiguranţa

securităţii trustului, sau alte cauze care îl pot determina pe protectorul

trustului să mute trustul sub altă legislaţie.

11. O altă modalitate de evaziune fiscală pornind de la specularea

teritorialităţii asezării impozitelor şi taxelor o constituie afacerile care se

desfăsoară în afara oricărui teritoriu fiscal. Aceastea sunt afacerile care se

desfăsoară în apele internationale sau în mijloace de transport în tranzit. Iată

câteva exemple:

165


Armatorii (greci de regulă) atunci când doresc să caseze un vas, să

zicem un feribot, preferă să îl “împlânte” într-un banc de nisip în apele

internaţionale în apropierea coastelor scandinavice. Aceasta deoarece în

ţările nordice băuturile alcoolice sunt supuse unui regim fiscal strict (băutura

are un regim prohibit), preţul de vânzare este încărcat cu accize şi taxe

vamale care transformă produsul într-un bun de lux. Profitând de faptul că

nordicii sunt mari amatori de alcool, dat fiind şi specificul zonei, armatorii

amenajează vasele astfel eşuate în veritabile paradisuri ale plăcerii, unde

băutura se vinde fără a fi supusă vreunei taxe sau impozit care să-i facă

preţul neatractiv. Aceste “baruri” uriaşe sunt foarte frecventate mai ales în

weekend când nordicii doresc să evadeze din universul cotidian. Urcându-se

pe şalupe de mare viteză ei trec în apele internationale acolo unde se află

eşuate astfel de nave. Ei vor rămâne întregul weekend desfătându-se atât din

plăcerile alcoolului cât şi cu produse mai rafinate puse la dispoziţie de

proprietari precum activităţile pornografice sau jocurile de noroc. Veniturile

obţinute din astfel de afaceri pot scăpa foarte usor vreunei impuneri fiscale

ne fiind impuse nici în ţara de origine a navei (care este eşuată), nici în ţările

scandinavice.

12. Tot profitând de lipsa teritorialităţii şi a controlului, în unele ţări se

practică şi afaceri de următoarea manieră. Deoarece activitătile pornografice

sau jocuri de noroc sunt interzise sau strict controlate de autorităţi persoanele

care activează în acest domeniu au găsit drept soluţie de a desfăsura astfel de

activităţi pe mijloace care se deplasează dintr-o ţară în alta precum: trenuri

speciale, TIR-uri, vapoare,etc; ele ne fiind rezidente în vre-o ţară,

deplasându-se în mod continuu, nu pot fi impuse fiscal.

13. Utilizarea finanţării firmei prin sistemul back-to-back loan. Ĩn multe ţări,

finanţarea prin intermediul firmei mamă este privită cu suspiciune de

166


organelle fiscale, acestea considerând cheltuiala drept nedeductibilă la

calculul impozitului pe profit în totalitate sau în parte. De aceea, o serie de

firme au apelat la sistemul de garantare back to back loan prin care

împrumuturile sunt acordate prin intermediul unor banci multimaţionale care

au succursale în mai multe ţări. Astfel se acordă drept garanţie a

împrumutului acordat de o bancă către filiala sa dintr-o anumită ţară un

depozit bancar în altă ţară. Banca va remunera depozitul bancar cu o

dobândă care va fi mai mică decât dobânda pecepută firmei fiică cu o

anumită cotă care va remunera efortul şi riscul băncii în acest sens.

Ĩmprumutul apare în faţa organelor fiscale drept perfect echitabil fiind

contactat cu o instituţie financiară agreeată.

Aceste exemple par simple însă aceasta este doar o iluzie. Problema

constă în identificarea schemei fiscale care să permită cea mai redusă

cheltuială fiscală globală. Aceasta se poate face numai în conditiile

cunoasterii amănuntite a legislaţiei fiscale ale paradisurilor fiscale şi a

tratatelor fiscale existente între diferite ţări ale lumii.

Note bibliografice:

{1} “Guide Mondial des Paradis Fiscaux” - Andres Beauchamp Editura

Bernard Grasset Paris 1989.

{2}“Fiscal paradise: foreing tax havens and ammerican bussiness” - James R. Hines, Eric M Rice Quarterly Jurnal of Economis.

167

Date post:	14-Aug-2015
Category:	Documents
Upload:	teodorescu-clara
View:	106 times
Download:	2 times

Evaziunea fiscală internaţională teza_capitol-1

Documents