UNIVERSITATEA „GEORGE BACOVIA” BAC ĂU
FACULTATEA CONTABILITATE ŞI INFORMATIC Ă DE GESTIUNE
SPECIALIZAREA CONTABILITATE ŞI INFORMATIC Ă DE GESTIUNE
TEMATICA PENTRU PROBA ORALĂ A EXAMENULUI DE LICENłĂ
SESIUNEA IUNIE 2008
CUNOŞTIIN łE FUNDAMENTALE ŞI DE SPECIALITATE
UZ INTERN – Bacău 2008 –
3
CUPRINS
PARTEA I - BAZELE CONTABILIT ĂłII
CAPITOLUL 1 – OBIECTUL CONTABILITĂłII...................................................................7
1.1. Patrimoniul – obiect de studiu al contabilităŃii................................................................ 7
1.2. Principiile contabile general admise ............................................................................. 12
CAPITOLUL 2 – METODA CONTABILITĂłII................................................................... 15
2.1. Definirea metodei contabilităŃii..................................................................................... 15
2.2. Procedeele metodei contabilităŃii .................................................................................. 15
2.3. BilanŃul contabil – sinteză a patrimoniului ................................................................... 16
2.4. Teorie şi practică privind contul.................................................................................... 21
2.4.1. FuncŃiile contului.................................................................................................... 21
2.4.2. Forme de prezentare a contului .............................................................................. 22
2.4.3. Structura contului ................................................................................................... 22
2.4.4. Regulile de funcŃionare a conturilor....................................................................... 23
2.4.5. Dubla înregistrare şi corespondenŃa conturilor ...................................................... 24
2.4.6. Conturi sintetice şi conturi analitice....................................................................... 28
2.5. BalanŃele de verificare................................................................................................... 29
CAPITOLUL 3 – Documentele contabile................................................................................ 32
3.1. Definirea documentelor contabile ................................................................................. 32
3.2. Registrele contabile ....................................................................................................... 34
3.3. Forme de înregistrare contabilă..................................................................................... 36
CAPITOLUL 4 – EVALUAREA PATRIMONIULUI ÎN CONTABILITATE ..................... 39
4.1. NoŃiunea de evaluare a patrimoniului ........................................................................... 39
4.2. Formele evaluării patrimoniului în contabilitate........................................................... 39
4.3. Reevaluarea în contabilitate .......................................................................................... 42
CAPITOLUL 5 – CLASIFICAREA CONTURILOR ............................................................. 43
5.1. NoŃiunea, importanŃa şi criteriile de clasificare a conturilor ......................................... 43
5.2. Planul de conturi............................................................................................................ 45
5.3. Caracterizarea şi analiza funcŃiunii principalelor conturi ............................................. 46
5.3.1. Conturile de capitaluri ............................................................................................ 46
5.3.2. Conturile de active imobilizate .............................................................................. 47
5.3.3. Conturile de mijloace circulante în stocuri ............................................................ 49
4
5.3.4. Conturi de mijloace circulante în decontare (creanŃe) ........................................... 50
5.3.5. Conturi de mijloace circulante în trezorerie........................................................... 50
5.3.6. Conturile de mijloace circulante băneşti ................................................................ 50
5.3.7. Conturile de datorii (resurse străine) ...................................................................... 51
5.3.8. Conturi de regularizare a calculelor contabilităŃii, cu rol delimitativ .................... 52
5.3.9. Conturile rectificative............................................................................................. 53
CAPITOLUL 6 – SITUAłIILE FINANCIARE ANUALE .................................................... 54
6.1. Delimitări privind conturile anuale ............................................................................... 54
6.2. Lucrările contabile de închidere a exerciŃiului financiar............................................. 555
PARTEA a II-a - CONTABILITATE FINANCIAR Ă
CAPITOLUL 1 – CONTABILITATEA CAPITALULUI ŞI REZERVELOR .......................60
1.1. Conceptul de capital ...................................................................................................... 60
1.2. Contabilitatea capitalului social .................................................................................. 121
1.2.1. Reflectarea în contabilitate a capitalului social .........................................................62
1.2.2. Contabilitatea operaŃiilor asupra capitalului social.................................................65
1.2.2.1. Contabilitatea reducerii capitalului social.....................................................66
1.2.2.2. Contabilitatea majorării capitalului social....................................................68
1.2.2.3. Contabilitatea amortizării capitalului social.................................................78
1.3. Contabilitatea primelor de capital..................................................................................79
1.4. Contabilitatea rezervelor din reevaluare........................................................................83
1.5. Contabilitatea rezervelor................................................................................................98
1.6. Contabilitatea acŃiunilor proprii...................................................................................101
1.7. Contabilitatea rezultatului reportat...............................................................................105
1.8. Contabilitatea rezultatului exerciŃiului financiar..........................................................110
1.9. Contabilitatea subvenŃiilor pentru investiŃii.................................................................113
1.10. Contabilitatea provizioanelor.....................................................................................118
1.11. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate.................................................125
1.11.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaŃiuni şi a primelor de
rambursare a acestora.........................................................................................125
1.11.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung...............................................131
1.11.3. Contabilitatea datoriilor care privesc imobilizările financiare............................133
1.11.4. Contabilitatea altor împrumuturi şi datorii asimilate..........................................134
5
CAPITOLUL 2 – CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE ..................... 145
2.1. Contabilitatea imobilizărilor corporale de natura terenurilor şi amenajărilor de
terenuri ............................................................................................................................... 148
2.2. Contabilitatea imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe ............................. 150
2.3. Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs de execuŃie ........................................ 160
2.4. Contabilitatea avansurilor acordate pentru imobilizările corporale ............................ 163
CAPITOLUL 3 – CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI PRODUCłIEI ÎN CURS DE
EXECUłIE ............................................................................................................................ 165
3.1. Delimitări şi structuri privind stocurile şi producŃia în curs de execuŃie .................... 165
3.2. Evaluarea curentă a stocurilor şi producŃiei în curs de execuŃie ................................. 167
3.3. Metode de organizare a contabilităŃii sintetice şi analitice a stocurilor şi producŃiei în
curs de execuŃie .................................................................................................................. 177
3.4. Contabilitatea materiilor prime, materialelor consumabile şi a materialelor de natura
obiectelor de inventar ......................................................................................................... 179
3.5. Contabilitatea produselor şi a producŃiei în curs de execuŃie...................................... 201
3.6. Contabilitatea stocurilor aflate la terŃi ......................................................................... 210
3.7. Contabilitatea animalelor şi păsărilor.......................................................................... 215
3.8. Contabilitatea mărfurilor ............................................................................................. 219
3.9. Contabilitatea ambalajelor........................................................................................... 226
3.10. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor şi producŃiei în curs de
execuŃie............................................................................................................................... 235
PARTEA a III-a - CONTABILITATE DE GESTIUNE CAPITOLUL 1 – BAZELE TEORETICE ŞI OBIECTIVELE CONTABILITĂłII DE
GESTIUNE ............................................................................................................................240
1.1. Conceptul de contabilitate de gestiune........................................................................ 240
1.2. Obiectivele contabilităŃii de gestiune .......................................................................... 242
1.3. Organizarea contabilităŃii de gestiune ......................................................................... 246
CAPITOLUL 2 – COSTURILE, VENITURILE ŞI REZULTATELE – CONCEPTE
EXPLICATIVE ÎN CONTABILITATEA DE GESTIUNE .................................................. 251
2.1. NoŃiuni şi delimitări privind cheltuielile şi costurile................................................... 251
2.2. Cheltuielile şi costurile în gestiunea economică ......................................................... 258
2.2.1. Clasificarea cheltuielilor ...................................................................................... 259
2.2.2. Clasificarea costurilor .......................................................................................... 264
6
2.2.2.1. Costurile fixe...............................................................................................265
2.2.2.2. Costurile variabile.......................................................................................267
2.2.2.3. Alte criterii folosite în clasificarea costurilor............................................. 272
CAPITOLUL 3 – CALCULAłIA COSTURILOR – DIMENSIUNE COGNITIVĂ A
CONTABILITĂłII DE GESTIUNE..................................................................................... 281
3.1. NoŃiunea şi rolul calculaŃiei costurilor în gestiunea firmei ......................................... 281
3.1.1. Definirea calculaŃiei costurilor ............................................................................. 281
3.1.2. Rolul calculaŃiei costurilor în managementul firmei............................................ 284
3.2. Clasificarea calculaŃiei costurilor ................................................................................ 286
3.3. Principiile calculaŃiei costurilor .................................................................................. 289
3.4. Zonele sau sectoarele de cheltuieli şi purtătorii de costuri.......................................... 295
BIBLIOGRAFIE ....................................................................................................................301
7
PARTEA I
BAZELE CONTABILIT ĂłII
CAPITOLUL 1 – OBIECTUL CONTABILIT ĂłII
1.1. Patrimoniul – obiect de studiu al contabilităŃii
Pentru a se delimita în cadrul ştiinŃelor economice, contabilitatea are un domeniu
propriu de cercetare şi acesta a fost dintotdeauna constituit din fluxurile de valori exprimabile
în bani, determinate de operaŃiunile economice care se desfăşoară între unităŃile patrimoniale.
Fluxurile de valori sunt reale, adică reprezintă mişcări de bunuri, de obicei corporale.
De exemplu, livrarea de mărfuri, produse, utilaje ş.a. de la un furnizor la un client este un flux
real. El este urmat de un flux financiar, respectiv plata de către client a contravalorii
respective. Există şi fluxuri de valori cvasireale, ca de exemplu munca prestată de salariaŃi,
care are ca flux financiar plata salariilor de către întreprindere către salariaŃi.
Fluxurile de valori au loc în cadrul producŃiei, repartiŃiei circulaŃiei şi consumului în
ciclu economic complet. Toate aceste fluxuri pot primi expresie bănească şi sunt reflectate de
către contabilitate, în ele regăsindu-se toate componentele patrimoniului agenŃilor economici.
Patrimoniul reprezintă totalitatea drepturilor şi obligaŃiilor cu valoare economică
aparŃinând unei persoane fizice sau juridice, precum şi bunurile la care se referă.
În concepŃia juridică, patrimoniul reprezintă toate drepturile şi obligaŃiile cu conŃinut
economic al unui subiect de drept. În sens economic, patrimoniul este considerat ca totalitatea
bunurilor economice exprimabile în bani, inclusiv rezultatele folosirii lor ce, aparŃin unei
persoane fizice sau juridice.
Luate la un loc, cele două abordări alcătuiesc concepŃia economico-juridică a
patrimoniului, după care acesta este un complex de drepturi şi obligaŃii cu elementele lor
evaluabile în bani.
Rezultă că în contabilitate patrimoniul este abordat din două puncte de vedere, respectiv
ca
• bunuri economice
• obiecte de drepturi şi obligaŃii
De aici rezultă
BUNURI ECONOMICE = DREPTURI ŞI OBLIGAłII
Evident, între cele două aspecte de abordare, sub raport valoric, există o egalitate de
valoare.
8
Contabilitatea foloseşte categorii specifice, cum sunt cele de avere sau active (mijloace)
şi de resurse în cadrul acestora din urmă un loc aparte revenind capitalului.
Contabilitatea în partidă dublă, care se bazează pe reflectarea din două puncte de vedere
a patrimoniului, are la bază egalitatea
AVERE = CAPITAL
Echilibrul valoric s-a stabilit apoi prin relaŃia
AVERE = CAPITAL + DATORII
de unde se obŃine ecuaŃia fundamentală a economiei de piaŃă:
CAPITAL = ACTIVE – DATORII
NoŃiunea de Avere semnifică îndeosebi mijloacele economice de care dispune un agent
economic, iar capitalul şi obligaŃiile sunt resurse economice, arând provenienŃa mijloacelor.
De aici rezultă şi o altă egalitate frecvent utilizată în teoria contabilităŃii şi anume:
MIJLOACE ECONOMICE = RESURSE ECONOMICE
Mijloacele economice reprezintă substanŃa activului patrimoniului, iar resursele
substanŃa pasivului patrimoniului şi astfel ecuaŃia generală a contabilităŃii în partidă dublă
devine:
ACTIVUL PATRIMONIULUI = PASIVUL PATRIMONIULUI
Se poate concluziona că obiectul contabilităŃii îl constituie studiul totalităŃii mişcărilor
de valori exprimabile în bani din cadrul tuturor unităŃilor patrimoniale, utilizarea şi
reproducŃia componentelor patrimoniului şi stabilirea rezultatelor economico-financiare
obŃinute.
Resursele economice reprezintă provenienŃa, finanŃarea, acoperirea mijloacelor pe care
o societate comercială le foloseşte. Întrucât ele au o stabilitate în timp, resursele economice
dau conŃinut pasivului bilanŃului.
Întrucât contabilitatea abordează acelaşi lucru, exprimat în bani, din două puncte de
vedere:
1. întâi concret, deci ca mijloc
2. după provenienŃă, deci ca resursă
înseamnă că întotdeauna valoric Mijloace = Resurse şi această egalitate stă la baza egalităŃii
fundamentale a contabilităŃii
A = P (ACTIV = PASIV)
M = R (Mijloace = Resurse)
Resursele economice se împart în 2 mari categorii:
• proprii, adică proprietatea agentului economic
• în datorii, cărora le mai putem zice străine (faŃă de o întreprindere).
9
Resursele proprii sunt: proprii ale activităŃii de bază şi proprii cu destinaŃie specială:
capital social, primele de emisiune şi aport, rezervele, provizioanele pentru riscuri şi
cheltuieli.
Resursele proprii ale activităŃii de bază sunt acele resurse fără de care nu poate exista o
întreprindere, un agent economic. Dintre acestea, reprezentativă este resursa numită capital.
Nici o întreprindere nu poate să se înfiinŃeze dacă nu are un capital minim (200 lei).
Capitalul este o noŃiune abstractă, având o formă concretă.
Pentru unităŃile care se înfiinŃează (mici şi mijlocii) capitalul este suma minimă de bani
ce trebuie depusă la o bancă. De aici şi definiŃia: capitalul este o sumă de bani lipsită de orice
datorie.
Capitalul se concretizează în imobilizări, în stocuri şi celelalte categorii. Capitalul
întreprinderilor mici se numeşte capital individual.
Capitalul societăŃilor pe acŃiuni se numeşte capital social. În acest caz, din urmă,
capitalul social reprezintă totalitatea aporturilor în bani sau în natură aduse de acŃionari în
echivalentul acŃiunilor pe care le au.
În cazul asociaŃilor, noŃiunea utilizată este părŃi sociale şi atunci capitalul este
echivalentul părŃilor sociale aduse de asociaŃi.
Sub raport juridic, capitalul reflectă partea din averea unei societăŃi. De aceea,
echivalentul capitalului sub raport concret s-a numit şi se mai poate numi avere curată.
Capitalul la rândul său poate fi subscris şi vărsat, adică acŃionarii s-au angajat să
cumpere acŃiuni şi au plătit cota minimă prevăzută de lege şi capitalul subscris nevărsat din
valoarea subscripŃiei. Acest capital se transformă în prima categorie (capital subscris vărsat),
vărsarea făcându-se fie în continuare în bani, devize sau în natură, cu acordul pentru ultima
parte (natura) a societăŃii interesate (ex.: utilaje, tehnologie, instalaŃii etc.).
Această separare este necesară pentru ca în orice moment societăŃile pe acŃiuni să ştie
cât din valoarea subscripŃiilor a devenit proprietatea lor.
Sunt asimilate capitalului, deci resurse proprii ale activităŃii de bază, primele de capital.
Prin acestea înŃelegem diferenŃa între valoarea de piaŃă (preŃul de vânzare al acŃiunilor) şi
valoarea lor nominală.
Pe măsură ce societăŃile pe acŃiuni se consolidează, se dovedesc viabile şi acordă
dividende, preŃul acŃiunilor creşte peste valoarea nominală.
Primele de capital sunt acceptate de viitorii şi noii acŃionari deoarece rămân proprietatea
lor şi sunt o confirmare a randamentului economic a capitalului iniŃial.
De asemenea, sunt asimilabile capitalului, rezervele, adică acele resurse care au scopul
asigurării refacerii în caz de calamităŃi naturale, crize economice.
10
Cea mai mare parte a rezervelor este partea obligatorie stabilită prin lege. Celelalte părŃi
sunt rezervele statutare sau contractuale, rezerve pentru acŃiuni proprii şi alte rezerve.
Tot în categoria resurselor proprii ale activităŃii de bază intră şi profitul care cunoaşte
anumite destinaŃii şi se transformă în unele din resursele arătate.
AcŃiunile proprii răscumpărate, potrivit legii, sunt prezentate în bilanŃ ca o corecŃie a
capitalului propriu.
Resursele proprii cu destinaŃie specială sunt acele resurse care sunt utilizate numai în
scopuri special stabilite. De exemplu SubvenŃiile pentru investiŃii sunt alocări de la bugetul
statului pentru dezvoltare, investiŃii, utilaje, tehnologie.
Resursele străine se pot împărŃi în:
• angajamente
• credite
Resursele în angajamente sunt datorii minime, permanente pe care o societate
comercială le are faŃă de terŃii săi, inclusiv bugetul statului şi le poate utiliza în alte scopuri,
cu condiŃia achitării lor la termenele prevăzute. De exemplu salariile, care se plătesc în două
chenzine, datoriile faŃă de furnizori, datoriile faŃă de bugetul statului.
În ceea ce priveşte creditele, sunt resurse din împrumuturi la bănci sau alte persoane
juridice autorizate. Aceste credite sunt pe termen scurt, adică de restituit în mai puŃin de un an
şi pe termen lung, în mai mult de un an. Ele sunt purtătoare de dobânzi care reprezintă de
asemenea datorii.
Structurile patrimoniale de pasiv cuprind pe lângă resurse şi elemente delimitative sau
rectificative.
Este vorba de veniturile înregistrate în avans, adică acele venituri care se realizează într-
un exerciŃiu financiar dar se referă parŃial sau în totalitate la exerciŃii viitoare.
Elementele rectificative de pasiv sunt ajustările pentru deprecierea valorii de inventar
faŃă de valoarea contabilă.
Un astfel de element rectificativ de pasiv este amortizarea, aceasta deoarece scăderea
valorii imobilizărilor corporale, ca urmare a folosirii lor, respectiv a uzurii lor fizice, nu se
face direct, ci pe calea amortizării. Astfel, în bilanŃ, imobilizările corporale sunt înscrise la
valoarea iniŃială sau contabilă minus amortizarea lor, până la un moment dat.
Pe parcursul activităŃii, societăŃile comerciale realizează venituri. Acestea reprezintă
raŃiunea existenŃei societăŃii comerciale. Veniturile sunt structuri de pasiv care nu apar în
bilanŃ, deoarece din ele se scad cheltuielile şi numai diferenŃa, respectiv profitul apare la
capitaluri asimilate.
11
Rezultă că noŃiunea de pasiv este mai cuprinzătoare decât cea de resurse, dar substanŃa
pasivului o reprezintă resursele.
Mijloacele economice reprezintă forma concretă, materială a patrimoniului. Sunt în
acelaşi timp conŃinutul sau substanŃa activului bilanŃului.
Mijloacele economice se împart în două mari categorii:
- mijloace imobilizate (active imobilizate)
- mijloace circulante (active circulante)
Activele imobilizate sunt la rândul lor de trei tipuri:
a) imobilizări necorporale (Cheltuieli de constituire; Cheltuieli de dezvoltare;
Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale, drepturi şi active similare; Fond comercial;
Alte imobilizări necorporale)
b) imobilizări corporale (Terenuri şi amenajări de terenuri; ConstrucŃii; Echipamente
tehnologice – maşini, utilaje şi instalaŃii de lucru; Aparate şi instalaŃii de măsurare, control şi
reglare; Mijloace de transport; Animale şi plantaŃii; Mobilier, aparatură birotică, echipamente
de protecŃie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale)
c) imobilizări financiare (AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate; Interese de participare,
CreanŃe imobilizate – sume datorate de entităŃile afiliate, Împrumuturi acordate pe termen
lung, CreanŃe legate de interesele de participare)
Activele circulante se împart în următoarele categorii:
a) stocuri (Materii prime; Materiale consumabile – materiale auxiliare, combustibili,
materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminŃe şi materiale de plantat, furaje, alte
materiale consumabile; Produse finite; Semifabricate; Produse reziduale; Stocurile aflate la
terŃi; Animale şi păsări; Mărfuri; Ambalaje)
b) active circulante în decontare (ClienŃi; ClienŃi incerŃi sau în litigiu; Efecte de primit
de la clienŃi; ClienŃi – facturi de întocmit; Debitori diverşi). Aceste active în decontare poartă
şi numele de creanŃe.
c) active circulante de trezorerie (în cadrul cărora mijloacele băneşti ocupă locul
principal). Exemple: InvestiŃii financiare pe termen scurt; AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate;
ObligaŃiuni emise şi răscumpărate; ObligaŃiuni; Cecuri de încasat; Efecte de încasat; Conturi
la bănci în lei; Conturi la bănci în valută; Casa în lei; Casa în valută; Alte valori; Acreditive.
Pe lângă mijloace, sunt structuri de activ, elementele delimitative şi rectificative.
În ceea ce priveşte elementele delimitative, în principal pot fi cheltuieli înregistrate în
avans, numite şi cheltuieli anticipate.
Acestea se efectuează într-un exerciŃiu financiar, dar se referă cel puŃin în parte, de
multe ori în totalitate la exerciŃiile viitoare. Astfel, aceste cheltuieli trebuie delimitate,
12
transmise perioadelor viitoare la care se referă, pe baza unui calcul de repartizare sau de
scadenŃare.
De asemenea, sunt structuri de activ elementele rectificative, adică acelea care faŃă de o
valoare iniŃială sau contabilă au rolul de aduce acestea la valoarea reală, adică la momentul
întocmirii bilanŃului, fie în plus, fie în minus.
În cursul desfăşurării activităŃii din orice întreprindere, agentul economic efectuează
diverse cheltuieli, pentru obŃinerea de produse, realizarea de lucrări şi prestarea de servicii.
Până să devină produs, etc., cheltuielile sunt structuri sau elemente de activ.
NoŃiunea de activ este mai cuprinzătoare decât aceea de mijloace economice, dar
mijloacele economice reprezintă partea cea mai mare, substanŃa activului.
Întrucât M = R (o egalitate axiomatică) ajungem la Activ = Pasiv (A = P).
O sinteză a celor de mai sus se poate prezenta astfel:
MIJLOACE RESURSE I. Mijloace în imobilizări I. Resurse proprii 1. Imobilizări necorporale 1. Resurse proprii ale activităŃii de bază a. Cheltuieli de constituire a. Capital social (individual) b. Concesiuni, brevete, licenŃe etc. b. Prime de capital c. Fond comercial c. Rezerve 2. Imobilizări corporale d. Rezultatul exerciŃiului a. Terenuri şi construcŃii 2. Resurse proprii cu destinaŃie specială b. Maşini, utilaje, instalaŃii a. SubvenŃii pentru investiŃii etc. c. Mijloace de transport etc. 3. Imobilizări financiare II. Resurse străine a. Interese de participare 1. Resurse străine în angajamente b. CreanŃe imobilizate a. Decontări cu furnizorii II. Mijloace circulante b. Decontări cu bugetul statului 1. Stocuri c. Decontări cu salariaŃii etc. 2. Mijloace băneşti 2. Credite 3. Mijloace în decontare a. Credite bancare pe termen scurt a. ClienŃi b. Credite bancare pe termen lung b. Debitori Elemente: • Delimitative • Rectificative
Elemente: • Delimitative • Rectificative
ACTIV PASIV
1.2. Principiile contabile general admise
În vederea construirii unui sistem contabil care să reflecte cât mai exact mişcările
intervenite în patrimoniul unui agent economic, practica a dezvoltat un sistem de reguli
(convenŃii) sau principii contabile ce trebuie respectate pentru a avea o imagine fidelă asupra
activelor şi datoriilor, a situaŃiei financiare şi rezultatelor.
13
Literatura principiilor contabile este foarte bogată deoarece acestea se modifică o dată
cu practica şi teoria contabilă. Totuşi, o parte dintre ele au un caracter general şi au fost
unanim acceptate ca principii contabile ale perioadei actuale.
În Ńara noastră legislaŃia contabilă în vigoare (Legea ContabilităŃii nr. 82/1991
republicată; Ordinul nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu
Directivele Europene; Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a ComunităŃilor
Economice Europene) prevăd ca document oficial de gestiune al unităŃii patrimoniale bilanŃul
contabil, care trebuie să dea o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaŃiei
financiare şi a rezultatelor obŃinute.
Pentru obŃinerea imaginii fidele, trebuie respectate regulile privind evaluarea
patrimoniului şi celelalte norme sau principii contabile, cum sunt:
- principiul continuităŃii activităŃii , potrivit căruia se presupune că unitatea
patrimonială îşi continuă în mod normal funcŃionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în
stare de lichidare sau de reducere sensibilă a activităŃii.
- principiul permanenŃei metodelor, care conduce la continuitatea aplicării regulilor şi
normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor
patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaŃiilor contabile.
- principiul prudenŃei, potrivit căruia nu este admisă supraevaluarea elementelor de
activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor, Ńinând
cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităŃii
exerciŃiului1 curent sau anterior.
- principiul independenŃei exerciŃiului , care presupune delimitarea în timp a
veniturilor şi cheltuielilor aferente activităŃii unităŃii patrimoniale pe măsura angajării acestora
şi trecerea lor la rezultatul exerciŃiului la care se referă.
- principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii care are în vedere
stabilirea sumei totale corespunzătoare unei poziŃii din bilanŃ numai prin determinarea
separată a sumei fiecărui element individual de activ sau de datorii;
- principiul intangibilit ăŃii bilan Ńului de deschidere a unui exerciŃiu care trebuie să
corespundă cu bilanŃul de închidere a exerciŃiului precedent.
- principiul necompensării , potrivit căruia orice compensare între elementele de activ
şi de datorii sau între elementele de venituri şi cheltuieli este interzisă. Eventualele
compensări între creanŃe şi datorii ale entităŃii faŃă de acelaşi agent economic pot fi efectuate,
1 Prin exerciŃiu financiar, în contabilitate se înŃelege acea perioadă de timp pentru care se stabileşte situaŃia patrimoniului şi se calculează rezultatul. Aceste perioade de timp sunt egale şi se delimitează la 1 an calendaristic. În România, exerciŃiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie.
14
cu respectarea prevederilor legale, numai după înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi
cheltuielilor la valoarea integrală-
- principiul prevalenŃei economicului asupra juridicului, ceea ce înseamnă că
informaŃiile prezentate în situaŃiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a
evenimentelor şi tranzacŃiilor, nu numai forma lor juridică;
- principiul pragului de semnificaŃie, adică orice element care are o valoare
semnificativă trebuie prezentat separat în cadrul situaŃiilor financiare. Elementele cu valori
nesemnificative care au aceeaşi natură sau cu funcŃii similare vor fi însumate, nefiind necesară
prezentarea lor separată
Aceste nouă principii sunt valabile prin legislaŃia din Ńara noastră, dar pornind de la
diversitatea de principii şi reguli contabile şi admiŃând că se pot ataşa la un principiu şi alte
principii derivate, ele sunt mult mai numeroase.
Astfel, se poate ajunge la o grupare de zece astfel de principii general acceptate,
denumite după cum urmează:
- principiul sincerităŃii;
- principiul autonomiei întreprinderii;
- principiul continuităŃii exploatării;
- principiul specializării exerciŃiilor;
- principiul stabilităŃii unităŃii monetare;
- principiul costului istoric;
- principiul permanenŃei metodelor;
- principiul prudenŃei;
- principiul importanŃei relative;
- principiul non-compensaŃiilor.
Toate aceste principii au ca scop prezentarea fidelă a patrimoniului şi a mişcărilor
intervenite în interiorul său, precum şi asigurarea unei viziuni cât mai unitare asupra
contabilităŃii.
15
CAPITOLUL 2 – METODA CONTABILIT ĂłII
2.1. Definirea metodei contabilităŃii
Prin metodă, în general, se înŃelege un drum de urmat pe planul gândirii ştiinŃifice
pentru a cunoaşte, a şti în domeniul propriu de cercetare unei ştiinŃe.
Termenul vine de la “metodos”: meta (după), odos (cale, drum).
Metoda poate fi definită ca totalitatea procedeelor de utilizat în acelaşi scop.
Metoda contabilităŃii reprezintă un ansamblu de principii, procedee şi instrumente cu
ajutorul cărora se realizează reflectarea, calculul, analiza şi controlul stării şi mişcării
patrimoniului.
Dacă abordăm metoda după prima variantă, acest drum este format din trei trepte şi
anume:
1. BilanŃul iniŃial şi influenŃa operaŃiunilor economice asupra lui;
2. Folosirea înregistrării în partidă dublă cu ajutorul conturilor;
3. Calculele periodice de sinteză.
2.2. Procedeele metodei contabilităŃii
Totalitatea procedeelor utilizate în cunoaşterea lumii înconjurătoare se împart în:
1. Procedee comune tuturor ştiinŃelor;
2. Procedee specifice metodei contabilităŃii;
3. Procedee ale metodei contabilităŃii comune şi altor discipline economice.
1. Procedeele comune tuturor ştiin Ńelor sunt: observaŃia, raŃionamentul, comparaŃia,
clasificarea, analiza, sinteza.
ObservaŃia – este faza iniŃială a cercetării obiectului de studiu al oricărei ştiinŃe. Acest
procedeu este folosit şi în metoda contabilităŃii care înregistrează toate mişcările de valori
exprimabile în bani, în urma observării structurii lor.
RaŃionamentul – se bazează pe formularea de judecăŃi logice asupra celor studiate (în
exemplele referitoare la mobilitatea bilanŃului s-a aplicat raŃionamentul).
ComparaŃia – constă în alăturarea a două sau mai multe structuri patrimoniale ce
trebuie să aibă expresie valorică pentru ca pe urma ei să se stabilească părŃile comune şi
necomune. Procedeul este folosit atunci când veniturile se compară cu cheltuielile, costul
standard se compară cu cel efectiv, etc.
Clasificarea – este procedeul prin care se împart, când se repartizează sistematic pe
clase sau pe grupe, într-o anumită ordine, obiectele şi fenomenele studiate. Acest procedeu
este larg utilizat în metoda contabilităŃii, mai ales la conturi, atunci când se realizează
clasificarea acestora.
16
Analiza – reprezintă procedeul prin care un întreg este examinat pe părŃile lui
componente. În contabilitate corespondenŃa conturilor se stabileşte pe baza analizei contabile
a operaŃiunilor economico-financiare, etc.
Sinteza – este procedeul ce se bazează pe trecerea de la particular la general, de la
simplu la complex. Acest procedeu este folosit în metoda contabilităŃii prin calculele de
sinteză (bilanŃul, contul de profit şi pierdere).
2. Procedeele specifice metodei contabilităŃii sunt: bilanŃul, contul şi balanŃa de
verificare
BilanŃul – este procedeul de generalizare a patrimoniului unui agent economic pentru
un exerciŃiu financiar, iar în cadrul acestuia pe trimestre.
Contul – este un mijloc de calcul contabil cu ajutorul căruia se urmăresc modificările
fiecărui element de Activ şi Pasiv.
BalanŃa de verificare – este procedeul prin care se verifică exactitatea calculelor şi
înregistrărilor contabile, deoarece, din motive subiective pot apărea erori.
3. Procedeele metodei contabilităŃii comune şi altor discipline economice sunt:
documentele, evaluarea, calculaŃia şi inventarierea.
Documentele – sunt acte scrise, tipărite, în care se consemnează operaŃiunile ce au loc
şi care nu sunt numai de natură contabilă. Mai există documente: statistice, financiare, de
management, etc.
Evaluarea – este procedeul de stabilire a valorii structurilor patrimoniale (se foloseşte şi
în finanŃe, statistică sau alte discipline economice).
CalculaŃia – este un procedeu strâns legat de evaluare, iar în contabilitate ajută la
stabilirea costurilor de producŃie, etc. (se foloseşte şi în domeniul finanŃelor, în statistică, etc.).
Inventarierea – este un procedeu larg utilizat în contabilitate, prin care se stabileşte
situaŃia faptică (de pe teren), pentru a se confrunta cu cifrele contabilităŃii, determinându-se
astfel eventualele neconcordanŃe. La fel ca şi celelalte procedee din această categorie,
inventarierea este utilizată şi ea în alte domenii (statistică).
2.3. BilanŃul contabil – sinteză a patrimoniului
Orice unitate patrimonială, fie în continuarea activităŃii, fie înfiinŃată reflectă
patrimoniul său în acel moment în bilanŃul iniŃial. Pentru cele care există, acesta este bilanŃul
la începutul noului exerciŃiu care este identic întotdeauna cu bilanŃul de la sfârşitul
exerciŃiului precedent. BilanŃul contabil are două mari părŃi. Dacă îl abordăm ca un tabel,
partea stângă se numeşte activ iar partea dreaptă se numeşte pasiv.
17
Prin activ înŃelegem totalitatea mijloacelor economice de care dispune o unitate, adică
latura concretă, de structură şi mod de utilizare a patrimoniului său.
În activ intră şi elementele rectificative şi delimitative.
Denumirea acestei părŃi, activ, are legătură cu sensul propriu-zis al cuvântului,
structurile activului fiind într-o continuă mişcare şi transformare, sunt active.
Pasivul bilanŃului reprezintă totalitatea resurselor unei întreprinderi în ordinea lor de
formare. Pasivul cuprinde şi elemente delimitative sau rectificative.
În orice bilanŃ contabil valoarea totală a activului este întotdeauna egală cu a pasivului.
BilanŃul contabil este un calcul periodic şi de sinteză care prezintă situaŃia mijloacelor
şi resurselor precum şi a celorlalte elemente de patrimoniu pe cele două părŃi: activ şi pasiv.
Cu ajutorul bilanŃului contabil se realizează dubla reprezentare a patrimoniului unui
agent economic, prin intermediul structurilor de activ şi pasiv.
În cadrul bilanŃului se realizează o grupare şi o sistematizare a elementelor patrimoniale.
Astfel, elementele de activ sunt grupate în funcŃie de destinaŃia bunurilor economice utilizate
şi de gradul de lichiditate al acestora, iar elementele de pasiv se grupează în funcŃie de
provenienŃa surselor de finanŃare şi de exigibilitatea acestora.
Prin lichiditate se înŃelege termenul sau uşurinŃa cu care un bun se transformă în bani,
iar prin exigibilitate se înŃelege termenul de plata sau data ajungerii la scadenŃă.
În bilanŃul contabil activul este grupat în ordine crescătoare a lichidităŃii, de la
elementele patrimoniale cele mai puŃin lichide (imobilizări) către elementele cele mai lichide
(disponibilităŃile băneşti). Pasivul se grupează în ordine crescătoare a exigibilităŃii surselor de
finanŃare, de la cele care ajung cel mai târziu la scadenŃă (capitalul social) până la datoriile
curente, care au o scadenŃă iminentă.
Există şi sisteme de contabilitate (modelul anglo-saxon) în care elementele de activ sunt
grupate în ordine descrescătoare a lichidităŃii iar elementele de pasiv în ordine tot
descrescătoare a exigibilităŃii.
În România, până în anul 2001, modelul de principiu, general, al unui bilanŃ contabil se
prezenta (în formă de tabel) astfel:
EX. EX. ACTIV N-1 N
PASIV N-1 N
I. ACTIVE IMOBILIZATE I. CAPITALURI PROPRII
II. ACTIVE CIRCULANTE II. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI
III. ACTIVE DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE
III. DATORII
IV. PASIVE DE REGULARIZARE
18
Această prezentare a bilanŃului este cunoscută sub forma de tablou bilanŃier sau bilanŃ
cu secŃiuni separate şi are la bază ecuaŃia
ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII.
Pe lângă această abordare sub formă de tabel a bilanŃului se foloseşte începând cu anul
2001 forma de bilanŃ în listă.
BilanŃul iniŃial este influenŃat de operaŃiunile economice care se derulează în orice
societate comercială. OperaŃiunile economice sunt legate de aprovizionare (ex.: cumpărări de
materii prime, consumabile, cumpărări de animale şi păsări, de mărfuri, ambalaje,
imobilizări), de consumul de materie primă, instalaŃii, maşini reflectat prin amortizare, de
consumul pentru administrare şi gospodărie, de salarii şi de operaŃiuni legate de desfacere
(vânzare de produse, lucrări, servicii).
Aceste influenŃări sau modificări ale patrimoniului (bilanŃului) unui agent economic
sunt cunoscute în teorie sub numele de “mobilitatea bilanŃului”. Indiferent de natura
modificărilor, egalitatea de bază A = P nu se schimbă.
Pentru exemplificarea acestui fapt, presupunem că o societate comercială are următorul
bilanŃ iniŃial:
BILAN ł INIłIAL
ACTIV PASIV Nr. crt.
DENUMIRE SUMA Nr. crt.
DENUMIRE SUMA
1. ConstrucŃii 58.000 1. Capital social 100.000
2. InstalaŃii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaŃii
50.000 2. Rezerve 10.000
3. Materii prime 5.000 3. Personal – salarii datorate 20.000 4. Casa în lei 2.000 4. Furnizori 5.000 5. Conturi curente la bănci în lei 20.000 5. Creditori diverşi 1.000 6. Debitori diverşi 1.000
TOTAL 136.000 TOTAL 136.000
Unitatea patrimonială efectuează următoarea operaŃiune: ridică de la bancă 17.000 lei
pentru plata datoriilor faŃă de salariaŃi.
În urma acestei operaŃiuni se produc modificări numai în activ, adică sporeşte elementul
“Casa în lei” cu 17.000 lei şi se reduce elementul “Conturi curente la bănci în lei” cu 17.000
lei. Pasivul rămâne neschimbat (pentru simplificare s-au omis viramentele interne). BilanŃul
întocmit după această operaŃiune arată astfel:
19
BILAN ł nr. 1 ACTIV PASIV
Nr. crt.
DENUMIRE SUMA Nr. crt.
DENUMIRE SUMA
1. ConstrucŃii 58.000 1. Capital social 100.000
2. InstalaŃii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaŃii
50.000 2. Rezerve 10.000
3. Materii prime 5.000 3. Personal – salarii datorate 20.000 4. Casa în lei (+) 19.000 4. Furnizori 5.000
5. Conturi curente la bănci în lei (-)
3.000 5. Creditori diverşi 1.000
6. Debitori diverşi 1.000 TOTAL 136.000 TOTAL 136.000
Forma generală a acestei modificări poate fi scrisă astfel:
A + x – x = P
A = activ; P = pasiv
+ = creşterea; – = reducerea
x = valoarea creşterii sau reducerii
Asemenea modificări exprimate prin relaŃia de mai sus se numesc modificări permutative de activ.
În continuare are loc operaŃiunea: se reŃin din drepturile personalului 3.000 lei, reprezentând impozit pe salarii.
În urma acestei operaŃiuni în bilanŃul nr. 1 se produc următoarele modificări: se reduce elementul “Personal – salarii datorate” cu 3.000 lei şi apare, în cazul nostru, elementul de pasiv “Impozit pe venituri de natura salariilor”. BilanŃul nr. 2 va arăta astfel:
BILAN ł nr. 2
ACTIV PASIV Nr. crt.
DENUMIRE SUMA Nr. crt.
DENUMIRE SUMA
1. ConstrucŃii 58.000 1. Capital social 100.00
0
2. InstalaŃii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaŃii
50.000 2. Rezerve 10.000
3. Materii prime 5.000 3. Personal – salarii datorate (-) 17.000 4. Casa în lei 19.000 4. Furnizori 5.000 5. Conturi curente la bănci în lei 3.000 5. Creditori diverşi 1.000
6. Debitori diverşi 1.000 6. Impozit pe venituri de natura salariilor (+)
3.000
TOTAL 136.000 TOTAL 136.00
0
Modificarea de mai sus se încadrează în relaŃia:
A = P + x – x
Acest fel de mişcare se numeşte permutativă de pasiv.
Presupunem că se desfăşoară o a treia operaŃiune şi anume: prin casieria unităŃii se
plătesc drepturile nete ale salariaŃilor.
20
În urma acestei operaŃiuni elementul activ “Casa în lei” se reduce cu 17.000 lei iar
elementul de pasiv “Personal - salarii datorate” se reduce cu aceeaşi sumă. BilanŃul nr. 3 va
arăta astfel:
BILAN ł nr. 3 ACTIV PASIV
Nr. crt.
DENUMIRE SUMA Nr. crt.
DENUMIRE SUMA
1. ConstrucŃii 58.000 1. Capital social 100.00
0
2. InstalaŃii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaŃii
50.000 2. Rezerve 10.000
3. Materii prime 5.000 3. Personal – salarii datorate (-) 0 4. Casa în lei (-) 2.000 4. Furnizori 5.000 5. Conturi curente la bănci în lei 3.000 5. Creditori diverşi 1.000
6. Debitori diverşi 1.000 6. Impozit pe venituri de natura salariilor
3.000
TOTAL 119.000 TOTAL 119.00
0
Modificarea se încadrează în relaŃia care generalizează mişcările de valori opuse:
A – x = P – x
Se observă că activul şi pasivul au scăzut în acelaşi timp, cu aceleaşi sume.
Întreprinderea se aprovizionează de la furnizori cu materiale consumabile în valoare de
5.000 lei fără TVA. În activ apare elementul “Materialele consumabile” cu suma de 5.000 lei,
iar în pasiv, la “Furnizori” vom avea suma de 10.000 lei. BilanŃul nr. 4 va arăta astfel:
BILAN ł nr. 4 ACTIV PASIV
Nr. crt.
DENUMIRE SUMA Nr. crt.
DENUMIRE SUMA
1. ConstrucŃii 58.000 1. Capital social 100.000
2. InstalaŃii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaŃii
50.000 2. Rezerve 10.000
3. Materii prime 5.000 3. Personal – salarii datorate 0 4. Casa în lei 2.000 4. Furnizori (+) 10.000 5. Conturi curente la bănci în lei 3.000 5. Creditori diverşi 1.000
6. Debitori diverşi 1.000 6. Impozit pe venituri de natura salariilor
3.000
7. Materiale consumabile (+) 5.000 TOTAL 124.000 TOTAL 124.000
Modificarea de mai sus se încadrează în relaŃia:
A + x = P + x
În concluzie, se pot distinge două tipuri de mişcări de valori, dar care nu afectează
egalitatea bilanŃieră:
• permutative A + x – x = P
A = P + x – x
• opuse A – x = P – x
A + x = P + x
21
2.4. Teorie şi practică privind contul
În cadrul mobilităŃii bilanŃului s-au studiat tipurile reprezentative ale mişcărilor de
valori permutative şi opuse.
Teoretic, după fiecare operaŃiune se poate întocmi un nou bilanŃ, însă practic apar
greutăŃi însemnate. SoluŃia a constat în descompunerea bilanŃului în conturi. Astfel, fiecărui
element patrimonial i s-a atribuit un cont.
Contul este un procedeu de calcul cu ajutorul căruia se cunoaşte existentul valoric şi
cantitativ la începutul perioadei, sporirile şi reducerile fiecărui element, precum şi existentul
la sfârşitul exerciŃiului, respectiv la încheierea contului, pe cele două părŃi ale sale care se
numesc Debit şi Credit (D,C). Aceste două părŃi ale contului nu îndeplinesc aceeaşi funcŃie la
toate conturile deoarece există două mari serii de conturi
• seria conturilor de Activ - care reflectă structuri patrimoniale de Activ
• seria conturilor de Pasiv - care reflectă structuri patrimoniale de Pasiv.
2.4.1. FuncŃiile contului
Dintre funcŃiile conturilor , cele mai importante sunt:
• funcŃia economică - fiecare cont reflectă un anumit bun economic, sursă de finanŃare,
proces economic sau rezultat financiar, care determină conŃinutul economic al contului
respectiv.
• funcŃia statistică - datele şi informaŃiile din conturi servesc la stabilirea unor
indicatori statistici (volumul producŃiei, volumul vânzărilor, etc.).
• funcŃia de calcul - se poate calcula situaŃia elementelor patrimoniale în diferite
momente
• funcŃia de control - datele şi informaŃiile din conturi servesc la controlul integrităŃii
patrimoniale, al nivelului cheltuielilor, etc.
• funcŃia de grupare a bunurilor economice, surselor de finanŃare, proceselor
economice pe elemente omogene
• funcŃia de sistematizare - în fiecare cont se înregistrează distinct majorările
elementelor patrimoniale de micşorările aceloraşi elemente
• funcŃia contabilă - în cadrul conturilor se înregistrează într-un anume mod creşterile
şi micşorările elementelor patrimoniale, determinate de conŃinutul economic al conturilor
respective.
22
2.4.2. Forme de prezentare a contului
În teoria şi practica contabilităŃii, conturile se pot întâlni sub una dintre următoarele
forme de prezentare:
1. Sub formă de tabel (în folio):
DEBIT Denumirea contului CREDIT
Data ExplicaŃia Pag. din
jurnal Suma Data ExplicaŃia
Pag. din
jurnal Suma
2. Atunci când este cazul, debitul şi creditul sunt sume în coloane alăturate.
Denumirea contului Sume
Data ExplicaŃia Pag. din jurnal Debitoare Creditoare
3. Forma literei T sau forma “didactică”
Simbolul şi D denumirea contului C
2.4.3. Structura contului
Elementele de structură ale contului sunt: denumirea sau titlul contului; cele două părŃi
(debitul şi creditul); mişcarea sau rulajul contului; explicaŃia; soldul contului.
Denumirea sau titlul contului precizează numele elementului patrimonial a cărui
reflectare se realizează prin contul respectiv (de ex.: “Capital”, “Rezerve”, “Terenuri şi
amenajări de terenuri”, “Materii prime” etc.).
Debitul şi creditul sunt cele două părŃi opuse ale contului care permit separarea tipurilor
de modificări întâlnite pentru fiecare element patrimonial (creşteri şi micşorări). S-a stabilit
prin convenŃie ca partea stângă să se numească debit şi partea dreaptă credit. Pentru conturile
care reflectă elemente de activ debitul va înregistra creşterile şi creditul va înregistra
micşorările, iar pentru elementele de pasiv debitul va înregistra micşorările şi creditul va
înregistra creşterile.
23
Rulajul contului este constituit din toate sumele înregistrate în debitul sau creditul unui
cont, mai puŃin soldul iniŃial. Pentru fiecare cont vom avea rulaje (mişcări) debitoare şi/sau
creditoare.
ExplicaŃia este textul prescurtat ce reflectă operaŃia făcută.
Soldul contului poate fi iniŃial, adică suma cu care se deschide un cont, şi final, adică
suma cu care se închide un cont. El se calculează ca diferenŃă între totalul debitului şi totalul
creditului acelui cont.
Conturile de Activ pot avea numai solduri iniŃiale şi finale debitoare. Unele conturi de
Activ pot fi soldate (fără sold). Conturile de Pasiv pot avea numai solduri iniŃiale şi finale
creditoare, unele putând fi de asemenea soldate.
Regulile după care sunt stabilite soldurile finale ale conturilor sunt:
• Soldul final al conturilor de Activ = Soldul iniŃial debitor + Rulajul debitor – Rulajul
creditor
SfA = SiD + RD – RC
• Soldul final al conturilor de Pasiv = Soldul iniŃial creditor + Rulajul creditor –
Rulajul debitor
SfP = SiC + RC – RD
2.4.4. Regulile de funcŃionare a conturilor
Descompunerea bilanŃului în conturi înseamnă preluarea existenŃelor de Activ în debitul
conturilor de Activ. De aceea, pentru conturile de Activ, prima regulă este debitarea cu soldul
iniŃial. Sumele Pasivului se trec în creditul conturilor de Pasiv, deci prima regulă este
creditarea acestora cu soldul iniŃial.
Conturile de Activ înregistrează în debit sporirile iar în credit reducerile.
Conturile de Pasiv înregistrează în credit sporirile iar în debit reducerile.
Soldul final al unui cont de Activ este debitor şi se înscrie în credit pentru balansarea
(închiderea) contului.
Soldul final al conturilor de Pasiv este creditor şi se înscrie în debit, cu ocazia închiderii.
Cele de mai sus se pot prezenta schematic după cum urmează:
D Conturi de A C D Conturi de P C Sold iniŃial Sold iniŃial
Sporiri (+) Reduceri (-) Reduceri (-) Sporiri (+)
Sold final Sold final debitor creditor
24
Descompunerea bilanŃului în conturi se poate prezenta schematic astfel: ACTIV BILAN ł PASIV 1 1’ 2 2’ 3 3’ 4 4’ D 1 C D 1’ C D 2 C D 2’ C D 3 C D 3’ C D 4 C D 4’ C
Egalitatea A = P este o relaŃie fundamentală deoarece exprimă atât raportul cauzal
(cauză-efect) cât şi acel funcŃional (de la A = P ajungem la D = C).
D = C este o relaŃie funcŃională, adică oferă funcŃionalitate înregistrărilor în conturi.
Deci:
• Conturile de Activ
• se debitează cu existentul de activ şi cu creşterile elementelor patrimoniale de
Activ;
• se creditează cu micşorările elementelor patrimoniale de A;
• au numai sold debitor sau sunt soldate.
• Conturile de Pasiv
• se creditează cu existentul de P şi cu creşterile elementelor patrimoniale de P;
• se debitează cu micşorările elementelor patrimoniale de P;
• au numai sold creditor sau sunt soldate.
2.4.5. Dubla înregistrare şi corespondenŃa conturilor
OperaŃiunile economice care au loc în cadrul unităŃilor patrimoniale sunt înregistrate
prin intervenŃia a cel puŃin 2 conturi: unul care se debitează şi unul care se creditează.
Reflectarea simultană a unei operaŃii economice în debitul unui cont şi în creditul unui
alt cont poartă denumirea de dublă înregistrare.
25
Aceasta se realizează prin punerea în corespondenŃă. Prin corespondenŃa conturilor
înŃelegem legătura care se stabileşte între două sau mai multe conturi pentru înregistrarea
fluxurilor de valori.
Conturile aflate în corespondenŃă se numesc conturi corespondente. CorespondenŃa
conturilor se stabileşte în urma analizei contabile a operaŃiunilor care are apoi ca rezultat
formula şi articolul contabil.
Analiza contabilă este un procedeu logic prin care se cercetează fiecare operaŃie în
parte în scopul de a determina toate elementele necesare pentru precizarea conturilor
corespondente debitoare şi creditoare.
Analiza contabilă constă în următoarele:
1. După derularea operaŃiunii se stabilesc elementele de A şi de P care se modifică în
urma acestei operaŃiuni.
2. Se stabilesc conturile care intervin pentru reflectarea modificărilor constatate. Acelea
care reflectă modificări de Activ vor fi conturi de A, iar cele ce reflectă modificări de Pasiv
vor fi conturi de P.
3. Se stabileşte ce fel de modificări s-au produs: sporiri sau reduceri.
4. Se aplică regula de funcŃionare a conturilor şi se stabileşte pe ce parte a conturilor se
face înregistrarea: pe debit sau pe credit.
Exemplu:
Se ridică de la bancă suma de 10.000 lei.
Răspunsuri:
1. În urma acestei operaŃiuni se modifică elementul de Activ “Casa în lei” şi se
modifică şi elementul de Activ “Conturi curente la bănci în lei”.
2. Amândouă conturile sunt de Activ.
3. La “Casa în lei” se produce o sporire iar la “Conturi curente la bănci în lei” se
produce o reducere.
4. Deoarece conturile sunt de Activ “Casa în lei” se va debita iar “Conturi curente la
bănci în lei” se va credita.
Notă: Pentru simplificare nu s-a avut în vedere intervenŃia contului “Viramente interne”.
Pentru operarea facilă cu ajutorul conturilor, acestea au fost simbolizate sau codificate.
Conturile sunt oficiale, stabilite prin planuri de conturi. Toate conturile au fost distribuite în
10 clase, dar clasa 0 este liberă.
Fiecare clasă poate avea 10 grupe simbolizate cu 2 cifre. Fiecare grupă poate cuprinde
10 conturi sintetice de gradul 1 (adică cu 3 cifre în simbol). Fiecare cont sintetic de gradul 1
26
poate avea 10 conturi sintetice de gradul 2 (adică cu 4 cifre în simbol). Pot fi simbolizate
astfel 10n conturi, unde n = numărul de cifre din simbol.
Potrivit acestor precizări contul “Casa în lei” aparŃine clasei 5, grupei 53 şi este cont
sintetic de gradul 2. Are simbolul 5311.
“Conturi curente la bănci în lei” este simbolizat cu 5121.
Data D C 5311
“Casa în lei” = 5121
“Conturi curente la bănci în lei”
10.000 10.000
Ridicat de la bancă 10.000 lei Semnul “=” pus între cele două conturi se referă la sumele cu care se debitează unul sau
mai multe conturi, care sunt egale cu sumele cu care se creditează unul sau mai multe conturi.
Forma scrisă a corespondenŃei a unui sau mai multe conturi se numeşte articol contabil
şi cuprinde formula contabilă. Rezultatul operaŃiei de analiză contabilă se concretizează într-
un articol contabil.
Articolul contabil are următoarele părŃi:
1. Data - se precizează anul, luna, ziua când se face înregistrarea.
2. Formula contabilă sau titlul articolului - este formată din simbolul sau denumirea
contului ori conturilor debitoare şi cea a contului sau conturilor creditoare.
3. ExplicaŃia - se redă prin cuvinte în mod concis operaŃia analizată.
4. Sumele debitoare respectiv creditoare.
Articolele contabile, după numărul de conturi pe care le cuprind sunt:
• articole contabile simple – sunt cele în care un singur cont se debitează şi un singur
cont se creditează.
• articole contabile compuse – sunt cele în care un cont se debitează şi două sau mai
multe se creditează şi invers, când 2 sau mai multe conturi se debitează şi un cont se
creditează.
• articole contabile complexe - în care 2 sau mai multe conturi se debitează şi 2 sau
mai multe conturi se creditează.
Acestea din urmă încă nu au fost reintroduse oficial în contabilitatea din România.
Articolul contabil prezentat mai sus este un articol contabil simplu.
Exemplu de articol compus:
Presupunem că o întreprindere plăteşte (virează) bugetului statului următoarele datorii:
impozitul pe salarii, 50.000 lei, contribuŃia întreprinderii la asigurările sociale, 30.000 lei,
contribuŃia la fondul de şomaj, 7.000 lei.
27
1. În urma acestei operaŃiuni în Activ se modifică “Conturi curente la bănci”, în Pasiv
se modifică “Impozitul pe venituri de natura salariilor”, “ContribuŃia unităŃii privind
asigurările sociale” şi “ContribuŃia unităŃii la fondul de şomaj”.
2. Intervin conturile 5121 “Conturi curente la bănci în lei”, 444 “Impozit pe venituri de
natura salariilor”, 4311 “ContribuŃia unităŃii privind asigurările sociale” şi 4371 “ContribuŃia
unităŃii la fondul de şomaj”.
3. Se produce o reducere atât de elemente de Activ cât şi toate celelalte trei elemente de
Pasiv.
4. Contul de Activ se va credita, conturile de Pasiv se vor debita.
Schematic, analiza contabilă se poate prezenta astfel (pe verticală):
Cont � 5121 444 4311 4371
Fel � A P P P
Modificarea � (–) (–) (–) (–)
Partea pe care se face înregistrarea � C D D D
Articolul contabil ce rezultă în urma analizei contabile a operaŃiunii precedente este
următorul:
Data D C %
444 4311 4371
= 5121 - 50.000 30.000 7.000
87.000
Semnul “%” corespunde expresiei “următoarele”.
CorespondenŃa conturilor în procesul didactic poate fi prezentată şi schematic:
D 5311 C D 5121 C 10.000 10.000
D 444 C 50.000
D 5121 C D 4311 C 87.000 30.000
D 4371 C 7.000
28
Pentru descompunerea bilanŃului în conturi se foloseşte contul special “BilanŃ de
deschidere”. BilanŃul de deschidere se creditează cu valoarea elementelor de Activ prin
debitarea conturilor de activ corespunzătoare. BilanŃul de deschidere se debitează cu valoarea
elementelor de Pasiv prin creditarea conturilor de pasiv corespunzătoare.
Data D C %
212 213 301 5311 5121 461
= BilanŃ de deschidere
(Pentru conturi de A)
- 58.000 50.000 5.000 2.000
20.000 1.000
136.000
Data D C BilanŃ de
deschidere (Pentru conturi de P)
= % 101 106 421 401 462
136.000 - 100.000 10.000 20.000 5.000 1.000
2.4.6. Conturi sintetice şi conturi analitice
După modul de cuprindere, de reflectare a structurilor patrimoniale conturile sunt:
sintetice şi analitice.
Conturile sintetice sunt acelea care înregistrează global şi numai valoric elementele de
activ şi de pasiv (toate conturile din planul de conturi general sunt conturi sintetice; cele cu 3
cifre – sintetice de grad 1 şi cele cu 4 cifre – sintetice de grad 2).
Unele conturi care reflectă structuri patrimoniale complexe se dezvoltă pe conturi
analitice, adică însăşi pe structura contului sintetic.
Exemplu: În industrie există o mare varietate de materii prime. Contul 301, “Materii
prime” se dezvoltă în analitice după specificul şi particularităŃile întreprinderii în cauză. Un
prim rang de analitic la materie primă: fibră (de bumbac, de lână, sintetică).
Contul 301 se poate descompune, pe analiticele sale, astfel:
301 / 01 Fibră
301 / 01/ 01 fibră de bumbac
301 / 01/ 02 fibră de lână
301 / 01/ 03 fibră sintetică
În conturile analitice apare etalonul cantitativ. Între un cont sintetic şi conturile analitice
subordonate sunt stabilite următoarele legături:
• soldul iniŃial al contului sintetic este egal cu suma soldurilor iniŃiale ale conturilor
analitice subordonate;
29
• rulajul debitor al contului sintetic este egal cu suma rulajelor debitoare ale conturilor
analitice subordonate;
• rulajul creditor al contului sintetic este egal cu suma rulajelor creditoare ale
conturilor analitice subordonate;
• soldul final al contului sintetic este egal cu suma soldurilor finale ale conturilor
analitice subordonate.
2.5. BalanŃele de verificare
BalanŃele de verificare reprezintă sinteze ale contabilităŃii prin care se centralizează cele
mai semnificative date din sistemul de conturi şi se controlează preluarea completă a
fluxurilor de valori din registrul Jurnal în registrul Cartea Mare.
După felul de cuprindere a cifrelor semnificând solduri şi rulaje, balanŃele de verificare
pot fi:
• pe solduri finale (SfD = SfC);
• pe total sume şi solduri finale (Total sume D = Total sume C; SfD = SfC);
• pe rulaje sau cu trei serii de egalităŃi (SiD = SiC; RD = RC; SfD = SfC);
• cu patru serii de egalităŃi;
• balanŃa “şah”.
Pentru exemplificarea întocmirii balanŃelor de verificare cu patru serii de egalităŃi şi
balanŃa şah avem în vedere următoarele:
O societate comercială începe un exerciŃiu financiar cu următorul bilanŃ:
Activ BilanŃ iniŃial Pasiv
1. InstalaŃii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaŃii
20.000 1. Capital social 15.700
2. Materii prime 2.000 2. Rezerve legale 7.000 3. Produse finite 3.000 3. Profit reportat 3.000 4. Casa 1.000 4. Personal – salarii datorate 10.000 5. Conturi curente la bănci 10.000 5. Creditori diverşi 800 6. Debitori diverşi 500 Total 36.500 Total 36.500
Presupunem că au loc următoarele operaŃiuni:
1 Deschiderea conturilor de pasiv
891 = % 101 1061 117 421 462
36.500 15.700 7.000 3.000
10.000 800
2 Deschiderea conturilor de activ
% 213 301 345 5311 5121 461
= 891 20.000 2.000 3.000 1.000
10.000 500
36.500
3 Se reŃine din salarii impozitul 421 = 444 2.500 2.500
30
4 Se ridică de la bancă 7.500.000 lei pentru plata salariilor
5311 581
= =
581 5121
7.500 7.500
7.500 7.500
5 Se achită restul de plată 421 = 5311 7.500 7.500
6 Un debitor al întreprinderii plăteşte cu numerar 400.000 lei
5311 = 461 400 400
7 Se virează la buget impozitul pe salariu 444 = 5121 2.500 2.500
8 Unitatea capitalizează rezerve de 5.000.000 lei
1061 = 101 5.000 5.000
9 Se vând produse finite în valoare de 2.000.000 lei, TVA 19%
411 = % 701 4427
2.380 - 2.000
380 10 Se încasează factura clienŃi, lei 2.380.000 5121 = 411 2.380 2.380 11 TVA colectată devine de plată 4427 = 4423 380 380 12 Se plăteşte TVA 4423 = 5121 380 380
13 Se achită datorii faŃă de creditori diverşi, lei 700.000
462 = 5121 700 700
14 Se depun la bancă 400.000 lei 581 5121
= 5311 581
400 400
400 400
15 Se închid conturile de venituri 701 = 121 2.000 2.000
În urma trecerii sumelor în Cartea Mare şi a stabilirii soldurilor conturilor, BalanŃa de
verificare cu patru serii de egalităŃi va arăta astfel:
BalanŃa de verificare încheiată la ______________
Sume din balanŃa
precedentă Rulaje Total sume Solduri finale Simbol
cont Denumire cont
D C D C D C D C 101 Capital social - 15.700 - 5.000 - 20.700 - 20.700 1061 Rezerve legale - 7.000 5.000 - 5.000 7.000 - 2.000 117 Rezultat reportat - 3.000 - - - 3.000 - 3.000
213 InstalaŃii tehnice, mijl. de tr., an. şi plan.
20.000 - - - 20.000 - 20.000 -
301 Materii prime 2.000 - - - 2.000 - 2.000 - 345 Produse finite 3.000 - - - 3.000 - 3.000 - 411 ClienŃi - - 2.380 2.380 2.380 2.380 - -
421 Personal – salarii datorate
- 10.000 10.000 - 10.000 10.000 - -
4423 TVA de plată - - 380 380 380 380 - - 4427 TVA colectată - - 380 380 380 380 - -
444 Impozit pe venituri de natura salariilor
- - 2.500 2.500 2.500 2.500 - -
461 Debitori diverşi 500 - - 400 500 400 100 - 462 Creditori diverşi - 800 700 - 800 700 - 100
5121 Conturi curente la bănci în lei
10.000 - 2.780 11.080 12.780 11.080 1.700 -
5311 Casa în lei 1.000 - 7.900 7.900 8.900 7.900 1.000 - 581 Viramente interne - - 7.900 7.900 7.900 7.900 - -
701 Venit din vânzarea produselor finite
- - 2.000 2.000 2.000 2.000 - -
121 Profit şi pierdere - - - 2.000 - 2.000 - 2.000 TOTAL 36.500 36.500 41.920 41.920 78.420 78.420 27.800 27.800
Pe baza aceloraşi date balanŃa şah va arăta astfel:
31
BalanŃa “Şah”
Conturi C Conturi D
SID 101 1061 1017 213 301 345 411 421 4423 4427 444 461 462 5121 5311 581 701 121 TRD SFC Simbol cont
SIC 36.500 15.700 7.000 3.000 X X X X 10.000 - - - X 800 - X X X - 101 Capital social X X - 20.700 1061 Rezerve legale X 5.000 X 5.000 2.000 1017 Rezultatul reportat X X - 3.000 213 InstalaŃii tehnice, etc. 20.000 X - 301 Materii prime 2.000 X - 345 Produse finite 3.000 X - 411 ClienŃi - X 380 2.000 2.380 421 Personal – salarii datorate X X 2.500 7.500 10.000 - 4423 TVA de plată X X 380 380 - 4427 TVA colectată X 380 X 380 - 444 Impozit pe venituri de nat. sal. X X 2.500 2.500 - 461 Debitori diverşi 500 X - 462 Creditori diverşi X X 700 700 100 5121 Conturi curente bănci în lei 10.000 2.380 X 400 2.780 - 5311 Casa în lei 1.000 400 X 7.500 7.900 581 Viramente interne X 7.500 400 X 7.900 701 Venituri din vânzarea
produselor X X 2000 2.000 2.000
121 Profit şi pierdere - X - Total rulaj creditor 5.000 - - - - - 2.380 - 380 380 2.500 400 - 11.080 7.900 7.900 2.000 2000 41.920 Sold final debitor X X 20.000 2.000 3.000 - 100 1.700 1.000 X - - 27.800
32
CAPITOLUL 3 – DOCUMENTELE CONTABILE
3.1. Definirea documentelor contabile
Legea contabilităŃii obligă toate societăŃile comerciale să întocmească în momentul şi la
locul producerii operaŃiunilor economice documente contabile, care se mai numesc
documente justificative. Între atribuŃiile Ministerului FinanŃelor este şi stabilirea
nomenclatorului şi formatului documentelor.
În general sunt acceptate, mai ales în operaŃiuni de verificare şi control, numai
documentele tipizate, al căror model este oficial şi în orice caz sunt tipărite.
Pentru acestea organul central amintit stabileşte conŃinutul formularelor, ceea ce
înseamnă informaŃiile pe care trebuie să le cuprindă şi care pot fi împărŃite în informaŃii fixe şi
informaŃii variabile.
InformaŃiile fixe sunt acelea repetabile şi general regăsite în toate documentele de
acelaşi fel.
Informa Ńiile variabile sunt acelea specifice condiŃiilor concrete în care se derulează
operaŃiunea. Exemplu: specific în industrie, agricultură, transporturi, ş.a.
Se stabileşte astfel forma formularului, adică liniatura, aşezarea pe rânduri şi coloane a
datelor ce trebuie consemnate şi formatul documentului, respectiv mărimea.
Pe lângă formularele tipizate există şi formulare netipizate, adică acelea a căror formă şi
format nu sunt prestabilite şi imprimate. Folosirea lor este la latitudinea unităŃilor
patrimoniale.
Documentele justificative sunt documentele care se întocmesc în momentul şi locul
derulării operaŃiunilor, dobândind astfel calitatea de documente justificative, iar pe baza lor se
înregistrează intrarea sau ieşirea în / din patrimoniu a diferitelor elemente, în funcŃie de
particularităŃile acestora.
Pe aceste documente se fundamentează înregistrările cu ajutorul conturilor.
Documentele justificative au un anumit conŃinut, după cum urmează:
• denumirea
• numărul şi data documentului
• denumirea şi sediul unităŃii patrimoniale sau a serviciului şi sectorului care a întocmit
documentul
• menŃionarea părŃilor care participă la efectuarea operaŃiei
• conŃinutul operaŃiei (explicaŃia)
33
• temeiul legal al operaŃiei
• datele cantitative şi valorice
• semnăturile care privesc persoana care a întocmit, verificat sau avizat
După întocmire documentele sunt supuse prelucrării. Aceasta înseamnă sortarea
documentelor pe feluri de operaŃii, exprimarea în etalon monetar a mărimii operaŃiilor
economico-financiare, eventuale cumulări prealabile pentru operaŃiuni repetabile, verificarea
de formă şi de fond (vizând legalitatea, realitatea, oportunitatea, necesitatea şi economicitatea
operaŃiunilor consemnate în document).
În vederea înregistrării în contabilitate, documentele sunt supuse unei analize şi apoi se
efectuează contarea lor. Aceasta înseamnă înscrierea pe document a conturilor ce urmează a
se debita şi a se credita, cu valorile respective. Aceste operaŃiuni se derulează document cu
document, iar pentru cele repetabile şi de acelaşi fel se întocmesc documente centralizatoare.
O importanŃă deosebită o reprezintă respectarea cronologiei documentelor, în funcŃie de
data întocmirii (sau primirii) documentelor.
O problemă o constituie aceea a erorilor constatate cu ocazia verificării. În această
privinŃă există reguli precise: dacă într-un document se greşeşte partea de text sau cifre
acestea se “taie” cu o linie simplă şi se scrie deasupra textul şi cifra corectă. Corectarea se
confirmă prin semnătura persoanei sau persoanelor care au făcut aceasta. Se menŃionează data
efectuării acestei corecturi. Pentru situaŃii deosebite, la locul corecturii se aplică şi ştampila
personală a persoanei respective.
În documentele referitoare la mijloacele băneşti nu sunt admise corecturi sau ştersături.
Documente cu regim special, cum sunt chitanŃa fiscală, cecul pentru bancă ş.a., dacă sunt
greşite se anulează şi nu se detaşează din carnetul respectiv.
Pentru documentele care prevăd operaŃiuni de predare-primire, corectura trebuie
confirmată prin semnături atât ale primitorului cât şi ale predătorului.
Aspecte aparte apar în legătură cu completarea documentelor în regim informatic.
Corecturile sunt admise numai înainte de începerea prelucrării electronice a acestora. Pentru
erorile constatate ulterior se redactează o listă cu erori.
După aceste operaŃiuni documentele sunt supuse operaŃiunii de clasare, prin întocmirea
de dosare (pe tipuri de operaŃiuni sau în ordine cronologică a documentelor) pentru o anumită
perioadă de timp. În final documentele sunt arhivate.
34
3.2. Registrele contabile
Registrele contabile sunt un fel de documente în care se grupează operaŃiuni repetabile
preluate de regulă din documentele justificative. Registrele contabile se pot prezenta sub
formă de caiete, carnete sau registre “legate”. Registrele se mai pot prezenta sub formă de fişe
sau foi volante. Dacă sunt redactate la calculator iau forma hârtiei de imprimantă.
Legea contabilităŃii stabileşte felul registrelor obligatoriu a fi Ńinute de toŃi agenŃii
economici. Dintre acestea: registrul jurnal, care are o formă particulară mai simplă; registrul
jurnal de încasări şi plăŃi; registrul cartea mare; registrul inventar.
Registrul jurnal se găseşte sub formă de carnet cu 100-200 file şi este obligatoriu
pentru toŃi agenŃii economici. În el se înregistrează cronologic operaŃiunile care se derulează
în activitatea unităŃii respective.
Cuprinde:
• numărul de înregistrare
• data înregistrării
• documentul, pentru care se precizează felul, numărul şi data
• explicaŃia
• simbolul conturilor debitoare sau creditoare
• suma debitoare sau creditoare
REGISTRUL JURNAL
Documentul Simbolurile conturilor
Suma Nr. crt.
Data înregistrării
Tip Nr. Data ExplicaŃia
D C D C 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
O formă utilizată de practicieni în acelaşi scop ca şi jurnalul de înregistrare o reprezintă
Nota contabilă.
Registrul de încasări şi plăŃi vizează contul Casa şi conturile la bănci. Spre deosebire de
registrul jurnal, după explicaŃie are două coloane: încasări, plăŃi. Se deschide cu existentul de
numerar la începutul zilei, se continuă cu încasările şi plăŃile şi în final se stabileşte soldul
zilei. În cazul registrului jurnal se efectuează totalul de pagină care se reportează paginii
următoare, obŃinându-se la sfârşitul perioadei totalul general.
Registrul cartea mare mai poartă numele de fişe a conturilor sintetice. În acest registru
se prezintă tot cronologic situaŃia operaŃiunilor, pe fiecare cont în parte, separat pentru debit şi
separat pentru credit.
În practica din România se cunosc două modele de registre cartea mare: Cartea mare
şah, care constă în fişele sintetice şah pentru fiecare cont, întocmindu-se câte o fişă pentru
35
debit şi credit. Aceste registre şah sunt specifice formei de înregistrare contabile Maestru şah.
Registrele cartea mare poartă numele mai vechi de “Maestru principal”. Atât fişa pentru debit
cât şi cea pentru credit cuprind: numele fişei sintetice şah; denumirea contului la care se
referă; simbolul contului; pagina; data operaŃiunii; documentul cu felul şi numărul său;
explicaŃia; conturile corespondente (pentru care se deschid subcoloane în care se înscriu
simbolurile acestora).
În fişa pentru debit a unui cont, conturile corespondente sunt creditoare iar în fişa pentru
credit a aceluiaşi cont, conturile corespondente sunt debitoare. Pe fişă există rubrici în care se
precizează debitul sau creditul.
Liniatura se prezintă astfel:
REGISTRUL CARTEA MARE ŞAH Simbol cont DEBIT Denumirea contului
“M ărfuri” 371 CREDIT Pagina 1
Conturi corespondente Nr. din registrul Jurnal
Data operaŃiei Suma 401
1 10.11.2002 5.000 5.000
Cartea mare în condiŃiile jurnalelor multiple
Dacă în “Cartea mare şah” înregistrările se fac cronologic, în registrul Cartea mare la
care ne referim înregistrările se fac numai lunar.
Acest registru cuprinde denumirea şi simbolul contului iar cifrele sunt desfăşurate
pentru debitul contului pe conturi corespondente creditoare, pe total lună calendaristică. Într-o
coloană se preia rulajul creditor şi se stabileşte soldul la sfârşitul lunii, debitor sau creditor.
Contul …… Sold final
Conturi corespondente creditoare Total rulaj
debitor Total rulaj creditor D C
Lunile Cont jurnal
.... .... .... .... La 1 ianuarie
Un alt tip de registru este registrul inventar. Acesta se prezintă sub formă de carnet şi
principalele date de pe fiecare filă sunt: număr curent, recapitulaŃia elementelor inventariate,
valoarea contabilă, valoarea de inventar, diferenŃe din evaluare, arătându-se valoarea
diferenŃelor şi cauzele care au produs acele diferenŃe.
36
3.3. Forme de înregistrare contabilă
Formele de înregistrare contabilă (metode de tehnică ale contabilităŃii) se referă la
procedeele concrete de lucru pentru realizarea obiectivelor, respectiv înregistrarea mişcărilor
de valori exprimabile în bani. Aceste forme au evoluat în strânsă legătură cu complexitatea
operaŃiunilor de înregistrat, scrierea, tipărirea etc.
Prima formă de înregistrare contabilă este forma clasică veneŃiană instituită în prima
carte tipărită a lui Luca Paciolo. Aceasta constă în următoarele etape:
1. pentru fiecare operaŃiune se întocmesc documentele primare justificative
2. datele sunt trecute în Registrul Jurnal
3. se fac consemnările în Cartea Mare
4. se întocmeşte bilanŃul contabil
În România, în prezent se aplică 3 forme de înregistrare contabilă:
1. Forma “maestru şah” sau a fişelor cu conturi corespondente
2. Forma jurnalelor multiple
3. Forma de contabilitate informatizată.
Forma “maestru şah” constă în derularea lucrărilor în următoarea succesiune:
1. Întocmirea documentelor primare sau justificative pentru fiecare operaŃiune la locul
şi la data desfăşurării acestora. Pentru documentele care conŃin repetabil aceleaşi operaŃiuni se
întocmesc centralizatoare sau borderourilor.
2. Din documentele primare, respectiv pe baza lor, se face înregistrarea în registrul
jurnal. Pentru operaŃiuni care nu au la bază un document propriu-zis se redactează nota de
contabilitate.
3. Pe baza unui exemplar din documentele justificative se fac înregistrările în fişele
conturilor analitice. Unde este cazul, la sfârşitul lunii, pe baza fişelor conturilor analitice se
întocmesc balanŃele de verificare analitice.
4. Pe baza unui alt exemplar se fac înregistrările în fişele sintetice şah (Cartea mare şah)
care se întocmesc una pentru debit, sumele desfăşurându-se pe conturi corespondente
creditoare şi alta pentru credit, sumele desfăşurându-se pe conturi corespondente debitoare.
5. La sfârşitul perioadei (trimestru, lună calendaristică şi întotdeauna anual), se
întocmeşte balanŃa de verificare sintetică, după regularizarea eventualelor diferenŃe între
balanŃa analitică şi inventar.
6. Redactarea bilanŃului contabil.
Acestea se pot prezenta schematic astfel:
37
Metoda jurnalelor multiple a fost introdusă în România începând cu deceniul al 7-lea,
după 1960. Elementul esenŃial al acestei forme de înregistrare constă în redactarea pentru
fiecare cont şi pentru creditul său a unui jurnal, adică a unui registru în care consemnarea se
va face cronologic. Exemplu: Jurnal pentru operaŃiunile de casă şi bancă; privind decontările
cu furnizorii; privind consumurile şi alte ieşiri de stocuri; privind salariile şi contribuŃia la
asigurări sociale; privind vânzarea mărfurilor etc.
În aceste jurnale, creditul contului respectiv este desfăşurat pe conturi sintetice
debitoare (aşa se explică de ce în Cartea mare debitul fiecărui cont este desfăşurat pe conturi
sintetice debitoare), sumele preluându-se din jurnalele conturilor respective.
Procedura de lucru are următoarea succesiune:
1. Pentru fiecare operaŃiune, în momentul şi la locul desfăşurării, se întocmesc
documente justificative. Pentru operaŃiuni repetabile se fac centralizatoare.
2. Pe baza acestora se efectuează înregistrările în registrul jurnal. operaŃiunea este
simplificată deoarece în condiŃiile acestei forme de înregistrare se prevede contarea
documentelor (înscrierea pe fiecare document a conturilor corespondente într-un loc vizibil).
Şi în această metodă se pot utiliza notele de contabilitate.
3. Cifrele se trec în jurnalele pentru creditul conturilor, care după forma lor pot fi:
• jurnale pentru credit cu situaŃie pentru debit (pe verso)
BilanŃ
C
BalanŃa de verificare sintetică
Cartea Mare Şah D BalanŃe de
verificare analitice
Fişe pentru conturi analitice
Documente centralizatoare
Documente primare
Registrul Jurnal
Note de contabilitate
38
• jurnale numai pentru înregistrarea sintetică
• jurnale pentru înregistrarea sintetică şi analitică (unde este cazul)
4. Din jurnale datele ajung în Cartea mare.
5. Pe baza registrelor Cartea mare se întocmeşte bilanŃul.
Se observă că teoretic această forma de înregistrare nu presupune balanŃă de verificare,
ceea ce implică însă lucrări foarte exacte. Ea poate fi prezentată schematic în felul următor:
Forma de contabilitate informatizată constă de fapt în prelucrarea datelor cu ajutorul
calculatoarelor.
Totuşi, informatica economică şi de gestiune nu se substituie contabilului, ci se folosesc
realele avantaje ale calculatorului, crescând productivitatea muncii şi operativitatea
informaŃiilor.
Fişe SituaŃii
Jurnal pentru Creditul SituaŃia
pentru debitul
aceluiaşi cont
CARTEA MARE
BilanŃ
Jurnal pentru contabilitatea
sintetică
BalanŃa de verificare
Documente centralizatoare
Documente primare
Registrul jurnal
Jurnal pentru contabilitatea
sintetică şi analitică
39
CAPITOLUL 4 – EVALUAREA PATRIMONIULUI ÎN CONTABILIT ATE
4.1. NoŃiunea de evaluare a patrimoniului
Evaluarea este un procedeu al metodei contabilităŃii care constă în cuantificarea şi
exprimarea în etalon monetar a mărimii elementelor patrimoniale şi a operaŃiunilor
economico-financiare care exprimă mişcarea acestora.
Datorită faptului că în contabilitate nu se poate opera cu elemente care nu au o
exprimare valorică, evaluarea are ca scop omogenizarea elementelor patrimoniale prin
intermediul valorii. Obiectul evaluării îl vor constitui activele, pasivele, veniturile,
cheltuielile, rezultatele şi operaŃiunile economico-financiare care vizează patrimoniul
agenŃilor economici. În acest scop se foloseşte etalonul monetar ca o unitate de calcul care
permite măsurarea valorilor economice, fapt care duce la apariŃia preŃurilor ca expresie
bănească a valorii elementelor patrimoniale.
4.2. Formele evaluării patrimoniului în contabilitate
În funcŃie de momentele când se efectuează evaluarea în contabilitate, aceasta poate fi
curentă sau periodică.
Evaluarea curentă se aplică în contabilitate în cursul perioadelor de gestiune, în
vederea exprimării valorice a modificărilor pe care le suferă elementele patrimoniale atunci
când au loc operaŃiuni economico-financiare. Această formă de evaluare se aplică în mod
deosebit asupra intrărilor sau ieşirilor elementelor patrimoniale din cadrul unităŃii sau când
acestea se mişcă în interior de la o gestiune la alta.
Evaluarea curentă este specifică operării mişcărilor elementelor patrimoniale cu ajutorul
conturilor şi asigură reflectarea la valoarea de înregistrare (denumită şi valoare contabilă) a
intrării şi ieşirii activelor şi pasivelor, a efectuării cheltuielilor, realizării veniturilor şi
stabilirii rezultatelor.
PreŃul folosit pentru evaluarea curentă a intrărilor şi ieşirilor de valori economice are la
bază costul istoric din momentul decontării tranzacŃiilor sau operaŃiunilor economico-
financiare consemnate în documentele justificative. Costul istoric (de origine) exprimă
valoarea elementelor patrimoniale din momentul intrării în patrimoniu şi se stabileşte pe baza
documentelor justificative.
Evaluarea la intrare sub forma costului istoric poate îmbrăca una din formele
următoare:
40
a) Costul de achiziŃie - pentru bunurile cumpărate de întreprindere. Costul de achiziŃie
se formează din preŃul de cumpărare + taxele de import şi alte taxe (cu excepŃia acelora pe
care persoana juridică le poate recupera de la autorităŃile fiscale) + cheltuielile de transport,
manipulare + cheltuieli accesorii – reducerile comerciale primite.
b) Costul de producŃie - pentru bunurile produse în întreprindere. În costul de producŃie
se include costul de achiziŃie al materiilor prime şi materialelor consumabile directe, alte
cheltuieli directe, o cotă parte din cheltuielile indirecte de producŃie şi dobânzile bancare la
creditele obŃinute pentru producŃia cu ciclu lung de fabricaŃie.
c) Valoarea de aport - pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social, stabilită în
urma evaluării.
d) Valoarea justă - pentru bunurile obŃinute cu titlu gratuit. Prin valoare justă se înŃelege
suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunăvoie între părŃi aflate în cunoştinŃă de
cauză în cadrul unei tranzacŃii cu preŃul determinat obiectiv.
În cazurile menŃionate la lit. c) şi d), valoarea de aport şi, respectiv, valoarea justă, se
substituie costului de achiziŃie.
Evaluarea la intrare a elementelor patrimoniale poate înregistra şi particularităŃi
determinate de specificul fiecărui element. Astfel:
- Pentru titlurile de valoare (acŃiuni, obligaŃiuni) valoarea de achiziŃie este egală strict cu
preŃul de cumpărare (nu se include cheltuielile accesorii).
- CreanŃele şi datoriile se evaluează la valoarea lor nominală.
- Pentru cheltuieli şi venituri, valoarea contabilă este cea asociată elementelor de activ
sau pasiv cu care intră în corespondenŃă. Veniturile vor fi evaluate simultan cu o creştere de
activ sau cu o diminuare de pasiv. Invers, cheltuielile se evaluează concomitent cu o creştere
de pasiv sau cu o diminuare de activ.
- Pentru bunurile intrate, exprimate în devize, valoarea se determină prin convertirea
devizelor în lei la data când a avut loc operaŃiunea.
Evaluarea la ieşire se face de regulă la valoarea de intrare sau valoarea contabilă a
elementelor respective. În cazul în care există bunuri similare de natura stocurilor sau titlurilor
de valoare care au avut valori diferite de intrare şi dacă nu există posibilitatea identificării lor
specifice după valoarea de intrare, la ieşirea din patrimoniu se poate opta pentru alegerea
uneia din următoarele metode de evaluare: FIFO, LIFO, NIFO, CMP.
Alegerea uneia sau alteia din metodele de evaluare la ieşire poate genera pentru
întreprindere anumite avantaje de ordin economic, financiar sau fiscal.
41
Evaluarea periodică îşi are aplicabilitatea, de regulă, la închiderea exerciŃiului
financiar. Această evaluare prezintă şi ea două forme, şi anume: evaluarea la inventar şi
evaluarea la bilanŃ.
Evaluarea la inventar se face cu ocazia controlării prin inventar, cel puŃin o dată pe an,
a existenŃei şi valorii activelor şi pasivelor patrimoniale. Această operaŃiune de evaluare are la
bază valoarea actuală sau valoarea de inventar, determinată în funcŃie de preŃul pieŃei,
utilitatea bunului pentru întreprindere, starea şi amplasarea acestuia. Datorită modului său de
determinare, valoarea de inventar poate fi denumită şi valoare de întrebuinŃare.
În practică, determinarea valorii de inventar pentru diferite elemente patrimoniale se
poate face prin folosirea individuală sau combinată a următoarelor metode: a valorii
actualizate, valorii de realizare, valorii de înlocuire, valorii de întreprindere, valorii curente.
Aplicarea acestor metode de calcul necesită însă calcule destul de complexe.
Valoarea de inventar pentru anumite categorii de elemente patrimoniale se poate
determina concret, astfel:
- Pentru imobilizări necorporale sau corporale - valoarea de intrare minus amortizarea
cumulată.
- Pentru stocuri - valoarea ultimului lot intrat în stoc.
- Pentru creanŃe şi datorii (exclusiv TVA deductibilă şi TVA colectată) - valoarea
nominală actualizată în funcŃie de eventualele clauze contractuale (dobânzi, disconturi).
- Pentru valută, creanŃe sau datorii exprimate în valută - în funcŃie de cursul de schimb
valutar de la sfârşitul anului.
- Pentru efecte comerciale negociate public, titluri imobilizate sau titluri de plasament -
cotaŃia de la data închiderii exerciŃiului financiar.
- DisponibilităŃile băneşti - valoarea contabilă de intrare.
- CreanŃe şi datorii incerte (sau în litigiu) - valoarea lor posibilă de încasat sau de plată.
Evaluarea la bilanŃ presupune respectarea principiului prudenŃei în contabilitate. Astfel,
pentru elementele de activ, diferenŃele constatate în minus între valoarea de inventar şi
valoarea contabilă netă a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama unei
amortizări suplimentare, în cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este
ireversibilă sau se efectuează o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci când
deprecierea este reversibilă, aceste elemente menŃinându-se, de asemenea, la valoarea lor de
intrare.
Valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacŃionare pe o piaŃă reglementată se
evaluează la valoarea de cotaŃie din ultima zi de tranzacŃionare, iar cele netranzacŃionate la
costul istoric mai puŃin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare. Valorile mobiliare pe
42
termen lung se evaluează la costul istoric mai puŃin eventualele ajustări pentru pierdere de
valoare.
Prin valoare contabilă netă se înŃelege valoarea de intrare, mai puŃin amortizarea şi
ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate.
Pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenŃele constatate în plus între
valoarea de inventar şi valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se
înregistrează în contabilitate, pe seama elementelor corespunzătoare de datorii.
4.3. Reevaluarea în contabilitate
Reevaluarea este o operaŃiune ce constă în modificarea şi substituirea valorilor de
intrare (contabile) ale elementelor patrimoniale cu valorile lor curente (actuale). OperaŃiunea
de reevaluare se poate realiza numai dacă există o dispoziŃie legală expresă în acest sens.
Datorită specificului lor, fac obiectul reevaluării elementele de activ de natura
imobilizărilor corporale şi financiare.
Plusvaloarea ce rezultă din reevaluare se va reflecta în structurile de pasiv ca un element
patrimonial distinct (Rezerve din reevaluare), în cadrul capitalurilor proprii.
Rezervele din reevaluare apar în bilanŃ la un subpost separat din cadrul postului de
capital şi rezerve.
În cazul reevaluării, imobilizările corporale sunt înscrise în bilanŃ la valoarea reevaluată
în locul costului lor istoric. Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă, care
se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizaŃi. Amortizarea
lor se va face la valoarea determinată în urma reevaluării. Atunci când terenurile, clădirile,
maşinile şi echipamentele, navele şi aeronavele sunt reevaluate singular, toate celelalte active
din clasa respectivă se reevaluează, cu excepŃia situaŃiei când nu există nici o piaŃă activă
pentru acel activ. Aceasta impune reevaluarea cu suficientă regularitate astfel încât valoarea
contabilă să nu difere substanŃial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data
bilanŃului. Prin piaŃă activă se înŃelege acea piaŃă în care:
- elementele comercializate sunt omogene
- pot fi găsiŃi în permanenŃă cumpărători şi vânzători interesaŃi
- preŃurile sunt cunoscute de către public.
Aspectele de mai sus sunt cumulative.
43
CAPITOLUL 5 – CLASIFICAREA CONTURILOR
5.1. NoŃiunea, importanŃa şi criteriile de clasificare a conturilor
Clasificarea, ca procedeu folosit de metoda contabilităŃii, reprezintă o acŃiune de
împărŃire, distribuire şi repartizare a diferitelor elemente contabile în funcŃie de asemănările şi
deosebirile dintre ele. Pentru a putea face o clasificare este necesar un criteriu care să
diferenŃieze elementele, astfel încât acestea să poată fi împărŃite pe clase. Criteriul ales trebuie
să fie unic pentru o clasificare şi trebuie să aibă în vedere însuşirile fundamentale ale
elementelor supuse clasificării.
Având în vedere marea diversitate a elementelor care alcătuiesc sistemul conturilor
(conturile), pentru a putea fi studiate mai bine şi pentru a crea o anumită ordine în varietatea
lor, acestea trebuie clasificate. Se ajunge astfel la un număr redus de clase, grupe şi subgrupe,
fiecare cu particularităŃile sale bine definite, ceea ce oferă posibilitatea stăpânirii conŃinutului
economic şi a funcŃiei contabile a conturilor componente.
La baza clasificării conturilor pot sta mai multe criterii. Fiecare dintre acestea, însă,
caracterizează conturile dintr-un anumit punct de vedere.
Principalul criteriu folosit pentru clasificarea conturilor este conŃinutul lor economico-
financiar, adică materia înregistrată cu ajutorul acestora. Pe lângă criteriul principal, orice
clasificare poate prezenta şi criterii secundare (derivate). În cazul conturilor, aceste criterii
derivate sunt funcŃia contabilă (activ, pasiv, bifuncŃional) şi sfera de cuprindere (conturi
sintetice sau conturi analitice).
Pornind de la aceste criterii, conturile se împart pe clase grupe şi subgrupe. În fiecare
subgrupă sunt cuprinse conturile sintetice (de grad I sau II).
Prezentăm în continuare Tabloul general de clasificare a conturilor:
Clasa Grupa Subgrupa Conturi sintetice
FuncŃia contabilă
101 P 104 P 105 P 106 P 109 A 117 B 121 B
1.1. Conturi de capitaluri proprii
131 P 201 A 203 A 205 A 207 A
1.2.1. Conturi de imobilizări necorporale
208 A 211 A 212 A 213 A
1. Conturi de bilanŃ
1.2. Conturi de active imobilizate
1.2.2. Conturi de imobilizări corporale
214 A
44
Clasa Grupa Subgrupa Conturi sintetice
FuncŃia contabilă
261 A 263 A 265 A
1.2.3. Conturi de imobilizări financiare
267 A 301 A 302 A 331 A 341 A 345 A
1.3.1 Conturi de stocuri
371 A 411 A 413 A 445 A 456 B
1.3.2. Conturi de creanŃe
461 A 501 A 505 A 511 A 512 B 531 A
1.3 Conturi de active circulante
1.3.3 Conturi de plasamente şi disponibilităŃi băneşti
541 A 1.4. Conturi de
provizioane 151 P
161 P 162 P 167 P 168 P 401 P 403 P 404 P 421 P 431 P 437 P 441 P 444 P
1.5. Conturi de datorii
462 P 471 A 472 P
1.6. Conturi de regularizare
169 A 280 P 281 P 290 P
1.7.1. Conturi rectificative privind activele imobilizate
296 P 391 P 393 P 394 P 397 P 491 P 496 P
1.7.2. Conturi rectificative privind activele circulante
591 P
1.7. Conturi rectificative
1.7.3 Conturi de diferenŃe de preŃ
308 348 368 388
A A A A
600 A 607 A 611 A 642 A 658 A
2.1.1. Conturi de cheltuieli de exploatare
681 A 666 A 667 A
2. Conturi de rezultate (procese)
2.1. Conturi de cheltuieli
2.1.2. Conturi de cheltuieli financiare
686 A
45
Clasa Grupa Subgrupa Conturi sintetice
FuncŃia contabilă
2.1.3. Conturi de cheltuieli extraordinare
671
A
701 P 707 P 711 P 722 P
2.2.1. Conturi de venituri din exploatare
781 P 766 P 2.2.2. Conturi de venituri
financiare 786 P
2.2. Conturi de venituri
2.2.3. Conturi de venituri extraordinare
771
P
8011 3.1. Conturi de angajamente acordate
8018
8021 3.2. Conturi de angajamente primite
8028
8031 8032
3. Conturi în afara bilanŃului
3.3. Alte conturi în afara bilanŃului
8033 901 B 902 B
4.1. Conturi de decontări interne
903 A 921 A 922 A 923 A 924 A
4.2. Conturi de calculaŃie
925 A 931 A
4. Conturi de gestiune (interne)
4.3. Conturi privind producŃia obŃinută
933 A
A = activ, P = pasiv, B = bifuncŃional.
5.2. Planul de conturi
Planul de conturi este elaborat în cadrul unui act normativ şi cuprinde toate conturile
necesare înregistrării în contabilitate a operaŃiunilor patrimoniale, conŃinutul şi funcŃia fiecărui
cont, precum şi corespondenŃa cu alte conturi. Planul de conturi astfel elaborat, valabil pentru
toate unităŃile patrimoniale care desfăşoară activităŃi economice, asigură uniformitatea şi
unitatea conŃinutului conturilor şi astfel uşurează culegerea, prelucrarea şi transmiterea datelor
după criterii unitare.
În cadrul planului de conturi se realizează o clasificare a conturilor şi o ierarhizare a
claselor şi grupelor, potrivit criteriilor bilanŃier şi funcŃional. Astfel, conform criteriului
bilanŃier, conturile sunt grupate în raport cu structurile de activ şi pasiv, iar după criteriul
funcŃional acestea se ordonează în funcŃie de fluxurile de valori ce apar distinct în cadrul
procesului economic (constituirea capitalului, aprovizionare, producŃie, desfacere, repartizarea
rezultatelor).
În România, planul de conturi general conŃine nouă clase de conturi simbolizate cu o
cifră, grupe de conturi simbolizate cu două cifre, conturi sintetice de gradul I simbolizate cu
trei cifre şi conturi sintetice de gradul II simbolizate cu patru cifre.
46
Clasele de conturi pe care le conŃine planul contabil general sunt:
1. Conturi de capitaluri;
2. Conturi de imobilizări;
3. Conturi de stocuri şi producŃie în curs de execuŃie;
4. Conturi de terŃi;
5. Conturi de trezorerie;
6. Conturi de cheltuieli;
7. Conturi de venituri;
8. Conturi speciale;
9. Conturi de gestiune.
Utilizarea conturilor din clasele 1 - 8 este obligatorie pentru toate unităŃile patrimoniale,
în timp ce conturile din clasa 9, precum şi dezvoltarea în analitic a conturilor sintetice, pot fi
adaptate şi completate în funcŃie de specificul activităŃii şi de nevoile proprii ale agenŃilor
economici.
Pornind de la simbolizarea conturilor trebuie avut în vedere că pentru a putea reflecta în
contabilitate o operaŃiune economico-financiară se impune utilizarea cel puŃin a conturilor
sintetice de gradul I, clasele şi grupele nefiind operaŃionale în contabilitate. Uneori, din
considerente determinate de natura şi de gradul de dezvoltare al elementelor patrimoniale ce
trebuie reprezentate, se vor utiliza conturile sintetice de gradul II.
Ex.: Clasa 1 - Conturi de capitaluri; Grupa 10 - Capital şi rezerve; Sintetic I -101-
Capital; Sintetice II - 1011 - Capital subscris nevărsat, 1012 - Capital subscris vărsat, 1015 –
Patrimoniul regiei, 1016 – Patrimoniul public
5.3. Caracterizarea şi analiza funcŃiunii principalelor conturi
5.3.1. Conturile de capitaluri
Aşa cum s-a mai arătat, capitalul constituie raŃiunea existenŃei unei unităŃi patrimoniale.
Conturile de capitaluri sunt conturi de pasiv. În creditul lor se înregistrează existentul
valoric la începutul perioadei (soldul iniŃial şi sporirile de capitaluri în cursul perioadei). În
debitul acestor conturi se înregistrează reducerile de capitaluri şi soldul final creditor pentru
balansarea conturilor, cu ocazia închiderii lor la sfârşitul perioadei.
Locul principal revine contului 101 Capital a cărui funcŃiune se prezintă în sinteză
astfel:
47
Debit 101 Capital Credit C-456 - retragerea unui acŃionar - capital lichidat cu ocazia fuziunii sau lichidării
D-456 - valoarea capitalului subscris - majorări de capital - capital preluat în urma operaŃiunilor de fuziune prin absorbŃie
C-117 pierderi din exerciŃiile precedente ce se acoperă din capital
D-106 valoarea rezervelor capitalizate
D-104 prime de capital încorporate în acesta
Notă: Pe baza schemei de mai sus şi a celor ce urmează se vor formula operaŃiuni ce se
vor înregistra în Registrul Jurnal. Alt cont asimilat celor de capitaluri este 104 Prime legate de capital. FuncŃiunea sa se
poate reprezenta astfel:
Debit 104 Prime legate de capital Credit C-101 prime de capital încorporate în acesta C-106 prime de capital transferate la rezerve
D-456 valoarea primelor de capital în urma emisiunilor, fuziunilor, aportului de capital şi a conversiilor obligaŃiunilor în acŃiuni
Contul 106 Rezerve se încadrează în această subdiviziune
Debit 106 Rezerve Credit C-101 rezerve capitalizate D-105 rezerve de reevaluare
transformate în rezerve D-117 profit net realizat în exerciŃiile anterioare repartizat la rezerve D-129 constituire de rezerve din profitul net al exerciŃiului curent D-104 prime de capital trecute la rezerve
C-261, 263 diferenŃa între valoarea titlurilor retrase sau cedate şi valoarea neamortizată a imobilizărilor corporale aportate
D-261, 263 diferenŃa dintre valoarea titlurilor primite şi valoarea neamortizată a imobilizărilor corporale
5.3.2. Conturile de active imobilizate
Aceste conturi sunt conturi de activ. În debitul lor se înregistrează soldul iniŃial şi
sporirile de valoare iar în credit reducerile valorilor activelor imobilizate şi soldul final debitor
cu ocazia închiderii exerciŃiului financiar.
În planul de conturi general există conturi pentru fiecare grupă de active imobilizate.
Conturi de imobilizări necorporale sunt conturile simbolizate 201, 203, 205, 207, 208.
Reprezentativ poate fi considerat contul 205.
48
Debit 205 Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale, drepturi şi
active similare Credit C 404 brevete, licenŃe, etc. achiziŃionate D 280 partea de valoare amortizată C 233 idem realizate pe cont propriu D 658 partea de valorare neamortizată în
cazul cedării de brevete, etc. C 203 idem din activităŃi de dezvoltare D 167 concesiuni restituite C 721 idem realizate pe cont propriu într-un exerciŃiu financiar
D 456 retragerea aporturilor de brevete, licenŃe, etc.
C 456 idem – aduse ca aport de acŃionari D 261 brevete, licenŃe, etc. depuse ca aport la capitalul altor societăŃi
C 133 idem numite cu titlu gratuit C 167 valoarea concesiunilor
Conturi de imobilizări corporale sunt cele simbolizate 211, 212, 213, 214. FuncŃiunea
lor este mult asemănătoare cu a contului 205. Reprezentativ poate fi ales contul 213 InstalaŃii
tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaŃii care se dezvoltă pe conturi sintetice de
gradul II şi anume:
2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaŃii de lucru)
2132 Aparate şi instalaŃii de măsurare control şi reglare
2133 Mijloace de transport
2134 Animale şi plantaŃii
Debit 213 InstalaŃii tehnice, mijloace de transport, animale şi
plantaŃii Credit C 404 InstalaŃii tehnice achiziŃionate D 281
D 658 valoarea amortizată şi neamortizată a instalaŃiilor tehnice cedate sau scoase din patrimoniu
C 446 taxe vamale pentru import de imobilizări corporale
D 456 aporturi în instalaŃii tehnice retrase
C 231 instalaŃii tehnice din efort propriu pe mai mult de un an
D 267 instalaŃii cedate în regim de leasing financiar
C 722 instalaŃii tehnice obŃinute cu efort propriu în un an
D 105 reducere de valoare în urma reevaluării instalaŃiilor
C 133 instalaŃii tehnice primite gratuit C 456 instalaŃii tehnice aduse ca aport C 167 instalaŃii tehnice primite în regim de leasing financiar
C 281 amortizarea investiŃiilor efectuate de chiriaşi pentru instalaŃii şi restituite proprietarului
C 105 creşteri de valoare din reevaluare
Conturile de imobilizări financiare sunt cele simbolizate 261, 263, 265, 267.
Prezentăm funcŃiunea contului 261
49
Debit 261 AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate Credit C 404 acŃiuni achiziŃionate D 664 cheltuieli privind titlurile de
participare deŃinute la filiale din cadrul grupului, cedate (vândute)
C 512 şi 531 cumpărări cu numerar şi prin bancă
D 106 diferenŃa dintre valoarea titlurilor cedate sau retrase şi valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale sau corporale aportate
C 205 C 208 C 211 C 212 C 213 C 214
titluri obŃinute prin aport în imobilizări la societăŃi din cadrul grupului
C 301 C 302 C 303 C 371 C 381
titluri obŃinute prin aport în stocuri la capitalul social al filialelor din cadrul grupului
C 761 reinvestirea dividendelor cuvenite din profitul net
C 106 diferenŃa dintre valoarea titlurilor dobândite şi valoarea neamortizată a imobilizărilor aportate
5.3.3. Conturile de mijloace circulante în stocuri
Aceste conturi sunt conturi de activ şi în funcŃiunea lor respectă regula de funcŃionare
care a mai fost indicată pentru astfel de conturi, respectiv (sintetizat) sold iniŃial şi sporiri în
debit iar reduceri şi sold final debitor în credit.
Prezentăm funcŃiunea contului 301 Materii prime şi situaŃia aplicării inventarului
permanent.
Debit 301 Materii prime Credit C 401 C 408 C 542
valoarea materiilor prime achiziŃionate
D 601 consum de materii prime, lipsă de inventar şi pierderi din deprecieri
C 446 taxe vamale la import D 371 materii prime vândute ca atare C 351 materii prime revenite de la terŃi
D 451 D 452 D 481 D 482
livrări către societăŃi în cadrul grupului
C 401 manopera aferentă D 658 donaŃii date altor terŃi C 456 aport în natură al acŃionarilor D 671 pierderi din calamităŃi C 601 plus de inventar D 351 trimiteri spre prelucrare la terŃi C 758 primiri cu titlu gratuit
C 341 C 345
semifabricate şi produse finite consumate ca materii prime în aceeaşi unitate
C 451 C 452 C 481 C 482
primiri din cadrul grupului
50
5.3.4. Conturi de mijloace circulante în decontare (creanŃe)
Reprezentativ pentru aceste conturi este contul 411 ClienŃi. FuncŃiunea lui se poate
reprezenta astfel:
Debit 411 ClienŃi Credit C 701, 702, 703, 704, 705, 708 preŃul de vânzare al produselor, mărfurilor, semifabricatelor, serviciilor, ş.a.
D 512, 531 sume încasate de la clienŃi
C 4427 valoarea TVA colectată D 419 decontarea avansurilor încasate de la clienŃi
C 418 după întocmirea facturilor respective
D 665 diferenŃe nefavorabile de curs valutar
C 472 livrări şi executări de servicii în avans
D 511 cecuri acceptate
C 419 avansuri facturate clienŃilor D 413 efecte comerciale acceptate C 267 dobânzi facturate de locator în cazul leasingului financiar
D 667 sconturi acordate clienŃilor
C 754 venituri reactivate D 654 clienŃi incerŃi sau în litigiu deveniŃi insolvabili
C 765 diferenŃe favorabile de curs valutar
D 419 ambalaje care circulă în regim de restituire primite de la clienŃi
C 419 ambalaje care circulă în regim de restituire facturate clienŃilor
5.3.5. Conturi de mijloace circulante în trezorerie
Aceste conturi reflectă investiŃiile financiare pe termen scurt (titlurile de plasament) şi
mijloacele băneşti ale agenŃilor economici.
Între conturile de investiŃii financiare pe termen scurt se află contul 501 AcŃiuni, a cărui
funcŃiune este următoarea:
Debit 503 AcŃiuni Credit C 512, 531, 509 acŃiuni cotate sau necotate achiziŃionate (cumpărate)
D 512, 531 valoarea acŃiunilor cedate (vândute) D 664 diferenŃa nefavorabilă între preŃul de cumpărare şi cel de vânzare
5.3.6. Conturile de mijloace circulante băneşti
Sunt în principal conturile 512 şi 531 ca şi conturile 541 Acreditive şi 542 Avansuri de
trezorerie.
Datorită varietăŃii operaŃiunilor care se pot derula cu plata prin bănci în lei şi în valute
sau prin casă în lei şi în valute, corespondenŃa conturilor 512 şi 531 cu subconturile lor este
numeroasă şi se regăseşte în mare măsură în corespondenŃele conturilor prezentate până acum
şi în continuare.
Ne rezumăm numai la precizarea simbolurilor conturilor corespondente.
51
Debit (încasări) 512 Conturi curente la bănci Credit (plăŃi) C 581, 131, 445, 162, 519, 166, 451, 167, 267, 411, 413, 419, 428, 4424, 446, 448, 455, 456, 458, 767, 771, 472, 473, 481, 501, 764, 765, 508, 511, 766, 741, 758, 761, 762, 763
D 581, 161, 162, 519, 167, 166, 451, 261, 263, 265, 501, 505, 506, 508, 269, 509, 458, 168, 518, 666, 232, 234, 267, 401, 403, 404, 405, 409, 421, 423, 424, 425, 426, 427, 431, 437, 438, 441, 4423, 4426, 447, 446, 448, 444, 455, 456, 457, 462, 473, 481, 627, 665
Contul 531 Casa are o corespondenŃă la fel de largă pentru operaŃiunile care se pot
derula cu încasări şi plăŃi cu numerar.
5.3.7. Conturile de datorii (resurse străine)
Sunt conturi de pasiv şi reflectă în creditul lor datoriile existente la începutul
exerciŃiului financiar şi sporirea ulterioară a acestora pe parcursul exerciŃiului financiar. În
credit reflectă reducerea datoriilor îndeosebi ca urmare a plăŃii lor şi soldul final creditor
pentru balansare cu ocazia închiderii conturilor.
Prezentăm funcŃiunea contului 401 Furnizori:
Debit 401 Furnizori Credit C 162 plăŃi direct din credite D 301, 302, 303, 341, 346, 351, 354,
356, 357, 358, 361, 371, 381 elemente de stocuri după denumirea conturilor de mai sus la preŃ de cumpărare sau standard (prestabilit)
C 512 plăŃi prin bănci D 308, 348, 368, 378, 388 diferenŃe de preŃ nefavorabile când contabilitatea structurilor aferente se Ńine la preŃ standard (prestabilit)
C 531 plăŃi în numerar 604 materiale nestocate C 541 plăŃi din acreditive 605 energia şi apa consumate C 542 plăŃi din avansuri de trezorerie D 409 ambalaje în regim de restituire
facturate de furnizori C 403 acceptarea de efecte comerciale de plătit
D 601, 602, 607, 608 achiziŃionări de stocuri în cazul metodei inventarului intermitent
C 765 diferenŃe favorabile de curs valutar
D 408 după întocmirea facturilor
C 409 regularizarea avansurilor acordate furnizorilor la plata acestora
D 4426, 4428 TVA aferentă cumpărărilor
C 512, 531, 444 plăŃi nete către colaboratori şi impozitul reŃinut
D 532 alte valori achiziŃionate
C 345 produse cuvenite unităŃilor prestatoare conform prevederilor contractuale – plată în natură
D 665 diferenŃe nefavorabile de curs valutar
C 758 datorii prescrise sau anulate D 611-626, 628 prestări de servicii de către furnizori
C 767 sconturi obŃinute de la furnizori D 471 servicii prestate în avans C 409 ambalaje care circulă pe principiul restituirii predate furnizorului
52
Un alt cont de datorii este contul 421 Personal – salarii datorate, a cărui funcŃiune este,
schematic, următoarea:
Debit 421 Personal – salarii datorate Credit C 425 avansul acordat şi reŃinut din salarii
D 641 salariile şi alte drepturi datorate personalului la valoarea brută a statelor de plată
C 427 reŃineri în favoarea terŃilor (rate, chirii, etc.)
C 431 reŃineri pe linia CAS C 444 reŃinerea impozitului pe salarii C 345 produse acordate ca plată în natură, conform legii
C 531 salarii nete achitate salariaŃilor C 437 contribuŃia la fondul de şomaj reŃinută din salarii
Datoriile în credite de la bănci sunt reflectate cu ajutorul conturilor din grupa 16
Împrumuturi şi datorii asimilate, pentru creditele pe termen lung şi conturile din grupa 51
Conturi la bănci respectiv 519 Credite bancare pe termen scurt cu subconturile sale, pentru
datoriile de această natură cu termen de restituire sub un an (termen scurt).
Prezentăm schematic funcŃiunea contului 162 Credite bancare pe termen lung
Debit 162 Credite bancare pe termen lung Credit C 512 rambursarea creditelor D 401, 404 plăŃi ale furnizorilor direct
din creditul acordat de bănci C 765 diferenŃe favorabile de curs valutar rezultate la rambursarea creditelor în valută sau din evaluarea lor la sfârşitul exerciŃiului financiar
D 665 diferenŃe nefavorabile de curs valutar din evaluarea la închiderea exerciŃiului financiar a creditelor în valută
D 512 primirea creditelor pe termen lung
5.3.8. Conturi de regularizare a calculelor contabilit ăŃii, cu rol delimitativ
Aşa cum s-a văzut la structurile patrimoniale, există cheltuieli înregistrate în avans şi
venituri înregistrate în avans. FuncŃiunea conturilor respective este următoarea:
Debit 471 Cheltuieli înregistrate în avans Credit C 401 521 531
abonamente, chirii, ş.a. înregistrate şi plătite anticipat
C 167 dobânzile aferente contractelor de leasing financiar
D 611 la 628 D 605 D 658 D 666 D 668
sume repartizate exerciŃiilor următoare pe baza scadenŃarelor
53
Debit 472 Venituri înregistrate în avans Credit
D 411 D 461
facturări în avans C 704 C 705 C 706 C 708
venituri înregistrate în avans sau aferente în parte exerciŃiului curent D 512
D 531 încasări în avans (chirii, abonamente, ş.a.)
D 267 dobânda aferentă bunurilor cedate în regim de leasing financiar
5.3.9. Conturile rectificative
Aceste conturi au rolul aducerii valorii de înregistrare la nivelul real ca urmare a
deprecierilor sub influenŃa factorilor pieŃei sau a amortizării. Asemenea conturi sunt conturile
de ajustări a căror funcŃiune se poate prezenta în corespondenŃele generale astfel:
Debit 68… Credit 29… 39… 49… 59…
constituirea şi suplimentarea ajustării
Debit 29… 39… 49… 59…
Credit 78…
reducerea sau anularea de ajustării
Soldul creditor al conturilor de provizioane pentru deprecieri se scade (rectifică) din
valoarea contabilă a activelor la care se referă fără să apară distinct în bilanŃ.
Conturi cu rol rectificativ sunt şi conturile 280 Amortizări privind imobilizările
necorporale şi 281 Amortizări privind imobilizările corporale. Redăm schematic funcŃiunea
contului 281:
Debit 281 Amortizări privind imobilizările corporale Credit C 2112 C 212 C 213 C 214
amortizarea aferentă imobilizărilor corporale scoase din patrimoniu (casate sau vândute)
D 681 amortizări calculate şi înregistrate pentru imobilizările corporale
D 212 D 213 D 214
amortizările investiŃiilor efectuate de chiriaşi la imobilizările cu chirie şi restituite proprietarului
D 458 amortizarea imobilizărilor corporale utilizate în operaŃii de participaŃie, transferată
NOTĂ: pe baza funcŃiunilor schematice prezentate la conturile de mai sus în acest
subcapitol, vor fi formulate operaŃiuni distincte cu enunŃ separat şi înregistrate prin articole
contabile în Registrul Jurnal.
54
CAPITOLUL 6 – SITUA łIILE FINANCIARE ANUALE
6.1. Delimitări privind situa Ńiile financiare
La închiderea exerciŃiilor financiare agenŃii economici întocmesc raportările de sinteză
care în prima exprimare a Legii ContabilităŃii nr.82/1991 erau înglobate sub denumirea de
BilanŃul contabil. Ulterior au fost preluate denumiri din Standardele InternaŃionale de
Contabilitate şi începând cu 2002 se introduce denumirea de SituaŃii financiare. SituaŃiile
financiare anuale se compun din bilanŃ, cont de profit şi pierdere, politici contabile şi note
explicative.
SituaŃiile financiare se întocmesc şi pe perioade mai scurte decât anul calendaristic
(exerciŃiul financiar) respectiv trimestrial şi semestrial. BilanŃul, Contul de profit şi pierdere şi
Anexa sunt cele trei componente ale conturilor anuale. Raportul anual cuprinde situaŃiile
financiare, raportul administratorilor şi raportul auditorilor. În ultima definire, situaŃiile
financiare cuprind bilanŃul, conturile de profit şi pierdere, situaŃia modificărilor capitalului
propriu, situaŃia fluxurilor de trezorerie, politici contabile şi note explicative.
Datele cuprinse în situaŃiile financiare se centralizează pe structuri spre nivelul
macroeconomic şi sunt depuse la DirecŃiile generale ale finanŃelor publice.
SituaŃiile financiare răspund unor cerinŃe ale imaginii fidele, respectiv sunt sincere, clare
şi încheiate la timp.
SituaŃiile financiare oferă o imagine fidelă a patrimoniului întreprinderilor, precum şi a
profitului sau pierderii şi fluxurilor de trezorerie ale acestora pentru fiecare exerciŃiu financiar.
Ele trebuie să respecte prevederile Legii contabilităŃii nr. 82/1991, Ordinul nr.
1752/2005 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu Directivele Europene.
Potrivit Ordinul nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu
Directivele Europene, persoanele juridice care la data bilanŃului depăşesc limitele a două
dintre următoarele trei criterii (denumite in continuare criterii de mărime):
- total active: 3.650.000 euro,
- cifră de afaceri netă: 7.300.000 euro,
- număr mediu de salariaŃi în cursul exerciŃiului financiar: 50
întocmesc situaŃii financiare anuale care cuprind:
� bilanŃ,
� cont de profit si pierdere,
� situaŃia modificărilor capitalului propriu,
55
� situaŃia fluxurilor de trezorerie,
� notele explicative la situaŃiile financiare anuale.
Persoanele juridice care la data bilanŃului nu depăşesc limitele a două dintre criteriile de
mărime întocmesc situaŃii financiare anuale simplificate care cuprind:
� bilanŃ prescurtat,
� cont de profit şi pierdere,
� note explicative la situaŃiile financiare anuale simplificate.
OpŃional, ele pot întocmi situaŃia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaŃia
fluxurilor de trezorerie.
SituaŃiile financiare anuale, respectiv situaŃiile financiare anuale simplificate constituie
un tot unitar. Potrivit legii contabilităŃii, situaŃiile financiare anuale trebuie însoŃite de o
declaraŃie scrisă de asumare a răspunderii conducerii persoanei juridice pentru întocmirea
situaŃiilor financiare anuale în conformitate cu Reglementările contabile conforme cu
Directiva a patra a ComunităŃilor Economice Europene.
6.2. Lucrările contabile de închidere a exerciŃiului financiar
În cadrul acestora intră:
- Întocmirea balanŃei de verificare primară;
- Inventarierea generală a patrimoniului;
- Contabilizarea operaŃiilor de regularizare privind
- diferenŃele de inventar;
- amortizările;
- ajustările pentru deprecieri;
- provizioanele;
- delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor;
- variaŃia stocurilor;
- Determinarea rezultatului contabil;
- Determinarea profitului impozabil, a impozitului pe profit şi contabilizarea acestuia,
repartizarea profitului;
- Închiderea conturilor de activ şi de pasiv;
- Întocmirea balanŃei de verificare finale;
- Redactarea BilanŃului tip, a Contului profit şi pierdere şi a notelor explicative.
BalanŃa de verificare primară, adică aceea dinaintea inventarierii se întocmeşte pe baza
cifrelor din conturi. Prin ea se pregătesc datele de referinŃă necesare comparării soldurilor din
contabilitate cu inventarul faptic.
56
Presupunem că la o societate comercială s-a întocmit următoarea balanŃă de verificare
(se prezintă pe solduri finale).
BalanŃa de verificare încheiată la 31.XII.2005 SOLDURI FINALE Simbol
cont Denumirea conturilor Debitoare Creditoare
101 Capital - 622.500 106 Rezerve - 41.000 117 Rezultatul reportat - 7.000 212 ConstrucŃii 515.000 - 281 Amortizări privind imobilizările corporale - 15.000 301 Materii prime 19.550 - 345 Produse finite 40.000 - 371 Mărfuri 30.000 - 397 Ajustări pentru deprecierea mărfurilor - 10.000 401 Furnizori - 4.000 403 Efecte de plătit - 20.000 411 ClienŃi 137.950 - 421 Personal – salarii datorate - 36.000 431 Asigurări sociale - 20.000 437 Ajutor de şomaj - 1.000 501 AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate 6.000 - 5121 Conturi curente la bănci în lei 22.000 - 5311 Casa în lei 6.000 -
Total 776.500 776.500
Inventarierea generală a patrimoniului este obligatorie pentru toŃi agenŃii economici.
Prin inventariere se stabileşte valoarea reală a patrimoniului, deoarece cuprinde mărimile
faptice, cât şi evaluarea lor la valoarea actuală care devine valoarea de inventar.
Rezultatul inventarierii îl constituie inventarul fără de care nu se poate trece la
redactarea bilanŃului.
Pe baza inventarului se determină situaŃia reală a patrimoniului după relaŃia:
Patrimoniu net = Activul inventariat la valoarea actuală
– Datoriile inventariate la valoarea actuală
Inventarierea are mai multe etape şi anume:
- constatarea existentei elementelor inventariate, respectiv cântărirea, numărarea,
măsurarea, cubarea şi alte date tehnice, după caz;
- descrierea elementelor inventariate care se realizează prin întocmirea listelor de
inventariere;
- evaluarea, respectiv aplicarea preturilor actuale-reale care conduce la cunoaşterea
valorii de inventar.
La finele operaŃiunilor se întocmeşte procesul verbal de inventariere pe baza căruia se
trece la valorificarea datelor inventariere.
În urma inventarierii se întocmeşte Registrul inventar care în mod simplificat cuprinde:
- denumirea structurilor inventariate
57
- valoare contabilă
- valoare de inventar
- diferenŃe (valoarea lor şi cauzele respective)
Între operaŃiunile de regularizare o importanŃă deosebită o prezintă valoarea plusurilor
şi minusurilor de inventar. În cadrul acestei probleme atenŃia se îndreaptă spre compensări
care sunt obligatoriu de efectuat in conformitate cu reglementările perioadei.
Plusurile de inventar, ca regulă generală, diminuează cheltuielile aferente elementelor
de activ la care s-au constatat. Spre exemplu, plusurile la stocuri se soluŃionează în conturi
prin înregistrarea
6… Conturi de cheltuieli
= 3… Conturi de
stocuri Plusurile la imobilizări se înregistrează:
% 20… 21… 23…
= 134
Plusul la produse finite se contabilizează: 34… = 711
Plusul de numerar la casierie:
5311 = 758 Minusurile de inventar neimputabile se contabilizează în debitul conturilor de cheltuieli
aferente:
la stocuri 6… = 3… la produse 711 = 34… la casierie 658 = 531…
Minusurile imputabile se contabilizează:
D C 461 sau 428
= % 758 4427
Suma imputată Valoarea de înlocuire
TVA aferentă Determinarea rezultatului contabil se bazează pe închiderea conturilor de cheltuieli ale
perioadei curente şi a conturilor de venituri prin contul 121 Profit şi pierdere.
Schematic aceasta se poate prezenta astfel:
58
121 D 60… C D Profit şi pierdere C D 70… C cheltuieli de exploatare venituri ale exploatării D 65… C D 76… C
cheltuieli financiare venituri financiare D 67… C D 77… C
cheltuieli extraordinare venituri extraordinare D 68… C D 78… C cheltuieli cu amortizările, venituri din provizioane
provizioanele şi din şi din ajustarea la inflaŃie ajustarea la inflaŃie
PROFIT (venituri > cheltuieli)
Profitul contabil stă la baza determinării profitului impozabil după relaŃia:
Profit impozabil
= Profit
contabil +
Cheltuieli cu impozitul pe
profit –
Deduceri fiscale
– Pierderi fiscale de recuperat
– Cheltuieli deductibile
+ Cheltuieli
nedeductibile
Asupra profitului impozabil se aplică cota prevăzută de lege şi se determină impozitul
pe profit, care se contabilizează ca diferenŃă între impozitul pe profit datorat şi cel înscris în
contul 691
691 = 441
şi apoi se închide şi contul 691 prin înregistrarea:
121 = 691
Profitul este repartizat pentru:
• constituirea de rezerve 129 = 106
• acoperirea pierderii contabile 129 = 117 sau 121
• dividende 129 = 117
După derularea operaŃiunilor de regularizare sumele se trec în Cartea Mare a conturilor
în cauză şi se stabilesc soldurile definitive pentru bilanŃ. Se întocmeşte balanŃa de verificare
59
definitivă şi se procedează la închiderea conturilor de activ cu ajutorul contului 892. BilanŃ de
închidere:
D C 892
BilanŃ de închidere
= % Conturi de activ
Închiderea conturilor de activ
% Conturile de pasiv
=
892
BilanŃ de închidere
Închiderea conturilor de pasiv
Redactarea BilanŃului se face pe formulare tipizate obligatorii pentru toŃi agenŃii economici.
60
PARTEA a II-a
CONTABILITATE FINANCIAR Ă
CAPITOLUL 1 – CONTABILITATEA CAPITALULUI ŞI REZERVELOR
1.1. Conceptul de capital
Capitalul reprezintă:
– totalitatea surselor de finanŃare stabile pe care întreprinderea le poate utiliza în
scopul procurării de active necesare existenŃei şi funcŃionării pe durata ei de
viaŃă;
– „totalitatea mijloacelor de producŃie, create prin munca anterioară, a căror
posesiune acordă posibilitatea de a obŃine produsul muncii altora în forma unui
profit”.
Delimitări: Din punct de vedere al modului de apropriere (dreptului de proprietate sau sursei
de finanŃare) capitalul îmbracă forme distincte şi anume:
Capitalul propriu
reprezintă interesul rezidual al acŃionarilor şi/sau asociaŃilor în activele unei
întreprinderii după deducerea tuturor datoriilor sale şi care este identificat
prin capitalul social, patrimoniul regiei etc., în funcŃie de forma juridică a
entităŃii, primele de capital, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul
exerciŃiului financiar.
Provizioane
reprezintă rezerve constituite pe seama cheltuielilor pentru acoperirea unor
pierderi viitoare care la data închiderii exerciŃiului financiar sunt posibile
Împrumuturi şi datorii asimilate
reprezintă surse financiare provenite de la terŃi pentru perioade ce depăşesc un
an
61
1.2. Contabilitatea capitalului social
Capitalul social reprezintă sursa financiară principală şi permanentă de finanŃare a acŃiunilor
ce caracterizează obiectiv activitatea autorizată de lege prin documentele de
constituire, organizare şi funcŃionare a firmei. El se constituie la înfiinŃarea
societăŃii fiind o condiŃie a existenŃei şi funcŃionării acesteia, iar pe parcurs
poate suferi modificări fie în sensul majorării, fie în sensul reducerii, fie
amortizării.
Ca mărime, capitalul social este egal cu:
� valoarea nominală a acŃiunilor sau părŃilor sociale (valoarea aporturilor aduse în
numerar şi/sau în natură);
+ rezervelor încorporate;
+ repartizările din profit pentru mărirea capitalului;
± valoarea altor operaŃii care determină modificarea într-un sens sau
altul a acestuia
Delimitări: Ca structură, capitalul social al unei societăŃi, poate cuprinde următoarele forme:
Capital subscris
reprezentat de angajamentele de aport pe care proprietarii şi le-au luat în
momentul înfiinŃării societăŃii. El coincide cu capitalul social prevăzut în
contractul de societate şi statut.
Capitalul subscris vărsat
Cuprinde partea de capital subscris care a fost pus la dispoziŃia întreprinderii.
Capital subscris nevărsat
determinat ca diferenŃă între capitalul subscris şi cel efectiv vărsat.
Contabilitatea capitalului social se conduce cu ajutorul contului sintetic de gradul I
101 „Capital” , care se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
– 1011 Capital subscris nevărsat
– 1011 Capital subscris vărsat
– 1015 Patrimoniul regiei
– 1016 Patrimoniul public
Contul 101 „Capital” are funcŃie contabilă de pasiv.
62
ObservaŃie: Contabilitatea analitică a capitalului social se Ńine pe acŃionari sau asociaŃi,
cuprinzând numărul şi valoarea nominală a acŃiunilor sau a părŃilor sociale subscrise şi
vărsate.
1.2.1. Reflectarea în contabilitate a capitalului social
Exemplul 1: Se constituie o societate comercială pe acŃiuni cu un capital subscris de
5.500 lei, divizat în 1.000 acŃiuni cu valoarea nominală unitară de 5,50 lei. Aporturile
subscrise au următoarea structură:
– terenuri 3.500 lei
– obiecte de inventar 1.500 lei
– numerar în monedă naŃională, depus în contul de la bancă 500 lei
a) Subscrierea capitalului social conform actului de constituire a societăŃii comerciale:
456 „ Decontări cu
acŃionarii/asociaŃii
privind capitalul”
= 1011 „ Capital subscris
nevărsat”
5.500
b) Înregistrarea aporturilor efective:
% = 456 „ Decontări cu
acŃionarii/asociaŃii
privind capitalul”
5.500
2111 „ Terenuri” 3.500
303 „ Materiale de natura
obiectelor de inventar”
1.500
5121 „ Conturi la bănci în
lei”
500
c) EvidenŃierea capitalul subscris ca efectiv vărsat pentru valoarea aporturilor vărsate:
1011 „ Capital subscris
nevărsat”
= 1011 „ Capital subscris
vărsat”
5.500
Exemplul 2: Se înfiinŃează o societate cu răspundere limitată cu un capital social de
20.000 lei, divizat în 200 de părŃi sociale cu o valoare nominală unitară de 100 lei. Se subscriu
de către asociaŃi aporturi în numerar şi în natură, astfel:
– construcŃii 5.000 lei
– utilaj 3.000 lei
63
– materii prime 2.000 lei
– numerar, în monedă naŃională depus la casierie 10.000 lei
Aporturile urmează a fi depuse în termen de 45 de zile de la data subscrierii, potrivit
contractului de societate şi statutului.
La scadenŃa prevăzută în documentele societăŃii nu s-au depus încă aporturile reprezentând
materiile prime (2.000 lei) şi suma de 1.500 lei. Acestea se depun după 15 zile de la termenul
prevăzut, iar societatea percepe o despăgubire de 500 lei pentru acoperirea daunelor produse
de asociaŃii în întârziere cu depunerea materiilor prime şi o dobândă de 100 lei pentru
nedepunerea la termen a aportului în numerar de 1.500 lei.
a) Subscrierea capitalului social conform actului de constituire a societăŃii comerciale:
456 „ Decontări cu
acŃionarii/asociaŃii
privind capitalul”
= 1011 „ Capital subscris
nevărsat”
20.000
b) Înregistrarea aporturilor efective:
% = 456 „ Decontări cu
acŃionarii/asociaŃii
privind capitalul”
16.500
212 „ ConstrucŃii ” 5.000
2131 „ Echipamente
tehnologice”
3.000
5311 „ Casa în lei” 8.500
c) EvidenŃierea capitalul subscris ca efectiv vărsat pentru valoarea aporturilor vărsate:
1011 „ Capital subscris
nevărsat”
= 1012 „ Capital subscris
vărsat”
16.500
d) EvidenŃierea creanŃele faŃă de asociaŃii aflaŃi în întârziere cu depunerea aporturilor:
456 „ Decontări cu
acŃionarii/asociaŃii
privind capitalul” An.
„Debitori din aporturi
nedepuse”
= 456 „ Decontări cu
acŃionarii/asociaŃii
privind capitalul”
3.500
e) Înregistrarea despăgubirii de 500 lei pentru acoperirea daunelor produse de asociaŃii în
întârziere cu depunerea materiilor prime:
64
456 „ Decontări cu
acŃionarii/asociaŃii
privind capitalul” An.
„Debitori din aporturi
nedepuse”
= 758 „ Alte venituri din
exploatare”
500
f) Înregistrarea dobânzii de 100 lei pentru nedepunerea la termen a aportului în numerar în
sumă de 1.500 lei:
456 „ Decontări cu
acŃionarii/asociaŃii
privind capitalul” An.
„Debitori din aporturi
nedepuse”
= 768 „ Alte venituri
financiare”
100
g) Înregistrarea depunerii aporturilor, inclusiv a dobânzii şi a pagubelor datorate (la casierie),
de către asociaŃii în întârziere:
% = 456 „ Decontări cu
acŃionarii/asociaŃii
privind capitalul” An.
„Debitori din aporturi
nedepuse”
4.100
301 „ Materii prime” 2.000
5121 „ Conturi la bănci în
lei”
1.500
5311 „ Casa în lei” 600
h) EvidenŃierea capitalul subscris ca efectiv vărsat pentru valoarea aporturilor aduse:
1011 „ Capital subscris
nevărsat”
= 1012 „ Capital subscris
vărsat”
3.500
ObservaŃii:
1. Închiderea contului de capital social nevărsat se face la nivelul valorii nominale a părŃilor
sociale emise şi acordate asociaŃilor în dificultate (prin urmare, fără dobândă şi pagube
datorate);
65
2. După depunerea integrală a aporturilor subscrise contul 1011 „Capital subscris nevărsat” se
închide, iar capitalul social este evidenŃiat în creditul contului 1012 „Capital subscris vărsat”.
456 „ Decontări cu
acŃionarii/asociaŃii
privind capitalul”
456. An. „Debitori din
aporturi nedepuse”
op. a 20.000 16.500 op. b op. d 3.500 4.100 op. g
3.500 op. d op. e 500
Rd 20.000 20.000 Rc op. f 100
Tsd 20.000 20.000 Tsc Rd 4.100 4.100 Rc
Tsd 4.100 4.100 Tsc
1.2.2. Contabilitatea operaŃiilor asupra capitalului social
În legătură cu capitalul social pot avea loc următoarele operaŃiuni:
Reducere
se poate face prin reducerea numărului de acŃiuni sau părŃi sociale sau
diminuarea valorii nominale a acestora ca urmare a retragerii unor acŃionari
sau asociaŃi, răscumpărarea acŃiunilor, acoperirea pierderilor contabile din anii
precedenŃi sau alte operaŃiuni, potrivit legii.
Majorare
se poate face prin atragerea de noi aporturi în natură şi numerar, „conversia”
datoriilor sociale în titluri de capital (acŃiuni sau părŃi sociale), fuziunea cu alte
societăŃi (la societatea absorbantă), încorporarea la capitalul social a primelor
de capital, rezervelor, profitului nerepartizat din anii precedenŃi şi diferenŃelor
din reevaluare.
Amortizare
presupune rambursarea totală sau parŃială a valorii nominale a acŃiunilor sau
părŃilor sociale deŃinute de acŃionari sau asociaŃi, după caz, prin afectarea unei
părŃi din profitul realizat ori prin utilizarea rezervelor constituite la dispoziŃia
societăŃii, atunci când acestea depăşesc limita minimă prevăzută de lege.
66
1.2.2.1. Contabilitatea reducerii capitalului social
Exemplul 1: La o societate comercială pe acŃiuni cu un capital social de 20.000 lei,
compus din 1.000 acŃiuni, adunarea generală hotărăşte reducerea capitalului social cu 2.000
lei prin diminuarea valorii nominale a acŃiunilor cu 10% (de la 20 lei/acŃiune la 18 lei/acŃiune)
pentru acoperirea pierderilor realizate în anul precedent, în valoare de 2.000 lei. Precizăm că
rezerva constituită la dispoziŃia societăŃii este consumată în întregime:
1012 „ Capital subscris
vărsat”
= 1171 „ Rezultatul reportat
reprezentând profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperită”
2.000
Exemplul 2: O societate comercială pe acŃiuni are un capital social de 20.000 lei,
împărŃit în 1.000 de acŃiuni cu valoarea nominală de 20 lei/acŃiune şi rezerve de 1.500 lei. Se
hotărăşte reducerea capitalului social cu 10%:
Diminuarea capitalului social se poate realiza prin:
a) reducerea valorii nominale a acŃiunilor cu 10%:
a) Numărul de acŃiuni 1.000 buc.
b) Valoarea nominală iniŃială a unei acŃiuni 20 lei
c) Valoarea nominală a unei acŃiuni după reducere 20 lei – 20 lei x 10% = 18 lei
d) Capitalul social după reducere (a x c) 18.000 lei
Titularii de acŃiuni vor primi suma de 2 lei pentru fiecare titlu de valoare.
Înregistrările în contabilitate sunt:
- Reducerea capitalului:
1012 „ Capital subscris
vărsat”
= 456 „ Decontări cu
acŃionarii/asociaŃii
privind capitalul”
2.000
- Decontarea:
456 „ Decontări cu
acŃionarii/asociaŃii
privind capitalul”
= 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
2.000
67
b) reducerea numărului de acŃiuni cu 10%:
a) Numărul de acŃiuni înainte de reducere 1.000 buc.
b) Numărul de acŃiuni după de reducere 1.000 – 1.000 x 10% = 900
c) Valoarea nominală a unei acŃiuni 20 lei
d) Capitalul social după reducere (b x c) 18.000 lei
Înregistrările în contabilitate sunt:
- Reducerea capitalului:
1012 „ Capital subscris
vărsat”
= 456 „ Decontări cu
acŃionarii/asociaŃii
privind capitalul”
2.000
- Decontarea:
456 „ Decontări cu
acŃionarii/asociaŃii
privind capitalul”
= 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
2.000
c) răscumpărarea şi anularea a 10% din numărul de acŃiuni, respectiv a 100 de acŃiuni, în
condiŃiile unui preŃ de răscumpărare de 22 lei/acŃiune, respectiv 19 lei/acŃiune:
c1) preŃul de răscumpărare este de 22 lei/acŃiune:
a) Număr de acŃiuni proprii răscumpărate 100 buc.
b) Valoarea nominală a unei acŃiuni 20 lei
c) PreŃul de răscumpărare a unei acŃiuni 22 lei
d) Valoarea acŃiunilor proprii răscumpărate la valoare nominală (a x b) 2.000 lei
e) Valoarea acŃiunilor proprii răscumpărate la preŃ de achiziŃie (a x c) 2.200 lei
DiferenŃă nefavorabilă (e – d) 200 lei
Înregistrările în contabilitate sunt:
- Răscumpărarea acŃiunilor proprii:
109 „ AcŃiuni proprii” = 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
2.200
68
- Anularea acŃiunilor proprii răscumpărate:
% = 109 „ AcŃiuni proprii” 2.200
1012 „ Capital subscris
vărsat”
2.000
1068 „ Alte rezerve” 200
ObservaŃie: DiferenŃa nefavorabilă mai poate fi înregistrată prin intermediul unei alte
structuri de capital propriu (primele de capital, rezultatul reportat) sau prin contul de cheltuieli
664 „Cheltuieli privind investiŃiile financiare cedate” .
c2) preŃul de răscumpărare este de 19 lei/acŃiune:
a) Număr de acŃiuni proprii răscumpărate 100 buc.
b) Valoarea nominală a unei acŃiuni 20 lei
c) PreŃul de răscumpărare a unei acŃiuni 19 lei
d) Valoarea acŃiunilor proprii răscumpărate la valoare nominală (a x b) 2.000 lei
e) Valoarea acŃiunilor proprii răscumpărate la preŃ de achiziŃie (a x c) 1.900 lei
DiferenŃă favorabilă (d – e) 100 lei
Înregistrările în contabilitate sunt:
- Răscumpărarea acŃiunilor proprii:
109 „ AcŃiuni proprii” = 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
1.900
- Anularea acŃiunilor proprii răscumpărate:
1012 „ Capital subscris
vărsat”
= % 2.000
109 „ AcŃiuni proprii” 1.900
104 „ Prime de capital” 100
ObservaŃie: DiferenŃa favorabilă mai poate fi înregistrată prin intermediul contului de
venituri 764 „Venituri din investiŃii financiare cedate” , dacă anterior s-au înregistrat
cheltuieli din asemenea operaŃii.
1.2.2.2. Contabilitatea majorării capitalului social
Exemplul 1: O societate comercială pe acŃiuni are un capital social de 15.000 lei,
împărŃit în 1.000 de acŃiuni şi rezerve de 3.000 lei. Adunarea generală a asociaŃilor hotărăşte o
emisiune suplimentară de 500 acŃiuni cu valoarea nominală de 15 lei/acŃiune.
69
A) PreŃul de vânzare al noilor acŃiuni coincide cu valoarea nominală (vânzarea se
realizează fără primă de capital):
Valoarea nominală = 15000.1
000.15 = lei/acŃiune;
Valoarea matematică – contabilă1 = 18000.1
000.3000.15 =+ lei/acŃiune;
În urma emiterii acŃiunilor, valoarea matematic – contabilă se determină astfel:
a) Capital social iniŃial 15.000 lei
b) Creşterea capitalului social (500 acŃiuni x 15 lei) 7.500 lei
c) Total capital social (a + b) 22.500 lei
d) Rezerve 3.000 lei
e) Capital propriu (c + d) 25.500 lei
f) Numărul de acŃiuni (1.000 + 500) 1.500 buc.
g) Valoarea matematică – contabilă (e / f) 17 lei/acŃ
Se constată o scădere a valorii matematice – contabile de la 18 lei/acŃiune la 17 lei/acŃiune
echivalentă cu valoarea unui D.S.2. Deci un D.S. = 1 leu, care se acordă vechilor acŃionari
pentru fiecare acŃiune deŃinută.
ObservaŃii:
Dacă un acŃionar vechi, deŃinea, de exemplu, 8 acŃiuni vechi (a 18 lei/acŃiune), după
operaŃiunea de creştere a capitalului el deŃine 8 acŃiuni a 17 lei/acŃiune şi 8 D.S. a 1 leu şi nu
a realizat vreun câştig sau pierdere.
În baza parităŃii de emisiune, vechiului acŃionar îi sunt necesare 2 D.S. pentru a subscrie o
acŃiune nouă. Cele 8 D.S. îi permit cumpărarea a 8:2 = 4 acŃiuni noi pentru care plăteşte
numai valoarea nominală (4 acŃiuni x 15 lei = 60 lei).
AcŃionarii noi vor trebui să plătească pentru fiecare acŃiune nouă subscrisă 17 lei din care,
15 lei valoarea nominală a acŃiunii, iar 2 lei contravaloarea a 2 D.S. deŃinute de vechii
acŃionari.
1 Valoarea matematic-contabilă are o determinare pur teoretică ca raport între valoarea capitalurilor proprii şi numărul de acŃiuni sau părŃi sociale. 2 Dreptul de subscripŃie reprezintă un titlu de valoare negociabil care se stabileşte ca diferenŃă între valoarea matematică-contabilă a vechilor titluri de capital şi aceeaşi valoare a titlurilor după emisiune. Deci, valoarea teoretică a unui D.S. este dată de pierderea de valoare a titlului determinată de creşterea capitalului. AcŃiunea veche pierde din valoarea sa deoarece acŃiunile noi sunt emise la un preŃ inferior valorii matematice-contabile a vechilor acŃiuni. Compensarea pierderilor vechiului acŃionar se realizează prin acordarea unui D.S. pentru fiecare acŃiune deŃinută, astfel încât el nici nu pierde nici nu câştigă din operaŃia de creştere a capitalului (teoretic).
70
B) Dacă preŃul de emisiune (de vânzare) coincide cu valoarea matematico-contabilă (18
lei/acŃiune), prima de capital va fi de 3 lei/acŃiune. Valoarea matematică – contabilă
rămâne aceeaşi, respectiv 18 lei/acŃiune.
a) Capital social iniŃial 15.000 lei
b) Creşterea capitalului social (500 acŃiuni x 15 lei) 7.500 lei
c) Total capital social (a + b) 22.500 lei
d) Rezerve 3.000 lei
e) Primă de capital: 500 acŃ. x (18 lei – 15 lei) 1.500 lei
f) Capital propriu (c + d + e) 27.000 lei
g) Numărul de acŃiuni (1.000 + 500) 1.500 buc.
h) Valoarea matematică – contabilă (f / g) 18 lei/acŃ
În contabilitatea societăŃii emitente se va înregistra:
a) acceptarea subscripŃiei de către acŃionarii vechi ai societăŃii şi de către participanŃii noi:
456 „ Decontări cu
acŃionarii/asociaŃii
privind capitalul”
= % 9.000
1011 „ Capital subscris
nevărsat”
7.500
1041 „ Prime de emisiune” 1.500
b) depunerea efectivă a aporturilor subscrise şi evidenŃierea capitalului subscris ca fiind
depus, se înregistrează identic ca la constituirea societăŃii.
C) Dacă vărsarea aportului nu se face integral, depunându-se ini Ńial 50% din capitalul
subscris urmând ca diferenŃa de aport să fie adusă ulterior într-un anumit termen stabilit
prin contractul de societate, în contabilitate se vor reflecta operaŃiile:
a) depunerea aportului iniŃial de 3.750 lei (7.500 lei x 50%) şi a primei de emisiune integral
(1.500 lei) în contul deschis la bancă:
5121 „ Conturi la bănci în
lei”
= 456 „ Decontări cu
acŃionarii/asociaŃii
privind capitalul”
5.250
ObservaŃie: Deşi legislaŃia economică românească nu face nici o referire la modalitatea de
depunere a primei de capital atunci când aporturile se depun eşalonat, de regulă, aceasta se
depune integral odată cu aporturile iniŃiale.
71
b) înregistrarea închiderii contului de capital subscris, prin cel vărsat, pentru aporturile
iniŃiale:
1011 „ Capital subscris
nevărsat”
= 1012 „ Capital subscris
vărsat”
3.750
c) depunerea diferenŃei de aport de 3.750 lei la termenul prevăzut, în cont:
5121 „ Conturi la bănci în
lei”
= 456 „ Decontări cu
acŃionarii/asociaŃii
privind capitalul”
3.750
d) închiderea contului de capital nevărsat:
1011 „ Capital subscris
nevărsat”
= 1012 „ Capital subscris
vărsat”
3.750
D) La emisiunile de acŃiuni cu ocazia noilor aporturi în numerar şi/sau în natură prima de
capital poate fi combinată cu drepturile de subscripŃie. Astfel, se poate stabili un preŃ de
emisiune pe baza valorii matematice-contabile ajustată sau valorii bursiere dacă acŃiunea
este cotată.
Dacă preŃul de emisiune este de 16,50 lei/acŃiune, noua valoare matematică – contabilă
va deveni 17,50 lei.
a) Capital social iniŃial 15.000 lei
b) Creşterea capitalului social (500 acŃiuni x 15 lei) 7.500 lei
c) Total capital social (a + b) 22.500 lei
d) Rezerve 3.000 lei
e) Primă de capital: 500 acŃ. x (16,50 lei – 15,00 lei) 750 lei
f) Capital propriu (c + d + e) 26.250 lei
g) Numărul de acŃiuni (1.000 + 500) 1.500 buc.
h) Valoarea matematică – contabilă (f / g) 17,50 lei/acŃ
În consecinŃă, dreptul de subscripŃie (1DS) = 18 lei – 17,50 lei = 0,50 lei
OperaŃiunea de subscriere se va înregistra prin articolul:
456 „ Decontări cu
acŃionarii/asociaŃii
privind capitalul”
= % 8.250
1011 „ Capital subscris
nevărsat”
7.500
1041 „ Prime de emisiune” 750
72
Cheltuielile ocazionate de emisiunea de noi acŃiuni ori părŃi sociale se înregistrează în toate
cazurile prezentate anterior. Presupunem că ele au fost de 800 lei, din care achitate prin
virament 650 lei şi cu numerar 150 lei:
201 „ Cheltuieli de
constituire”
= % 800
5121 „ Conturi la bănci în
lei”
650
5311 „ Casa în lei” 150
Exemplul 2: O societate comercială (pe acŃiuni) a emis, pentru obŃinerea unui
împrumut obligatar de 4.000 lei, 400 obligaŃiuni cu valoarea nominală unitară de 10 lei,
convertibile în 200 acŃiuni cu valoarea nominală de 15 lei/acŃiune (paritatea de schimb
obligaŃiune/acŃiune este de 2/1).
DeŃinătorii a 100 obligaŃiuni decid să le preschimbe în acŃiuni. În urma acestei operaŃiuni,
capitalul social al societăŃii emitente a acŃiunilor va creşte cu 750 lei (50 acŃiuni x 15
lei/acŃiune), iar împrumutul se reduce cu 1.000 lei (100 obligaŃiuni x 10 lei/obligaŃiune).
Rezultă o primă de conversie a obligaŃiunilor în acŃiuni de 250 lei (1.000 lei – 750 lei)
Pe baza acestor date, în contabilitatea societăŃii, operaŃia de preschimbare a obligaŃiunilor
în acŃiuni se va reflecta prin articolul:
161 „ Împrumuturi din
emisiuni de
obligaŃiuni”
= % 1.000
1012 „ Capital subscris
vărsat”
750
1044 „ Prime de conversie a
obligaŃiunilor în
acŃiuni”
250
Exemplul 3: O societate comercială pe acŃiuni (soc. A) hotărăşte majorarea capitalului
social prin fuziune-absorbŃie a unei alte societăŃi comerciale pe acŃiuni (soc. B). Cele două
societăŃi sunt independente, în sensul că nici una nu deŃine acŃiuni la cealaltă.
Societatea A şi societatea B au capitalul social format din 60.000 acŃiuni, respectiv din
40.000 acŃiuni.
SituaŃiile financiare care stau la baza fuziunii celor două societăŃi sunt următoarele:
73
lei
Elemente Societatea A Societatea B
- Terenuri 500.000 0
- ConstrucŃii 1.500.000 1.000.000
- Materii prime 450.000 0
- Mărfuri 0 300.000
- ClienŃi 300.000 500.000
- DisponibilităŃi în lei în conturi la bănci 250.000 200.000
- Capital social 1.500.000 800.000
- Rezerve 650.000 300.000
- Rezultat reportat 250.000 100.000
- Credite bancare pe termen lung 200.000 250.000
- Furnizori 250.000 300.000
- Creditori diverşi 0 250.000
- Credite bancare pe termen scurt 150.000 0
Având în vedere complexitatea fuziunii, pentru exemplificarea modului de majorare a
capitalului social (la societatea absorbantă) şi de constituire a primelor de fuziune considerăm
necesară prezentarea următoarelor elemente pentru mai buna înŃelegere a procesului:
a) Determinarea valorii nominale a acŃiunilor pentru fiecare societate:
actiune/lei 25000.60
000.500.1
A actiuni Numar
A socialCapital VN A === ;
actiune/lei 20000.40
000.800
B actiuni Numar
B socialCapital VN B === ;
b) Calculul activului net contabil (ANC) aferent fiecărei societăŃi:
ANC A = Activ bilanŃier A – Datorii A = 3.000.000 – 600.000 = 2.400.000 lei
ANC B = Activ bilanŃier B – Datorii B = 2.000.000 – 800.000 = 1.200.000 lei
c) Determinarea valorii reale1 (VR) a fiecărei acŃiuni pentru cele două societăŃi
actiune/lei 40000.60
000.400.2
A actiuni Numar
A ANC VRA === ;
actiune/lei 30000.40
000.200.1
B actiuni Numar
B NCA VRB === ;
1 La determinarea valorii reale a acŃiunilor se pot lua în calcul criterii diferite cum ar fi: activul net contabil (situaŃia netă) aşa cum reiese din bilanŃul încheiat înaintea fuziunii, cifra de afaceri, beneficiul net, cotaŃia bursieră etc., pentru fiecare din cele două societăŃi. În final, valoarea reală a acŃiunilor depinde de capacitatea economico-financiară a fiecărei societăŃi şi poate fi ajustată prin proiectul de fuziune prin negocieri directe între cele două părŃi
74
d) Determinarea raportului (parităŃii) de schimb1 (Rs) pentru acŃiunile celor două societăŃi:
4
3
40
30
VR
VRRs
A
B === , ceea ce înseamnă că pentru a înlocui 4 acŃiuni B sunt necesare 3
acŃiuni A;
e) Numărul de acŃiuni A ce trebuie creat pentru a remunera aportul societăŃii B = Numărul
de acŃiuni B x Rs = 40.000 acŃiuni B x 3/4 = 30.000 acŃiuni A;
f) Creşterea de capital la societatea A = Numărul de acŃiuni A nou emise x VN A = 30.000
acŃiuni x 25 lei/acŃiune = 750.000 lei;
g) Prima de fuziune = Numărul de acŃiuni A nou emise x (VR A – VN A) = =30.000 acŃiuni
A x (40 lei – 25 lei) = 450.000 lei;
Înregistrările contabile la societatea absorbantă sunt următoarele:
1. Înregistrarea majorării capitalului social al societăŃii A şi a primelor de fuziune:
456 „ Decontări cu
acŃionarii/asociaŃii
privind capitalul”
= % 1.200.000
1011 „ Capital subscris
nevărsat”
750.000
1042 „ Prime de
fuziune/divizare”
450.000
2. Înregistrarea aportului de la societatea absorbită B:
2a) înregistrarea aportului de active:
% = 456 „ Decontări cu
acŃionarii/asociaŃii
privind capitalul”
2.000.000
212 „ ConstrucŃii ” 1.000.000
371 „ Mărfuri ” 300.000
411 „ ClienŃi” 500.000
5121 „ Conturi la bănci în
lei”
200.000
1 Stabilirea raportului de schimb (parităŃii) este impusă de necesitatea cunoaşterii modului de remunerare a asociaŃilor societăŃii absorbite. Mai exact, remunerarea se referă la acŃiunile sau părŃile sociale noi, create de societatea absorbantă, acordate acŃionarilor sau asociaŃilor societăŃii absorbite pentru aportul adus de aceasta în procesul de fuziune
75
2b) înregistrarea preluării datoriilor societăŃii B:
456 „ Decontări cu
acŃionarii/asociaŃii
privind capitalul”
= % 800.000
162 „ Credite bancare pe
termen lung”
250.000
401 „ Furnizori” 300.000
462 „ Creditori diverşi” 250.000
3. Înregistrarea capitalului subscris ca efectiv depus (la nivelul valorii nominale a acŃiunilor
cedate de societatea absorbantă):
1011 „ Capital subscris
nevărsat”
= 1012 „ Capital subscris
vărsat”
750.000
BilanŃul societăŃii A după fuziune se prezintă astfel:
lei
A. Active imobilizate
I. Imobilizări necorporale 0
II. Imobilizări corporale 3.000.000
III. Imobilizări financiare 0
Active imobilizate – total 3.000.000
B. Active circulante
I. Stocuri 750.000
II: CreanŃe 800.000
III. InvestiŃii pe termen scurt 0
IV. Casa şi conturi la bănci 450.000
Active circulante – total 2.000.000
C. Cheltuieli în avans 0
D. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă
de până la un an
950.000
E. Active circulante nete/datorii curente nete 1.050.000
F. Total active minus datorii curente 4.050.000
G. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă
mai mare de un an
450.000
H. Provizioane 0
76
I. Venituri în avans 0
J. Capital şi rezerve
I. Capital 2.250.000
II. Prime de capital 450.000
III. Rezerve din reevaluare 0
IV. Rezerve 650.000
V. Profitul sau pierderea reportat (ă) 250.000
VI. Profitul sau pierderea exerciŃiului financiar 0
Capitaluri proprii - total 3.600.000
Capitaluri - total 3.600.000
ObservaŃii:
1. Activele şi datoriile societăŃii A, după procesul de fuziune-absorbŃie, se obŃin prin
cumularea elementelor de activ, respectiv de datorii a celor două societăŃi aşa cum existau în
situaŃiile financiare dinainte de fuziune.
2. Capitalul propriu al societăŃii B (1.200.000 lei) se va regăsi în capitalul propriu al societăŃii
A după fuziune sub forma creşterii de capital social (750.000 lei) şi a primei de capital
(450.000 lei), element care nu apare în situaŃiile financiare a celor două societăŃi dinainte de
fuziune. În consecinŃă, rezervele şi rezultatul reportat al societăŃii B nu se vor regăsi în
rezervele şi rezultatul reportat al societăŃii A după fuziune.
Exemplul 4: O societate pe acŃiuni prezintă următoarea structură a capitalurilor
proprii:
- capital social 15.000 lei
- prime de capital 800 lei
- rezerve 6.600 lei
- profit nerepartizat din anii precedenŃi 100 lei
Total capitaluri proprii 22.500 lei
Capitalul social este format din 1.000 de acŃiuni.
actiune / lei 15actiuni 000.1
lei 000.15
actiuni de Numar
socialCapitalnominala Valoarea === ;
actiune lei/ 50,22
actiuni 000.1
lei 500.22
actiuni de Numar
propriu Capital contabila- matematica Valoarea
=
===
77
Societatea hotărăşte majorarea capitalului social cu 1.875 lei, printr-o emisiune
suplimentară de 125 acŃiuni noi cu valoarea nominală 15 lei/acŃiune, atribuite gratuit vechilor
acŃionari, prin încorporarea integrală a primelor de capital, profitului nerepartizat şi a unei
părŃi din rezerve în valoare de 975 lei. Pe baza acestor date, în contabilitate se va opera
înregistrarea:
% = 1012 „ Capital subscris
vărsat”
1.875
104 „ Prime de capital” 800
106 „ Rezerve” 975
117 „ Rezultatul reportat” 100
După operaŃia de creştere a capitalului social, situaŃia capitalurilor proprii la societatea în
cauză se prezintă după cum urmează:
- capital social iniŃial 15.000 lei
- creşterea de capital social (125 acŃiuni x 15 lei/acŃiune) 1.875 lei
- prime de capital 0 lei
- rezerve 5.625 lei
- profit nerepartizat din anii precedenŃi 0 lei
Total capitaluri proprii 22.500 lei
actiune / lei 20actiuni 125.1
lei 500.22
actiuni de Numar
propriu Capitalcontabila-matematica Valoarea ===
ObservaŃii:
1. Paritatea de atribuire a acestor acŃiuni este de o acŃiune nouă pentru 8 acŃiuni vechi (1.000
acŃiuni vechi / 125 acŃiuni noi) . AcŃionarii care nu deŃin un număr de acŃiuni multiplu de 8
vor trebui să vândă sau să cumpere drepturi de atribuire (D.A.)1 pentru a putea participa la
operaŃia de creştere a capitalului.
1 D.A. = 2,50 lei (22,50 lei – 20 lei).
2. Dacă un acŃionar vechi deŃinea, de exemplu, 8 acŃiuni (vechi) a 22,50 lei, după operaŃia de
creştere el deŃine 8 acŃiuni a 20 lei şi 8 D.A. a 2,50 lei.
3. Sunt situaŃii în care acŃionarii vechi nu deŃin un număr de drepturi de atribuire care să le
permită acordarea unui număr întreg de acŃiuni noi. De exemplu, un acŃionar deŃine 20 de
acŃiuni vechi care-i asigură 20 D.A.. Cele 20 D.A. îi permit obŃinerea în mod gratuit a 2
1 Valoarea teoretică a unui D.A. compensează pierderea de valoare rezultată din creşterea numărului de acŃiuni. Astfel spus, valoarea unui D.A. este dată de diferenŃa între valoarea matematică-contabilă a acŃiunilor înainte de majorarea capitalului social şi aceeaşi valoare după emisiunea suplimentară de acŃiuni. PoziŃia vechiului acŃionar nu se modifică întrucât valoarea capitalurilor proprii se raportează la un număr mai mare de acŃiuni.
78
acŃiuni noi (20:8 = 2). Pentru că nu deŃine un număr de acŃiuni divizibil cu 8, va rămâne cu 4
D.A. care nu pot fi valorificate direct la atribuirea de acŃiuni noi. El poate vinde 4 D.A. sau
cumpăra 4 D.A. disponibilizate de alŃi acŃionari, completând astfel numărul de D.A-uri care
să-i asigure atribuirea unei noi acŃiuni. În acest caz, acŃionarul va plăti 10 lei (4 D.A.x
2,50 lei/D.A.).
1.2.2.3. Contabilitatea amortizării capitalului social
Exemplu: Adunarea generală a acŃionarilor hotărăşte amortizarea unei părŃi din
capitalul social (în valoare de 150.000 lei) al unei societăŃi pe acŃiuni prin rambursarea a 10%
din valoarea nominală a acŃiunilor (15 lei/acŃiune). Ştiind că rambursarea se realizează pe
seama profitului obŃinut (9.000 lei) şi a rezervelor constituite la dispoziŃia societăŃii (6.000
lei), în contabilitate se va înregistra:
a) Diminuarea rezervelor şi a profitului pe seama cărora s-a făcut rambursarea:
% = 456 „ Decontări cu
acŃionarii/asociaŃii
privind capitalul”
15.000
106 „ Rezerve” 6.000
117 „ Rezultatul reportat” 9.000
b) Restituirea în numerar către acŃionari a sumei de 15.000 lei:
456 „ Decontări cu
acŃionarii/asociaŃii
privind capitalul”
= 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
15.000
Schema înregistrărilor contabile se poate prezenta şi sub forma:
a) Înregistrarea deciziei de amortizare a capitalului pentru fracŃiunea amortizată:
1012 „ Capital subscris
vărsat”
= 456 „ Decontări cu
acŃionarii/asociaŃii
privind capitalul”
15.000
b) Afectarea rezervelor şi a profitului la amortizare:
% = 1012.2 „ Capital amortizat” 15.000
106 „ Rezerve” 6.000
117 „ Rezultatul reportat” 9.000
c) Virarea la contul de capital a cotei corespunzătoare de capital neamortizat:
79
1012 „ Capital subscris
vărsat”
= 1012.1 „ Capital
neamortizat”
135.000
d) Restituirea în numerar către acŃionari:
456 „ Decontări cu
acŃionarii/asociaŃii
privind capitalul”
= 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
15.000
1.3. Contabilitatea primelor de capital
Primele de capital reprezintă fonduri proprii create cu ocazia emisiunii, fuziunii, aportului
sau conversiei obligaŃiunilor în acŃiuni.
Delimitări: În funcŃie de modul de constituire, primele de capital se grupează astfel:
Primele de emisiune
Se calculează şi se percep la emisiunea unei noi serii de acŃiuni de către
societatea emitentă pentru noii acŃionari:
Prima
de emisiune =
Valoarea
de emisiune a
acŃiunilor
– Valoarea nominală
a acŃiunilor
Primele de fuziune/divizare
Apar în cazul fuziunii prin absorbŃie şi fuziunii prin reuniune sau
divizării prin absorbŃie şi divizării prin constituirea de noi societăŃi:
Prima
de fuziune/
divizare
= Valoarea reală a
aporturilor aduse –
Valoarea nominală
a acŃiunilor
Primele de aport
Se constituie, în cazul în care acŃionarii aportează bunuri în natură în
contul unei mize sociale, dar valoarea bunurilor aportate depăşeşte
valoarea mizei:
Prima
de aport =
Valoarea bunurilor
primite ca aport –
Valoarea nominală
a acŃiunilor sau a
părŃilor sociale
80
Prime de conversie a obligaŃiunilor în acŃiuni
Se constituie, în cazul în care un drept de creanŃă se transformă într-un
drept de proprietate (un creditor devine acŃionar, deci proprietar):
Prima
de conversie a
obligaŃiunilor în
acŃiuni
= Valoarea nominală
a obligaŃiunilor –
Valoarea nominală
a acŃiunilor
Contabilitatea primelor de capital se conduce cu ajutorul contului sintetic de gradul I
104 „Prime de capital”, cu funcŃie contabilă de pasiv, care se detaliază pe următoarele
conturi sintetice de gradul II:
– 1041 Prime de emisiune
– 1042 Prime de fuziune/divizare
– 1043 Prime de aport
– 1044 Prime de conversie a obligaŃiunilor în acŃiuni
Exemplul 1: O societate comercială pe acŃiuni emite 2.000 de acŃiuni cu valoarea de
emisiune de 3,00 lei/acŃiune şi valoarea nominală de 2,60 lei/acŃiune.
a) Constituirea capitalului social şi a primelor de emisiune:
456 „ Decontări cu
acŃionarii/asociaŃii
privind capitalul”
= % 6.000
1011 „ Capital subscris
nevărsat”
5.200
1041 „ Prime de emisiune” 800
b) Se încasează în numerar valoarea acŃiunilor:
5311 „ Casa în lei” = 456 „ Decontări cu
acŃionarii/asociaŃii
privind capitalul”
15.000
c) Înregistrarea capitalului subscris ca efectiv depus (la nivelul valorii nominale a acŃiunilor):
1011 „ Capital subscris
nevărsat”
= 1012 „ Capital subscris
vărsat”
5.200
81
Exemplul 2: O societate comercială preia de la societatea pe care o absoarbe activul
acesteia reprezentat de un teren şi o construcŃie evaluate la suma de 2.000 lei, respectiv 4.500
lei, precum şi disponibilităŃi băneşti în conturile bancare de 2.750 lei, în condiŃiile în care
societatea absorbită nu are datorii. În schimbul activului preluat, societatea absorbantă emite
2.000 acŃiuni cu valoarea nominală de 4,20 lei/acŃiune.
a) Înregistrarea majorării capitalului social al societăŃii absorbante şi cu primele de fuziune:
456 „ Decontări cu
acŃionarii/asociaŃii
privind capitalul”
= % 9.250
1011 „ Capital subscris
nevărsat”
8.400
1042 „ Prime de
fuziune/divizare”
850
b) Înregistrarea aportului de la societatea absorbită:
% = 456 „ Decontări cu
acŃionarii/asociaŃii
privind capitalul”
9.250
2111 „ Terenuri” 2.000
212 „ ConstrucŃii ” 4.500
5121 „ Conturi la bănci în
lei”
2.750
c) Înregistrarea capitalului subscris ca efectiv depus (la nivelul valorii nominale a acŃiunilor):
1011 „ Capital subscris
nevărsat”
= 1012 „ Capital subscris
vărsat”
8.400
Exemplul 3: O societate comercială pe acŃiuni hotărăşte majorarea capitalului social
printr-un aport de 5.000 lei, care este remunerat cu 1.500 de acŃiuni la o valoare nominală de
3,20 lei/acŃiune.
a) Constituirea capitalului social şi a primelor de aport:
456 „ Decontări cu
acŃionarii/asociaŃii
privind capitalul”
= % 5.000
1011 „ Capital subscris
nevărsat”
4.800
1043 „ Prime de aport” 200
82
b) Se încasează în numerar valoarea acŃiunilor:
5311 „ Casa în lei” = 456 „ Decontări cu
acŃionarii/asociaŃii
privind capitalul”
5.000
c) Înregistrarea capitalului subscris ca efectiv depus (la nivelul valorii nominale a acŃiunilor):
1011 „ Capital subscris
nevărsat”
= 1012 „ Capital subscris
vărsat”
4.800
Exemplul 4: Se majorează capitalul social prin conversia de obligaŃiuni evaluate la
valoarea de rambursare de 850 lei în acŃiuni cu valoarea nominală de 800 lei.
a) Constituirea capitalului social şi a primelor de conversie a obligaŃiunilor în acŃiuni:
456 „ Decontări cu
acŃionarii/asociaŃii
privind capitalul”
= % 850
1011 „ Capital subscris
nevărsat”
800
1044 „ Prime de conversie a
obligaŃiunilor în
acŃiuni”
50
b) Conversia obligaŃiunilor în acŃiuni:
161 „ Împrumuturi din
emisiuni de
obligaŃiuni”
= 456 „ Decontări cu
acŃionarii/asociaŃii
privind capitalul”
850
c) Înregistrarea capitalului subscris ca efectiv depus (la nivelul valorii nominale a acŃiunilor):
1011 „ Capital subscris
nevărsat”
= 1012 „ Capital subscris
vărsat”
800
Exemplul 5: O societate comercială hotărăşte încorporarea primelor de capital (2.350
lei) în capitalul social (1.850 lei) şi în rezervele legale (500 lei).
104 „ Prime de capital” = % 2.350
1012 „ Capital subscris
vărsat”
1.850
1061 „ Rezerve legale” 500
83
1.4. Contabilitatea rezervelor din reevaluare
Rezervele din reevaluare reprezintă plusurile sau minusurile de valoare rezultate din
reevaluarea elementelor de activ de natura imobilizărilor
corporale.
Ca mărime, rezerva din reevaluare se determină astfel:
� Valoarea justă1
(–) Valoarea contabilă netă
= Rezerva din reevaluare
ObservaŃii 2:
1. Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu
difere substanŃial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă de la data bilanŃului.
2. Elementele dintr-o grupa de imobilizări corporale se reevaluează simultan pentru a se evita
reevaluarea selectivă şi raportarea în situaŃiile financiare anuale a unor valori care sunt o
combinaŃie de costuri şi valori calculate la date diferite.
3. Dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte
trebuie reevaluate, cu excepŃia situaŃiei când nu există nici o piaŃă activă3 pentru acel activ. În
această ultimă situaŃie, activul trebuie prezentat în bilanŃ la cost, minus ajustările cumulate de
valoare.
4. Dacă valoarea justă a unei imobilizări corporale nu mai poate fi determinată prin referinŃă
la o piaŃă activă, valoarea activului prezentată în bilanŃ trebuie să fie valoarea sa reevaluată la
data ultimei reevaluări, din care se scad ajustările cumulate de valoare.
5. La reevaluarea unei imobilizări corporale, amortizarea cumulată la data reevaluării este
tratată în unul din următoarele moduri:
a) recalculată proporŃional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel încât
valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată.
Această metodă este folosită, deseori, în cazul în care activul este reevaluat prin
aplicarea unui indice; sau
1 Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesionişti calificaŃi în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut naŃional şi internaŃional 2 Reglementări contabile conforme cu Directiva a IV-a a ComunităŃilor Economice Europene 3 O piaŃă activă este o piaŃă unde sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiŃii: a) elementele comercializate sunt omogene; b) pot fi găsiŃi în permanenŃă cumpărători şi vânzători interesaŃi; şi c) preŃurile sunt cunoscute de cei interesaŃi.
84
b) eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă, determinată în urma
corectării cu ajustările de valoare, este recalculată la valoarea reevaluată a activului.
Această metodă este folosită, deseori, pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea
lor de piaŃă.
6. Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faŃă de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se
tratează astfel:
� ca o creştere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului „Capital şi
rezerve”, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială
aferentă acelui activ; sau
� ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acel
activ.
7. Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, aceasta se tratează
astfel:
� ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare
nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare); sau
� ca o scădere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului „Capital şi
rezerve”, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar
eventuala diferenŃă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.
Schematic, observaŃiile 6 şi 7 sunt prezentate în tabelul următor:
REEVALUAREA IMOBILIZ ĂRILOR CORPORALE PREZINTĂ:
Creştere faŃă de valoarea contabilă
netă tratamentul se tratează ca:
Descreştere a valorii contabile nete se
tratează ca:
� creştere a rezervei din reevaluare
dacă nu există o descreştere
anterioare recunoscută ca o
cheltuială a acelui activ
� ca un venit care să compenseze
cheltuiala cu descreşterea
recunoscută anterior la acel activ
� o cheltuială cu întreaga valoare a
deprecierii, atunci când în rezerva de
reevaluare nu este înregistrată o
sumă aferentă acelui activ (surplus
din reevaluare)
� o scădere a rezervei din reevaluare
cu minimul dintre valoarea acelei
rezerve şi valoarea descreşterii, iar
eventuala diferenŃă neacoperită se
înregistrează ca o cheltuială.
85
8. Rezerva din reevaluare trebuie redusă în măsura în care sumele transferate la aceasta nu
mai sunt necesare pentru aplicarea metodei de evaluare utilizate şi pentru obŃinerea scopului
său.
9. Nici o parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuită, direct sau indirect, cu
excepŃia cazului în care activul reevaluat a fost valorificat, situaŃie în care surplusul din
reevaluare reprezintă câştig efectiv realizat. Câştigul se consideră realizat la scoaterea din
evidenŃă a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare.
10. O parte din câştig poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de entitate. În acest
caz, valoarea rezervei transferate este diferenŃa dintre amortizarea calculată pe baza valorii
contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniŃial al activului.
Contabilitatea rezervelor din reevaluare se realizează cu ajutorul contului sintetic de
gradul I 105 „Rezerve din reevaluare”, care are funcŃie contabilă de pasiv.
Exemplu: O societate comercială deŃine un utilaj cu următoarele caracteristici:
- valoarea contabilă de intrare: 12.000 lei;
- durata de viaŃă utilă: 10 ani;
- metoda de amortizare: liniară.
Pe durata de viaŃă utilă a utilajului au loc reevaluări, după cum urmează:
- după 4 ani, valoarea justă stabilită: 10.800 lei;
- după 2 ani de la ultima reevaluare, valoarea justă stabilită: 5.760 lei;
- după 2 ani de la ultima reevaluare, valoarea justă stabilită: 576 lei;
- după 1 an de la ultima reevaluare, valoarea justă stabilită: 720 lei.
I. Reevaluarea utilajului prin metoda recalculării amortizării proporŃional cu modificarea
valorii contabile brute:
A. Prima reevaluare a utilajului după 4 ani
Elemente de calcul Mod de calcul Valoare
a) Valoarea contabilă brută – 12.000 lei
b) Durata de viaŃă – 10 ani
c) Amortizarea anuală a / b 1.200 lei
d) Amortizarea cumulată după 4 ani c x 4 4.800 lei
e) Valoarea contabilă netă a – d 7.200 lei
f) Valoarea justă – 10.800 lei
g) Rezerva din reevaluare f – e 3.600 lei
h) Indice de actualizare f / e 1,5
86
i) Valoarea contabilă brută actualizată a x h 18.000 lei
j) Valoarea amortizării actualizate d x h 7.200 lei
k) DiferenŃa dintre amortizarea actualizată şi
amortizarea cumulată j – d 2.400 lei
l) DiferenŃa din actualizarea valorii contabile brute
(creşterea valorii utilajului) i – a sau g + k 6.000 lei
a) Înregistrarea rezervei din reevaluare:
2131 „ Echipamente
tehnologice”
= 105 „ Rezerve din reevaluare” 3.600
b) Înregistrarea diferenŃei dintre amortizarea actualizată şi amortizarea cumulată:
2131 „ Echipamente
tehnologice”
= 2813 „ Amortizarea instalaŃiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaŃiilor ”
2.400
sau
a) Înregistrarea diferenŃelor din actualizarea valorii contabile brute
2131 „ Echipamente
tehnologice”
= 105 „ Rezerve din reevaluare” 6.000
b) Înregistrarea diferenŃei dintre amortizarea actualizată şi amortizarea cumulată
105 „ Rezerve din
reevaluare”
= 2813 „ Amortizarea instalaŃiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaŃiilor ”
2.400
ObservaŃii:
1. Indiferent de varianta de înregistrare a reevaluării utilajului, soldurile conturilor 2131, 2813
şi 105 sunt aceleaşi:
2131 2813
Si = 12.000 Si = 4.800
3.600 2.400
2.400 Rc Rd 0 2.400 Rc
Rd 6.000 0 Tsc Tsd 0 7.200 Tsc
Tsd 18.000 0 Sf = 7.200
Sf = 18.000
87
105
3.600
Rd 0 3.600 Rc
Tsd 0 3.600 Tsc
Sf = 3.600
2. Amortizarea anuală după prima reevaluare se calculează astfel:
a) Valoarea contabilă brută actualizată 18.000 lei
b) Valoarea amortizării actualizate 7.200 lei
c) Valoarea netă actualizată (valoarea justă) (a – b) 10.800 lei
d) Durata de viaŃă rămasă 6 ani
Amortizarea anuală (c / d) 1.800 lei
B. A doua reevaluare a utilajului, după 2 ani de la ultima reevaluare:
Elemente de calcul Mod de calcul Valoare
a) Valoarea contabilă brută – 18.000 lei
b) Amortizarea calculată – 7.200 lei
c) Amortizarea pe 2 ani 1.800 x 2 3.600 lei
d) Amortizarea cumulată b + c 10.800 lei
e) Valoarea contabilă netă a – d 7.200 lei
f) Valoarea justă – 5.760 lei
g) Rezerva din reevaluare f – e – 1.440 lei
h) Indice de actualizare f / e 0,80
i) Valoarea contabilă brută actualizată a x h 14.400 lei
j) Valoarea amortizării actualizate d x h 8.640 lei
k) DiferenŃa dintre amortizarea actualizată şi
amortizarea cumulată j – d – 2.160 lei
l) DiferenŃa din actualizarea valorii contabile brute
(descreşterea valorii utilajului) i – a sau g + k – 3.600 lei
a) Înregistrarea rezervei din reevaluare:
105 „ Rezerve din reevaluare” = 2131 „ Echipamente
tehnologice”
1.440
b) Înregistrarea diferenŃei dintre amortizarea actualizată şi amortizarea cumulată:
2813 „ Amortizarea instalaŃiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaŃiilor ”
= 2131 „ Echipamente
tehnologice”
2.160
88
sau
a) Înregistrarea diferenŃelor din actualizarea valorii contabile brute:
105 „ Rezerve din reevaluare” = 2131 „ Echipamente
tehnologice”
3.600
b) Înregistrarea diferenŃei dintre amortizarea actualizată şi amortizarea cumulată:
2813 „ Amortizarea instalaŃiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaŃiilor ”
= 105 „ Rezerve din
reevaluare”
2.160
ObservaŃii:
1. Indiferent de varianta de înregistrare a reevaluării utilajului, soldurile conturilor 2131, 2813
şi 105 sunt aceleaşi:
2131 2813
Si = 18.000 Si = 10.800
1.440 2.160
2.160 Rc Rd 2.160 0 Rc
Rd 0 3.600 Tsc Tsd 2.160 10.800 Tsc
Tsd 18.000 3.600 Sf = 8.640
Sf = 14.400
105
Si = 3.600
1.440
Rd 1.440 0 Rc
Tsd 1.440 3.600 Tsc
Sf = 2.160
2. Soldul iniŃial al contului 2813 reprezintă soldul final al contului după prima reevaluare
(7.200 lei) la care s-a adăugat amortizarea înregistrată pe parcursul celor doi ani până la
momentul celei de-a doua reevaluări (3.600 lei)
3. Amortizarea anuală după cea de-a doua reevaluare se calculează astfel:
a) Valoarea contabilă brută actualizată 14.400 lei
b) Valoarea amortizării actualizate 8.640 lei
c) Valoarea netă actualizată (valoarea justă) (a – b) 5.760 lei
d) Durata de viaŃă rămasă 4 ani
Amortizarea anuală (c / d) 1.440 lei
89
C. A treia reevaluare a utilajului, după 2 ani de la ultima reevaluare:
Elemente de calcul Mod de calcul Valoare
a) Valoarea contabilă brută – 14.400 lei
b) Amortizarea calculată – 8.640 lei
c) Amortizarea pe 2 ani 1.440 x 2 2.880 lei
d) Amortizarea cumulată b + c 11.520 lei
e) Valoarea contabilă netă a – d 2.880 lei
f) Valoarea justă – 576 lei
g) Rezerva din reevaluare f – e – 2.304 lei
h) Indice de actualizare f / e 0,20
i) Valoarea contabilă brută actualizată a x h 2.880 lei
j) Valoarea amortizării actualizate d x h 2.304 lei
k) DiferenŃa dintre amortizarea actualizată şi
amortizarea cumulată j – d – 9.216 lei
l) DiferenŃa din actualizarea valorii contabile brute
(descreşterea valorii utilajului) i – a sau g + k – 11.520 lei
a) Înregistrarea rezervei din reevaluare
% = 2131 „ Echipamente
tehnologice”
2.304
105 „ Rezerve din reevaluare” 2.160
6813 „ Cheltuieli de exploatare
privind ajustările pentru
deprecierea
imobilizărilor ”
144
b) Înregistrarea diferenŃei dintre amortizarea actualizată şi amortizarea cumulată
2813 „ Amortizarea instalaŃiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaŃiilor ”
= 2131 „ Echipamente
tehnologice”
9.216
Sau
90
a) Înregistrarea diferenŃelor din actualizarea valorii contabile brute
% = 2131 „ Echipamente
tehnologice”
11.520
105 „ Rezerve din reevaluare” 11.376
6813 „ Cheltuieli de exploatare
privind ajustările pentru
deprecierea
imobilizărilor ”
144
b) Înregistrarea diferenŃei dintre amortizarea actualizată şi amortizarea cumulată
2813 „ Amortizarea instalaŃiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaŃiilor ”
= 105 „ Rezerve din
reevaluare”
9.216
ObservaŃii:
1. Diminuare rezervei din reevaluare (2.304 lei) va fi acoperită parŃial din plusul din
reevaluare (2.160 lei), diferenŃa rămasă urmând să fie înregistrată ca o cheltuială (144 lei). În
urma acestei reevaluări, contul 105 nu mai prezintă sold.
2. Indiferent de varianta de înregistrare a reevaluării utilajului, soldurile conturilor 2131, 2813
şi 105 sunt aceleaşi:
2131 2813
Si = 14.400 Si = 11.520
2.304 9.216
9.216 Rc Rd 9.216 0 Rc
Rd 0 11.520 Tsc Tsd 9.216 11.520 Tsc
Tsd 14.400 11.520 Sf = 2.304
Sf = 2.880
105
Si = 2.160
2.160
Rd 2.160 0 Rc
Tsd 2.160 2.160 Tsc
3. Soldul iniŃial al contului 2813 reprezintă soldul final al contului după cea de-a doua
reevaluare (8.640 lei) la care s-a adăugat amortizarea înregistrată pe parcursul celor doi ani
până la momentul celei de-a treia reevaluări (2.880 lei).
91
4. Amortizarea anuală după cea de-a treia reevaluare se calculează astfel:
a) Valoarea contabilă brută actualizată 2.880 lei
b) Valoarea amortizării actualizate 2.304 lei
c) Valoarea netă actualizată (valoarea justă) (a – b) 576 lei
d) Durata de viaŃă rămasă 2 ani
Amortizarea anuală (c / d) 288 lei
D. A patra reevaluare a utilajului, după 1 an de la ultima reevaluare:
Elemente de calcul Mod de calcul Valoare
a) Valoarea contabilă brută – 2.880 lei
b) Amortizarea calculată – 2.304 lei
c) Amortizarea pe 1 an 288 x 1 288 lei
d) Amortizarea cumulată b + c 2.592 lei
e) Valoarea contabilă netă a – d 288 lei
f) Valoarea justă – 720 lei
g) Rezerva din reevaluare f – e 432 lei
h) Indice de actualizare f / e 2,50
i) Valoarea contabilă brută actualizată a x h 7.200 lei
j) Valoarea amortizării actualizate d x h 6.480 lei
k) DiferenŃa dintre amortizarea actualizată şi
amortizarea cumulată j – d 3.888 lei
l) DiferenŃa din actualizarea valorii contabile brute
(creşterea valorii utilajului) i – a sau g + k 4.320 lei
a) Înregistrarea rezervei din reevaluare:
2131 „ Echipamente
tehnologice”
= % 432
105 „ Rezerve din
reevaluare”
288
7813 „ Venituri din
ajustări pentru
deprecierea
imobilizărilor ”
144
92
b) Înregistrarea diferenŃei dintre amortizarea actualizată şi amortizarea cumulată:
2131 „ Echipamente
tehnologice”
= 2813 „ Amortizarea instalaŃiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaŃiilor ”
3.888
sau
a) Înregistrarea diferenŃelor din actualizarea valorii contabile brute:
2131 „ Echipamente
tehnologice”
= % 4.320
105 „ Rezerve din
reevaluare”
4.176
7813 „ Venituri din
ajustări pentru
deprecierea
imobilizărilor ”
144
b) Înregistrarea diferenŃei dintre amortizarea actualizată şi amortizarea cumulată:
105 „ Rezerve din
reevaluare”
= 2813 „ Amortizarea instalaŃiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaŃiilor ”
3.888
ObservaŃii:
1. Creşterea rezervei din reevaluare (432 lei) va fi compensată parŃial cu cheltuiala din
reevaluare (144 lei), diferenŃa rămasă urmând să fie înregistrată ca o rezervă din reevaluare
(288 lei).
2. Indiferent de varianta de înregistrare a reevaluării utilajului, soldurile conturilor 2131, 2813
şi 105 sunt aceleaşi:
2131 2813
Si = 2.880 Si = 2.592
432 3.888
3.888 Rc Rd 0 3.888 Rc
Rd 4.320 0 Tsc Tsd 0 6.480 Tsc
Tsd 7.200 0 Sf = 6.480
Sf = 7.200
105
288
Rd 0 288 Rc
Tsd 0 288 Tsc
Sf = 288
93
3. Soldul iniŃial al contului 2813 reprezintă soldul final al contului după cea de-a treia
reevaluare (2.304 lei) la care s-a adăugat amortizarea înregistrată pe parcursul unui an până la
momentul celei de-a patra reevaluări (288 lei).
4. Amortizarea anuală după cea de-a patra reevaluare se calculează astfel:
a) Valoarea contabilă brută actualizată 7.200 lei
b) Valoarea amortizării actualizate 6.480 lei
c) Valoarea netă actualizată (valoarea justă) (a – b) 720 lei
d) Durata de viaŃă rămasă 1 an
Amortizarea anuală (c / d) 720 lei
II. Reevaluarea utilajului prin metoda eliminării amortizării din valoarea contabilă brută:
A. Prima reevaluare a utilajului după 4 ani:
Elemente de calcul Mod de calcul Valoare
a) Valoarea contabilă brută – 12.000 lei
b) Durata de viaŃă – 10 ani
c) Amortizarea anuală a / b 1.200 lei
d) Amortizarea cumulată după 4 ani c x 4 4.800 lei
e) Valoarea contabilă netă a – d 7.200 lei
f) Valoarea justă – 10.800 lei
g) Rezerva din reevaluare f – e 3.600 lei
h) Descreşterea valorii utilajului (–) f – a 1.200 lei
Înregistrarea în contabilitate este:
2813 „ Amortizarea
instalaŃiilor, mijloacelor
de transport, animalelor
şi plantaŃiilor ”
= % 4.800
105 „ Rezerve din
reevaluare”
3.600
2131 „ Echipamente
tehnologice”
1.200
sau
a) Eliminarea amortizării din valoarea brută a utilajului:
2813 „ Amortizarea instalaŃiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaŃiilor ”
= 2131 „ Echipamente
tehnologice”
4.800
94
b) Înregistrarea rezervei din reevaluare:
2131 „ Echipamente
tehnologice”
= 105 „ Rezerve din reevaluare” 3.600
ObservaŃii: Indiferent de varianta de înregistrare a reevaluării utilajului, soldurile conturilor
2131, 2813 şi 105 sunt aceleaşi:
2131 2813
Si = 12.000 Si = 4.800
1.200 4.800
Rd 0 0 Rc Rd 4.800 0 Rc
Tsd 12.000 1.200 Tsc Tsd 4.800 4.800 Tsc
Sf = 10.800
105
3.600
Rd 0 3.600 Rc
Tsd 0 3.600 Tsc
Sf = 3.600
B. A doua reevaluare a utilajului, după 2 ani de la ultima reevaluare:
Elemente de calcul Mod de calcul Valoare
a) Valoarea contabilă brută – 10.800 lei
b) Durata de viaŃă – 6 ani
c) Amortizarea anuală a / b 1.800 lei
d) Amortizarea cumulată după 2 ani c x 2 3.600 lei
e) Valoarea contabilă netă a – d 7.200 lei
f) Valoarea justă – 5.760 lei
g) Rezerva din reevaluare f – e – 1.440 lei
h) Descreşterea valorii utilajului (–) f – a 5.040 lei
% = 2131 „ Echipamente
tehnologice”
5.040
105 „ Rezerve din reevaluare” 1.440
2813 „ Amortizarea
instalaŃiilor, mijloacelor
de transport, animalelor
şi plantaŃiilor ”
3.600
95
ObservaŃii:
1. Soldurile conturilor 2131, 2813 şi 105 se prezintă după cum urmează:
2131 2813
Si=10.800 Si = 3.600
5.040 3.600
Rd 0 5.040 Rc Rd 3.600 0 Rc
Tsd 10.800 5.040 Tsc Tsd 3.600 3.600 Tsc
Sf = 5.760
105
Si = 3.600
1.440
Rd 1.440 0 Rc
Tsd 1.440 3.600 Tsc
Sf = 2.160
2. Soldul iniŃial al contului 2813 reprezintă amortizarea înregistrată pe parcursul celor doi ani
până la momentul celei de-a doua reevaluări
C. A treia reevaluare a utilajului, după 2 ani de la ultima reevaluare:
Elemente de calcul Mod de calcul Valoare
a) Valoarea contabilă brută – 5.760 lei
b) Durata de viaŃă – 4 ani
c) Amortizarea anuală a / b 1.440 lei
d) Amortizarea cumulată după 2 ani c x 2 2.880 lei
e) Valoarea contabilă netă a – d 2.880 lei
f) Valoarea justă – 576 lei
g) Rezerva din reevaluare f – e – 2.304 lei
h) Descreşterea valorii utilajului (–) f – a 5.184 lei
% = 2131 „ Echipamente
tehnologice”
5.184
105 „ Rezerve din reevaluare” 2.160
2813 „ Amortizarea instalaŃiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaŃiilor ”
2.880
6813 „ Cheltuieli de exploatare
privind ajustările pentru
deprecierea imobilizărilor ”
144
96
ObservaŃii:
1. Diminuare rezervei din reevaluare (2.304 lei) va fi acoperită parŃial din plusul din
reevaluare (2.160 lei), diferenŃa rămasă urmând să fie înregistrată ca o cheltuială (144 lei). În
urma acestei reevaluări, contul 105 nu mai prezintă sold.
2131 2813
Si = 5.760 Si = 2.880
5.184 2.880
Rd 0 5.184 Rc Rd 2.880 0 Rc
Tsd 5.760 5.184 Tsc Tsd 2.880 2.880 Tsc
Sf = 576
105
Si = 2.160
2.160
Rd 2.160 0 Rc
Tsd 2.160 2.160 Tsc
2. Soldul iniŃial al contului 2813 amortizarea înregistrată pe parcursul celor doi ani până la
momentul celei de-a treia reevaluări.
D. A patra reevaluare a utilajului, după 1 an de la ultima reevaluare:
Elemente de calcul Mod de calcul Valoare
a) Valoarea contabilă brută – 576 lei
b) Durata de viaŃă – 2 ani
c) Amortizarea anuală a / b 288 lei
d) Amortizarea cumulată după 1 an c x 1 288 lei
e) Valoarea contabilă netă a – d 288 lei
f) Valoarea justă – 720 lei
g) Rezerva din reevaluare f – e 432 lei
h) Creşterea valorii utilajului (+) f – a 144 lei
a) Eliminarea amortizării din valoarea brută a utilajului:
2813 „ Amortizarea instalaŃiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaŃiilor ”
= 2131 „ Echipamente
tehnologice”
288
97
b) Înregistrarea rezervei din reevaluare:
2131 „ Echipamente
tehnologice”
= % 432
105 „ Rezerve din
reevaluare”
288
7813 „ Venituri din
ajustări pentru
deprecierea
imobilizărilor ”
144
ObservaŃii:
1. Creşterea rezervei din reevaluare (432 lei) va fi compensată parŃial cu cheltuiala din
reevaluare (144 lei), diferenŃa rămasă urmând să fie înregistrată ca o rezervă din reevaluare
(288 lei).
2. Soldurile conturilor 2131, 2813 şi 105 se prezintă după cum urmează:
2131 2813
Si = 576 Si = 288
432 288 288
Rd 432 288 Rc Rd 288 0 Rc
Tsd 1.008 288 Tsc Tsd 288 288 Tsc
Sf = 720
105
288
Rd 0 288 Rc
Tsd 0 288 Tsc
Sf = 288
3. Soldul iniŃial al contului 2813 reprezintă amortizarea înregistrată pe parcursul unui an până
la momentul celei de-a patra reevaluări.
4. Amortizarea anuală după cea de-a patra reevaluare se calculează astfel:
a) Valoarea contabilă brută 720 lei
b) Durata de viaŃă rămasă 1 an
Amortizarea anuală (a / b) 720 lei
98
1.5. Contabilitatea rezervelor
Rezervele reprezintă „beneficii afectate durabil întreprinderii până la o decizie contrară a
organelor competente”. Ele se constituie, în principal, pe seama rezultatelor (brute
ori nete) obŃinute şi în mod excepŃional din alte surse cum ar fi rezervele din
reevaluare şi primele de capital.
Delimitări: În funcŃie de modul de constituire şi utilizare, rezervele se grupează astfel:
Rezervele legale
Se constituie pe baza actelor normative în vigoare prin prelevări de
minim 5% din profitul brut realizat la închiderea exerciŃiului financiar
curent, până când rezerva atinge cel puŃin următoarele limite faŃă de
capitalul social (dacă prin actele de constituire ale societăŃii nu se
prevede altfel):
- 20% la societăŃile comerciale cu capital autohton şi regiile
autonome;
- 25% pentru societăŃile comerciale cu participare străină.
Scopul principal al constituirii rezervelor legale este protejarea
capitalului social în cazul în care exerciŃiile financiare s-ar încheia cu
pierderi.
Rezerve statutare sau contractuale
Se constituie anual din profitul net, conform prevederilor din statut
prin hotărârea adunării generale a asociaŃilor sau acŃionarilor.
Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare
Se constituie din diferenŃele favorabile provenite din rezervele din
reevaluare.
Alte rezerve
Alte rezerve neprevăzute de lege sau de statut pot fi constituite
facultativ pe seama profitului net pentru acoperirea pierderilor
contabile sau în alte scopuri, potrivit hotărârii adunării generale a
acŃionarilor sau asociaŃilor, cu respectarea prevederilor legale.
99
Contabilitatea rezervelor se conduce cu ajutorul contului sintetic de gradul I 106
„Rezerve”, cu funcŃie contabilă de pasiv, care se detaliază pe următoarele conturi sintetice de
gradul II:
– 1061 Rezerve legale
– 1063 Rezerve statutare sau contractuale
– 1064 Rezerve de valoare justă
– 1065 Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare
– 1068 Alte rezerve
ObservaŃie: Rezervele de valoare justă apar numai în situaŃiile financiare consolidate atunci
când pentru uniformizarea valorilor preluate în perimetrul de consolidare de la alte societăŃi
din grup au fost utilizate metode de evaluare, amortizare sau ajustare a deprecierii diferenŃiate
la imobilizări, stocuri, creanŃe.
Exemple:
1. La o societate pe acŃiuni se constituie din profitul net realizat la închiderea exerciŃiului
curent o rezervă legală în sumă de 2.570 lei:
129 „ Repartizarea
profitului”
= 1061 „ Rezerve legale” 2.570
2. Se utilizează rezerve legale pentru acoperirea unor pierderi din exerciŃiile financiare
anterioare în valoare de 1.250 lei:
1061 „ Rezerve legale” = 1171 „ Rezultatul reportat
reprezentând profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperită”
1.250
3. Se constituie din profitul net realizat la închiderea exerciŃiului curent rezerve statutare în
sumă de 1.300 lei şi alte rezerve în sumă de 450 lei:
129 „ Repartizarea
profitului”
= % 1.750
1063 „ Rezerve statutare sau
contractuale”
1.300
1068 „ Alte rezerve” 450
100
4. Se constituie din profitul reportat rezerve statutare în sumă de 750 lei şi alte rezerve în
sumă de 150 lei:
1171 „ Rezultatul reportat
reprezentând profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperită”
= % 900
1063 „ Rezerve statutare sau
contractuale”
750
1068 „ Alte rezerve” 150
5. Se utilizează rezerve statutare în valoare de 250 lei şi alte rezerve în valoare de 90 lei
pentru acoperirea unor pierderi reportate:
% = 1171 „ Rezultatul reportat
reprezentând profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperită”
340
1063 „ Rezerve statutare sau
contractuale”
250
1068 „ Alte rezerve” 90
6. O societate comercială deŃine un echipament tehnologic care la 31 decembrie prezintă
următoarele caracteristici:
a) Valoarea contabilă brută 12.000 lei
b) Amortizarea cumulată 9.500 lei
c) Valoarea contabilă netă (a – b) 2.500 lei
d) Valoarea justă 3.400 lei
e) Rezerva din reevaluare (d – c) 900 lei
Descreşterea valorii utilajului (d – a) (–) 8.600 lei
Reevaluarea echipamentului tehnologic s-a realizat prin metoda eliminării amortizării
din valoarea contabilă brută.
În momentul casării echipamentului tehnologic, rezerva din reevaluare reprezentând
surplus se încorporează la rezerve. În contabilitate au loc următoarele înregistrări:
a) Eliminarea amortizării din valoarea brută a utilajului:
2813 „ Amortizarea instalaŃiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaŃiilor ”
= 2131 „ Echipamente
tehnologice”
9.500
101
b) Înregistrarea rezervei din reevaluare:
2131 „ Echipamente
tehnologice”
= 105 „ Rezerve din reevaluare” 900
c) În momentul casării echipamentului tehnologic, încorporarea rezervei din reevaluare la
rezerve :
105 „ Rezerve din reevaluare” = 1065 „ Rezerve reprezentând
surplusul realizat din
rezerve din reevaluare”
900
7. Se majorează capitalul social prin încorporarea altor rezerve în sumă de 1.250 lei:
1068 „ Alte rezerve” = 1012 „ Capital subscris
vărsat ”
1.250
8. Se transferă prime de emisiune la alte rezerve în valoare de 580 lei:
1041 „ Prime de emisiune” = 1068 „ Alte rezerve” 580
ObservaŃie: În Planul de conturi general, la grupa 10 „Capital şi rezerve”, alături de contul
1064 „Rezerve de valoare justă” mai apar şi alte conturi specifice situaŃiilor financiare anuale
consolidate, respectiv:
- contul 107 „Rezerve din conversie”, cu ajutorul căruia se Ńine evidenŃa diferenŃelor de
curs valutar rezultate din conversia situaŃiilor financiare anuale ale societăŃilor nerezidente,
după metoda cursului de închidere;
- contul 108 „Interese minoritare”, cu ajutorul căruia se evidenŃiază interesele
minoritare, rezultate cu ocazia consolidării filialelor prin metoda integrării globale.
1.6. Contabilitatea acŃiunilor proprii
AcŃiunile proprii reprezintă acŃiunile emise de către societăŃile comerciale şi răscumpărate
de la acŃionarii sau asociaŃii acestora.
Răscumpărarea acŃiunilor proprii poate fi făcută numai în următoarele scopuri:
� reducerea capitalului social hotărâtă de adunarea generală a acŃionarilor sau
asociaŃilor;
� recompensarea unor acŃionari sau asociaŃi în urma fuziunii sau restructurării
societăŃii;
� participarea pe piaŃa de capital.
102
Contabilitatea acŃiunilor proprii se conduce cu ajutorul contului sintetic de gradul I
109 „AcŃiuni proprii” , care se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
– 1091 AcŃiuni proprii deŃinute pe termen scurt
– 1092 AcŃiuni proprii deŃinute pe termen lung
Contul 109 „AcŃiuni proprii” , după conŃinutul economic este un cont rectificativ al
capitalului propriu, adică se prezintă ca un element negativ de capital propriu, iar după funcŃia
contabilă este un cont de activ.
Exemplul 1: Adunarea generală a acŃionarilor unei societăŃi comerciale pe acŃiuni cu
un capital social de 20.000 lei format din 10.000 acŃiuni cu valoarea nominală 2 lei/acŃiune,
hotărăşte răscumpărarea şi anularea a 5% din numărul de acŃiuni, respectiv a 500 de acŃiuni, în
condiŃiile unui preŃ de răscumpărare de:
– 2,20 lei/acŃiune;
– 1,70 lei/acŃiune.
A) PreŃul de răscumpărare este de 2,20 lei/acŃiune:
a) Număr de acŃiuni proprii răscumpărate 500
b) Valoarea nominală a unei acŃiuni 2 lei
c) PreŃul de răscumpărare a unei acŃiuni 2,20 lei
d) Valoarea acŃiunilor proprii răscumpărate la valoare nominală (a x b) 1.000 lei
e) Valoarea acŃiunilor proprii răscumpărate la preŃ de achiziŃie (a x c) 1.100 lei
DiferenŃă nefavorabilă (e – d) 100 lei
Înregistrările în contabilitate sunt:
- Răscumpărarea acŃiunilor proprii:
1091 „ AcŃiuni proprii
deŃinute pe termen
scurt”
= 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
1.100
- Anularea acŃiunilor proprii răscumpărate:
% = 1091 „ AcŃiuni proprii
deŃinute pe termen
scurt”
1.100
1012 „ Capital subscris
vărsat”
1.000
6642 „ Pierderi din
investiŃiile pe termen
scurt cedate”
100
103
B) PreŃul de răscumpărare este de 1,70 lei/acŃiune:
a) Număr de acŃiuni proprii răscumpărate 500
b) Valoarea nominală a unei acŃiuni 2 lei
c) PreŃul de răscumpărare a unei acŃiuni 1,70 lei
d) Valoarea acŃiunilor proprii răscumpărate la valoare nominală (a x b) 1.000 lei
e) Valoarea acŃiunilor proprii răscumpărate la preŃ de achiziŃie (a x c) 850 lei
DiferenŃă favorabilă (d – e) 150
Înregistrările în contabilitate sunt:
- Răscumpărarea acŃiunilor proprii:
1091 „ AcŃiuni proprii
deŃinute pe termen
scurt”
= 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
850
- Anularea acŃiunilor proprii răscumpărate:
1012 „ Capital subscris
vărsat”
= % 1.000
1091 „ AcŃiuni proprii
deŃinute pe termen
scurt”
850
7642 „ Câştiguri din investiŃii
pe termen scurt cedate”
150
Exemplul 2: Adunarea generală a unei societăŃi comerciale pe acŃiuni hotărăşte
răscumpărarea a 2.500 de acŃiuni proprii cu preŃul de 4 lei/acŃiune cu plata prin contul curent,
în scopul participării pe piaŃa de capital. După 15 luni, acŃiunile proprii se revând în numerar
la bursă:
– cu preŃul de 4,80 lei/acŃiune;
– cu preŃul de 3,60 lei/acŃiune.
a) Răscumpărarea acŃiunilor proprii cu plata prin contul curent:
a) Număr de acŃiuni răscumpărate 2.500 acŃiuni
b) PreŃul de răscumpărare a unei acŃiuni 4 lei
c) Valoarea acŃiunilor răscumpărate (a x b) 10.000 lei
104
1092 „ AcŃiuni proprii
deŃinute pe termen
lung”
= 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
10.000
b) Vânzarea acŃiunilor proprii:
b1) cu preŃul de 4,80 lei/acŃiune:
a) Număr de acŃiuni vândute 2.500 acŃiuni
b) PreŃul de vânzare a unei acŃiuni 4,80 lei
c) Valoarea acŃiunilor vândute (a x b) 12.000 lei
d) Valoarea acŃiunilor răscumpărate 10.000 lei
DiferenŃa favorabilă (c – d) 2.000 lei
5311 „ Casa în lei” = % 12.000
1092 „ AcŃiuni proprii
deŃinute pe termen
lung”
10.000
7641 „ Venituri din
imobilizări financiare
cedate”
2.000
b2) cu preŃul de 3,60 lei/acŃiune:
a) Număr de acŃiuni vândute 2.500 acŃiuni
b) PreŃul de vânzare 3,60 lei/acŃiune
c) Valoarea acŃiunilor vândute (a x b) 9.000 lei
d) Valoarea acŃiunilor răscumpărate 10.000 lei
DiferenŃa nefavorabilă (d – c) 1.000 lei
% = 1092 „ AcŃiuni proprii
deŃinute pe termen
lung”
10.000
5311 „ Casa în lei” 9.000
6641 „ Cheltuieli privind
imobilizările financiare
cedate”
1.000
105
Exemplul 3: Înregistrarea în contabilitate a acŃiunilor proprii deŃinute pe termen scurt
a căror perioadă de deŃinere a depăşit un an în valoare de 2.400 lei.
1092 „ AcŃiuni proprii
deŃinute pe termen
lung”
= 1091 „ AcŃiuni proprii
deŃinute pe termen
scurt”
2.400
1.7. Contabilitatea rezultatului reportat
Rezultatul reportat reprezintă rezultatul sau partea din rezultatul exerciŃiilor precedente
(profit sau pierdere) a cărui repartizare a fost amânată de adunarea
generală a acŃionarilor sau asociaŃilor.
Delimitări: În categoria rezultatelor reportate sunt incluse:
• Rezultate aferente exerciŃiului curent dar transferate în exerciŃiile
financiare următoare;
• Rezultate aferente exerciŃiilor financiare precedente preluate de
exerciŃiul financiar curent;
• Rezultate apărute din corectarea erorilor contabile;
• Rezultate apărute din aplicarea unor noi reglementări contabile.
Contabilitatea rezultatului reportat se conduce cu ajutorul contului sintetic de gradul I
117 „Rezultatul reportat”, care se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
– 1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau
pierderea neacoperită;
– 1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a
IAS, mai puŃin IAS 29;
– 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile;
– 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea
Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a patra a
ComunităŃilor Economice.
Contul 117 „Rezultatul reportat”, după funcŃia contabilă, este un cont de bifuncŃional.
Exemple:
1. Se înregistrează acoperirea pierderilor din anii precedenŃi din profitul realizat în anul în
curs în sumă de 1.500 lei:
106
129 „ Repartizarea
profitului”
= 1171 „ Rezultatul reportat
reprezentând profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperită”
1.500
2. Se înregistrează acoperirea pierderilor din anii precedenŃi pe seama rezervelor legale în
sumă de 350 lei:
1061 „ Rezerve legale” = 1171 „ Rezultatul reportat
reprezentând profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperită”
350
3. Se înregistrează acoperirea pierderilor din anii precedenŃi pe seama capitalului social în
sumă de 650 lei:
1012 „ Capital subscris
vărsat”
= 1171 „ Rezultatul reportat
reprezentând profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperită”
650
4. Se înregistrează profitul net realizat în exerciŃiul financiar încheiat rămas nerepartizat şi
reportat în sumă de 425 lei:
121 „ Profit sau pierdere” = 1171 „ Rezultatul reportat
reprezentând profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperită”
425
5. Se înregistrează reportarea pierderilor realizate în exerciŃiul financiar curent pentru
exerciŃiile financiare viitoare în sumă de 800 lei:
1171 „ Rezultatul reportat
reprezentând profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperită”
= 121 „ Profit sau pierdere” 800
6. Se înregistrează dividendele datorate acŃionarilor sau asociaŃilor din profitul net realizat în
exerciŃiile financiare precedente în sumă de 2.350 lei:
1171 „ Rezultatul reportat
reprezentând profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperită”
= 457 „ Dividende de plată” 2.350
107
7. Se înregistrează încorporarea la rezerve a profitului net realizat în exerciŃiile precedente şi
reportat în sumă de 1.240 lei:
1171 „ Rezultatul reportat
reprezentând profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperită”
= 1068 „ Alte rezerve” 1.240
8. Se înregistrează încorporarea la capitalul social a profitului net realizat în exerciŃiile
precedente şi reportat în sumă de 2.000 lei:
1171 „ Rezultatul reportat
reprezentând profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperită”
= 1012 „ Capital subscris
vărsat”
2.000
9. În exerciŃiul financiar N, organele de control fiscal au calculat penalităŃi de întârziere
pentru exerciŃiul financiar N-1 de 2.455 lei şi pentru exerciŃiul financiar N de 1.230 lei:
% = 4481 „ Alte datorii faŃă de
bugetul statului”
3.685
1174 „ Rezultatul reportat
provenit din corectarea
erorilor contabile”
2.455
6581 „ Despăgubiri, amenzi
şi penalităŃi”
1.230
ObservaŃii:
1. Contul 1172 „Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai
puŃin IAS 29” se regăseşte doar la societăŃile care au aplicat OMFP nr.94/2001 şi apare în
Planul de conturi general stipulat de Reglementările contabile conforme cu directivele
europene doar până la închiderea soldului său.
Acest cont este bifuncŃional şi preia în credit rezultatele favorabile constatate cu
ocazia analizării soldurilor şi operaŃiilor conturilor din balanŃa de verificare, respectiv intrări
sau creşteri de valoare ale activelor şi diminuări sau ieşiri de datorii, iar în debit preia
108
rezultatele nefavorabile, respectiv ieşiri sau diminuări de valoare ale activelor şi intrări sau
creşteri de datorii.
Exemple privind corespondenŃele contului 1172:
a) OperaŃii care determină creditarea contului:
- diferenŃe de curs valutar la disponibilităŃi în valută pentru capitalul social, înregistrate
la rezerve, în sumă de 2.500 lei;
- provizioane pentru litigii constituite ilegal şi neadmise de IAS, în sumă de 17.500 lei;
- subvenŃii pentru investiŃii primite şi neamortizate prin trecerea la venituri, în sumă de
5.000 lei.
% = 1172 „ Rezultatul reportat
provenit din adoptarea
pentru prima data a IAS,
mai puŃin IAS 29”
25.000
1068 „ Alte rezerve” 2.500
1511 „ Provizioane pentru
litigii ”
17.500
131 „ SubvenŃii
guvernamentale pentru
investiŃii ”
5.000
b) OperaŃii care determină debitarea contului:
- scoaterea din activ a cheltuielilor de cercetare, în sumă de 30.000 lei;
- înregistrarea unor deprecieri ireversibile la active corporale neînregistrate în anii
precedenŃi, în sumă de 5.000 lei;
- constituirea de ajustări pentru stocuri neînregistrate în anii anteriori, în sumă de 15.000
lei;
- constituirea de ajustări pentru pierderi de valoare a imobilizărilor financiare, în sumă
de 8.000 lei.
109
1172 „ Rezultatul reportat
provenit din adoptarea
pentru prima data a IAS,
mai puŃin IAS 29”
= % 58.000
203 „ Cheltuieli de
dezvoltare”
30.000
2133 „ Mijloace de
transport”
5.000
3945 „ Ajustări pentru
deprecierea produselor
finite”
15.000
2964 „ Ajustări pentru
pierderea de valoare a
sumelor datorate de
entităŃile afiliate”
8.000
2. Contul 1176 „Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementărilor
contabile conforme cu Directiva a patra a ComunităŃilor Economice” apare în Planul de
conturi general stipulat de Reglementările contabile conforme cu directivele europene doar
până la închiderea soldului său.
Acest cont este bifuncŃional şi preia în debit şi credit soldurile unor conturi care dispar
ca urmare a noilor reglementări.
1176 „ Rezultatul reportat
provenit din trecerea la
aplicarea Reglementărilor
contabile conforme cu
Directiva a patra a
ComunităŃilor Economice”
= Conturi diverse
şi
Conturi diverse = 1176 „ Rezultatul reportat
provenit din trecerea la
aplicarea Reglementărilor
contabile conforme cu
Directiva a patra a
ComunităŃilor Economice”
110
1.8. Contabilitatea rezultatului exerciŃiului financiar
Rezultatul exerciŃiului reprezintă diferenŃa dintre venituri şi cheltuieli, care poate fi
favorabilă (profit), atunci când veniturile sunt mai mari decât
cheltuielile sau nefavorabilă (pierdere), atunci când cheltuielile sunt
mai mari decât veniturile.
ObservaŃii:
1. Rezultatul se stabileşte cumulat de la începutul exerciŃiului financiar;
2. Profitul stabilit la sfârşitul exerciŃiului financiar se repartizează în mod provizoriu pe
următoarele destinaŃii, astfel:
DestinaŃii prevăzute obligatoriu prin lege:
- constituirea de rezerve legale (din profitul brut);
- acoperirea pierderilor contabile din anii precedenŃi;
- vărsăminte la bugetul statului (minim 50% din profitul net realizat de către
societăŃile cu capital majoritar de stat);
- alte rezerve constituite ca surse proprii de finanŃare, aferente profitului
rezultat din vânzări de active (la societăŃile cu capital majoritar de stat),
respectiv facilităŃilor fiscale la impozitul pe profit.
DestinaŃii stabilite prin actul constitutiv al societăŃii:
- constituirea de rezerve statutare.
DestinaŃii hotărâte de către adunarea generală a acŃionarilor sau asociaŃilor:
- constituirea fondului de participare a salariaŃilor la profit, până la 10 % în
cazul societăŃilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat şi
regiilor autonome, dar nu mai mult de nivelul unui salariu de bază mediu
lunar realizat la nivelul agentului economic în exerciŃiul financiar de
referinŃă, iar la societăŃile cu capital majoritar sau integral privat, potrivit
hotărârii adunării generale a acŃionarilor sau asociaŃilor;
- dividende;
- constituirea de alte rezerve.
111
3. Profitul propus pentru repartizare pe destinaŃii altele decât rezervele constituite pe bază
legală se va regăsi în rezultatul reportat, urmând ca, după aprobarea de către adunarea
generală a acŃionarilor sau asociaŃilor a acestor destinaŃii, să fie reflectate în conturile
corespunzătoare de datorii.
Contabilitatea rezultatului exerciŃiului se conduce cu ajutorul următoarelor conturi
sintetice de gradul I:
– 121 Profit sau pierdere
– 129 Repartizarea profitului
Contul 121 „Profit sau pierdere”, după funcŃia contabilă este un cont de bifuncŃional,
iar contul 129 „Repartizarea profitului” are funcŃie contabilă de activ.
Exemple:
1. Se înregistrează închiderea conturilor de cheltuieli:
121 „ Profit şi pierdere” = %
601 „ Cheltuieli cu materiile
prime”
.
.
.
698 „ Cheltuieli cu impozitul pe
venit şi cu alte impozite care
nu apar în elementele de mai
sus”
2. Se înregistrează închiderea conturilor de venituri:
% = 121 „ Profit şi pierdere”
701 „ Venituri din vânzarea
produselor finite”
.
.
.
786 „ Venituri financiare din
ajustări pentru pierderea
de valoare”
112
3. Se înregistrează pierderea din exerciŃiul financiar încheiat reportată în exerciŃiul financiar
următor în sumă de 650 lei:
1171 „ Rezultatul reportat
reprezentând profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperită”
= 121 „ Profit sau pierdere” 650
4. Se înregistrează profitul net realizat în exerciŃiul financiar precedent şi repartizat în sumă de
1.240 lei:
121 „ Profit sau pierdere” = 129 „ Repartizarea
profitului”
1.240
5. O societate comercială a realizat în exerciŃiul financiar N un profit contabil net de 9.400 lei.
DestinaŃiile profitului net au fost: constituirea de rezerve statutare în sumă de 1.300 lei,
constituirea de alte rezerve în sumă de 2.400 lei, dividende propuse a fi acordate acŃionarilor
în sumă de 3.000 lei, participarea salariaŃilor la profit în sumă de 800 lei, restul de până la
9.400 lei rămânând nerepartizat (se reportează):
a) repartizarea profitului pe destinaŃii la închiderea exerciŃiului financiar:
129 „ Repartizarea
profitului”
= % 7.500
1063 „ Rezerve statutare sau
contractuale”
1.300
1068 „ Alte rezerve” 2.400
1171 „ Rezultatul reportat
reprezentând profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperită”
3.800
b) la începutul exerciŃiului N+1 se închid conturile 121 „Profit şi pierdere” şi 129
„Repartizarea profitului”:
121 „ Profit sau pierdere” = % 9.400
129 „ Repartizarea
profitului”
7.500
1171 „ Rezultatul reportat
reprezentând profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperită”
1.900
113
6. Se înregistrează acoperirea pierderilor din anii precedenŃi din profitul realizat în anul în
curs în sumă de 1.500 lei:
129 „ Repartizarea
profitului”
= 1171 „ Rezultatul reportat
reprezentând profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperită”
1.500
1.9. Contabilitatea subvenŃiilor pentru investi Ńii
SubvenŃiile reprezintă sume primite cu titlu nerambursabil de la guvern, agenŃii
guvernamentale şi alte instituŃii similare naŃionale şi internaŃionale
Delimitări: În categoria subvenŃiilor se cuprind:
SubvenŃiile aferente activelor (SubvenŃii pentru investiŃii)
Reprezintă subvenŃii pentru acordarea cărora principala condiŃie
este ca entitatea beneficiară să cumpere, sa construiască sau
achiziŃioneze active imobilizate.
SubvenŃiile aferente veniturilor
Cuprind toate subvenŃiile, altele decât cele pentru active.
ObservaŃii:
1. SubvenŃiile pentru investiŃii pot fi asimilate capitalului propriu deoarece nu există obligaŃia
restituirii lor.
2. În conturile de subvenŃii pentru investiŃii se contabilizează şi donaŃiile pentru investiŃii,
precum şi plusurile la inventar de natura imobilizărilor corporale şi necorporale.
3. O subvenŃie guvernamentală poate îmbrăca forma transferului unui activ nemonetar, caz în
care subvenŃia şi activul sunt contabilizate la valoarea justă.
4. SubvenŃiile se recunosc, pe o bază sistematică, drept venituri ale perioadelor
corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenŃii urmează să le compenseze.
5. SubvenŃiile pentru active, inclusiv subvenŃiile nemonetare la valoarea justă, se
înregistrează în contabilitate ca subvenŃii pentru investiŃii şi se recunosc în bilanŃ ca venit
amânat. Venitul amânat se înregistrează în contul de profit şi pierdere pe măsura înregistrării
cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor.
6. Restituirea unei subvenŃii referitoare la un activ se înregistrează prin reducerea soldului
venitului amânat cu suma rambursabilă.
114
7. Restituirea unei subvenŃii aferente veniturilor se efectuează fie prin reducerea veniturilor
amânate dacă există, fie, în lipsa acestora, pe seama cheltuielilor.
Contabilitatea subvenŃiilor pentru investiŃii se conduce cu ajutorul următoarelor
conturi sintetice de gradul I:
Conturi cu funcŃie contabilă de pasiv:
– 131 SubvenŃii guvernamentale pentru investiŃii
– 132 Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenŃii pentru
investiŃii
– 133 DonaŃii pentru investiŃii
– 134 Plusuri de inventar de natura imobilizărilor
– 138 Alte sume primite cu caracter de subvenŃii pentru investiŃii
Conturi cu funcŃie contabilă de activ:
– 445 SubvenŃii
– 4451 SubvenŃii guvernamentale
– 4452 Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenŃii
– 4458 Alte sume primite cu caracter de subvenŃii
Exemple:
1. O societate comercială achiziŃionează un utilaj nou în valoare de 54.000 lei, pentru care
primeşte o subvenŃie guvernamentală de 30.000 lei. Utilajul se amortizează liniar, într-o
perioadă de 5 ani.
a) Înregistrarea achiziŃionării utilajului de la furnizori:
% = 404 „ Furnizori de
imobilizări ”
64.260
2131 „ Echipamente
tehnologice”
54.000
4426 „ TVA deductibilă” 10.260
b) EvidenŃierea subvenŃiei guvernamentale de primit în sumă de 30.000 lei:
4451 „ SubvenŃii
guvernamentale”
= 131 „ SubvenŃii
guvernamentale pentru
investiŃii ”
30.000
115
c) Încasarea subvenŃiei guvernamentale:
5121 „ Conturi la bănci în
lei”
= 4451 „ SubvenŃii
guvernamentale”
30.000
d) Începând cu luna punerii în funcŃiune a utilajului se înregistrează amortizarea aferentă
acestuia:
(Amortizarea lunară = 900luni 60
lei 54.000 = lei)
6811 „ Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizărilor ”
= 2813 „ Amortizarea
instalaŃiilor, mijloacelor
de transport, animalelor
şi plantaŃiilor ”
900
e) Concomitent se înregistrează cota-parte a subvenŃiei ce majorează veniturile societăŃii:
(Amortizarea lunară subvenŃionată = 500luni 60
lei 30.000 = lei)
131 „ SubvenŃii
guvernamentale pentru
investiŃii ”
= 7584 „ Venituri din subvenŃii
pentru investiŃii ”
500
ObservaŃii:
1. Ultimele două înregistrări se repetă şi în următoarele 59 luni, după care investiŃia se
amortizează.
2. Dacă utilajul achiziŃionat s-ar vinde după doi ani de folosinŃă la un preŃ de 35.000 lei s-ar
înregistra următoarele operaŃii:
– preŃul de cesiune al utilajului şi T.V.A. aferentă:
461 „ Debitori diverşi” = % 41.650
7583 „ Venituri din
vânzarea activelor şi
alte operaŃii de
capital”
35.000
4427 „ TVA colectată” 6.650
– scoaterea din evidenŃă a utilajului vândut:
a) Amortizarea lunară 900 lei
b) Amortizarea anuală (a x 12) 10.800 lei
Amortizarea calculată în 2 ani (b x 2) 21.600 lei
116
% = 2131 „ Echipamente
tehnologice”
54.000
2813 „ Amortizarea
instalaŃiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor şi
plantaŃiilor ”
21.600
6583 „ Cheltuieli privind
activele cedate şi alte
operaŃii de capital”
32.400
� înregistrarea părŃii subvenŃionate din valoarea contabilă a activelor cedate:
a) Valoarea subvenŃiei guvernamentale primite 30.000 lei
b) Amortizarea lunară subvenŃionată 500 lei
c) Amortizarea anuală subvenŃionată (a x 12) 6.000 lei
d) Amortizarea calculată în 2 ani (c x 2) 12.000 lei
Partea subvenŃionată din valoarea contabilă a activelor cedate (a- d) 18.000 lei
131 „ SubvenŃii
guvernamentale pentru
investiŃii ”
= 7584 „ Venituri din subvenŃii
pentru investiŃii ”
18.000
2. Se înregistrează primirea unui împrumut nerambursabil cu caracter de subvenŃii pentru
investiŃii acordat de către un organism neguvernamental cu titlu nerambursabil cu condiŃia
achiziŃionării unui echipament tehnologic în sumă de 150.000 lei.
5121 „ Conturi la bănci în
lei”
= 132 „ Împrumuturi
nerambursabile cu
caracter de subvenŃii
pentru investiŃii ”
150.000
ObservaŃie: Înregistrarea cotei părŃi din subvenŃia pentru investiŃii care majorează veniturile
lunare ale societăŃii se face ca în exemplul anterior în funcŃie de durata de folosinŃă prevăzută
pentru echipamentul tehnologic.
3. O societate comercială primeşte sub formă de donaŃie un mijloc de transport în valoare de
20.100 lei care se amortizează liniar pe durata de 5 ani
117
a) Primirea mijlocului de transport sub formă de donaŃie:
2133 „ Mijloace de
transport”
= 133 „ DonaŃii pentru
subvenŃii ”
20.100
b) Înregistrarea amortizării lunare a mijlocului de transport:
(Amortizarea lunară = 335luni 60
lei 20.100 = lei)
6811 „ Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizărilor ”
= 2813 „ Amortizarea
instalaŃiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor şi
plantaŃiilor ”
335
c) Concomitent se înregistrează cota-parte a subvenŃiei ce majorează veniturile societăŃii:
133 „ DonaŃii pentru
subvenŃii ”
= 7584 „ Venituri din subvenŃii
pentru investiŃii ”
335
4. O societate comercială constată la inventariere un plus de aparatură birotică în valoare de
1.800 lei care se amortizează liniar pe durata de 3 ani
a) Înregistrarea plusului de inventar de aparatură birotică:
214 „ Mobilier, aparatură
birotică, echipamente
de protecŃie a valorilor
umane şi materiale şi
alte active corporale”
= 134 „ Plusuri de inventar de
natura imobilizărilor ”
1.800
b) Înregistrarea amortizării lunare a aparaturii birotice:
(Amortizarea lunară = 50luni 36
lei 1.800 = lei)
6811 „ Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizărilor ”
= 2814 „ Amortizarea altor
imobilizări corporale”
50
c) Concomitent se înregistrează cota-parte a subvenŃiei ce majorează veniturile societăŃii:
134 „ Plusuri de inventar de
natura imobilizărilor ”
= 7584 „ Venituri din subvenŃii
pentru investiŃii ”
50
118
5. Se înregistrează primirea sumei de 45.000 lei cu titlu gratuit reprezentând bonusuri de bună
execuŃie a proiectelor subvenŃionate.
5121 „ Conturi la bănci în
lei”
= 138 „ Alte sume primite cu
caracter de subvenŃii
pentru investiŃii ”
45.000
6. Se înregistrează subvenŃiile pentru investiŃii neconsumate de restituit în sumă de 2.455 lei.
131 „ SubvenŃii
guvernamentale pentru
investiŃii ”
= 462 „ Creditori diverşi” 2.455
1.10. Contabilitatea provizioanelor
Provizioanele sunt datorii cu exigibilitate sau valoare incertă.
Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care:
– entitate are o obligaŃie curentă generată de un eveniment anterior;
– este probabil ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru a onora
obligaŃia respectivă; şi
– poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaŃiei.
ObservaŃii:
1. Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau
cheltuielile angajate, dar neplătite, datorită factorului de incertitudine legat de exigibilitatea
sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei.
2. Provizioanele trebuie să fie strict corelate cu riscurile şi cheltuielile estimate.
3. Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare la data
bilanŃului a costurilor necesare stingerii obligaŃiei curente.
4. Dacă se estimează că o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate
de către o terŃă parte, rambursarea trebuie recunoscută numai în momentul în care este sigur
că va fi primită. Rambursarea trebuie considerată ca un activ separat.
5. Provizioanele trebuie revizuite la data fiecărui bilanŃ şi ajustate pentru a reflecta cea mai
bună estimare curentă. În cazul în care pentru stingerea unei obligaŃii nu mai este probabilă o
ieşire de resurse, provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri.
6. Provizionul va fi utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniŃial recunoscut.
7. Provizioanele se evaluează înaintea determinării impozitului pe profit, tratamentul fiscal al
acestora fiind cel prevăzut de legislaŃia fiscală.
119
Delimitări: În funcŃie de modul de natura, scopul sau obiectul pentru care au fost constituite,
provizioanele se grupează astfel:
Provizioane pentru litigii
Se pot constitui pentru litigiile aflate în curs la sfârşitul exerciŃiului
financiar. Ele trebuie să se constituie la nivelul sumelor aflate în
litigiu.
Provizioane pentru garanŃii acordate clienŃilor
Se constituie pentru cheltuielile legate de activitatea de service în
perioada de garanŃie şi alte cheltuieli privind garanŃia acordată
clienŃilor.
Provizioane pentru restructurare
Se pot constitui în următoarele situaŃii:
– vânzarea sau încetarea activităŃii unei părŃi a afacerii;
– închiderea unor sedii ale entităŃii;
– modificări în structura conducerii (de exemplu, eliminarea unui
nivel de conducere);
– reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în
natura şi scopul activităŃilor entităŃii.
Provizioane pentru pensii şi obligaŃii similare
Se constituie pentru evidenŃierea resurselor de finanŃare a
beneficiilor angajaŃilor pe termen scurt (salarii, contribuŃii, concedii
etc.) şi pe termen lung apărute cu deosebire după expirarea
contractului de muncă (pensii, asigurări de viaŃă, asistenŃă
medicală, compensări pentru concedieri, beneficii ocazionale etc.)
Provizioane pentru impozite
Se constituie pentru sumele viitoare de plată datorate bugetului de
stat, în condiŃiile în care sumele respective nu apar reflectate ca
datorie în relaŃia cu statul.
Contabilitatea provizioanelor se conduce cu ajutorul contului sintetic de gradul I cu
funcŃie contabilă de pasiv 151 „Provizioane”, care se detaliază pe următoarele conturi
sintetice de gradul II:
120
– 1511 Provizioane pentru litigii
– 1512 Provizioane pentru garanŃii acordate clienŃilor
– 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi
alte acŃiuni similare legate de acestea
– 1514 Provizioane pentru restructurare
– 1515 Provizioane pentru pensii şi obligaŃii similare
– 1516 Provizioane pentru impozite
– 1518 Alte provizioane
ObservaŃie: Provizioanele pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acŃiuni similare
legate de acestea apar doar la agenŃii economici care au aplicat Reglementările contabile
aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 şi până la scoaterea din evidenŃă a imobilizărilor corporale
în valoarea cărora au fost incluse aceste provizioane. Ca urmare, aceste provizioane nu se mai
pot constitui în baza reglementărilor în vigoare.
Exemple:
1. La sfârşitul exerciŃiului financiar N, o societate comercială dispune constituirea unui
provizion în valoare de 3.000 lei pentru litigiul intervenit cu unul din colaboratorii săi externi,
procesul aflându-se pe rol:
– constituirea provizionului pentru litigiul în curs de desfăşurare de 3.000 lei, în
exerciŃiul financiar N:
6812 „ Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele”
= 1511 „ Provizioane pentru
litigii ”
3.000
– închiderea contului de cheltuieli cu afectarea rezultatului: [
121 „ Profit sau pierdere” = 6812 „ Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele”
3.000
În exerciŃiul financiar N+1 procesul continuă şi se estimează că societatea va fi
obligată la plata sumei de 3.500 lei colaboratorului extern cu care se află în litigiu:
– majorarea provizionului conform estimării f ăcute cu suma de 500 lei în exerciŃiul
N+1:
6812 „ Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele”
= 1511 „ Provizioane pentru
litigii ”
500
121
– închiderea contului de cheltuieli în exerciŃiul financiar N+1:
121 „ Profit sau pierdere” = 6812 „ Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele”
500
În exerciŃiul financiar N+2 se încheie procesul şi se pronunŃă hotărârea judecătorească
ce rămâne definitivă prin care se stabileşte că unitatea patrimonială va plăti în numerar
colaboratorului extern suma de 3.600 lei.
– plata colaboratorului extern conform hotărârii judecătoreşti în sumă de 3.600 lei:
621 „ Cheltuieli cu
colaboratorii”
= 5311 „ Casa în lei” 3.600
– anularea provizionului pentru litigii rămas fără obiect:
1511 „ Provizioane pentru
litigii ”
= 7812 „ Venituri din
provizioane”
3.500
– închiderea contului de cheltuieli în exerciŃiul financiar N+2:
121 „ Profit sau pierdere” = 621 „ Cheltuieli cu
colaboratorii”
3.600
– închiderea contului de venituri în exerciŃiul financiar N+2:
7812 „ Venituri din
provizioane”
= 121 „ Profit sau pierdere” 3.500
2. O societate comercială produce aparatură electronică pentru care la vânzare acordă o
perioadă de garanŃie de un an. Pentru remedierea eventualelor defecŃiuni neimputabile
intervenite în această perioadă (exerciŃiul financiar N), societatea va constitui un provizion în
valoare de 7.000 lei.
– constituirea provizionului în exerciŃiul financiar N, în sumă de 7.000 lei:
6812 „ Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele”
= 1512 „ Provizioane pentru
garanŃii acordate
clienŃilor ”
7.000
– închiderea contului de cheltuieli în exerciŃiul financiar N:
121 „ Profit sau pierdere” = 6812 „ Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele”
7.000
122
În perioada de garanŃie, ca urmare a reclamaŃiilor primite de la clienŃi, se estimează că
societatea va fi obligată ca în exerciŃiul financiar N+1 să efectueze remedieri în valoare de
7.300 lei.
– majorarea provizionului în exerciŃiul financiar N+1, cu suma de 300 lei:
6812 „ Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele”
= 1512 „ Provizioane pentru
garanŃii acordate
clienŃilor ”
300
Cumpărătorul care solicită remedierea defecŃiunilor apărute în perioada de garanŃie se
află într-o localitate în care unitatea producătoare nu are reprezentanŃă proprie. În această
situaŃie lucrările de reparaŃii sunt efectuate de către o terŃă societate comercială, care le
facturează producătorului la valoarea de 7.500 lei, TVA 19%, în exerciŃiul financiar N+1:
– înregistrarea facturii privind cheltuielile de remediere efectuate în sumă de 7.500 lei,
TVA 19%:
% = 401 „ Furnizori” 8.925
628 „ Alte cheltuieli cu
serviciile executate de
terŃi”
7.500
4426 „ TVA deductibilă” 1.425
– anularea provizionului constituit pentru garanŃii acordate în sumă de 7.300 lei:
1512 „ Provizioane pentru
garanŃii acordate
clienŃilor ”
= 7812 „ Venituri din
provizioane”
7.300
– închiderea contului de cheltuieli în exerciŃiul financiar N+1:
121 „ Profit sau pierdere” = % 7.800
628 „ Alte cheltuieli cu
serviciile executate
de terŃi”
7.500
6812 „ Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele”
300
– închiderea contului de venituri în exerciŃiul financiar N+1:
7812 „ Venituri din
provizioane”
= 121 „ Profit sau pierdere” 7.300
123
3. O societatea comercială care aplicat Reglementările contabile aprobate prin O.M.F.P.
nr.94/2001 hotărăşte anularea provizionului constituit pentru dezafectarea unui mijloc fix
întrucât acesta a fost scos din evidenŃă, în sumă de 9.400 lei1:
– anularea provizionului pentru restructurare rămas fără obiect:
1513 „ Provizioane pentru
dezafectare imobilizări
corporale şi alte acŃiuni
similare legate de
acestea”
= 7812 „ Venituri din
provizioane”
9.400
– închiderea contului de venituri:
7812 „ Venituri din
provizioane”
= 121 „ Profit sau pierdere” 9.400
4. O societate comercială constituie unui provizion la sfârşitul exerciŃiul financiar N întrucât
are în vedere restrângerea activităŃii în exerciŃiul financiar următor şi efectuarea unor plăŃi
compensatorii personalului afectat în sumă de 250.000 lei:
– constituirea provizionului pentru restructurare în exerciŃiul financiar N:
6812 „ Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele”
= 1514 „ Provizioane pentru
restructurare”
250.000
– închiderea contului de cheltuieli cu afectarea rezultatului:
121 „ Profit sau pierdere” = 6812 „ Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele”
250.000
În exerciŃiul financiar N+1 se fac plăŃi compensatorii personalului afectat de
restructurare în sumă de 250.000 lei:
– înregistrarea datoriei către personal:
6588 „ Alte cheltuieli de
exploatare”
= 4281 „ Alte datorii în
legătură cu personalul”
250.000
– plata compensaŃiilor către personal:
4281 „ Alte datorii în
legătură cu personalul”
= 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
250.000
1 Potrivit legislaŃiei în vigoare, aceste provizioane nu se mai constituie
124
– anularea provizionului pentru restructurare rămas fără obiect:
1514 „ Provizioane pentru
restructurare”
= 7812 „ Venituri din
provizioane”
250.000
– închiderea contului de cheltuieli:
121 „ Profit sau pierdere” = 6588 „ Alte cheltuieli de
exploatare”
250.000
– închiderea contului de venituri:
7812 „ Venituri din
provizioane”
= 121 „ Profit sau pierdere” 250.000
5. O societate comercială constituie un provizion în sumă de 2.350 lei în exerciŃiul financiar N
pentru penalităŃile probabile calculate în urma neachitării la termen a unor impozite şi care
urmează a fi achitate în exerciŃiul financiar următor.
– constituirea provizionului în exerciŃiul financiar N, în sumă de 2.350 lei:
6812 „ Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele”
= 1516 „ Provizioane pentru
impozite”
2.350
– închiderea contului de cheltuieli în exerciŃiul financiar N:
121 „ Profit sau pierdere” = 6812 „ Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele”
2.350
În exerciŃiul financiar N+1, societatea achită penalităŃile calculate în urma neachitării unor
impozite pentru exerciŃiul N în sumă de 2.200 lei:
– plata penalităŃilor:
6581 „ Despăgubiri, amenzi
şi penalităŃi”
= 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
2.200
– anularea provizionului pentru restructurare rămas fără obiect:
1516 „ Provizioane pentru
impozite”
= 7812 „ Venituri din
provizioane”
2.350
– închiderea contului de cheltuieli:
121 „ Profit sau pierdere” = 6581 „ Despăgubiri, amenzi
şi penalităŃi”
2.200
125
– închiderea contului de venituri:
7812 „ Venituri din
provizioane”
= 121 „ Profit sau pierdere” 2.350
1.11. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate
Împrumuturile şi datoriile asimilate sunt resurse eterogene din punct de vedere al
conŃinutului, dar care îndeplinesc un rol asemănător în
economia unei firme şi anume, finanŃarea activităŃii
acesteia cu caracter de relativă permanenŃă
ObservaŃie: Împrumuturile şi datorii asimilate au fost incluse în clasa conturilor de capital
pentru că sunt utilizate pe termen lung (peste un an) fiind asimilate capitalului unui agent
economic.
Delimitări: Din categoria împrumuturilor şi datoriilor asimilate fac parte:
– Împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni şi prime de
rambursare a acestora;
– Credite bancare pe termen lung;
– Sumele datorate entităŃilor afiliate şi entităŃilor de care
compania este legata prin interese de participare;
– Alte împrumuturi şi datorii asimilate;
– Dobânzile aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate;
1.11.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaŃiuni şi a
primelor de rambursare a acestora
Împrumuturile din emisiuni de obligaŃiuni sunt împrumuturi pe termen lung atrase de
unităŃile aflate temporar în dificultate sau care doresc dezvoltarea
activităŃii prin emisiunea unor titluri de credit de valori egale, numite
obligaŃiuni, rambursabile la o anumită dată şi generatoare de dobânzi
anual.
126
ObservaŃie: În funcŃie de condiŃiile pieŃei, obligaŃiunile sunt emise cu un randament (rata
dobânzii efective) egal, superior sau inferior ratei nominale a dobânzii. Dacă obligaŃiunea este
emisă sub valoarea nominală, diferenŃa (valoarea nominală – preŃul de emisiune) reprezintă
prima de emisiune (discount-ul asimilat din punct de vedere contabil cu prima de rambursare),
iar diferenŃa eventuală dintre costul de rambursare şi valoarea nominală este prima de
rambursare.
Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaŃiuni se conduce cu ajutorul
următoarelor conturi sintetice de gradul I şi gradul II:
Conturi cu funcŃie contabilă de pasiv:
– 161 Împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni
– 1614 Împrumuturi externe din emisiuni de obligaŃiuni garantate de stat
– 1615 Împrumuturi externe din emisiuni de obligaŃiuni garantate de bănci
– 1617 Împrumuturi interne din emisiuni de obligaŃiuni garantate de stat
– 1618 Alte împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni
– 168 Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate
– 1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaŃiuni
Conturi cu funcŃie contabilă de activ:
– 169 Prime privind rambursarea obligaŃiunilor
Exemplu:
O societate comercială pe acŃiuni emite la 1 ianuarie exerciŃiul N 1.000 obligaŃiuni cu
valoarea nominală unitară de 5 lei, în vederea contractării unui împrumut public pe o perioadă
de 5 ani. Prin prospectul de emisiune societatea se angajează să acorde o dobândă de 20% pe
an, iar la rambursare să plătească 5,10 lei/obligaŃiune. PreŃul de vânzare al obligaŃiunilor este
de 4,95 lei/bucată. Deci prima de rambursare totală este de 0,15 lei/ obligaŃiune (0,10 lei
prima de rambursare propriu-zisă şi 0,05 lei prima de emisiune). Primele de rambursare se
amortizează liniar pe parcursul celor 5 ani de utilizare a împrumutului. Pe baza acestor date,
în contabilitatea societăŃii emitente a obligaŃiunilor se va înregistra:
a) Subscrierea publicului (persoane fizice şi juridice) la cumpărarea de obligaŃiuni:
% = 161 5.100
461 „ Debitori diverşi”
„ Împrumuturi din
emisiuni de
obligaŃiuni” 4.950
169 „ Prime privind
rambursarea
obligaŃiunilor”
150
127
b) Se înregistrează cheltuielile ocazionate de emisiunea obligaŃiunilor în sumă totală de 240
lei, achitate prin virament bancar:
201 „ Cheltuieli de
constituire”
= 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
240
c) Se încasează contravaloarea obligaŃiunilor subscrise, din care: prin virament 3.960 lei
(80%) şi în numerar 990 lei (20%):
% = 461 „ Debitori diverşi” 4.950
5121 „ Conturi la bănci în
lei”
3.960
5311 „ Casa în lei” 990
d) La sfârşitul primului an, societatea emitentă a obligaŃiunilor înregistrează dobânda cuvenită
obligatarilor pentru împrumutul acordat:
a) Numărul de obligaŃiuni 1.000 buc.
b) Valoarea nominală 5 lei
c) Procentul dobânzii 20%
Dobânda datorată (a x b x c) 1.000 lei
666 „ Cheltuieli privind
dobânzile”
= 1681 „ Dobânzi aferente
împrumuturilor din
emisiunea de
obligaŃiuni”
1.000
e) Se achită dobânda cuvenită deŃinătorilor de obligaŃiuni în sumă de 1.000 lei, din care: prin
virament 800 lei şi în numerar 200 lei:
% 1.000
5121 „ Conturi la bănci în
lei”
800
1681 „ Dobânzi aferente
împrumuturilor din
emisiunea de
obligaŃiuni”
=
5311 „ Casa în lei”
200
f) Concomitent se înregistrează cheltuielile cu amortizarea primelor de rambursare a
obligaŃiunilor de 30 lei (150.000 lei / 5 ani):
6868 „ Cheltuieli financiare
privind amortizarea
primelor de
rambursare a
obligaŃiunilor”
= 169 „ Prime privind
rambursarea
obligaŃiunilor”
30
128
g) Şi amortizarea cheltuielilor ocazionate de emisiunea obligaŃiunilor cu suma de 48 lei (240
lei / 5 ani):
6811 „ Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizărilor ”
= 2801 „ Amortizarea
cheltuielilor de
constituire”
48
ObservaŃii:
1. Ultimele patru operaŃiuni se repetă şi în următorii patru ani dacă societatea nu procedează
la răscumpărarea de obligaŃiuni sau la preschimbarea acestora în acŃiuni, înainte de scadenŃă.
2. ObligaŃiuni sunt titluri negociabile la bursa de valori, cursul acestora oscilând de la o
perioadă la alta, în funcŃie de raportul cerere-ofertă, situaŃia economico-financiară a societăŃii
emitente şi alŃi factori.
h) Presupunând că la începutul celui de-al treilea societatea răscumpără la bursă 200 de
obligaŃiuni, achitând contravaloarea lor prin virament, în condiŃiile în care:
– an cursul obligaŃiunilor coboară sub nivelul valorii nominale, respectiv preŃul de
răscumpărare este de 4,90 lei/obligaŃiune:
505 „ ObligaŃiuni emise şi
răscumpărate”
= 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
980
– dacă preŃul de răscumpărare al acestora este de 5,12 lei/obligaŃiune şi societatea
doreşte să le răscumpere în vederea scăderii obligaŃiei de achitare a dobânzii:
505 „ ObligaŃiuni emise şi
răscumpărate”
= 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
1.024
i) Se anulează cele 200 de obligaŃiuni răscumpărate pentru că societatea nu mai are nevoie de
împrumutul purtător de dobânzi şi prime de rambursare:
– preŃul de răscumpărare este de 4,90 lei/obligaŃiune:
a) Numărul de obligaŃiuni răscumpărate 200 buc.
b) PreŃul de răscumpărare a unei obligaŃiuni asumat prin prospectul
de emisiune 5,10 lei
c) PreŃul de răscumpărare a unei obligaŃiuni 4,90 lei
d) Valoarea obligaŃiunilor răscumpărate la preŃul de răscumpărare
asumat prin prospect (a x b) 1.020 lei
e) Valoarea obligaŃiunilor răscumpărate la preŃul de răscumpărare
efectiv (a x c) 980 lei
DiferenŃă favorabilă (d – e) 40 lei
129
161 „ Împrumuturi din
emisiuni de
obligaŃiuni”
= % 1.020
505 „ ObligaŃiuni emise şi
răscumpărate”
980
764 „ Venituri din investiŃii
financiare cedate”
40
– preŃul de răscumpărare este de 5,12 lei/obligaŃiune:
a) Numărul de obligaŃiuni răscumpărate 200 buc.
b) PreŃul de răscumpărare a unei obligaŃiuni asumat prin prospectul
de emisiune 5,10 lei
c) PreŃul de răscumpărare a unei obligaŃiuni 5,12 lei
d) Valoarea obligaŃiunilor răscumpărate la preŃul de răscumpărare
asumat prin prospect (a x b) 1.020 lei
e) Valoarea obligaŃiunilor răscumpărate la preŃul de răscumpărare
efectiv (a x c) 1.024 lei
DiferenŃă nefavorabilă (e – d) 4 lei
% = 505 „ ObligaŃiuni emise şi
răscumpărate”
1.024
161 „ Împrumuturi din
emisiuni de
obligaŃiuni”
1.020
664 „ Cheltuieli privind
investiŃiile financiare
cedate”
4
j) La sfârşitul celui de-al treilea an se înregistrează dobânda cuvenită obligatarilor pentru
titlurile deŃinute:
a) Numărul de obligaŃiuni emise iniŃial: 1.000 buc.
b) Numărul de obligaŃiuni răscumpărate: 200 buc.
c) Valoarea nominală: 5 lei
d) Procentul dobânzii: 20%
Dobânda datorată [(a – b) x c x d)] 800 lei
130
666 „ Cheltuieli privind
dobânzile”
= 1681 „ Dobânzi aferente
împrumuturilor din
emisiunea de
obligaŃiuni”
800
k) Se achită dobânda cuvenită deŃinătorilor de obligaŃiuni, din care, prin virament 700 lei şi în
numerar 100 lei:
1681 „ Dobânzi aferente
împrumuturilor din
emisiunea de
obligaŃiuni”
= % 800
5121 „ Conturi la bănci în
lei”
700
5311 „ Casa în lei” 100
l) Concomitent se înregistrează cheltuielile cu amortizarea primelor de rambursare a
obligaŃiunilor de 30 lei:
6868 „ Cheltuieli financiare
privind amortizarea
primelor de
rambursare a
obligaŃiunilor”
= 169 „ Prime privind
rambursarea
obligaŃiunilor”
30
m) Şi amortizarea cheltuielilor ocazionate de emisiunea obligaŃiunilor cu suma de 48 lei: [[
6811 „ Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizărilor ”
= 2801 „ Amortizarea
cheltuielilor de
constituire”
48
ObservaŃie: Ultimele patru înregistrări se repetă şi în următorii doi ani.
n) La scadenŃă se răscumpără obligaŃiunile la valoarea de rambursare de 4.080 lei, iar
achitarea contravalorii lor se realizează prin virament bancar (3.500 lei) şi în numerar (580
lei):
a) Valoarea obligaŃiunilor emise: 5.100 lei
b) Valoarea celor 200 de obligaŃiuni răscumpărate după trei ani: 1.020 lei
Valoarea obligaŃiunilor r ăscumpărate la scadenŃă (a – b) 4.080 lei
131
505 „ ObligaŃiuni emise şi
răscumpărate”
= % 4.080
5121 „ Conturi la bănci în
lei”
3.500
5311 „ Casa în lei” 580
o) După răscumpărare obligaŃiunile se anulează:
161 „ Împrumuturi din
emisiuni de
obligaŃiuni”
= 505 „ ObligaŃiuni emise şi
răscumpărate”
4.080
1.11.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung
Creditelor bancare pe termen lung sunt credite primite de la instituŃii bancare şi alte
instituŃii financiare, au o exigibilitate de peste un an şi
sunt purtătoare de dobândă
ObservaŃie1: EntităŃile trebuie să menŃină clasificarea datoriilor pe termen lung purtătoare de
dobândă în această categorie chiar şi atunci când acestea sunt exigibile în 12 luni de la data
bilanŃului, dacă:
a) termenul iniŃial a fost pentru o perioadă mai mare de 12 luni; şi
b) există un acord de refinanŃare sau de reeşalonare a plăŃilor, care este încheiat înainte
de data bilanŃului.
Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung se conduce cu ajutorul următoarelor
conturi sintetice de gradul I şi gradul II cu funcŃie contabilă de pasiv:
– 162 Credite bancare pe termen lung
– 1621 Credite bancare pe termen lung
– 1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenŃă
– 1623 Credite externe guvernamentale
– 1624 Credite bancare externe garantate de stat
– 1625 Credite bancare externe garantate de bănci
– 1626 Credite de la trezoreria statului
– 1627 Credite bancare interne garantate de stat
– 168 Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate
– 1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung
1 Reglementări contabile conforme cu Directiva a IV-a a ComunităŃilor Economice Europene
132
Exemplu:
O societate comercială contractează de la o bancă un credit de 3.000 lei, pe o perioadă
de 2 ani cu o dobândă de 30% pe an:
a) Înregistrarea primirii (încasării) creditului:
5121 „ Conturi la bănci în
lei”
= 1621 „ Credite bancare pe
termen lung”
3.000
b) La sfârşitul primului an societatea beneficiară a creditului înregistrează dobânda datorată
băncii în sumă de 900 lei (3.000 lei x 30%):
666 „ Cheltuieli privind
dobânzile”
= 1682 „ Dobânzi aferente
creditelor bancare pe
termen lung”
900
c) Se achită dobânda:
1682 „ Dobânzi aferente
creditelor bancare pe
termen lung”
= 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
900
d) La sfârşitul celui de-al doilea an se evidenŃiază dobânda cuvenită societăŃii bancare:
666 „ Cheltuieli privind
dobânzile”
= 1682 „ Dobânzi aferente
creditelor bancare pe
termen lung”
900
e) Întrucât societatea beneficiară a creditului nu dispune de lichidităŃi pentru rambursarea
împrumutului, se înregistrează numai plata dobânzii aferente celui de-al doilea an:
1682 „ Dobânzi aferente
creditelor bancare pe
termen lung”
= 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
900
f) Concomitent, se înregistrează creditul nerambursat la termenul prevăzut, trecut la restanŃă:
1621 „ Credite bancare pe
termen lung”
= 1622 „ Credite bancare pe
termen lung
nerambursate la
scadenŃă”
3.000
133
g) În momentul în care societatea debitoare îşi reface capacitatea de plată se restituie creditul
bancar de 3.000 lei, inclusiv dobânda de întârziere de 200 lei:
% = 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
3.200
1622 „ Credite bancare pe
termen lung
nerambursate la
scadenŃă”
3.000
666 „ Cheltuieli privind
dobânzile”
200
1.11.3. Contabilitatea datoriilor care privesc imobilizările financiare
Datoriile care privesc imobilizările financiare sunt împrumuturi primite de la societăŃi din
cadrul grupului sau din afara acestuia în condiŃii avantajoase,
preferenŃiale, cu termen de rambursare mai mare de un an.
Contabilitatea datoriilor care privesc imobilizările financiare se conduce cu ajutorul
următoarelor conturi sintetice de gradul I şi gradul II cu funcŃie contabilă de pasiv:
– 166 Datorii care privesc imobilizările financiare
– 1661 Datorii faŃă de entităŃile afiliate
– 1662 Datorii faŃă de entităŃile de care compania este
legată prin interese de participare
– 168 Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate
– 1685 Dobânzi aferente datoriilor faŃă de entităŃile afiliate
– 1686 Dobânzi aferente datoriilor faŃă de entităŃile care
deŃin interese de participare
Exemplu:
O filială primeşte de la societatea-mamă un împrumut de 1.500 lei, pe termen de 3 ani,
cu o dobândă de 15% anual:
a) Înregistrarea încasării împrumutului:
5121 „ Conturi la bănci în
lei”
= 1661 „ Datorii faŃă de
entităŃile afiliate”
1.500
134
b) La sfârşitul primului an, filiala înregistrează dobânda aferentă împrumutului, în sumă de
225 lei (1.500 lei x 15%):
666 „ Cheltuieli privind
dobânzile”
= 1685 „ Dobânzi aferente
datoriilor faŃă de
entităŃile afiliate”
225
c) Se achită dobânda cuvenită societăŃii mamă:
1685 „ Dobânzi aferente
datoriilor faŃă de
entităŃile afiliate”
= 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
225
ObservaŃie: Ultimele două înregistrări se repetă şi în următorii doi ani.
d) La scadenŃă se rambursează valoarea împrumutului în sumă de 1.500 lei:
1661 „ Datorii faŃă de
entităŃile afiliate”
= 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
1.500
1.11.4. Contabilitatea altor împrumuturi şi datorii asimilate
ObservaŃii:
1. În această categorie intră depozitele şi garanŃiile băneşti primite, datoriile privind
concesiunile, brevetele, licenŃele, alte datorii asimilate, precum şi valoarea imobilizărilor
corporale primite în leasing financiar
2. Datoriile privind concesiunile şi alte datorii similare se referă la bunurile preluate cu acest
titlu de către entitatea primitoare, potrivit contractelor încheiate. La sfârşitul duratei
contractului de concesiune, bunurile se restituie proprietarului, situaŃie în care are loc anularea
datoriilor corespunzătoare privind concesiunea.
Contabilitatea altor împrumuturi şi datorii asimilate se conduce cu ajutorul
următoarelor conturi sintetice de gradul I şi gradul II cu funcŃie contabilă de pasiv:
– 167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate
– 168 Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate
– 1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii
asimilate
Exemplul 1: O societate comercială achiziŃionează la 1.07.N printr-un împrumut de
concesiune o licenŃă în valoare de 36.000 lei, pe o durată de 18 luni, cu o dobândă anuală de
12% plătibilă la sfârşitul fiecărui an:
135
a) OperaŃiunile în cursul exerciŃiului N
1. AchiziŃionarea licenŃei printr-un împrumut de concesiune la 1.07.N:
205 „ Concesiuni, brevete,
licenŃe, mărci
comerciale, drepturi şi
active similare”
= 167 „ Alte împrumuturi şi
datorii asimilate”
36.000
2. Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea licenŃei pentru exerciŃiul financiar N (pentru
perioada 1.07.N – 31.12.N):
a) Valoarea licenŃei achiziŃionate 36.000 lei
b) Durata de utilizare a licenŃei 18 luni
c) Amortizarea lunară (a / b) 2.000 lei
Amortizarea aferentă exerciŃiului financiar N (c x 6) 12.000 lei
6811 „ Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizărilor ”
= 2805 „ Amortizarea
concesiunilor,
brevetelor, licenŃelor,
mărcilor comerciale,
drepturilor şi activelor
similare”
12.000
3. Înregistrarea cheltuielilor cu dobânzile pentru exerciŃiul financiar N (1.07.N – 31.12.N):
a) Valoarea împrumutului de concesiune 36.000 lei
b) Procentul dobânzii anuale 12%
c) Dobânda anuală (a x b) 4.320 lei
Dobânda aferentă exerciŃiului financiar N (c / 2) 2.160 lei
666 „ Cheltuieli privind
dobânzile”
= 1687 „ Dobânzi aferente altor
împrumuturi şi datorii
asimilate”
2.160
4. Plata dobânzii aferente exerciŃiului financiar N:
1687 „ Dobânzi aferente altor
împrumuturi şi datorii
asimilate”
= 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
2.160
136
b) OperaŃiunile în cursul exerciŃiului N+1:
5. Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea licenŃei pentru exerciŃiul financiar N+1 (pentru
perioada 1.01.N+1 – 31.12.N):
a) Valoarea licenŃei achiziŃionate 36.000 lei
b) Amortizarea calculată pentru exerciŃiul financiar N 12.000 lei
Amortizarea aferentă exerciŃiului financiar N+1 (a – b) 24.000 lei
6811 „ Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizărilor ”
= 2805 „ Amortizarea
concesiunilor,
brevetelor, licenŃelor,
mărcilor comerciale,
drepturilor şi activelor
similare”
24.000
6. Scoaterea din gestiune a licenŃei complet amortizate:
2805 „ Amortizarea
concesiunilor,
brevetelor, licenŃelor,
mărcilor comerciale,
drepturilor şi activelor
similare”
= 205 „ Concesiuni, brevete,
licenŃe, mărci
comerciale, drepturi şi
active similare”
36.000
7. Înregistrarea cheltuielilor cu dobânzile pentru exerciŃiul financiar N+1:
a) Valoarea împrumutului de concesiune 36.000 lei
b) Procentul dobânzii anuale 12%
Dobânda aferentă exerciŃiului financiar N+1 (a x b) 4.320 lei
666 „ Cheltuieli privind
dobânzile”
= 1687 „ Dobânzi aferente altor
împrumuturi şi datorii
asimilate”
4.320
8. Plata dobânzii aferente exerciŃiului financiar N+1:
1687 „ Dobânzi aferente altor
împrumuturi şi datorii
asimilate”
= 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
4.320
137
9. Rambursarea împrumutului de concesiune:
167 „ Alte împrumuturi şi
datorii asimilate”
= 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
36.000
Exemplul 2: O societate comercială a încheiat un contract de leasing financiar1 cu o
societate comercială de leasing care prevede următoarele clauze:
- obiectul contractului: un echipament tehnologic;
- perioada de derulare a contractului: 4 ani;
- valoarea de intrare: 60.000 lei;
- rata anuală a dobânzii: 15%;
- valoarea reziduală la expirarea contractului de leasing2: 20% din valoarea de
intrare;
- durata normală de funcŃionare a echipamentului tehnologic: 5 ani
Calculul cotei-părŃi anuale din valoarea de intrare
a) Valoarea de intrare a echipamentului tehnologic 60.000 lei
b) Valoarea reziduală (20% x a) 12.000 lei
c) Valoarea totală a cotelor-părŃi din valoarea de intrare (a – b) 48.000 lei
d) Perioada de derulare a contractului 4 ani
Valoarea cotei - părŃi anuale din valoarea de intrare (c / d) 12.000 lei
1 Contractul de leasing financiar are următoarele caracteristici:
- riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra locatarului (utilizatorului) din momentul încheierii contactului de leasing;
- contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului către utilizator la momentul expirării contractului;
- utilizatorul are opŃiunea de a cumpăra bunul la momentul expirării contractului, iar valoarea reziduală exprimată în procente este mai mică sau egală cu diferenŃa dintre durata normală de funcŃionare maximă şi durata contractului de leasing, raportată la durata normală de funcŃionare maximă, exprimată în procente;
- perioada de leasing depăşeşte 80% din durata normală de funcŃionare maximă a bunului care face obiectul leasingului; în înŃelesul acestei definiŃii, perioada de leasing include orice perioadă pentru care contractul de leasing poate fi prelungit;
- valoarea totală a ratelor de leasing, mai puŃin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului;
- rata de leasing este formată din cota-parte din valoarea de intrare plus dobânda de leasing, care se stabileşte pe baza ratei dobânzii convenite prin acordul părŃilor;
- amortizarea bunului care face obiectul contractului de leasing se face de către locatar. 2 Valoarea reziduală reprezintă valoarea la care, după achitarea de către utilizator a tuturor ratelor de leasing prevăzute în contract, precum şi a tuturor celorlalte sume datorate conform contractului, se face transferul dreptului de proprietate asupra bunului către locatar/utilizator şi este stabilită de părŃile contractante.
138
Calculul ratelor de leasing
lei
SpecificaŃie
Valoarea
de intrare a
echip. la
începutul
exerciŃiului
Cota-parte
anuală din
valoarea de
intrare
T.V.A.
col.3 x 19%
Dobânda
anuală de
leasing
col.2 x 15%
Rata de
leasing
col.3 + col.5
Total
col.4 + col.6
1 2 3 4 5 6 7
Rata 1 60.000 12.000 2.280 9.000 21.000 23.280
Rata 2 48.0001 12.000 2.280 7.200 19.200 21.480
Rata 3 36.000 12.000 2.280 5.400 17.400 19.680
Rata 4 24.000 12.000 2.280 3.600 15.600 17.880
În contabilitatea locatarului (utilizatorului) au loc următoarele înregistrări:
a) OperaŃiunile în cursul exerciŃiului N:
1. Primirea echipamentului tehnologic conform contractului de leasing:
2131 „ Echipamente
tehnologice”
= 167 „ Alte împrumuturi şi
datorii asimilate”
60.000
2. Înregistrarea dobânzii totale datorate conform contractului de leasing:
SpecificaŃie Dobânda anuală de leasing
Rata 1 9.000 lei
Rata 2 7.200 lei
Rata 3 5.400 lei
Rata 4 3.600 lei
Total 25.200 lei
471 „ Cheltuieli înregistrate
în avans”
= 1687 „ Dobânzi aferente altor
împrumuturi şi datorii
asimilate”
25.200
3. Reflectarea extrabilanŃieră a echipamentului tehnologic primit în leasing şi a dobânzii totale
de plătit:
– reflectarea extrabilanŃieră a echipamentului tehnologic:
Debit cont 8036
„ RedevenŃe, locaŃii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate”
60.000
1 Valoarea de intrare a echipamentului tehnologic la începutul exerciŃiului precedent – Cota-parte anuală din valoarea de intrare (60.000 lei – 12.000 lei). În mod asemănător se determină valoarea de intrare a echipamentului tehnologic la începutul exerciŃiului pentru rata 3 şi rata 4
139
– reflectarea extrabilanŃieră a dobânzii totale de plătit:
Debit cont 8051
„ Dobânzi aferente contractelor de leasing si altor contracte asimilate,
neajunse la scadenŃă. Dobânzi de plătit”
25.200
4. Înregistrarea amortizării anuale a echipamentului tehnologic (echipamentul tehnologic se
amortizează liniar):
a) Valoarea echipamentului tehnologic 60.000 lei
b) Durata de funcŃionare normală 5 ani
Amortizarea anuală (a / b) 12.000 lei
6811 „ Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizărilor ”
= 2813 „ Amortizarea instalaŃiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaŃiilor ”
12.000
5. Înregistrarea facturii pentru prima rată scadentă:
% = 404 „ Furnizori de
imobilizări ”
23.280
167 „ Alte împrumuturi şi
datorii asimilate”
12.000
1687 „ Dobânzi aferente altor
împrumuturi şi datorii
asimilate”
9.000
4426 „ TVA deductibilă” 2.280
6. Concomitent se înregistrează cheltuielile curente privind dobânda de leasing pentru primul
an:
666 „ Cheltuieli privind
dobânzile”
= 471 „ Cheltuieli înregistrate în
avans”
9.000
7. Achitarea facturii pentru prima rată scadentă:
404 „ Furnizori de
imobilizări ”
= 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
23.280
8. Diminuarea datoriei faŃă de societatea de leasing (locator) cu valoarea cotei-părŃi anuale din
valoarea de intrare şi a dobânzii plătite în primul an:
140
– diminuarea datoriei faŃă de locator cu valoarea cotei-părŃi anuale din valoarea de
intrare:
Credit cont 8036
„ RedevenŃe, locaŃii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate”
12.000
– diminuarea datoriei faŃă de locator cu dobânda plătită:
Credit cont 8051
„ Dobânzi aferente contractelor de leasing si altor contracte asimilate,
neajunse la scadenŃă. Dobânzi de plătit”
9.000
b) OperaŃiunile în cursul exerciŃiului N+1:
9. Înregistrarea amortizării anuale a echipamentului tehnologic:
6811 „ Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizărilor ”
= 2813 „ Amortizarea instalaŃiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaŃiilor ”
12.000
10. Înregistrarea facturii pentru a doua rată scadentă:
% = 404 „ Furnizori de
imobilizări ”
21.480
167 „ Alte împrumuturi şi
datorii asimilate”
12.000
1687 „ Dobânzi aferente altor
împrumuturi şi datorii
asimilate”
7.200
4426 „ TVA deductibilă” 2.280
11. Concomitent se înregistrează cheltuielile curente privind dobânda de leasing pentru al
doilea an:
666 „ Cheltuieli privind
dobânzile”
= 471 „ Cheltuieli înregistrate în
avans”
7.200
12. Achitarea facturii pentru a doua rată scadentă:
404 „ Furnizori de
imobilizări ”
= 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
21.480
141
13. Diminuarea datoriei faŃă de societatea de leasing (locator) cu valoarea cotei-părŃi anuale
din valoarea de intrare şi a dobânzii plătite în al doilea an:
– diminuarea datoriei faŃă de locator cu valoarea cotei-părŃi anuale din valoarea de
intrare:
Credit cont 8036
„ RedevenŃe, locaŃii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate”
12.000
– diminuarea datoriei faŃă de locator cu dobânda plătită:
Credit cont 8051
„ Dobânzi aferente contractelor de leasing si altor contracte asimilate,
neajunse la scadenŃă. Dobânzi de plătit”
7.200
c) OperaŃiunile în cursul exerciŃiului N+2:
14. Înregistrarea amortizării anuale a echipamentului tehnologic:
6811 „ Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizărilor ”
= 2813 „ Amortizarea instalaŃiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaŃiilor ”
12.000
15. Înregistrarea facturii pentru a treia rată scadentă:
% = 404 „ Furnizori de
imobilizări ”
19.680
167 „ Alte împrumuturi şi
datorii asimilate”
12.000
1687 „ Dobânzi aferente altor
împrumuturi şi datorii
asimilate”
5.400
4426 „ TVA deductibilă” 2.280
16. Concomitent se înregistrează cheltuielile curente privind dobânda de leasing pentru al
treilea an:
666 „ Cheltuieli privind
dobânzile”
= 471 „ Cheltuieli înregistrate în
avans”
5.400
17. Achitarea facturii pentru a treia rată scadentă:
404 „ Furnizori de
imobilizări ”
= 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
19.680
142
18. Diminuarea datoriei faŃă de societatea de leasing (locator) cu valoarea cotei-părŃi anuale
din valoarea de intrare şi a dobânzii plătite în al treilea an:
– diminuarea datoriei faŃă de locator cu valoarea cotei-părŃi anuale din valoarea de
intrare:
Credit cont 8036
„ RedevenŃe, locaŃii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate”
12.000
– diminuarea datoriei faŃă de locator cu dobânda plătită:
Credit cont 8051
„ Dobânzi aferente contractelor de leasing si altor contracte asimilate,
neajunse la scadenŃă. Dobânzi de plătit”
5.400
d) OperaŃiunile în cursul exerciŃiului N+3:
19. Înregistrarea amortizării anuale a echipamentului tehnologic:
6811 „ Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizărilor ”
= 2813 „ Amortizarea instalaŃiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaŃiilor ”
12.000
20. Înregistrarea facturii pentru a patra rată scadentă:
% = 404 „ Furnizori de
imobilizări ”
17.880
167 „ Alte împrumuturi şi
datorii asimilate”
12.000
1687 „ Dobânzi aferente altor
împrumuturi şi datorii
asimilate”
3.600
4426 „ TVA deductibilă” 2.280
21. Concomitent se înregistrează cheltuielile curente privind dobânda de leasing pentru al
patrulea an:
666 „ Cheltuieli privind
dobânzile”
= 471 „ Cheltuieli înregistrate în
avans”
3.600
22. Achitarea facturii pentru a patra rată scadentă:
404 „ Furnizori de
imobilizări ”
= 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
17.880
143
23. Diminuarea datoriei faŃă de societatea de leasing (locator) cu valoarea cotei-părŃi anuale
din valoarea de intrare şi a dobânzii plătite în al patrulea an:
– diminuarea datoriei faŃă de locator cu valoarea cotei-părŃi anuale din valoarea de
intrare:
Credit cont 8036
„ RedevenŃe, locaŃii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate”
12.000
– diminuarea datoriei faŃă de locator cu dobânda plătită:
Credit cont 8051
„ Dobânzi aferente contractelor de leasing si altor contracte asimilate,
neajunse la scadenŃă. Dobânzi de plătit”
3.600
24. Transferul dreptului de proprietate la valoarea reziduală:
% = 404 „ Furnizori de
imobilizări ”
14.280
167 „ Furnizori-debitori ” 12.000
4426 „ TVA deductibil ă” 2.280
25. Diminuarea datoriei faŃă de societatea de leasing cu valoarea reziduală:
Credit cont 8036
„ RedevenŃe, locaŃii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate”
12.000
26. Achitarea facturii privind valoarea reziduală a echipamentului tehnologic:
404 „ Furnizori de
imobilizări ”
= 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
14.280
167 1687
op.5 12.000 60.000 op.1 op.5 9.000 25.200 op.2
op.10 12.000 op.10 7.200
op.15 12.000 op.15 5.400
op.20 12.000 op.20 3.600
op.24 12.000 Rd 25.200 25.200 Rc
Rd 60.000 60.000 Rc Tsd 25.200 25.200 Tsc
Tsd 60.000 60.000 Tsc
144
471
op.2 25.200 9.000 op.6
7.200 op.11
5.400 op.16
3.600 op.21
Rd 25.200 25.200 Rc
Tsd 25.200 25.200 Tsc
8036 8051
op.3 60.000 12.000 op.8 op.3 25.200 9.000 op.8
12.000 op.13 7.200 op.13
12.000 op.18 5.400 op.18
12.000 op.23 3.600 op.23
12.000 op.25 Rd 25.200 25.200 Rc
Rd 60.000 60.000 Rc Tsd 25.200 25.200 Tsc
Tsd 60.000 60.000 Tsc
145
CAPITOLUL 2 – CONTABILITATEA IMOBILIZ ĂRILOR CORPORALE
Imobilizările corporale reprezintă active care sunt deŃinute de o entitate pentru a fi utilizate
în producŃia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi
închiriate terŃilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative şi
sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.
Delimitări: În cadrul imobilizărilor corporale se cuprind:
– Imobilizări corporale de natura terenurilor şi amenajărilor de terenuri;
– Imobilizări corporale de natura mijloacelor fixe;
– Imobilizări corporale în curs de execuŃie;
– Avansuri acordate pentru imobilizări corporale.
ObservaŃii 1:
1. Potrivit Codului fiscal, sunt de asemenea, considerate imobilizări corporale:
– investiŃiile efectuate la mijloacele fixe2 care fac obiectul unor contracte de închiriere,
concesiune, locaŃie de gestiune etc;
– mijloacele fixe puse în funcŃiune parŃial, pentru care nu s-au întocmit formele de
înregistrare ca imobilizare corporală;
– investiŃiile efectuate pentru descopertă;
– investiŃiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare
realizate în scopul îmbunătăŃirii parametrilor tehnici iniŃiali şi care conduc la obŃinerea
de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix.
2. Nu sunt considerate imobilizări corporale:
– componentele imobilizărilor corporale procurate în scopul înlocuirii celor uzate cu
ocazia reparaŃiilor de orice fel, care nu modifică parametrii tehnici iniŃiali ale acestora;
– sculele, instrumentele şi dispozitivele speciale folosite fie la fabricarea anumitor
produse în serie, fie la executarea unei anumite comenzi;
– construcŃiile şi instalaŃiile provizorii;
– animalele care nu au îndeplinit condiŃiile pentru a fi trecute la animale adulte,
animalele de îngrăşat, păsările şi coloniile de albine;
– pădurile;
1 ObservaŃiile 3 şi 4 sunt preluate din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a ComunităŃilor Economice Europene 2 NoŃiunea de mijloc fix nu este definit în mod expres în Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a ComunităŃilor Economice Europene
146
– echipamentul de protecŃie şi de lucru, îmbrăcămintea specială şi accesoriile de pat,
indiferent de valoarea şi de durata lor de utilizare.
3. O imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată iniŃial la costul său
determinat potrivit regulilor de evaluare, în funcŃie de modalitatea de intrare în entitate:
a) Valoarea stabilită în momentul primei recunoaşteri, sau la data intrării în patrimoniu,
se numeşte valoare contabilă (sau valoare de intrare), care se stabileşte astfel:
– în cazul achiziŃiei, imobilizările corporale cumpărate de la furnizori (procurate cu titlu
oneros) sunt evaluate la valoarea de achiziŃie, denumită cost de achiziŃie care este egal
cu preŃul de cumpărare, taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum şi toate celelalte
cheltuieli legate direct de punerea în funcŃiune a imobilizărilor corporale (cheltuielile
de transport – aprovizionare, manipulare, cheltuieli de montaj, comisioane de
intermediere şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau
intrarea în gestiune a imobilizărilor corporale).
– în cazul imobilizărilor corporale obŃinute din producŃie proprie, acestea sunt evaluate
la costul de producŃie care cuprinde costul de achiziŃie al materiilor prime şi
materialelor consumabile, celelalte cheltuieli directe de producŃie, precum şi cota
cheltuielilor indirecte de producŃie alocate în mod raŃional ca fiind legate de fabricaŃia
acestora. În costul de producŃie poate fi inclusă o proporŃie rezonabilă din cheltuielile
care sunt indirect atribuibile imobilizărilor corporale, în măsura în care acestea sunt
legate de perioada de producŃie. Dobânda la capitalul împrumutat pentru finanŃarea
achiziŃiei, construcŃiei sau producŃiei de active cu ciclu lung de fabricaŃie poate fi
inclusă în costurile de producŃie, în măsura în care aceasta este legată de perioada de
producŃie. În cazul includerii dobânzii în valoarea activelor, aceasta trebuie prezentată
în notele explicative.
– Imobilizările corporale reprezentând aport la capitalul întreprinderii se evaluează la
valoarea de aport stabilită în urma evaluării, efectuate potrivit legii, în funcŃie de
preŃul pieŃei, utilitatea, starea şi amplasarea acestora.
– Imobilizările corporale obŃinute cu titlu gratuit sunt evaluate la valoarea justă.
b) Evaluarea imobilizărilor corporale în momentul încetării recunoaşterii sau la data
ieşirii din patrimoniu, în general se face la valoarea lor de intrare (metoda identificării
specifice sau individuale), ceea ce înseamnă scăderea lor din gestiune. O imobilizare
corporală trebuie scoasă din evidenŃă la cedare sau casare, atunci când nici un beneficiu
economic viitor nu mai este aşteptat din utilizarea sa ulterioară. Câştigurile sau pierderile
obŃinute în urma casării sau cedării unei imobilizări corporale trebuie determinate ca diferenŃă
între veniturile generate de scoaterea din evidenŃă şi valoarea sa neamortizată, inclusiv
147
cheltuielile ocazionate de aceasta şi trebuie prezentate ca venit sau cheltuială, după caz, în
contul de profit şi pierdere.
c) Evaluarea imobilizărilor corporale cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală,
denumită şi valoare de inventar, stabilită în funcŃie de utilitatea bunului, starea acestuia şi
preŃul pieŃei.
d) Evaluarea în momentul închiderii exerciŃiului sau evaluarea bilanŃieră a imobilizărilor
corporale se face la valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv valoarea contabilă pusă de
acord cu rezultatele inventarierii.
În acest scop, valoarea de intrare sau contabilă se compară cu valoarea stabilită pe
baza inventarierii astfel:
- diferenŃele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare,
conform principiului prudenŃei, nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente
menŃinându-se la valoarea lor de intrare;
- diferenŃele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă netă
a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama unei amortizări suplimentare,
în cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibilă sau se efectuează o
ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci când deprecierea este reversibilă,
aceste elemente menŃinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.
Altfel spus, valoarea ce urmează să fie înscrisă în bilanŃ pentru fiecare element al
imobilizărilor este reprezentată de costul de achiziŃie sau de costul de producŃie, cu excepŃia
cazurilor în care s-a înregistrat reduceri de valoare prin sistemul amortizărilor şi
provizioanelor.
4. În cazul distrugerii totale sau parŃiale a unor imobilizări corporale, creanŃele sau sumele
compensatorii încasate de la terŃi, legate de acestea, precum şi achiziŃionarea sau construcŃia
ulterioară de active noi sunt operaŃiuni economice distincte şi trebuie înregistrate ca atare pe
baza documentelor justificative. Astfel, deprecierea activelor se evidenŃiază la momentul
constatării acesteia, iar dreptul de a încasa compensaŃiile se evidenŃiază pe seama veniturilor
conform contabilităŃii de angajamente, în momentul stabilirii acestuia. Exemple de asemenea
compensaŃii pot fi înregistrate în următoarele situaŃii:
a) sume plătite/de plătit de către companiile de asigurare pentru deprecierea sau
pierderea unor imobilizări corporale cauzată, de exemplu, de dezastre naturale sau
furt;
b) sume acordate de guvern, în schimbul unor imobilizări corporale, de exemplu,
terenuri care au fost expropriate.
148
5. Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări corporale trebuie recunoscute, de regulă,
drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate. Costul reparaŃiilor efectuate la
imobilizările corporale, în scopul asigurării utiliz ării continue a acestora, trebuie recunoscut
ca o cheltuială în perioada în care este efectuată. Sunt recunoscute ca o componentă a
activului investiŃiile efectuate la imobilizările corporale, sub forma cheltuielilor ulterioare.
Acestea trebuie sa aibă ca efect îmbunătăŃirea parametrilor tehnici iniŃiali ai acestora şi să
conducă la obŃinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare faŃă de cele estimate
iniŃial. ObŃinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creşterea veniturilor, fie
indirect prin reducerea cheltuielilor de întreŃinere şi funcŃionare.
2.1. Contabilitatea imobilizărilor corporale de natura terenurilor şi amenajărilor de
terenuri
Delimitări: În cadrul imobilizărilor corporale de natura terenurilor şi amenajărilor de terenuri
se cuprind:
Terenuri
În contabilitatea analitică, sunt evidenŃiate pe categorii, astfel:
- terenuri agricole;
- terenuri silvice;
- terenuri fără construcŃii;
- terenuri cu construcŃii;
- terenuri cu zăcăminte;
- alte terenuri.
Amenajări de terenuri
Exemple:
- racordarea terenurilor la sistemul de alimentare cu energie;
- împrejmuiri;
- lucrări de acces.
Contabilitatea imobilizărilor corporale de natura terenurilor şi amenajărilor de terenuri
se conduce cu ajutorul contului sintetic de gradul I 211 „Terenuri şi amenajări de terenuri”
cu funcŃie contabilă de activ, care se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
- 2111 Terenuri
- 2112 Amenajări de terenuri
149
Exemple:
1. Cu prilejul constituirii unei societăŃi comerciale se aduce ca aport la capitalul social de
către un asociat o suprafaŃă de teren evaluată la 20.000 lei:
2111 „ Terenuri” = 456 „ Decontări cu
acŃionarii/asociaŃii
privind capitalul”
20.000
2. O societate comercială cumpără de la o altă societate care nu este înregistrată ca plătitor de
taxă pe valoarea adăugată, terenuri al căror cost de achiziŃie este de 15.000 lei + TVA:
% = 404 „ Furnizori de
imobilizări ”
17.850
2111 „ Terenuri” 15.000
4426 „ TVA deductibilă” 2.850
3. O societate comercială cumpără de la o altă societate, teren al cărui cost de achiziŃie este de
10.000 lei + TVA, ambele societăŃi fiind înregistrate ca fiind plătitori de taxă pe valoarea
adăugată:
a) Înregistrarea intrării în gestiune pe baza facturii a terenului:
2111 „ Terenuri” = 404 „ Furnizori de
imobilizări ”
10.000
b) Autolichidarea taxei pe valoarea adăugată1:
4426 „ TVA deductibilă” = 4427 „ TVA colectată” 1.900
4. După o anumită perioadă societatea vinde 60% din suprafaŃa de teren achiziŃionată (vezi ex.
3) la un preŃ de 8.000 lei + TVA unei societăŃi care nu este înregistrată ca plătitor de taxă pe
valoarea adăugată:
a) Facturarea terenului cedat:
461 „ Debitori diverşi” = % 9.520
7583 „ Venituri din vânzarea
activelor şi alte operaŃii
de capital”
8.000
4427 „ TVA colectată” 1.520
1 Potrivit Măsurilor de simplificare în cazul taxei pe valoarea adăugată, în cazul livrărilor de terenuri de orice fel se aplică taxarea inversă.
150
b) Concomitent, se trece pe cheltuieli valoarea contabilă corespunzătoare suprafeŃei de teren
vândută de 6.000 lei (10.000 lei x 60%):
6583 „ Cheltuieli privind
activele cedate şi alte
operaŃii de capital”
= 2111 „ Terenuri” 6.000
5. Se finalizează şi recepŃionează lucrarea de amenajare a unui teren din proprietatea societăŃii
al cărei cost efectiv este de 9.000 lei, amortizabilă liniar într-o perioadă de trei ani:
2112 „ Amenajări de
terenuri”
= 722 „ Venituri din producŃia
de imobilizări
corporale”
9.000
6. Începând cu prima lună de la finalizarea lucrării de amenajare se înregistrează amortizarea
lunară, în sumă 250 lei [9.000 lei / (3 ani x 12 luni)]:
6811 „ Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizărilor ”
= 2811 „ Amortizarea
amenajărilor de
terenuri”
250
7. După trei ani se recuperează integral valoarea de intrare a amenajării de teren (ex. 5) prin
intermediul amortizării şi se înregistrează scoaterea sa din gestiune:
2811 „ Amortizarea
amenajărilor de
terenuri”
= 2112 „ Amenajări de
terenuri”
9.000
Ex. 8 O societate comercială primeşte prin donaŃie un teren evaluat la 12.500 lei:
2111 „ Terenuri” = 131 „ DonaŃii pentru
investiŃii ”
12.500
2.2. Contabilitatea imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe
Imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe sunt imobilizările corporale care
îndeplinesc cumulativ următoarele condiŃii:
– sunt deŃinute şi utilizate în producŃia, livrarea de bunuri sau prestarea de
servicii pentru a fi închiriate terŃilor sau în scopuri administrative;
151
– au o valoare de intrare mai mare decât limita minimă prevăzută de lege1.
Această valoare poate fi actualizată anual, în funcŃie de indicele de
inflaŃie;
– au o durată normală de utilizare mai mare de un an.
Delimitări: În cadrul imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe se cuprind:
– ConstrucŃii;
– InstalaŃii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaŃii;
– Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecŃie a
valorilor umane şi materiale şi alte active corporale.
ObservaŃie: Există posibilitatea ca în contabilitate să se înregistreze imobilizări corporale care
se îndeplinească din punct de vedere contabil cele două condiŃii de a fi utilizate în producŃia
proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terŃilor sau pentru a fi folosite
în scopuri administrative şi de a avea o durată de viaŃă mai mare de un an, dar să aibă o
valoare diferită de plafonul minim recunoscut din punct de vedere fiscal.
Contabilitatea imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe se conduce cu
ajutorul următoarelor conturi sintetice de gradul I şi gradul II cu funcŃie contabilă de activ:
- 212 ConstrucŃii
- 213 InstalaŃii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaŃii
- 2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaŃii de lucru)
- 2132 Aparate şi instalaŃii de măsurare, control şi reglare
- 2133 Mijloace de transport
- 2134 Animale şi plantaŃii
- 214 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecŃie a valorilor umane
şi materiale şi alte active corporale
Exemplul 1: Se achiziŃionează o maşină de lucru din afara ComunităŃii la un preŃ de
10.000 $, condiŃia de livrare FOB portul străin de încărcare. Data efectuării livr ării şi
facturării este de 15 aprilie 2006, când s-a făcut vămuirea. Taxa vamală reprezintă 10% din
valoarea în vamă şi comisionul vamal de 0,5%. Plata furnizorului extern se face în două
tranşe: 40% la data de 30 aprilie 2006 şi 60% la 30 mai 2006.
1 În prezent limita minimă este de 1.800 lei
152
Cursurile de schimb valutar sunt următoarele:
Data 15.04.2006 30.04.2006 30.05.2006
Cursul dolarului 2,70 lei 3,00 lei 2,60 lei
a) Înregistrarea echipamentului tehnologic (maşina de lucru) importat conform facturii
externe, declaraŃiei vamale de import (DVI) şi a „Fişei de calcul al importului”:
Fişa de calcul al importului
Nr.
crt.
Elemente de calcul Valoarea în
valută ($)
Valoarea în lei
(1$=2,70 lei)
1. Valoarea externă FOB 10.000 27.000,00
2. Taxa vamală (1 x 10%) - 2.700,00
3. Comisionul vamal (1 x 0,5%) - 135,00
4. Cost de achiziŃie în vamă (1 + 2 + 3) 10.000 29.835,00
5. TVA deductibilă (4 x 19%) - 5.668,65
2131 „ Echipamente
tehnologice”
= % 29.835
404 „ Furnizori de
imobilizări ”
27.000
446 „ Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”
2.700
447 „ Fonduri speciale -
taxe şi vărsăminte
asimilate”
135
ObservaŃie: În contul 404 „Furnizori de imobilizări” se înregistrează valoarea externă FOB,
în, în contul 446 se înregistrează taxa vamală iar în contul 447 se înregistrează comisionul
vamal.
153
b) PlăŃile făcute în vamă cu ordine de plată emise potrivit declaraŃiei vamale de import:
% = 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
8.503,65
446 „ Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”
2.700,00
447 „ Fonduri speciale -
taxe şi vărsăminte
asimilate”
135,00
4426 „ TVA deductibilă” 5.668,65
c) Plata primei tranşe de 4.000 $ furnizorului extern (30 aprilie 2006):
1) Valoarea în lei la cursul din DVI: 4.000 $ x 2,70 lei = 10.800 lei
2) Valoarea în lei la plată: 4.000 $ x 3,00 lei = 12.000 lei
DiferenŃă de curs valutar nefavorabilă (2 – 1): 1.200 lei
% = 5124 „ Conturi la bănci în
valută”
12.000
404 „ Furnizori de
imobilizări ”
10.800
665 „Cheltuieli din
diferenŃe de curs
valutar”
1.200
d) Plata celei de a doua tranşe de 6.000 $ furnizorului extern (30 mai 2006):
1) Valoarea în lei la cursul din DVI: 6.000 $ x 2,70 lei = 16.200 lei
2) Valoarea în lei la plată: 6.000 $ x 2,60 lei = 15.600 lei
DiferenŃă de curs valutar favorabilă (1 – 2): 600 lei
404 „ Furnizori de
imobilizări ”
= % 16.200
5124 „ Conturi la bănci în
valută”
15.600
765 „ Venituri din diferenŃe
de curs valutar”
600
154
Exemplul 2: Cu ocazia majorării capitalului social un acŃionar aduce ca aport, în
contul capitalului subscris, un utilaj evaluat la 25.000 lei:
2131 „ Echipamente
tehnologice”
= 456 „ Decontări cu
acŃionarii/asociaŃii
privind capitalul”
25.000
Exemplul 3: La inventarierea mijloacelor fixe se constată plus un aparat de măsurare
a cărui valoare este apreciată la 3.000 lei:
2132 „ Aparate şi instalaŃii de
măsurare, control şi
reglare”
= 134 „ Plusuri de inventar de
natura imobilizărilor ”
3.000
Exemplul 4: Se primeşte cu titlu gratuit un mijloc de transport evaluat la 450.000 lei:
2133 „ Mijloace de
transport”
= 133 „ DonaŃii pentru
investiŃii ”
450.000
Exemplul 5: Se înregistrează scoaterea din funcŃie a unui utilaj cu valoarea de
evidenŃă de 24.000 lei complet amortizat:
2813 „ Amortizarea
instalaŃiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor şi
plantaŃiilor ”
= 2131 „ Echipamente
tehnologice”
24.000
ObservaŃie: În urma scoaterii din patrimoniu a imobilizărilor corporale şi necorporale, din
cauza uzurii fizice sau morale, valoarea neamortizată şi cheltuielile cu casarea vor mări
cheltuielile curente ale exerciŃiului.
Astfel:
- înregistrările cheltuielilor cu casarea se înregistrează formulând articolul:
6588 „ Alte cheltuieli de
exploatare”
= %
3xx
4xx
5xx
155
- iar, înregistrarea bunurilor rezultate din casare vor fi evidenŃiate prin articolul:
302 „ Materiale
consumabile”
= 7588 „ Alte venituri din
exploatare”
Exemplul 6: Se scoate din folosinŃă un mijloc de transport cu valoare contabilă de
55.000 lei şi o amortizare calculată de 25.000 lei:
% = 2133 „ Mijloace de
transport”
55.000
2813 „ Amortizarea
instalaŃiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor şi
plantaŃiilor ”
25.000
6583 „Cheltuieli privind
activele cedate şi alte
operaŃii de capital”
30.000
Exemplul 7: Se vinde un utilaj din proprietatea societăŃii la un preŃ stabilit cu
beneficiarul de 150.000 lei + TVA. Valoarea de intrare a utilajului vândut este de 200.000 lei,
iar amortizarea calculată până la momentul vânzării de 90.000 lei:
– înregistrarea facturării (transferului de proprietate):
461 „ Debitori diverşi” = % 178.500
7583 „ Venituri din vânzarea
activelor şi alte operaŃii
de capital”
150.000
4427 „ TVA colectată” 28.500
– descărcarea gestiunii pentru utilajul vândut:
% = 2131 „ Echipamente
tehnologice”
200.000
2813 „ Amortizarea
instalaŃiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor şi
plantaŃiilor ”
90.000
6583 „Cheltuieli privind
activele cedate şi alte
operaŃii de capital”
110.000
156
Exemplul 8: O societate comercială donează un aparat de control şi reglare ştiind că
valoarea de intrare este de 8.000 lei şi amortizarea calculată până în momentul donaŃiei este
de 6.800 lei:
a) Acordarea donaŃiei:
% = 2132 „ Aparate şi instalaŃii de
măsurare, control şi
reglare”
8.000
2813 „ Amortizarea
instalaŃiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor şi
plantaŃiilor ”
6.800
6582 „DonaŃii şi subvenŃii
acordate”
1.200
b) Înregistrarea taxei pe valoarea adăugată aferentă valorii rămasă de amortizat, care se
include în cheltuielile nedeductibile fiscal [(8.000 lei – 6.800 lei) x 19%]:
635 „ Cheltuieli cu alte
impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”
= 4427 „ TVA colectată” 228
Exemplul 9: O societate comercială înregistrează, după efectuarea inventarierii, o
lipsă a unui echipament tehnologic, din motive neimputabile, ştiind că valoarea de intrare este
de 4.200 lei şi amortizarea cumulată este de 3.400 lei:
a) Înregistrarea lipsei la inventar a echipamentului tehnologic:
% = 2131 „ Echipamente
tehnologice”
4.200
2813 „ Amortizarea
instalaŃiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor şi
plantaŃiilor ”
3.400
6583 „Cheltuieli privind
activele cedate şi alte
operaŃii de capital”
800
157
b) Înregistrarea taxei pe valoarea adăugată aferentă valorii rămasă de amortizat, care se
include în cheltuielile nedeductibile fiscal [(4.200 lei – 3.400 lei) x 19%]:
635 „ Cheltuieli cu alte
impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”
= 4427 „ TVA colectată” 152
Exemplul 10: O societate comercială încheie un contract de leasing operaŃional1 cu o
societate de leasing pentru o instalaŃie de lucru achiziŃionată în prealabil cu preŃul de 12.000
lei + TVA. Durata contratului de leasing este de 4 ani, iar durata normală de funcŃionare a
instalaŃiei este de 5 ani. Chiria (rata lunară) stabilită prin acordul părŃilor este de 400 lei +
TVA. La expirarea contractului de leasing utilizatorul preia instalaŃia de lucru la valoarea
reziduală convenită între părŃi de 2.400 lei:
A) Înregistrări în contabilitatea locatorului (societăŃii de leasing):
1. AchiziŃionarea instalaŃiei de lucru de la un furnizor intern:
% = 404 „ Furnizori de
imobilizări ”
14.280
2131 „ Echipamente
tehnologice”
12.000
4426 „TVA deductibilă” 2.280
2. Plata facturii privind instalaŃia de lucru:
404 „ Furnizori de
imobilizări ”
= 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
14.280
3. Întocmirea şi remiterea facturii privind rata lunară de leasing:
4111 „ ClienŃi” = % 476
706 „ Venituri din redevenŃe,
locaŃii de gestiune şi
chirii ”
400
4427 „ TVA colectată” 76
1 Contractul de leasing operaŃional are următoarele caracteristici:
- chiria se stabileşte prin acordul părŃilor; - amortizarea bunului care face obiectul contractului de leasing se face de către locator/finanŃator; - transferul dreptului de proprietate se face la valoarea reziduală stabilită între părŃi în conformitate cu
prevederile contractului de leasing, dacă locatarul/utilizatorul îşi exprimă opŃiunea de achiziŃie a bunului;
- riscul de valorificare a bunului la valoarea reziduală există atunci când opŃiunea de cumpărare nu este exercitată la începutul contractului sau când contractul de cumpărare nu este exercitată la începutul contractului sau când contractul de leasing prevede expres restituirea bunului la momentul expirării contractului.
158
4. Încasarea ratei lunare de leasing:
5121 „ Conturi la bănci în
lei”
= 4111 „ ClienŃi” 476
5. Înregistrarea amortizării lunare a instalaŃiei de lucru, stabilită prin metoda liniară:
a) Valoarea echipamentului tehnologic 12.000 lei
b) Durata de funcŃionare normală 5 ani
c) Amortizarea anuală (a / b) 2.400 lei
Amortizarea lunară (c / 12) 200 lei
6811 „ Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizărilor ”
= 2813 „ Amortizarea instalaŃiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaŃiilor ”
200
ObservaŃie: OperaŃiunile 3, 4 şi 5 se repetă pe toată durata contractului de leasing.
6. La expirarea contractului de leasing se transferă către locator dreptul de proprietate la
valoarea reziduală a instalaŃiei de lucru:
461 „ Debitori diverşi” = % 2.856
7583 „ Venituri din vânzarea
activelor şi alte operaŃii
de capital”
2.400
4427 „ TVA colectată” 456
7. Descărcarea gestiunii pentru instalaŃia de lucru cedate:
% = 2131 „ Echipamente
tehnologice”
12.000
2813 „ Amortizarea
instalaŃiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor şi
plantaŃiilor ”
9.600
6583 „Cheltuieli privind
activele cedate şi alte
operaŃii de capital”
2.400
159
8. Încasarea contravalorii instalaŃiei de lucru cedate de la locator:
5121 „ Conturi la bănci în
lei”
= 461 „ Debitori diverşi” 2.856
B) Înregistrări în contabilitatea locatarului (utilizatorului):
1. Reflectarea extrabilanŃieră a instalaŃiei de lucru primită în leasing (valoarea ratelor de
leasing):
a) Valoarea ratei lunare (chiriei) stabilită 400 lei
b) Valoarea ratei anuale de leasing (a x 12) 4.800 lei
c) Valoarea totală a ratelor de leasing până la expirarea
contractului de leasing (b x 4) 19.200 lei
Debit cont 8036
„ RedevenŃe, locaŃii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate”
19.200
2. Înregistrarea facturii primită de la locator, reprezentând rata lunară de leasing:
% = 401 „ Furnizori” 476
612 „ Cheltuieli cu
redevenŃele, locaŃiile de
gestiune şi chiriile”
400
4426 „TVA deductibilă” 76
3. Achitarea facturii privind rata lunară de leasing:
401 „ Furnizori” = 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
476
4. Concomitent, se diminuează valoarea totală a ratelor de leasing de plătit cu valoarea ratei
lunare plătită:
Credit cont 8036
„ RedevenŃe, locaŃii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate”
400
ObservaŃie: OperaŃiunile 2, 3 şi 4 se repetă pe toată durata contractului de leasing.
5. La expirarea contractului de leasing se transferă dreptul de proprietate de la locator la
valoarea reziduală de 2.400 lei, dacă locatarul şi-a exprimat o asemenea opŃiune:
% = 404 „ Furnizori de
imobilizări ”
2.856
2131 „ Echipamente
tehnologice”
2.400
4426 „TVA deductibilă” 456
160
6. Plata facturii privind instalaŃia de lucru achiziŃionată:
404 „ Furnizori de
imobilizări ”
= 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
2.856
7. Înregistrarea diferenŃei până la nivelul valorii contabile (costul de achiziŃie iniŃial) a
instalaŃiei de lucru, reprezentând amortizarea calculată de locator:
2131 „ Echipamente
tehnologice”
= 2813 „ Amortizarea
instalaŃiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor şi
plantaŃiilor ”
9.600
Exemplul 11: O societate comercială înregistrează scoaterea din gestiune a unui
mijloc de transport distrus din motive de calamitate naturală, în condiŃiile în care valoarea
contabilă a mijlocului de transport este de 32.000 lei şi amortizarea cumulată de 28.500 lei:
% = 2133 „ Mijloace de
transport”
32.000
2813 „ Amortizarea
instalaŃiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor şi
plantaŃiilor ”
28.500
671 „Cheltuieli privind
calamităŃile şi alte
evenimente
extraordinare”
3.500
2.3. Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs de execuŃie
Imobilizările corporale în curs de execuŃie reprezintă imobilizările corporale neterminate,
realizate în regie proprie sau în antrepriză, care se evaluează la
costul de producŃie, respectiv la costul de achiziŃie, ca preŃ de deviz
al investiŃiei.
Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs de execuŃie se conduce cu ajutorul
contului sintetic de gradul I 231 „Imobilizări corporale în curs de execuŃie” care are funcŃie
contabilă de activ.
161
Exemplu: O societate comercială execută o lucrare de investiŃii în regie, pentru
construcŃia unei magazii necesară secŃiei de sculărie.
ObservaŃie: Imobilizările corporale rezultate din producŃia proprie (regie) se evaluează la
costul efectiv de producŃie stabilit în contabilitatea de gestiune, care cuprinde totalitatea
cheltuielilor efectuate cu realizarea lor.
În cursul perioadei se fac şi se înregistrează o serie de consumuri:
- materii prime 100.000 lei
- materiale consumabile 2.000 lei
- salarii datorate personalului 50.000 lei
- contribuŃia la asigurările sociale 19,50 %
- contribuŃia la fondul de şomaj 2 %
- contribuŃia la asigurările sociale de sănătate 6 %
a) Înregistrarea consumului de materii prime:
601 „ Cheltuieli cu materiile
prime”
= 301 „ Materii prime” 100.000
b) Înregistrarea consumului de materiale consumabile:
602 „ Cheltuieli cu
materialele
consumabile”
= 302 „ Materii consumabile” 2.000
c) Înregistrarea salariilor datorate:
641 „ Cheltuieli cu salariile
personalului”
= 421 „ Personal – salarii
datorate”
50.000
d) Înregistrarea contribuŃiei la asigurările sociale
(50.000 lei × 19,50% = 9.750 lei):
6451 „ ContribuŃia unităŃii la
asigurările sociale”
= 4311 „ ContribuŃia unităŃii la
asigurările sociale”
9.750
e) Înregistrarea contribuŃiei societăŃii la fondul de şomaj
(50.000 lei × 2% = 1.000 lei):
6452 „ ContribuŃia unităŃii
pentru ajutorul de
şomaj”
= 4371 „ ContribuŃia unităŃii la
fondul de şomaj”
1.000
162
f) Înregistrarea contribuŃiei la asigurările sociale
(50.000 lei × 6% = 3.000 lei):
6453 „ ContribuŃia
angajatorului pentru
asigurările sociale de
sănătate”
= 4313 „ ContribuŃia
angajatorului pentru
asigurările sociale de
sănătate”
3.000
La sfârşitul perioadei se evidenŃiază producŃia neterminată şi veniturile aferente
imobilizărilor în curs executate în regie (pe baza datelor de contabilitate internă de gestiune):
231 „ Imobilizări corporale
în curs de execuŃie”
= 722 „ Venituri din producŃia de
imobilizări corporale”
165.325
Se închid, concomitent, conturile de cheltuieli şi venituri prin rezultatul exerciŃiului:
– închiderea conturilor de cheltuieli:
121 „ Profit sau pierdere” = % 165.750
601 „ Cheltuieli cu materiile
prime”
100.000
602 „ Cheltuieli cu materialele
consumabile”
2.000
641 „ Cheltuieli cu salariile
personalului”
50.000
6451 „ ContribuŃia unităŃii la
asigurările sociale”
9.750
6452 „ ContribuŃia unităŃii
pentru ajutorul de şomaj”
1.000
6453 „ ContribuŃia
angajatorului pentru
asigurările sociale de
sănătate”
3.000
– închiderea contului de venituri:
722 „ Venituri din producŃia
de imobilizări
corporale”
= 121 „ Profit sau pierdere” 165.750
La terminarea investiŃiei, în anul N+1, se recepŃionează şi se pune în funcŃiune mijlocul fix
(magazia) la costul de producŃie efectiv de 200.000 lei:
163
212 „ ConstrucŃii ” = % 200.000
231 „ Imobilizări corporale în
curs de execuŃie”
165.750
722 „ Venituri din producŃia de
imobilizări corporale”
34.250
ObservaŃie: ProducŃia proprie de imobilizări este considerată o vânzare-cumpărare a
întreprinderii pentru sine, şi în principiu, este supusă impunerii fiscale sub formă de TVA.
Exigibilitatea şi deductibilitatea TVA se înregistrează cu ocazia primei utilizări a respectivului
bun.
În consecinŃă, se înregistrează TVA 19% (200.000 lei × 19% = 38.000 lei):
4426 „TVA deductibilă” = 4427 „ TVA colectată” 38.000
2.4. Contabilitatea avansurilor acordate pentru
imobilizările corporale
Avansurile acordate pentru imobilizările corporale reprezintă sume băneşti achitate
furnizorilor înaintea termenului de achiziŃie şi derulării
cheltuielilor reprezentând imobilizările corporale.
Contabilitatea avansurilor pentru imobilizările corporale se conduce cu ajutorul
contului sintetic de gradul I 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” care are
funcŃie contabilă de activ.
Exemplu: Se înregistrează acordarea unui avans de 5.000 lei + TVA către furnizori în
vederea achiziŃiei unui copiator. Se primeşte factura, se ştornează avansul pe baza facturii
fiscale de ştornare. Ulterior se recepŃionează copiatorul la un preŃ de 30.000 lei + TVA. Se
achită factura furnizorului prin bancă, Ńinându-se seama de avansul plătit.
1. Acordarea avansului către furnizori:
% = 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
5.950
232 „ Avansuri acordate
pentru imobilizări
corporale”
5.000
4426 „ TVA deductibilă” 950
164
2. AchiziŃia copiatorului:
% = 404 „ Furnizori de
imobilizări ”
35.700
214 „ Mobilier, aparatură
birotică, echipamente
de protecŃie a valorilor
umane şi materiale şi
alte active corporale”
30.000
4426 „ TVA deductibilă” 5.700
3. Ştornarea avansului:
% = 404 „ Furnizori de
imobilizări ”
5.950
232 „ Avansuri acordate
pentru imobilizări
corporale”
5.000
4426 „ TVA deductibilă”
950
4. Decontarea facturii furnizorului, Ńinând cont de avansul acordat
(35.700 lei – 5.950 lei):
404 „ Furnizori de
imobilizări ”
= 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
29.750
165
CAPITOLUL 3 – CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI PRODUCłIEI ÎN
CURS DE EXECUłIE
3.1. Delimitări şi structuri privind stocurile şi
producŃia în curs de execuŃie
Un activ se clasifică ca activ circulant atunci când:
– este achiziŃionat sau produs pentru consum propriu sau în scopul comercializării
şi se aşteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanŃului;
– este reprezentat de creanŃe aferente ciclului de exploatare;
– este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a căror utilizare nu
este restricŃionată.
Criterii de recunoaştere a unui activ circulant în bilanŃ
Este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor, ca
urmare a deŃinerii, utilizării, vânzării.
Constatarea unei datorii în
bilanŃ
Constatarea unui
activ circulant în
bilanŃ Constatarea unui venit în
contul de profit şi pierdere
Are un cost
sau o valoare
care poate fi
evaluată în
mod credibil.
În categoria activelor circulante se cuprind:
– Stocuri;
– CreanŃe;
– InvestiŃii pe termen scurt;
– Casa şi conturi la bănci.
\
166
Stocurile sunt active circulante:
– deŃinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităŃii;
– în curs de producŃie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a
activităŃii; sau
– sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează să fie
folosite în procesul de producŃie sau pentru prestarea de servicii.
După forma fizică şi destinaŃie, stocurile se clasifică astfel:
– Materiile prime;
– Materialele consumabile;
– Materialele de natura obiectelor de inventar;
– Produsele;
– Mărfurile;
– Animalele şi păsările;
– Ambalajele;
– ProducŃia în curs de execuŃie.
ObservaŃii:
1. În categoria stocurilor şi producŃiei în curs de execuŃie se includ şi bunurile de natura
stocurilor care nu se află, momentan, în patrimoniul unităŃii din punct de vedere fizic, dar care
sunt proprietatea sa. Ele se află temporar la terŃi, din cauze diferite sau în anumite scopuri
(custodie, prelucrare, consignaŃie) şi se reflectă distinct în contabilitate cu ajutorul unor
conturi specifice.
2. Ciclul de exploatare al unei entităŃi reprezintă perioada de timp dintre achiziŃionarea
materiilor prime care intră într-un proces de transformare şi finalizarea acestora în trezorerie
sau sub forma unui echivalent de trezorerie.
3. DeŃinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, precum şi efectuarea de operaŃiuni
economice, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise. În acest scop este necesar să
se asigure:
a) recepŃionarea tuturor bunurilor materiale intrate în entitate şi înregistrarea acestora la
locurile de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrare, în custodie sau în
consignaŃie se recepŃionează şi înregistrează distinct ca intrări în gestiune. În
contabilitate, valoarea acestor bunuri se înregistrează în conturi în afara bilanŃului;
b) în situaŃia unor decalaje între aprovizionarea şi recepŃia bunurilor care se dovedesc a fi
în mod cert în proprietatea entităŃii, se procedează astfel:
167
– bunurile sosite fără factură se înregistrează ca intrări în gestiune atât la locul de
depozitare cât şi în contabilitate, pe baza recepŃiei şi a documentelor însoŃitoare;
– bunurile sosite şi nerecepŃionate se înregistrează distinct în contabilitate ca
intrare în gestiune;
c) în cazul unor decalaje între vânzarea şi livrarea bunurilor, acestea se înregistrează ca
ieşiri din entitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel:
– bunurile vândute şi nelivrate se înregistrează distinct în gestiune, iar în
contabilitate în conturi în afara bilanŃului;
– bunurile livrate, dar nefacturate, se înregistrează ca ieşiri din gestiune atât la
locurile de depozitare cât şi în contabilitate, pe baza documentelor care confirmă
ieşirea din gestiune potrivit legii;
d) bunurile aprovizionate sau vândute cu clauze privind dreptul de proprietate se
înregistrează la intrări şi, respectiv, la ieşiri, atât în gestiune, cât şi în contabilitate,
potrivit contractelor încheiate.
3.2. Evaluarea curentă a stocurilor şi producŃiei în curs de execuŃie
De regulă, intrările de bunuri materiale nu ridică probleme sub aspectul evaluării,
întrucât toate informaŃiile necesare cu privire la cantităŃile şi preŃurile acestora sunt preluate
din documentele justificative. Astfel, la intrarea în patrimoniu stocurile şi producŃia în curs de
execuŃie se evaluează şi se înregistrează în contabilitate, în funcŃie de sursele lor de
provenienŃă, după cum urmează:
a) Stocurile cumpărate (materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar,
mărfuri, ambalaje etc.) se evaluează la costul de achiziŃie, care are următoarea structură:
PreŃul de cumpărare negociat
+ Cheltuielile accesorii:
• cheltuieli de transport-aprovizionare;
• cheltuieli de asigurare pe durata transportului;
• cheltuieli de manipulare, încărcare-descărcare;
• comisioanele intermediarilor.
+ Impozite şi taxe nerecuperabile:
• comisioane vamale, taxe vamale şi accize (în cazul importurilor), TVA la
unităŃile neplătitoare;
168
• taxa pe valoare adăugată (atunci când nu există dreptul de deducere a
acesteia).
– Reducerile de preŃ cu caracter comercial primite de la furnizori
b) Stocurile fabricate (produse finite, semifabricate etc.) se evaluează la costul de
producŃie, format din:
Costul de achiziŃie a materiilor prime şi materialelor consumabile directe
(+) alte cheltuieli directe
(+) o cota parte din cheltuielile indirecte de producŃie
(+) dobânzile bancare la creditele obŃinute pentru producŃia cu ciclu lung de fabricaŃie
c) Stocurile dobândite cu titlu gratuit se evaluează la valoarea justă, care reprezintă suma
pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între două părŃi aflate în cunoştinŃă
de cauză, în cadrul unei tranzacŃii, cu preŃul determinat obiectiv.
d) Stocurile intrate ca aport în natură pentru capitalul social se evaluează la valoarea de
aport, stabilită în urma evaluării, în funcŃie de preŃul pieŃei, utilitatea, starea şi
amplasarea acestora.
ObservaŃii:
1. Potrivit IAS 2 „Stocuri”, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi
valoarea realizabilă netă;
2. Prin valoare realizabilă netă se înŃelege preŃul de vânzare estimat care ar putea fi obŃinut
pe parcursul desfăşurării normale a activităŃii, minus costurile estimate pentru finalizarea
bunului, atunci când este cazul, şi costurile estimate necesare vânzării;
3. Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziŃiei şi prelucrării,
precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc
în prezent. Aceste costuri pot fi: costurile de achiziŃie, costurile de prelucrare şi alte costuri
care se includ în costul stocurilor numai în măsură în care reprezintă costuri suportate pentru a
aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. Exemple de costuri care nu
trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au
survenit:
a) Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producŃie înregistrate peste
limitele normale admise;
b) Cheltuieli de depozitare, cu excepŃia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în
procesul de producŃie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaŃie;
169
c) Regii generale de administraŃie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi în
locul în care se găsesc în prezent; şi
d) Costuri de desfacere.
4. Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera şi alte cheltuieli legate de
personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu
supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare.
5. DificultăŃi, din punct de vedere practic, ridică evaluarea ieşirilor de stocuri, deoarece provin
din intrări diferite ale căror preŃuri pot varia, iar contabilitatea are sarcina de a evalua de aşa
manieră ieşirile, încât stocul final să fie corect evaluat. Eventualele diferenŃe de preŃ cu
caracter conjunctural trebuie să afecteze costurile perioadei la care se referă. Având în vedere
complexitatea operaŃiei de evaluare a ieşirii bunurilor materiale, în practica agenŃilor
economici din Ńările cu economie de piaŃă s-au consacrat anumite metode care, chiar dacă nu
asigură evaluarea cu exactitate a ieşirilor realizează o apropiere de valoarea stocurilor ieşite
din patrimoniu. Astfel, potrivit Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a patra a
ComunităŃilor Economice Europene, la ieşirea din gestiune a stocurilor şi altor active
fungibile, acestea se evaluează şi înregistrează în contabilitate prin aplicarea uneia din
următoarele metode:
a) metoda FIFO (prima intrare – prima ieşire). Potrivit acestei metode stocurile ieşite
din gestiunea depozitului se evaluează la costul de achiziŃie sau de producŃie a primei
intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la
costul de achiziŃie (producŃie) al lotului următor, în ordine cronologică;
b) metoda LIFO (ultima intrare – prima ieşire), evaluează bunurile materiale ieşite la
costul de producŃie sau costul de achiziŃie al ultimei intrări. Stocurile ieşite din
gestiune sunt considerate ca aparŃinând ultimului lot intrat în depozit şi evaluate la
costul acestuia. În continuare, ieşirile de bunuri se consideră ca aparŃinând lotului
imediat precedent;
c) metoda CMP (costul mediu ponderat), presupune calcularea costului fiecărui element
pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul
perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei.
Se recomandă a fi utilizată în cazul în care bunurile materiale de natura stocurilor sunt
cumpărate la preŃuri diferite, iar în contabilitate, acestea nu sunt individualizate în
funcŃie de costul de achiziŃie (producŃie) al fiecărui lot.
170
Metoda CMP implică două variante:
1) CMUP (costul mediu unitar ponderat) determinat la sfârşitul perioadei, după
formula:
CiCsi
ViVsiCMUPt
++=
unde:
Vsi – Valoarea stocului iniŃial
Vi – Valoarea intrărilor
Csi – Cantitatea existentă în stocul iniŃial
Ci – CantităŃile intrate
2) CMUP (costul mediu unitar ponderat) determinat după fiecare intrare, astfel:
CuiCsi
VuiVsiCMUPui
++=
unde:
Vsi – Valoarea stocului înainte de ultima intrare
Vui – Valoarea ultimei intrări
Csi – Cantitatea existentă înainte de ultima intrare
Ci – Cantitatea ultimei intrări
6. Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvenŃă pentru elemente similare de natura stocurilor
şi a activelor fungibile de la un exerciŃiu financiar la altul. Dacă, în situaŃii excepŃionale,
administratorii decid să schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau alte active
fungibile, în notele explicative trebuie să se prezinte următoarele informaŃii:
- motivul schimbării metodei, şi
- efectele sale asupra rezultatului.
7. O entitate trebuie să utilizeze aceleaşi metode de determinare a costului pentru toate
stocurile care au natură şi utilizare similare. Pentru stocurile cu natură sau utilizare diferită,
folosirea unor metode diferite de calcul al costului poate fi justificată.
8. Standardul IAS 2 „Stocuri” nu permite utilizarea formulei ultimul intrat, primul ieşit
(LIFO) pentru determinarea costului stocurilor. Consiliul pentru Standarde InternaŃionale de
Contabilitate a decis eliminarea metodei LIFO din cauza lipsei sale de încredere
reprezentativă pentru fluxurile de stocuri. Consiliul a recunoscut că, în unele jurisdicŃii,
utilizarea metodei LIFO în scopuri fiscale este posibilă numai dacă metoda este utilizată de
asemenea în scopuri contabile.
171
9. IAS 2 „Stocuri” continuă să permită utilizarea atât a metodei FIFO, cât şi a metodelor
mediei ponderate pentru stocurile fungibile.
Exemplu: La o societate comercială stocul de materii prime la 1 aprilie exerciŃiul N
este de 1.000 tone cu un cost de achiziŃie de 200 lei/tonă.
În cursul lunii au loc următoarele mişcări la depozitul de materii prime:
1. intrare 10.04, 1.500 tone la un cost de achiziŃie de 210 lei/tonă;
2. intrare 12.04, 500 tone la un cost de achiziŃie de 220 lei/tonă;
3. ieşire 18.04, 2.600 tone;
4. intrare 21.04, 1.000 tone la un cost de achiziŃie de 190 lei/tonă;
5. ieşire 25.04, 600 tone;
6. intrare 28.04, 200 tone la un cost de achiziŃie de 230 lei/tonă.
A) Evaluarea ieşirilor din stoc după metoda FIFO
Debit Credit Sold
Data Exp Cant. PreŃ
unitar
Valori Cant. PreŃ
unitar
Valori Cant. PreŃ
unitar
Valori
1.04 Si - - - - - - 1.000 200 200.000
10.04 I 1.500 210 315.000 - - - 1.000
1.500
200
210
200.000
315.000
12.04 I 500 220 110.000 - - - 1.000
1.500
500
200
210
220
200.000
315.000
110.000
18.04 E - - - 1.000
1.500
100
200
210
220
200.000
315.000
22.000
400 220 88.000
21.04 I 1.000 190 190.000 - - - 400
1.000
220
190
88.000
190.000
25.04 E - - - 400
200
220
190
88.000
38.000
800 190 152.000
28.04 I 200 230 46.000 - - - 800
200
190
230
152.000
46.000
30.04 - 3.200 - 661.000 3.200 - 663.000 1.000 - 198.000
ObservaŃii:
1. Potrivit metodei FIFO materia primă ieşită din gestiune la data de 18.04.N se evaluează,
astfel:
1.000 tone la un preŃ de 200 lei / tonă = 200.000 lei
1.500 tone la un preŃ de 210 lei / tonă = 315.000 lei
100 tone la un preŃ de 220 lei / tonă = 22.000 lei
Total 2.600 tone 537.000 lei
172
iar la data de 25.04.N, după cum urmează:
400 tone la un preŃ de 220 lei / tonă = 88.000 lei
200 tone la un preŃ de 190 lei / tonă = 38.000 lei
Total 600 tone 126.000 lei
2. Valoarea stocului final se determină astfel:
a) Valoarea stocului iniŃial: 200.000 lei
b) Valoarea intrărilor: 661.000 lei
c) Valoarea ieşirilor: 663.000 lei
Valoarea stocului final (a + b – c): 198.000 lei
B) Evaluarea ieşirilor din stoc după metoda LIFO
Debit Credit Sold
Data Exp Cant. PreŃ
unitar
Valori Cant. PreŃ
unitar
Valori Cant. PreŃ
unitar
Valori
1.04 Si - - - - - - 1.000 200 200.000
10.04 I 1.500 210 315.000 - - - 1.000
1.500
200
210
200.000
315.000
12.04 I 500 220 110.000 - - - 1.000
1.500
500
200
210
220
200.000
315.000
110.000
18.04 E - - - 500
1.500
600
220
210
200
110.000
315.000
120.000
400 200 80.000
21.04 I 1.000 190 190.000 - - - 400
1.000
200
190
80.000
190.000
25.04 E - - - 600 190 114.000 400
400
200
190
80.000
76.000
28.04 I 200 230 46.000 - - - 400
400
200
200
190
230
80.000
76.000
46.000
30.04 - 3.200 - 661.000 3.200 - 659.000 1.000 - 202.000
ObservaŃii:
1. Potrivit metodei LIFO materia primă ieşită din gestiune la data de 18.04.N se evaluează,
astfel:
500 tone la un preŃ de 220 lei / tonă = 110.000 lei
1.500 tone la un preŃ de 210 lei / tonă = 315.000 lei
600 tone la un preŃ de 200 lei / tonă = 120.000 lei
Total 2.600 tone 545.000 lei
173
iar la data de 25.04.N, după cum urmează:
600 tone la un preŃ de 190 lei / tonă = 114.000 lei
Total 600 tone 114.000 lei
2. Valoarea stocului final se determină astfel:
a) Valoarea stocului iniŃial: 200.000 lei
b) Valoarea intrărilor: 661.000 lei
c) Valoarea ieşirilor: 659.000 lei
Valoarea stocului final (a + b – c): 202.000 lei
C) Evaluarea ieşirilor din stoc după metoda CMP
C1) Metoda costului mediu unitar ponderat la sfârşitul perioadei (CMUPt)
lei/tona 205 tone4.200
lei 861.000
tone200 tone1.000 tone500 tone1.500 tone1.000
lei 46.000 lei 190.000lei 110.000lei 315.000lei 200.000 CMUPt
==
=++++
++++=
Data ExplicaŃie Cantitate PreŃ unitar Valoare
1.04 Stoc iniŃial (Si) 1.000 tone 200 lei 200.000 lei
10.04 Intrare (I) 1.500 tone 210 lei 315.000 lei
12.04 Intrare (I) 500 tone 220 lei 110.000 lei
18.04 Ieşire (E) 2.600 tone 205 lei 533.000 lei
21.04 Intrare (I) 1.000 tone 190 lei 190.000 lei
25.04 Ieşire (E) 600 tone 205 lei 123.000 lei
28.04 Intrare (I) 200 tone 230 lei 46.000 lei
ObservaŃii:
1. Potrivit metodei costului mediu unitar ponderat la sfârşitul perioadei, materiile prime ieşite
din gestiune la data de 18.04 se evaluează la valoarea 533.000 lei (2.600 tone x 205 lei/tonă),
iar cele ieşite din gestiune la data de 25.04 se evaluează la valoarea 123.000 lei (600 tone x
205 lei/tonă)
2. Valoarea stocului final se determină astfel:
a) Valoarea stocului iniŃial: 200.000 lei
b) Valoarea intrărilor (315.000 + 110.000 + 190.000 + 46.000): 661.000 lei
c) Valoarea ieşirilor (533.000 + 123.000) 656.000 lei
Valoarea stocului final (a + b – c): 205.000 lei
174
3. Valoarea stocului final se mai poate obŃine şi prin următoarea modalitate:
a) Cantitatea stocului final: 1.000 tone
b) Cost mediu unitar ponderat la sfârşitul perioadei: 205 lei/tonă
Valoarea stocului final (a x b) : 205.000 lei
C2) Metoda costului mediu unitar ponderat calculat după fiecare intrare (CMUPui)
Debit Credit Sold
Data Exp Cant. PreŃ
unitar
Valori Cant. PreŃ
unitar
Valori Cant. PreŃ
unitar
Valori
1.04 Si - - - - - - 1.000 200 200.000
10.04 I 1.500 210 315.000 - - - 2.500 206 515.000
12.04 I 500 220 110.000 - - - 3.000 208,333 625.000
18.04 E - - - 2.600 208,333 541.666 400 208,333 83.334
21.04 I 1.000 190 190.000 - - - 1.400 195,239 273.334
25.04 E - - - 600 195,239 117.143 800 195,239 156.191
28.04 I 200 230 46.000 - - - 1.000 202,191 202.191
Costul mediu ponderat după intrarea din data de 10.04.N:
tona / lei 206tone 2.500
lei 515.000
tone 1.500tone 1.000
lei 315.000 lei 200.000 10.04 CMUP ==
++=
Costul mediu ponderat după intrarea din data de 12.04.N:
tona / lei 208,333tone 3.000
lei 625.000
tone 500tone 2.500
lei 110.000 lei 515.000 12.04 CMUP ==
++=
Costul mediu ponderat după intrarea din data de 21.04.N:
tona / lei 195,239tone 1.400
lei 273.334
tone 1.000tone 400
lei 190.000 lei 83.33421.04 CMUP ==
++=
Costul mediu ponderat după intrarea din data de 28.04.N:
tona / lei 191,022tone 1.000
lei 202.191
tone 200tone 800
lei 000.46 lei 156.19128.04 CMUP ==
++=
ObservaŃii:
1. Potrivit metodei costului mediu unitar ponderat calculat după fiecare intrare, materiile
prime ieşite din gestiune la data de 18.04 se evaluează la valoarea 541.666 lei (2.600 tone x
208,333 lei/tonă), iar cele ieşite din gestiune la data de 25.04 se evaluează la valoarea 117.143
lei (600 tone x 195,239 lei/tonă)
175
2. Valoarea stocului final se determină astfel:
a) Valoarea stocului iniŃial: 200.000 lei
b) Valoarea intrărilor (315.000 + 110.000 + 190.000 + 46.000): 661.000 lei
c) Valoarea ieşirilor (541.666 + 117.143): 658.809 lei
Valoarea stocului final (a + b – c): 202.191 lei
3. Valoarea stocului final se mai poate obŃine şi prin următoarea modalitate:
a) Cantitatea stocului final: 1.000 kg
b) Cost mediu unitar ponderat la sfârşitul perioadei: 202,191 lei
Valoarea stocului final (a x b): 202.191 lei
ObservaŃii:
1. În funcŃie de specificul activităŃii, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea,
metoda costului standard, în activitatea de producŃie sau metoda preŃului cu amănuntul, în
comerŃul cu amănuntul.
2. Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor,
manoperei, eficienŃei şi capacităŃii de producŃie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi
ajustate, dacă este necesar, în funcŃie de condiŃiile existente la un moment dat.
3. DiferenŃele de preŃ faŃă de costul de achiziŃie sau de producŃie trebuie evidenŃiate distinct în
contabilitate, fiind recunoscute în costul activului.
4. Repartizarea diferenŃelor de preŃ asupra valorii bunurilor ieşite şi asupra stocurilor se
efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel:
K = 100xViSis
DpiSidp
++
, în care:
K - Coeficient de repartizare a diferenŃelor de preŃ
Sidp - Soldul iniŃial al diferenŃelor de preŃ
Dpi - DiferenŃele de preŃ aferente intrărilor în cursul perioadei, cumulat de la
începutul exerciŃiului financiar până la finele perioadei de referinŃă
Sis - Soldul iniŃial al stocurilor la preŃ de înregistrare
Vi - Valoarea intrărilor în cursul perioadei la preŃ de înregistrare, cumulat de
la începutul exerciŃiului financiar până la finele perioadei de referinŃă
5. Acest coeficient se înmulŃeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la preŃ de
înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost
înregistrate bunurile ieşite.
176
6. CoeficienŃii de repartizare a diferenŃelor de preŃ pot fi calculaŃi la nivelul conturilor
sintetice de gradul I şi II, prevăzute în planul general de conturi, pe grupe sau categorii de
stocuri.
7. La sfârşitul perioadei, soldurile conturilor de diferenŃe se cumulează cu soldurile conturilor
de stocuri, la preŃ de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la
costul de achiziŃie sau costul de producŃie, după caz.
8. DiferenŃele de preŃ se înregistrează proporŃional atât asupra valorii bunurilor ieşite, cât şi
asupra bunurilor rămase în stoc.
9. În comerŃul cu amănuntul poate fi utilizată metoda preŃului cu amănuntul, pentru a
determina costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare
şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă.
În această situaŃie, costul bunurilor vândute se calculează prin deducerea valorii marjei brute
din preŃul de vânzare al stocurilor. Orice modificare a preŃului de vânzare presupune
recalcularea marjei brute.
10. O serie de bunuri de natura rechizitelor de birou, imprimatelor şi altor materiale
consumabile ce nu deŃin o pondere semnificativă în totalul activelor circulante materiale, pot
fi incluse direct pe cheltuieli încă din momentul aprovizionării lor, cu excepŃia, documentelor
cu regim special care sunt gestionate în conformitate cu normele prevăzute pentru acestea.
Modul de gestionare a bunurilor sus-amintite depinde însă de decizia pe care o ia echipa
managerială a entităŃii.
11. În ceea ce priveşte evaluarea stocurilor în momentul inventarului, acesta se realizează la
nivelul valorii actuale, similar celorlalte active (ca de exemplu, neimobilizări). La
determinarea valorii actuale (de inventar) a stocurilor, entităŃile pot utiliza criterii (categorii de
preŃ) multiple, specifice naturii bunului inventariat, cum ar fi: preŃul pieŃei, cotaŃia bursieră,
baremurile de preŃuri, indicii specifici etc. Astfel, evaluarea producŃiei în curs de execuŃie se
realizează prin inventarierea acesteia la sfârşitul perioadei cu ajutorul metodelor tehnice de
constatare a stadiului sau gradului de prelucrare ori prin metoda contabilă, potrivit căreia,
valoarea producŃiei neterminate se calculează ca diferenŃă între totalul cheltuielilor de
producŃie şi costul efectiv al producŃiei obŃinute.
12. La închiderea exerciŃiului financiar valoarea contabilă a stocurilor şi producŃiei în curs de
execuŃie se compară cu valoarea actuală a lor, iar dacă aceasta din urmă este inferioară, pentru
diferenŃă se constituie o ajustare pentru deprecierea stocurilor şi producŃiei în curs de
execuŃie.
177
3.3. Metode de organizare a contabilităŃii sintetice şi analitice a stocurilor şi producŃiei
în curs de execuŃie
Contabilitatea stocurilor se Ńine cantitativ şi valoric sau numai valoric prin folosirea
următoarele metode:
– Metoda (sistemul) inventarului permanent
– Metoda (sistemul) inventarului intermitent
A) Metoda (sistemul) inventarului permanent
Atunci când inventarul se realizează permanent, fiecare intrare şi ieşire de bunuri se
înregistrează valoric în conturile de stocuri specifice. Această înregistrare se face la nivelul
contului sintetic, cantităŃile evaluându-se la costul de achiziŃie sau costul de producŃie şi mai
rar, la preŃul pieŃei (situaŃii excepŃionale).
Utilizarea acestei metode de inventar permite cunoaşterea în permanenŃă a cantităŃilor
şi valorilor existente în stoc.
Potrivit acestei metode:
Vsf = (Vsi + I) – E
unde:
Vsi – Valoarea stocului iniŃial; I – Valoarea intrărilor
Vsf – Valoarea stocului final; E – Valoarea ieşirilor
ObservaŃie: În cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitică a stocurilor şi
producŃiei în curs se poate organiza în funcŃie de specificul activităŃii şi de necesităŃile proprii
de informare a echipei manageriale, după una din următoarele metode:
� metoda operativ contabilă (pe solduri), care constă în evidenŃierea cantitativă a
bunurilor materiale (pe fişe de magazie) pe feluri, la locurile de gestionare, iar la
contabilitate, a evidenŃei valorice organizată pe gestiuni, şi în cadrul gestiunilor, pe
grupe sau subgrupe de bunuri, după caz. Controlul dintre înregistrările locurilor de
depozitare şi cele din contabilitate se realizează lunar, prin evaluarea stocurilor
cantitative din fişele de magazie în registrul stocurilor;
� metoda cantitativ-valorică (pe fişe de cont analitic), are la bază evidenŃierea cantitativă
a bunurilor deŃinute (pe feluri) la locul de depozitate, iar în contabilitate evidenŃa se
178
realizează cantitativ-valoric. În cazul acestei metode, contabilitatea stocurilor se
desfăşoară pe gestiuni, iar în cadrul acestora, pe feluri de bunuri. Asigurarea controlului
între exactitatea şi concordanŃa înregistrărilor din evidenŃa organizată la locul de
depozitare şi contabilitate se asigură periodic, prin punctajele dintre cantităŃile
înregistrate în fişele de magazie şi cele din fişele de cont analitic, Ńinute la contabilitate;
� metoda global-valorică, care asigură evidenŃa valorică atât la locurile de depozitare, cât
şi în contabilitate. Controlul între concordanŃa înregistrărilor din evidenŃa depozitului
(magaziei) cu cea de contabilitate se realizează periodic. Această metodă se aplică, în
general, pentru evidenŃa mărfurilor şi ambalajelor gestionate în unităŃile de desfacere cu
amănuntul, precum şi pentru alte bunuri.
B) Metoda (sistemul) inventarului intermitent
Metoda constă în inventarierea la sfârşitul perioadei de gestiune a diferitelor stocuri,
iar existenŃele cantitative, constatate faptic, sunt evaluate printr-un calcul extracontabil.
În acest caz, ieşirile se determină cu ajutorul relaŃiei:
E = (Vsi + I) – Vsf
unde:
Vsi – Valoarea stocului iniŃial; I – Valoarea intrărilor
Vsf – Valoarea stocului final; E – Valoarea ieşirilor
ObservaŃii:
1. ConcepŃia de bază a metodei inventarului intermitent este cea potrivit căreia bunurile
materiale nu sunt aprovizionate în scopul stocării, ci al consumului, astfel încât, în momentul
aprovizionării lor, bunurile intrate în patrimoniu nu se reflectă în conturile de stocuri, ci direct
în conturile specifice de cheltuieli (cu materiile prime, materialele consumabile etc.);
2. Stocurile apar evidenŃiate în contabilitate, doar la sfârşitul fiecărei perioade de gestiune
când se stabilesc pe baza inventarierii şi a datelor oferite de contabilitatea internă de gestiune;
3. Această metodă presupune parcurgerea următoarelor etape:
– la începutul lunii se preia ca stoc iniŃial stocul final al lunii precedente;
– acest stoc iniŃial este trecut în contul de cheltuieli corespunzător;
– toate intrările de stocuri din lună se contabilizează direct în conturile de cheltuieli
corespunzătoare;
– la sfârşitul fiecărei luni se stabilesc stocurile finale prin inventariere şi se
înregistrează în conturile de stocuri corespunzătoare, concomitent cu micşorarea
cheltuielilor;
179
4. Sistemul inventarului intermitent este în general, preferat de unităŃile mici şi mijlocii care
nu utilizează un nomenclator variat de active circulante materiale, datorită dezavantajului
major pe care îl prezintă şi anume: este suficientă o eroare de omisiune în inventarul fizic
pentru a se ajunge la informaŃii false în conturile anuale.
3.4. Contabilitatea materiilor prime, materialelor consumabile şi a materialelor de
natura obiectelor de inventar
Materiile prime
Bunuri care participă direct la realizarea produselor, regăsindu-se în
produsul finit integral sau parŃial;
Materialele consumabile
Bunuri care participă sau ajută la procesul de fabricaŃie fără a se regăsi, de
regulă, în produsul finit: materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru
ambalat, piese de schimb, seminŃe şi materiale de plantat, furaje, alte
materiale consumabile;
Materialele de natura obiectelor de inventar
Bunuri care nu îndeplinesc în mod cumulativ condiŃiile pentru a fi incluse în
categoria imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe. Cu alte
cuvinte, au o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi
considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu sau au o
durată mai mică de un an, indiferent de valoarea lor.
ObservaŃie: Materiile prime şi materialele consumabile care sunt în mod constant înlocuite şi
a căror valoare totală este de o importanŃă secundară pentru entitate pot fi prezentate la
„Active” la o valoare şi cantitate fixe, dacă valoarea, cantitatea şi structura acestora nu variază
în mod semnificativ.
Contabilitatea materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura
obiectelor de inventar se conduce cu ajutorul următoarelor conturi sintetice de gradul I şi
gradul II:
- 301 Materii prime
- 302 Materiale consumabile
- 3021 Materiale auxiliare
180
- 3022 Combustibili
- 3023 Materiale pentru ambalat
- 3024 Piese de schimb
- 3025 SeminŃe şi materiale de plantat
- 3026 Furaje
- 3028 Alte materiale consumabile
- 303 Materiale de natura obiectelor de inventar
- 308 DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale
Conturile 301 „Materii prime”, 302 „Materiale consumabile” şi 303 „Materiale de
natura obiectelor de inventar” au funcŃie contabilă de activ, în timp ce contul 308 „DiferenŃe
de preŃ la materii prime şi materiale” este bifuncŃional.
ObservaŃii:
1. Cu ajutorul contului 308 „DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale” se Ńine evidenŃa
diferenŃelor (în plus sau nefavorabile, respectiv în minus sau favorabile) între preŃul de
înregistrare standard (prestabilit) şi costul de achiziŃie, aferente materiilor prime, materialelor
consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar.
2. Contul 308 „DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale” este un cont rectificativ al
valorii de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura
obiectelor de inventar.
3. În debitul contului 308 „DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale” se înregistrează:
- diferenŃele de preŃ în plus sau nefavorabile (costul de achiziŃie este mai mare decât
preŃul standard) aferente materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de
natura obiectelor de inventar intrate în gestiune (C. ct. 401, 542);
- diferenŃele de preŃ în plus sau nefavorabile aferente materiilor prime, materialelor
consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar achiziŃionate de la
entităŃile afiliate sau entităŃile legate prin interese de participare (C. ct. 451, 453);
- diferenŃele de preŃ în minus sau favorabile aferente materiilor prime, materialelor
consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar ieşite din gestiune (C. ct.
601, 602, 603).
4. În creditul contului 308 „DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale” se înregistrează:
- diferenŃele de preŃ în minus sau favorabile, aferente materiilor prime, materialelor
consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar achiziŃionate (D. ct. 301,
302, 303, 542);
181
- diferenŃele de preŃ în plus sau nefavorabile aferente materiilor prime, materialelor
consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar ieşite din gestiune (D. ct.
601, 602, 603).
5. Soldul contului 308 „DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale” reprezintă diferenŃele
de preŃ aferente materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura
obiectelor de inventar existente în stoc.
6. Schematic, funcŃiunea contului 308 poate fi prezentată astfel:
Debit 308 Credit
Intr ări
DiferenŃele de preŃ în plus sau
nefavorabile dintre Ca şi Ps aferente
materiilor prime, materialelor
consumabile şi materialelor de natura
obiectelor de inventar
(Ca > Ps)
DiferenŃele de preŃ în minus sau
favorabile dintre Ca şi Ps aferente
materiilor prime, materialelor
consumabile şi materialelor de natura
obiectelor de inventar
(Ca < Ps)
Intr ări
Ieşiri
DiferenŃele de preŃ în minus sau
favorabile aferente materiilor prime,
materialelor consumabile şi
materialelor de natura obiectelor de
inventar
DiferenŃele de preŃ în plus sau
nefavorabile aferente materiilor
prime, materialelor consumabile şi
materialelor de natura obiectelor de
inventar
Ieşiri
unde:
Ca – costul de achiziŃie
Ps – preŃul standard
7. Dacă se respectă normele de contabilizare a diferenŃelor dintre costul de achiziŃie şi preŃul
standard, se impune ca repartizarea diferenŃelor de preŃ (K) asupra consumurilor (ieşirilor) să
se facă distinct pentru:
a) eventualele solduri iniŃiale şi rulaje debitoare reprezentând diferenŃe în plus dintre
costurile de achiziŃie mai mari şi preŃurile standard mai mici ale achiziŃionărilor de materii
prime, materiale consumabile sau materiale de natura obiectelor de inventar, potrivit
următoarei proceduri:
– Determinarea coeficientului de repartizare (K):
Kd308 = 100xRdSi
RdSid
303302301303302301
308308
++++ ++
182
în care:
Sid308 – soldul iniŃial debitor al contului 308 „DiferenŃe de preŃ la materii
prime şi materiale”
Rd308 – rulajul debitor al contului 308 „DiferenŃe de preŃ la materii prime şi
materiale” provenit din diferenŃe în plus
Si301+302+303 – soldurile iniŃiale ale conturilor 301 „Materii prime” , 302 „Materiale
consumabile” şi 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”
evaluate la preŃuri standard
Rd301+302+303 – rulajele debitoare ale conturilor 301 „Materii prime” , 302 „Materiale
consumabile” şi 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”
evaluate la preŃuri standard
– Determinarea diferenŃelor de preŃ în plus:
Dpp = Rc301+302+303 x Kd308
în care:
Dpp – diferenŃe de preŃ în plus
Rc301+302+303 – rulajele creditoare ale conturilor 301 „Materii prime” , 302
„Materiale consumabile” şi 303 „Materiale de natura
obiectelor de inventar” evaluate la preŃuri standard
– Înregistrarea în contabilitate a diferenŃelor de preŃ în plus:
% = 308 „ DiferenŃe de preŃ la materii
prime şi materiale”
601 „ Cheltuieli cu materiile
prime”
602 „ Cheltuieli cu materialele
consumabile”
603 „ Cheltuieli privind
materialele de natura
obiectelor de inventar”
b) eventualele solduri iniŃiale şi rulaje creditoare reprezentând diferenŃe în minus dintre
costurile de achiziŃie mai mici şi preŃurile standard mai mari ale achiziŃionărilor de materii
prime, materiale consumabile sau materiale de natura obiectelor de inventar, potrivit
următoarei proceduri:
– Determinarea coeficientului de repartizare (K):
Kc308 = 100xRdSi
RcSic
303302301303302301
308308
++++ ++
183
în care:
Sic308 – soldul iniŃial creditor al contului 308 „DiferenŃe de preŃ la
materii prime şi materiale”
Rc308 – rulajul creditor al contului 308 „DiferenŃe de preŃ la materii
prime şi materiale” provenit din diferenŃe în minus
– Determinarea diferenŃelor de preŃ în minus:
Dpm = Rc301+302+303 x Kc308
în care:
Dpm – diferenŃe de preŃ în minus
– Înregistrarea în contabilitate a diferenŃelor de preŃ în minus
308 „ DiferenŃe de preŃ la materii
prime şi materiale”
= %
601 „ Cheltuieli cu materiile
prime”
602 „ Cheltuieli cu materialele
consumabile”
603 „ Cheltuieli privind
materialele de natura
obiectelor de inventar”
8. Există şi o altă modalitate de determinare a coeficientului de preŃ (K):
K308 = 100xRdSi
)RcRd()SicSid(
303302301303302301
308308
++++ +−+−
Potrivit acestei metode, se calculează un singur coeficient de repartizare a diferenŃelor
de preŃ.
– Determinarea diferenŃelor de preŃ de repartizat se calculează după formula:
Dp = Rc301+302+303 x K308
– Dacă coeficientul K este pozitiv, atunci vom repartiza diferenŃe de preŃ în plus:
Conturile care reflectă ieşirea de
materii prime, materiale
consumabile şi materiale de natura
obiectelor de inventar
= 308 „ DiferenŃe de preŃ la materii
prime şi materiale”
184
– Dacă coeficientul K este negativ, atunci vom repartiza diferenŃe de preŃ în minus:
308 „ DiferenŃe de preŃ la materii
prime şi materiale”
= Conturile care reflectă ieşirea de
materii prime, materiale
consumabile şi materiale de natura
obiectelor de inventar
9. Unii practicieni „forŃează” conŃinutul economic şi corespondenŃele contabile ale conturilor
de diferenŃe de preŃ, procedând astfel:
a) Înregistrează diferenŃele de preŃ în plus (cost achiziŃie > preŃ standard) în debitul
conturilor de diferenŃe de preŃ, în negru în conformitate cu actualele norme
metodologice;
b) Tot în debitul conturilor de diferenŃe de preŃ se înregistrează şi diferenŃele în minus
(cost achiziŃie < preŃ standard),dar în roşu;
c) În cazul unei astfel de practici, soldul conturilor de diferenŃe de preŃ poate fi numai
debitor:
– în negru, dacă suma diferenŃelor în plus (cost de achiziŃie > preŃ standard) este
mai mare decât suma diferenŃelor în minus (cost de achiziŃie < preŃ standard);
– în roşu, în situaŃia inversă.
A) Metoda inventarului permanent
Exemplul 1: În baza contractului economic încheiat între furnizor şi cumpărător, se
recepŃionează bunuri conform Notei de intrare-recepŃie şi facturii furnizorului, în care se
precizează următoarele elemente:
– materii prime la preŃ de cumpărare 1.100,00 lei
– cheltuieli de transport-aprovizionare facturate 100,00 lei
– TVA 19 % (1.100 lei + 100 lei) × 19% 228,00 lei
– materiale consumabile la preŃ de cumpărare 500,00 lei
– cheltuieli de transport-aprovizionare facturate 50,00 lei
– TVA 19% (500 lei + 50 lei) × 19% 104,50 lei
– materiale de natura obiectelor de inventar la preŃ de cumpărare 2.000,00 lei
– cheltuieli de transport-aprovizionare facturate 220,00 lei
– TVA 19% (2.000 lei + 220 lei) × 19% 421,80 lei
Deci, total cost de achiziŃie = 1.200 lei + 550 lei + 2.220 lei = 3.970 lei
Total TVA = 3.970 lei × 19% = 754,30 lei sau 228 lei + 104,50 lei + 421,80 lei
Total factură = 3.970 lei + 754,30 lei = 4.724,30 lei
185
% = 401 „ Furnizori” 4.724,30
301 „ Materii prime” 1.200,00
302 „ Materiale
consumabile”
550,00
303 „ Materiale de natura
obiectelor de inventar”
2.220,00
4426 „ TVA deductibilă” 754,30
Exemplul 2: Dacă entitatea cumpărătoare Ńine evidenŃa bunurilor la preŃ prestabilit
(standard), atunci în contabilitate se reflectă distinct diferenŃele de preŃ între costul de
achiziŃie şi preŃul prestabilit.
a) Presupunem următoarele preŃuri de înregistrare (prestabilite) pentru bunurile
aprovizionate la exemplul 1, şi anume:
– preŃ prestabilit la materii prime: 1.000 lei
– preŃ prestabilit la materiale consumabile: 450 lei
– preŃ prestabilit la materiale de natura obiectelor de inventar: 1.900 lei
% = 401 „ Furnizori” 4.724,30
301 „ Materii prime” 1.000,00
302 „ Materiale
consumabile”
450,00
303 „ Materiale de natura
obiectelor de inventar”
190,00
308 „ DiferenŃe de preŃ la
materii prime şi
materiale”
620,00
4426 „ TVA deductibilă” 754,30
b) Presupunem următoarele preŃuri prestabilite:
– preŃ prestabilit la materii prime: 1.300 lei
– preŃ prestabilit la materiale consumabile: 600 lei
– preŃ prestabilit la materiale de natura obiectelor de inventar: 2.400 lei
186
% = 401 „ Furnizori” 4.724,30
301 „ Materii prime” 1.200,00
302 „ Materiale
consumabile”
550,00
303 „ Materiale de natura
obiectelor de inventar”
2.220,00
4426 „ TVA deductibilă” 754,30
c) Şi, concomitent, se evidenŃiază diferenŃele de preŃ în minus aferente materiilor prime,
materialelor consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar aprovizionate.
% = 308 „ DiferenŃe de preŃ la
materii prime şi
materiale”
330
301 „ Materii prime” 100
302 „ Materiale
consumabile”
50
303 „ Materiale de natura
obiectelor de inventar”
180
Exemplul 3: Se recepŃionează şi se înregistrează estimativ valoarea bunurilor primite
fără factură, după cum urmează:
– materii prime la o valoare estimată: 4.500 lei
– materiale consumabile: 8.000 lei
– materiale de natura obiectelor de inventar 5.200 lei
– TVA aferentă valorii estimate: 3.363 lei
Ulterior se primeşte factura furnizorului în care sunt precizate următoarele elemente:
– materii prime la cost de achiziŃie: 5.000 lei
– materiale consumabile la cost de achiziŃie: 8.500 lei
– materiale de natura obiectelor de inventar la cost de achiziŃie: 5.000 lei
– TVA deductibilă înscrisă în factură: 3.515 lei
187
a) RecepŃionarea bunurilor primite de la furnizor fără factură şi estimarea valorii înregistrate:
% = 408 „ Furnizori – facturi
nesosite”
21.063
301 „ Materii prime” 4.500
302 „ Materiale
consumabile”
8.000
303 „ Materiale de natura
obiectelor de inventar”
5.200
4428 „ TVA neexigibilă” 3.363
b) Înregistrări la primirea facturii:
% = 401 „ Furnizori” 22.015
301 „ Materii prime” 500
302 „ Materiale
consumabile”
500
303 „ Materiale de natura
obiectelor de inventar”
200
408 „ Furnizori – facturi
nesosite”
21.063
4426 „ TVA deductibilă” 152
c) Şi, concomitent,
4426 „ TVA deductibilă” = 4428 „ TVA neexigibilă” 3.363
Exemplul 4: Se evidenŃiază materii prime, materiale consumabile şi materiale de
natura obiectelor de inventar primite de la terŃi:
a) Înregistrarea bunurilor primite la preŃ de înregistrare:
% = 351 „ Materii şi materiale
aflate la terŃi”
3.200
301 „ Materii prime” 600
302 „ Materiale
consumabile”
800
303 „ Materiale de natura
obiectelor de inventar”
1.800
188
b) Înregistrarea facturii privind prelucrarea materiilor prime şi materialelor consumabile şi
repararea materialelor de natura obiectelor de inventar:
% = 401 „ Furnizori”
(valoarea facturii + TVA)
952
301 „ Materii prime” 100
302 „ Materiale
consumabile”
300
303 „ Materiale de natura
obiectelor de inventar”
400
4426 „ TVA deductibilă” 152
Exemplul 5: Materii prime, materiale consumabile şi materiale de natura obiectelor de
inventar constatate plus cu ocazia inventarierii gestiunii activelor circulante conform listelor
de inventariere:
301 „ Materii prime” = 601 „ Cheltuieli cu materiile
prime”
240
302 „ Materiale
consumabile”
= 602 „ Cheltuieli cu
materialele
consumabile”
170
303 „ Materiale de natura
obiectelor de inventar”
= 603 „ Cheltuieli privind
materialele de natura
obiectelor de inventar”
90
ObservaŃie: Pentru a evita creditarea conturilor de cheltuieli în cursul perioadei de gestiune,
aceste înregistrări mai pot fi formulate astfel:
601 „ Cheltuieli cu materiile
prime”
= 301 „ Materii prime”
240
602 „ Cheltuieli cu
materialele
consumabile”
= 302 „ Materiale
consumabile”
170
603 „ Cheltuieli privind
materialele de natura
obiectelor de inventar”
= 303 „ Materiale de natura
obiectelor de inventar”
90
189
Exemplul 6: Materii prime, materiale consumabile şi materiale de natura obiectelor de
inventar primite ca aport în natură adus de către asociaŃi la capitalul societăŃilor comerciale, la
preŃul de înregistrare, conform procesului verbal de predare-preluare:
% = 456 „ Decontări cu
acŃionarii/asociaŃii
privind capitalul”
2.150
301 „ Materii prime” 1.500
302 „ Materiale
consumabile”
200
303 „ Materiale de natura
obiectelor de inventar”
450
Exemplul 7: Valoarea la preŃ de înregistrare a materiilor prime, materialelor
consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar primite de la entităŃile afiliate,
unitate sau subunităŃi:
% = % 6.750
301 „ Materii prime” 4511 „ Decontări între
entităŃile afiliate”
3.200
sau
302 „ Materiale
consumabile”
481 „ Decontări între
unitate şi subunităŃi”
2.300
sau
303 „ Materiale de natura
obiectelor de inventar”
482 „ Decontări între
subunităŃi”
1.250
Exemplul 8: Valoarea la preŃ de înregistrare a materiilor prime, materialelor
consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar primite cu titlu gratuit:
% = 7582 „ Venituri din donaŃii şi
subvenŃii primite”
880
301 „ Materii prime” 300
302 „ Materiale
consumabile”
260
303 „ Materiale de natura
obiectelor de inventar”
320
190
Exemplul 9: Cea mai importantă cale de ieşire a stocurilor de materii prime şi
materiale consumabile o constituie consumurile acestora în cadrul procesului de fabricaŃie în
baza Bonurilor de consum sau a Fişelor limită de consum, astfel:
601 „ Cheltuieli cu materiile
prime”
= 301 „ Materii prime” 2.300
602 „ Cheltuieli cu
materialele
consumabile”
= 302 „ Materiale
consumabile”
400
603 „ Cheltuieli privind
materialele de natura
obiectelor de inventar”
= 303 „ Materiale de natura
obiectelor de inventar”
1.420
Exemplul 10: Se transferă la mărfuri un lot de materii prime, materiale consumabile şi
materiale de natura obiectelor de inventar pentru a fi vândute ca atare:
371 „ Mărfuri ” = % 1.675
301 „ Materii prime” 1.050
302 „ Materiale
consumabile”
250
303 „ Materiale de natura
obiectelor de inventar”
375
Exemplul 11: Valoarea la preŃ de înregistrare a materiilor prime, materialelor
consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar distruse în calamităŃi:
671 „ Cheltuieli privind
calamităŃile şi alte
evenimente extraordinare”
= % 830
301 „ Materii prime” 245
302 „ Materiale consumabile” 133
303 „ Materiale de natura
obiectelor de inventar”
452
Exemplul 12: Valoarea materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de
natura obiectelor de inventar constatate lipsă la inventar:
601 „ Cheltuieli cu materiile
prime”
= 301 „ Materii prime” 631
191
602 „ Cheltuieli cu
materialele
consumabile”
= 302 „ Materiale
consumabile”
354
603 „ Cheltuieli privind
materialele de natura
obiectelor de inventar”
= 303 „ Materiale de natura
obiectelor de inventar”
860
Exemplul 13: Valoarea la preŃ de înregistrare a materiilor prime, materialelor
consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar trimise la terŃi pentru prelucrare,
în custodie sau reparare:
351 „ Materii şi materiale
aflate la terŃi”
= % 1.160
301 „ Materii prime” 120
302 „ Materiale
consumabile”
350
303 „ Materiale de natura
obiectelor de inventar”
690
Exemplul 14: O entitate distribuie personalului său echipament de lucru în valoare de
3.800 lei cu suportarea a 50% din valoarea acestuia de către personal inclusiv taxa pe valoarea
adăugată:
a) Se înregistrează valoarea echipamentului de lucru suportată de către entitate 50% şi de
către personal 50%:
% = 303 „ Materiale de natura
obiectelor de inventar”
3.800
603 „ Cheltuieli privind
materialele de natura
obiectelor de inventar”
1.900
4282 „ Alte creanŃe în
legătură cu personalul”
1.900
b) TVA aferentă valorii echipamentului suportată de entitate (1.900 lei x 19%):
635 „ Cheltuieli cu alte
impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”
= 4427 „ TVA colectată” 361
192
c) TVA aferentă valorii echipamentului suportată de salariaŃi (1.900 lei x 19%):
4282 „ Alte creanŃe în
legătură cu personalul”
= 4427 „ TVA colectată” 361
Exemplul 15: O entitate are la începutul perioadei un stoc de materiale auxiliare în
valoare de 1.200 lei, diferenŃele de preŃ aferente stocului iniŃial fiind nefavorabile în sumă de
199 lei În cursul perioadei entitatea a achiziŃionat materiale auxiliare în valoare de 500 lei +
TVA, preŃul standard fiind de 600 lei. În această perioadă se înregistrează un consum de
materiale auxiliare în valoare de 400 lei:
a) Înregistrarea achiziŃiei de materiale auxiliare:
% = % 695 695
3021 „ Materiale auxiliare” 401 „ Furnizori” 600 595
4426 „ TVA deductibilă” 308 „ DiferenŃe de preŃ la
materii prime şi
materiale”
95 100
sau
% = 401 „ Furnizori” 595
3021 „ Materiale auxiliare” 500
4426 „ TVA deductibilă” 95
şi concomitent:
3021 „ Materiale auxiliare” = 308 „ DiferenŃe de preŃ la
materii prime şi
materiale”
100
b) Înregistrarea consumului de materiale auxiliare:
6021 „ Cheltuieli cu
materialele auxiliare”
= 3021 „ Materiale auxiliare” 400
c) Determinarea coeficientului de repartizare a diferenŃelor de preŃ şi repartizarea diferenŃelor
de preŃ aferente consumurilor:
3021 308
Sid = 1.200 Sid = 199
op.a 500 400 op.b 100 op.a
op.a 100 Rd 0 100 Rc
Rd 600 400 Rc Tsd 199 100 Tsc
Tsd 1.800 400 Tsc
Sfd=1.400
193
– Determinarea coeficientului de repartizare a diferenŃelor de preŃ (K):
Kd308 = 100xRdSi
DpSi
30213021
308308
++
= 100xRdSi
)RcRd(Sid
30213021
308308
+−+
=
= 100x600200.1
)1000(199
+−+
= 100x800.1
99= 5,50 %
– Repartizarea diferenŃelor de preŃ aferente consumurilor = Rc3021 x Kd308 =
= 400 lei x 5,50 % = 22 lei.
d) Înregistrarea în contabilitate a diferenŃelor în plus:
6021 „ Cheltuieli cu
materialele auxiliare”
= 308 „ DiferenŃe de preŃ la
materii prime şi
materiale”
22
sau
– Determinarea coeficientului de repartizare a diferenŃelor de preŃ (K)
K308 = 100xRdSi
)RcRd()SicSid(
30213021
308308
+−+−
= 100x600200.1
)1000()0199(
+−+−
=
= 100x800.1
99= + 5,50 %
– Repartizarea diferenŃelor de preŃ aferente consumurilor = Rc3028 x K308 =
= 200 lei x (+5,50 %) = + 22 lei.
Ştiind funcŃiunea contului 308 „DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale” :
Debit 308 Credit
Ieşiri
DiferenŃele de preŃ în minus sau
favorabile aferente materiilor prime,
materialelor consumabile şi
materialelor de natura obiectelor de
inventar
DiferenŃele de preŃ în plus sau
nefavorabile aferente materiilor
prime, materialelor consumabile şi
materialelor de natura obiectelor de
inventar
Ieşiri
şi că avem de repartizat o diferenŃă în plus, contul 308 se va credita, în debit înregistrându-
se contul care reflectă ieşirile de materiale auxiliare, respectiv contul 6021 „Cheltuieli cu
materialele auxiliare” .
Exemplul 16: O entitate are la începutul perioadei un stoc de alte materiale
consumabile în valoare de 840 lei, diferenŃele de preŃ aferente stocului iniŃial fiind favorabile
în sumă de 100 lei În cursul perioadei entitatea a achiziŃionat alte materiale consumabile în
valoare de 400 lei + TVA, preŃul standard fiind de 360 lei. În această perioadă se înregistrează
un consum de alte materiale consumabile în valoare de 200 lei.
194
a) Înregistrarea achiziŃiei de alte materiale consumabile:
% = 401 „ Furnizori” 476
3028 „ Alte materiale
consumabile”
360
308 „ DiferenŃe de preŃ la
materii prime şi
materiale”
40
4426 „ TVA deductibilă” 76
sau
% = 401 „ Furnizori” 476
3028 „ Alte materiale
consumabile”
400
4426 „ TVA deductibilă” 76
şi concomitent:
308 „ DiferenŃe de preŃ la
materii prime şi
materiale”
= 3028 „ Alte materiale
consumabile”
40
b) Înregistrarea consumului de alte materiale consumabile:
6028 „ Cheltuieli privind alte
materiale consumabile”
= 3028 „ Alte materiale
consumabile”
200
c) Determinarea coeficientului de repartizare a diferenŃelor de preŃ şi repartizarea diferenŃelor
de preŃ aferente consumurilor:
3028 308
Sid = 840 Sic = 100
op.a 360 200 op.b op.a 40
Rd 360 200 Rc Rd 40 0 Rc
Tsd 1.200 200 Tsc Tsd 40 100 Tsc
Sfd=1.000
195
– Determinarea coeficientului de repartizare a diferenŃelor de preŃ (K):
Kc308 = 100xRdSi
DpSi
30283028
308308
++
= 100xRdSi
)RdRc(Sic
30283028
308308
+−+
=
= 100x360840
)400(100
+−+
= 100x200.1
60= 5 %
– Repartizarea diferenŃelor de preŃ aferente consumurilor = Rc3028 x Kc308 =
= 200 lei x 5 % = 10 lei.
d) Înregistrarea în contabilitate a diferenŃelor în minus:
308 „ DiferenŃe de preŃ la
materii prime şi
materiale”
= 6028 „ Cheltuieli privind alte
materiale consumabile”
10
sau
– Determinarea coeficientului de repartizare a diferenŃelor de preŃ (K):
K308 = 100xRdSi
)RcRd()SicSid(
30283028
308308
+−+−
= 100x360840
)040()1000(
+−+−
=
= 100x200.1
60−= – 5 %
– Repartizarea diferenŃelor de preŃ aferente consumurilor = Rc3028 x K308 =
= 200 lei x (–5 %) = –10 lei.
Ştiind funcŃiunea contului 308 „DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale” :
Debit 308 Credit
Ieşiri
DiferenŃele de preŃ în minus sau
favorabile aferente materiilor
prime, materialelor consumabile şi
materialelor de natura obiectelor de
inventar
DiferenŃele de preŃ în plus sau
nefavorabile aferente materiilor
prime, materialelor consumabile şi
materialelor de natura obiectelor de
inventar
Ieşiri
şi că avem de repartizat o diferenŃă în minus, contul 308 se va debita, în credit
înregistrându-se contul care reflectă ieşirile de alte materiale consumabile, respectiv contul
6028 „Cheltuieli privind alte materiale consumabile” .
196
Exemplul 17: Având în vedere exemplele 15 şi 16 şi presupunem că aceeaşi entitate
ar avea în stoc şi materiale auxiliare şi alte materiale consumabile, putem sintetiza datele în
următorul tabel:
lei
AchiziŃii
SpecificaŃii Sold
iniŃial
Cost
achiziŃie
fără TVA
PreŃ
standard
DiferenŃe
de preŃ
Consumuri Sold
final
Sold
iniŃial
diferenŃe
de preŃ
Materiale auxiliare 1.200 500 600
100 400 1.400 199
Alte materiale
consumabile 840 400 360 40 200 1.000 100
Total 2.040 900 960
60
600 2.400 99
a) Înregistrarea achiziŃiei de materiale auxiliare şi alte materiale consumabile:
% = % 1.131 1.131
3021 „ Materiale auxiliare” 401 „ Furnizori” 600 1.071
3028 „ Alte materiale
consumabile”
360 60
4426 „ TVA deductibilă”
308 „ DiferenŃe de preŃ
la materii prime şi
materiale”
171
b) Înregistrarea consumului de materiale auxiliare şi alte materiale consumabile:
6021 „ Cheltuieli cu
materialele auxiliare”
= 3021 „ Materiale auxiliare” 400
6028 „ Cheltuieli privind alte
materiale consumabile”
= 3028 „ Alte materiale
consumabile”
200
c) Determinarea coeficientului de repartizare a diferenŃelor de preŃ şi repartizarea diferenŃelor
de preŃ aferente consumurilor:
302 308
Sid=2.040 Sid = 99
600 400 60
360 200 Rd 0 60 Rc
Rd 960 600 Rc Tsd 99 60 Tsc
Tsd 3.000 600 Tsc
Sfd=2.400
197
– Determinarea coeficientului de repartizare a diferenŃelor de preŃ (K):
K308 = 100xRdSi
DpSi
30213021
308308
++
= 100xRdSi
)RcRd(Sid
30213021
308308
+−+
=
= 100x960040.2
)600(99
+−+
= 100x000.3
39= 1,30 %
– Repartizarea diferenŃelor de preŃ aferente consumurilor = Rc302 x K308 =
= 600 lei x 1,30 % = 7,80 lei, din care:
- aferente consumului de materiale auxiliare : 400 lei x 1,30% = 5,20 lei
- aferente consumului de alte materiale consumabile: 200 lei x 1,30% = 2,60 lei
d) Înregistrarea în contabilitate a diferenŃelor în plus:
% = 308 „ DiferenŃe de preŃ la
materii prime şi
materiale”
7,80
6021 „ Cheltuieli cu
materialele auxiliare”
5,20
6028 „ Cheltuieli privind alte
materiale consumabile”
2,60
B) Metoda inventarului intermitent
ObservaŃii:
1. Stocurile existente la începutul exerciŃiului financiar, precum şi intrările în cursul perioadei
de materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar se
înregistrează direct în debitul conturilor 601 „Cheltuieli cu materiile prime”, 602 „Cheltuieli
cu materialele consumabile” şi 603 „Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de
inventar”, astfel:
– La începutul exerciŃiului financiar:
601 „ Cheltuieli cu materiile
prime”
= 301 „ Materii prime”
602 „ Cheltuieli cu materialele
consumabile”
= 302 „ Materiale consumabile”
603 „ Cheltuieli privind
materialele de natura
obiectelor de inventar”
= 303 „ Materiale de natura
obiectelor de inventar”
198
– În cursul exerciŃiului financiar evidenŃierea stocurilor de materii prime şi materiale
intrate:
% = 401 „ Furnizori”
601 „ Cheltuieli cu materiile
prime”
602 „ Cheltuieli cu materialele
consumabile”
603 „ Cheltuieli privind
materialele de natura
obiectelor de inventar”
2. Conturile 301 „Materii prime”, 302 „Materiale consumabile” şi 303 „Materiale de natura
obiectelor de inventar” se debitează numai la sfârşitul perioadei cu valoarea la preŃ de
înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de
inventar, existente în stoc, stabilită pe baza inventarului, prin creditul conturilor 601
„Cheltuieli cu materiile prime”, 602 „Cheltuieli cu materialele consumabile” şi 603
„Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar”, iar la începutul perioadei
imediat următoare, pentru respectarea permanenŃei metodelor, se reiau pe cheltuieli la aceeaşi
valoare:
301 „ Materii prime” = 601 „ Cheltuieli cu materiile
prime”
302 „ Materiale consumabile” = 602 „ Cheltuieli cu materialele
consumabile”
303 „ Materiale de natura
obiectelor de inventar”
= 603 „ Cheltuieli privind
materialele de natura
obiectelor de inventar”
Exemplul 18: O entitate, care Ńine evidenŃa stocurilor la cost de achiziŃie prin
intermediul inventarului intermitent, are în stoc la începutul perioadei seminŃe şi materiale de
plantat evaluate la 4.520 lei. În cursul perioadei a achiziŃionat seminŃe şi materiale de plantat
în valoare de 1.200 lei + TVA. La inventariere se constată un stoc de seminŃe şi materiale de
plantat în valoare de 3.750 lei:
199
a) Înregistrarea pe cheltuieli a stocului iniŃial de seminŃe şi materiale de plantat (la începutul
perioadei de referinŃă):
6025 „ Cheltuieli privind
seminŃele şi materialele
de plantat”
= 3025 „ SeminŃe şi materiale
de plantat”
4.520
b) AchiziŃionarea de seminŃe şi materiale de plantat de la furnizori:
% = 401 „ Furnizori” 1.428
6025 „ Cheltuieli privind
seminŃele şi materialele
de plantat”
1.200
4426 „TVA deductibilă” 228
c) Înregistrarea la sfârşitul perioadei de referinŃă a stocului final de seminŃe şi materiale de
plantat stabilit prin inventariere:
3025 „ SeminŃe şi materiale
de plantat”
= 6025 „ Cheltuieli privind
seminŃele şi materialele
de plantat”
3.750
sau
6025 „ Cheltuieli privind
seminŃele şi materialele
de plantat”
= 3025 „ SeminŃe şi materiale
de plantat”
3.750
ObservaŃie: Ieşirile de seminŃe şi materiale de plantat se determină astfel:
a) Valoarea stocului iniŃial: 4.520 lei
b) Valoarea intrărilor: 1.200 lei
c) Valoarea stocului final: 3.750 lei
Valoarea ieşirilor (a + b – c): 1.970 lei
Exemplul 19: O entitate prezintă la începutul perioadei de gestiune un stoc iniŃial de
materii prime în valoare de 10 lei. În cursul perioadei a achiziŃionat materii prime în valoare
de 40 lei + TVA. EvidenŃa stocurilor se Ńine în costuri efective de achiziŃie.
ObservaŃii:
1. În condiŃiile inventarului permanent se cunoaşte informaŃia consumului de materii prime,
respectiv 26 lei, în timp ce în condiŃiile inventarului intermitent, această informaŃie se
cunoaşte la sfârşitul perioadei de gestiune, după efectuarea inventarului, astfel:
200
a) Valoarea stocului iniŃial: 10 lei
b) Valoarea intrărilor: 40 lei
c) Valoarea stocului final: 24 lei
Valoarea ieşirilor (a + b – c): 26 lei
2. Dacă în condiŃiile inventarului intermitent, valoarea stocului final de materii prime se
determină după efectuarea inventarului, în condiŃiile inventarului permanent, valoarea stocului
final se determină astfel:
a) Valoarea stocului iniŃial: 10 lei
b) Valoarea intrărilor: 40 lei
c) Valoarea ieşirilor: 26 lei
Valoarea stocului final (a + b – c): 24 lei
În cazul inventarului permanent În cazul inventarului intermitent
a) Înregistrarea la începutul perioadei de referinŃă pe
cheltuieli a stocului iniŃial
601 „Cheltuieli cu
materiile
prime”
= 301 „Materii
prime” 10
a) AchiziŃia de materii prime b) AchiziŃia de materii prime
% = 401 „Furnizori” 47,60 % = 401 „Furnizori” 47,60
301 „Materii
prime”
40,00 601 „Cheltuieli cu
materiile
prime”
40,00
4426 „TVA
deductibilă”
7,60 4426 „TVA
deductibilă”
7,60
b) Consum de materii prime
601 „Cheltuieli cu
materiile
prime”
= 301 „Materii
prime”
26,00
c) Înregistrarea la sfârşitul perioadei de referinŃă a
stocului final de materii prime stabilit prin
inventariere
301 „Materii
prime”
= 601 „Cheltuieli cu
materiile
prime”
24
201
3.5. Contabilitatea produselor şi a producŃiei în curs de execuŃie
Produsele sunt bunuri şi servicii executate de către entităŃile din sfera producŃiei materiale
cu scopul de a fi comercializate în vederea obŃinerii de venituri.
În cadrul conceptului de produse regăsim:
Semifabricatele
Produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secŃie (fază de
fabricaŃie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secŃii
(faze de fabricaŃie) sau se livrează terŃilor;
Produsele finite
Produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaŃie şi
nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entităŃii, putând fi
depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienŃilor;
Produsele reziduale
Reprezintă rezultatele obŃinute din desfăşurarea procesului de producŃie
sub forma rebuturilor, materialelor recuperabile şi deşeurilor.
ProducŃia în curs de execuŃie reprezintă producŃia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile)
de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse
probelor şi recepŃiei tehnice sau necompletate în întregime. În cadrul producŃiei în
curs de execuŃie se cuprind, de asemenea, lucrările şi serviciile, precum şi studiile
în curs de execuŃie sau neterminate
ObservaŃie: ProducŃia în curs de execuŃie se determină prin inventarierea producŃiei
neterminate la sfârşitul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare
sau a stadiului de efectuare a operaŃiilor tehnologice şi evaluarea acesteia la costurile de
producŃie.
Contabilitatea produselor şi a producŃiei în curs de execuŃie se conduce cu ajutorul
următoarelor conturi sintetice de gradul I:
- 331 Produse în curs de execuŃie
- 332 Lucrări şi servicii în curs de execuŃie
- 341 Semifabricate
- 345 Produse finite
- 346 Produse reziduale
- 348 DiferenŃe de preŃ la produse
202
Conturile 331 „Produse în curs de execuŃie” , 332 „Lucrări şi servicii în curs de
execuŃie” , 341 „Semifabricate”, 345 „Produse finite” şi 346 „Produse reziduale” au funcŃie
contabilă de activ, în timp ce contul 348 „DiferenŃe de preŃ la produse” este bifuncŃional.
ObservaŃii:
1. Contul 348 „DiferenŃe de preŃ la produse”, reflectă diferenŃele între preŃul prestabilit
(standard) şi costul de producŃie la produse. Este un cont rectificativ al valorii de înregistrare,
prezentând aceeaşi funcŃiune ca şi contul 308 „DiferenŃe de preŃ la materii prime şi
materiale”.
2. Schematic, funcŃiunea contului 348 „DiferenŃe de preŃ la produse” poate fi prezentată
astfel:
Debit 348 Credit
Intr ări
DiferenŃele de preŃ în plus sau
nefavorabile dintre Cp şi Ps
aferente produselor intrate în
gestiune din producŃie proprie
(Cp > Ps)
DiferenŃele de preŃ în minus sau
favorabile dintre Cp şi Ps
aferente produselor intrate în
gestiune din producŃie proprie
(Cp < Ps)
Intr ări
Ieşiri
DiferenŃele de preŃ în minus sau
favorabile repartizate asupra
produselor ieşite din gestiune
DiferenŃele de preŃ în plus sau
nefavorabile repartizate asupra
produselor ieşite din gestiune
Ieşiri
unde:
Cp – costul de producŃie
Ps – preŃul standard
3. Contabilitatea stocurilor de produse fabricate se poate realiza în, contabilitatea financiară, şi
prin inventar intermitent, caz în care:
a) Contul 348 „DiferenŃe de preŃ la produse” rămâne fără obiect deoarece evaluarea
produselor fabricate pe bază de inventare faptice se poate realiza direct în costuri
efective;
b) Celelalte conturi din grupa 34 „Produse” urmează să fie folosite intermitent pentru:
b1) Destocarea, la începutul perioadei de referinŃă, a stocurilor de semifabricate,
produse finite şi produse reziduale, provenite din perioada precedentă:
711 „ VariaŃia stocurilor” = %
341 „ Semifabricate”
345 „ Produse finite”
346 „ Produse reziduale”
203
b2) Stocarea, la sfârşitul perioadei de referinŃă, a stocurilor de semifabricate,
produse finite şi produse reziduale stabilite pe baza de inventare fizice, evaluate
în costuri efective:
% = 711 „ VariaŃia stocurilor”
341 „ Semifabricate”
345 „ Produse finite”
346 „ Produse reziduale”
Exemplul 1: O entitate are la începutul perioadei un stoc de semifabricate în valoare
de 1.500 lei. În cursul perioadei, se obŃin semifabricate în valoare de 3.250 lei şi, totodată, se
vând semifabricate în valoare de 2.000 lei + TVA, ştiind că valoarea de intrare a
semifabricatelor vândute este de 1.800 lei.
A) Metoda inventarului permanent
a) Se obŃin, în cursul perioadei de gestiune, semifabricate în valoare de 3.250 lei:
341 „ Semifabricate” = 711 „ VariaŃia stocurilor” 3.250
b) Vânzarea de semifabricate în valoare de 2.000 lei + TVA:
4111 „ ClienŃi” = % 2.380
702 „ Venituri din vânzarea
semifabricatelor”
2.000
4427 „ TVA colectată” 380
c) Scoaterea din gestiune a semifabricatelor:
711 „ VariaŃia stocurilor” = 341 „ Semifabricate” 1.800
d) Încasarea contravalorii semifabricatelor vândute:
5121 „ Conturi la bănci în
lei”
= 4111 „ ClienŃi” 2.380
ObservaŃie: Valoarea stocului final se determină astfel:
a) Valoarea stocului iniŃial: 1.500 lei
b) Valoarea intrărilor: 3.250 lei
c) Valoarea ieşirilor: 1.800 lei
Valoarea stocului final (a + b – c): 2.950 lei
204
B) Metoda inventarului intermitent
a) Destocarea stocurilor de semifabricate la începutul perioadei de referinŃă:
711 „ VariaŃia stocurilor” = 341 „ Semifabricate” 1.500
b) Vânzarea de semifabricate în valoare de 2.000 lei + TVA:
4111 „ ClienŃi” = % 2.380
702 „ Venituri din vânzarea
semifabricatelor”
2.000
4427 „ TVA colectată” 380
c) Încasarea contravalorii semifabricatelor vândute:
5121 „ Conturi la bănci în
lei”
= 4111 „ ClienŃi” 2.380
d) Restocarea stocurilor de semifabricate, la sfârşitul perioadei de referinŃă, stabilite pe baza
de inventare fizice:
341 „ Semifabricate” = 711 „ VariaŃia stocurilor” 2.950
ObservaŃie: În condiŃiile utilizării metodei inventarului intermitent, obŃinerea şi scoaterea din
gestiune a produselor din cursul perioadei de referinŃă nu fac obiectul contabilităŃii stocurilor.
Exemplul 2: Un agent economic productiv prezintă la începutul unei luni următoarea
situaŃie privind produsele finite şi produsele în curs de execuŃie:
a) produse finite:
– produs „A” 100 buc x 750 lei (cost standard) 75.000 lei
– produs „A” 100 buc x 780 lei (cost efectiv) 78.000 lei
diferenŃă de preŃ nefavorabilă 3.000 lei
– produs „B” 25 buc x 1.200 lei (cost standard) 30.000 lei
– produs „B” 25 buc x 1.140 lei (cost efectiv) 28.500 lei
diferenŃă de preŃ favorabilă 1.500 lei
b) produse în curs de execuŃie
25.000 lei
În cursul lunii se obŃin din producŃie proprie 500 buc. produs „A” şi 400 buc. produs
„B” evaluate la acelaşi cost normat de 750 lei/buc. şi respectiv 1.200 lei/buc. De asemenea,
se vând 480 buc. produs „A” la un preŃ de 1.000 lei/buc. şi 415 buc. produs „B” la un preŃ de
1.400 lei/buc.
205
a) La începutul perioadei de gestiune se preia în exploatare stocul de producŃie în curs de
execuŃie, în valoare de 25.000 lei, cost efectiv:
711 „ VariaŃia stocurilor” = 331 „ Produse în curs de
execuŃie”
25.000
b) În cursul perioadei de gestiune sunt înregistrate următoarele operaŃii:
b1) Se obŃin 500 buc. produse finite „A” la costul standard de 750 lei/buc. şi 400 buc.
produse finite „B” la costul standard de 1.200 lei/buc. :
– 500 buc. produse finite „A” × 750 lei/ buc. = 375.000 lei
– 400 buc. produse finite „B” × 1.200 lei/ buc. = 480.000 lei
Total = 855.000 lei
% = 711 „ VariaŃia stocurilor” 855.000
345.A „ Produse finite”
An: prod. „A”
375.000
345.B „ Produse finite”
An: prod. „B”
480.000
b2) Se vând clienŃilor 480 buc. produse „A” la un preŃ (exclusiv TVA) de 1.000 lei/buc. şi
415 buc. produse „B” la un preŃ de 1.400 lei/buc.:
– 480 buc. produse finite „A” × 1.000 lei/ buc. = 480.000 lei
– 415 buc. produse finite „B” × 1.400 lei/ buc. = 581.000 lei
Total = 1.061.000 lei
4111 „ ClienŃi” = % 1.262.590
701 „ Venituri din vânzarea
produselor finite”
1.061.000
4427 „ TVA colectată” 201.590
b3) Concomitent, se descarcă gestiunea pentru produsele vândute la nivelul costului
standard de 858.000 lei:
– 480 buc. produse finite „A” × 750 lei/ buc. = 360.000 lei
– 415 buc. produse finite „B” × 1.200 lei/ buc. = 498.000 lei
Total = 858.000 lei
206
711 „ VariaŃia stocurilor” = % 858.000
345.A „ Produse finite”
An: prod. „A”
360.000
345.B „ Produse finite”
An: prod. „B”
498.000
c) La sfârşitul lunii se determină pe baza datelor din contabilitatea internă de gestiune:
c1) costul efectiv al producŃiei obŃinute în cursul perioadei şi se înregistrează diferenŃele
de preŃ astfel:
– pentru produsul „A”
– cost efectiv: 363.000 lei
– preŃ de înregistrare (standard): 375.000 lei
diferenŃă favorabilă: 12.000 lei
– pentru produsul „B”
– cost efectiv: 496.800 lei
– preŃ de înregistrare (standard): 480.000 lei
diferenŃă nefavorabilă: 16.800 lei
711 „ VariaŃia stocurilor” = 348.A „ DiferenŃe de preŃ
la produse”
An: prod. „A”
12.000
348.B „ DiferenŃe de preŃ
la produse”
An: prod. „B”
= 711 „ VariaŃia stocurilor” 16.800
c2) calculul şi înregistrarea diferenŃelor de preŃ aferente produselor ieşite din gestiune în
cursul perioadei:
SituaŃia din conturile implicate se prezintă astfel:
345 345.A 345.B
D „Produse finite” C D „Produse finite” An =„A” C D „Produse finite” An = „B” C
Si 105.000 Si 75.000 Si 30.000
855.000 858.000 375.000 360.000 480.000 498.000
Rd 855.000 858.000 Rc Rd 375.000 360.000 Rc Rd 480.000 498.000 Rc
Tsd 960.000 858.000 Tsc Tsd 450.000 360.000 Tsc Tsd 510.000 498.000 Tsc
102.000 Sfd 90.000 Sfd 12.000 Sfd
207
348
„DiferenŃe de preŃ
348.A
„DiferenŃe de preŃ
348.B
„DiferenŃe de preŃ
D la produse” C D produse ” An = „A” C D produse” An = „B” C
Si 1.500 Si 3.000 1.500 Si
Rd 4.800 12.000 Rc Rd 16.800
– Determinarea coeficientului de repartizare a diferenŃelor de preŃ (K)
K348.A = 100xRdSi
)RcRd()SicSid(
A.345A.345
A.348A.348
+−+−
=
= 100x000.375000.75
)000.120()0000.3(
+−+−
= 100x000.450
000.9−= – 2 %
K348.B = 100xRdSi
)RcRd()SicSid(
B.345B.345
B.348B.348
+−+−
=
= 100x000.480000.30
)0800.16()500.10(
+−+−
= 100x000.510
300.15+= + 3 %
– Repartizarea diferenŃelor de preŃ aferente ieşirilor:
– pentru produsul „A”: Rc345.A x K348.A = 360.000 lei x (–2 %) = – 7.200 lei;
– pentru produsul „B”: Rc345.B x K348.B = 498.000 lei x (+3 %) = + 14.940 lei.
Ştiind funcŃiunea contului 348 „DiferenŃe de preŃ la produse” :
Debit 348 Credit
Ieşiri
DiferenŃele de preŃ în minus sau
favorabile repartizate asupra
produselor ieşite din gestiune
DiferenŃele de preŃ în plus sau
nefavorabile repartizate asupra
produselor ieşite din gestiune
Ieşiri
şi că avem de repartizat o diferenŃă în minus pentru produsul „A” şi o diferenŃă în plus
pentru produsul „B”, rezultă următoarele înregistrări:
348.A „ DiferenŃe de preŃ
la produse”
An: prod. „A”
= 711 „ VariaŃia stocurilor” 7.200
711 „ VariaŃia stocurilor” = 348.B „ DiferenŃe de preŃ la
produse”
An: prod. „B”
14.940
208
c3) se inventariază, evaluează şi înregistrează producŃia în curs de execuŃie de 37.500
lei, cost efectiv:
331 „ Produse în curs de
execuŃie”
= 711 „ VariaŃia stocurilor” 37.500
ObservaŃie: Considerăm utilă evidenŃa separată în contabilitatea fiecărui agent economic a
diferenŃelor de preŃ la produse finite, semifabricate şi produse reziduale prin dezvoltarea
contului 348 „DiferenŃe de preŃ la produse”, pe conturi analitice.
Exemplul 3: La inventarierea produselor reziduale se constată un minus de 200 lei,
care se impută gestionarului:
a) Constatarea minusului de produse reziduale:
711 „ VariaŃia stocurilor” = 346 „ Produse reziduale” 200
b) Imputarea pagubei gestionarului:
4282 „ Alte creanŃe în
legătură cu personalul”
= % 238
7588 „ Alte venituri din
exploatare”
200
4427 „ TVA colectată” 38
Exemplul 4: O entitate oferă cu titlu gratuit produse finite în valoare de 800 lei:
Varianta I
– Înregistrarea donaŃiei de produse finite:
6582 „ DonaŃii şi subvenŃii
acordate”
= 345 „ Produse finite” 800
– Înregistrare TVA aferentă produselor finite donate:
635 „ Cheltuieli cu alte
impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”
= 4427 „ TVA colectată” 152
Varianta II
– Înregistrarea donaŃiei de produse finite:
711 „ VariaŃia stocurilor” = 345 „ Produse finite” 800
209
şi
6582 „ DonaŃii şi subvenŃii
acordate”
= 701 „ Venituri din vânzarea
produselor finite”
800
� Înregistrare TVA aferentă produselor finite donate:
635 „ Cheltuieli cu alte
impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”
= 4427 „ TVA colectată” 152
Exemplul 5: O entitate constată, după inundaŃii, pierderi de semifabricate în valoare
de 6.450 lei:
671 „ Cheltuieli privind
calamităŃile şi alte
evenimente
extraordinare”
= 341 „ Semifabricate” 6.450
Exemplul 6: Valoarea la preŃ de înregistrare a semifabricatelor primite de la entităŃile
afiliate, alte entităŃi legate de interese de participare, unitate sau subunităŃi.
341 „ Semifabricate” = % 3.082
4511 „ Decontări între
entităŃile afiliate”
1.240
sau
4531 „ Decontări privind
interesele de
participare”
350
sau
481 „ Decontări între
unitate şi subunităŃi”
640
sau
482 „ Decontări între
subunităŃi”
852
210
Exemplul 7: Se înregistrează produse finite deŃinute şi consumate de aceeaşi entitate:
% = 345 „ Produse finite” 1.066
301 „ Materii prime” 300
302 „ Materiale
consumabile”
245
303 „Materiale de natura
obiectelor de inventar”
521
Exemplul 8: O entitate hotărăşte trecerea deşeurilor în categoria materialelor
consumabile pentru a fi utilizate în cadrul activităŃii de producŃie:
3028 „ Alte materiale
consumabile”
= 346 „ Produse reziduale” 1.365
Exemplul 9: La inventarierea produselor finite se constată un plus de 125 lei:
345 „ Produse finite” = 711 „ VariaŃia stocurilor” 125
3.6. Contabilitatea stocurilor aflate la terŃi
Stocurile aflate la terŃi sunt valori materiale, aflate în proprietatea entităŃii, dar care nu se
regăsesc faptic în patrimoniu, ele aflându-se la terŃi pentru diferite
scopuri sau din anumite cauze (trimise spre prelucrare, lăsate în
custodie, predate spre vânzare, depozitate temporar la aceştia, în
curs de aprovizionare etc.).
ObservaŃii:
1. În conturile de stocuri aflate la terŃi se înregistrează şi valoarea bunurilor, aflate în una din
următoarele situaŃii:
- achitate şi nesosite;
- s-au primit documentele justificative, înaintea sosirii bunurilor înscrise în aceste
documente;
- recepŃionate de către delegatul unităŃii cumpărătoare la furnizor.
2. Evaluarea stocurilor aflate la terŃi se face la preŃurile de înregistrare utilizate pentru
stocurile respective aflate în depozitele unităŃii.
3. Cheltuielile ocazionate cu trimiterea, păstrarea, prelucrarea sau recondiŃionarea stocurilor
aflate la terŃi (cheltuieli cu transport-manipulare, costul prelucrării, chirii pentru depozitare
etc.) se suportă de societatea proprietară a stocurilor respective, ele încărcând preŃul de
înregistrare al acestora.
211
4. Contabilitatea analitică a stocurilor aflate la terŃi se poate Ńine global valoric, iar cele aflate
în curs de aprovizionare, documentele de expediere ale furnizorilor (facturi, avize de expediŃie
etc.) se păstrează în dosare separate.
5. Contabilitatea sintetică se organizează utilizând metoda inventarului permanent.
Contabilitatea stocurilor aflate la terŃi se conduce cu ajutorul următoarelor conturi
sintetice de gradul I, cu funcŃie contabilă de activ:
- 351 Materii şi materiale aflate la terŃi
- 354 Produse aflate la terŃi
- 356 Animale aflate la terŃi
- 357 Mărfuri aflate la terŃi
- 358 Ambalaje aflate la terŃi
Exemplul 1: O entitate înregistrează materii prime primite de la furnizori în valoare
de 15.000 lei şi care însă, din diferite motive, nu se recepŃionează imediat ci ulterior, TVA
19%:
a) Materii prime sosite dar nerecepŃionate:
% = 401 „ Furnizori” 17.850
351 „ Materii şi materiale
aflate la terŃi”
15.000
4428 „TVA neexigibilă” 2.850
b) Se recepŃionează materii prime sosite anterior:
301 „ Materii prime” = 351 „ Materii şi materiale
aflate la terŃi”
15.000
c) TVA neexigibilă devine deductibilă:
4426 „TVA deductibilă” = 4428 „TVA neexigibilă” 2.850
Exemplul 2: Entitatea trimite la o altă entitate materiale în valoare de 5.000 lei şi
doreşte să le prelucreze şi să le transforme în materiale de natura obiectelor de inventar.
Cheltuielile de prelucrare sunt de 1.500 lei, TVA 19%:
a) Se înregistrează materialele trimise spre prelucrare:
351 „ Materii şi materiale
aflate la terŃi”
= 302 „ Materiale
consumabile”
5.000
212
b) Materialele au fost prelucrate şi transformate în obiecte de inventar care se recepŃionează la
înapoiere:
303 „Materiale de natura
obiectelor de inventar”
= 351 „ Materii şi materiale
aflate la terŃi”
5.000
c) Se înregistrează cheltuielile de prelucrare plătite şi TVA 19%:
% = 401 „ Furnizori” 1.785
303 „Materiale de natura
obiectelor de inventar”
1.500
4426 „TVA deductibilă” 285
d) Plata costului prelucrării:
401 „ Furnizori” = 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
1.785
Exemplul 3: O entitate trimite spre prelucrare la terŃi următoarele produse fabricate:
semifabricate 8.000 lei, produse finite 15.000 lei şi produse reziduale 2.000 lei. În cadrul
prelucrării au avut loc următoarele operaŃiuni: semifabricatele au fost transformate în produse
finite – costul transformării fiind de 6.000 lei; produsele finite au fost finisate special, costul
finisării 3.000 lei; produsele reziduale au fost transformate în ambalaje, cheltuielile de
transformare 1.000 lei. Nu s-a calculat TVA:
a) Înregistrarea trimiterii la terŃi pentru prelucrare:
354 „ Produse aflate la terŃi” = % 25.000
341 „ Semifabricate” 8.000
345 „ Produse finite” 15.000
346 „ Produse reziduale” 2.000
b) Se înapoiază de la terŃi semifabricatele transformate în produse finite (inclusiv cheltuielile
de transport):
345 „ Produse finite” = % 14.000
354 „ Produse aflate la terŃi” 8.000
401 „ Furnizori” 6.000
213
c) Se restituie produsele finite cu finisări speciale:
345 „ Produse finite” = % 18.000
354 „ Produse aflate la terŃi” 15.000
401 „ Furnizori” 3.000
d) Se înapoiază produsele reziduale transformate în ambalaje:
381 „ Ambalaje” = % 3.000
354 „ Produse aflate la terŃi” 2.000
401 „ Furnizori” 1.000
Exemplul 4: O entitate trimite animale la alte unităŃi pentru a fi îngrăşate, valoarea
acestora fiind de 50.000 lei. La înapoierea acestora s-a constatat că au luat în greutate la
nivelul valorii de 25.000 lei, cheltuielile pentru întreŃinere şi îngrăşare fiind de 15.000 lei. De
asemenea, entitatea trimite la abator pentru sacrificare animale în valoare de 20.000 lei,
cheltuielile de sacrificare ridicându-se la 3.000 lei. După sacrificare rezultă produse din carne
în valoare 18.500 lei, pierderile normale din sacrificare fiind de 1.500 lei. Nu s-a calculat
TVA:
a) Se înregistrează animale trimise la terŃi pentru îngrăşare:
356 „ Animale aflate la
terŃi”
= 361 „ Animale şi păsări ” 50.000
b) La înapoiere se înregistrează costul animalelor trimise la îngrăşat, creşterea în greutate şi
cheltuielile de întreŃinere:
361 „ Animale şi păsări ” = % 25.000
356 „ Animale aflate la terŃi” 50.000
711 „ VariaŃia stocurilor” 25.000
401 „ Furnizori” 15.000
c) Se înregistrează animale trimise la abatorul altei unităŃi pentru sacrificare:
356 „ Animale aflate la
terŃi”
= 361 „ Animale şi păsări ” 20.000
d) Cheltuielile de sacrificare:
628 „ Alte cheltuieli cu
serviciile executate de
terŃi”
= 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
3.000
214
e) Se înregistrează mărfuri rezultate din sacrificarea animalelor:
371 „ Mărfuri ” = 356 „ Animale aflate la
terŃi”
18.500
f) Se înregistrează pierderi normale rezultate din sacrificare:
606 „ Cheltuieli privind
animalele şi păsările”
= 356 „ Animale aflate la
terŃi”
1.500
Exemplul 5: Se trimit la terŃi mărfuri în valoare de 12.000 lei datorită lipsei de
spaŃiilor de depozitare. Chiria percepută este de 1.400 lei + TVA. Ulterior, se înregistrează
sosirea mărfurilor în entitate:
a) Se înregistrează trimiterea mărfurilor la terŃi:
357 „ Mărfuri aflate la terŃi” = 371 „ Mărfuri ” 12.000
b) Se înregistrează achitarea chiriei:
% = 5311 „ Casa în lei” 1.666
612 „ Cheltuieli cu
redevenŃele, locaŃiile de
gestiune şi chiriile”
1.400
4426 „TVA deductibilă” 266
c) Se înregistrează reîntoarcerea mărfurilor:
371 „ Mărfuri ” = 357 „ Mărfuri aflate la terŃi” 12.000
Exemplul 6: Se trimit la unităŃi specializate ambalaje pentru a fi recondiŃionate la un
preŃ de înregistrare de 5.000 lei. Cheltuielile de recondiŃionare sunt de 500 lei, TVA 19%. La
restituire se constată lipsuri reclamate debitorului în valoare de 1.000 lei:
a) Ambalaje trimise terŃilor pentru recondiŃionare:
358 „ Ambalaje aflate la
terŃi”
= 381 „ Ambalaje” 5.000
b) Restituirea ambalajelor recondiŃionate:
381 „ Ambalaje” = 358 „ Ambalaje aflate la
terŃi”
4.000
215
c) Înregistrarea cheltuielilor de recondiŃionare şi TVA aferentă:
% = 401 „ Furnizori” 595
381 „ Ambalaje” 500
4426 „TVA deductibilă” 95
d) Lipsuri reclamate debitorului:
461 „ Debitori diverşi” = 358 „ Ambalaje aflate la
terŃi”
1.000
3.7. Contabilitatea animalelor şi păsărilor
Stocurile de natura animalelor şi păsărilor se referă la animalele născute şi cele tinere de
orice fel (viŃei, miei, purcei, mânji şi altele) crescute şi folosite pentru
reproducŃie, animalele şi păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate,
coloniile de albine, precum şi animalele pentru producŃie - lână, lapte şi
blană.
ObservaŃie: Nu sunt cuprinse în categoria stocurilor, animalele de muncă care se consideră
imobilizări corporale.
Contabilitatea stocurilor de natura animalelor şi păsărilor se conduce cu ajutorul
următoarelor conturi sintetice de gradul I:
- 361 Animale şi păsări
- 368 DiferenŃe de preŃ la animale şi păsări
Contul 361 „Animale şi păsări” are funcŃie contabilă de activ, în timp ce contul 368
„DiferenŃe de preŃ la animale şi păsări” este bifuncŃional.
ObservaŃii:
1. Contul 368 „DiferenŃe de preŃ la animale şi păsări” , reflectă diferenŃele care apar, în plus
sau în minus, între preŃul de înregistrare prestabilit (standard) şi costul de achiziŃie, respectiv
costul de producŃie. Este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a animalelor şi păsărilor,
prezentând aceeaşi funcŃiune ca şi conturile 308 „DiferenŃe de preŃ la materii prime şi
materiale” şi 348 „DiferenŃe de preŃ la produse”.
2. Schematic, funcŃiunea contului 368 „DiferenŃe de preŃ la animale şi păsări” poate fi
prezentată astfel:
216
Debit 368 Credit
Intr ări
DiferenŃele de preŃ în plus sau
nefavorabile dintre Ca şi Ps aferente
animalelor şi păsărilor achiziŃionate
(Ca > Ps)
DiferenŃele de preŃ în plus sau
nefavorabile dintre Cp şi Ps aferente
animalelor şi păsărilor intrate în
gestiune din producŃie proprie
(Cp > Ps)
DiferenŃele de preŃ în minus sau
favorabile dintre Ca şi Ps aferente
animalelor şi păsărilor achiziŃionate
(Ca < Ps)
DiferenŃele de preŃ în minus sau
favorabile dintre Cp şi Ps aferente
animalelor şi păsărilor intrate în
gestiune din producŃie proprie
(Cp < Ps)
Intr ări
Ieşiri
DiferenŃele de preŃ în minus sau
favorabile aferente animalelor şi
păsărilor incluse pe cheltuieli sau
repartizate asupra animalelor şi
păsărilor ieşite din gestiune, din
producŃie proprie
DiferenŃele de preŃ în plus sau
nefavorabile aferente animalelor şi
păsărilor incluse pe cheltuieli sau
repartizate asupra animalelor şi
păsărilor ieşite din gestiune, din
producŃie proprie
Ieşiri
unde:
Cp – costul de achiziŃie
Ca – costul de producŃie
Ps – preŃul standard
Exemplul 1: La o unitate agricolă cu profil zootehnic se înregistrează următoarele
operaŃii privind animalele:
a) Se achiziŃionează de la furnizori animale pentru reproducŃie la un cost de 2.800 lei + TVA:
% = 401 „ Furnizori” 3.332
361 „ Animale şi păsări ” 2.800
4426 „TVA deductibilă” 532
b) Se trimit unei subunităŃi animale tinere în valoare de 800 lei:
481 „ Decontări între
unitate şi subunităŃi”
= 361 „ Animale şi păsări ” 800
c) Se înregistrează sporul în greutate al animalelor tinere puse la îngrăşat, evaluat la 1.000 lei:
361 „ Animale şi păsări ” = 711 „ VariaŃia stocurilor” 1.000
217
d) Se înregistrează ca mărfuri valoarea animalelor ce urmează a fi vândute pentru sacrificare
de 2.700 lei:
371 „ Mărfuri ” = 361 „ Animale şi păsări ” 2.700
e) Se înregistrează valoarea de 7.000 lei a produşilor rezultaŃi din fătări:
361 „ Animale şi păsări ” = 711 „ VariaŃia stocurilor” 7.000
f) Se înregistrează valoarea pierderilor din mortalităŃi, în valoare de 200 lei:
606 „ Cheltuieli privind
animalele şi păsările”
= 361 „ Animale şi păsări ” 200
Exemplul 2: O entitate prezintă la începutul perioadei un stoc de animale în valoare
de 20.000 lei şi o diferenŃă nefavorabilă aferentă acestui stoc de 400 lei. În timpul perioadei
de gestiune entitatea achiziŃionează animale în valoarea de 4.200 lei +TVA, preŃul standard
fiind de 4.000 lei şi vinde animale în valoarea de 12.000 lei + TVA, preŃul standard fiind de
10.000 lei:
a) Înregistrarea achiziŃiei de animale:
% = 401 „ Furnizori” 4.998
361 „ Animale şi păsări ” 4.000
368 „ DiferenŃe de preŃ la
animale şi păsări ”
200
4426 „ TVA deductibilă” 798
b) Înregistrarea vânzării de animale:
4111 „ ClienŃi” = % 14.280
701 „ Venituri din vânzarea
produselor finite”
12.000
4427 „ TVA colectată” 2.280
c) Scoaterea din gestiune a animalelor vândute:
606 „ Cheltuieli privind
animalele şi păsările”
= 361 „ Animale şi păsări ” 10.000
218
d) Determinarea coeficientului de repartizare a diferenŃelor de preŃ şi repartizarea diferenŃelor
de preŃ aferente animalelor vândute:
361 368
Sid = 20.000 Sid = 400
op.a 4.000 10.000 op.c op.a 200
Rd 4.000 10.000 Rc Rd 200 0 Rc
Tsd 24.000 10.000 Tsc Tsd 600 0 Tsc
Sf=14.000
– Determinarea coeficientului de repartizare a diferenŃelor de preŃ (K):
K368 = 100xRdSi
)RcRd()SicSid(
361361
368368
+−+−
= 100x000.4000.20
)0200()0400(
+−+−
=
= 100x000.24
600= + 2,5 % ;
– Repartizarea diferenŃelor de preŃ aferente animalelor vândute =
= Rc361 x K368 = 10.000 lei x (+ 2,5 %) = + 250 lei.
Ştiind funcŃiunea contului 368 „DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale” :
Debit 368 Credit
Ieşiri
DiferenŃele de preŃ în minus sau
favorabile aferente animalelor şi
păsărilor incluse pe cheltuieli sau
repartizate asupra animalelor şi
păsărilor ieşite din gestiune, din
producŃie proprie
DiferenŃele de preŃ în plus sau
nefavorabile aferente animalelor
şi păsărilor incluse pe cheltuieli
sau repartizate asupra animalelor
şi păsărilor ieşite din gestiune,
din producŃie proprie
Ieşiri
şi că avem de repartizat o diferenŃă în plus, contul 368 se va credita, în debit înregistrându-
se contul care reflectă ieşirile de animale, respectiv contul 606 „Cheltuieli privind animalele
şi păsările” , astfel:
606 „ Cheltuieli privind
animalele şi păsările”
= 368 „ DiferenŃe de preŃ la
animale şi păsări ”
250
219
3.8. Contabilitatea mărfurilor
Mărfurile bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele predate
spre vânzare magazinelor proprii.
ObservaŃii:
1.Sunt asimilate mărfurilor şi stocurilor de materii prime, materiale consumabile, obiecte de
inventar achiziŃionate de la terŃi, care devin disponibile şi sunt destinate vânzării în starea în
care au intrat în patrimoniu (nu au suferit prelucrări în cadrul entităŃii).
2. Contabilitatea sintetică a stocurilor de mărfuri se Ńine cantitativ şi valoric sau numai valoric
prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent.
3. Contabilitatea analitică a stocurilor de mărfuri se poate organiza după una din următoarele
metode:
– metoda cantitativ-valorică, specifică comerŃului en-gros sau cu ridicata1;
– metoda global-valorică, specifică comerŃului en-detail sau cu amănuntul2.
4. În comerŃul en-gros sau cu ridicată mărfurile se evaluează la unul din următoarele preŃuri
de înregistrare:
– costul de achiziŃie efectiv, format din preŃul de cumpărare, taxele nerecuperabile (taxe
vamale, comisioane, accize), cheltuielile de transport-aprovizionare şi alte cheltuieli
accesorii necesare pentru intrarea lor în gestiune;
– preŃul standard (prestabilit sau planificat), stabilit pe baza unor preŃuri medii din
perioada anterioară;
– preŃul de vânzare en-gros (cu ridicata), format din costul complet al bunurilor vândute,
adaosul comercial (profitul producătorului sau comerciantului) care se stabileşte în
funcŃie de nivelul preŃurilor de pe piaŃă.
5. În comerŃul en-detail sau cu amănuntul mărfurile se evaluează la preŃul de vânzare cu
amănuntul format din: costul de achiziŃie, adaosul comercial şi taxa pe valoarea adăugată.
6. Schema formării costurilor şi preŃurilor se prezintă astfel:
1 ComerŃul en-gros au cu ridicata presupune achiziŃionarea de mărfuri în cantităŃi mari şi foarte mari, de la producătorii şi furnizorii interni sau externi în scopul revânzării acestora către alte entităŃi comerciale, de regulă cu profil comercial en-detail 2 ComerŃul en-detail presupune achiziŃia de mărfuri în cantităŃi mici sau relativ mici, de regulă, de la unităŃile en-gros, dar şi de la producătorii şi furnizorii interni şi vânzarea acestora către populaŃie, precum şi unor entităŃi pentru consumul propriu
220
PreŃul de cumpărare
(din factură)
Taxe nerecuperabile
Cheltuieli de transport-aprovizionare
Alte cheltuieli accesorii
Cost de
achiziŃie
Celelalte cheltuieli directe
Cota-parte din cheltuielile de regie
(de secŃie şi de uzină)
Cost de
producŃie
(de secŃie
sau de
uzină)
Cheltuieli de desfacere şi generale ale entităŃii1
Cost
complet
sau
comercial
Profitul producătorului
PreŃul de
vânzare al
producă-
torului
Adaosul comercial (al comerŃului cu ridicata)
PreŃul de
vânzare
cu ridicata
Taxa pe valoarea adăugată şi adaosul comercial al comerŃului cu amănuntul
PreŃul de
vânzare
cu
amănuntul
Contabilitatea mărfurilor se conduce cu ajutorul următoarelor conturi sintetice de
gradul I:
- 371 Mărfuri
- 378 DiferenŃe de preŃ la mărfuri
Contul 371 „Mărfuri” are funcŃie contabilă de activ, în timp ce contul 378 „DiferenŃe
de preŃ la mărfuri” este bifuncŃional.
ObservaŃie: Contul 378 „DiferenŃe de preŃ la mărfuri” este un cont rectificativ al valorii de
înregistrare a mărfurilor iar conŃinutul lui este influenŃat de preŃul de înregistrare utilizat
pentru mărfuri:
a) În cazul utilizării preŃului standard, contul 378 „DiferenŃe de preŃ la mărfuri” prezintă
aceeaşi funcŃiune ca şi celelalte conturi de diferenŃe de preŃ, respectiv conturile 308
„DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale”, 348 „DiferenŃe de preŃ la produse” şi
368 „DiferenŃe de preŃ la animale şi păsări” :
Debit 378 Credit
Intr ări
DiferenŃele de preŃ în plus sau
nefavorabile dintre Ca şi Ps
aferente mărfurilor achiziŃionate
(Ca > Ps)
DiferenŃele de preŃ în minus sau
favorabile dintre Ca şi Ps
aferente mărfurilor achiziŃionate
(Ca < Ps)
Intr ări
Ieşiri
DiferenŃele de preŃ în minus sau
favorabile aferente mărfurilor
DiferenŃele de preŃ în plus sau
nefavorabile aferente mărfurilor
Ieşiri
unde:
Ca – costul de producŃie
Ps – preŃul standard
Soldul contului 378 „DiferenŃe de preŃ la mărfuri” reprezintă diferenŃele de preŃ
aferente mărfurilor existente în stoc
1 dacă cheltuielile generale se includ în costuri
221
b) În cazul utilizării preŃului cu vânzare cu amănuntul, contul 378 „DiferenŃe de preŃ la
mărfuri” este un cont de pasiv prin intermediul căruia se Ńine evidenŃa adaosului
comercial, astfel:
Debit 378 Credit
Valoarea adaosului comercial
aferent mărfurilor ieşite în gestiune
Valoarea adaosului comercial
aferent mărfurilor intrate în gestiune
În acest caz, soldul contului 378 „DiferenŃe de preŃ la mărfuri” reprezintă valoarea
adaosului comercial aferent mărfurilor existente în stoc la sfârşitul perioadei.
Exemplul 1: Contabilitatea stocurilor de mărfuri evaluate la cost de achiziŃie
O entitate achiziŃionează mărfuri în valoare de 8.000 lei + TVA care se revând la un preŃ de
10.000 lei + TVA:
a) Se achiziŃionează mărfuri de la furnizori:
% = 401 „ Furnizori” 9.520
371 „ Mărfuri ” 8.000
4426 „ TVA deductibilă” 1.520
b) Se achită factura către furnizori:
401 „ Furnizori” = 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
9.520
c) Se vând mărfurile achiziŃionate:
4111 „ ClienŃi” = % 11.900
707 „ Venituri din vânzarea
mărfurilor ”
10.000
4427 „ TVA colectată” 1.900
d) Se scot din gestiune mărfurile vândute:
607 „ Cheltuieli privind
mărfurile”
= 371 „ Mărfuri ” 8.000
e) Se încasează factura:
5121 „ Conturi la bănci în
lei”
= 4111 „ ClienŃi” 11.900
222
Exemplul 2: Contabilitatea stocurilor de mărfuri evaluate la cost standard
(prestabilit)
O entitate are la începutul perioadei un stoc de mărfuri în valoare de 1.050 lei,
diferenŃele de preŃ aferente stocului de mărfuri fiind favorabile în sumă de 200 lei În cursul
perioadei entitatea a achiziŃionat mărfuri în valoare de 4.100 lei + TVA, preŃul standard
fiind de 3.950 lei. În această perioadă se înregistrează vânzări de mărfuri în valoare de 3.400
lei + TVA, preŃul standard al acestora fiind de 3.200 lei:
a) Înregistrarea achiziŃiei de mărfuri de la furnizori:
% = 401 „ Furnizori” 4.879
371 „ Mărfuri ” 3.950
378 „ DiferenŃe de preŃ la
mărfuri ”
150
4426 „ TVA deductibilă” 779
b) Înregistrarea vânzării de mărfuri:
4111 „ ClienŃi” = % 4.046
707 „ Venituri din vânzarea
mărfurilor ”
3.400
4427 „ TVA colectată” 646
c) Scoaterea din gestiune a mărfurilor vândute:
607 „ Cheltuieli privind
mărfurile”
= 371 „ Mărfuri ” 3.250
d) Determinarea coeficientului de repartizare a diferenŃelor de preŃ şi repartizarea diferenŃelor
de preŃ aferente mărfurilor vândute:
371 378
Sid = 1.050 Sic = 200
op.a 3.950 3.200 op.c op.a 150
Rd 3.950 3.200 Rc Rd 150 0 Rc
Tsd 5.000 3.200 Tsc Tsd 150 200 Tsc
Sf = 1.800
223
– Determinarea coeficientului de repartizare a diferenŃelor de preŃ (K):
K378 = 100xRdSi
)RcRd()SicSid(
371371
378378
+−+−
= 100x950.3050.1
)0150()2000(
+−+−
=
= 100x000.5
50−= – 1 %;
– Repartizarea diferenŃelor de preŃ aferente mărfurilor vândute = Rc371 x K378 = 3.200
lei x (– 1 %) = – 32 lei.
Ştiind funcŃiunea contului 378 „DiferenŃe de preŃ la mărfuri” :
Debit 378 Credit
Ieşiri
DiferenŃele de preŃ în minus sau
favorabile aferente mărfurilor
DiferenŃele de preŃ în plus sau
nefavorabile aferente mărfurilor
Ieşiri
şi că avem de repartizat o diferenŃă în minus, contul 378 se va debita, în credit
înregistrându-se contul care reflectă ieşirile de mărfuri, respectiv contul 607 „Cheltuieli
privind mărfurile” , astfel:
378 „ DiferenŃe de preŃ la
mărfuri ”
= 607 „ Cheltuieli privind
mărfurile”
32
Exemplul 3: Contabilitatea stocurilor de mărfuri evaluate la preŃ de vânzare cu
amănuntul
O entitate achiziŃionează mărfuri în valoare de 16.000 lei + TVA. Adaosul comercial
este de 25%. MenŃionăm că entitatea nu deŃine stocuri de mărfuri la începutul perioadei şi că
mărfurile sunt vândute în totalitate:
a) Se înregistrează achiziŃia de mărfuri:
% = 401 „ Furnizori” 19.040
371 „ Mărfuri ” 16.000
4426 „ TVA deductibilă” 3.040
b) Se înregistrează adaosul comercial de 25% (16.000 lei x 25%):
371 „ Mărfuri ” = 378 „ DiferenŃe de preŃ la
mărfuri ”
4.000
224
c) Se înregistrează TVA neexigibilă aferentă stocului de mărfuri:
a) Valoarea mărfurilor achiziŃionate: 16.000 lei
b) Valoarea adaosului comercial (a x 25%): 4.000 lei
c) Total bază de calcul: 20.000 lei
TVA neexigibilă aferentă stocului de mărfuri: 3.800 lei
371 „ Mărfuri ” = 4428 „ TVA neexigibilă” 3.800
ObservaŃii:
1. Înregistrările b) şi c) pot fi scrise într-un singur articol contabil, astfel:
371 „ Mărfuri ” = % 7.800
378 „ DiferenŃe de preŃ la
mărfuri ”
4.000
4428 „ TVA neexigibilă” 3.800
2. PreŃul de vânzare al mărfurilor afişat în magazin este de 23.800 lei, adică 16.000 lei + 4.000
lei + 3.800 lei.
d) Se înregistrează vânzarea mărfurilor:
5311 „ Casa în lei” = % 23.800
707 „ Venituri din vânzarea
mărfurilor ”
20.000
4427 „ TVA colectată” 3.800
e) Scoaterea din gestiune a mărfurilor vândute:
% = 371 „ Mărfuri ” 23.800
607 „ Cheltuieli privind
mărfurile”
16.000
378 „ DiferenŃe de preŃ la
mărfuri ”
4.000
4428 „ TVA neexigibilă” 3.800
225
Exemplul 4: Contabilitatea stocurilor de mărfuri evaluate la preŃ de vânzare cu
amănuntul
O entitate achiziŃionează mărfuri în valoare de 50.000 lei + TVA, pentru care se
stabileşte un adaos comercial de 20% şi mărfuri în valoare de 30.000 lei, pentru care se
stabileşte un adaos comercial de 25%. La sfârşitul perioadei de gestiune totalul încasărilor din
vânzarea mărfurilor este de 83.300 lei inclusiv TVA:
a) Se înregistrează achiziŃia de mărfuri în valoare de 50.000 lei + TVA:
% = 401 „ Furnizori” 59.500
371 „ Mărfuri ” 50.000
4426 „ TVA deductibilă” 9.500
b) Se înregistrează adaosul comercial de 20% (50.000 lei x 20%) şi a TVA neexigibilă
aferentă mărfurilor [19% x (50.000 lei + 10.000 lei)]:
371 „ Mărfuri ” = % 21.400
378 „ DiferenŃe de preŃ la
mărfuri ”
10.000
4428 „ TVA neexigibilă” 11.400
c) Se înregistrează achiziŃia de mărfuri în valoare de 30.000 lei + TVA:
% = 401 „ Furnizori” 35.700
371 „ Mărfuri ” 30.000
4426 „ TVA deductibilă” 5.700
d) Se înregistrează adaosul comercial de 25% (30.000 lei x 25%) şi a TVA neexigibilă
aferentă mărfurilor [19% x (30.000 lei + 7.500 lei)]:
371 „ Mărfuri ” = % 14.625
378 „ DiferenŃe de preŃ la
mărfuri ”
7.500
4428 „ TVA neexigibilă” 7.125
e) Se înregistrează vânzarea mărfurilor:
5311 „ Casa în lei” = % 83.300
707 „ Venituri din vânzarea
mărfurilor ”
70.000
4427 „ TVA colectată” 13.300
226
f) Scoaterea din gestiune a mărfurilor vândute:
% = 371 „ Mărfuri ” 83.300
607 „ Cheltuieli privind
mărfurile”
57.436
378 „ DiferenŃe de preŃ la
mărfuri ”
12.564
4428 „ TVA neexigibilă” 13.300
3.9. Contabilitatea ambalajelor
Ambalajele bunuri folosite în scopul protecŃiei materialelor, produselor, mărfurilor etc.
împotriva agenŃilor naturali pentru evitarea deteriorării şi a conservării pe
timpul transportului, a manipulării depozitării, precum şi pentru menŃinerea
proprietăŃilor în vederea utilizării lor. Ele mai au şi rolul de prezentare estetică
a mărfurilor în vederea comercializării.
ObservaŃie: În categoria ambalajelor se includ ambalajele refolosibile, achiziŃionate sau
fabricate, destinate produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terŃi, cu
obligaŃia restituirii în condiŃiile prevăzute în contracte.
Delimitări: Din punct de vedere contabil după natura lor, ambalajele sunt grupate astfel:
Ambalaje de natura imobilizărilor
urmează regimul de evidenŃă şi amortizare al imobilizărilor corporale;
Ambalaje de natura obiectelor de inventar
urmează regimul de evidenŃă a obiectelor de inventar;
Ambalaje de transport care au un regim deosebit:
– Ambalaje de transport care circulă după principiul vânzării-cumpărări;
– Ambalaje de transport care circulă pe principiul restituirii.
Contabilitatea ambalajelor se conduce cu ajutorul următoarelor conturi sintetice de
gradul I:
- 381 Ambalaje
- 388 DiferenŃe de preŃ la ambalaje
Contul 381 „Ambalaje” are funcŃie contabilă de activ, în timp ce contul 388
„DiferenŃe de preŃ la ambalaje” este bifuncŃional.
227
ObservaŃii:
1. Contul 388 „DiferenŃe de preŃ la ambalaje” reflectă diferenŃele între preŃul prestabilit
(standard) şi costul de achiziŃie aferente ambalajelor. Este un cont rectificativ al valorii de
înregistrare a ambalajelor, prezentând aceeaşi funcŃiune ca şi celelalte conturi de diferenŃe de
preŃ.
2. Schematic, funcŃiunea contului 388 „DiferenŃe de preŃ la ambalaje” poate fi prezentată
astfel:
Debit 388 Credit
Intr ări
DiferenŃele de preŃ în plus sau
nefavorabile dintre Ca şi Ps aferente
ambalajelor intrate în gestiune
(Ca > Ps)
DiferenŃele de preŃ în minus sau
favorabile dintre Ca şi Ps aferente
ambalajelor intrate în gestiune
(Ca < Ps)
Intr ări
Ieşiri
DiferenŃele de preŃ în minus sau
favorabile aferente ambalajelor
incluse pe cheltuieli
DiferenŃele de preŃ în plus sau
nefavorabile aferente ambalajelor
ieşite din gestiune
Ieşiri
unde:
Ca – costul de achiziŃie
Ps – preŃul standard
A) Ambalajele de transport care circulă după principiul vânzării-cumpărării
ObservaŃii: Acestea prezintă următoarele aspecte:
– provin prin cumpărare de la furnizori sau din producŃie proprie;
– se facturează clienŃilor separat de mărfuri;
– se recuperează de la clienŃi la preŃurile stabilite de părŃi;
– pot fi evaluate la cost de achiziŃie când se procură de la furnizori sau cost de producŃie
când se obŃin din producŃie proprie; acestea devin preŃuri de înregistrare ce fac obiectul
contului 381 „Ambalaje”;
– mai pot fi evaluate la preŃ standard ce face obiectul înregistrării lor la contul 381
„Ambalaje” , iar diferenŃele până la costul efectiv se înregistrează la contul 388
„DiferenŃe de preŃ la ambalaje”;
– în cazul acestor ambalaje se recomandă utilizarea metodei inventarului permanent
pentru organizarea contabilităŃii.
228
Exemple:
I. Ambalaje cumpărate de la terŃi pentru a fi folosite în procesul de producŃie
a) Se înregistrează recepŃia ambalajelor livrate de furnizori pe bază de factură, preŃ de
achiziŃie 20.000 lei + TVA 19%:
% = 401 „ Furnizori” 23.800
381 „ Ambalaje” 20.000
4426 „ TVA deductibilă” 3.800
b) Cheltuieli de transport şi manipulare facturate, aferente ambalajelor achiziŃionate 2.000 lei
+ TVA 19%:
% = 401 „ Furnizori” 2.380
388 „ DiferenŃe de preŃ la
ambalaje”
2.000
4426 „ TVA deductibilă” 380
c) Darea în consum a 50% din valoarea ambalajelor achiziŃionate:
608 „ Cheltuieli privind
ambalajele”
= 381 „ Ambalaje” 10.000
d) Repartizarea diferenŃelor de preŃ, respectiv a cheltuielilor de transport pentru ambalajele
consumate în procesul de fabricaŃie:
K388 = 100xRdSi
)RcRd()SicSid(
381381
388388
+−+−
= 100x000.200
)0000.2()00(
+−+−
=
= 100xlei 000.20
lei 000.2+= + 10 %;
Repartizarea diferenŃelor de preŃ aferente = Rc381 x K388 = 10.000 lei x (+ 10 %) = + 1.000
Ştiind funcŃiunea contului 388 „DiferenŃe de preŃ la ambalaje” :
Debit 388 Credit
Ieşiri
DiferenŃele de preŃ în minus sau
favorabile aferente ambalajelor
DiferenŃele de preŃ în plus sau
nefavorabile aferente ambalajelor
Ieşiri
şi că avem de repartizat o diferenŃă în plus, contul 388 se va credita, în debit înregistrându-
se contul care reflectă ieşirile de ambalaje, respectiv contul 608 „Cheltuieli privind
ambalajele” , astfel:
229
608 „ Cheltuieli privind
ambalajele”
= 388 „ DiferenŃe de preŃ la
ambalaje”
1.000
e) În cazul când întreprinderea utilizează preŃul standard pentru înregistrarea ambalajelor
achiziŃionate, se fac înregistrările:
– la recepŃia ambalajelor: preŃ de achiziŃie 20.000 lei, preŃ standard 22.000 lei, TVA
19%:
% = 401 „ Furnizori” 23.800
381 „A mbalaje” 20.000
4426 „ TVA deductibilă” 3.800
şi concomitent
381 „A mbalaje” = 388 „ DiferenŃe de preŃ la
ambalaje”
2.000
sau
% = 401 „ Furnizori” 23.800
381 „A mbalaje” 22.000
388 „ DiferenŃe de preŃ la
ambalaje”
2.000
4426 „ TVA deductibilă” 3.800
– Darea în consum productiv a ambalajelor achiziŃionate în totalitate:
608 „ Cheltuieli privind
ambalajele”
= % 20.000
381 „A mbalaje” 22.000
388 „ DiferenŃe de preŃ la
ambalaje”
2.000
II. Ambalaje cumpărate de la terŃi şi ulterior vândute odată cu bunurile livrate
a) RecepŃia ambalajelor cumpărate la preŃ de achiziŃie 3.000 lei, TVA 19%:
% = 401 „ Furnizori” 3.570
381 „ Ambalaje” 3.000
4426 „ TVA deductibilă” 570
230
b) Vinderea ambalajelor odată cu bunurile livrate, preŃ de livrare 3.500 lei, TVA 19%:
4111 „ ClienŃi” = % 4.165
708 „ Venituri din activităŃi
diverse”
3.500
4427 „ TVA colectată” 665
c) Descărcarea gestiunii cu ambalajele vândute:
608 „ Cheltuieli privind
ambalajele”
= 381 „ Ambalaje” 3.000
III. Ambalajele achiziŃionate şi revândute la livrarea mărfurilor sau produselor finite a
căror valoare este cuprinsă distinct în factură
a) Se recepŃionează cutii de lemn necesare pentru ambalarea produselor finite livrate, primite
de la furnizori cu facturi în valoare de 8.000 lei:
% = 401 „ Furnizori” 9.520
371 „ Mărfuri ” 8.000
4426 „ TVA deductibilă” 1.520
b) Se vând produse finite, facturate astfel:
- produse finite la preŃ de vânzare 15.000 lei
- ambalaj (cutii din lemn) 4.500 lei
Total 19.500 lei
- TVA 19% 3.705 lei
Total de plată 23.205 lei
4111 „ ClienŃi” = % 23.205
701 „ Venituri din vânzarea
produselor finite”
15.000
707 „ Venituri din vânzarea
mărfurilor ”
4.500
4427 „ TVA colectată” 3.705
c) Se descarcă gestiunea de produse finite, la preŃ de înregistrare de 12.000 lei:
711 „ VariaŃia stocurilor” = 345 „ Produse finite” 12.000
231
d) Se descarcă gestiunea de ambalaje (cutii din lemn) vândute împreună cu produsele finite,
preŃ de înregistrare (intrare) 4.000 lei:
607 „ Cheltuieli privind
mărfurile”
= 371 „ Mărfuri ” 4.000
B) Ambalaje de transport care circulă pe principiul restituirii
ObservaŃii: Acestea prezintă următoarele aspecte:
– se cuprind în facturile furnizorilor dar nu se decontează şi ele se restituie de client
furnizorilor;
– la furnizori ambalajele se consideră că circulă în regim de consignaŃie şi fac obiectul
contului 419 „ClienŃi creditori” ;
– la clienŃi, de asemenea, ambalajele se consideră că circulă în regim de consignaŃie şi
fac obiectul contului 409 „Furnizori debitori”.
Exemple:
I. Înregistrări în contabilitatea furnizorului
1. Livrarea ambalajelor:
a) Mărfurile livrate în ambalaje, restituite conform facturii; valoarea mărfii 100.000 lei, TVA
19%, valoarea ambalajelor restituibile 10.000 lei (1.000 cutii din plastic x 10 lei/cutie):
4111 „ ClienŃi” = % 129.000
707 „ Venituri din vânzarea
mărfurilor ”
100.000
4427 „ TVA colectată” 19.000
419 „ ClienŃi–creditori” 10.000
b) Se încasează prin bancă valoarea facturii:
5121 „ Conturi la bănci în
lei”
= 4111 „ ClienŃi” 129.000
c) Se descarcă gestiunea cu valoarea mărfurilor vândute, preŃul de înregistrare (intrare) fiind
de 80.000 lei:
607 „ Cheltuieli privind
mărfurile”
= 371 „ Mărfuri ” 80.000
232
d) Se înregistrează ieşirea ambalajelor în regim de recuperare, preŃul de înregistrare (intrare)
fiind de 8.000 lei (1.000 cutii x 8 lei/cutie):
358 „ Ambalaje aflate la
terŃi”
= 381 „ Ambalaje” 8.000
2. Reprimirea ambalajelor :
a) RecepŃia ambalajelor restituite de clienŃi în proporŃie de 50% la preŃul de înregistrare (500
cutii x 8 lei/buc):
381 „ Ambalaje” = 358 „ Ambalaje aflate la
terŃi”
4.000
b) Plata contravalorii ambalajelor vândute de clienŃi la nivelul preŃului de livrare al acestora
(500 cutii x 10 lei/buc) = 5.000 lei:
419 „ ClienŃi–creditori” = 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
5.000
3. Reprimirea de ambalaje deteriorate:
a) Se recepŃionează 25% din ambalaje restituite de clienŃi (250 cutii) în stare deteriorată al
căror preŃ de înregistrare a fost de 8 lei/cutie (250 cutii × 8 lei/cutie = = 2.000 lei) pentru care
se convine un preŃ de recuperare de 6 lei/cutie:
381 „ Ambalaje” = 358 „ Ambalaje aflate la
terŃi”
2.000
b) Se plăteşte cu dispoziŃie de plată contravaloarea ambalajelor restituite în stare deteriorată
(250 cutii × 6 lei/cutia = 1.500 lei):
419 „ ClienŃi – creditori” = 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
1.500
c) Se înregistrează diferenŃele dintre preŃul de livrare (10 lei/cutie) încasate de la clienŃi prin
factura mărfurilor şi preŃul de recuperare (6 lei/cutie), adică 4 lei/cutie respectiv 1.000 lei (4
lei/cutia x 250 cutii), diferenŃă ce rămâne furnizorului şi care se consideră un venit din alte
activităŃi pentru care se datorează TVA:
419 „ ClienŃi–creditori” = % 1.000,00
708 „ Venituri din activităŃi
diverse”
840,34
4427 „ TVA colectată” 159,66
233
4. Nerestituirea ambalajelor:
a) Pentru ambalajele nerestituite (250 cutii) de clienŃi care au comunicat că le reŃin pentru
nevoile proprii se emite factură pentru vânzarea acestora (250 cutii x 10 lei/cutie = 2.500
lei):
4111 „ ClienŃi” = % 2.500,00
707 „ Venituri din vânzarea
mărfurilor ”
2.100,84
4427 „ TVA colectată” 399,16
b) Decontarea facturii din sume încasate la livrarea mărfurilor:
419 „ ClienŃi–creditori” = 4111 „ ClienŃi” 2.500
ObservaŃie: În cazul de mai sus TVA este inclus în preŃul ambalajelor, lucru care în practică
este cel mai frecvent. În cazul când TVA nu este inclus în preŃ, atunci sumele se modifică prin
adăugarea la preŃul ambalajelor a cotei de TVA (adică la 2.500 lei se adaugă 19% TVA):
– Trecerea ambalajelor vândute în gestiunea mărfurilor (250 cutii x 8 lei/cutia):
371 „ Mărfuri ” = 358 „ Ambalaje aflate la
terŃi”
2.000
– Se descarcă gestiunea de mărfuri cu ambalajele vândute:
607 „ Cheltuieli privind
mărfurile”
= 371 „ Mărfuri ” 2.000
ObservaŃie: În urma acestor înregistrări conturile care evidenŃiază relaŃiile cu clienŃii pentru
operaŃiile cu ambalajele restituite şi contul ambalajelor la terŃi arată încheierea decontărilor şi
recuperarea ambalajelor (conturile se închid).
II. Înregistr ări în contabilitatea clientului
1. Intrarea (aprovizionarea) ambalajelor:
a) Se recepŃionează materiile prime primite, ambalate în ambalaje restituibile conform facturii
emise de furnizor:
% = 401 „ Furnizori” 129.000
301 „ Materii prime” 100.000
4426 „ TVA deductibilă” 19.000
409 „ Furnizori–debitori” 10.000
234
b) Se achită furnizorul conform facturii din contul curent:
401 „ Furnizori” = 5121 „ Conturi la bănci în
lei”
129.000
c) Înregistrarea în conturi în afara bilanŃului a ambalajelor preluate în regim de restituire
(1.000 cutii x 10 lei/cutie):
Debit cont 8033
„ Valori materiale primite în păstrare sau custodie”
10.000
2. Restituirea ambalajelor:
a) Se descarcă gestiunea ambalajelor deŃinute în custodie cu valoarea ambalajelor restituite în
stare bună conform avizului de însoŃire (500 cutii x 10 lei/cutie):
Credit cont 8033
„ Valori materiale primite în păstrare sau custodie”
5.000
b) Se încasează contravaloarea ambalajelor restituite furnizorului în contul curent, conform
dispoziŃiei de plată:
5121 „ Conturi la bănci în
lei”
= 409 „ Furnizori–debitori” 2.500
3. Restituiri de ambalaje deteriorate:
a) Se descarcă gestiunea ambalajelor deŃinute în custodie cu valoarea ambalajelor restituite
deteriorate, conform avizului de însoŃire (250 cutii x 10 lei/cutie):
Credit cont 8033
„ Valori materiale primite în păstrare sau custodie”
2.500
b) Se încasează în contul curent preŃul de recuperare al ambalajelor deteriorate cu suma de
1.500 lei (250 cutii x 6 lei/cutie):
5121 „ Conturi la bănci în
lei”
= 409 „ Furnizori–debitori” 1.500
c) Se înregistrează diferenŃa dintre preŃul de facturare (10 lei/cutie.) şi preŃul de recuperare (6
lei/cutie), adică 1.000 lei (4 lei/cutie x 250 cutii), diferenŃă ce reprezintă o cheltuială pentru
client şi în care este inclusă şi TVA deductibilă:
235
% = 409 „ Furnizori–debitori” 1.000,00
658 „ Alte cheltuieli de
exploatare”
840,34
4426 „ TVA deductibilă” 159,66
4. Nerestituirea ambalajelor:
a) Ambalaje reŃinute de client pentru nevoile proprii, pentru care furnizorul achită factura de
vânzare:
% = 401 „ Furnizori” 2.500,00
381 „ Ambalaje” 2.100,84
4426 „ TVA deductibilă” 399,16
b) Decontarea obligaŃiilor din suma plătită la aprovizionarea materialelor:
401 „ Furnizori” = 409 „ Furnizori–debitori” 5.000
ObservaŃie: În cazul când TVA nu este inclus în preŃ, acesta se va adăuga la preŃul de factură
(adică la 2.500 lei se adaugă 19% TVA).
c) Se înregistrează ieşirea ambalajelor cumpărate din gestiunea celor păstrate în custodie (250
cutii x 10 lei/cutie):
Credit cont 8033
„ Valori materiale primite în păstrare sau custodie”
2.500
ObservaŃie: În urma acestor înregistrări conturile care evidenŃiază relaŃiile cu furnizorii
pentru ambalajele restituite şi cele de gestiune a ambalajelor se închid, ceea ce arată lichidarea
decontărilor.
3.10. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor şi
producŃiei în curs de execuŃie
Ajustările pentru deprecierea sau pierderea de valoare a stocurilor şi producŃiei în curs de
execuŃie reprezintă o constatare a diminuării valorii unui stoc, în condiŃiile în care
natura ajustării este clar precizată, dar incertă în ceea ce priveşte mărimea sau realizarea sa,
pe care evenimentele survenite sau în curs o fac previzibilă la data stabilirii situaŃiilor din
conturi (de regulă, la sfârşitul anului).
236
ObservaŃie: Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanŃ la o valoare mai mare
decât valoarea care se poate obŃine prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea
stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări pentru
depreciere.
Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor şi producŃiei în curs de execuŃie
se conduce cu ajutorul următoarelor conturi sintetice de gradul I şi gradul II, cu funcŃie
contabilă de pasiv:
- 391 Ajustări pentru deprecierea materiilor prime
- 392 Ajustări pentru deprecierea materialelor
- 3921 Ajustări pentru deprecierea materialelor consumabile
- 3922 Ajustări pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de
inventar
- 393 Ajustări pentru deprecierea producŃiei în curs de execuŃie
- 394 Ajustări pentru deprecierea produselor
- 3941 Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor
- 3945 Ajustări pentru deprecierea produselor finite
- 3946 Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale
- 395 Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terŃi
- 3951 Ajustări pentru deprecierea materiilor şi materialelor aflate la terŃi
- 3952 Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terŃi
- 3953 Ajustări pentru deprecierea produselor finite aflate la terŃi
- 3954 Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terŃi
- 3956 Ajustări pentru deprecierea animalelor aflate la terŃi
- 3957 Ajustări pentru deprecierea mărfurilor aflate la terŃi
- 3958 Ajustări pentru deprecierea ambalajelor aflate la terŃi
- 396 Ajustări pentru deprecierea animalelor
- 397 Ajustări pentru deprecierea mărfurilor
- 398 Ajustări pentru deprecierea ambalajelor
237
Exemple:
1. La sfârşitul exerciŃiului N se constată o depreciere de 5.000 lei la produse finite şi de 2.000
la mărfuri:
6814
„ Cheltuieli de exploatare
privind ajustările pentru
deprecierea activelor
circulante”
=
%
7.000
3945 „ Ajustări pentru
deprecierea
produselor finite”
5.000
397 „ Ajustări pentru
deprecierea
mărfurilor ”
2.000
ObservaŃie: Toate ajustările pentru depreciere se supun aceloraşi reguli. În general, atât timp
cât incertitudinea rămâne şi deprecierea apare probabilă, ajustările trebuie să fie corectate în
funcŃie de variaŃia mărimii pierderilor probabile de valoare. Aceste pierderi pot să crească sau
să se reducă. Dacă pierderea estimată va creşte, ajustările se vor suplimenta, iar dacă se
reduce, excedentul de ajustări se va reintegra la venituri. Subdiviziunea contului de venituri
corespunde subdiviziunii contului de cheltuială pentru care s-a constituit respectiva ajustare.
2. La sfârşitul exerciŃiului următor se constată că deprecierea produselor finite este de 4.000
lei; deprecierea mărfurilor este de 3.500 lei şi apar deprecieri la obiecte de inventar de 1.000
lei. Ca urmare, se va proceda astfel:
a) Provizionul pentru deprecierea produselor se reduce cu suma de 1.000 lei (ajustarea
constituită era de 5.000 lei, iar deprecierea apreciată este de 4.000 lei):
3945 „ Ajustări pentru
deprecierea produselor
finite”
= 7814 „ Venituri de exploatare
privind ajustările pentru
deprecierea activelor
circulante”
1.000
b) Ajustarea pentru deprecierea mărfurilor se suplimentează cu valoarea de 1.500 lei
(ajustarea constituită era de 2.000 lei, dar deprecierea este evaluată la 3.500 lei):
6814 „ Cheltuieli de exploatare
privind ajustările pentru
deprecierea activelor
circulante”
= 397 „ Ajustări pentru
deprecierea
mărfurilor ”
1.500
238
c) Se constituie o ajustare pentru deprecierea obiectelor de inventar (nu era constituită ajustare
cu această destinaŃie):
6814 „ Cheltuieli de exploatare
privind ajustările pentru
deprecierea activelor
circulante”
= 3922 „ Ajustări pentru
deprecierea
materialelor de
natura obiectelor de
inventar”
1.000
ObservaŃie: Având în vedere faptul că stocurile, prin natura lor, sunt destinate să fie
consumate sau vândute într-un termen scurt, corectarea ajustărilor pentru depreciere de la un
exerciŃiu la altul se poate realiza şi prin metoda anulării globale, potrivit căreia, ajustările
existente, la începutul exerciŃiului, sunt anulate integral, constituindu-se altele la finele
exerciŃiului.
3. Pe baza datelor din exemplul anterior, metoda anulării globale se materializează în:
a) La începutul exerciŃiului se anulează ajustările constituite la sfârşitul exerciŃiului anterior.
% = 7814 „ Venituri de exploatare
privind ajustările pentru
deprecierea activelor
circulante”
7.000
3945 „ Ajustări pentru
deprecierea produselor
finite”
5.000
397 „ Ajustări pentru
deprecierea
mărfurilor ”
2.000
239
b) Constituirea ajustărilor aferente deprecierilor constatate la sfârşitul exerciŃiului:
6814
„ Cheltuieli de exploatare
privind ajustările pentru
deprecierea activelor
circulante”
=
%
8.500
3922 „ Ajustări pentru
deprecierea materialelor
de natura obiectelor de
inventar”
1.000
3945 „ Ajustări pentru
deprecierea produselor
finite”
4.000
397 „ Ajustări pentru
deprecierea mărfurilor ”
3.500
240
PARTEA a III-a
CONTABILITATE DE GESTIUNE
CAPITOLUL 1 – BAZELE TEORETICE ŞI OBIECTIVELE CONTABILIT ĂłII DE
GESTIUNE
Producerea de bunuri materiale în acord cu comanda socială cu un consum minim de
resurse, deci asigurarea unei eficienŃe economice maxime constituie prima şi cea mai
importantă coordonată a gestiunii economice ca metodă de conducere a firmei într-o
economie concurenŃială. Aceasta presupune un complex de măsuri de natură tehnică,
organizatorică, informaŃională etc., prin care se încearcă o sincronizare optimă a tuturor
factorilor de producŃie care formează potenŃialul tehnic, uman şi financiar al întreprinderii.
Din acest unghi de vedere, gestiunea economică urmăreşte, în primul rând, optimizarea unui
sistem de corelaŃii care se formează în activitatea economică, ca expresie a folosirii optime a
factorilor de producŃie, între diferitele elemente ale structurii de ansamblu a firmei (elemente
materiale, umane, financiare etc.), iar în cadrul acesteia a corelaŃiilor derivate care se referă la
elementele analitice ale structurii generale. Optimizarea corelaŃiilor ca proces dirijat,
presupune mai întâi organizarea gestiunii informaŃiilor în vederea cunoaşterii acestor corelaŃii
pentru luarea deciziilor de corectare în cazul apariŃiei unor perturbaŃii sau disfuncŃionalităŃi în
echilibrul sistemelor de corelaŃii.
Gestionarea eficientă a informaŃiilor este premisa cunoaşterii în timp util a abaterilor
de la o evoluŃie considerată normală, pe cauze şi responsabilităŃi, în timp şi pe locuri
generatoare, astfel încât firma, prin măsurile luate, să fie ferită de eventualele fenomene
negative care pot interveni pe parcursul desfăşurării activităŃii.
În acest sens, în vederea unei gestiuni interne eficiente, fiecare firmă are obligaŃia
organizării unui sistem informaŃional propriu în funcŃie de condiŃiile concrete şi necesarul de
informaŃii, precum şi posibilităŃile financiare ale ei. Acest subsistem informaŃional organizat
numai pentru necesităŃi proprii poartă amprenta particularităŃilor proceselor interne ale firmei
şi este materializat în cea mai mare parte într-un mod concret de organizare şi conducere a
contabilităŃii de gestiune.
1.1. Conceptul de contabilitate de gestiune
Orice manager este interesat ca afacerea sa sau afacerea pe care o conduce să fie
profitabilă şi să reziste în condiŃiile unei pieŃe concurenŃiale. În acest sens, conducerea
operativă, tactică şi strategică a sistemului întreprinderii se realizează prin decizii manageriale
241
permanente, ca răspuns la unele întrebări, cum ar fi: ce să producă?; cu ce resurse să
producă?; cât să producă?; pentru cine să producă?. Răspunsul la aceste întrebări materializat
în decizii cotidiene constituie problema fundamentală a managerului oricărei firme,
management care trebuie să asigure permanent o concordanŃă, un echilibru între comanda
socială şi valorificarea cu maximă eficienŃă a factorilor de producŃie utilizaŃi. În esenŃă,
deciziile luate pentru realizarea performanŃelor prevăzute şi menŃinerea echilibrului firmei
înseamnă în primul rând a gestiona resursele, iar pentru aceasta gestionarii (managerii) au
nevoie de informaŃii sistematizate atât din interiorul firmei cât şi din exteriorul ei.
Asigurarea informaŃiilor pentru cunoaşterea şi reglarea proceselor interne de
transformare a factorilor de producŃie în utilităŃi noi este în sarcina contabilităŃii de gestiune,
ca circuit separat al contabilităŃii firmei. Pe de altă parte, conducerea eficientă a firmei solicită
şi cunoaşterea sub multiple aspecte a mediului economic în care sistemul condus îşi
desfăşoară activitatea. Un marketing coerent, o cunoaştere a situaŃiei patrimoniale, financiare
şi tehnice a firmei sunt coordonatele esenŃiale ale formării bazei de date a contabilităŃii de
gestiune.
Organizarea acestei baze de date după principii impuse de gestiunea internă a
întreprinderii dă naştere unui subsistem informaŃional destinat utilizatorilor interni pe diverse
niveluri de conducere.
Proiectarea, organizarea şi exploatarea unui sistem informaŃional propriu, care să
răspundă cerinŃelor de informare cu privire la procesele interne care produc transformări
cantitative şi calitative în masa patrimoniului şi la rezultate analitice obŃinute, este o obligaŃie
legală dar nenormalizată în condiŃiile legislaŃiei actuale din Ńara noastră.
Cu mai multe sau mai puŃine mijloace la dispoziŃie, dar fără constrângeri, gestionarul
(managerul) îşi poate proiecta un sistem informaŃional în funcŃie de specificul activităŃii şi
nevoia de informaŃii, capabil să răspundă cerinŃelor de cunoaştere permanentă a condiŃiilor
interne de producŃie şi să asigure efectuarea unui control de gestiune eficient.
Ca instrument operativ la dispoziŃia utilizatorilor interni, contabilitatea de gestiune nu
se poate limita la „înregistrarea operaŃiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe
destinaŃii, respectiv pe activităŃi, secŃii, faze de fabricaŃie etc., decontarea producŃiei, precum
şi calculul costului de producŃie efectiv al producŃiei fabricate, lucrărilor executate şi
serviciilor prestate, inclusiv al producŃiei în curs"1 aşa cum prevede legislaŃia actuală. În
funcŃie de nevoile de informaŃii pe diverse structuri în plan orizontal sau vertical şi de
priorităŃile momentului, contabilitatea de gestiune trebuie să furnizeze informaŃii "la
comandă", să devină o bază de date extrem de mobilă, integrată în managementul firmei şi
242
orientată cu precădere spre viitor, astfel încât informaŃiile ei să constituie veritabile resurse
strategice în asigurarea avantajului concurenŃial.
Într-o accepŃiune actuală, utilizările tradiŃionale ale contabilităŃii de gestiune ca
furnizor de informaŃii cu privire la stocuri, costuri, previziuni bugetare, control intern prin
urmărirea abaterilor, rezultate analitice etc., trebuiesc completate cu elemente noi care privesc
mediul economic, politic şi social, elemente care pot fi de un real folos în conceperea
politicilor interne şi luării măsurilor de asigurare a unui climat prielnic desfăşurării activităŃii
economice în condiŃii de eficienŃă maximă.
O schemă simplificată a surselor de "aprovizionare" şi a utilizărilor informaŃiilor
contabilităŃii de gestiune este prezentată în figura 1.7
Informa ii generaleŃ - mediu economic -
Informa ii cu privire la ŃPia ã (Ń marketing)
Informa ii de naturã Ńtehnicã privind domeniul
Servicii tehnice
- Informa ii cu privire la Ństarea tehnicã a sistemului condus
Contabilitatea de gestiune
- baza de date -
Contabilitate financiarã - Informa iŃ i privind:
- patrimoniul
Previziuni
Calculul costurilor
Urmãrirea abaterilor
Controlul intern de gestiune
Alte informa ii Ńspecifice interne
Cunoa terea şperforman eŃ lor
Ńiilor costurilor
Sistemul condus
DE
CIZ
II
Dec
izii
Dec
izii
Dec
izii
Dec
izii
Fig. 1.7 Constituirea şi utilizările bazei de date a contabilităŃii de gestiune
Analizând fluxurile informaŃionale privind formarea bazei de date şi utilizările
informaŃiilor prelucrate de contabilitatea de gestiune concluzionăm că aceasta are rolul de a
identifica, prelucra, stoca şi transmite informaŃii factorilor responsabili în vederea luării
deciziilor pentru garantarea utilizării cu maximă eficienŃă a resurselor întreprinderii.
1.2. Obiectivele contabilităŃii de gestiune
PotenŃialul cognitiv al contabilităŃii de gestiune poate fi analizat şi apreciat prin prisma
efectelor unor decizii manageriale asupra sistemului condus. Orice structură productivă a
economiei este consumatoare de resurse şi generatoare de rezultate. Raportul dintre rezultatele
1 *** Regulamentul de aplicare a legii contabilităŃii, pct 105, al. 1
243
obŃinute şi eforturile depuse reflectate în general prin consumul factorilor de producŃie poate
fi îmbunătăŃit prin urmărirea şi analiza condiŃiilor interne de gestiune în baza unui sistem
informaŃional numit contabilitate de gestiune care are în principal următoarele obiective:
• Cunoaşterea multidimensională a costurilor produselor fabricate, ale lucrărilor executate
şi serviciilor prestate, precum şi a diferitelor funcŃii ale unităŃii patrimoniale.
Cunoaşterea costurilor pe produs, lucrări şi servicii prestate are o dublă motivaŃie, şi
anume:
− o motivaŃie comercială, care are în vedere furnizarea ofertei de preŃ prentru produsele
unicat, comenzile şi produsele noi, doarece într-o economie concurenŃială nu costul stă
la baza formării preŃurilor;
− o motivaŃie economică, ce are în vedere determinarea rezultatelor analitice, asigurând
prin acestea fundamentarea unor decizii pertinente cu privire la structura optimă de
producŃie şi de comercializare. În acest fel, implicarea informaŃiilor contabilităŃii de
gestiune în deciziile care privesc portofoliul de produse are şi o conotaŃie strategică.
Decizia de renunŃare la unele produse nerentabile şi acceptarea în fabricaŃie a unor noi
produse poate fi consecinŃa cunoaşterii complexe a costurilor prin contabilitatea de gestiune.
Dintr-un alt unghi de vedere, cunoaşterea multicriterială a costurilor are şi alte
motivaŃii pentru decizia de gestiune, cum ar fi: determinarea valorii produselor aflate în stoc,
analiza structurală şi factorială a costurilor, analiza comparativă în timp şi spaŃiu.
• Stabilirea şi explicarea rezultatelor analitice obŃinute, ca obiectiv strategic al
contabilităŃii de gestiune este în strânsă legătură cu calculul şi cunoaşterea multicriterială a
costurilor. Pentru cunoaşterea rezultatelor, operatorul economic compară permanent preŃul
obŃinut pe piaŃă cu costul privat al bunurilor fabricate şi serviciilor prestate.
Este cunoscut că diferenŃa dintre preŃul de vânzare şi costul produsului reprezintă
profitul aferent bunului respectiv. Pentru a-şi spori acestă diferenŃă, profitul, dacă acest lucru
este obiectivul organizaŃiei, întreprinzătorul nu poate acŃiona direct asupra preŃului de
vânzare. Rămâne de acŃionat asupra celui de al doilea element al ecuaŃiei, costul, şi în
consecinŃă, întreprinzătorul trebuie să cunoască exact şi în timp oportun structura lui pe
elemente componente, activităŃi sau funcŃii. Calculul costurilor este principala premisă în
stabilirea şi explicarea rezultatelor analitice, iar realizarea controlului intern de gestiune
constituie, de asemenea, o premisă în optimizarea rezultatelor analitice.
Cunoaşterea costurilor ca obiectiv cu implicaŃii majore în optimizarea consumului de
resurse este acceptat de legislaŃia din domeniu din Ńara noastră sub denumirea de calcularea
costurilor.
244
• Stabilirea previziunilor privind cheltuielile, costurile şi veniturile este un alt obiectiv al
contabilităŃii de gestiune materializat în intocmirea bugetelor pe feluri de activităŃi, urmărirea
şi controlul executării acestora în vederea cunoaşterii rezultatelor şi furnizării informaŃiilor
necesare fundamentării deciziilor de optimizare a consumurilor în raport cu rezultatele
obŃinute.
• Cunoaşterea condiŃiilor interne de exploatare este obiectivul care are ca punct de plecare
previziunea costurilor sau bugetarea. Urmărirea operativă a costurilor pe produse, lucrări şi
servicii, iar în cadrul acestora pe structuri bugetare, prezintă un deosebit interes pentru decizia
de gestiune. Orice abatere de la previziunile elaborate poate fi cunoscută şi analizată pe cauze
de apariŃie, pe subdiviziuni productive, iar corecŃia necesară să intervină în timp oportun prin
sesizarea responsabililor în vederea luării celor mai bune decizii.
Descompunerea costurilor pe fiecare funcŃie este o altă modalitate de cunoaştere a
condiŃiilor interne de gestiune. Analiza comparativă a consumurilor pe funcŃii în raport cu
anumite previziuni sau în dinamică este principala cale de identificare a centrelor de
responsabilitate performante, eficiente, precum şi a celor a căror funcŃionare este deficitară.
• Furnizarea informaŃiilor pentru determinarea bazelor de evaluare a unor elemente
patrimoniale din contabilitatea financiară constituie un alt obiectiv al contabilităŃii de gestiune
care contribuie la cunoaşterea reală a patrimoniului la anumite perioade de gestiune.
Evaluarea stocurilor din producŃia proprie, a producŃiei imobilizate şi a stocurilor
aprovizionate în termeni reali este o condiŃie hotărâtoare în promovarea consecventă a
principiului “imagine fidelă”, la care contabilitatea de gestiune îşi aduce o contribuŃie
hotărâtoare.
Atât obiectivele enumerate cât şi altele derivate nu pot fi interpretate separat, ele
reflectând un întreg flexibil în raport cu nevoile de informaŃii în timp şi spaŃiu ale unităŃii
patrimoniale. Ele sunt de natură economică şi sunt concepute în interacŃiunea lor ca un
instrument de cunoaştere şi analiză multifuncŃională a costurilor, stocurilor şi rezultatelor în
vederea facilitării noilor decizii care pot avea ca rezultat sporirea performanŃelor organizaŃiei.
Realizarea în condiŃii optime a acestor obiective creează premisele naşterii unui alt
subsistem informaŃional cu implicaŃii majore în pregătirea deciziilor de gestiune. În acest
context controlul de gestiune trebuie privit ca un subsistem informaŃional care oferă
sistemului decizional suficiente elemente pertinente în soluŃionarea problemelor de gestiune.
Schematic, relaŃia dintre obiectivele contabilităŃii de gestiune şi acŃiunile în care se
materializează se prezintă în figura 1.8
În concluzie, contabilitatea de gestiune, prin realizarea obiectivelor ei, asigură
identificarea, măsurarea şi comunicarea informaŃiilor economice care permit utilizatorilor să
245
formuleze judecăŃi şi decizii pertinente în legătură cu gestiunea curentă şi previzională a
unităŃii patrimoniale. Asocierea obiectivelor contabilităŃii de gestiune, unor categorii de
decizii este prezentată în tabelul 1.1.
Obiectivele contabilitatiide gestiune
Cunoasterea costurilorpe produs
Pentru scopuri
comerciale
Fixareapreturilor
Determinarearezultatelor
Stabilirea politicii de
produs
Cunoastereaeficacitatii strategiilor
Pentru asig.gest. pe produs
Pentru alte
scopuri
Descomp.costurilor pe
produse
Descomp.costurilor pe
functii
Evaluareastocurilor
Evaluareaimobilizarilor
Control de gestiune
Cunoasterea conditiilorinterne de exploatare
Furnizarea de informatiicontabilitatii financiare
.
Fig. 1.8 RelaŃia dintre obiectivele şi acŃiunile contabilităŃii interne de gestiune
.
Obiectivele contabilităŃii de gestiune şi deciziile
corespunzătoare acestora
Tabelul nr. 1.1
Obiectivele contabilităŃii de
gestiune
Decizii şi acŃiunii
1. Cunoaşterea costurilor
• funcŃii;
• produse, lucrări şi servicii;
• sectoare de activitate
• decizii curente;
• formarea unei baze tradiŃionale de
decizii
2. Evaluarea anumitor costuri din
bilanŃ
• stocuri;
• anumite imobilizări;
• producŃie imobilizată
• decizii la anumite intervale de timp;
• asigurarea unei imagini fidele a
contabilităŃii
3. Explicarea rezultatelor
• pe funcŃii;
• pe produse, lucrări şi servicii;
• pe sectoare de activitate
• decizii în legătură cu fixarea
priorităŃilor;
• stabilirea responsabilităŃilor
4. Stabilirea previziunilor
• pe funcŃii;
• pe produse, lucrări şi servicii;
• pe sectoare de activitate
• evaluarea obiectivelor
246
5. Calculul diferenŃelor
• pe costuri;
• pe cifra de afaceri;
• pe volum
• pe randament
• decizii pentru a angaja acŃiuni
corective
EvidenŃierea şi evaluarea valenŃelor cognitive ale contabilităŃii de gestiune sunt strâns
legate de rezultatele obŃinute în urma deciziilor luate.
1.3. Organizarea contabilităŃii de gestiune
Organizarea contabilităŃii unităŃilor patrimoniale este un proces complex care include
atât modalităŃile concrete de prelucrare, stocare şi prelucrare a informaŃiilor generate de
mişcarea valorilor patrimoniale în vederea satisfacerii unor cerinŃe decizionale, cât şi
principiile, metodele, procedurile etc., folosite în vederea cunoaşterii multicriteriale a
structurilor patrimoniale în dinamica lor.
Spre deosebire de contabilitatea financiară care are un mod de organizare normalizat,
modul de organizare a contabilităŃii de gestiune este la latitudinea fiecărei unităŃi patrimoniale
şi este influenŃat de o serie de factori cum ar fi:
- specificul procesului tehnologic;
- tipul de producŃie şi modul de organizare a acestuia;
- mărimea unităŃii patrimoniale;
- organele care execută lucrările contabile;
- tipul de management etc.;
În mod concret, la nivelul firmei, organizarea contabilităŃii de gestiune presupune:
- organizarea structurală a activităŃilor (servicii, birouri etc.);
- organizarea bugetării activităŃii;
- organizarea calculaŃiei costurilor şi a modului de determinare a rezultatelor;
- organizarea controlului intern de gestiune;
- organizarea fluxurilor informaŃionale pe orizontală şi verticală în vederea luării
deciziilor care se impun.
În concepŃia modernă, organizarea contabilităŃii de gestiune depăşeşte cadrul de
asigurare a unor calculaŃii de cost. Ea trebuie să aibă în vedere un întreg sistem informaŃional
în care organizarea informaŃiei costurilor şi a circulaŃiei ei să răspundă operativ necesităŃilor
manageriale.
247
În acest sens, în literatura de specialitate se apreciază că este de preferat o informaŃie
mai puŃin exactă, dar apărută la momentul oportun, unei informaŃii exacte dar tardive,
deoarece numai astfel se pot lua deciziiile cu efecte reale în corectarea unor situaŃii curente.
Organizarea contabilităŃii de gestiune trebuie subordonată acestui mod de percepere a
informaŃiei costurilor în gestiunea unităŃii patrimoniale. RelevanŃa informaŃiei ei este dovedită
numai în legătură cu efectul deciziilor manageriale asupra optimizării consumurilor şi
eficientizării gestiunii.
Integrarea informaŃiei costurilor într-o structură informaŃională multidisciplinară
constituie o altă latură a unui mod eficient de organizare a contabilităŃii de gestiune.
Completarea tabloului de bord privind gestiunea cu informaŃii pertinente obŃinute din surse
diferite cu privire la mediul economic extern constituie o cale sigură de materializare a
deciziilor manageriale în acŃiuni eficiente pentru gestiunea unităŃii patrimoniale.
Sub aspectul procedurilor şi tehnicilor de înregistrare în conturi a informaŃiilor ce
privesc cheltuielile şi costurile, în teoria şi practica economică s-au conturat în principal două
concepŃii de organizare a contabilităŃii de gestiune şi anume:
1. concepŃia integrată
2. conceŃia dualistă
1. ConcepŃia integrată presupune un singur circuit al informaŃiei cheltuielilor, costurilor
şi veniturilor prin care conturile de cheltuieli ale contabilităŃii financiare intră în
corespondenŃă directă cu conturile utilizate în contabilitatea de gestiune astfel:
- cheltuielile directe sunt preluate din contabilitatea financiară prin debitul
conturilor de costuri ale contabilităŃii de gestiune în corespondenŃă directă cu
creditul conturilor de cheltuieli ale contabilităŃii financiare;
- cheltuielile indirecte sunt preluate în debitul conturilor de centre de analiză ale
contabilităŃii de gestiune în corepondenŃă cu conturile de cheltuieli ale
contabilităŃii financiare;
- veniturile sunt preluate în contabilitatea de gestiune prin debitarea conturilor
de venituri din contabilitatea financiară în corespondenŃă cu creditul conturilor
de rezultate analitice ale contabilităŃii de gestiune.
ConcepŃia integrată se poate materializa în două variante şi anume:
- varianta prelungirii contabilităŃii financiare;
- varianta nucleu.
În varianta prelungirii contabilit ăŃii financiare, înregistrările contabilităŃii de
gestiune se succed celor din contabilitatea financiară, aplicându-se aceleaşi procedee de
tratare a informaŃiilor. În acestă situaŃie nu se folosesc conturile din grupa 90 „Decontări
248
interne”. Conturile de cheltuieli ale contabilităŃii financiare (clasa 6) şi cele de venituri (clasa
7), în care cheltuielile şi veniturile sunt evidenŃiate după natura lor, sunt conturi de trecere
urmând a se solda prin creditul, respectiv debitul, conturilor din clasa 9 „Conturi de gestiune”
în care informaŃia este retratată în raport cu destinaŃia cheltuielilor şi veniturilor.
În opinia profesorului M. Ristea aplicarea acestei variante impune introducerea unui
cont nou „Rezultate analitice” în clasa 9 „Conturi de gestiune”.
Înregistrările contabile determinate de aplicarea acestei variante sunt:
- înregistrarea cheltuielilor după natura lor în contabilitatea financiară:
Conturi de cheltuieli (clasa
6)
= Conturi care reflectă natura
consumaŃiunilor
(grupele 28, 29, 3, 4, 5)
- preluarea prin conturile de gestiune a cheltuielilor pe destinaŃii:
Conturi de calculaŃie (grupa
92) =
Conturi de cheltuieli
(clasa 6)
- înregistrarea producŃiei finite şi a producŃiei neterminate:
Conturi de stocuri şi
producŃie în curs de execuŃie
(clasa 3)
= Venituri din producŃia stocată
(grupa 71)
- înregistrarea veniturilor din vânzări:
Conturi ale contabilităŃii
financiare
(clasa 4 şi 5)
= Conturi de venituri din contabilitatea
financiară
(clasa 7)
- înregistrarea decontării costului produselor vândute :
Conturi de venituri
(clasa 7)
= Conturi de stocuri şi producŃie în curs de
execuŃie
(clasa 3)
- înregistrarea veniturilor pe structurile analitice :
a. pentru costul de producŃie:
Venituri din producŃia stocată
(grupa 71)
= Costul producŃiei
(grupa 93)
b. pentru marja brută :
Conturi de venituri
(clasa 7) =
Rezultatele analitice
(cont nou)
249
c. pentru costul perioadei :
Rezultate analitice = Conturi privind costul perioadei (grupele
923, 924, 925)
- înregistrarea rezultatelor analitice:
Rezultate analitice
(cont nou) =
Conturi de calculaŃie
(grupa 92)
şi
Costul producŃiei
(grupa 93) =
Rezultate analitice
(cont nou)
- înregistrarea profitului sau pierderii :
d. Pentru rulajul debitor al conturilor de rezultate analitice
Profit şi pierdere
(contul 121)
= Rezultate analitice
(cont nou)
e. pentru rulajul creditor al conturilor de rezultate :
Rezultate analitice
(cont nou)
= Profit şi pierdere
(contul 121)
În varianta nucleu nu se folosesc conturile din grupa 90 „Decontări interne”, iar
conturile din clasa 6 „Conturi de cheltuieli” şi 7 „Conturi de venituri” nu funcŃionează în
cursul perioadei. La sfârşitul perioadei acestea preiau cheltuielile şi veniturile grupate în
funcŃie de destinaŃia lor, iar reclasarea lor în funcŃie de natură se realizează prin atribuirea
unui cod în momentul înregistrării lor în conturile de calculaŃie ale contabilităŃii de gestiune.
În această variantă, înregistrările contabile sunt următoarele:
- înregistrarea cheltuielilor pe destinaŃii în cursul perioadei:
Conturi de calculaŃie (grupa 92) = Conturi de reflectare a factorilor de
producŃie consumaŃi
(grupele 28, 29, 3, 4, 5)
- înregistrarea producŃiei obŃinute în cursul perioadei:
Conturi de stocuri şi produse în
curs de execuŃie
(clasa 3)
= Costul producŃiei
(grupa 93)
250
- înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor în contabilitatea financiară la sfârşitul perioadei:
Costul producŃiei
(grupa 93) = Venituri din producŃia stocată (grupa 71)
şi
Conturi de cheltuieli (clasa 6) = Conturi de calculaŃie
(grupa 92)
Acest mod de organizare a contabilităŃii de gestiune este greu de realizat şi are
inconvenientul că rezultatul financiar global din contabilitatea financiară nu poate fi obŃinut
direct. InformaŃiile furnizate prin conturile de cheltuieli şi venituri din contabilitatea
financiară nu conduc la stabilirea rezultatelor deoarece conturile se soldează pe măsură ce
cheltuielile şi veniturile sunt preluate de contabilitatea de gestiune.
2. ConcepŃia dualistă. Potrivit acestei concepŃii, contabilitatea de gestiune este
organizată într-un circuit separat de contabilitatea financiară. Este modelul adoptat prin
legislaŃia din Ńara noastră şi are ca elemente definitorii următoarele:
− utilizează numai conturile din clasa 9 „Conturi de gestiune”. Deci conturile de
cheltuieli şi venituri nu intră în corespondenŃă cu conturile de gestiune;
− toate cheltuielile şi veniturile unităŃii patrimoniale sunt înregistrate după natura lor
economică în conturile din clasa 6 „Conturi de cheltuieli”, respeciv clasa 7 „Conturi
de venituri”, iar pentru reflectarea cheltuielilor preluate din contabilitatea financiară se
folosesc conturile din clasa 90 „Decontări interne”;
− în contabilitatea de gestiune sunt preluate doar cheltuielile incorporabile în costuri,
cheltuieli care sunt reclasate în funcŃie de destinaŃia lor pe produse, lucrări sau servicii
prestate;
− veniturile preluate din contabilitatea financiară, unde sunt înregistrate după natura lor,
sunt reclasate prin prelucrările contabilităŃii de gestiune în vederea stabilirii
rezultatelor analitice;
− nu este supusă unor reguli rigide, putându-şi organiza informaŃiile privind cheltuielile
şi veniturile în funcŃie de necesităŃi, perioade sau alte criterii determinate de cerinŃe
interne.
Pentru înregistrarea operaŃiilor de gestiune în Planul de conturi general, adoptat în
România, s-a prevăzut un sistem nominal de conturi grupate în clasa 9 „Conturi de gestiune”.
251
CAPITOLUL II - COSTURILE, VENITURILE ŞI REZULTATELE –
CONCEPTE EXPLICATIVE ÎN CONTABILITATEA DE GESTIUNE
2.1. NoŃiuni şi delimitări privind cheltuielile şi costurile
Folosirea unitară a unor noŃiuni şi concepte, precizarea clară a conŃinutului lor,
definirea şi delimitarea zonelor de interferenŃă cu alte concepte şi noŃiuni constituie premisa
fundamentală în eliminarea unor confuzii şi interpretări multiple pentru acelaşi fenomen. Este
bine cunoscut că orice activitate economică are ca premisă iniŃială existenŃa resurselor, adică a
acelor mijloace disponibile - informaŃie, management, muncă, bunuri materiale etc. -
susceptibile de a fi valorificate în producerea de bunuri economice şi servicii. În acest sens,
conceperea, înfiinŃarea, menŃinerea în stare de funcŃionare sau chiar desfiinŃarea unei firme, se
realizează prin atragerea acestor resurse şi folosirea lor în acord cu interesele
întreprinzătorului.
Procurarea resurselor şi utilizarea lor în activitatea economică conduc la noŃiunea de
factori de producŃie. Generalizând, factorii de producŃie reprezintă resurse atrase şi utilizate în
activitatea productivă.
În procesul complex de producere a bunurilor şi serviciilor, firma, ca entitate
organizată cu un scop bine definit, trebuie să decidă permanent cu privire la organizarea
fluxurilor de intrare şi a modalităŃilor de combinare a factorilor de producŃie, astfel încât
răspunsul la comanda socială să se realizeze cu abateri cât mai mici.
Indiferent de opŃiunea firmei cu privire la modul de procurare şi combinare a factorilor
de producŃie în procesul productiv, aceştia se consumă, se transformă şi în alte bunuri, îşi
schimbă forma fizică şi utilitatea lor iniŃială, devenind bunuri, servicii, prestaŃii cu alte
destinaŃii, alte valori şi utilit ăŃi. ConsumaŃiunile1 sau, altfel spus, sacrificarea factorilor de
producŃie într-un proces condus cu un scop bine definit, reprezintă principala premisă în
precizarea conŃinutului noŃiunii de cost. În opinia unor autori, consumaŃiunile de valori sunt
definite ca fiind “totalitatea valorilor aparŃinând unor structuri organizatorice a economiei
naŃionale care se consumă sub durata unei perioade de timp. În funcŃie de modul cum se
materializează în structura costurilor, consumaŃiunile se pot grupa în:
• consumaŃiuni de valori productive;
• consumaŃiuni de valori accidentale;
• consumaŃiuni de valori neutre;
• consumaŃiuni de valori cu caracter special;
252
Pentru precizarea conŃinutului noŃiunii de “cost” un interes deosebit îl prezintă
consumaŃiunile de valori productive. Numai acestea sunt necesare în procesul producerii
bunurilor şi serviciilor.
ConsumaŃiunile de valori neutre pot avea drept cauze unele disfuncŃionalităŃi
organizatorice sau alte influenŃe externe.
Alte consumaŃiuni, cele accidentale, cauzate de forŃe externe firmei (calamităŃi,
accidente etc.), nu se concretizează în produse, lucrări şi servicii noi, ele fiind suportate din
fonduri speciale (risc, asigurare etc.).
ConsumaŃiunile cu caracter special nu au nici o legătură cu costurile, ele fiind
suportate din fonduri special constituite cu această destinaŃie sau din rezultatele financiare, în
limitele unor reglementări în vigoare.
Prin urmare, categoria economică de cost apare nemijlocit în producŃia bunurilor
materiale şi nu poate fi fundamentată ştiinŃific în afara consumaŃiunilor de valori productive.
“Costul nu trebuie şi nu poate fi considerat ca un rezultat al unei calculaŃii, ci ca o apariŃie
obiectivă generată de consumul de valori care l-a ocazionat”2. În materie de costuri unii autori
afirmă că vocabularul economiştilor nu este acelaşi cu cel al contabililor3. În acest sens,
delimitarea noŃiunii de cost de alte noŃiuni cu care uneori se fac confuzii este prima
coordonată în definirea conceptului de cost. Astfel, în primul rând, trebuie precizat că
noŃiunea de cheltuieli, noŃiune care adesea se foloseşte pentru a desemna costuri, are un
conŃinut eterogen şi o sferă mai largă de cuprindere. În timp ce costul reflectă un consum de
factori de producŃie, cheltuielile reprezintă plăŃi (transferuri de numerar sau disponibilităŃi)
efectuate în vederea sau în urma unei aprovizionări stocabile sau nestocabile, ori stingerii
diverselor obligaŃii generate legal în sistemul de relaŃii cu terŃii. Unele plăŃi sunt generate de
aprovizionarea cu bunuri stocabile necesare producŃiei. Acestea sunt cheltuieli de
aprovizionare, devenind costuri numai în momentul consumului, adică al transformării lor în
procesul de producŃie în alte utilităŃi. “Când consumaŃiunile de valori afectează direct un
produs finit, o anumită comandă, un lot sau o serie de produse, o fază de fabricaŃie ş.a., poartă
denumirea de cheltuieli de producŃie”4. Alte plăŃi care fac parte tot din sfera cheltuielilor
firmei, pot fi considerate costuri sau cheltuieli de producŃie chiar în momentul efectuării lor
deoarece însăşi plata acestora reflectă un consum de resurse. Este cazul factorilor de producŃie
nestocabili. În relaŃiile firmei cu terŃii există şi plăŃi explicite, dar care nu au nici o legătură cu
1 NoŃiunea de “consumaŃiune” a fost introdusă în literatura de specialitate în Ńara noastră de Prof. Dr. I. Evian. Vezi Cursul de contabilitate industrială, Bucureşti 1945, p.151-158. 2 Olariu, C., Costul şi calculaŃia costurilor, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1977, p.28. 3 Lasseque, P., Gestion de l’entreprise et comptabilité, Dallaz, Paris, 1967, EdiŃia IV, p.433. 4 Rusu, D., Bazele contabilităŃii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1980, p.153.
253
consumurile productive ale firmei. Din punct de vedere teoretic asemenea plăŃi nu pot fi
incluse în nici una din componentele care formează conŃinutul ştiinŃific al costurilor, acestea
încadrându-se în noŃiunea generică de cheltuială. În practica economică, prin efectul unor
reglementări în legătură cu calculul costurilor, unele din aceste cheltuieli sunt incluse în
structura costurilor. De exemplu, contribuŃia firmei la formarea fondurilor asigurărilor sociale,
a fondului pentru ajutorul de şomaj etc. constituie abateri de la exprimarea costurilor ca
expresie valorică a consumaŃiunilor de valori cu caracter productiv. În literatura de
specialitate acest gen de cheltuieli sunt numite”cheltuieli adiŃionale”1.
Din punct de vedere etimologic, noŃiunea de “cost” este de origine latină şi derivă din
verbul “constare”, care înseamnă “a stabili”, “a fixa”. Din sensul original al cuvântului s-a
conturat, apoi, noŃiunea de “costa” folosită pentru a exprima un consum ocazionat de
producerea unui obiect. Ulterior, de la noŃiunea de “costa” s-a ajuns la noŃiunea de “cost”
folosită în acelaşi sens, în mod curent, în literatura de specialitate străină. Astfel, în literatura
americană şi engleză întâlnim noŃiunea de “Cost”, în literatura germană “Kosten”, în literatura
italiană “Costi”, în literatura franceză “Coût”2.
Definit ca “ansamblul cheltuielilor efectuate pentru obŃinerea unui bun, efectuarea unei
lucrări, prestarea unui serviciu”3 sau “suma exprimată în general în monedă, a cheltuielilor
necesare pentru achiziŃionarea sau producerea unui bun sau unui serviciu”4, costul este în
acelaşi timp “o categorie economică specifică producŃiei de mărfuri care evidenŃiază relaŃiile
care apar în legătură cu comensurarea în expresie bănească a cheltuielilor cu mijloacele de
producŃie şi forŃa de muncă utilizate pentru obŃinerea unui produs sau a unui serviciu”5.
În opinia profesorului C. Olariu “totalul consumaŃiunilor de valori în procesul de fabricaŃie
reprezintă costul producŃiei”6. El este generat de consumurile de valori materiale şi de muncă
vie în procesul de producŃie şi nu de către o calculaŃie.
Al Ńi autori, într-o accepŃiune mai largă definesc costul de producŃie ca fiind “totalitatea
cheltuielilor ocazionate de producerea unor bunuri sau servicii de către o unitate economică“
sau în mod concret, “costul reflectă în expresie bănească consumul de factori de producŃie
(capital fix şi variabil, muncă, utilaje, clădiri, mediu etc.) pentru obŃinerea unei cantităŃi de
bunuri şi servicii”1. Eliminând noŃiunea de consumaŃiuni dar nu şi pe cea de cheltuieli, costul
mai este definit ca fiind “un raport, o corelaŃie, între forma bănească a cheltuielilor pe care le
1 Cârstea, Gh., Oprea, C., CalculaŃia costurilor, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1980, p.21. 2 Olariu, C., Costul şi calculaŃia costurilor, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1977, p.27-28. 3 Buşe, G. (coord.), DicŃionarul complet al economiei de piaŃă, Editor Societatea InformaŃia, Bucureşti, 1994, p.103. 4 Bernard, Y., Colli, J-C., Vocabular economic şi financiar, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994, p.140. 5 Colectiv de autori, DicŃionar de marketing, Editura Junimea, Iaşi, 1979, p.97. 6 Olariu, C., Costul şi calculaŃia costurilor, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1977, p.28.
254
efectuează o întreprindere pentru obŃinerea şi desfacerea produselor sale într-o perioadă de
timp determinată şi cantitatea de bunuri materiale, lucrări sau servicii care formează această
producŃie exprimată în anumite unităŃi de măsură”2.
Potrivit acestor definiŃii, noŃiunea de “cost” nu exclude noŃiunea de “cheltuială”. Într-un
proces de producŃie atât consumaŃiunile de valori propriu-zise cât şi consumaŃiunile adiŃionale
formează cheltuielile de producŃie. Deci, costurile pot fi definite ca expresie monetară a
consumaŃiunilor de valori determinate de un produs, o comandă sau o lucrare executată.
În literatura economică franceză unii autori definesc costul (coût) ca “un ansamblu de
cheltuieli alocate unui produs (sau unui serviciu dat), unei funcŃii (sau unui centru) a
întreprinderii la un moment şi la un nivel, altul decât stadiul final3. În opinia autorului,
conceptul de cost are o deschidere generală şi poate fi aplicat la o activitate, o fază, un produs
etc, iar ansamblul costurilor de referinŃă pentru un produs sau o lucrare constituie costul
complet (coût de revient). Definind costul complet ca “tot ceea ce a costat un grup de obiecte,
un produs sau un serviciu în stadiul final de producŃie şi de comercializare” sau “ansamblul
cheltuielilor care se referă la grupul de obiecte, la produsul sau la serviciul considerat”4,
autorul elimină în plan teoretic confuzia dintre costurile parŃiale şi costurile complete. Prima
definiŃie are în vedere elementele constitutive ale costurilor luate separat pe diferite niveluri şi
este orientată mai mult spre o analiză structurală a costurilor, în timp ce definiŃia costului
complet abordează costurile ca elemente de sprijin în alegerea politicilor preŃurilor de vânzare
şi măsurării gradului de competitivitate în raport cu concurenŃii din branşă. Într-un alt context
“un cost nu este decât rezultatul măsurării de către un observator a consecinŃelor (trecute sau
viitoare, dar foarte probabile) a unei acŃiuni specifice în contextul altor decizii bine
precizate”5.
Planul Contabil General Francez defineşte un cost ca fiind “suma algebrică a cheltuielilor
corespunzătoare unui element definit în cadrul unei reŃele contabile”1. Acest element poate fi
un produs, o operaŃiune sau o funcŃie. OpŃiunea în legătură cu tipul de cost calculat se face în
funcŃie de activităŃile întreprinderii, de structura sa tehnică, precum şi de imperativele sale de
gestiune. Conform Planului Contabil General Francez costul se defineşte prin 3 caracteristici
independente una de alta:
• câmpul de aplicare;
1 Rusu, C. (coord.), Analiza şi reglarea firmei prin costuri, Editura “Gh. Asachi”, Iaşi, 1995, p.17. 2 Diaconu, I., Moldoveanu, L., Ivan, M., Costuri, preŃuri şi tarife în economia modernă, Editura TradiŃie, Bucureşti, 1997, p.21. 3 Launois, S., Analise economique des coûts, Presses Universitaires de France, Paris, 1981, p.88. 4 ibidem, p. 87. 5 Le Lous, H., Congrès Association françcaise de Comptabilité 1980, citat după Oger, B., La Gestion par l’ Analyse des coûts, Presses Universitaires des Frances 1994, Paris, p.11.
255
• momentul calculului;
• conŃinut.
Schematic, cele 3 dimensiuni ale costului pot fi redate în figura nr. 2.1.
Func ia economicŃ ăAdministra ie, produc ie, Ń Ń desfacere ...
Mijloace de exploatare:Maga
zii, birouri, uzine, ateliere
secŃii, maşini, ...
Activitatea de exploatare:Mărfuri vândute, produse finite, etc.
Responsabilitate: Director general , Comercial, Tehnic ...
Alte c mpuri de aplicareâ
Cost variabil
Cost complet
Cost complet
Cost direct
variabil
economic
Con inutŃ Câmp deaplicare
Costuri constante (”reale” sau “istorice”)
Cost prestabilit(normă, obiectiv, previziune, cost standard, buget, deviz ...
Fig. 2.1. Schema tridimensională a costurilor
LegislaŃia actuală din Ńara noastră aduce îmbunătăŃiri substanŃiale sistemului contabil prin
alinierea acestuia la prevederile Directivelor a IV-a, a VII-a şi a VIII-a ale Uniunii Europene
şi la standardele de contabilitate internaŃionale aplicabile şi în sistemul contabil vest-european
continental. Astfel, conform Legii contabilităŃii nr.82/1991, aplicabilă de la 1 ianuarie 1994,
unităŃile economice au trecut la un nou sistem contabil în care informaŃia costurilor este
organizată printr-un circuit separat de contabilitatea financiară, numit contabilitate de
gestiune. Potrivit acestor reglementări “costul de producŃie a unui bun cuprinde: costul de
achiziŃie al materiilor prime şi materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de
producŃie, precum şi cota de cheltuieli indirecte de producŃie determinate raŃional ca fiind
legate de fabricaŃia acestuia”2. În acelaşi regulament se menŃionează că toate cheltuielile
generale de administraŃie, cheltuielile de desfacere şi cele financiare, cu excepŃia dobânzilor la
creditele bancare contractate pentru producŃia cu ciclul lung de fabricaŃie, nu se includ în
costuri. “Dacă la costul de producŃie se adaugă cheltuielile generale de administraŃie şi
cheltuielile de desfacere se obŃine costul complet al produsului fabricat, lucrării executate sau
serviciului prestat”. Din cele prezentate rezultă că în concepŃia legiuitorului noŃiunea de cost
1 Alazard, C., Separes, S., Controle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p.95. 2 *** Regulamentul de aplicare a legii contabilităŃii, pct.19, aliniat 3. Monitorul Oficial nr. 265, partea I, din 27.12.1991.
256
de producŃie este asociată proceselor productive reflectând consumuri şi alte cheltuieli de
producŃie.
Ca materializare a structurii consumaŃiunilor de valori într-un proces de producŃie delimitat
în timp şi spaŃiu, costul reflectă sub raport categorial esenŃa întregului sistem de legături pe
linie de producŃie şi de circulaŃie ce se stabilesc între agenŃii economici producători şi
consumatori. Ignorarea acestor aspecte într-un sistem economic deschis, în care funcŃia
producŃiei este separată de funcŃia consumului, iar piaŃa este principalul mecanism de reglare
a activităŃilor economice, conduce inevitabil la decizii cu efecte economice imprevizibile
asupra agenŃilor economici.
Dacă sub aspect teoretic delimitarea în conŃinut a conceptului în materie de costuri reflectă
în general latura calitativă, problemă nerezolvată în întregime în literatura economică,
dimensionarea lor în practica firmei ridică o serie de dificultăŃi aproape imposibil de rezolvat.
De aici şi expresia “costul unui bun sau a unui serviciu nu există”1 sau “costul este o noŃiune
simplă pe care toată lumea o cunoaşte sau crede că o cunoaşte; calculul acestuia ridică însă
probleme de un anumit grad de dificultate”2. DificultăŃile în determinarea unui cost real care
să stea la baza unui calcul corect al rentabilităŃii produsului îşi au izvorul atât în complexitatea
actuală a proceselor de producŃie cât şi în dinamica accentuată a transformărilor de mediu
economico-social în care firma se dezvoltă. Astfel, răsturnarea piramidei costurilor în sensul
creşterii semnificative a ponderii costurilor indirecte în defavoarea costurilor directe, rezultat
al automatizării şi robotizării proceselor de producŃie, implică folosirea anumitor procedee de
repartizare a cheltuielilor indirecte pe produse, stabilite mai mult sau mai puŃin ştiinŃific,
procedee ce variază în funcŃie de context.
Prin urmare, evaluarea costului unui bun sau serviciu reflectă o opŃiune şi nu o
cunoaştere reală. DificultăŃile legate de repartizarea cheltuielilor indirecte şi necesitatea unor
decizii operative în gestiunea întreprinderii au condus la apariŃia şi dezvoltarea în teoria
economică a conceptului de “cost parŃial”. Costurile parŃiale reprezintă de fapt o concepŃie de
calculaŃie a costurilor care renunŃă la calcule subiective şi arbitrare de repartizare a
cheltuielilor ce nu pot fi afectate direct produselor fabricate, serviciilor prestate şi lucrărilor
executate. Este cazul cheltuielilor de structură, care în concepŃia sistemului costurilor parŃiale
sunt cheltuieli ale perioadei, generate de timp şi nu de activitatea productivă desfăşurată. În
teoria şi practica economică sistemul costurilor parŃiale s-a dezvoltat în special în două
versiuni:
1 Oger, B., La gestion par l’analyse des coûts, Presses Universitaires de France, Paris, 1994, p.10. 2 Mazars, R., Calcul et control de prix de revient, Paris, 1967, preluat după Rusu, C. (coord.), Analiza şi reglarea firmei prin costuri, Editura “Gh. Asachi”, Iaşi 1995, p. 16.
257
• versiunea costurilor variabile, cunoscută sub denumirea anglo-saxonă de “direct costing”,
fundamentată pe delimitarea costurilor variabile de costurile fixe sau de structură. În
această concepŃie suma cheltuielilor de producŃie variabile formează costul variabil, caz în
care elementul cheie în luarea deciziilor îl constituie marja brută unitară a costului variabil,
determinată ca diferenŃă dintre veniturile realizate din vânzările fiecărui produs şi costurile
variabile ale acestuia. Acest sistem este recomandat atunci când cheltuielile de structură
reprezintă stabilitate în timp iar cheltuielile variabile au o pondere ridicată în totalul
cheltuielilor încorporate în costuri.
• versiunea costului direct, situaŃie în care costul utilizat în gestiunea întreprinderii nu
cuprinde decât costurile directe, adică acele cheltuieli variabile şi fixe care pot fi regăsite
fără ambiguitate în structura costurilor totale.
Un alt argument în sprijinul ideii că evaluarea unui cost este o opŃiune, se referă la
preŃurile care pot fi folosite în evaluarea factorilor de producŃie daŃi în consum. Sub acest
aspect, preŃurile folosite pentru evaluarea consumurilor productive din structura costurilor pot
determina abateri ale costului stabilit prin calculele contabilităŃii faŃă de ceea ce trebuie să
reprezinte el din punct de vedere valoric. Aprovizionarea cu factori de producŃie stocabili în
momente diferite, de la furnizori diferiŃi, cu o mare diversitate de preŃuri pentru aceeaşi
unitate de factori, mai ales în condiŃii de inflaŃie şi existenŃa unui decalaj între momentul
aprovizionării şi cel al consumului acestor factori, sunt realităŃi într-o economie concurenŃială
care conduc la luarea unor decizii cu privire la metoda de evaluare a ieşirilor din stocuri şi
afectare a costurilor. În funcŃie de metoda folosită1 vor rezulta mărimi diferite ale costului
aceluiaşi produs finit sau serviciu.
Pe de altă parte, complexitatea calculelor tehnico-economice pe baza cărora se
determină mărimea valorică a unor componente structurale ale costului poate contribui la
anumite aproximaŃii în măsurarea costurilor complete. Aceste aproximaŃii pot fi puse în
legătură cu: modalităŃile de evaluare a producŃiei neterminate; caracterul mediu al unor cote
de cheltuieli de repartizat; afectarea exerciŃiului curent cu o serie de cheltuieli efectuate în
avans; metodele de amortizare folosite; gradul de utilizare a capacităŃilor de producŃie etc. O
problemă deosebită în determinarea unui cost real o constituie modul de afectare a costurilor
cu amortizarea activelor fixe în situaŃia în care unitatea nu lucrează la parametrii proiectaŃi. În
acŃiunile de previzionare a costurilor, acestea se dimensionează în funcŃie de un anumit nivel
de activitate considerat normal. Nivelul real al activităŃii pentru anumite perioade poate fi
1 CMP , Metoda costului mediu ponderat cu variantele ei; FIFO , Metoda primului intrat, primul ieşit (First in first out); LIFO , Metoda ultimului intrat, primul ieşit (Last in first out);
258
diferit de cel normal. În aceste condiŃii, imputarea cheltuielilor cu amortizarea activelor fixe,
calculate pentru un nivel normal de activitate şi imputate unor cantităŃi de produse diferite faŃă
de previziuni, conduce implicit la modificarea mărimii costurilor unitare. Pentru eliminarea
din costurile complete a surplusului de amortizare datorat folosirii incomplete a capacităŃii de
producŃie, teoria economică propune un nou concept, costul raŃional sau costul imputării
raŃionale. Imputarea raŃională a cheltuielilor de structură determină un surplus de cheltuieli
care rămân nerepartizate, un cost de subactivitate suportat din rezultatul exerciŃiului, sau, în
situaŃia inversă, o “primă” sau “câştig” de supraactivitate. LegislaŃia1 economică actuală
impune calculul costului de subactivitate şi reflectarea lui directă în rezultatul exerciŃiului.
Dintr-un alt unghi de vedere, abaterile valorice ale costurilor calculate de la dimensiunea
lor reală, pot fi provocate şi de existenŃa unor disfuncŃionalităŃi în realizarea performanŃelor
preconizate ale firmei. Astfel, întreruperea activităŃii pentru o perioadă de timp datorită unor
greve sau din diverse alte motive neprevăzute, poate genera o creştere a consumurilor
specifice de materiale, muncă, energie etc, şi implicit, “apariŃia” unor costuri suplimentare
numite în literatura economică “costuri ascunse”2.
În practica economică, calculul costurilor constituie pentru fiecare firmă un caz concret, cu
particularităŃi conturate explicit, în funcŃie de caracterul procesului de producŃie, de
tehnologia folosită, de mărimea unităŃii patrimoniale, de tipul de producŃie, de structura
organizatorică, de modul de organizare, de structura sistemului informaŃional etc.
2. 2. Cheltuielile şi costurile în gestiunea economică
Abordarea teoretică a problematicii complexe a costurilor de producŃie nu se poate
opri numai la delimitarea unor concepte şi noŃiuni cu care se operează frecvent în teoria şi
practica economică. Cunoaşterea multidimensională a costului şi analiza lui ca descriptor
cantitativ şi calitativ al activităŃii economice necesită şi o sistematizare logică a categoriilor de
cheltuieli şi costuri după anumite criterii.
Orice întreprinzător, pentru a acŃiona raŃional în vederea creşterii eficienŃei economice este
obligat să cunoască şi să urmărească în permanenŃă distribuŃia cheltuielilor pe purtători de
costuri şi perioade de gestiune. În acest sens, clasificarea cheltuielilor este în măsură să
contribuie la cunoaşterea oportunităŃii lor în afectarea costurilor, potenŃând astfel funcŃia
cognitivă a costurilor în vederea fundamentării deciziilor de gestiune pe baze realiste. O
construcŃie teoretică bazată pe fundamente ştiinŃifice în legătură cu gruparea cheltuielilor în
NIFO, Metoda proxima intrare, prima ieşire (Next in first out) 1 *** Regulamentul de aplicare a Legii ContabilităŃii, pct 110, al.1. Monitorul Oficial nr. 265, partea I, din 27.12.1991. 2 Budugan, D., Contabilitate de gestiune, Editura Pro Juventute, Focşani, 1998, p.114.
259
categorii care pot sau nu pot afecta costurile este de natură să contribuie în mod decisiv la
analize comparative menite să furnizeze informaŃii importante pentru activitatea
întreprinzătorului pe o piaŃă concurenŃială. În acelaşi sens, gruparea cheltuielilor întreprinderii
după anumite caracteristici permite urmărirea şi controlul operaŃional al acestora pe categorii
de cheltuieli, centre de analiză şi perioade de gestiune.
Sub un alt unghi de vedere, clasificarea cheltuielilor firmei în anumite categorii prezintă un
interes major la nivel macroeconomic. MulŃi indicatori macroeconomici au la bază raporturi
statistice a anumitor categorii de cheltuieli ale firmelor. Indiferent de criteriul de clasificare a
cheltuielilor de producŃie, scopul principal al acestor grupări este de a furniza operatorilor
economici informaŃii sintetice şi analitice, astfel ca deciziile lor să aibă un suport
informaŃional operaŃional.
Pe de altă parte, o altă coordonată a cercetării efortului depus, materializat în cheltuielile
întreprinderii, o constituie eficienŃa lor în procesul productiv al firmei. În planul
consumaŃiunilor de valori generatoare de costuri, construcŃiile teoretice cu privire la definirea
şi clasificarea lor sunt de natură să favorizeze conceptualizarea unui sistem informaŃional
flexibil, capabil să permită urmărirea operativă a consumurilor, a abaterilor de la norme pe
cauze şi responsabilităŃi, astfel încât costurile calculate să devină instrumente reale de măsură
a rentabilităŃii, de control şi reglare a gestiunii în vederea sporirii eficienŃei resurselor
consumate. În acest sens, studiul teoretic al costului reprezintă un punct de sprijin, o premisă
fundamentală în organizarea contabilităŃii de gestiune după principii şi reguli care să
corespundă unor necesităŃi practice de fundamentare a deciziilor în legătură cu gestiunea
firmei.
2.2.1. Clasificarea cheltuielilor
La nivelul firmei, pentru care cuantificarea efortului depus materializat în multitudinea
plăŃilor efectuate şi compararea acestora cu veniturile realizate sunt preocupări cotidiene, vom
constata că însăşi legislaŃia actuală1 impune prin sistemul contabil adoptat o clasificare a
cheltuielilor şi un tratament contabil diferit în funcŃie de natura lor economică. Colectarea
sistematică în conturi diferite a cheltuielilor firmei după natura lor şi compararea acestora cu
veniturile structurate după aceleaşi criterii, generează o veritabilă sursă de informaŃii
prezentată utilizatorilor interni şi externi prin forme specifice contabilităŃii financiare. Aşadar
după natura lor economică, cheltuielile întreprinderii sunt grupate în zece grupe, fiecare
conŃinând un număr variabil de conturi în care sunt înregistrate cheltuieli omogene.
1 *** Legea ContabilităŃii nr.82 /1991 şi Regulamentul de aplicare a Legii contabilităŃii . Monitorul Oficial nr. 265, partea I, din 27.12.1991.
260
O regrupare a cheltuielilor în funcŃie de natura şi destinaŃia lor se realizează prin structura
contului de profit şi pierdere. Conform modelului de raportare bilanŃieră, contul de profit şi
pierdere evidenŃiează cheltuielile grupate pe patru mari categorii: cheltuieli de exploatare,
cheltuieli financiare, cheltuieli excepŃionale, cheltuieli cu impozitul pe profit.
Cheltuielile de exploatare includ grupe de cheltuieli eterogene, care sunt în legătură
directă cu activitatea de producŃie şi comercializare a firmei. În această categorie sunt
cuprinse: cheltuieli materiale pe principalele elemente componente; cheltuieli privind
mărfurile; cheltuieli cu remuneraŃiile şi asimilate; cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte;
cheltuieli cu amortizările şi provizioanele şi alte cheltuieli de exploatare.
Cheltuielile financiare sunt plăŃi ocazionate de: atragerea de către întreprindere a
capitalurilor temporar disponibile a altor firme, plasarea capitalurilor proprii disponibile,
asigurarea circuitului lichidităŃilor şi disponibilului în conturi bancare etc. Acestea se
materializează în dobânzi plătite pentru credite şi datorii, pierderi din creanŃe legate de
participaŃii, sconturi acordate clienŃilor, diferenŃe nefavorabile de curs valutar aferente
disponibilităŃilor şi operaŃiilor efectuate în devize etc.
Cheltuielile excepŃionale sunt plăŃi şi consumuri ce nu au caracter obişnuit şi nu sunt
generate de activitatea normală a întreprinderii. Au o apariŃie excepŃională şi se referă fie la
operaŃii de gestiune, fie la operaŃii de capital (perisabilităŃi, penalităŃi, debite prescrise,
pierderi din calamităŃi, lipsuri, donaŃii etc)
Cheltuielile cu impozitul pe profit sunt plăŃi reglementate prin lege reprezentând o
anumită cotă din profit virată la buget.
Aceste grupări de cheltuieli cu care operează contabilitatea financiară sunt rezultatul unor
normalizări în vederea aplicării unitare a contabilităŃii de către toŃi agenŃii economici, formării
unui limbaj comun şi furnizării unor informaŃii mediului extern care să contribuie la buna
funcŃionare a sistemului economic concurenŃial.
Dacă nevoia de informaŃii externe este satisfăcută prin contabilitatea financiară, deciziile
de gestiune internă solicită în mod cert un alt tratament al cheltuielilor întreprinderii. Acest
tratament realizat prin contabilitatea de gestiune este în măsură să contribuie la o cunoaştere
reală a costurilor pe fiecare produs, lucrare sau serviciu, în vederea comparării lor cu preŃurile
de vânzare şi stabilirii cu exactitate a rezultatelor. În condiŃii de concurenŃă, fiecare agent
economic este interesat de rentabilitatea fiecărui bun produs de firmă. Aceasta impune o
analiză sistematică a cheltuielilor întreprinderii în vederea afectării costurilor numai cu acele
cheltuieli care au o legătură nemijlocită cu purtătorul de cost stabilit. În acest sens, cheltuielile
261
înregistrate în contabilitatea financiară după natura lor economică se regrupează după legătura
lor cu costul de producŃie în următoarele categorii:
• Cheltuieli integral încorporabile în costuri; sunt cheltuieli ale firmei care se includ în
costuri în sumă egală cu plata lor înregistrată în contabilitatea financiară; de regulă,
cheltuielile de exploatare pot fi incluse în categoria cheltuielilor integral încorporabile.
Acestea pot îmbrăca forma unor plăŃi pentru stingerea obligaŃiilor apărute ca urmare a
procurării factorilor de producŃie sau ca efect al unor reglementări legale în domeniu şi
care tot în virtutea reglementărilor în vigoare sunt încorporate în costuri.
• Cheltuieli parŃial încorporabile în costuri; sunt reflectate în contabilitatea financiară
într-o formă diferită de cea cu care sunt afectate costurile. DiferenŃele sunt cunoscute sub
denumirea de diferenŃe de încorporare şi provin din:
- cotele de cheltuieli constatate în avans, generate de plăŃi pentru chirii, impozite, taxe etc.,
înregistrate în contabilitatea financiară într-o sumă globală în momentul plăŃii, dar care se
referă la perioade mai mari decât cea pentru care se calculează costurile;
- cheltuieli de înlocuire, determinate de calcule care în contabilitatea financiară se stabilesc
după alte criterii, uneori impuse prin legislaŃia fiscală, faŃă de cheltuielile corespondente care
afectează costurile şi sunt determinate prin calcule tehnico-economice, asigurând realitate şi
comparabilitate costurilor.
• Cheltuieli neîncorporabile în costuri; sunt cheltuieli înregistrate de contabilitatea
financiară, dar care nu pot afecta costurile, deoarece nu au un caracter obişnuit în raport cu
activităŃile generatoare de costuri. De regulă, aici se includ cheltuielile excepŃionale care
privesc amenzi şi penalităŃi, pierderi din lipsuri, degradări şi declasări ale materiilor prime
şi produselor etc;
• Cheltuieli supletive sau suplimentare; nu reprezintă cheltuieli propriu-zise deoarece nu
sunt înregistrate în contabilitatea financiară. În această categorie pot fi incluse
“consumuri” care prin încorporarea lor în costuri permit efectuarea unor calcule de
eficienŃă şi analize comparative în domeniul costurilor. Includerea în costuri a remuneraŃiei
întreprinzătorului şi a familiei sale, în cazul firmelor individuale sau familiale, şi a
remuneraŃiei capitalului propriu la nivelul ratei medii a dobânzilor capitalurilor
împrumutate, contribuie la determinarea unor costuri comparabile cu ale firmelor la care
remuneraŃia conducătorului şi dobânda aferentă capitalului împrumutat este înregistrată ca
cheltuială în contabilitatea financiară şi deci, încorporabilă în costuri. Sintetic această
clasificare este redată în figura 2.2.
În practica agenŃilor economici gruparea cheltuielilor în funcŃie de anumite criterii nu
reprezintă un scop în sine. Urmărirea operativă a cheltuielilor pe diverse structuri, analiza lor
262
comparativă în timp şi spaŃiu sunt obiective subordonate unui scop unic, prioritar oricărei
firme, acela de a urmări eficienŃa lor şi de a acŃiona în vederea creşterii ei. Acestui deziderat îi
răspund şi alte criterii de grupare a cheltuielilor întreprinderii.
CheltuielievidenŃiate încontabilitatea
financiară
Cheltuielineîncorporabile
CheltuieliparŃial
încorporabile
Cheltuieliintegral
încorporabileîn costuri
Cheltuieliîncorporate în costurileproduselor,lucrărilor şiserviciilor
Cheltuieli reale(plata factorilorde producŃie)
Cheltuielisupletive
(calculate)
Fig. 2.2. Încorporarea cheltuielilor în costuri
Astfel, dacă se are în vedere destinaŃia cheltuielilor în raport cu funcŃiile firmei, ca
elemente intercorelate în procesul de producŃie a bunurilor, acestea se pot grupa în:
• cheltuieli destinate funcŃiei aprovizionării, în care sunt incluse categorii
neomogene, dar care au ca finalitate asigurarea bazei materiale necesare
continuităŃii procesului de producŃie. Acestea nu privesc în mod direct preŃul
factorilor de producŃie la furnizor, ele fiind legate de conducerea, organizarea şi
exercitarea funcŃiei de aprovizionare;
• cheltuieli destinate funcŃiei de producŃie, au ponderea cea mai însemnată în
totalul cheltuielilor firmei. Includ plăŃi de natură diferită în legătură cu preŃul
factorilor de producŃie achiziŃionaŃi şi destinaŃi consumurilor productive. Tot în
această categorie pot fi incluse şi alte plăŃi de natura cheltuielilor adiŃionale care
prin lege pot face obiectul unor calculaŃii de costuri.
• cheltuieli destinate funcŃiei desfacerii, în care plăŃile au rolul de a asigura
transformarea bunurilor produse şi destinate pieŃei în lichidităŃi băneşti care să facă
posibilă reluarea producŃiei;
• cheltuieli destinate funcŃiei de administraŃie, unde sunt incluse plăŃile generate
de remunerarea factorilor de conducere şi administraŃie generală şi de asigurare a
bazei materiale necesare exercitării acestei funcŃii.
263
În cadrul fiecărei funcŃii cheltuielile pot fi regrupate după diverse alte criterii, astfel ca
informaŃiile furnizate analizei comparative să contribuie efectiv la decizii operative cu efecte
reale în creşterea eficienŃei activităŃii.
Un alt criteriu de clasificare a cheltuielilor de producŃie este acela al naturii factorilor de
producŃie consumaŃi sau neconsumaŃi, conŃinuŃi în structura costurilor. Acest criteriu poate
oferi informaŃii care, cercetate în dinamică şi analizate comparativ cu cheltuielilor unităŃilor
similare, pot conduce la decizii strategice de modernizare a unor activităŃi sau de renunŃare la
altele. Din acest punct de vedere, cheltuielile firmei pot fi grupate în cheltuieli cu munca vie şi
cheltuieli cu munca materializată.
Cheltuielile cu munca vie cuprind în mod normal plăŃile generate de remunerarea
personalului întreprinderii. În practica economică această categorie cuprinde şi o serie de plăŃi
impuse prin legislaŃia economică, care dau conŃinut relaŃiei agentului economic cu societatea.
Sunt incluse aici: contribuŃia la asigurările sociale, la constituirea fondului de şomaj şi diverse
alte contribuŃii şi taxe impuse, variabile în timp, în raport cu politica economică a statului în
diferite etape.
Cheltuielile cu munca materializată sunt ocazionate de plăŃile efectuate pentru
cumpărarea factorilor de producŃie, materiale stocabile sau nestocabile. Tot în această
categorie se cuprind şi recuperările de cheltuieli investite în active fixe prin includerea
amortizării lor în costurile producŃiei.
ExistenŃa unui decalaj de timp între momentul efectuării plăŃii şi momentul afectării
costurilor conduce la gruparea cheltuielilor în trei categorii: cheltuieli curente, cheltuieli
anticipate şi cheltuieli preliminate.
Cheltuielile curente sunt plăŃi efectuate în cursul unei perioade de gestiune pentru diverse
aprovizionări stocabile sau nestocabile destinate să afecteze costurile aceleiaşi perioade de
gestiune. În această categorie pot fi incluse: cheltuielile cu salariile, cheltuielile cu materiile
prime şi materialele, cheltuielile cu utilităŃile etc.
Cheltuielile anticipate sunt de asemenea plăŃi şi consumaŃiuni ale perioadei de
gestiune, dar care potrivit principiului delimitării în timp a cheltuielilor de producŃie, vor
afecta costurile perioadelor viitoare de gestiune. Abonamentele, reviziile tehnice, reparaŃiile
capitale ş.a. sunt cheltuieli care se încadrează în această categorie.
Cheltuielile preliminate sau consumuri determinate prin calcule, se mai numesc şi
cheltuieli calculate sau contabile, care afectează costurile perioadei de gestiune dar pentru
care plata efectivă are loc într-o perioadă ulterioară. De exemplu, dacă plata efectivă a
concediilor de odihnă se realizează în anumite perioade ale anului, afectarea costurilor se
realizează preliminat proporŃional pentru toate lunile.
264
2.2.2. Clasificarea costurilor
Ca parte componentă a studiului teoretic, clasificarea costurilor este un rezultat firesc al
cercetării comportamentului lor pe diverse structuri, niveluri de activitate sau alte criterii, într-
un mediu economic determinat în timp şi spaŃiu.
Un prim aspect are în vedere comportamentul lor în raport cu volumul de activitate. Acest
criteriu înlesneşte înŃelegerea corectă a relaŃiilor: cost-volum, cost-preŃ, cost-beneficiu, cost-
piaŃă şi în acelaşi timp, oferă posibilitatea efectuării unor calcule reale în legătură cu limitele
în care activitatea de producŃie şi comercializare este rentabilă.
Din acest punct de vedere, costurile firmei, atât cele totale, cât şi cele unitare (medii), se
împart în costuri fixe şi costuri variabile. La încadrarea unui cost în categoria fix sau variabil
trebuie să se aibă în vedere trei coordonate:
• durata perioadei de analiză a acestuia;
• volumul fizic de producŃie;
• caracterul însuşi al costului respectiv.
Durata perioadei de analiză a costului se referă la timpul în care firma are interesul şi
posibilitatea de a-şi suplimenta capacitatea de producŃie sau de a o moderniza pe cea
existentă. Astfel, perioada scurtă este definită în raport cu posibilitatea producătorului de a-
şi spori producŃia fără o suplimentare a capacităŃilor de producŃie. Se caracterizează prin
folosirea aceloraşi utilaje, modificarea volumului producŃiei realizându-se prin suplimentarea
cantităŃilor de muncă şi a consumurilor materiale.
Perioada lungă se defineşte în raport cu timpul în care se produc modificări în dotarea
tehnică a firmei şi prin urmare, se produc modificări în volumului producŃiei. În sensul tratării
costurilor, perioadele nu sunt definite în termeni calendaristici, ele variind în funcŃie de tipul
de întreprindere, dorinŃa întreprinzătorului şi forŃa lui financiară. Pe termen lung toate
costurile sunt variabile.
Volumul fizic al producŃiei are efect hotărâtor asupra mărimii costurilor, care reacŃionează
diferit pe diverse trepte de modificare a acestuia. Este bine cunoscut că răspunsul la
întrebarea: “Cât costă unitatea de produs x?” nu poate fi dat dacă nu i se asociază informaŃia
cu privire la nivelul cantităŃii pentru care se calculează acel cost.
A treia coordonată, caracterul însuşi al costului, priveşte sensibilitatea variaŃiei lui la
modificările volumului fizic.
În mod concret, gruparea şi analiza costurilor în termeni de variabile şi fixe în raport cu
producŃia, vizează două limite determinate de cauze diferite. O limită minimă, sub al cărei
265
nivel întreprinderea produce pierderi, şi o limită maximă, fixată de capacitatea de producŃie
proiectată. Peste această limită sunt necesare noi investiŃii, fapt care provoacă o nouă
reconsiderare în maniera de abordare a costurilor firmei. Numai pe acest interval costurile pot
fi grupate în costuri fixe şi costuri variabile.
2.2.2.1. Costurile fixe
Costurile fixe, numite şi de structură, au un nivel independent de volumul activităŃii.
Acestea fac indespensabilă existenŃa şi funcŃionarea întreprinderii, sunt angajate global şi
permanent, fiind preponderent consecinŃa deciziei de investiŃie sau dezinvestiŃie. Mărimea lor
absolută nu se modifică pe termen scurt, însă ponderea lor pe totalul costurilor scade pe
măsură ce volumul producŃiei creşte şi invers. La o mărime constantă a acestora, nivelul lor
pe unitate de produs devine variabil, aspect evidenŃiat de figura nr. 2.3.
Spre deosebire de evoluŃia costurilor fixe totale reprezentată de o dreaptă paralelă cu
axa pe care este înscris volumul producŃiei, curba costurilor fixe unitare descrie influenŃa
simultană a 2 factori:
- nivelul costurilor fixe totale;
- nivelul de folosire a capacităŃii de producŃie.
(q)(q)
(c)(c)
a) costuri fixe totale b) costuri fixe unitare
Fig. 2.3. EvoluŃia costurilor fixe
La rândul lui, primul factor - nivelul costurilor fixe totale - este o rezultantă a gradului de
mecanizare, automatizare şi robotizare a producŃiei şi prezintă o tendinŃă de creştere în ritmuri
accelerate datorate concurenŃei şi creşterii potenŃialului de cercetare - dezvoltare în mediul
economico-social actual.
Cel de-al doilea factor, nivelul de folosire a capacităŃilor de producŃie, contribuie la o
reducere relativă a costurilor fixe, care poate fi evidenŃiată prin următorul model:
)1(0
1 −=Q
QCC
off , în care:
266
fC - efectul de reducere a costurilor fixe;
ofC - costurile fixe în perioada de bază;
Q1 şi respectiv Q0 volumul producŃiei în perioada raportată şi de bază.
Pe termen lung, ca urmare a sporirii capacităŃii de producŃie prin noi investiŃii, costurile
fixe pot cunoaşte salturi, ca efect al modificării sumei amortizării. De asemenea, datorită
deciziei de reducere a capacităŃilor de producŃie, costurile fixe se pot diminua ca suma
absolută, dar în nici una din situaŃii ele nu-şi schimbă caracterul de cost fix, aşa cum rezultă în
figura 2.4.
(c) (c)
(q)(q)a) costuri fixe totale b) costuri fixe unitare
Fig 2.4. EvoluŃia costurilor fixe pe termen lung
În funcŃie de caracterul deciziei, de investiŃie sau dezinvestiŃie, costurile fixe pot
cunoaşte salturi ascendente sau descendente (fig 2.5.).
a) costuri fixe totale b) costuri fixe unitare
(c) (c)
(q)(q)
cf3
cf2
cf1
cf1
cf2
cf3
Fig. 2.5. Costuri fixe în salt
Studiul costurilor fixe în corelaŃie cu gradul de utilizare a capacităŃilor de producŃie
furnizează informaŃii operative pentru fundamentarea unor decizii pe linia neincluderii în
calcul a unor costuri fără acoperire numite costuri de subactivităŃi. Determinarea exactă a
267
costurilor subactivităŃii şi suportarea lor conform legislaŃiei în vigoare1, din rezultatul
exerciŃiului, contribuie la identificarea contribuŃiei fiecărui produs sau activităŃi la realizarea
profitului firmei.
2.2.2.2. Costurile variabile
Analizate pe anumite intervale de timp, costurile al căror volum total se modifică în raport
cu nivelul de activitate sunt cunoscute în literatura şi practica economică sub denumirea de
costuri variabile. Acestea sunt în general consecinŃa deciziei de exploatare, modificarea lor
fiind proporŃională sau neproporŃională cu variaŃia volumului de producŃie, în funcŃie de
caracterul însuşi al costului respectiv.
Asemenea costurilor fixe, costurile variabile pot fi analizate, fie prin raportarea la volumul
total al producŃiei, fie prin raportare la unitatea de produs.
Teoretic, costurile variabile constituie o funcŃie a volumului producŃiei, exprimată
matematic astfel:
CV= f(q) , pentru costurile variabile totale;
q
qfCv
)(= pentru costurile variabile unitare (medii);
în care:
CV - reprezintă costuri variabile totale;
CV - reprezintă costuri variabile unitare;
q - reprezintă volumul producŃiei fabricate.
Caracterizând elementele eterogene de consumaŃiuni, care prin natura lor reacŃionează
diferit la modificarea volumului producŃiei, costurile variabile pot fi regrupate, în funcŃie de
ritmul lor de modificare comparativ cu ritmul de modificare a volumului producŃiei, în costuri
proporŃionale, costuri progresive, costuri degresive, costuri regresive şi costuri flexibile.
Costurile variabile propor Ńionale sunt legate nemijlocit de volumul fizic al producŃiei,
variaŃia lor fiind direct proporŃională cu cea a volumului fizic. VariaŃia lor proporŃională cu
producŃia şi evoluŃia lor în acelaşi sens cu volumul fizic se referă la suma lor totală. Pe unitate
de produs ponderea lor rămâne variabilă, aspect reliefat în figura 2.6 .
Variabilitatea proporŃională a costurilor reflectată în graficul prezentat mai sus are în
vedere comportamentul lor ca tendinŃă pe un anumit interval de timp. În practica economică,
sub influenŃa simultană a unui complex de factori de natură diferită, care acŃionează deseori
contradictoriu, evoluŃia lor poate cunoaşte salturi descendente sau ascendente.
1 Regulamentul de aplicare a Legii ContabilităŃii , Monitorul Oficial nr. 265, partea I, din 27 decembrie 1991, art.10.
268
a propo ionale ) costuri rŃ totale b) costuri proporŃionale medii(q)(q)
(c) (c)
Fig 2.6. EvoluŃia cheltuielilor de producŃie proporŃionale
Astfel, aplicarea în producŃie a rezultatelor cercetării ştiinŃifice, substituirea optimă a
factorilor de producŃie etc. pot avea ca efect reducerea consumurilor specifice şi ca urmare,
aceeaşi unitate de produs să conŃină o sumă mai mică de costuri variabile proporŃionale. În
acest caz, ele vor evolua în salt descendent, aşa cum reiese din fig 2.7.
a propo ionale ) costuri rŃ totale b) costuri proporŃionale unitare(q)(q)
(c) (c)
Fig 2.7. Dinamica costurilor proporŃionale în salt descendent
O altă serie de factori interni sau externi (cererea de produse calitativ superioare, inflaŃia
etc.) pot contribui la o majorare a costurilor în intervale de timp relativ scurte, justificând
apariŃia costurilor proporŃionale în salt ascendent (fig 2.8.).
a propo ionale ) costuri rŃ totale b) costuri proporŃionale unitare(q)(q)
(c) (c)
Fig 2.8. Dinamica costurilor proporŃionale în salt ascendent
269
Costurile progresive se caracterizează printr-o creştere mai mare şi cu un ritm mai
rapid decât creşterea volumului fizic al producŃiei. Aceste ritmuri se menŃin atât pe total
costuri, cât şi pe unitatea de produs (fig 2.9.).
a progresive ) costuri totale b) costuri progresive unitare(q)(q)
(c) (c)
Fig. 2.9. EvoluŃia costurilor progresive
Costurile progresive pot urma o evoluŃie liniară, concavă sau convexă. ApariŃia lor
constituie un semnal de alarmă pentru gestiunea firmei, deoarece cauzele lor se regăsesc în
general în zona folosirii neeconomicoase a factorilor de producŃie şi a modului de remunerare
a lor.
În mod concret unele cauze se referă la:
• modificări în structura personalului productiv pe categorii de calificare datorate unor
plecări masive ale lucrătorilor calificaŃi şi încadrări noi cu muncitori mai puŃin calificaŃi;
• reducerea randamentului unor maşini şi instalaŃii din diverse cauze cu consecinŃe directe
materializate în reducerea volumului de producŃie şi respectiv creşterea costurilor;
• remunerarea supradimensionată a personalului fără o creştere corespunzătoare a
productivităŃii muncii etc.
Costurile degresive. Sub aspectul variabilităŃii în structura costurilor totale şi medii există
şi elemente care reacŃionează în acelaşi sens cu volumul fizic al producŃiei, însă cu un ritm
inferior acestuia. În literatura de specialitate sunt cunoscute sub denumirea de costuri
degresive. ExplicaŃia acestui comportament constă în faptul că la o creştere mai substanŃială a
volumului fizic şi nu la fiecare unitate de produs fabricată în plus, orice cost degresiv are, pe
de o parte, un comportament similar costurilor relativ fixe, iar pe de altă parte, variaŃia lor este
proporŃională. EvoluŃia lor poate fi liniară sau neliniară (figura 2.10, figura 2.11).
270
(c) (c)
a) costuri totale b) costuri unitare(q)(q)
Fig 2.10. Costuri degresive liniare
(c) (c)
a) costuri totale b) costuri unitare(q)(q)
Fig 2.11. Costuri degresive neliniare
Costurile degresive neliniare, spre deosebire de cele liniare, deşi cresc într-o proporŃie mai
mică decât creşte volumul fizic al producŃiei, proporŃia lor nu se menŃine constantă, ele
oscilând în cadrul anumitor limite.
Indicele de degresie, calculat ca un raport între creşterea relativă a costurilor şi creşterea
relativă a volumului fizic al producŃiei fizice este subunitar cu valori între 0 şi 1. Valorile
limită ale indicelui de degresie schimbă caracterul de costuri degresive. Astfel, limita
inferioară 0 le transformă în costuri fixe, iar limita superioară 1 conduce la noŃiunea de costuri
variabile proporŃionale.
În analiza costurilor, ritmul variabilităŃii costurilor comparativ cu cel al producŃiei fizice se
cercetează pe baza coeficientului de elasticitate. În funcŃie de gradul de reacŃie a costurilor la
modificarea volumului fizic, elasticitatea costurilor totale poate fi: unitară, supraunitară şi
subunitară. Sintetic, elasticitatea costurilor este prezentată în tabelul 2.1.
Studiul costurilor sub aspectul elasticităŃii lor contribuie în mod decisiv, atât la
elaborarea bugetelor de costuri, cât şi la proiectarea unor sisteme de calcul al costurilor
adaptate condiŃiilor concrete ale firmei, care să permită urmărirea şi analiza operativă a
abaterilor pe diverse structuri de costuri şi centre de analiză.
271
Tabelul 2.1.
Modificarea relativă a
costurilor totale Elasticitatea
costurilor
totale Modificarea relativă a
volumului fizic
Com
port
amen
tul
cost
urilo
r
unita
re
Com
port
amen
tul
cost
urilo
r
varia
bile
Ec = 1 Se menŃin
constante
Sunt
proporŃionale
Ec > 1 Nivel în
creştere
Sunt progresive
Ec < 1 Nivel în
scădere
Sunt degresive
Costuri regresive. Uneori în practica economică se face confuzie între costurile
degresive şi cele regresive. Spre deosebire de costurile degresive, care totuşi cresc la o sporire
a volumului fizic, dar creşterea se realizează într-o proporŃie mai mică, costurile regresive au
un nivel ridicat când producŃia fizică este mică, dar scad cu o rată mare pe măsură ce volumul
fizic cunoaşte rate importante de creştere.
Costuri flexibile. Uneori, pe perioade determinate, asupra costurilor variabile
acŃionează o serie de factori aleatori care determină un comportament schimbător al acestora.
Pe măsura creşterii volumului fizic al producŃiei fabricate sub influenŃa acestor factori,
costurile variabile pot evolua liniar, după care neliniar, progresiv, degresiv sau proporŃional,
schimbările intervenind alternativ. Aceste costuri sunt cunoscute sub denumirea de costuri
flexibile.
Costuri marginale. Costul marginal sau costul unei unităŃi adiŃionale în raport cu un
anumit nivel al activităŃii constituie un instrument esenŃial în investigarea raŃionalităŃii
consumului suplimentar de resurse economice, folosit în fundamentarea deciziilor de sporire a
volumului de activitate prin lansarea unor noi serii de produse sau acceptarea unor comenzi
suplimentare. Definit ca “sporul de cheltuieli determinat de creşterea cu o unitate a
producŃiei” sau ca “diferenŃă între ansamblul cheltuielilor curente necesare unei producŃii date
şi ansamblul cheltuielilor pentru aceeaşi producŃie majorată sau diminuată cu o unitate”,
costul marginal este expresia monetară a ultimei unităŃi fabricate, unitate care poate fi: un
qCT II
Q
QQCT
CTCT
==×−
×−
;1100
100
0
01
0
01
qCT II
Q
QQCT
CTCT
>>×−
×−
;1100
100
0
01
0
01
qCT II
Q
QQCT
CTCT
<<×−
×−
;1100
100
0
01
0
01
272
articol, un lot de produse, o serie de produse etc. Fiind costul ultimei unităŃi produse, costul
marginal (Cm) se calculează ca diferenŃă între costul total pentru “n+1” unităŃi de produs
(Cn+1) şi costul total pentru “n” produse (Cn).
nnm CCC −= +1
Dacă unitatea adiŃională de produs reprezintă un lot sau o serie se poate determina un cost
marginal unitar prin divizarea costului marginal al seriei sau lotului cu numărul unităŃilor
fizice din serie sau lot.
nn
nnmu QQ
CCC
−−=
+
+
1
1
Pe termen scurt, dacă producŃia creşte fără investiŃii suplimentare, cu aceleaşi dotări
tehnice, costul marginal va conŃine doar costuri variabile, deoarece nivelul costurilor fixe nu
se modifică şi au fost imputate primelor unităŃi fabricate. Această manieră de abordare a
costului marginal nu este posibilă decât dacă: există disponibilităŃi în folosirea capacităŃilor de
producŃie, costurile variabile sunt strict proporŃionale cu cantităŃile fabricate, iar costul
marginal corespunde preŃului elementelor conŃinute în ultima unitate adiŃională. Prin urmare,
costul marginal rezultă dintr-o variaŃie a costului total, care la rândul lui, are drept cauze
modificarea costului variabil. Comportamentul diferit, proporŃional şi nonproporŃional al unor
categorii de costuri variabile la modificarea volumului producŃiei, determină ca atât curba
costurilor variabile totale cât şi curba costurilor marginale să nu fie liniară, ci sub formă de S,
respectiv U.
Pe termen lung, folosirea costului marginal ca instrument de cunoaştere pentru pregătirea
deciziei de gestiune trebuie corelată cu raŃionamente noi, bazate pe studii previzionale în
legătură cu evoluŃia pieŃei factorilor de producŃie şi a produselor fabricate.
2.2.2.3. Alte criterii folosite în clasificarea costurilor
Decizia de gestiune, ca reacŃie de adaptare a sistemului condus la comanda socială, trebuie
să se bazeze pe o cunoaştere multidimensională a costurilor ca indicator complex de
caracterizare a gestiunii. Prin urmare, diferenŃierea costurilor după diverse criterii,
sistematizarea lor în grupe omogene şi urmărirea operativă a acestora contribuie nemijlocit la
îmbunătăŃirea condiŃiilor de exploatare şi, implicit, la sporirea rezultatelor activităŃii
desfăşurate.
ValenŃele cognitive ale unor criterii de grupare a costurilor au o dublă semnificaŃie. Pe de o
parte, asigură o înŃelegere corectă a conceptelor cu care se operează în gestiunea
întreprinderii, iar pe de altă parte, contribuie la o structurare a informaŃiilor privind costurile şi
273
la formarea unei baze de date relevante în analiza economică şi luarea deciziilor de gestiune.
Astfel, oportunitatea unor decizii curente de reducere sau sporire a activităŃii, precum şi
criticile aduse costului complet în legătură cu opŃiunile contestabile de repartizare a
cheltuielilor de structură au condus la direcŃionarea cercetărilor spre conceptualizarea şi
folosirea costurilor parŃiale ca instrumente operative în gestionarea resurselor economice
consumate. În acest sens, un prim criteriu cu implicaŃii practice în organizarea contabilităŃii de
gestiune are în vedere conŃinutul consumurilor şi nivelul la care se calculează costul.
După acest criteriu costurile se împart în două mari categorii:
•costuri complete;
•costuri parŃiale.
Costurile complete sunt determinate prin încorporarea ansamblului de cheltuieli de
producŃie, fixe şi variabile, care se referă la produsul, lucrarea sau serviciul considerat.
Determinate la nivel global sau pe unitate de produs, costurile complete sau integrale sunt
analizate în literatura de specialitate în funcŃie de modul de grupare a cheltuielilor înregistrate
în contabilitatea financiară, pe două alte mari categorii:
• Costuri complete tradiŃionale sau costuri consumate, formate din ansamblul
cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiară şi încorporate în costuri fără
nici o modificare;
• Costuri complete economice, care reflectă mai fidel realitatea economică deoarece
cheltuielile contabilităŃii financiare sunt încorporate în costuri numai după o
retratare a lor.
Costurile complete, tradiŃionale şi economice, constituie cu siguranŃă informaŃii de
gestiune fundamentale pentru analiza rentabilităŃii pe produs, a gradului de competitivitate în
raport cu întreprinderi similare din ramură şi, în acelaşi timp, informaŃii esenŃiale în alegerea
politicii preŃurilor de vânzare.
În opoziŃie cu aceste argumente, în literatura de specialitate se apreciază că un cost
complet este un mit, invocând argumentul repartizării arbitrare a cheltuielilor de structură. De
asemenea, costul complet regrupează toate cheltuielile, ceea ce îl face greu accesibil unei
analize reale; fiind calculat cu întârziere nu poate fi utilizat operativ în decizia de gestiune.
Costurile parŃiale sunt determinate prin încorporarea unei părŃi din cheltuielile de
producŃie care se referă la produsul, lucrarea sau serviciul executat. Sistemul costurilor
parŃiale a apărut ca o alternativă la limitele sistemului costurilor complete, şi în acelaşi timp,
instrument operativ al deciziei de gestiune.
În funcŃie de natura cheltuielilor ce intră în componenŃa costurilor parŃiale, s-au
conturat două versiuni:
274
• Versiunea costurilor variabile, conform căreia cheltuielile fixe sunt puse pe seama
perioadei, iar suma cheltuielilor variabile formează costul variabil;
• Versiunea costului direct, potrivit căreia, costul, ca instrument operativ în deciziile curente
de gestiune trebuie să cuprindă numai cheltuielile directe, adică acele cheltuieli de
producŃie variabile şi fixe care se pot identifica fără ambiguitate într-un cost particular.
Pe lângă faptul că sistemul costurilor parŃiale elimină dificultăŃile şi arbitrariul inevitabil în
repartizarea cheltuielilor de structură pe produse, prin studiul comparat al costurilor parŃiale se
poate cunoaşte produsul care conŃine marja cea mai mare şi care poate să absoarbă o parte
importantă a cheltuielilor de structură. În acelaşi timp, costurile parŃiale servesc ca informaŃie
de bază în cercetarea limitelor inferioare şi superioare ale exploataŃiei în condiŃii de eficienŃă.
Analiza costurilor parŃiale contribuie de asemenea la cunoaşterea preŃului minim pentru a
introduce un produs pe piaŃă sau a cuceri noi segmente de piaŃă.
Gradul de omogenitate al consumaŃiunilor înglobate în structura costurilor conduce la
gruparea costurilor în două categorii:
• costuri simple (primare);
• costuri complexe (polielementare).
Costurile simple grupează elemente de acelaşi fel, au un conŃinut omogen, fiind formate
dintr-un singur element care nu se mai poate descompune în alte componente. De exemplu:
costurile cu amortizarea activelor fixe, costurile cu salariile sau costurile cu materiile prime.
Costurile complexe sunt consumaŃiuni cu un conŃinut eterogen, formate din mai multe
costuri simple. Structura lor complexă sau polielementară este determinată în mare parte de
caracterul lor indirect, care nu permite încorporarea lor în produs în momentul producerii, ci
ulterior, pe baza unor calcule de imputare. Colectarea şi urmărirea lor separată asigură, în
practica economică, informaŃiile necesare analizelor comparative structurale sau în dinamică
în vederea îmbunătăŃirii condiŃiilor de gestiune.
Un alt criteriu de grupare a costurilor are în vedere nivelul la care se analizează. În funcŃie
de acest criteriu costurile pot fi grupate în:
• costuri unitare (medii);
• costuri totale (globale).
Costurile unitare reflectă suma cheltuielilor de producŃie directe şi indirecte ce revin pe
unitate de produs; în raport cu elementele de cheltuieli pe care le conŃin, costurile unitare pot
fi: fixe, variabile şi totale.
Costurile totale au în vedere ansamblul cheltuielilor de producŃie determinate de producŃia
unei perioade de gestiune.
275
În funcŃie de posibilităŃile de includere a cheltuielilor de producŃie în costul unitar,
costurile se pot grupa astfel:
• costuri directe;
• costuri indirecte.
Costurile directe cuprind acele cheltuieli de producŃie care în momentul efectuării lor pot
fi individualizate şi repartizate pe unităŃi de produs, lucrare sau serviciu efectuat. Ele sunt
specifice unei singure destinaŃii, fiind într-o legătură uşor identificabilă cu purtătorul de
costuri, se pot atribui cu uşurinŃă acestuia, regăsindu-se ca elemente distincte în structura lui.
Costurile indirecte sunt consumaŃiuni sau cheltuieli de producŃie ocazionate de întreaga
producŃie. Fiind formate din elemente eterogene, care contribuie la desfăşurarea întregului
proces de producŃie, nu pot fi repartizate cu uşurinŃă pe unitatea de produs. Afectarea unităŃii
de produs cu costurile indirecte se realizează prin calcule de repartizare specifice contabilităŃii
de gestiune. În raport cu natura activităŃii care le-a generat, acestea pot fi grupate în mai multe
categorii: cheltuieli cu întreŃinerea şi funcŃionarea utilajului, cheltuieli generale la nivelul
secŃiei, cheltuieli generale de administraŃie, cheltuieli de desfacere etc.
În activitatea managerială cunoaşterea operativă a dinamicii costurilor directe şi indirecte,
unitare şi totale, oferă un plus de cunoaştere în identificarea produselor, sectoarelor,
activităŃilor, care contribuie la îmbunătăŃirea, sau dimpotrivă, la degradarea rezultatelor
activităŃii întreprinderii.
Momentul şi scopul calculării costurilor constituie un alt criteriu de diferenŃiere a acestora,
criteriu care oferă o bază de comparaŃie pentru analiza lor. Potrivit acestui criteriu, toate
costurile, indiferent de natura lor, se pot grupa în:
• costuri prestabilite (antecalculate);
• costuri efective (reale, istorice);
Costurile prestabilite se determină prin calcule pe baza unor cheltuieli de producŃie
estimative în funcŃie de anumite norme de consum a factorilor de producŃie şi de preŃul lor.
Sunt determinate la începutul perioadei de gestiune şi servesc ca bază de comparaŃie pentru
costurile reale.
Costurile efective au la bază evidenŃierea prin contabilitatea de gestiune a cheltuielilor
reale de producŃie, mărimea lor determinându-se prin calcule concrete de colectare a unor
cheltuieli şi de repartizare a altora la sfârşitul perioadei de gestiune. Ele reflectă condiŃiile
concrete de desfăşurare a producŃiei şi se pot folosi în analiză pentru comparaŃii în cadrul
sectorului, în vederea generalizării rezultatelor favorabile şi asigurării avantajului
concurenŃial.
276
Compararea costurilor reale cu cele prestabilite permite cunoaşterea abaterilor şi analiza
lor în vederea deciziilor operative de corecŃie prin care se asigură controlul condiŃiilor interne
de producŃie, obiectiv fundamental al managementului firmei.
În analiza economică un interes deosebit îl reprezintă gruparea costurilor pe:
• elemente primare;
• articole de calculaŃie.
Pentru gruparea costurilor pe elemente primare se foloseşte o nomenclatură unică pe
economia naŃională, structură care permite comparaŃii la nivel de ramură, pe baza cărora se
pot elabora strategii de dezvoltare, modernizare şi asimilare a progresului tehnic. Structura
costurilor pe elemente primare se prezintă astfel:
• materii prime şi materiale consumabile (din Ńară, din import şi din recuperări);
• deşeuri (se scad din totalul materiilor prime şi materialelor);
• amortizarea imobilizărilor;
• alte cheltuieli materiale;
Total cheltuieli materiale.
• salarii;
• contribuŃia la asigurările sociale;
• contribuŃia la fondul de sănătate;
• contribuŃia la fondul de şomaj;
• alte cheltuieli cu munca vie;
Total cheltuieli cu munca vie.
• impozite, taxe şi alte cheltuieli prevăzute de lege.
Total cheltuieli.
Această grupare permite efectuarea unor analize comparative în vederea cunoaşterii
gradului de folosire a resurselor materiale şi financiare alocate, precum şi a nivelului de
înzestrare tehnică a firmei.
Gruparea cheltuielilor de producŃie pe elemente primare nu permite calculul costului
unitar, deoarece unele elemente nu pot fi individualizate pe produs în momentul efectuării lor.
Pentru înlăturarea acestui inconvenient, în evidenŃa cheltuielilor de producŃie şi calculul
costului unitar se utilizează clasificarea cheltuielilor de producŃie pe articole de calculaŃie.
Structura articolelor de calculaŃie este variabilă în funcŃie de ramura de activitate. O
structură minimă a nomenclaturii articolelor de calculaŃie se prezintă astfel:
• materii prime şi materiale;
• materiabile recuperabile (se scad);
277
• manoperă directă;
• contribuŃia unităŃii la asigurările sociale şi la fondul de şomaj;
Total cheltuieli directe.
• cheltuieli cu întreŃinerea şi funcŃionarea utilajelor (CIFU);
• cheltuieli generale ale secŃiei (CGS);
Total cheltuieli comune.
• cheltuieli generale de administraŃie;
• cheltuieli de desfacere;
• alte articole de calculaŃie;
Cost complet.
Urmărirea sistematică a costurilor în structura articolelor de calculaŃie face posibilă
informarea permanentă a responsabililor despre abaterile realizate faŃă de normele proiectate.
Aceste abateri pot fi urmărite în structurile considerate, pe locurile unde se produc şi pe
unitatea de produs. Încadrarea articolelor de calculaŃie în costuri directe şi costuri indirecte nu
asigură însă informaŃia necesară deciziilor de modificare a volumului de activitate, deoarece
în costul unitar calculat pe articole de calculaŃie o parte din costurile indirecte sunt costuri
variabile.
În gestionarea eficientă a costurilor, într-o economie concurenŃială a cărui dominantă o
constituie caracterul mai limitat al resurselor, poate contribui în mod decisiv şi modul de
organizare a sistemului informaŃional al costurilor.
În acest sens, un rol important revine contabilităŃii de gestiune, care prin modalităŃi
specifice pune la dispoziŃia decidenŃilor, pe niveluri ierarhice diferite, informaŃii pertinente şi
oportune cu privire la dinamica costurilor pe anumite structuri, în funcŃie de cerinŃele concrete
ale procesului managerial. EvidenŃierea costurilor în contabilitatea analitică după diferite
criterii de clasificare constituie o veritabilă sursă de date pentru analiza economică ca
instrument al deciziei de gestiune.
În afara acestor categorii de costuri, care se circumscriu obiectului contabilităŃii de
gestiune şi care constituie una din premisele proiectării unui sistem informaŃional operativ al
costurilor, literatura şi practica economică operează şi cu alte tipuri de costuri, care nu
întotdeauna sunt formalizate în contabilitatea de gestiune, dar prezintă interes în prelucrarea
informaŃiilor necesare deciziei manageriale (fig. 2.12). Astfel, din punct de vedere al
dificultăŃilor de investigare a câmpului de aplicare şi de realizare a controlului asupra lor,
costurile pot fi grupate în mai multe categorii:
278
• Costuri explicite şi costuri implicite. Costurile explicite sunt generate de plăŃi care
reprezintă contravaloarea tuturor categoriilor de input-uri prin intermediul cărora este
posibilă producŃia de bunuri materiale şi servicii. Costurile implicite nu sunt generate de
plăŃi care vizează perioada curentă, acestea reflectând consumuri de resurse proprii sustrase
altor întrebuinŃări. Este cazul consumului de capital propriu (amortizarea echipamentelor,
clădirilor etc), precum şi consumul de muncă al proprietarilor de capital. Din acest punct
de vedere, costul implicit relevă necesitatea recuperării capitalului investit şi a cheltuielilor
de muncă ale proprietarilor firmei.
• Costuri reversibile şi costuri ireversibile. Un cost este reversibil dacă decidentul poate
reveni asupra lui. În caz contrar, costul este ireversibil. De exemplu, decizia de instalare a
unui utilaj de producŃie generează un cost ireversibil, în timp ce decizia de creştere sau de
reducere a gradului de folosire a utilajului instalat conduce la un cost reversibil. Creşterea
ponderii costurilor ireversibile în total costuri conduce la reducerea ariei de acŃiune a
decidentului.
Costdirect Cost
ascuns
Coststandard
Costireversibil
Costadministrat
Costextern
Costimput riira
ăŃionale
Costmarginal
Cost deoportunitate
Costcomplet
Costdiscre ionarŃ
Costulcalit iiăŃ
Costvariabil
poateac ionaasupra
costurilor
Ń
nu poateac ionaasupra
costurilor
Ń
GESTIONARUL DECIDENT
Costuri cunoscute prin contabilitatea
de gestiune
Costuri necalculate prin contabilitatea
de gestiune
Fig. 2.12 Costurile şi decizia de gestiune
279
• Costuri controlabile şi costuri administrate. Dacă decidentul are o putere nelimitată în
legătură cu apariŃia sau modificarea unui cost atunci acel cost este controlabil. De exemplu,
angajarea unui nou salariat sau reducerea forŃei de muncă existente. Costul administrat este
impus decidentului din afara unităŃii şi ia naştere ca urmare a unor reglementări legale cu
privire la obligaŃiile sociale sau fiscale ale firmei.
• Costuri relevante şi costuri irelevante. Costurile relevante se referă la costurile viitoare
folosite ca informaŃie pertinentă în alegerea unei alternative printr-o decizie de gestiune.
Astfel, dacă între două instalaŃii cu aceleaşi caracteristici şi performanŃe la care costurile de
exploatare sunt identice pentru “n-1” elemente din cost, decizia de achiziŃionare va fi luată
în funcŃie de elementul de cost “n”, care apare în acest fel ca un cost relevant. Celelalte
costuri care nu afectează decizia sunt costuri irelevante.
• Costuri vizibile şi costuri ascunse. Costul este vizibil dacă prin procedeele contabilităŃii
de gestiune se poate cunoaşte cuantumul real al cheltuielilor de producŃie încorporate.
Costurile ascunse sunt determinate de un element cunoscut, însă cheltuielile de producŃie
generate de acest element nu se pot separa prin calcule, ci sunt înglobate într-un alt tip de
cost. De exemplu: costurile suplimentare impuse de timpul de aşteptare între două loturi de
fabricaŃie.
• Costuri determinate şi costuri discreŃionare. Costurile determinate sunt într-o relaŃie
bine individualizată cu efectul obŃinut. Consumul de materie primă este într-o relaŃie clară
cu volumul producŃiei obŃinute. Costurile discreŃionare reflectă consumuri al căror nivel
este lăsat la discreŃia decidentului. RelaŃia lor cu rezultatul obŃinut este mai greu de stabilit.
Spre exemplu, este dificil de stabilit o corelaŃie între consumul de furnituri de birou şi
eficacitatea conducerii administrative. Aceste cheltuieli se pretează mai mult la analize
comparative în timp şi spaŃiu.
• Costuri private şi costuri sociale. Costul privat reflectă totalitatea consumaŃiunilor pentru
producerea unui bun sau serviciu. Ca mărime, costul privat pentru acelaşi produs diferă de
la o societate comercială la alta ca urmare a gradului diferit de introducere a progresului
tehnic, a productivităŃii muncii inegale şi a altor factori. Costul social poate fi cauzat de
producătorii privaŃi dar nu este suportat de aceştia. Înlăturarea efectelor negative ale
poluării, de pildă, este un cost social suportat de colectivitate, dar cauzat uneori de
producători privaŃi. În literatura de specialitate mai sunt cunoscute şi sub denumirea de
costuri interne şi costuri externe.
• Costul de oportunitate. Folosirea aceloraşi resurse în producerea mai multor bunuri şi
caracterul limitat al resurselor în condiŃii de concurenŃă impune producătorului ca decizia
280
de a produce un bun să fie însoŃită de o altă decizie de a renunŃa la producerea altui bun.
Orice opŃiune implică o renunŃare la a face altceva. Un producător raŃional va opta pentru
soluŃia care-i va asigura cea mai bună valorificare a resurselor de care dispune. “Costul de
oportunitate este cel care măsoară cheltuiala ce s-ar realiza cu alt produs sau serviciu, în
termeni de alternativă, atunci când se dispune de resurse (materiale, capital) limitate”1.
Odată aleasă alternativa de utilizare a resurselor, costul de oportunitate apare ca un cost al
profitului nerealizat şi este egal cu “diferenŃa dintre valoarea maximală teoretică pe care ar
fi generat-o cea mai bună combinaŃie posibilă de utilizare a factorilor de producŃie şi
valoarea efectivă adusă de combinaŃia aleasă” 2.
Costul de oportunitate este sinonim cu costul de producŃie în lipsa concurenŃei în domeniul
resurselor. Evaluarea lui în condiŃii de concurenŃă constituie o informaŃie pentru
fundamentarea deciziilor de plasare a capitalului de care dispune investitorul în condiŃii
avantajoase.
1 Drury, C., Management and Cost Accounting, Von Nostrand Reinhold 1985, preluare după Rusu, C. (coord.), Analiza şi reglarea firmei prin costuri, p. 24. 2 Dumbravă, P., Pop, A., Contabilitate de gestiune în industrie, Editura Intelcredo, Deva 1997, p. 30.
281
CAPITOLUL III - CALCULA łIA COSTURILOR-DIMENSIUNE COGNITIV Ă
A CONTABILIT ĂłII DE GESTIUNE
3.1 NoŃiunea şi rolul calculaŃiei costurilor în gestiunea firmei
Creşterea eficienŃei economice reprezintă un deziderat fundamental pentru fiecare unitate
economică. În realizarea acestui obiectiv, cunoaşterea costurilor are un rol incontestabil.
Oglindind efortul de muncă vie şi materializată pentru obŃinerea unui produs, lucrare sau
serviciu, costul, ca indicator sintetic de reflectare multidimensională a modului de combinare
şi consum a factorilor de producŃie este, în acelaşi timp, principalul factor intern asupra căruia
managerul poate acŃiona în vederea creşterii eficienŃei economice. AcŃiunile şi deciziile
manageriale pe această linie au ca principală premisă cunoaşterea lui sub multiple aspecte.
ConŃinutul complex şi variat al informaŃiei costurilor face ca aceasta să fie cea mai importantă
sursă potenŃială de asigurare a avantajului competitiv.
3.1.1. Definirea calculaŃiei costurilor
Organizarea contabilităŃii interne de gestiune, în concordanŃă cu necesităŃile de
informare permanentă a managerilor în materie de costuri, constituie principala premisă în
asigurarea cadrului de realizare a unui control riguros, a unei analize temeinice, ca suport al
fundamentării deciziilor privind gestiunea curentă a producŃiei. În acest context, informaŃia
costurilor cunoaşte şi o dimensiune cantitativă, determinată prin calcule matematice, folosind
metode specifice, alese în funcŃie de anumiŃi factori, cum ar fi: particularităŃile procesului
tehnologic, organizarea procesului de producŃie, tipul de producŃie, obiectul calculaŃiei,
unitatea de calculaŃie, procedeul de repartizare a costurilor indirecte, nomenclatura costurilor,
cerinŃele de informare pe niveluri ierarhice de decizie etc.
Necesitatea cunoaşterii rezultatelor, nu numai la nivel global, ci şi pe fiecare activitate
consumatoare de factori de producŃie, a impus găsirea unor metode şi tehnici de cuantificare,
măsurare şi control a acestor consumuri, în vederea comparării lor cu efectele produse şi
stabilirii rezultatului analitic. La soluŃionarea acestor probleme, o contribuŃie importantă o are
calculaŃia costurilor ca mijloc de informare, cunoaştere şi reglare a proceselor productive. “A
calcula costurile de producŃie îmsemnează a determina cu ajutorul unor procedee cheltuielile
care se fac la nivelul întreprinderii în scopul fabricării şi desfacerii unei unităŃi de produs şi,
respectiv, a întregii producŃii”.
282
Într-o altă definiŃie calculaŃia costurilor reprezintă un ansamblu de operaŃii
matematice, mai mult sau mai puŃin complexe, prin care se realizează identificarea, evaluarea,
gruparea, divizarea şi agregarea elementelor şi structurilor de cheltuieli în urma căruia se
obŃine costul resursei utilizate, costul locului de activitate, costul activităŃii sau produsului iar,
în final, costul produsului şi costul perioadei.
În literatura de specialitate, întreaga problematică teoretică a costurilor şi a calculaŃiei
costurilor este cuprinsă într-un cadru mai larg denumit studiul costurilor. În acest context,
având în vedere destinaŃia informaŃiei costurilor şi necesitatea organizării unui întreg proces
de informare cu privire la costuri, calculaŃia costurilor constituie numai o parte a studiului
costurilor, aşa cum rezultă din figura 3.1.
Fig. 3.1. Sfera de cuprindere a studiului costurilor
InformaŃia costurilor, sursă veritabilă în asigurarea avantajului concurenŃial, nu este
numai produsul exclusiv al unor calculaŃii de cost.
Pentru a fi eficientă, calculaŃia costurilor trebuie să fie rezultatul cunoaşterii
dimensiunilor teoretice, sub toate aspectele, a costurilor în strânsă corelaŃie cu dimensiunea
lor cantitativă determinată prin calcule matematice de către calculaŃia costurilor. În acest sens,
studiului costurilor îi revin sarcini complexe nu numai în explicarea ştiinŃifică a calculaŃiei,
noŃiunilor şi teoriei costurilor, ci şi în explicarea dinamicii costurilor sub raportul cauzelor
interne şi externe care determină modificări cantitative, calitative şi structurale ale producŃiei
şi implicit a rezultatelor economico-financiare ale agentului economic.
A rezuma studiul costurilor numai la calculaŃia costurilor, confuzie întâlnită în
literatura de specialitate la începutul secolului nostru, constituie o eroare ştiinŃifică, întrucât
283
aceasta ar reduce întregul la numai o latură a lui, aceea care reflectă numai instrumentele şi
tehnicile de stabilire concretă a mărimii costurilor de producŃie.
Studiul costurilor este un concept complex cu o evoluŃie istorică bine conturată.
Acesta cuprinde cunoaşterea şi explicarea noŃiunilor de costuri, a teoriei costurilor, a teoriei
calculaŃiei costurilor, a calculaŃiei costurilor şi a informaŃiei costurilor în unitatea şi
interdependenŃa lor, precum şi a legăturilor de intercondiŃionare dintre aceste elemente.
Sub aspectul dinamicii perfecŃionărilor în timp, componentele studiului costurilor nu
au avut o apariŃie simultană, ci o evoluŃie succesivă, pe faze şi într-o ordine impusă de
necesităŃile practice. Astfel, necesităŃile de ordin practic ale agenŃilor economici au determinat
apariŃia mai întâi a calculaŃiei costurilor ca sector integrat în contabilitate, folosind în totalitate
datele oferite de aceasta.
Într-o următoare fază, studiul costurilor s-a concentrat asupra explicării şi definirii
noŃiunilor de costuri, aceasta realizându-se sub aspectul tehnicilor de calculaŃie efectivă a
costurilor.
EvoluŃia firească a fenomenului economic în sensul sporirii complexităŃii lui, ca
urmare a aplicării permanente în practică a unor noi cuceriri tehnice, impune şi în plan
teoretic o evoluŃie ascendentă în sensul clarificării unor concepte şi a metodelor de cunoaştere
Astfel, studiul costurilor trece la o a treia fază în care costurile sunt analizate sub
aspect teoretic, respectiv teoria costurilor, care studiază şi interpretează costul ca fenomen
economic al activităŃii productive în strânsă corelaŃie cu celelalte componente ale studiului
costurilor.
Ideea teoriei calculaŃiei costurilor apărută în ultimul timp în literatura de specialitate
ca urmare a modernizării metodelor de calculaŃie “vine să completeze, să întregească
calculaŃia costurilor şi nicidecum s-o înlocuiască aşa cum greşit se interpretează de unii
autori”.
Reunite după criterii logice, într-o altă ordine decât a apariŃiei în timp, componentele
studiului costurilor, privite în unitatea şi interdependenŃa lor, reflectă totalitatea fenomenelor
în legătură cu costurile de producŃie şi noŃiunile aferente. Folosind categorii specifice proprii,
acesta se constituie într-o disciplină ştiinŃifică care are din ce în ce mai multe de spus în
legătură cu organizarea producŃiei şi a informaŃiei costurilor. Interpretând costurile dintr-un
unghi de vedere propriu, stabilind raporturi de cauzalitate şi interdependenŃă între fenomene,
studiul costurilor constituie o treaptă superioară în evaluarea ştiinŃifică a fenomenelor
economice ce dau naştere la consumaŃiuni de valori în legătură cu obŃinerea unor produse,
lucrări sau servicii. Principala sarcină a studiului costurilor o constituie explicarea noŃiunilor
utilizate în domeniu şi pregătirea informaŃiilor necesare managerilor în vederea cuantificării şi
284
multiplicării raportului dintre rezulatele obŃinute şi eforturile depuse. Subsistem în sistemul
ştiinŃelor economice, studiul costurilor contribuie nemijlocit la formarea unei noi concepŃii cu
privire la conducerea prin costuri cunoscută în alte Ńări sub denumirea de “Management by
cost” sau “Kosten-management”. Ca parte a studiului costurilor, privită ca o sursă de
informare şi nu ca un scop în sine, calculaŃia costurilor este subordonată necesităŃilor de
informare. În funcŃie de metodele şi procedeele folosite, informaŃiile furnizate de calculaŃia
costurilor pot reflecta costurile istorice, costurile actuale şi costurile viitoare, pe elemente,
locuri, cauze şi responsabilităŃi.
Din acest punct de vedere, calculaŃia costurilor poate fi analizată ca un calcul al
perioadelor trecute, un calcul al perioadei prezente sau un calcul privind evenimentele
viitoare, toate acestea având un rol important în gestiunea curentă a producŃiei şi în fixarea în
termeni reali a obiectivelor care privesc viitorul mai apropiat sau mai îndepărtat. Privită ca un
calcul curent, dar care reflectă componente ale perioadei trecute, costul produselor, lucrărilor
şi serviciilor pentru perioada raportată, calculaŃia costurilor este dependentă de durata
procesului de producŃie, ceea ce-i conferă o capacitate limitată de informare, o valoare scăzută
a informaŃiilor în procesul managerial. Valoarea cognitivă a informaŃiilor privind costurile
efective ale producŃiei fabricate şi serviciilor executate în perioade trecute are în vedere
orientarea activităŃii viitoare a întreprinderii.
3.1.2. Rolul calculaŃiei costurilor în managementul firmei
Urmărirea şi controlul costurilor, în paralel cu desfăşurarea activităŃilor şi nu după
obŃinerea produsului fabricat prezintă o importanŃă deosebită în fundamentarea deciziilor de
corectare a unor abateri, de urmărire şi control a rezultatelor pe subdiviziuni productive sau pe
funcŃii ale întreprinderilor. Un management performant, dublat de o modernizare adecvată a
sistemului informaŃional al costurilor, poate atribui calculaŃiei costurilor valenŃe
informaŃionale în concordanŃă cu cerinŃele supravegherii şi controlului operativ al costurilor
pe toată durata procesului de producŃie. În astfel de situaŃii, calitatea informaŃiei furnizate este
apreciată în funcŃie de gradul în care face cunoscut locul, felul, cauzele şi răspunderile pentru
abaterile semnalizate.
Caracterul previzional al calculaŃiei costurilor este pus în evidenŃă de rapiditatea şi
soliditatea calculelor în stabilirea cu anticipaŃie a anumitor niveluri de costuri, pe baza
informaŃiilor trecute şi prezente.
Având ca principal obiectiv cunoaşterea costurilor sub multiple aspecte, folosindu-se
de o gamă largă de metode de calcul, calculaŃia costurilor cuprinde în sfera ei de cercetare mai
multe aspecte:
285
- cunoaşterea cheltuielilor de producŃie şi desfacere prin: cercetarea modului de
formare şi stabilirea criteriilor de diferenŃiere de alte consumuri; gruparea lor în
raport cu factorii care le generează şi studierea comportamenelor lor pe grupe;
alegerea metodelor de calcul al costurilor în raport cu condiŃiile concrete; precizarea
scopurilor şi limitelor calculaŃiei;
- cunoaşterea producŃiei sub dublu aspect: în calitate de activitate sau proces, care se
desfăşoară într-o anumită structură tehnico-productivă, contribuind astfel la
delimitarea cheltuielilor pe sectoare; în calitate de rezultat material al modului
concret de combinare şi consum al factorilor de producŃie – produse, lucrări, servicii
care se constituie ca purtători de costuri;
- cunoaşterea analitică a sectoarelor de cheltuieli, cu referire la principiile de
constituire şi delimitare, particularităŃile acestora în raport cu factorii care determină
numărul, dimensiunea şi nomenclatura lor şi raportul dialectic dintre sectoare, centre
şi costuri;
- cunoaşterea purtătorilor de costuri pe structuri, din punct de vedere al caracteristicilor
şi al posibilităŃilor de comensurare, în vederea exprimării costurilor.
În aprecierea calităŃii şi importanŃei informaŃiei furnizate de diferitele metode de calculaŃie
a costurilor se are în vedere, în primul rând, modul în care sunt satisfăcute două funcŃii de
bază ale costului: funcŃia de măsurare şi funcŃia de reglare a proceselor productive.
Satisfacerea acestor funcŃii presupune ca informaŃia costurilor să fie relevantă, exactă, actuală
şi să aibă un cost acceptabil sub aspectul eficienŃei. Indiferent de metoda adoptată, calculaŃia
costurilor are un scop bine definit în condiŃiile concrete de loc şi timp, iar eficienŃa fiecărei
metode este judecată prin capacitatea ei de a furniza operativ informaŃii relevante, utile, în
vederea fundamentării deciziilor care privesc orientarea şi optimizarea activităŃii
întreprinderii.
Exactitatea informaŃiei furnizate de metoda acceptată nu trebuie privită exclusiv sub
aspectul dimensiunii cantitative rezultate dintr-un calcul matematic, ci are în vedere
reflectarea reală a “fenomenului” cost sub toate aspectele, dar mai ales cu privire la cauzele,
responsabilităŃile şi efectele acŃiunilor şi deciziilor manageriale curente asupra costurilor
viitoare. În legătură cu aceasta există opinii conform cărora este preferabilă lipsa unei
informaŃii în locul informaŃiei inexacte. Pe de altă parte, se cunoaşte că o creştere a gradului
de exactitate a informaŃiei costurilor generează costuri suplimentare. Raportul dintre costul
informaŃiei costurilor şi valoarea ei, pus în evidenŃă prin anumiŃi paramentri, constituie o
problemă mult discutată în literatura de specialitate, rezolvarea ei fiind o activitate concretă la
nivelul fiecărei întreprinderi.
286
Un alt atribut al informaŃiei costurilor, care-i conferă un plus de valoare şi poate rezulta din
alegerea celei mai potrivite metode de calculaŃie, se referă la actualitatea ei. O informaŃie
tardivă îşi pierde valoarea în procesul decizional. AcŃiunile concentrate spre creşterea
operativităŃii metodelor de calculaŃie au în vedere conceperea unor modele de costuri
previzionale, bazate şi interpretate pe principiile de analiză a întreprinderii ca sistem
cibernetic.
În soluŃionarea acestor aspecte de-a lungul timpului s-au confruntat şi se confruntă două
concepŃii privind teoretizarea calculaŃiei costurilor şi anume:
• O concepŃie care pune accentul pe natura economică a tipului de cost calculat, caz în
care se vorbeşte de “sisteme de costuri“. In această idee, calculaŃia costului este
subordonată tipului de cost calculat: cost complet (integral sau full costing) sau parŃial
(proporŃional);
• O concepŃie care pune accentul pe procedurile şi tehnicile folosite în agregarea şi
prelucrarea cheltuielilor în vederea determinării cât mai exacte a nivelului şi structurii
costurilor, caz în care se vorbeşte de metode de calculaŃie a costurilor.
În practica economică, calculaŃia costurilor este folosită ca principal instrument de
urmărire şi control a costurilor, în scopul conducerii operative a proceselor economice şi
tehnice ale întreprinderii. A organiza, a conduce şi a controla prin intermediul costurilor
desfăşurarea activităŃii productive, presupune concentrarea eforturilor în găsirea celei mai
adecvate metode de calculaŃie în raport cu particularităŃile organizării şi conducerii procesului
de producŃie, cu gradul de înzestrare tehnică şi alte particularităŃi ale domeniului de activitate.
3.2. Clasificarea calculaŃiilor costurilor
Varietatea şi numărul mare de metode şi tehnici de calculaŃie a costurilor cunoscute în
literatura şi practica economică, precum şi necesitatea cunoaşterii sistematice a conŃinutului
acestora în vederea organizării şi aplicării lor, impune incontestabil o structurare raŃională a
calculaŃiilor în raport cu principalele criterii care le diferenŃiază.
Un prim criteriu are în vedere particularităŃile şi modul de organizare a procesului
tehnologic. Metoda de calculaŃie a costurilor adoptată este subordonată în mod obiectiv
naturii procesului tehnologic, proces care poate conduce la obŃinerea unui singur produs sau a
mai multor produse care, la rândul lor, pot fi realizate într-o fază de producŃie, mai multe faze
sau pot fi produse unicat, de serie, sortodimensionale etc. Din acest punct de vedere
calculaŃiile pot fi:
• calculaŃii globale, care se regăsesc în general în întreprinderile ce obŃin un singur
produs, caz în care costul unitar se determină printr-un calcul divizionar;
287
• calculaŃii pe faze, adoptate în general în procesele de producŃie în care se obŃin mai
multe produse. În acest caz procesul de producŃie trebuie să poată fi delimitat pe
anumite faze de producŃie, astfel ca fiecare fază să constituie o fază de calculaŃie a
costurilor. Există şi situaŃii când mai multe faze tehnologice sunt grupate într-o
singură fază de calculaŃie;
• calculaŃii pe comenzi, în care obiectul calculaŃiei este o comandă, iar procesul
tehnologic permite gruparea tuturor costurilor ocazionate de acea comandă.
După raportul dintre momentul elaborării calculaŃiilor şi timpul în care s-a produs
fenomenul economic, deosebim:
• AntecalculaŃiile - se elaborează înaintea producerii fenomenului economic pentru care
se calculează costurile. Acestea se pot efectua pentru un produs, o comandă, o lucrare
sau un serviciu de executat. Ele pot avea ca obiect, fie un produs nou, caz în care sunt
cunoscute sub denumirea de calculaŃii de proiect, fie întreaga producŃie, caz în care se
întocmesc periodic pentru cunoaşterea condiŃiilor de exploatare în exerciŃiul viitor. În
această situaŃie se numesc calculaŃii de plan.
• PostcalculaŃiile (calculaŃia efectivă), întocmite pe baza datelor reale, după ce
evenimentul economic a avut loc. Ele stabilesc costurile efective, oferind astfel
posibilitatea efectuării comparaŃiilor pentru a stabili în ce măsură s-au îndeplinit
obiectivele cuprinse în calculaŃiile de plan. Pentru a folosi comparaŃia între costurile
efective şi cele prestabilite prin calculaŃiile de plan, este necesar ca ambele calculaŃii să
aibă în comun unele elemente structurale, cum ar fi: aceeaşi nomenclatură a producŃiei,
aceleaşi grupări privind cheltuielile de producŃie, şi acelaşi conŃinut al diferitelor
posturi de cheltuieli care determină structura costurilor, aceleaşi procedee de calcul şi
delimitare a cheltuielilor pe purtător şi pe sectoare, aceeaşi structură generală a
întreprinderii şi acelaşi regim al cheltuielilor de administraŃie generală. Elaborarea
antecalculaŃiilor şi a postcalculaŃiilor, ca faŃete ale aceluiaşi purtător de cost, este
impusă practicii economice de cerinŃele procesului decizional în legătură cu controlul
operativ al costurilor de producŃie.
În funcŃie de legătura calculaŃiilor cu unitatea, şi respectiv, obiectul calculaŃiei, se disting:
• calculaŃii pe unitate de produs în care obiectul calculaŃiei îl reprezintă un produs, o
comandă, un serviciu etc.;
• calculaŃii pe zone sau sectoare de cheltuieli, folosite în general la cunoaşterea
costurilor din anumite perioade de gestiune, în raport cu anumite substructuri
productive (zone sau sectoare);
288
• calculaŃii globale, ce realizează cunoaşterea costurilor, a structurilor în raport cu
componentele întregii activităŃi ale organizaŃiei (produse ale activităŃii de bază, ale
activităŃii auxiliare etc.).
După structura lor pe principalele componente, calculaŃiile se divid în două mari
grupe:
• calculaŃii pe elemente primare de cheltuieli, prin care se pot cunoaşte cheltuielile de
producŃie ocazionate de întreaga activitate productivă;
• calculaŃii pe articole de calculaŃie, care au ca scop principal identificarea elementelor
de cost (articole de calculaŃie), care se regăsesc în mod direct şi indirect pe unitatea de
produs.
Din punctul de vedere al periodicităŃii efectuării calculaŃiilor acestea se pot divide în
următoarele grupe:
• calculaŃii periodice, efectuate în general la încheierea lunii calendaristice, a
trimestrului sau a exerciŃiului financiar;
• calculaŃii neperiodice, efectuate în general la sfârşitul ciclului de fabricaŃie sau în alte
momente, fără a se repeta cu regularitate (calculaŃii pe proiecte, pe comenzi etc.).
Atât calculaŃiile periodice cât şi cele neperiodice pot fi antecalculaŃii sau calculaŃii
efective.
Pentru fundamentarea deciziilor de gestiune, un rol important îl are modul de grupare a
costurilor în vederea organizării controlului de gestiune. Din acest punct de vedere calculaŃiile
costurilor se pot grupa în următoarele categorii:
• calculaŃiile pe feluri de costuri grupează elementele de costuri în grupe omogene,
urmărind determinarea costurilor după natura consumaŃiunilor de valori, indiferent de
produsul sau lucrarea care le-a generat;
• calculaŃiile pe locuri generatoare de costuri permit cunoaşterea costurilor pe fiecare
sector de activitate şi fiecare compartiment funcŃional. Acest tip de calculaŃie
presupune delimitarea locurilor de costuri şi definirea exactă a acestora în cadrul
activităŃilor întreprinderii. Cu cât locurile de costuri pot fi individualizate mai analitic,
cu atât posibilităŃile de cunoaştere a abaterilor şi a responsabililor pentru acestea pot fi
cunoscute mai uşor şi în consecinŃă se poate acŃiona în timp util prin decizii eficiente
pentru corectarea situaŃiilor;
• calculaŃiile pe purtători de costuri, care sunt în măsură să conducă la cunoaşterea
exactă a costurilor pe fiecare unitate de produs, lucrare sau serviciu efectuat, ceea ce
prezintă o importanŃă deosebită pentru stabilirea eficienŃei cu care sunt obŃinute
289
produsele, lucrările şi serviciile prestate – obiectiv fundamental al contabilităŃii de
gestiune.
Multitudinea mijloacelor şi eliminarea restrângerilor caracteristice noului sistem contabil,
cu referire la organizarea şi conducerea contabilităŃii de gestiune, consfinŃite şi prin
Regulamentul de aplicare a Legii contabilităŃii, asigură libertatea agenŃilor economici în a-şi
organiza şi conduce calculaŃia costurilor în funcŃie de cerinŃele proprii, pentru obŃinerea celor
mai utile informaŃii necesare procesului decizional. Este necesar ca soluŃiile alese să răspundă
unor comandamente de amplificare a caracterului operativ al calculaŃiilor, de asigurare a unui
control riguros al cheltuielilor de producŃie în toate fazele procesului, de cunoaştere a cauzelor
şi consecinŃelor modificării lor asupra mersului activităŃii agentului economic.
3.3. Principiile calculaŃiei costurilor
Indiferent de tipurile de producŃie, de modul de organizare a contabilităŃii cheltuielilor sau
de alŃi factori care influenŃează organizarea calculaŃiei costurilor, pentru a răspunde cerinŃelor
reale de informare din acest domeniu, calculaŃia costurilor trebuie organizată în baza unor
principii şi reguli esenŃiale, a căror aplicare corectă să conducă la o reflectare cât mai exactă a
fenomenului economic şi în acelaşi timp să permită tuturor categoriilor de utilizatori un
limbaj comun în interpretarea şi analiza informaŃiei costurilor. Cercetările teoretice şi
aplicative pe această linie au condus la formularea, în teoria economică, a unor principii
general valabile pentru toate metodele, indiferent de particularităŃile procesului de producŃie şi
produsele pentru care se face calculaŃia. Cele mai cunoscute principii sunt:
Principiul delimit ării în timp a costurilor . Conform acestui principiu fiecare
perioadă de gestiune trebuie să suporte numai acele costuri care se referă la produsele obŃinute
în perioada respectivă, indiferent de momentul efectuării cheltuielilor. Delimitarea în timp a
cheltuielilor de producŃie are ca scop cunoaşterea exactă a costurilor prin eliminarea din calcul
a acelor cheltuieli care aparŃin altor perioade de gestiune. Aplicarea acestui principiu conduce
la gruparea cheltuielilor în trei subgrupe: cheltuieli anticipate, cheltuieli curente şi cheltuieli
preliminate.
Cheltuielile anticipate sunt plăŃi efectuate în perioada curentă, dar care privesc
perioadele următoare de gestiune. Aceasta presupune separarea lor de cheltuielile perioadei
curente (înregistrarea lor în conturi separate) şi trecerea lor pe costurile produselor din
perioadele pentru care s-au efectuat. Astfel, costurile perioadei curente pot fi afectate cu
cheltuielile de producŃie pentru care plăŃile s-au efectuat într-o perioadă precedentă, iar plăŃile
perioadei curente pot deveni costuri în perioadele următoare de gestiune. Nu momentul
efectuării cheltuielilor (plăŃii) este în legătură cu costul producŃiei, ci momentul consumului
290
de valori materiale şi de muncă vie ocazionat de fabricarea produselor pentru care se
determină costurile.
Cheltuielile curente sunt plăŃi efectuate în perioada de gestiune, care devin costuri în
aceeaşi perioadă, prin faptul că se referă la produse, lucrări şi servicii care fac obiectul
calculaŃiei în perioada respectivă. Separarea lor în spaŃiu, delimitarea cheltuielilor productive
de cele neproductive şi separarea cheltuielilor aferente producŃiei finite de cele ce aparŃin
producŃiei neterminate (imobilizate) sunt aspecte care Ńin de un alt principiu, principiul
localizării costurilor.
Cheltuielile preliminate sunt determinate prin calcule şi se includ în costurile
produselor fabricate în perioada de gestiune, fără ca plata lor efectivă să fi avut loc. Spre
deosebire de cheltuielile anticipate, când plata efectuată în perioada curentă devine cost în
perioadele următoare, prin delimitarea lor în timp, în cazul cheltuielilor preliminate, costurile
sunt calculate prin includerea unor cheltuieli care în mod efectiv se vor produce în perioada
următoare de gestiune.
Principiul localizării costurilor. Respectarea principiului localizării costurilor este în
strânsă legătură cu obiectul calculaŃiei costurilor şi cu cunoaşterea rentabilităŃii la nivelul
produsului. Conform acestui principiu, costul producŃiei trebuie să cuprindă numai
consumaŃiunile de valori materiale şi de muncă vie, ocazionate de locul unde s-a desfăşurat
activitatea respectivă. În orice întreprindere productivă, în funcŃie de natura activităŃii şi
cerinŃele informaŃionale, localizarea costurilor poate fi structurată pe diverse subdiviziuni a
căror nomenclatură au o determinare subiectivă, subordonată tipului de management practicat.
O structură comună care poate fi regăsită, în general, la toate activităŃile productive are
în vedere localizarea costurilor pe următoarele tipuri de subdiviziuni:
- localizarea costurilor în spaŃiu pe activităŃi generatoare de costuri. Cunoaşterea
costurilor de aprovizionare şi de desfacere separat de cele ocazionate de procesul de
fabricaŃie are importanŃă deosebită în decizia managerială pentru corectarea unor
perturbaŃii care pot să apară în desfăşurarea normală a procesului de producŃie;
- localizarea costurilor pe sectoare prezintă, de asemenea, o importanŃă deosebită în
asigurarea managerilor pe diverse niveluri, cu informaŃii importante în procesului
controlului intern de gestiune. Afectarea fiecărui sector considerat loc de costuri
numai cu acele costuri ocazionate de activitatea acestuia dă conŃinut noŃiunii de
calculaŃie pe locuri de costuri. Pentru managementul firmei, calculaŃia costurilor pe
locuri de costuri este o sursă de informaŃii cu privire la provenienŃa costurilor în
vederea determinării locurilor de costuri comune şi costurile acelor locuri pentru
repartizarea lor pe purtători de costuri;
291
- localizarea costurilor pe feluri de activităŃi priveşte, în principal, structurarea
informaŃiei costurilor în vederea luării celor mai eficiente decizii. Separarea costurilor
activităŃilor de bază de cele ale activităŃilor auxiliare sau de costul altor tipuri de
activităŃi soluŃionează probleme legate atât de stabilirea corectă a răspunderilor şi a
controlului de gestiune cât şi a eficientizării metodei de calculaŃie adoptată.
Aplicarea acestui principiu asigură un grad mai înalt de exactitate costului unitar pe
fiecare produs sau obiect de calculaŃie. Structurarea din punct de vedere organizatoric a
unitaŃilor economice în sectoare, secŃii, brigăzi etc. impune un mod specific de urmărire şi
calcul a costurilor de producŃie. În acest fel, fiecare verigă organizatorică poate constitui un
loc generator de costuri cu calculaŃie separată, care este în acelaşi timp şi un mijloc relevant
de informare operativă cu privire la abaterile faŃă de norme şi stabilirea responsabilităŃilor la
nivelul fiecărui loc de costuri. EvidenŃa şi calcularea costului pe locuri de costuri ridică
problema optimizării numărului de locuri de costuri în vederea asigurării nivelului optim de
informare pentru luarea deciziilor eficiente. Aceasta trebuie să aibă în vedere atât aspectul
formal al evidenŃei şi calculului costului, ceea ce implică un nivel al cheltuielilor cu evidenŃa,
cât şi aspectul funcŃional, materializat într-un cadru adecvat de informare pentru conducerea
eficientă a activităŃii pe baza responsabilităŃii conducătorilor locurilor respective. TendinŃa de
creştere a numărului de locuri de costuri conduce la o sporire a volumului de informaŃii şi,
implicit, a eficienŃei controlului asupra locurilor de costuri. Concomitent sporeşte şi efortul
financiar prin creşterea costului organizării evidenŃei fiecărui loc de costuri, efort care poate fi
compensat de efectele pozitive ale deciziilor luate în condiŃiile unui număr optim de locuri de
costuri.
Adâncirea principiului localizării costurilor la nivelul fiecărei structuri organizatorice
se realizează prin determinarea costurilor pe “purtători de costuri” (ateliere, secŃii de
producŃie, brigăzi, fabrici etc.)
Cunoaşterea reală a costului fiecărui produs permite studiul dinamicii costului şi a
rentabilităŃii produselor, aspecte fundamentale ale strategiei de dezvoltare a intreprinderii. De
asemenea, localizarea costurilor are o mare importanŃă şi pentru analiza comparativă în
vederea mobilizării permanente a rezervelor interne de reducere a costurilor de producŃie.
Principiul separării costurilor. Calculul costurilor reale aferente fiecărui produs,
lucrare sau serviciu prestat impune, pe de o parte, separarea costurilor productive de costurile
neproductive, iar pe de altă parte separarea costurilor aferente producŃiei finite de costurile
producŃiei nefinite. Potrivit acestui principiu consumaŃiunile de valori care apar accidental ca
o abatere de la consumaŃiunile de valori necesare nu trebuie să fie imputate produsului. Astfel,
penalizările plătite pentru nerespectarea disciplinei financiare, locaŃiile plătite organizaŃiei de
292
transport pentru imobilizarea mijloacelor de transport, şi alte consumaŃiuni de valori care nu
au legatură cu obiectul calculaŃiei, considerate cheltuieli accidentale, nu trebuie incluse în
costuri. Includerea unor astfel de consumaŃiuni în costul produselor măreşte artificial costul,
denaturând rentabilitatea produselor.
Separarea costurilor de producŃie de consumaŃiunile neutre şi accidentale facilitează
analiza cauzelor care le-au generat şi determinarea corectă a efortului depus pentru obŃinerea
produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate.
Un alt aspect al acestui principiu priveşte separarea costurilor aferente produselor finite de
cele ale producŃiei neterminate. Aceasta este o cerinŃă de prim ordin a teoriei şi practicii
calculaŃiei costurilor. Efectele determinării incorecte a costurilor producŃiei neterminate se
propagă direct asupra rezultatelor financiare (fig. 3.2).
Astfel, o subevaluare a costurilor producŃiei neterminate majorează în mod artificial
costul producŃiei finite diminuând profitul perioadei respective. Efectul asupra profitului este
invers atunci când costurile producŃiei neterminate sunt supraevaluate.
O coordonată esenŃială în asigurarea unei imagini fidele a situaŃiei financiare şi a
rezultatelor obŃinute o constituie asigurarea unei determinări exacte a producŃiei neterminate
şi o evaluare a ei în costurile cu care factorii de producŃie au fost daŃi în consum.
În practica unităŃilor patrimoniale, determinarea şi evaluarea producŃiei neterminate se
realizează prin două metode:
- metoda directă;
- metoda indirectă.
Metoda directă presupune inventarierea producŃiei nefinite, fie pe stadii succesive de
prelucrare, fie pe piese sau pe operaŃii.
Constatarea faptică a cantităŃilor de producŃie neterminată se realizează la faŃa locului
de către o comisie tehnică cu respectarea procedurilor legale ale procesului de inventariere şi
înscriere pe listele de inventar. În anumite situaŃii, cantităŃile de producŃie neterminată de pe
maşini sau din instalaŃii nu pot fi determinate direct, cazuri în care acestea se stabilesc Ńinând
cont de datele evidenŃei operative şi de capacitatea instalaŃiilor sau se aproximează.
Evaluarea cantităŃilor de producŃie neterminată din listele de inventariere se poate
efectua prin mai multe procedee în funcŃie de particularităŃile tehnologiei de fabricaŃie.
293
PROFIT(P )1
ProducŃianeterminată
(c )n1
PROFIT(P )2
Costde
producŃie(c )2
ProducŃianeterminată
(c )n2
PROFIT(P )3
Costde
producŃie(c )3
ProducŃianeterminată
(c )n3
+x
+x-x
-x
Costde
producŃie(c )1
1. Evaluarea reală
a costurilor
producŃiei
neterminate.
2. Supraevaluarea
costurilor
producŃiei
neterminate
(cn2=cn1+x)
3. Subevaluarea
costurilor
producŃiei
neterminate
(cn3=cn1-x)
c1=ce-cn1
P1=Pv-c1
c2=ce-cn2
c2=ce-(cn1+x)
c2=ce-cn1-x
c2=c1-x
P2=Pv-c2
P2=Pv-(c1-x)
P2=Pv-c1+x
P2=P1+x
c3=ce-cn3
c3=ce-(cn1-x)
c3=ce-cn1+x
c3=c1+x
P3=Pv-c3
P3=Pv-(c1+x)
P3=Pv-c1-x
P3=P1-x
Fig. 4.2. Efectele evaluării producŃiei neterminate asupra costului şi profitului
în care:
c – reprezintă costul de producŃie aferent producŃiei terminate;
cn – reprezintă costul de producŃie aferent producŃiei neterminate;
ce – reprezintă costul efectiv de producŃie;
294
Pv – reprezintă preŃul de înregistrare/vânzare;
P – reprezintă profitul;
x – mărimea cu care se supraevaluează sau subevaluează costul producŃiei neterminate.
Metoda indirectă sau metoda contabilă, cum mai este cunoscută în literatura de
specialitate, stabileşte producŃia neterminată prin procedee specifice contabilităŃii de gestiune.
Astfel, în cazul unităŃilor patrimoniale cu producŃie de masă, din totalul cheltuielilor colectate
şi debitul contului 921 „Cheltuielile activităŃii de bază” (soldul producŃiei neterminate de la
începutul perioadei plus cheltuielile colectate în decursul perioadei) se scad costurile efective
aferente produselor finite, diferenŃa constituind costurile producŃiei neterminate la sfârşitul
perioadei. În acelaşi mod se procedează şi pentru producŃia auxiliară. În cazul producŃiei
unicat sau de serie determinarea producŃiei neterminate se realizează folosind, de asemenea,
datele contabilităŃii de gestiune, însă în nici unul dintre cazuri, acest mod de determinare a
costurilor producŃiei neterminate nu conduce la date exacte şi deci, nu se poate asigura un
control al existenŃei faptice a acestei producŃii. AproximaŃiile în evaluarea producŃiei
neterminate sunt evidente în cazul folosirii metodei contabile, însă ele pot fi atenuate de la caz
la caz prin îmbunătăŃirea performanŃelor subsistemului informaŃional al costurilor şi prin
combinarea metodelor acolo unde situaŃia o permite.
În literatura de specialitate se cunosc şi alte principii ale calculaŃiei costurilor: principiul
documentării, principiul calculaŃiei unice, principiul eficienŃei calculaŃiei, principiul
cauzalităŃii, principiul contribuŃiei de acoperire etc.
Potrivit principiului documentării , fiecare element de cost trebuie să aibă la bază un
document justificativ din care să rezulte cantităŃile şi valorile consumurilor productive.
Principiul calculaŃiei unice nu admite mai multe calculaŃii pentru acelaşi element de
cost. Conform acestui principiu, în calculaŃia costurilor nu se admit aşa-zisele „costuri
adiŃionale” care nu au la bază consumaŃiuni de valori.
EficienŃa calculaŃiei este principiul care are în vedere în primul rând latura calitativă a
calculaŃiei. Orice calculaŃie trebuie să aibă o justificare prin prisma eforturilor în raport cu
efectele produse de informaŃia obŃinută şi de aceea calculaŃia nu trebuie extinsă decît în
limitele unei exactităŃi economice.
După unii autori, la baza calculaŃiei costurilor trebuie să stea un singur principiu, acela
al cauzalităŃii. Potrivit acestui principiu, toate costurile incluse într-o calculaŃie sunt o funcŃie
a unor factori de influenŃă, iar între cost şi intensitatea factorilor de influenŃă există relaŃii de
proporŃionalitate. Faptul că există mai mulŃi factori de influenŃă conduce la concluzia că există
mai multe relaŃii de cauzalitate între costuri şi aceşti factori. Deci, o calculaŃie este posibilă
295
numai dacă se reuşeşte o reprezentare prin legi lineare a legăturilor dintre costuri şi factorii
care acŃionează asupra lor.
Potrivit teoriei lui E. Kosiol, principiul contribu Ńiei de acoperire pleacă de la
premisa că orice produs fabricat este purtător de costuri şi generator de profituri brute. Cu cât
produsul fabricat aduce o contribuŃie mai mare la obŃinerea profiturilor brute, cu atât el poate
suporta mai multe costuri. Deci, în calculaŃia costurilor se poate accepta o nivelare a costurilor
între diferite produse datorită potenŃialului sporit al unor produse de a contribui la acoperirea
costurilor de structură. Aplicabilitatea acestui principiu poate fi pusă în evidenŃă la metodele
de calcul a costurilor parŃiale.
3.4. Zonele sau sectoarele de cheltuieli şi purt ătorii de costuri
Realizarea performanŃelor scontate impune atât previziunea detaliată a tuturor
categoriilor de costuri antrenate de activitatea firmei, aspect care se poate realiza printr-o
bugetare analitică a costurilor cât şi urmărirea şi controlul modului de încadrare în sarcinile
bugetate pe subdiviziuni cât mai analitice. O anticipare a costurilor pe subdiviziuni tehnico-
productive cât mai analitice şi o urmărire permanentă a acestora pe aceleaşi subdiviziuni,
sarcini ale contabilităŃii de gestiune, asigură formarea unei baze de date strict necesare
managementului operativ în luarea deciziilor curente şi de perspectivă. InformaŃiile astfel
obŃinute asigură cunoaşterea abaterilor şi a responsabilităŃilor pentru acestea, iar datorită
caracterului comparabil, pot fi folosite pentru analiza dinamicii costurilor în anumite perioade
sau pentru analiza comparativă cu structuri similare în vederea descoperirii şi mobilizării unor
rezerve privind creşterea eficienŃei economice a cheltuielilor de producŃie şi implicit
asigurarea avantajului concurenŃial.
Delimitarea subdiviziunilor tehnico-productive şi administrative ale firmei, atât după
criterii care derivă din structura tehnologică, cât şi după criterii care fac posibilă aplicarea
principiului localizării costurilor în raport cu subdiviziunile tehnice respective este de natură
să potenŃeze rolul calculaŃiei costurilor în fundamentarea deciziilor de rentabilizare a
produselor şi activităŃilor firmei. Structurarea activităŃilor în vederea afectării fiecărei
subdiviziuni numai cu costurile ocazionate de acestea este un proces complex care priveşte nu
numai latura tehnică ci şi latura concretă a sistemului informaŃional al costurilor care, în
ultimă instanŃă, are un caracter subiectiv, adică depinde de subiectul care „comandă” şi
„consumă” informaŃia, de costul informaŃiei în raport cu valoarea ei şi de posibilităŃile
financiare şi manageriale ale firmei. Corespunzător subdiviziunilor delimitate, calculaŃia
costurilor operează cu noŃiuni specifice cum ar fi: zone sau sectoare de cheltuieli, locuri de
costuri, centre de analiză, centre de costuri, centre de profit etc.
296
Prin zone sau sectoare de cheltuieli se înŃeleg subdivizinile cadrului tehnico-productiv,
organizatoric şi adminsitativ al unităŃii patrimoniale care generează consumaŃiuni de valori şi
care se au în vedere la normarea şi urmărirea efectivă a cheltuielilor de producŃie.
Zonele sau sectoarele de cheltuieli îndeplinesc în calculaŃie mai multe funcŃii printre
care amintim:
- sunt criterii de delimitare şi sectorizare a cheltuielilor de producŃie, de bugetare şi
urmărire analitică a cheltuielilor comune;
- constituie baza centrelor de responsabilitate pentru controlul condiŃiilor interne de
producŃie şi a producŃiei obŃinute;
- constituie criteriu de comparabilitate între subunităŃi şi structuri similare în ceea ce
priveşte producŃia obŃinută şi cheltuielile aferente acesteia.
Sub aspect organizatoric orice unitate economică are o structură concret determinată:
secŃii ale activităŃii de bază, secŃii ale activităŃii auxiliare, secŃii neindustriale şi
compartimente funcŃionale. Divizarea acestor structuri până la locul de muncă ca element
component al fiecărei structuri organizatorice sporeşte posibilitatea urmăririi şi stabilirii
responsabilităŃilor pentru produsul fabricat, lucrarea executată sau serviciul prestat.
Subdiviziunea organizatorică de bază în care au loc consumaŃiuni productive este locul
de muncă, denumit şi loc generator de cheltuieli, având caracter tehnologic sau funcŃional. În
raport cu baza lor, locurile de cheltuieli se împart în două categorii şi anume:
- locuri operaŃionale de cheltuieli (locuri de muncă unde se execută operaŃini de
aprovizionare, producŃie şi desfacere a produselor finite);
- locuri structurale de cheltuieli (locuri de muncă cu activităŃi adminsitrative şi de
conducere).
Mai multe locuri de cheltuieli grupate după anumite criterii de producŃie într-un element
structural al unităŃii patrimoniale formează o zonă sau un sector de cheltuieli.
Zonele de cheltuieli pot fi: principale (secŃii de bază cu subdivizinile lor) şi zone
auxiliare de cheltuieli (secŃii auxiliare, anexe şi componentele lor).
Compartimentele funcŃionale pot fi urmărite ca zone separate de cheltuieli. Un anumit
număr de astfel de compartimente formează un sector de cheltuieli. Dacă în cadrul secŃiilor
există aşa numitele centre de producŃie (mai multe maşini sau locuri de muncă manuale unde
se execută aceeaşi operaŃie) acestea sunt considerate tot sectoare de cheltuieli care pot fi de
asemenea principale sau secundare.
Numărul şi mărimea zonelor sau sectoarelor de cheltuieli şi a locurilor de cheltuieli
diferă în funcŃie de necesităŃile proprii de informare şi de resursele care pot fi alocate în
domeniul calculaŃiei costurilor de producŃie.
297
Deoarece în majoritatea cazurilor colectarea cheltuielilor de producŃie nu se poate
realiza cu exactitate pe structurile organizatorice şi funcŃionale ale întreprinderii (aceasta
implică volum mare de muncă şi costuri ridicate ale organizării contabilităŃii de gestiune) în
contabilitatea de gestiune se operează adesea cu noŃiunea de centrul de analiză, centrul de cost
şi centrul de profit.
În raport cu zonele sau sectoarele de cheltuieli, care privesc uneori aceeaşi
subdiviziune tehnico-organizatorică în care consumaŃiunile de valori pot fi delimitate, centrul
de analiză este o subdiviziune generată de modul de organizare a contabilităŃii de gestiune,
deci o subdiviziune contabilă a întreprinderii, în care sunt grupate elementele de cheltuieli
indirecte ale unităŃii patrimoniale care în urma analizei lor vor fi incluse pe costuri.
În general crearea unui centru de analiză, ca cerinŃă a contabilităŃii de gestiune în
organizarea informaŃiei costurilor, trebuie să aibă în vedere, pe cât posibil, elementele
structurii organizatorice şi funcŃionale ale unităŃii patrimoniale sau sectoarele de
responsabilitate. De regulă, un centru de analiză colectează cheltuieli de producŃie care au un
comportament comun, deci există posibilitatea determinării unei unităŃi de măsură pentru
fiecare centru de analiză.
Creşterea accentuată a ponderii cheltuielilor de producŃie indirecte în defavoarea
costurilor directe, fenomen datorat asimilării progresului tehnic, cunoscut în literatura
economică sub denumirea de răsturnarea piramidei costurilor, contribuie la creşterea
complexităŃii centrelor de analiză, motiv pentru care analiza cheltuielilor poate fi realizată pe
alte substructuri contabile cum ar fi: centre de lucru sau de activitate, centre de
responsabilitate, centre de cost, centre de profit etc.
Centrul de lucru sau de activitate este acea subdiviziune contabilă care rezultă din
organigrama unităŃii patrimoniale şi care se suprapune pe o diviziune a acesteia.
Centrul de responsabilitate este o subdiviziune contabilă (centrul de analiză) pentru
care este stabilit un responsabil cu autoritate şi putere de decizie asupra modului de folosire a
resurselor materiale financiare şi umane. Posibilitatea măsurării eforturilor şi comparării lor
cu rezultatele constituie caracteristica principală a unui asemenea centru, ceea ce facilitează
realizarea unui control operativ pentru eliminarea abaterilor de la previziunile bugetate.
Centrul de cost este, de asemenea, o subdiviziune contabilă pentru care toate
elementele caracteristice gestiunii sunt stabilite în termeni de cost. Acesta se referă în general
la o categorie de costuri sau un anumit cost care trebuie menŃinut în limitele prestabilite.
Cunoaşterea operativă a abaterilor constituie elemente cheie în deciziile responsabilităŃilor
pentru corectarea situaŃiei.
298
Centrul de profit este un centru de analiză în care acŃiunile contabilităŃii de gestiune
vizează veniturile comparativ cu cheltuielile şi stabilirea profitului aferent sibdiviziunii
respective.
Indiferent de particularităŃile tehnologiei de producŃie, centrele de analiză pot fi
operaŃionale sau structurale.
Centrele operaŃionale au o activitate care poate fi comensurată printr-o unitate fizică
de măsură (oră manoperă, oră maşină, kg. materie primă prelucrată etc.) numită „unitate de
lucru” şi sunt identice cu centrele de lucru (subdiviziunile tehnico-productive şi funcŃionale
ale unităŃii patrimoniale) dacă activitatea lor poate fi comensurată printr-o singură „unitate de
lucru”. În caz contrar se deschid mai multe centre de analiză operaŃionale în cadrul unui
centru de lucru.
Centrele de analiză structurale sunt grupate pe funcŃii generale ale unităŃii
patrimoniale a căror activitate nu poate fi măsurată printr-o unitate fizică de măsură, ci prin
unităŃi valorice.
Problema delimitării şi structurării activităŃii unei firme în subdiviziuni organizatorice
şi contabile constituie un caz concret pentru fiecare firmă şi se realizează în funcŃie de
cerinŃele tehnologiilor de producŃie şi necesităŃile informaŃionale pe linia consumului de
factori de producŃie şi a producŃiei obŃinute.
EficienŃa unei calculaŃii este evidenŃiată în general prin modul cum contribuie la
cunoaşterea rezultatelor analitice pe produse fabricate, lucrări executate şi servicii prestate.
Pentru aceasta nu este suficientă cunoaşterea costurilor pe zone, locuri, centre de analiză sau
alte substructuri tehnico-productive sau contabile care contribuie, în general, la cunoaşterea
unor rezultate sintetice şi analitice, dar care nu întotdeauna sunt în legătură directă cu
rentabilittea produselor şi lucrărilor executate. Fără a minimaliza rolul subdiviziunilor
tehnico-productive şi contabile în calculaŃia costurilor, trebuie remarcat că decizia strategică
de asimilare a unor noi produse sau de renunŃare la altele nu poate fi luată fără cunoaşterea
costurilor, preŃurilor şi rezultatelor aferente acestora. În acest sens calculaŃiei costurilor, ca
dimensiune cognitivă a contabilităŃii de gestiune, îi revine ca principală sarcină determinarea
costurilor pe produse fabricate, semifabricate, lucrări executate, servicii prestate sau pentru
orice alt reper al activităŃii unităŃii patrimoniale. Toate acestea formează obiectul calculaŃiei
costurilor.
Ca urmare a introducerii progresului tehnic are loc o diversificare tot mai accentuată a
producŃiei, o adâncire a specializării unităŃilor patrimoniale ceea ce, pe de o parte, măreşte
continuu gama obiectelor de calculaŃie a costurilor, iar pe de altă parte, mediul concurenŃial
puternic, face ca importanŃa informaŃiei calculaŃiei costurilor să crească necontenit. Pentru ca
299
informaŃiile costurilor să fie relevante în luarea deciziilor este necesar ca obiectul calculaŃiei
să fie exprimat în unităŃi de măsură cât mai adecvate. În unele cazuri, obiectul calculaŃiei este
dat de unităŃile de măsură în care se exprimă rezultatele producŃiei. În această situaŃie ele se
numesc şi unităŃi de calculaŃie.
UnităŃile de calculaŃie se grupează în două mari categorii, şi anume:
- unităŃi de calculaŃie naturale, folosite de regulă când producŃia este omogenă (tone,
kg., metru, kw, bucăŃi etc.).
- unităŃi de calculaŃie convenŃionale, folosite atunci când producŃia nu este omogenă,
dar este rezultată din aceleaşi consumaŃiuni de valori, aceeaşi tehnologie şi aceeaşi
organizare. Se utilizează de regulă pentru omogenizarea calculatorie a producŃiei.
UnităŃile de calculaŃie convenŃionale se pot prezenta în următoarele forme:
- unităŃi tehnice de măsură, care se stabilesc în funcŃie de o caracteristică calitativă
sau funcŃională de bază a produsului, ca de exemplu tractorul de 15 C.P.;
- unităŃi valorice de exprimare, cum ar fi, de exemplu, exprimarea producŃiei în lei,
indiferent din ce produs, lucrare sau serviciu provine;
- unităŃi de timp, cum ar fi numărul de ore funcŃionare a utilajului sau numărul de
ore producŃie;
- unităŃi exprimate sub forma cifrelor de echivalenŃă obŃinute prin calcule, prin
luarea în considerare a unui element comun tuturor produselor, după care, cu
ajutorul cifrelor de echivalenŃă, se omogenizează calculatoric întreaga producŃie.
Unitatea de calculaŃie, indiferent de forma ei de exprimare, constituie elementul de
bază al calculaŃiei pe purtători de costuri.
În esenŃă, prin purtătorul de costuri se înŃelege rezultatul material concret al procesului
de producŃie care serveşte ca bază de raportare în calculaŃia costurilor (produsul finit,
semifabricatul, lucrarea executată, serviciul prestat sau chiar producŃia exerciŃiului).
De regulă, în unităŃile patrimoniale, organizarea calculaŃiei costurilor se face pe
purtători de costuri conform specificului şi tehnologiei de fabricaŃie şi a modului de
organizare a producŃiei. Purtătorii de costuri îndeplinesc, în general, două funcŃii importante,
şi anume:
- funcŃia de identificare a cheltuielilor individuale şi de preluare a celor comune care
iniŃial au fost colectate pe sectoare sau centre de analiză;
- funcŃia de control a volumului de activitate obŃinut de unitatea patrimonială.
Purtătorii de costuri pot fi grupaŃi după mai multe criterii, şi anume:
• în funcŃie de gradul de finisare, purtătorul de cost poate fi:
- semifabricatul;
300
- produsul finit.
• în funcŃie de conŃinutul material concret, purtătorul de cost poate fi:
- produsul material (produsul finit);
- produsul nematerial (serviciul prestat).
• în raport cu destinaŃia pe care o are, acesta poate fi:
- produse destinate livrării;
- produse destinate consumului intern.
• în raport cu particularităŃile tehnologice de fabricaŃie, purtătorul de cost se poate
grupa în următoarele categorii:
- când procesul tehnologic se desfăşoară pe faze de fabricaŃie. Purtătorul de
cost poate să-l constituie produsul sau semifabricatul obŃinut în fiecare fază
de fabricaŃie;
- când procesul tehnologic se finalizează cu obŃinerea unor produse finite
independente, purtătorul de cost îl constituie aceste produse;
- dacă se realizează o producŃie de îmbinare sau asamblare, purtătorul de
cost îl constituie produsul asamblat;
- în cazul producŃiei cuplate din care pot rezulta produse principale,
secundare şi deşeuri, purtătorul de cost îl constituie produsele cuplate.
Purtătorii de cost pot fi sintetici şi analitici. Gradul de detaliere se stabileşte în aşa fel
încât să asigure unitatea între latura naturală şi cea valorică a procesului de producŃie.
301
BIBLIOGRAFIE
1. Belei, I., ş.a., Bazele contabilităŃii (suport de curs), Universitatea „George
Bacovia”, Bacău, 2007
2. Călin, O., Ristea, M., „Bazele contabilităŃii” , Editura Economică, Bucureşti,
2004
3. Cojocaru, C., „Contabilitate de gestiune”, Editura Moldavia, Bacău, 2002
4. Cojocaru, C., „Gestiunea şi analiza costurilor”, Editura Moldavia, Bacău, 1999
5. Paraschivescu, M. D., Păvăloaia, W., Radu, F., Olaru, G. D., Contabilitate
financiară. AplicaŃii şi studii de caz, Editura Tehnopress, Iaşi, 2007
6. Paraschivescu, M.D., „Contabilitate financiară” , Editura Moldavia, Bacău, 2003
7. Paraschivescu, M. D., Belei, I., ş.a., Contabilitate, ediŃia a II-a, Ed. Moldavia,
Bacău, 2001
8. *** Standarde InternaŃionale de Raportare Financiară (IFRSsTM) Incluzând
Standardele InternaŃionale de Contabilitate (IASsTM ) şi Interpretările lor la 1 ianuarie 2005, Editura CECCAR, 2005
9. Reglementări contabile conforme cu directivele europene aprobate prin
Ordinul ministrului finanŃelor publice nr.1752/2005: ghid practic, Editura Irecson, Bucureşti, 2006
10. Standarde InternaŃionale de Raportare Financiară: ghid practic, Editura
Irecson, Bucureşti, 2005
11. *** OMF nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene
12. *** Legea contabilităŃii nr.82/1991
13. *** Standardele InternaŃionale de Contabilitate
14. *** Codul fiscal
15. *** Reglementări contabile conforme cu Directiva a IV-a a ComunităŃilor
Economice Europene