STANDARDUL NAIONAL DE CONTABILITATE
STANDARDUL NAIONAL DE CONTABILITATE
CREANE I INVESTIII FINANCIARE
Introducere
1. Prezentul standard este elaborat n baza Directivelor UE, Cadrului general conceptual pentru raportarea financiar, IAS 19 Beneficiile angajailor, IAS 32 Instrumente financiare: prezentare, IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat, IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare.
Obiectiv
2. Obiectivul prezentului standard const n stabilirea modului de contabilizare a creanelor, investiiilor financiare i de prezentare a informaiilor aferente n situaiile financiare.
Domeniu de aplicare
3. Prezentul standard se aplic tuturor creanelor i investiiilor financiare, cu excepia:
1) investiiilor n entitile asociate i asocierile n participaie (IAS 28 Investiii n entitile asociate i asocierile n participaie), investiii deinute de organizaii cu capital de risc, fonduri de investiii i alte entiti similare (IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat);2) planurilor de beneficii post-angajare (IAS 19 Beneficiile angajailor);3) contractelor de asigurare (IFRS 4 Contracte de asigurare);4) instrumentelor financiare derivate (IAS 32 Instrumente financiare: prezentare, IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare).Definiii
4. n prezentul standard noiunile utilizate semnific:
Creane drepturi ale entitii ce decurg din tranzacii sau evenimente trecute i din stingerea crora se ateapt intrri (majorri) de resurse care ncorporeaz beneficii economice.
Investiii financiare active sub form de valori mobiliare, cote de participaie n capitalul social al altor entiti i alte investiii deinute de entitate n scopul exercitrii controlului, obinerii veniturilor sau altor beneficii economice.
Piaa valorilor mobiliare parte component a pieei financiare unde are loc emisiunea i circulaia valorilor mobiliare.Valoare just suma cu care activul poate fi schimbat benevol n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii normale ntre pri interesate, independente i bine informate.
Valoare contabil valoarea la care creanele i investiiile financiare snt recunoscute n situaii financiare.
Reguli generale
5. Creanele i investiiile financiare se recunosc ca active n baza contabilitii de angajamente n cazul n care:
1) exist o certitudine ntemeiat c n urma stingerii creanelor sau deinerii investiiilor entitatea va obine beneficii economice viitoare;
2) valoarea creanelor i investiiilor financiare poate fi evaluat n mod credibil.
6. Diferenele de curs valutar i de sum aferente creanelor i investiiilor financiare se contabilizeaz n conformitate cu prevederile SNC Diferene de curs valutar i de sum.
7. Creanele i investiiile financiare se clasific dup urmtoarele criterii:
1) coninut economic;
2) grad de afiliere al prilor;
3) termene de achitare i deinere.
8. Dup coninutul economic, creanele i investiiile financiare se grupeaz n conformitate cu pct. 16 i 54 din prezentul standard.
9. Dup gradul de afiliere al prilor, creanele i investiiile financiare se divizeaz n creane i investiii financiare aferente prilor afiliate i neafiliate. Componena prilor afiliate este stabilit n SNC Pri afiliate i contracte de societate civil.
10. n funcie de termenele de achitare i deinere, creanele i investiiile financiare se divizeaz n curente i pe termen lung. Creanele i investiiile financiare se consider curente dac termenul de achitare (deinere probabil) nu depete 12 luni de la data raportrii. n celelalte cazuri, creanele i investiiile financiare se trateaz ca creane i investiii financiare pe termen lung.
11. La data raportrii, entitatea determin cota curent a creanelor i investiiilor financiare pe termen lung, care se nregistreaz ca majorare a creanelor i investiiilor financiare curente i diminuare a creanelor i investiiilor financiare pe termen lung.
Contabilitatea creanelor 12. La recunoaterea iniial, creanele se evalueaz la valoarea nominal, inclusiv impozitele i taxele calculate n conformitate cu legislaia n vigoare (de exemplu, taxa pe valoarea adugat, accize, alte impozite i taxe).
13. Derecunoaterea creanelor poate fi efectuat prin stingerea acestora (de exemplu, ncasarea numerarului, trecerea n cont (decontarea) avansurilor primite, compensarea datoriilor).
14. Stingerea creanelor se contabilizeaz ca majorare a numerarului, costurilor, cheltuielilor sau diminuare a datoriilor i diminuare a creanelor.
15. n situaiile financiare creanele se reflect la valoarea contabil. Dac la data raportrii, suma mijloacelor ncasate n urma stingerii unor creane depete valoarea recunoscut a acestora, diferena respectiv se nregistreaz ca datorii.
16. Creanele se contabilizeaz n cadrul urmtoarelor grupe:
1) creane comerciale;
2) avansuri acordate;
3) creane ale bugetului;
4) creane ale personalului;
5) alte creane.
Creane comerciale i avansuri acordate
17. Creanele comerciale cuprind creanele privind bunurile vndute, serviciile prestate i lucrrile executate.
18. Creanele comerciale se contabilizeaz pe msura livrrii bunurilor, prestrii serviciilor i executrii lucrrilor ca majorare concomitent a creanelor i veniturilor sau datoriilor curente.
Exemplul 1. La 15 octombrie 201X o entitate a livrat cu achitare ulterioar 100 uniti de produse la preul de 500 lei/unitatea (fr TVA). Cota TVA constituie 20%.
n baza datelor din exemplu, n octombrie 201X entitatea contabilizeaz:
valoarea produselor livrate n sum de 50 000 lei (100 uniti x 500 lei) ca majorare concomitent a creanelor comerciale i veniturilor curente; TVA aferent livrrii n sum de 10 000 lei (50 000 lei x 20%) ca majorare concomitent a creanelor comerciale i datoriilor curente.
19. n cadrul operaiunilor de intermediere (n baza contractului de mandat, comision etc.) creanele comerciale se contabilizeaz, la valoarea total ca majorare concomitent a creanelor i datoriilor cu excepia comisionului.
20. n cazul acceptrii cambiilor creanele comerciale includ:
1) creanele privind bunurile livrate, serviciile prestate, lucrrile executate care se contabilizeaz n modul stabilit n pct. 18 din prezentul standard;
2) creanele privind dobnzile care se contabilizeaz ca majorare a creanelor i veniturilor curente.
Exemplul 2. n luna noiembrie 201X o entitate a livrat 200 uniti de produse la preul de 300 lei/unitatea (fr TVA). Suma TVA aferent livrrii constituie 12 000 lei [(300 lei x 200 uniti) x 20%]. n luna decembrie 201X entitate a acceptat o cambie emis de ctre cumprtor pentru achitarea produselor livrate cu scadena 5 luni i o dobnd anual de 10%. Dobnda se calculeaz lunar din suma total a creanelor.
n baza datelor din exemplu, entitatea contabilizeaz:
n noiembrie 201X:
valoarea produselor livrate n sum de 60000 lei ca majorare concomitent a creanelor comerciale i veniturilor curente;
TVA aferent livrrii n sum de 12 000 lei ca majorare concomitent a creanelor comerciale i datoriilor curente;
n decembrie 201X:
cambia emis de cumprtor n sum de 72000 lei (60000 lei + 12 000 lei) ca coresponden intern n cadrul creanelor comerciale;
dobnda lunar n sum de 600 lei [(72 000 lei x 10%) : 12 luni] ca majorare concomitent a creanelor comerciale i veniturilor curente.
21. Creanele comerciale recunoscute iniial se ajusteaz n cazul:
1) acordrii reducerilor de pre dup vnzarea bunurilor/prestarea serviciilor;
2) acordrii de bonusuri pentru ndeplinirea condiiilor contractuale;
3) returnrii bunurilor vndute;
4) corectrii erorilor etc.
22. Ajustarea creanelor comerciale, cu excepia corectrii erorilor, se contabilizeaz:
1) n cazul n care recunoaterea iniial i ajustarea creanelor (fr TVA) au loc n aceiai perioad de gestiune ca stornare a creanelor i veniturilor curente;
2) n cazul n care recunoaterea iniial i ajustarea creanelor (fr TVA) au loc n perioade de gestiune diferite ca majorare a cheltuielor (pierderii) sau diminuare a provizioanelor i diminuare a creanelor curente;
3) indiferent de perioada de gestiune n care au avut loc recunoaterea iniial i ajustarea creanelor ca stornare a creanelor i datoriilor curente la suma TVA aferent creanelor.
Exemplul 3. n decembrie 201X o entitate a vndut 20 000 kg de produse la un pre de 12 lei/kg, inclusiv TVA 20%, costul crora constituie 8 lei/kg. La recepionarea acestora de ctre cumprtor au fost depistate 5 000 kg de produse necalitative, fiind naintat o reclamaie vnztorului. Dup recunoaterea reclamaiei de ctre vnztor, produsele necalitative au fost returnate:
varianta I n luna decembrie 201X;
varianta II n luna ianuarie 201X+1.
Stingerea creanelor a fost efectuat n luna mai 201X+1.
n baza datelor din exemplu, entitatea - vnztor contabilizeaz:
varianta I:
n decembrie 201X:
valoarea produselor vndute n sum de 200 000 lei (20 000 kg x 10 lei) ca majorare concomitent a creanelor comerciale i veniturilor curente;
TVA aferent vnzrii n sum de 40 000 lei (200 000 lei x 20%) ca majorare concomitent a creanelor comerciale i datoriilor curente;
valoarea de vnzare (fr TVA) a produselor returnate n sum de 50 000 lei (5 000 kg x 10 lei) ca stornare a creanelor comerciale i veniturilor curente;
TVA aferent valorii produselor returnate n sum de 10 000 lei (50 000 lei x 20%) ca stornare a creanelor comerciale i datoriilor curente;
n mai 201X+1:
stingerea creanelor comerciale n sum de 180 000 lei [(200000 lei + 40000 lei) - (50000 lei + 10 000 lei)] ca majorare a numerarului i diminuare a creanelor comerciale.
varianta II:
n decembrie 201X:
valoarea produselor vndute n sum de 200 000 lei (20 000 kg x 10 lei) ca majorare concomitent a creanelor comerciale i veniturilor curente;
TVA aferent vnzrii n sum de 40 000 lei (200 000 lei x 20%) - ca majorare concomitent a creanelor comerciale i datoriilor curente;
n ianuarie 201X+1:
diferena dintre valoarea de vnzare i costul produselor returnate n sum de 10 000 lei [5 000 kg x (10 lei 8 lei)] ca majorare a cheltuielilor curente i diminuare a creanelor comerciale;
TVA aferent valorii produselor returnate n sum de 10 000 lei (50 000 lei x 20%) ca stornare a creanelor comerciale i datoriilor curente;
costul produselor returnate de la cumprtor n sum de 40000 lei (5 000 kg x 8 lei) ca majorare a stocurilor i diminuare a creanelor comerciale;
n mai 201X+1:
stingerea creanelor comerciale n sum de 180 000 lei [(200000 lei + 40000 lei) - (10000 lei + 10 000 lei + 40000 lei)] ca majorare a numerarului i diminuare a creanelor comerciale.
23. Corectarea erorilor anilor precedeni se contabilizeaz ca diminuare (majorare) concomitent a coreciilor rezultatelor financiare ale anilor precedeni i creanelor curente.
24. Avansurile acordate reprezint plile efectuate n contul procurrii ulterioare a bunurilor, serviciilor, lucrrilor i se contabilizeaz ca majorare a creanelor curente i diminuare a numerarului.
25. Trecerea n cont a avansurilor acordate se contabilizeaz ca diminuare concomitent a datoriilor i creanelor.
26. Restituirea avansurilor acordate i neutilizate se contabilizeaz ca majorare a numerarului i diminuare a creanelor.
Creane ale bugetului
27. Creanele bugetului includ: impozitele i taxele achitate n avans/rate, sumele pltite n plus la buget, diferena dintre suma TVA trecut n cont i calculat, suma TVA aferent avansurilor primite, impozitele indirecte spre restituire, alte creane ale bugetului n conformitate cu legislaia n vigoare.28. Creanele bugetului se contabilizeaz ca majorare a creanelor i diminuare a numerarului sau majorare a datoriilor curente.
Exemplul 4. n conformitate cu politicile contabile, entitatea achit impozitul pe venit trimestrial n rate prin metoda achitrii n rate a impozitului e urma a fi pltit pentru anul precedent. n anul 201X-1 impozitul pe venit calculat i declarat a constituit 100000 lei. n luna martie 201X entitatea a achitat n avans 25000 lei (rata pentru trimestrul I 100 000 lei : 4 trimestre), celelalte trei rate trimestriale au fost achitate n termenele prevzute de legislaia n vigoare. Mrimea efectiv a impozitul pe venit pentru anul 201X constituie 118000 lei.
n baza datelor din exemplu, entitatea contabilizeaz:
n trimestrele I - IV anul 201X:
impozitul pe venit achitat n rate n sum de 100000 lei (25 000 lei x 4 trimestre) ca majorare a creanelor curente i diminuare a numerarului;
la 31 decembrie 201X: mrimea efectiv a impozitului pe venit n sum de 118 000 lei ca majorare concomitent a cheltuielilor (privind impozitul pe venit) i datoriilor curente;
trecerea n cont a impozitului pe venit achitat n rate n sum de 100 000 lei ca diminuare concomitent a datoriilor i creanelor curente.
Creane ale personalului
29. Creanele personalului cuprind: avansurile acordate n contul salariului, sumele acordate titularilor de avans, creanele privind recuperarea prejudiciului material, alte creane ale personalului.
30. Creanele personalului privind avansurile acordate n contul salariului apar n urma plii n avans a salariului i se contabilizeaz ca majorare a creanelor personalului i diminuare a numerarului.
31. Creanele privind sumele acordate titularilor de avans se contabilizeaz ca majorare a creanelor personalului i diminuare a numerarului.
32. Creanele personalului privind recuperarea prejudiciului material se contabilizeaz ca majorare concomitent a creanelor i veniturilor sau datoriilor curente. n conformitate cu politicile contabile, innd cont de pragul de semnificaie suma prejudiciului material care urmeaz a fi recuperat n perioadele viitoare poate fi nregistrat ca venituri anticipate cu decontarea ulterioar la venituri curente.
Alte creane
33. Alte creane cuprind: creanele privind recuperarea pierderilor, creanele privind reclamaiile naintate i recunoscute, creanele organelor de asigurri sociale i medicale etc.
34. Creanele privind recuperarea pierderilor includ despgubirile care urmeaz a fi achitate de ctre companiile de asigurri, recompensele calculate i recunoscute de ctre organele de stat, recompensele recunoscute de ctre alte entiti/persoane sau stabilite prin hotrri ale instanei de judecat. Aceste creane se contabilizeaz ca majorare concomitent a creanelor i veniturilor curente.
35. Creanele privind reclamaiile naintate i recunoscute includ reclamaiile calculate, recunoscute i neachitate de ctre organele de stat i alte entiti i se contabilizeaz ca majorare concomitent a creanelor i veniturilor curente.
Exemplul 5. n luna noiembrie 201X entitatea A a naintat o reclamaie (privind sanciunile calculate conform condiiilor contractuale) n sum de 8 000 lei entitii B care nu a recunoscut reclamaia. n luna mai 201X+1 entitatea A a obinut hotrrea instanei de judecat privind satisfacerea parial a reclamaiei naintate n sum de 5 000 lei care a fost ncasat n luna iunie 201X+1.n baza datelor din exemplu, entitatea A contabilizeaz:
n noiembrie 201X:
reclamaia naintat i nerecunoscut n sum de 8 000 lei n contul extrabilanier;
n mai 201X+1:
creanele privind reclamaiile naintate i recunoscute n sum de 5 000 lei ca majorare concomitent a creanelor i veniturilor curente;
decontarea reclamaiei n sum de 8 000 lei din contul extrabilanier;
n iunie 201X+1:
stingerea creanelor privind reclamaiile n sum de 5 000 lei ca majorare a numerarului i diminuare a creanelor curente.
Creane compromise
36. Creanele se consider compromise n cazuri n care termenul de prescripie prevzut de legislaia n vigoare a expirat sau cumprtorul (clientul) se afl n situai financiar nefavorabil (creanele nu au acoperire garantat i nu pot fi ncasate). Recunoaterea creanelor drept compromise are loc n baza documentelor care confirm apariia circumstanei respective.
37. n conformitate cu politicile contabile, creanele compromise pot fi contabilizate prin:
1) metoda direct, sau
2) metoda provizioanelor (coreciilor).
38. n cazul aplicrii metodei directe, creanele compromise se deconteaz la cheltuieli curente n perioada de gestiune n care au fost recunoscute drept compromise. Decontarea creanelor compromise se contabilizeaz ca majorare a cheltuielilor curente i diminuare a creanelor curente.
Exemplul 6. n luna decembrie 201X n urma inventarierii o entitate a depistat creane cu termenul de prescripie expirat n sum de 36 000 lei. Entitatea nu este nregistrat ca pltitor de TVA i nu constituie corecii privind creanele compromise. n conformitate cu rezultatele inventarierii conductorul entitii a luat decizia de a deconta creanele cu termenul de prescripie expirat.
n baza datelor din exemplu, n luna decembrie 201X entitatea contabilizeaz decontarea creanelor compromise n sum de 36 000 lei ca majorare a cheltuielilor curente i diminuare a creanelor curente.
39. Restabilirea creanelor compromise decontate anterior la cheltuieli curente se contabilizeaz ca majorare concomitent a creanelor i veniturilor curente i a datoriilor curente.
40. Metoda provizioanelor (coreciilor) poate fi aplicat pentru ajustarea creanelor comerciale. Coreciile se constituie pe msura vnzrii bunurilor sau prestrii serviciilor n termenele prevzute de politicile contabile (lunar, trimestrial, anual) i se contabilizeaz ca majorare concomitent a cheltuielilor curente i coreciilor privind creanele compromise.
41. Mrimea coreciilor privind creanele compromise poate fi determinat:
1) pe fiecare crean reieind din mrimea absolut a creanelor compromise;
2) pe grupe de creane n funcie de termenul de achitare expirat al acestora;
3) pe creane n totalitate reieind din volumul vnzrilor nete n perioada de gestiune i cota pierderilor aferente creanelor compromise;
4) n alt mod prevzut n politicile contabile.
42. Pentru determinarea mrimii provizioanelor (coreciilor) pe fiecare crean se analizeaz solvabilitatea fiecrui debitor i posibilitatea ndeplinirii integrale sau pariale a obligaiilor financiare de ctre acesta.
Exemplul 7. La 20 mai 201X o entitate a vndut unui cumprtor produse n valoare de 30 000 lei. Termenul de achitare conform contractului 20 iunie 201X. n termenul stabilit creanele nu au fost achitate din motivul insolvabilitii cumprtorului.
n baza datelor din exemplu, la data raportrii entitatea contabilizeaz constituirea provizioanelor n sum de 30 000 lei ca majorare concomitent a cheltuielilor curente i coreciilor privind creanele compromise.
43. Pentru determinarea mrimii coreciilor pe grupe de creane este necesar clasificarea acestora dup termenul de achitare expirat i stabilirea cotei creanelor compromise aferente fiecrei grupe.Cota creanelor compromise se calculeaz n baza datelor din conturile analitice ale perioadelor precedente (de exemplu, 3-5 ani). Mrimea coreciilor se determin prin aplicarea cotei creanelor compromise la soldul creanelor din fiecare grup.Exemplul 8. O entitate dispune de urmtoarele date privind creanele comerciale grupate dup termenul de achitare expirat.
Tabelul 1
Situaia creanelor la 31.12.201X
(determinarea grupelor)
CumprtorulSoldul creanelor comerciale,
leiTermenul de achitare expirat
1-30
zile31-60 zile61-90
zile91-120
zilepeste 120 zile
A36 00036 000
B90 00090 000
240 000154 00086 000
D52 00052 000
Ali cumprtori784 000360 000278 00080 00040 00026 000
Total1202 000514 000400 00017000092 00026 000
Cota creanelor compromise, %x13103050
n baza datelor din tabelul 1 se determin coreciile privind creanele compromise.Tabelul 2
Situaia creanelor compromise la 31.12.201X
(determinarea coreciilor privind creanele compromise)
Termenul de achitare expirat
Soldul creanelor comerciale,
leiCota creanelor compromise,
%Corecii privind creanele compromise,
lei
A123 = 1 x 2 : 100
1 -30 zile514 00015 140
31-60 zile400 000312 000
61-90 zile170 0001017 000
91-120 zile92 0003027 600
Peste 120 zile26 0005013 000
Total1102 000x74 740
n baza datelor din exemplu, mrimea coreciilor privind creanele compromise n sum de 74 740 lei se contabilizeaz ca majorare concomitent a cheltuielilor curente i coreciilor privind creanele compromise.44. Coreciile privind creanele compromise determinate n conformitate cu prevederile pct. 42-43 din prezentul standard, se ajusteaz cu diferenele dintre mrimea coreciilor calculate i soldul neutilizat al acestora conform datelor contabilitii.
Exemplul 9. O entitate dispune de urmtoarele date analitice privind creanele pentru anul 201X (tabelul 3). n conformitate cu politicile contabile coreciile privind creanele compromise se stabilesc n baza mrimii absolute a creanelor compromise. Soldul neutilizat al coreciilor privind creanele compromise la 01 ianuarie 201X constituie 125 900 lei.Tabelul 3
Situaia creanelor la 31.12 201X
CumprtorulSoldul creanelor comerciale, leiSoldul creanelor compromise, lei
A450 00037 500
B320 00056 000
200 000200 000
Total970 000293 500
n baza datelor din exemplu, coreciile privind creanele compromise calculate (293500 lei) se ajusteaz i se contabilizeaz n sum de 167 600 lei (293 500 lei 125 900 lei) ca majorare concomitent a cheltuielilor curente i coreciilor privind creanele compromise.45. Mrimea coreciilor pe creane n totalitate, se determin prin produsul dintre cota medie a creanelor compromise i volumul vnzrilor nete. Volumul vnzrilor nete reprezint veniturile din vnzrile n credit (cu plat ulterioar) ajustate cu valoarea bunurilor returnate i/sau cu suma reducerii de preuri aferente vnzrii. Cota medie a creanelor compromise se calculeaz ca raportul dintre suma efectiv a pierderilor aferente creanelor compromise n perioadele de gestiune precedente (de exemplu, 3-5 ani) i volumul vnzrilor nete n aceeai perioad.Exemplul 10. n anul 201X volumul vnzrilor unei entiti a constituit 2 810000 lei, iar valoarea bunurilor returnate 50000 lei. Mrimea coreciilor privind creanele compromise se determin la finele anului n baza datelor privind volumul vnzrilor nete i pierderile aferente creanelor compromise pentru 3 ani precedeni.
Tabelul 4Volumul vnzrilor nete i pierderi aferente creanelor compromise
AniiVolumul
vnzrilor nete, leiPierderi aferente creanelor compromise,lei
201X-32 250 00085 000
201X-22 520 00072 000
201X-13 050 00092 000
Total7 820 000249 000
Conform datelor din exemplu, cota medie a creanelor compromise constituie 3,18% (249000 lei : 7820000 lei x 100%). Coreciile privind creanele compromise 87 768 lei [(2 810000 lei - 50000 lei) x 3,18%] la 31 decembrie 201X se contabilizeaz ca majorare concomitent a cheltuielilor curente i coreciilor privind creanele compromise.
46. n cazul aplicrii metodei coreciilor, decontarea creanelor compromise se contabilizeaz ca diminuare concomitent a coreciilor privind creanele compromise i creanelor comerciale. Dac suma coreciilor constituite este mai mic dect suma decontat, diferena se contabilizeaz ca majorare concomitent a cheltuielilor curente i coreciilor privind creanele compromise.
47. Restabilirea creanelor decontate anterior ca compromise pe seama coreciilor se contabilizeaz ca majorare concomitent a creanelor i coreciilor privind creanele compromise.
48. Mrimea coreciilor privind creanele compromise se ajusteaz la determinarea valorii contabile a creanelor comerciale.
49. n cazul trecerii de la metoda coreciilor la metoda direct de contabilizare a creanelor compromise, soldul coreciilor se deconteaz prin diminuarea coreciilor privind creanele compromise i majorarea veniturilor curente. Contabilitatea investiiilor financiare
50. Investiiile financiare se evalueaz iniial la costul de intrare, omponena ruia difer n funcie de tipul i modalitatea de intrare a investiiilor.
51. Dividendele i dobnzile calculate pentru investiiile financiare se recunosc ca venituri i se contabilizeaz n conformitate cu prevederile SNC Venituri.
52. Costurile aferente deservirii investiiilor financiare (de exemplu, comisioanele, serviciile brokerilor i alte costuri de deservire) se contabilizeaz ca majorare a cheltuielilor curente i diminuare a numerarului, creanelor i majorare a datoriilor curente.
53. Reclasificarea investiiilor financiare se efectueaz dup necesitate, lund n considerare modificarea termenelor de deinere probabil a investiiilor, termenelor de achitare i ali factori.
54. Investiiile financiare se contabilizeaz n cadrul urmtoarelor grupe:
1) valori mobiliare i cote de participaie;
2) alte investiii financiare.Valori mobiliare i cote de participaie
55. Valorile mobiliare reprezint titluri financiare care certific dreptul patrimonial al deintorului sau dreptul mprumuttorului posesor de document fa de emitentul acestora.
56. Valorile mobiliare includ:1) aciunile titluri de capital sub form de certificate sau nscrieri n contul personal care confirm dreptul deintorilor si (acionarilor) de a participa la conducerea societii pe aciuni, de a primi dividende, precum i o parte din patrimoniul societii n cazul lichidrii acesteia;
2) obligaiunile titluri de creane care acord deintorilor (obligatarilor) dreptul de a primi n termenul stabilit valoarea nominal a obligaiunilor i venitul sub form de dobnd aferent acestora;
3) alte valori mobiliare titluri de creane sub form de:
a) bonuri de trezorerie, care reprezint valori mobiliare de stat emise cu scont i rscumprate la valoarea lor nominal, avnd termenul de circulaie pn la un an;
b) certificate bancare, care confirm dreptul deintorilor de a primi, la expirarea termenului fixat, numerarul depus i o anumit dobnd.
57. Costul de intrare al valorilor mobiliare include preul de procurare (sau valoarea just a altei forme de compensare acordate) i costurile aferente procurrii (de exemplu, comisioanele i onorariile achitate consultanilor, brokerilor i dealrilor, taxele prevzute de legislaia n vigoare, alte costuri tranzacionale).
58. Costul de intrare al valorilor mobiliare se contabilizeaz ca majorare a investiiilor financiare i diminuare a numerarului, creanelor curente, capitalului nevrsat sau nenregistrat i/sau majorare a datoriilor, veniturilor curente.
Exemplul 11. O entitate prin intermediul unei companii de brokeri a procurat 300 de aciuni la preul de 80 lei/aciunea, valoarea nominal fiind de 75 lei/aciunea. Costurile aferente procurrii aciunilor au constituit 1 800 lei.La momentul iniierii tranzaciei pentru procurarea aciunilor i achitarea serviciilor de brokeraj entitatea a transferat companiei de brokeri numerar n sum de 25800 lei.n baza datelor din exemplu, entitatea contabilizeaz:
virarea numerarului pentru efectuarea tranzaciilor cu valori mobiliare n sum de 25 800 lei ca majorare a creanelor curente i diminuare a numerarului; valoarea aciunilor la preul de procurare n sum de 24 000 lei (300 aciuni x 80 lei/aciune) ca majorare a investiiilor financiare i diminuare a creanelor curente; costurile aferente procurrii aciunilor n sum de 1 800 lei ca majorare a investiiilor financiare i diminuare a creanelor curente.
59. Costul de intrare al valorilor mobiliare sub form de obligaiuni (cu excepia celor cotate pe piaa financiar) se ajusteaz n cazul n care costul de intrare nu coincide cu valoarea nominal a acestora (valoarea declarat care urmeaz a fi pltit la scaden).
60. Diferena dintre costul de intrare i valoarea nominal a obligaiunilor se amortizeaz prin metoda liniar pe msura calculrii dobnzii sau n alt mod stabilit n politicile contabile i se contabilizeaz astfel:
1) pentru valorile mobiliare cu scont (procurate la un pre mai mic dect valoarea nominal) ca majorare concomitent a investiiilor financiare i veniturilor curente;
2) pentru valorile mobiliare cu prim (procurate la un pre mai mare dect valoarea nominal) ca majorare a cheltuielilor curente i diminuare a investiiilor financiare.
Exemplul 12. La 1 iunie 201X o entitate, prin intermediul bncii liceniate, a procurat contra numerar 300 de obligaiuni cu scont la preul 95 lei/obligaiunea. Valoarea nominal 100 lei/obligaiunea, iar dobnd fix anual 10 %. Serviciile de brokeraj prestate de banc constituie 342 lei. Termenul de deinere al obligaiunilor 5 ani. Dobnda se achit de 2 ori pe an: la 30 iunie i 31 decembrie.
Conform politicilor contabile diferena dintre costul de intrare i valoarea nominal se deconteaz concomitent cu alcularea dobnzilor.
n baza datelor din exemplu, entitatea contabilizeaz:
n iunie 201X:
valoarea obligaiunilor la preul de procurare n sum de 28 500 lei (300 obligaiuni x 95 lei) ca majorare a investiiilor financiare i diminuare a numerarului;
serviciile de brokeraj achitate n sum de 342 lei ca majorare a investiiilor financiare i diminuare a numerarului;
n decembrie 201X:
dobnd semestrial n sum de 1 500 lei [(300 obligaiuni x 100 lei) x 0,1 : 2 semestre] ca majorare concomitent a creanelor i veniturilor curente;
diferena dintre costul de intrare i valoarea nominal a obligaiunilor aferent perioadei de calculare a dobnzii n sum de 115,80 lei [(300 obligaiuni x 100 lei) - (300 obligaiuni x 95 lei + 342 lei) : 5 ani : 2 semestre] ca majorare concomitent a investiiilor financiare i veniturilor curente.
61. n cazul n care costul de intrare al obligaiunilor include dobnzile calculate i neachitate, suma dobnzilor aferent perioadei de pn la procurarea obligaiunilor diminueaz costul de intrare al acestora. Dobnzile aferente perioadei de dup procurarea obligaiunilor se contabilizeaz n conformitate cu prevederile SNC Venituri.
62. La data raportrii valorile mobiliare se evalueaz:
1) la costul de intrare valorile mobiliare necotate pe pia financiar al cror cost de intrare nu s-a modificat semnificativ n perioada de gestiune;
2) la costul ajustat - valorile mobiliare sub form de obligaiuni al cror cost de intrare difer de valoarea nominal a acestora;
3) la valoarea just - valorile mobiliare cotate pe piaa financiar.
63. Diferena dintre costul de intrare (sau valoarea contabil la nceputul perioadei de gestiune) i valoarea just a valorilor mobiliare cotate pe piaa financiar se contabilizeaz astfel:
1) n cazul micorrii valorii contabile ca majorare a cheltuielilor curente i diminuare a investiiilor financiare;
2) n cazul majorrii valorii contabile ca majorare concomitent a investiiilor financiare i veniturilor curente.
Exemplul 13. Costul de intrare al aciunilor procurate de ctre o entitate constituie 34 500 lei (345 aciuni x 100 lei/aciunea). Conform situaiei din 31 decembrie 201X cursul bursier al aciunilor a constituit:
varianta I 95 lei/aciunea; varianta II 107 lei/aciunea.n baza datelor din exemplu, la 31.12.201X entitatea contabilizeaz diferena dintre costul de intrare i valoarea just a aciunilor:
varianta I: n sum de 1 725 lei [(95 lei 100 lei) x 345 aciuni] ca majorare a cheltuielilor curente i diminuare a investiiilor financiare;
varianta II: n sum de 2 415 lei [(107 lei 100 lei) x 345 aciuni] ca majorare concomitent a investiiilor financiare i veniturilor curente.
64. La fiecare dat de raportare entitatea determin dac exist sau nu temei pentru deprecierea valorilor mobiliare, cu excepia celor evaluate la valoarea just. Drept criterii pentru depreciere pot servi:
1) dificultile financiare semnificative a emitentului valorilor mobiliare;2) dispariia pieei financiare pentru valorile mobiliare respective;3) nerespectarea de ctre emitent a clauzelor contractuale privind plata dividendelor i dobnzilor; sau4) alte informaii relevante de care dispune entitatea.65. n cazul n care se constat necesitatea deprecierii valorilor mobiliare, acestea se evalueaz la valoarea just minus costurile probabile de vnzare. Dac valoarea contabil a valorilor mobiliare depete valoarea just minus costurile probabile de vnzare entitatea recunoate pierderea din depreciere.
66. Pierderile din deprecierea valorilor mobiliare se contabilizeaz ca majorare a cheltuielilor curente i micorare a investiiilor financiare.
67. n cazul n care temeiurile pentru deprecierea valorilor mobiliare i pierd relevana (de exemplu, s-a mbuntit situaia financiar a emitentului sau obligatarului, exist piaa financiar respectiv) pierderile din depreciere trebuie reluate i contabilizate ca majorare concomitent a investiiilor financiare i veniturilor curente.
68. Ieirea valorilor mobiliare are loc n urma vnzrii, stingerii, transmiterii cu titlu gratuit etc. i se deconteaz la valoarea contabil care se determin pe fiecare titlu aparte sau pe grupe de valori mobiliare cu acelai emitent. Valorile mobiliare care au acelai emitent i care au fost nregistrate n contabilitate la date i costuri de intrare diferite, la ieire se evalueaz n conformitate cu politicile contabile, dup metoda costului mediu ponderat sau metoda FIFO (primul intrat primul ieit).
69. Valoarea contabil a valorilor mobiliare ieite se contabilizeaz ca majorare a cheltuielilor curente i diminuare a investiiilor financiare.
70. Veniturile din ieirea valorilor mobiliare se contabilizeaz ca majorare concomitent a numerarului, creanelor i veniturilor curente.
71. Costurile aferente ieirii valorilor mobiliare (de exemplu, serviciile de consultan, comisioanele achitate brokerilor) se contabilizeaz ca majorare a cheltuielilor curente i diminuare a numerarului, creanelor curente sau majorare a datoriilor curente.Exemplul 14. O entitate a vndut 100 de obligaiuni, valoarea de vnzare a crora constituie 30 000 lei, iar valoarea contabil 26 000 lei. Costurile aferente vnzrii care urmeaz a fi achitate includ serviciile de consultan n sum de 350 lei.
n baza datelor din exemplu, entitatea contabilizeaz:
valorea contabil a obligaiunilor vndute n sum de 26 000 lei - ca majorare a cheltuielilor curente i diminuare a investiiilor financiare;
valoarea de vnzare a obligaiunilor n sum de 30 000 lei - ca majorare concomitent a creanelor i veniturilor curente;
costurile aferente vnzrii obligaiunilor n sum de 350 lei - ca majorare a cheltuielilor i datoriilor curente.72. Cotele de participaie reprezint drepturi sub form de pri sociale sau alte participaii deinute de entitate n capitalul social al altor entiti.73. Mrimea cotelor de participaie se negociaz ntre asociai i se reflect n actele de constituire ale entitii n care investitorul deine astfel de cote.
74. Cotele de participaie se prezint n situaiile financiare la costul de intrare.
75. Intrarea i ieirea cotelor de participaie, precum i veniturile din aceste cote contabilizeaz n modul stabilit n pct. 50, 51, 58, i 69-71 din prezentul standard.Exemplul 15. n luna ianuarie 201X entitatea A a depus 18 000 lei ca cot parte n capitalul social al entitii B. n luna februarie 201X+1 entitatea B a repartizat profitul anului 201X, inclusiv entitii A n sum de 3 000 lei.
n baza datelor din exemplu, entitatea A contabilizeaz:
n ianuarie 201X:
cota de participaie n capitalul social al entitii B n sum de 18 000 lei ca majorare a investiiilor financiare i diminuare a numerarului;n februarie 201X+1: venitul obinut din cota de participaie n sum de 3 000 lei ca majorare concomitent a creanelor i veniturilor curente.Alte investiii financiare
76. Alte investiii financiare includ mprumuturile acordate, depozitele bancare etc.77. mprumuturile acordate reprezint mijloace acordate de entitate n numerar sau n natur altor persoane juridice sau fizice n baza contractelor de mprumut. mprumuturile acordate se contabilizeaz ca majorare a investiiilor financiare i diminuare a numerarului sau altor active (n cazul acordrii mprumuturilor n natur).
78. Rambursarea mprumuturilor acordate anterior se contabilizeaz ca majorare a numerarului, altor active circulante (n cazul acordrii mprumuturilor n natur) i diminuare a investiiilor financiare.
Exemplul 16. n luna ianuarie 201X o entitate a acordat un mprumut n sum de 50 000 lei pe un termen de 9 luni cu o dobnd de 15% anual. Conform condiiilor contractuale dobnda se calculeaz i se achit la finele fiecrui trimestru.
n baza datelor din exemplu, entitatea contabilizeaz:
mprumutul acordat n sum de 50 000 lei ca majorare a investiiilor financiare curente i diminuare a numerarului;
dobnd trimestrial calculat n sum de 1 875 lei [(50000 lei x 15%) : 4] ca majorare concomitent a creanelor i veniturilor curente;
dobnd trimestrial ncasat n sum de 1 875 lei ca majorare a numerarului i diminuare a creanelor curente;
mprumutul rambursat n sum de 50 000 lei ca majorare a numerarului i diminuare a investiiilor financiare curente.
79. mprumuturile acordate n natur se consider investiii financiare dac la expirarea termenului acestora snt respectate cerinele legislaiei n vigoare (de exemplu, n cazul n care nu se restituie activele prevzute n contract sau valoarea activelor care urmeaz a fi restituite se recupereaz n numerar).
80. Depozitele bancare reprezint depuneri de numerar n instituiile financiare la termen (pentru o perioad fix de timp) sau la vedere (fr fixarea termenului de plasare) n scopul obinerii venitului sub form de dobnzi. Deschiderea depozitelor bancare se contabilizeaz ca majorare a investiiilor financiare i diminuare a numerarului.
81. nchiderea depozitelor bancare se contabilizeaz ca majorare a numerarului i diminuare a investiiilor financiare.
Prezentarea informaiilor
82. n situaiile financiare ale entitii se prezint, cel puin, urmtoarele informaii privind:
1) creanele:
a) valoarea contabil a fiecrei grupe de creane la nceputul i sfritul perioadei de gestiune;
b) cota curent a creanelor pe termen lung;c) metoda de evidena a creanelor compromise;d) mrimea creanelor compromise nregistrate i decontate n perioada de gestiune;
e) mrimea provizioanelor (coreciilor) privind creanele compromise la nceputul i sfritul perioadei de gestiune;
2) investiiile financiare:
a) valoarea contabil a fiecrei grupe de investiii la nceputul i sfritul perioadei de gestiune;
b) diferena dintre costul de intrare i valoarea nominal a obligaiunilor decontat la cheltuieli sau venituri curente;
c) diferena dintre costul de intrare (valoarea contabil) i valoarea just a valorilor mobiliare cotate pe piaa financiar, decontat la cheltuieli sau venituri curente;
d) mrimea veniturilor din investiii sub form de dobnzi, dividende etc.;
e) cota curent a investiiilor financiare pe termen lung;
f) valoarea investiiilor financiare reclasificate din investiiile financiare curente n investiiile financiare pe termen lung.Prevederi tranzitorii
83. Prezentul standard se aplic ncepnd cu data intrrii n vigoare.
84. La data intrrii n vigoare a prezentului standard entitatea deconteaz:
1) diferenele de reevaluare a investiiilor financiare pe termen lung (reducerea i ecartul de evaluare) la profitul nerepartizat (pierderea neacoperit) al anilor precedeni;
2) majorarea/diminuarea valorii investiiilor pe termen lung la investiiile financiare pe termen lung;
3) diminuarea valorii investiiilor curente la investiiile financiare curente.Data intrrii n vigoare
85. Prezentul standard intr n vigoare la 1 ianuarie 2014.
PAGE 12
