Download - Sisteme Economice Comparate

Transcript

Capitolul 1. Definirea structurilor unui sistem contabil modern la confluenţa dintre cererea şi oferta

de informaţii financiare

1.1. Identificarea modelelor de cerere de informaţii financiare în diferite contexte economice, politice, juridice

şi sociale la nivel internaţional

1.1.1. Analiza principalilor factori care influenţează dezvoltarea sistemelor contabile

1.1.2. Sisteme contabile recunoscute pe plan internaţional

1.2. Analiza trecut, prezent şi viitor asupra principiului unicităţii bilanţului

1.3. Modele şi structuri privind bilanţul întreprinderii

1.3.1. Bilanţul în viziunea Directivei a IV-a a Uniunii Europene

1.3.2. Bilanţul în viziune internaţională

1.3.3. Bilanţul în România

1.1. Identificarea modelelor de cerere de informaţii financiare în diferite contexte economice, politice, juridice

şi sociale la nivel internaţional

1.1.1. Analiza principalilor factori care influenţează dezvoltarea sistemelor contabile

• Diferită poate să fie şi atitudinea faţă de lege: în unele ţări, legea este urmată cu sfinţenie, în alte ţări

respectarea regulilor este mult mai subtilă. Axei Haller şi Peter Walton evocă aceste diferenţe de

atitudine printr-o formulă devenită celebră:

• „În Germania, tot ceea ce nu este explicit autorizat prin lege este interzis.

• În Anglia, tot ceea ce nu este explicit interzis este permis.

• În Rusia, totul este interzis, inclusiv ceea ce este autorizat prin lege.

• În Italia, totul este permis, inclusiv ceea ce este interzis”.

Ipostaza de „joc social” pe care contabilitatea a căpătat-o în ultima vreme are loc pe o „scenă” în care se

întâlnesc atât producătorii cât şi utilizatorii informaţiei financiare, aceştia din urmă reprezentând categoria care

dinamizează şi impune, de cele mai multe ori, regulile jocului”.

Dezvoltarea ofertei de informaţii financiare şi, implicit, dezvoltarea contabilităţii, a fost şi va rămâne

strict legată de dezvoltarea cererii de informaţii financiare, venită din partea unor utilizatori ale căror

necesităţi informaţionale depind de mediul economic, politic, juridic, social şi cultural în care acţionează.

Toţi aceşti factori au determinat dezvoltarea, în timp, a unor sisteme contabile diferite de la o ţară la alta, cu

implicaţii diferite asupra practicii şi reglementării contabile.

Astfel, regulile de evaluare şi măsurare, modul de contabilizare a unor evenimente sau tranzacţii precum şi

modul de prezentare a situaţiilor financiare pot fi diferite de la o ţară la alta, ceea ce constituie un impediment

în calea comunicării financiare.

1.1.1. Analiza principalilor factori care influenţează dezvoltarea sistemelor contabile respectiv:

A. Sistemul politico-economic

B. Sistemul juridic

C. Relaţia dintre contabilitate şi fiscalitate

D. Modalitatea de finanţare a întreprinderilor

A. Sistemul politico-economic

Diferenţele dintre sistemele politice şi economice ale diferitelor ţări se vor reflecta în diferenţele ce apar

în legătură cu modul de organizare a economiei, care vor influenţa, la rândul lor, obiectivele

contabilităţii.

a). În cadrul unui sistem politic liberal, specific ţărilor vest-europene, Americii de Nord, Japoniei şi

Australiei, guvernul, ca reprezentant al statului, poate deţine în proprietate întreprinderi industriale sau

comerciale fără a juca, însă, un rol determinant în conducerea lor, aşa cum poate avea un rol activ în

conducerea şi controlul afacerilor unor întreprinderi pe care nu le deţine în proprietate.

În cadrul unor astfel de ţări, relaţia dintre comunitatea afacerilor şi guvern poate fi privită, în cea mai mare

parte, ca o relaţie de cooperare, în care, atât statul cât şi întreprinderile vor fi beneficiarii direcţi ai afacerilor

derulate: statul se va bucura de un plus de credibilitate prin crearea de noi locuri de muncă, va deţine controlul

asupra economiei iar întreprinderile vor beneficia de profitul obţinut, care, reinvestit, va conduce la dezvoltarea

lor dar şi a societăţii, în general.

O societate dezvoltată din punct de vedere economic va avea o influenţă majoră asupra dezvoltării sistemului

informaţional-contabil al întreprinderilor ţărilor respective.

Pe măsură ce o întreprindere care acţionează în cadrul unei astfel de societăţi creşte în mărime şi complexitate,

va creşte şi interesul potenţialilor investitori faţă de ea.

În aceste condiţii, obiectivul fundamental al contabilităţii va fi acela de a oferi informaţii utile în vederea luării

deciziei de a investi.

Obiectivul contabilităţii americane, spre exemplu, este acela de a oferi cea mai realistă (onestă) imagine

posibilă a situaţiei economice a întreprinderii iar a celei britanice, de a oferi o imagine adevărată şi loială (true

and fair view).

Pentru a atinge acest obiectiv, informaţiile contabile trebuie să fie inteligibile, relevante, comparabile şi fiabile.

În cadrul unor astfel de ţări, cererea de informaţii financiare vine, cu predilecţie, din partea investitorilor,

pentru care, capacitatea de a realiza câştiguri viitoare devine o informaţie capitală.

În acest sens, contabilitatea va avea drept menire comunicarea de informaţii care să dezvăluie rentabilitatea

întreprinderii, în special sub forma beneficiului din exploatare.

În consecinţă, cercetările în domeniul contabil au fost îndreptate, cu predilecţie, spre măsurarea veniturilor şi a

cheltuielilor din exploatare şi mai puţin în scopul unei evaluări mai semnificative a activelor şi pasivelor

bilanţiere, de unde şi importanţa crescută acordată contului de profit şi pierdere, ca document contabil de

sinteză, în detrimentul bilanţului.

Pe de altă parte, luarea deciziei de a investi se bazează şi pe capacitatea întreprinderii de a degaja fluxuri

monetare, considerate fenomene concrete, măsurate şi evaluate cu ajutorul tabloului fluxurilor de trezorerie.

Acest document contabil de sinteză pune în evidenţă variaţia lichidităţilor întreprinderii în cursul unui exerciţiu

contabil, reliefând, în acelaşi timp, şi contribuţia diferitelor activităţi derulate de întreprindere (de exploatare, de

finanţare şi de investiţii) la obţinerea fluxurilor de lichidităţi.

Importanţa unui astfel de document rezidă şi în faptul că întreprinderile pot previziona viitoarele fluxuri de

lichidităţi, informaţie utilă investitorilor din perspectiva recuperării investiţiilor efectuate.

Nu în ultimul rând, investitorii şi creditorii întreprinderii sunt interesaţi de natura şi mărimea resurselor

economice deţinute sau controlate de întreprindere, sub formă de active, precum şi de natura pasivelor sale

interne şi externe.

Structura bilanţului întreprinderilor unor astfel de ţări răspunde acestui obiectiv.

b). Alături de sistemul politico-economic liberal, există şi unul egalitar-autoritar (ce poate fi asociat cu

un sistem economic planificat, centralizat), ce tinde să coexiste cu unul de tip liberal.

Un astfel de sistem include fostele ţări socialiste ce se găsesc, în momentul de faţă, în plin proces de tranziţie

către economia de piaţă (este şi cazul României).

• În cazul unor astfel de ţări, cererea de informaţii financiare venea, mai ales după cel de-al doilea război

mondial şi până în 1990, din partea unicului utilizator al informaţiei contabile, statul.

• În România, spre exemplu, sistemul contabil era unul de tip monist şi avea drept obiectiv furnizarea

informaţiilor necesare planificării şi controlului economiei naţionale.

• Drept urmare, în centrul preocupărilor contabilităţii se situa procesul de producţie, în general, şi analiza

costurilor şi a rentabilităţii pe produs, în special.

• Prin sistemul de conturi practicat se urmărea, în fapt, realizarea unui cost planificat iar situaţiile

financiare întocmite de întreprinderi erau destinate, cu predilecţie, alimentării statisticilor necesare

elaborării şi punerii în operă a politicii economice a statului.

• În consecinţă, formatul acestora era acelaşi pentru toate întreprinderile, indiferent de mărimea sau natura

activităţilor desfăşurate. Acestea se întocmeau trimestrial şi făceau parte dintr-un sistem de informare ce

trebuia să permită statului alocarea resurselor şi asigurarea realizării planului.

De altfel, normalizarea contabilă în România devine atributul exclusiv al statului încă din 1947, odată cu

crearea în cadrul Ministerului Industriei şi Comerţului a unui Consiliu Permanent al normalizării contabile.

Acesta a procedat la elaborarea unui cadru general de conturi, aplicabil tuturor întreprinderilor industriale, ce

cuprindea clasele şi grupele de conturi folosite în diferite ramuri de activitate industrială, precum şi la

elaborarea instrucţiunilor privind tehnica înregistrărilor contabile.

Schimbarea sistemului politic al fostelor ţări socialiste din Europa Centrală şi de Est, după 1990, tranziţia de la

o economie excesiv centralizată spre o economie de piaţă, au însemnat evenimente ce au determinat începutul

unor reforme profunde şi a sistemului lor contabil.

Acesta trebuia să răspundă noilor exigenţe ce urmau a fi îndeplinite în vederea integrării în structurile NATO şi

ale Uniunii Europene.

Este şi motivul pentru care aceste ţări au adoptat „din mers” prevederi ale directivelor europene în materie de

contabilitate şi/sau Standarde Internaţionale de Contabilitate.

Ungaria, spre exemplu, în alegerea sistemului contabil s-a inspirat din modelul german; Kazakstan-ul, care încă

nu aspira la aderarea în structurile europene, a decis adoptarea în totalitate a sistemului american de

contabilitate (US GAAP).

• Problema cu care s-a confruntat România în cazul schimbării din 1990 a fost ce model de contabilitate

ar trebui urmat.

• Ar trebui adoptat un „model de contabilitate anglo-saxon sau unul continental?

• În cele din urmă, România a optat pentru un sistem contabil continental, respectiv francez,

considerându-l apt ,”să ofere cele mai utile caracteristici pentru o ţară ca România, cu tradiţii culturale

şi politice proprii şi nevoie de modernizare economică”.

Reforma contabilă principală a fost demarată la sfârşitul anului 1991, sub forma Legii Contabilităţii nr.

82/1991, implementată prin Hotărârea de Guvern nr. 704/1993 dar şi prin reglementările contabile conexe care,

printre altele, au promulgat, ceva mai târziu, Planul de Conturi General, ce păstrează caracteristicile Planului

Contabil General (PCG) francez.[1]

La sfârşitul anului 1993, Direcţia Generală a Contabilităţii din cadrul Ministerului Finanţelor, în colaborare cu

universitari şi practicieni români, a definitivat acest sistem contabil, ce avea să fie aplicat în România începând

cu 1 ianuarie 1994.

[1] Planul Contabil General Francez a mai exercitat, în diverse grade, o influenţă asupra reformei contabilităţii

şi din alte ţări foste socialiste, cum ar fi Bulgaria, Slovacia, Ungaria şi unele ţări din Comunitatea Statelor

Independente.

Factorii care au contribuit la alegerea sistemului francez de contabilitate drept model pentru reforma

contabilităţii româneşti:

• Existenţa unor profunde legături economice, politice şi culturale între România şi Franţa încă din cele

mai vechi timpuri. Este bine cunoscut faptul că elita politică şi intelectuală a României a primit, de

multe ori, educaţie în Franţa. Însuşi sistemul comunist a întreţinut legături strânse cu această ţară;

• Existenţa unui interes „strategic” manifestat de autorităţile române, în ceea ce priveşte aderarea

României la Uniunea Europeană, sistemul contabil francez fiind în conformitate cu directivele europene

în materie de contabilitate;

• Sprijinul şi consilierea de care România s-a bucurat din partea specialiştilor francezi de renume în

modernizarea sistemului contabil românesc;

• Existenţa unei atare situaţii economice a României ce impunea alegerea unui sistem de contabilitate

continental.

Sistemul contabil din 1994 se deosebeşte de predecesorul său prin următoarele aspecte:

Este un sistem dualist, în care contabilitatea financiară este normalizată şi influenţată de aspectele juridice şi

fiscale, iar contabilitatea de gestiune devine opţională;

• Utilizează un limbaj bazat pe principii contabile şi reguli de evaluare precise;

• Acordă o importanţă crescută procesului de inventariere realizat la sfârşitul exerciţiului, ocazie cu care

profesioniştii contabili trebuie să stabilească noile valori ale elementelor patrimoniale;

• Acordă o importanţă mai mare documentelor de sinteză, care devin instrumente de informare a terţilor şi

de dezvoltare a analizelor financiare necesare conducerii întreprinderii;

• Schimbă prioritatea acordată diferitelor funcţii ale contabilităţii. Astfel, tendinţele sunt legate de funcţia

de comunicare financiară externă, pentru contabilitatea financiară şi funcţia previzională, pentru

contabilitatea de gestiune.

Indiferent de criticile aduse, considerăm că marele câştig al sistemului contabil românesc din

1994 l-a reprezentat introducerea unui plan contabil dualist, ceea ce a marcat deschiderea către o contabilitate

orientată atât către utilizatorii interni cât şi către cei externi ai informaţiei financiare.

De asemenea, adoptarea în contabilitatea românească a celor şase principii contabile general admise (chiar

numai prin a fi menţionate) trebuie apreciată ca un prim pas în direcţia conceptualizării contabilităţii financiare.

Perioada 1999-2001 a marcat o adevărată cotitură în ceea ce priveşte dezvoltarea contabilităţii în România.

Practic, normalizatorii români decid reorientarea doctrinei contabile spre un sistem contabil în care elementele

de sorginte anglo-saxonă vor fi predominante.

În vederea regândirii sistemului contabil românesc, încă din anul 1996 Guvernul României, reprezentat de

Ministerul Afacerilor Externe, a încheiat un acord cu Guvernul Marii Britanii prin care o echipă de specialişti

din cadrul Institutului Experţilor Contabili din Scoţia-ICAS, finanţată de fundaţia Know How Fund, urma să

pună la dispoziţia normalizatorilor români asistenţa tehnică de specialitate.

Rezultatul consilierii şi deliberării autorităţilor din România a dus la apariţia Ordinului Ministrului Finanţelor

nr.403/1999, înlocuit cu un altul, cu aceeaşi denumire, în februarie 2001.

Este vorba de OMF nr. 94/20.02.2001 „Reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor

Economice Europene (CEE) şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate”.

Deschiderea către internaţional a sistemului contabil românesc transpare din însăşi denumirea

Ordinului.

De altfel, influenţele internaţionale asupra Ordinului pot fi împărţite în patru categorii:

■ primele două influenţe sunt internaţionale, exercitate de IASB şi Directiva a IV-a a UE;

■ celelalte două sunt influenţe naţionale străine, exercitate de Franţa şi Marea Britanie.

Influenţa lucrărilor UE transpare din însăşi structura Ordinului care păstrează, în linii mari, structura prevăzută

de Directiva a IV-a a UE.

Astfel,

- natura situaţiilor financiare (secţiunea 3) este urmată de

- secţiunea referitoare la forma şi conţinutul acestora (secţiunea 4),

- principii şi reguli contabile (secţiunea 5),

- note explicative la situaţiile financiare (secţiunea 5)

- şi probleme cu privire la aprobarea şi publicarea raportului anual (secţiunile 6-10).

Această ordine, este, în mare măsură, aceeaşi cu cea oferită de Directivă.

Influenţa IASC asupra Ordinului se manifestă prin faptul că acesta cere întreprinderilor româneşti nu doar să

întocmească conturile lor anuale în conformitate cu Legea Contabilităţii nr. 82/1991, republicată, dar şi în

concordanţă cu cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de IASC şi cu

Standardele Internaţionale de Contabilitate (art. 3.4, secţiunea 3 din Ordin).

Influenţa internaţională transpare, de asemenea, şi dacă avem în vedere că un obiectiv explicit al Ordinului este

armonizarea contabilităţii din România cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.

În acest sens, art. 5.22, secţiunea 5, din Ordin, unde sunt prevăzute regulile de evaluare referitoare la

cheltuielile de dezvoltare, stipulează că astfel de cheltuieli vor fi înscrise în bilanţ numai în anumite situaţii

descrise de normele contabile internaţionale (în speţă, descrise de vechiul standard IAS 9, anulat în 1998).

Cea mai importantă influenţă internaţională manifestată asupra Ordinului o reprezintă adoptarea a trei noi

principii contabile preluate din norma contabilă internaţională IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, şi

anume:

- principiul pragului de semnificaţie,

- principiul prevalentei economicului asupra juridicului şi

- principiul evaluării separate a elementelor de activ şi pasiv.

- Alături de influenţele europene şi internaţionale, asistăm şi la o puternică influenţă franceză asupra

Reglementărilor contabile aprobate prin OMF nr. 94/2001.

Spre exemplu:

a. Recursul la definirea termenilor contabili reprezintă o practică similară lumii contabile franceze.

După cum se cunoaşte, Planul Contabil General francez din 1982 cuprinde lista termenilor

contabili cheie utilizaţi precum şi o scurtă descriere a fiecărui termen, atitudine întâlnită şi în cadrul OMF nr.

94/2001 care defineşte activele, datoriile, capitalurile proprii, cheltuielile, veniturile şi rezultatele.

b. Reglementările contabile aferente întreprinderii sunt asemănătoare celor franceze, în sensul că, pe de

o parte, Ordinul devine opozabil nu numai întreprinderilor ce operează pe piaţa de capital ci şi altor

întreprinderi (întreprinderi cotate la Bursa de Valori Bucureşti, unele regii autonome, companii şi

societăţi naţionale, alte întreprinderi de interes naţional) iar, pe de altă parte, detalierea primei Secţiuni

„Contabilitatea întreprinderii” din cadrul Ordinului, care tratează modalităţile de înregistrare contabilă,

face parte din tradiţia contabilă franceză.

De altfel, această secţiune reproduce, în cea mai mare parte, reglementările franceze.

c. Rolul însemnat pe care Ordinul îl acordă documentelor justificative reprezintă o altă dimensiune a

influenţei franceze asupra OMF nr. 94/2001.

• Astfel de documente ocupă un rol esenţial în legislaţia franceză, fie ca „probă în justiţie” (Esnault şi

Hoarau, 1994), fie pentru reglementarea afacerilor de către stat, reprezentat de autorităţile fiscale, fie

pentru rezolvarea diferendelor în afaceri.

d. „Grija” pentru înregistrările contabile reprezintă o altă dimensiune a influenţei franceze asupra

Ordinului şi îşi găseşte cea mai deplină expresie în menţinerea în continuare a planului de conturi.

• e. Menţinerea în cadrul Reglementărilor aprobate prin OMF nr. 94/2001 a noţiunii de

patrimoniu, precum şi existenţa reglementărilor privind inventarierea anuală a patrimoniului nu

reprezintă decât o preluare a reglementărilor franceze ( art. 12, Codul de Comerţ);

• f. OMF nr. 94/2001 prevede un format vertical al contului de profit şi pierdere, cu prezentarea

cheltuielilor după natura lor. Deşi forma de prezentare verticală a acestui document contabil de sinteză

este în concordanţă atât cu prevederile Directivei a IV-a a UE cât şi ale normei contabile internaţionale

IAS 1, prezentarea, însă, în cadrul acestuia a cheltuielilor după natură are legătură cu Planul Contabil

General francez 1982.

• Acesta prezintă doar unul din cele patru formate ale contului de profit şi pierdere permise de Directiva a

IV-a a UE, şi anume, forma orizontală cu clasificarea cheltuielilor după natură.

Alături de influenţele străine, prezentate mai sus, asupra Reglementărilor contabile româneşti armonizate cu

prevederile CEE şi cu Standardele de Contabilitate Internaţionale acţionează, într-o anumită măsură, şi influenţe

specifice culturii contabile britanice.

• a. Una din cele mai evidente influenţe asupra Ordinului, specifice culturii contabile britanice, se

manifestă prin nivelul redus de detaliere al informaţiilor cuprinse în Bilanţ şi Contul de profit şi

pierdere. Aceste situaţii financiare cuprind un număr mai redus de rubrici decât echivalentele lor

franceze, limitându-se numai la cerinţele informaţionale impuse de Directiva a IV-a a UE.

• b. Notele la conturile anuale, întâlnite în cadrul OMF nr. 94/2001 sub denumirea de „Politici

contabile şi note explicative”, reprezintă o altă influenţă britanică asupra noilor Reglementări, în sensul

că acestea cuprind un set de documente de informare în stil anglo-saxon care detaliază, explică şi

comentează alte elemente ale situaţiilor financiare.

• c. Formatul vertical al Bilanţului prevăzut de Ordin este unul de inspiraţie britanică. Poziţionarea

unor rubrici în cadrul acestuia (Cheltuieli în avans şi Venituri în avans), astfel încât să nu fie vizualizată

partea de „Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an” şi „Active nete curente”, este similară cu

art. 4 al Legii Societăţilor Comerciale din Marea Britanic

• d. De asemenea, influenţa britanică asupra Ordinului se manifestă şi prin forma regulilor care

guvernează evaluarea activelor. Noile Reglementări grupează regulile de evaluare la cost istoric, în

acord cu regulile prevăzute de art. 4 al Legii Societăţilor Comerciale britanice şi prezintă tratamente

contabile alternative, conţinute în legislaţia britanică.

• B. Sistemul juridic

• Pornind de la studiile comparative realizate în domeniul dreptului, pe plan mondial se pot evidenţia

două mari sisteme de drept:

- sistemul de drept romano-german şi

- sistemul de drept cutumiar (common-law).

Sistemul de drept romano-german (sau continental, ce grupează sistemul francez, italian, spaniol, portughez,

belgian, cel al Americii Latine şi cel german) se caracterizează prin faptul că sistemele naţionale s-au format pe

baza dreptului roman, ceea ce presupune preponderenţa legii scrise.

În cadrul acestui sistem de drept, codurile civile şi cele comerciale, ce grupează reglementări aparţinând unor

domenii variate de relaţii sociale, ocupă locul central.

Codul civil francez din 1807 precum şi cel civil german din 1900, sunt două dintre codurile civile

reprezentative, ce îşi găsesc aplicabilitatea chiar şi în zilele noastre.

Rolul legilor în cadrul unui astfel de sistem juridic este acela de a descrie şi a prezenta un

comportament acceptabil din punct de vedere legal, iar reglementările contabile au drept scop impunerea unor

reguli specifice contabilităţii, ca parte importantă a modului de asigurare a conduitei în lumea afacerilor.

Dimensiunile reglementării contabile variază de la o ţară la alta, chiar în cadrul ţărilor aparţinând aceluiaşi

sistem juridic.

În Franţa, spre exemplu, reglementarea contabilă este impusă tuturor entităţilor ce exercită o activitate

comercială, indiferent de forma lor juridică.

În Germania, regulile contabile depind nu numai de forma juridică dar şi de mărimea întreprinderilor.

• Este recunoscut rolul deosebit pe care dreptul englez 1-a jucat în comerţul internaţional , în condiţiile în

care Anglia a deţinut timp de mai bine de un secol dominaţia asupra comerţului mondial. În pragul

primului război mondial Londra este considerată centrul capitalismului mondial.

• Aceasta devansează, din acest punct de vedere Franţa, unde „capitalismul se desprinde încet de forma sa

artizanală şi agricolă”.

• De altfel, înclinaţia către comerţ a englezilor s-a manifestat din cele mai vechi timpuri. Nu întâmplător

Londra a fost locul în care a luat naştere prima bursă de mărfuri, în 1751, şi Camera de Compensare,

în 1780.

• Franţa, dimpotrivă, a manifestat dintotdeauna o înclinaţie mai ales pentru avere şi proprietate şi mai

puţin către comerţ. În această ţară prima bursă de mărfuri a fost creată la Paris ceva mai târziu, în anul

1754, iar prima bancă „Casa de Scontare” (Caisse d’escompte), de-abia în anul 1776.

Dezvoltarea fără precedent a comerţului în Anglia a dus la apariţia unui nou tip de contracte, în care sistemul

de drept bazat pe cutume, tradiţii, acte nescrise, a guvernat şi guvernează, încă, teritorii ce au depăşit limitele

Marii Britanii. (Aceasta, datorită expansiunii coloniale britanice, pe vaste teritorii din Africa, Asia şi America).

• Din punct de vedere contabil, ţările de drept cutumiar se caracterizează printr-un minimum de

reglementare legală şi mai mult pe o autoreglementare realizată prin actul normalizator al profesiei

contabile liberale.

• De regulă, reglementările contabile naţionale sunt consecinţa diferitelor evenimente sau circumstanţe ce

apar în anumite momente şi care necesită a fi protejate prin lege.

• In Anglia, spre exemplu, apariţia societăţilor de capitaluri, ca urmare a revoluţiei industriale, a avut

drept consecinţă elaborarea Legii Societăţilor Comerciale (1844), iar în plan contabil, elaborarea unei

legislaţii care „s-a străduit să evite ca un atare instrument (contabilitatea) să fie folosit în detrimentul

finanţatorilor” (investitori, creditori).

Dacă este să ne referim la SUA, în cadrul acestei ţări, la începutul secolului al XlX-lea, reglementarea contabilă

era cvasiexistentă.

Dreptul societăţilor a fost definit, mai întâi, la nivelul fiecărui stat şi, mai târziu, la nivel federal.

Crach-ul Bursei de pe Wall Street, din 1929, a constituit un şoc important pentru economia americană şi a

condus la numeroase critici din partea autorităţilor, legate de practicile contabile ale întreprinderilor cotate la

Bursă.

De atunci, ideea de a se institui o contabilitate mult mai prudentă s-a dezvoltat continuu şi s-a concretizat,

printre altele, în promulgarea a două legi, în 1933 şi 1934 (Securities and Exchange Acts) precum şi în crearea

Comisiei Valorilor Mobiliare (Securities and Exchange Commission - SEC), cu scopul de a supraveghea

activitatea întreprinderilor cotate (listed companies).

Considerăm că acesta este şi motivul pentru care reglementarea contabilă în această ţară este orientată, în

special, spre întreprinderile cotate, micile întreprinderi fiind libere să-şi organizeze contabilitatea conform

normelor GAAPs sau a principiilor aplicate.

Opus tipului de reglementare contabilă specifică ţărilor cuprinse în sistemul juridic „continental”, în care

normele contabile se caracterizează printr-un grad scăzut de flexibilitate (acestea fiind elaborate pe baza unui

cod comercial ce tinde să rămână în vigoare o perioadă lungă de timp), reglementările contabile elaborate în

cadrul ţărilor cu un sistem de drept cutumiar se caracterizează printr-o flexibilitate crescută.

Aceasta este rezultatul unui echilibru care se menţine tot atâţia ani cât condiţiile economice nu se schimbă.

Când mediul economic în care aceste reglementări au luat naştere se modifică sau când apar anumite

evenimente imprevizibile (fracturi istorice, spre exemplu), o nouă reglementare nu va ezita să apară.

De asemenea, faţă de reglementările contabile aparţinând statelor aflate sub influenţa sistemului juridic

continental (Franţa sau Germania, spre exemplu), unde legislaţia este destul de abundentă, în cazul

reglementărilor contabile specifice sistemului juridic cutumiar legea nu enunţă decât câteva prescripţii,

practicienii fiind cei chemaţi să rezolve problemele aplicative.

Chiar dacă reglementarea contabilităţii, în cazul unor astfel de ţări, rezultă dintr-un parteneriat între stat şi

profesia contabilă liberală, guvernul nu intervine decât dacă o anumită problemă practică nu se poate realiza

fără implicarea sa.

• C. Relaţia dintre contabilitate şi fiscalitate

• În ţările Europei Continentale (cazul Germaniei, Austriei, Italiei, Franţei şi chiar al României)

contabilitatea este dependentă de fiscalitate.

• În consecinţă, fiscalitatea exercită o influenţă importantă asupra contabilităţii precum şi asupra

abordărilor reţinute în materie de evaluare.

• Din acest considerent, în cele mai multe cazuri, aceste ţări manifestă tendinţa de a-şi subevalua profitul

în scopul minimizării impozitului aferent, iar aplicarea principiului prudenţei devine o practică

obişnuită.

Este şi cazul ţării noastre care, după 1994, a adoptat, după cum am prezentat anterior, un tip de sistem contabil

bazat pe o contabilitate puternic „poluată” fiscal.

Existenţa provizioanelor reglementate în cadrul bilanţului, calcularea valorii amortizabile a imobilizărilor în

funcţie de duratele normale de funcţionare ale acestora stabilite la nivel naţional, fără a se ţine seama de

condiţiile specifice ale fiecărei întreprinderi, sunt doar câteva exemple care reliefează strânsa legătură dintre

contabilitate şi fiscalitate.

Influenţa britanică asupra reformei contabile în România, exercitată începând cu anul 1999, va avea drept

efect, se pare, slăbirea legăturii dintre contabilitate şi fiscalitate.

În cadrul ţărilor ce operează în cadrul unui sistem juridic cutumiar, asistăm la o decuplare a contabilităţii de

fiscalitate.

Această decuplare conduce la concentrarea atenţiei acestora asupra comunicării financiare, în special pentru

satisfacerea necesităţilor informaţionale ale investitorilor de capital iar înregistrările contabile nu sunt

influenţate de calculul profitului fiscal.

Spre exemplu, o cheltuială poate fi deductibilă din punct de vedere fiscal fără a fi contabilizată, aşa după cum

pentru calculul rezultatului impozabil amortizările sunt calculate pe baza duratelor de viaţă economice

(economic life) ale imobilizărilor, stabilite, de cele mai multe ori, pe bază de judecăţi profesionale.

Şi nu în cele din urmă, beneficiul fiscal se determină prin aplicarea unor reguli specifice, independente de cele

utilizate în contabilitate.

• D. Modalitatea de finanţare a întreprinderilor

• De regulă, întreprinderile îşi pot asigura sursele de finanţare fie prin îndatorare (prin apelul la credite

bancare) fie apelând la creşterea capitalurilor proprii prin recursul la piaţa financiară.

• Modalitatea în care o întreprindere este finanţată (care este determinată, în mare măsură de stadiul de

dezvoltare economică al ţării în care aceasta acţionează), afectează contabilitatea în mai multe feluri.

Spre exemplu, în ţările în care se recurge, în special, la finanţarea întreprinderilor prin creşterea

capitalurilor proprii (cazul ţărilor anglo-saxone), reglementările contabile vor încerca să pună la

dispoziţia utilizatorilor (în special a investitorilor) informaţiile necesare luării deciziei de a investi.

Dimpotrivă, în ţările în care întreprinderile recurg la finanţarea lor apelând la creditul bancar, prin

intermediul băncilor (cazul ţărilor Europei Continentale), regulile de evaluare şi măsurare în

contabilitate vor fi mai prudente, create în special, în scopul protejării creditorilor.

De regulă, întreprinderile cotate la Bursă (în special cele din SUA) au evoluat către un sistem contabil

caracterizat printr-o mare transparenţă şi obiectivitate.

Într-un astfel de sistem, informaţia financiară este una credibilă, deoarece pe baza acesteia cei interesaţi pot

efectua previziuni asupra evoluţiei viitoare a întreprinderii.

În condiţiile în care rezultatul prezentat de întreprindere se dovedeşte a fi inferior previziunilor, cu siguranţă

acest fapt va determina o scădere a cursului acţiunilor, lucru atât de nedorit.

Prin urmare, o informare nesinceră va afecta grav interesul întreprinderii într-un viitor apropiat.

1.1.2. Sisteme contabile recunoscute pe plan internaţional

• În pofida diferenţelor existente între sistemele contabile naţionale, anterior evocate, între ţări există,

totuşi, numeroase intercorelaţii culturale, ceea ce a permis încadrarea acestora în două mari sisteme

contabile, care nu reprezintă altceva decât două modele de cerere de informaţii contabile la nivel

internaţional:

• Modelul contabil al Europei Continentale şi

• Modelul contabil anglo-saxon.

• În cadrul modelului contabil continental, autorii plasează ţările în care finanţarea întreprinderilor este

asigurată, de regulă, pe calea împrumuturilor bancare, în care regulile contabile sunt dominate de

raţionamente de ordin fiscal şi în care sistemele juridice sunt reunite în coduri de reguli detaliate, pe

diverse domenii, printre care şi contabilitatea.

În cazul unui astfel de model de cerere de informaţii financiare, utilizatorii principali ai informaţiei

financiare sunt creanţierii, autorităţile fiscale dar şi investitorii iar între contabilitate şi fiscalitate există o

strânsă legătură. Principalele ţări ce subscriu unui astfel de sistem sunt: Belgia, Germania, Franţa, Grecia, Italia,

Portugalia, Elveţia şi Japonia.

b) Modelul contabil anglo-saxon grupează ţări în care sursele de finanţare prin capitaluri proprii deţin o

pondere importantă în cadrul surselor de finanţare ale întreprinderilor, în care evaluările contabile nu

sunt dominate de criterii fiscale şi în care predomină sistemele de drept cutumiar.

În cadrul unor astfel de ţări profesia contabilă liberală se ocupă de elaborarea normelor

contabile, într-un cadru reglementar general.

Preponderenţa modului de finanţare prin capitaluri proprii determină întreprinderile ca, sub presiunea pieţelor

de capitaluri, să manifeste o reală preocupare privind îmbunătăţirea calităţii informaţiilor puse, în primul rând,

la dispoziţia a investitorilor potenţiali sau actuali.

Absenţa unor coduri de legi detaliate permite întreprinderilor să răspundă cu supleţe acestor presiuni.

Principalele ţări adepte ale acestui model contabil sunt: SUA, Regatul Unit al Marii Britanii, Canada,

Australia , Olanda, Noua Zeelandă, Singapore.

1.2. Analiza trecut, prezent şi viitor asupra principiului unicităţii bilanţului

Ceea ce îi interesează pe investitori, spre exemplu, nu prezintă acelaşi interes pentru manageri, salariaţi sau

puterea publică.

Necesităţile lor informaţionale diferă în funcţie de interesul pe care îl au, referitor la informaţiile ce le-ar fi utile

pentru atingerea scopurilor propuse.

Obligaţia întreprinderilor de a publica un singur set de documente de sinteză, care să satisfacă necesităţile

informaţionale ale tuturor categoriilor de utilizatori ai informaţiei contabile s-a constituit într-un principiu numit

principiul unicităţii bilanţului.

• Conform acestuia, întreprinderilor le este interzisă publicarea mai multor seturi de documente de sinteză

care să servească mai multor necesităţi.

• In timp, însă, datorită diversificării şi complexităţii afacerilor, într-o lume în continuă mişcare şi

transformare, principiului unicităţii bilanţului a fost îndelung controversată, situându-se, pe de o parte,

„contestatarii” iar, pe de altă parte, „moderaţii” în legătură cu principiul unicităţii bilanţului.

• Argumentele contestatarilor s-au bazat pe două tipuri de abordări: abordarea multicriteriu a valorii şi

întreprinderea ca nod de contracte.

• Abordarea multicriteriu a valorii are ca punct de plecare contestarea costurilor istorice, ca bază a

evaluării.

Acest tip de abordare susţine că nu există un rezultat acceptabil pentru toate situaţiile care ar putea să se

constituie în adevărata valoare a perioadei, drept pentru care sunt propuse trei concepte de rezultat:

1. Un rezultat bazat pe costurile istorice convenţionale

2. Un rezultat bazat pe costurile istorice corectate prin metoda puterii de cumpărare (adjusted historical

cost concept of income).

3. Un rezultat bazat pe costurile actuale (current cost concept of income).

Contestatarii principiului unicităţii bilanţului, prin abordarea de tip „întreprinderea ca nod de contracte”

încearcă să justifice pluralitatea documentelor de sinteză pe baza altor argumente.

• Unul dintre susţinătorii acestei abordări, Eggerston, în lucrarea „Comportamentul economic şi

instituţia” (Economic behaviour and institution) (1990), susţine creşterea întreprinderii prin intermediul

contractelor sale, acestea având rolul de a pune în relaţie salariaţii cu întreprinderea, conducătorii cu

acţionarii, societatea cu partenerii sociali.

• Autorul susţine că numai focalizarea contabilităţii pe contracte permite determinarea fluxurilor nete

viitoare de trezorerie ale întreprinderii.

Moderaţii se situează pe poziţia „atenuării’’’ principiului unicităţii bilanţului, făcând apel în discursul

lor la practicarea contabilităţilor simplificate, la situaţia din Franţa unde se realizase deja separarea

contabilităţii generale de cea analitică, precum şi la un anumit mod de normalizare contabilă şi anume,

normalizarea multidimensională.

Existenţa mai multor seturi de documente de sinteză, pentru aceeaşi întreprindere, ar conduce, implicit, spre o

altă cale a normalizării contabile, denumită „normalizare multidimensională”.

Acest tip de normalizare ar permite existenţa mai multor opţiuni în tratarea unei anumite probleme precum şi la

o informare suplă, adaptată necesităţilor informaţionale ale fiecărei categorii de utilizatori.

Crearea, în 1971, a Uniunii Europene, a condus, după cum se cunoaşte, la elaborarea unor directive şi în

domeniul financiar-contabil, prin care se urmărea obţinerea unei armonizări a dreptului societăţilor comerciale

ale statelor membre, în mod particular,

Directiva a IV-a şi-a fixat ca obiectiv, printre altele, rezolvarea diferenţelor cu privire la formatul documentelor

de sinteză.

Cu toate acestea, datorită rezistenţei diferitelor ţări în faţa unui format impus, Directiva nu a condus la o

prezentare identică a conturilor anuale ale statelor membre.

Mai mult, Directiva, într-o formă intermediară, lăsa la latitudinea întreprinderilor un număr mare de opţiuni

privind prezentarea conturilor anuale.

Spre exemplu, la un moment dat Marea Britanie a putut alege între trei formate ale bilanţului:

• Un format general, cu listare numai pentru active şi pasive;

• Un format economic, în care pasivele curente erau deduse din activele curente pentru a se obţine activul

net şi prezentarea finanţărilor din fonduri pe termen lung;

• Un bilanţ al proprietarilor, care oglindea modul în care au fost utilizate fondurile provenite de la

proprietari.

• Chiar forma finală a Directivei a IV-a permite statelor membre posibilitatea de a opta între două tipuri

de bilanţ şi două tipuri de conturi de profit şi pierdere: un format vertical şi un format orizontal.

• Faţă de cele prezentate mai sus, se naşte, firesc, întrebarea: Cum este respectat, de către statele membre

ale Uniunii Europene, principiul unicităţii bilanţului?

• Răspunsul la această controversa poate fi:

unii şefi de întreprindere răspundeau când erau întrebaţi despre bilanţul lor: care dintre ele? bilanţul pentru

bănci, cel pentru fiscalitate sau al meu!

Întreprinderile aflate sub incidenţa normelor contabile internaţionale şi care acţionează într-un mediu

inflaţionist recurg la corecţii ale situaţiilor lor financiare, ţinând cont de variaţiile puterii generale de cumpărare

a monedelor naţionale, adică aplică o contabilitate de inflaţie.

Astfel de întreprinderi intră sub incidenţa normei contabile internaţionale, IAS 29 „Informarea financiară în

economiile hiperinflaţioniste”.

Norma solicită retratarea tuturor elementelor nemonetare ale situaţiilor financiare prin amplificarea acestora cu

un factor de conversie calculat pe baza unor indici generali ai preţurilor (cum ar fi, spre exemplu, indici ai

preţurilor de consum, indici ai preţurilor cu ridicata) de la sfârşitul şi începutul exerciţiului financiar. În acest

mod se obţine un alt set de documente financiare, retratat la nivelul puterii de cumpărare a monedei la sfârşitul

exerciţiului financiar.

De altfel, întreprinderile au început, deja, să-şi publice rapoartele anuale şi să prezinte alte date de larg interes

prin internet şi CD-Rom.

Se anticipează, chiar, că utilizatorii vor solicita şi vor fi din ce în ce mai mult în măsură să obţină şi să

valorifice informaţiile în mod continuu, iar într-un timp nu prea îndepărtat accesul la bazele de date va înlătura

raportările periodice.

Transparenţa în comunicare va fi atât de mare încât întreprinderile vor autoriza utilizatorii preidentificaţi să aibă

liber acces la segmente preselecţionare din bazele lor de date.

1.3. Modele şi structuri privind bilanţul întreprinderii

1.3.1. Bilanţul în viziunea Directivei a IV-a a Uniunii Europene

• Directiva a IV-a europeană a apărut din necesitatea coordonării dispoziţiilor naţionale ale statelor

membre, cu privire la structura şi conţinutul conturilor anuale şi ale raportului de gestiune, modurile de

evaluare cât şi publicarea acestor documente, în special pentru societăţile cu răspundere limitată şi

societăţile pe acţiuni.

• În cadrul acesteia, prezentarea conturilor anuale este tratată în cuprinsul articolelor 3-30.

În cadrul articolelor 9 şi 10, Directiva stipulează două scheme pentru care întreprinderile pot opta în legătură cu

prezentarea bilanţului lor, şi anume:

• Forma bilaterală (de cont) a bilanţului (descrisă de articolul 9), ce pune în evidenţă, în partea stângă,

activul, descompus în şase rubrici, notate de la A la F, iar în partea dreaptă, pasivul, descompus în cinci

rubrici, notate de la A la E; şi

• Forma listă a bilanţului (descrisă de articolul 10), descompusă în rubrici de la A la L.

• Modelele de bilanţ pun în evidenţă următoarele:

• Ordonarea posturilor bilanţiere se face, de regulă, în funcţie de criteriul lichidităţii[1] activului,

respectiv exigibilităţii[2] pasivului.

• Mai exact, ordonarea posturilor de activ se face în ordinea inversă a lichidităţii lor (de la cele mai puţin

lichide, cum este cazul activelor imobilizate, către cele mai lichide, cum este cazul disponibilităţilor

băneşti), iar a posturilor de pasiv, în ordinea inversă a exigibilităţii lor (de la cele mai puţin exigibile,

cum este cazul capitalurilor, către cele mai exigibile, cum este cazul datoriilor curente);

• Rubricile bilanţului sunt divizate în trei categorii de informaţii, în funcţie de gradul lor de detaliere,

astfel: titlurile principale sunt precedate de litere; subtitlurile sunt precedate de cifre romane;

subdiviziunile sunt precedate de cifre arabe.

• [1] Lichiditatea se referă la perioada de timp în care un activ poate fi transformat în bani.

• [2] Exigibilitatea reprezintă termenul de decontare a pasivelor.

3. Posturile bilanţiere provin din agregarea soldurilor conturilor sintetice, iar schemele de bilanţ pot fi mai

mult sau mai puţin dezvoltate, în funcţie de mărimea întreprinderilor.

Într-un astfel de sens pledează articolele 4 şi 6 din Directivă, care permit ca anumite posturi precedate de cifre

arabe să poată fi grupate, atunci când acestea nu sunt semnificative.

Directiva permite, de asemenea, şi o subdivizare mai detaliată a posturilor bilanţiere, în schimb, potrivit

articolului 7, nu este permis (sau este interzis) să se efectueze compensări între posturile de activ şi cele de

pasiv din bilanţ.

Această interdicţie corespunde esenţei principiului necompensării în contabilitate.

4.Directiva lasă întreprinderilor posibilitatea înscrierii creanţei privind capitalul subscris nevărsat fie ca prima

rubrică a activului (rubrica A), fie ca element component al activului circulant (rubrica D), indiferent de modul

de prezentare a bilanţului, sub formă de listă sau sub formă de cont;

5.În ambele forme de prezentare a bilanţului, cheltuielile de constituire sunt înscrise distinct, în cadrul rubricii

B, ceea ce permite efectuarea unor analize; detaliate pe baza informaţiilor cuprinse în acest post;

6.În ambele forme de prezentare a bilanţului, rezultatul exerciţiului apare înscris în cadrul ultimei rubrici.

În cazul primei forme de prezentare acesta apare în activ, dacă întreprinderea înregistrează pierdere (rubrica F),

sau în pasiv, dacă aceasta înregistrează beneficiu (rubrica E).

În cazul formei listă de prezentare a bilanţului, indiferent dacă rezultatul îmbracă forma de profit sau de

pierdere, acesta devine parte componentă a capitalurilor proprii (rubrica L).

7. Forma listă de prezentare a bilanţului, agreată în mod deosebit de ţările anglo-saxone, prezintă, faţă de

forma bilaterală, anumite detalieri, şi anume:

a. prezintă datoriile pe două categorii de exigibilitate: datorii a căror valoare reziduală nu este superioară

unui an (rubrica F) şi datorii a căror valoare reziduală este superioară unui an;

b. pune în evidenţă anumiţi indicatori precum „necesarul în fond de rulment” (rubrica G) şi „capitaluri

permanente” (rubrica E), pe baza cărora întreprinderile pot proceda la calcule de analiză complete, ce pot

determina solvabilitatea, lichiditatea şi rentabilitatea. Tocmai de aceea, acest model de bilanţ a fost şi este

considerat superior modelului sub formă bilaterală, fiind deschis spre analiza financiară a firmei.

Directiva a IV-a europeană recomandă ţărilor comunitare adoptarea uneia sau a ambelor scheme de prezentare a

bilanţului.

Ţări precum Franţa, Germania, Belgia, Grecia utilizează schema orizontală de bilanţ, în timp ce Danemarca,

Luxemburg utilizează ambele scheme de bilanţ.

În Marea Britanie şi Irlanda, bilanţul sub formă de listă pare a fi o practică curentă.

Tot o practică curentă a ţărilor comunitare o reprezintă prezentarea cifrelor de bilanţ, atât pentru exerciţiul în

curs cât şi pentru cel anterior încheiat, prin prezenţa de coloane distincte ce permit efectuarea de comparaţii

între situaţia de la începutul şi de la sfârşitul exerciţiului financiar. Pot fi întâlnite şi situaţii în care (cazul

Germaniei, spre exemplu) bilanţul conţine coloane suplimentare ce indică creşterile sau diminuările perioadei,

pentru acele structuri patrimoniale ce au o influenţă pe termen lung asupra întreprinderii, cum ar fi activele

durabile, datoriile mai mari de un an, capitalul, rezervele etc.

Ambele scheme de bilanţ prevăd un număr considerabil de informaţii.

Cu toate acestea, prin articolele 2-59, Directiva prezintă dispoziţii prin care o serie de informaţii

complementare, ce prezintă o importanţă semnificativă (care ar putea afecta evaluările sau deciziile

utilizatorilor de informaţie contabilă) vor trebui prezentate în anexă (dispoziţiile sunt valabile atât pentru bilanţ

cât şi pentru contul de profit şi pierdere).

1.3.2. Bilanţul în viziune internaţională

Problematica privind forma şi conţinutul bilanţului pe plan internaţional o regăsim în prevederile normei

contabile internaţionale IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” elaborată de IASC, revizuită în anul 1997,

cu aplicabilitate începând cu data de 1 iulie 1998.

Acest standard internaţional revizuit înlocuieşte vechile standarde IAS 1 „Prezentarea politicilor contabile”,

IAS 5 „Informaţii ce trebuie prezentate în situaţiile financiare”, şi IAS 13 „Prezentarea activelor curente

şi a datoriilor curente”, care au fost aprobate de Consiliul IASC în versiuni reformulate în anul 1994.

Apariţia IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, sub o formă revizuită, în anul 1997, a fost legată de nevoia

actualizării cerinţelor din standardele pe care le-a înlocuit cu prevederile Cadrului conceptual al IASC privind

întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, pe de o parte, iar pe de altă parte, aceasta are menirea să

amelioreze calitatea situaţiilor financiare prezentate, utilizând sau făcând trimitere şi la alte standarde

internaţionale de contabilitate.

Standardul îşi propune ca obiectiv stabilirea unei baze, cu scop general, privind prezentarea situaţiilor

financiare, pentru a asigura comparabilitatea acestora atât cu situaţiile financiare ale întreprinderii pentru

perioadele precedente, cât şi cu situaţiile financiare ale altor întreprinderi.

Pe baza acestui obiectiv ne explicăm de ce Standardul nu efectuează decât recomandări cu privire la

prezentarea, structura şi conţinutul minim al informaţiilor de prezentat în cadrul situaţiilor financiare.

• Alături de aceste recomandări care, de altfel, sunt o dovadă a flexibilităţii normelor internaţionale, IAS 1

conţine şi prevederi cu caracter obligatoriu.

Spre exemplu, paragraful 7 stipulează că un set complet de situaţii financiare include următoarele

componente:

a) bilanţul;

b) contul de profit şi pierdere;

c) o situaţie care să reflecte fie: toate modificările capitalului propriu; fie modificările capitalului propriu,

altele decât acelea provenind din tranzacţii de capital cu proprietarii şi distribuiri către proprietari;

d) situaţia fluxurilor de numerar; şi

e) politicile contabile şi notele explicative.

f) În legătură cu bilanţul, deşi IAS 1 nu prescrie, în mod explicit, formatul acestuia sau ordinea

elementelor lui componente (lăsând la latitudinea întreprinderilor alegerea unui model de bilanţ adaptat

obiectului lor de activitate şi corespunzător necesităţilor lor informaţionale), norma prevede totuşi, o

listă minimală de rubrici ce se impune a fi cuprinse în bilanţ, şi anume:

a)Imobilizări corporale (property, plantând equipment);

b)Imobilizări necorporale (intangible assets);

c)Active financiare, cu excepţia celor înscrise la rubricile (d), (f) şi (g) (financial assets, excluding amounts

show under (d), (f) and (g));

d)Participării puse în echivalenţă (investments accuonted for using the equity method);

e)Stocuri (inventories);

f)Creanţe - clienţi şi alte creanţe din exploatare (trade and other receivables);

g)Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi (cash and cash equivalents);

h) Datorii faţă de furnizori şi alte datorii din exploatare (trade and other

payables);

i) Datorii şi active din impozitare (tax liabilities and assets as required by IAS 12, Income Taxes);

j) Provizioane pentru riscuri, cu excepţia rubricii (i) (provisions); k) Datorii necurente purtătoare de dobânzi

(non-curent interest-bearing liabilities);

l) Interese minoritare (minority interests);

m) Capital şi rezerve (issued capital and reserves).

• Din schema de bilanţ prezentată se observă că structura şi conţinutul acestuia realizează distincţia între

elementele curente şi cele necurente ale întreprinderii (active curente şi necurente, respectiv datorii

curente şi necurente).

• În acord cu prevederile normei, un activ trebuie clasificat în activ curent, şi cuprins în bilanţ atunci

când:

- se aşteaptă să fie realizat sau este deţinut pentru vânzare sau consum în cursul normal al ciclului de exploatare

al întreprinderii;

- este deţinut, în principal, în scopul comercializării sau pe termen scurt şi se aşteaptă a fi realizat în termen de

12 luni de la data bilanţului;

- reprezintă numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricţionată.

• De asemenea, norma face anumite precizări în legătură cu încadrarea unor datorii în categoria „curente”

sau „necurente”.

Astfel, unele datorii, cum ar fi datoriile comerciale şi cele faţă de angajaţi, chiar dacă devin scadente după o

perioadă mai mare de 12 luni de la data bilanţului, vor fi încadrate în categoria datoriilor curente.

În aceeaşi categorie vor fi încadrate partea curentă a datoriilor purtătoare de dobânzi, dividendele de plătit,

impozitul pe profit, creditele bancare pe termen scurt şi alte datorii comerciale, chiar dacă acestea nu sunt

achitate în cadrul ciclului curent de exploatare dar devin exigibile în termen de 12 luni de la data bilanţului.

Împrumuturile purtătoare de dobânzi, prin care se finanţează fondul de rulment pe termen lung şi care sunt

scadente într-un termen de 12 luni de la data închiderii exerciţiului sunt considerate datorii necurente, pentru

partea lor scadentă de peste un an.

Acest model de bilanţ în care activele şi pasivele se clasifică în curente/necurente vine în

întâmpinarea analizei economico-financiare a întreprinderii din perspectiva evaluării lichidităţii şi solvabilităţii

acesteia.

1.3.3. Bilanţul în România

• Determinarea, structurarea şi cunoaşterea patrimoniului se fac prin intermediul bilanţului, care poate fi

interpretat, atât din punct de vedere economic, cât şi din punct de vedere juridic.

a. Din punct de vedere economic, bilanţul reprezintă capitalurile titularului de patrimoniu, privite atât sub

aspectul originii lor (înţelese ca sursă de finanţare a activului: capital social, rezerve, datorii etc), cât şi

al modului de utilizare a activului (bunuri economice, creanţe, disponibilităţi etc), puse în evidenţă cu

ajutorul relaţiei: Utilizări = Resurse. In plan procedural, această relaţie este echivalentă cu ecuaţia Activ

= Pasiv.

b. Din punct de vedere juridic, bilanţul reflectă, în activ, drepturile de proprietate şi de creanţă iar în pasiv,

datoriile întreprinderii faţă de terţi şi faţă de proprietarii de capital. În plan procedural, bilanţul juridic se

întemeiază pe ecuaţia:

• Situaţia netă = Active - Datorii faţă de terţi

• În ţările Europei Continentale, îndeosebi în Franţa, bilanţul este considerat ca fiind „starea la un

moment dat a situaţiei întreprinderii” iar Planul Contabil General francez precizează că rolul

contabilităţii este acela de a stabili situaţia activă şi pasivă a patrimoniului, bilanţul fiind tocmai

documentul contabil care descrie această situaţie.

• Din aceste precizări putem aprecia bilanţul ca o stare, ca o reprezentare a situaţiei patrimoniale a

întreprinderii, atât din punct de vedere al bunurilor (utilizărilor) cât şi din punct de vedere al drepturilor

şi obligaţiilor (resurselor) de care dispune întreprinderea, la un moment dat.

• Din aceste considerente bilanţului i s-a atribuit calificativul de instrument static.

Primatul dreptului de proprietate, specific ţărilor Europei continentale, pus în evidenţă de rolul

important acordat patrimoniului întreprinderilor, a stat la originea dezvoltării şi practicării unei contabilităţi în

care bilanţul, se pare, deţine supremaţia faţă de contul de rezultate

CAPITOLUL 2.

Efectele globalizării asupra raportării financiare

Lumea este o unitate în diversitate şi nici contabilitatea nu face excepţie de la regulă.

Factorii culturali, economici sau “accidentale” istoriei au influenţat cursul istoriei contabilităţii şi au creat o

varietate de reglementări şi practici contabile.

Acum aproape 40 de ani, eforturile profesiei contabile în domeniul standardizării contabilităţii la nivel

internaţional s-au coalizat, creându-se Comitetul(în prezent Consiliul) Standardelor Internaţionale de

Contabilitate(IASC/IASB) în anul 1973.

Dat fiind rolul său de normalizator al raportării financiare a societăţilor cotate pe cea mai importantă piaţă de

capital din lume, Consiliul Standardelor de Contabilitate Financiară (FASB) a fost purtător de lance într-o

adevărată competiţie în domeniul elaborării unor standarde contabile de calitate.

Paralel cu eforturile internaţionale ale IASC/IASB, un amplu proces de armonizare a sistemelor contabile a avut

loc în ţările membre ale actualei UE, prin intermediul directivelor contabile.

Deşi directivele contabile au creat o structură-cadru privind elaborarea situaţiilor financiare pe baza unor repere

comune (existenţa unor formate de prezentare a informaţiei financiare, a unor reguli de evaluare şi de întocmire

a conturilor consolidate), procesului de armonizare i-au lipsit supleţea şi adaptabilitatea la cerinţele pieţei de

capital.

Începutul secolului al XXI-lea aduce cel puţin 2 decizii politice de mare importanţă pentru raportarea financiară

internaţională.

Prima o reprezintă hotărârea Comisiei Europene de a impune utilizarea IAS/IFRS în situaţiile

financiare ale societăţilor cotate pe pieţele de capital din UE începând cu 1 ianuarie 2005.

A doua o reprezintă semnarea acordului de convergenţă(2002) între Consiliul Standardelor

Internaţionale de Contabilitate – IASB şi Consiliul Standardelor de Contabilitate Financiară – FASB.

Care este atunci utilitatea studierii aspectelor comparative ce privesc sistemele contabile comparate?

- Standardele internaţionale sunt opozabile doar întreprinderilor cotate, celelalte întreprinderi urmând sa

aplice reglementările contabile naţionale. Dată fiind viteza redusă cu care au loc schimbările tradiţiilor

şi valorilor contabile, diferenţele dintre sistemele contabile vor persista încă multă vreme.

- Concluziile unui studiu recent asupra relaţiei dintre reglementările naţionale şi IFRS arată că

dimensiunile politice şi tehnice ale armonizării nu sunt singurele care trebuie luate în discuţie, factorii

culturali jucând un rol important în acceptarea IFRS.

- Modalităţile de adoptare a IFRS, respectiv preluarea ca standarde naţionale sau elaborarea de standarde

naţionale, prin convergenţă cu standardele internaţionale

- Cunoaşterea de către profesionistul contabil a diverselor opţiuni contabile este în măsură să-l ajute la

influenţa pe care utilizarea acestora o exercită asupra informaţiilor prezentate în situaţiile financiare.

• În ultimii zece de ani, datorită creşterii gradului de globalizare a afacerilor, nevoia unei contabilităţi

armonizate, respectiv convergente a devenit imperativă.

• Termenii specifici globalizării, de interes pentru contabilitate, sunt:

• ARMONIZAREA sau acordul între naţional, european şi internaţional în contabilitate, prin limitarea

variaţiilor dintre sistemele contabile. Acest termen este folosit în special în legătură cu punerea de acord

a reglementărilor contabile din statele membre ale Uniunii Europene, prin intermediul directivelor

contabile europene.

• CONVERGENŢA, altfel spus, îndreptarea spre acelaşi punct a unor structuri sau sisteme contabile, prin

înlăturarea diferenţelor dintre ele. Cel mai cunoscut exemplu este Proiectul de Convergenţă între US

GAAP şi IFRS.

• CONFORMITATEA sau concordanţa cu ceva prestabilit. La nivelul Uniunii Europene se discută în

prezent aplicarea conformă a IFRS în toate statele membre. Dacă armonizarea şi convergenţa sunt

termeni specifici normalizării contabilităţii, conformitatea vizează aplicarea standardelor.

În raport de sfera de aplicare, standardele contabile pot fi internaţionale, europene şi naţionale (GAAP locale).

IFRS reprezintă singurul set de standarde contabile cu vocaţie globală.

Din perspectiva metodei de aplicare, IFRS pot prezenta interes pentru normele naţionale (locale) în următoarele

ipostaze:

- adoptarea directă ca norme naţionale;

- izvor documentar pentru elaborarea reglementărilor naţionale;

- bază de referinţă pentru armonizare între naţional şi internaţional;

- adoptarea ca norme pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare de către întreprinderile

multinaţionale şi marile societăţi cotate pe pieţele financiare.

Utilizarea IFRS prezintă o serie de avantaje:

- micşorează costurile întocmirii situaţiilor financiare, iar acestea câştigă în credibilitate,

- auditorii trebuie să aibă cunoştinţe pentru un singur sistem,

- iar societăţile dobândesc acces mai ieftin la pieţele de capital.

• Statutul Fundaţiei IASC prevede printre obiectivele sale şi următoarele:

• furnizarea unui set unic de standarde, de înaltă calitate, capabile să armonizeze în cât mai mare măsură

standardele şi procedurile contabile practicate în diverse ţări. Abordarea favorizată de IASB este aceea a

elaborării unor standarde bazate pe principii, care implică în mare măsură raţionamentul profesional, şi

nu a unor standarde bazate pe reguli detaliate.

• elaborarea de standarde care să conducă la situaţii financiare transparente şi comparabile, astfel încât

investitorii şi alţi participanţi la pieţele de capital să poată face analize comparative ale diferitelor

oportunităţi de investiţii.

În prezent, IFRS cunosc o dinamică deosebită determinată atât de evoluţia proprie, cât şi de

apariţia IFRS ca variantă pentru convergenţa internaţională.

De aceea, în majoritatea ţărilor europene este formulată cererea de a opri modificarea continuă a IFRS, întrucât

nici un sistem de contabilitate nu este perfect şi toate sunt infinit variabile.

De aceea, după alegerea unui sistem, normalizatorii nu trebuie să permită o schimbare prea accelerată.

• În decembrie 2005, comisarul european pentru piaţa internă, Charlie McCreevy, declara că, la nivelul

Comisiei Europene, nu se vor mai aproba noi standarde, până ce nu se va asigura aplicarea consecventă

a celor existente.

• Nevoia unei pauze de reglementare şi a aplicării consecvente a standardelor este şi poziţia Parlamentului

European[1] care îndeamnă Comisia să evalueze întâi rezultatele primului an de aplicare a IFRS.

• [1] P. Berès, Alocuţiune la Seminarul FEE Convergenţă şi consecvenţă privind IFRS, Bruxelles, 1

decembrie 2005.

Proiectul de convergenţă IASB-FASB

Pentru cele aproximativ 250 de societăţi europene cotate pe pieţele de capital din SUA, costul reconcilierii

impuse de Securities and Exchange Commission între GAAP naţionale şi US GAAP se ridică la sume cuprinse

între un milion şi zece milioane de dolari pentru cele mai mari societăţi.

Dată fiind acceptarea IFRS în Uniunea Europeană, companiile europene cotate pe pieţele de capital din SUA,

normalizatorii şi responsabilii politici europeni doresc ca situaţia de reconciliere să fie abrogată cât mai curând.

• Rezervele pe care le SEC[1] le are faţă de IAS/IFRS sunt legate de existenţa lor redusă în timp ca set

cuprinzător de standarde de calitate, fapt care se răsfrânge asupra aplicării şi interpretării lor

consecvente.

• SEC nu aşteaptă realizarea unei convergenţe depline, nici a unui grad anumit de convergenţă, înainte de

a anula cerinţa reconcilierii, ci existenţa unui proces robust de convergenţă.

• [1] E. Tafara, Alocuţiune la Seminarul FEE Convergenţă şi consecvenţă privind IFRS, Buxelles, 1

decembrie 2005.

Pentru depăşirea acestei situaţii, în octombrie 2002, IASB şi FASB, normalizatorul american, au semnat un

memorandum (Norwalk Agreement) prin care se obligau să realizeze convergenţa standardelor lor de contabile,

în cadrul acestui acord, ambele semnatare „s-au angajat să depună toate eforturile pentru:

(a) a face ca standardele de raportare financiară deja existente să fie pe deplin compatibile cât de curând

posibil şi

(b) (b) să-şi coordoneze programele de lucru viitoare pentru ca odată obţinută, compatibilitatea să fie

menţinută” (www.fasb.org).

• În acest scop s-au iniţiat două tipuri de proiecte, şi anume:

- Proiectele comune de actualizare a cadrului conceptual şi a standardelor privind combinările de

întreprinderi, raportarea financiară şi recunoaşterea veniturilor;

- Proiectul de convergenţă pe termen scurt, care are drept ţintă acele diferenţe a căror eliminare este

fezabilă pe termen scurt.

Pentru acest proiect, metoda de lucru este alegerea unuia din tratamentele existente în US GAAP

sau IFRS.

Până în prezent, cei doi normalizatori au reglementat determinarea costului stocurilor, tratamentul contabil al

schimburilor de active, modificarea politicilor contabile, corectarea erorilor, precum şi determinarea rezultatului

pe acţiune.

Aspecte ale implementării IFRS în Uniunea Europeană

Aşa cum prevede IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare, responsabilitatea întocmirii şi prezentării situaţiilor

financiare revine conducerii întreprinderii, prin consiliul său de administraţie, respectiv prin acesta împreună cu

alt organ de conducere în anumite ţări.

În sprijinul acestei prevederi, acelaşi standard adaugă: „Conducerea trebuie să aleagă şi să aplice politicile

contabile ale unei întreprinderi, astfel încât situaţiile financiare să fie conforme cu toate cerinţele fiecărui

Standard Internaţional de Contabilitate aplicabil şi ale fiecărei interpretări a Comitetului Permanent pentru

Interpretări.

Atunci când nu există cerinţe specifice, conducerea trebuie să adopte politici care să asigure furnizarea de

informaţii de către situaţiile financiare, informaţii care să fie relevante şi credibile.”

• De asemenea, IFRS 1 Aplicarea pentru prima dată a Standardelor Internaţionale de Raportare

Financiară prevede că „o entitate adoptă IFRS ca bază a contabilităţii, printr-o declaraţie explicită şi

fără rezerve a respectivelor situaţii financiare de conformare la IFRS”.

• La nivel european, Reglementarea comună a Parlamentului şi Consiliului (EC) nr. 1.606/2002 prevede

aplicarea IFRS pentru exerciţiile financiare care încep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date,

obligând toate societăţile cotate pe pieţele europene să prezinte situaţiile financiare consolidate în

conformitate cu IFRS.

• Procesul de andosare a IAS/IFRS cuprinde o filieră de natură politică, supusă procedurilor generale

privind activitatea comitetelor de reglementare în UE, filieră dublată de un parcurs tehnic. Astfel, statele

membre participă la andosarea IAS/IFRS, fiind reprezentate în cadrul ARC (Accounting Regulatory

Committee - Comitetul de Reglementare Contabilă), organism prezidat de Comisie. ARC votează

propunerile Comisiei de adoptare a standardelor şi ia decizii cu majoritate calificată.

• Decizia de adoptare a unui IAS/IFRS este urmată de emiterea unei Reglementări a Comisiei,

asigurându-se astfel implementarea standardului respectiv în statele membre.

Din punct de vedere tehnic, Comisia beneficiază de sprijinul EFRAG (European Financial Reporting Advisory

Group - Grupul de consultare privind raportarea financiară europeană), format din reprezentanţi ai sectorului

privat, şi anume:

- ai profesiei contabile,

- burselor de valori,

- analiştilor financiari, precum şi

- din partea societăţilor (inclusiv a instituţiilor de credit şi de asigurări).

Din iunie 2001, EFRAG dispune de TEG (Technical Expert Group - Comitet Tehnic Contabil),

format din experţi care se ocupă de aspectele practice ale evaluării IAS/IFRS.

Prin intermediul TEG, EFRAG evaluează standardele internaţionale de raportare financiară şi furnizează

comisiei sprijin de specialitate.

Prin intermediul mai multor reglementări, Comisia Europeană a aprobat IAS şi IFRS emise de

IASB, împreună cu interpretările corespunzătoare pentru a fi aplicate în anul 2005 de către societăţile cotate.

• Perioadele de aplicare a EFRS se delimitează după cum urmează:

• ETAPA I, ianuarie 2004 - 31 decembrie 2004, denumită perioada de tranziţie sau perioada retratării

situaţiilor financiare sau perioada comparativă, se concretizează prin:

• 1 ianuarie 2004, data trecerii la IFRS;

• 1 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2004, baza contabilităţii primare este conformă cu GAAP anterioare;

31 decembrie 2004, data de raportare, situaţiile financiare sunt întocmite conform GAAP anterioare.

ETAPA a II-a, 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2005, denumită perioada de aplicare efectivă sau

perioada întocmirii primelor situaţii financiare conform IFRS, este definită prin:

• retratarea conform IFRS a informaţiilor prezentate în situaţiile financiare de la 31 decembrie 2004.

Pentru a asigura informaţia comparativă, retratarea vizează atât informaţiile iniţiale corespunzătoare

momentului 1 ianuarie 2004, cât şi a informaţiilor finale la 31 decembrie 2004. Altfel spus, este vorba

de aplicarea retroactivă integrală a tuturor IFRS;

• perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2005, baza contabilităţii primare o constituie IFRS;

• 31 decembrie 2005, data de raportare, se întocmesc primele situaţii financiare conform IFRS.

Un asemenea demers antrenează existenţa paralelă în ţările din UE a două sisteme de

contabilitate, respectiv:

• un sistem de contabilitate IFRS;

• sisteme de contabilitate conforme cu GAAP naţionale.

Totodată, perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2007 poate fi considerată de tranziţie pentru sistemele

contabile.

Opţiunea privind o perioadă de tranziţie generează o problemă de oportunitate, implicit de normalitate în

contabilitatea unei ţări.

Conformitatea cu IFRS reprezintă un proces extrem de complex şi dificil, însoţit de un efort considerabil în plan

ştiinţific şi în planul reglementărilor de acompaniament.

Aspecte ale implementării IFRS în România

Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din România a adoptat soluţia mixului (hibridului) dintre directivele

contabile europene şi Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.

Adoptarea unor reglementări contabile orientate spre IFRS a fost apreciată pozitiv, cu deosebire de instituţiile

europene şi internaţionale de contabilitate.

În 1999, secretarul general de atunci al IASC, Sir Brian Carsberg, felicita România pentru strategia aleasă în

domeniul contabilităţii, accentuând faptul că entităţile pot afirma că situaţiile lor financiare sunt conforme cu

IAS doar dacă respectă toate standardele şi interpretările.

Prin reglementările contabile adoptate pentru anul 2006, România amână adoptarea IFRS pentru anul 2007.

Adoptarea IFRS în anul 2005 a fost circumscrisă numai la întocmirea situaţiilor financiare consolidate de către

instituţiile de credit.

Este o decizie corectă, deoarece aplicarea IFRS este costisitoare, iar entităţile contabile din România nu

se pot înscrie imediat în ecuaţia cost-beneficiu privind schimbarea în contabilitate.

Începând cu anul 2006, toate entităţile contabile aplică reglementările contabile conforme cu directivele

contabile europene.

România a implementat cele două directive contabile înainte de data prevăzută pentru aderarea la

Uniunea Europeană.

Prin Ordinul nr. 1.752/17.11.2005, Ministerul Finanţelor Publice a aprobat reglementări conforme

directivelor contabile europene, reglementări cuprinse în cele două anexe ale ordinului:

- Reglementări contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi

- Reglementări contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunităţilor Economice Europene.

Reglementările adoptate se disting prin conformitate până la aliniere cu directivele contabile europene.

Este un demers apreciat pozitiv având în vedere că prevederile din directive trebuie implementate în

dreptul contabil al fiecărei ţări care se vrea membră în Uniunea Europeană.

În măsura în care o serie de reguli generale rămân fără răspunsuri concrete în planul politicilor contabile,

reglementările conforme preiau şi integrează o serie de rezolvări (prevederi) din Cadrul general al IASB şi

referenţialul IFRS.

Cazul cel mai tipic în acest sens este definirea şi recunoaşterea activelor şi datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor

prin prisma referenţialului teoretic şi normativ propriu IFRS.

Reglementările elaborate rămân datoare pentru înlocuirea apelaţiei „provizioane pentru deprecierea activelor”

cu cea de „ajustări pentru deprecierea activelor”.

Printre altele, ajustare înseamnă şi corecţie şi oare se corectează costul istoric cu deprecierea?

La acest element de detaliu se adaugă şi altele respectiv:

(i) rolul provizioanele pentru impozite, în condiţiile în care nu sunt acceptate impozitele amânate, cu

deosebire creanţele din impozite amânate;

(ii) poziţia politicilor contabile aşezate într-un cadru de reglementări contabile;

(iii) reglementarea privind capitalul propriu în acţiuni proprii;

(iv) recursul timid la unele definiţii şi tratamente preluate din IFRS, bineînţeles cu respectarea prevederilor din

directivele europene;

(v) fiscalitatea şi contabilitatea;

(vi) nevoia de retratare în condiţiile aplicării reglementării conforme.

Dinamica accelerată a contabilităţii contemporane impune reconsiderarea clasificărilor pe

următoarele paliere:

• contabilitatea primară;

• contabilitatea de inflaţie;

• contabilitatea de închidere;

• contabilitatea de retratare.

• Pentru starea actuală a dinamicii modificărilor, nevoia de ordine impune contabilitatea de retratare sau

comparativă.

• Ea are ca obiect:

– recunoaşterea activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii în conformitate cu cerinţele IFRS;

– încetarea recunoaşterii activelor şi datoriilor care nu sunt permise de IFRS;

– reclasificarea tuturor activelor şi datoriilor în conformitate cu IFRS;

– reevaluarea sau reajustarea activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii în conformitate cu IFRS,

unde se impune utilizarea valorii juste.

• Toate diferenţele rezultate din recunoaştere, încetarea recunoaşterii şi ajustare la evaluare sunt tratate ca

elemente de capitaluri proprii.

• În consecinţă, retratarea poate fi definită ca o reconciliere a capitalurilor proprii, a profitului şi a

pierderii.

• Procedând astfel se dă curs, în plan practic, conceptului de ajustări pentru menţinerea capitalului,

concept prezentat în Cadrul general IASB după cum urmează: “Reevaluarea sau ajustarea valorii

activelor şi datoriilor determină creşteri sau diminuări ale capitalurilor proprii.

Deşi aceste creşteri sau diminuări corespund definiţiei veniturilor şi cheltuielilor, ele nu sunt incluse în contul

de profit şi pierdere pe baza anumitor concepte legate de menţinerea capitalului.

În schimb, ele sunt incluse în capitalurile proprii, ca ajustări pentru menţinerea capitalului sau ca rezerve din

reevaluare”.

• Tipurile de înregistrări contabile, prin recurs la Planul contabil general din ţara noastră, se prezintă

astfel:

(a) câştiguri rezultate din retratare:

• Conturile de active şi pasive bilanţiere=Conturile de capitaluri proprii şi:

• Conturile de capitaluri proprii=Impozite amânate(datorii)

(b) pierderi rezultate din retratare:

• Conturile de capitaluri proprii=Conturile de active şi pasive bilanţiere şi:

• Impozite amânate(creanţe)=Conturile de capitaluri proprii

• Obiectul retratării îl constituie soldurile bilanţiere la 01.01.2004 şi 31.12.2004.

• De asemenea, aşa cum prevede IFRS 1, constituie obiect al retratării veniturile şi cheltuielile

reprezentate în contul de profit şi pierdere.

• În acest caz, câştigurile şi pierderile sunt recunoscute în rezultatul curent, tipurile de înregistrări fiind:

(a) câştiguri:

• Conturile de active şi datorii=Venituri

• Conturi de venituri=Profit şi pierdere

(b) pierderi:

• Cheltuieli=Conturi de active şi datorii

• Profit şi pierdere=Conturi de cheltuieli

• Cheltuieli cu impozitul pe profit=Impozitul curent

şi:

• Profit şi pierdere=Cheltuieli cu impozitul pe profit

Contabilitatea de retratare prezentată mai sus asigură informaţiile de ajustare în măsură să

conducă la comparabilitatea situaţiilor financiare privind trecerea de la un sistem de contabilitate la alt sistem.

Prin retratare se asigură reconcilierea capitalurilor proprii din situaţiile financiare

elaborate conform politicilor contabile anterioare.

În detaliu, aceste reconcilieri au ca obiect, la data trecerii la aplicarea IFRS-urilor, mariajul dintre capitalurile

proprii din situaţiile financiare IFRS şi cele de la sfârşitul ultimei perioade prezentate în cele mai recente situaţii

financiare ale societăţii, conform politicilor contabile anterioare (GAAP anterioare).

De asemenea, trebuie prezentată o reconciliere a profitului net sau a pierderii nete din situaţiile financiare

conform politicilor contabile anterioare cu aceea din situaţiile financiare IFRS pentru ultima perioadă din cele

mai recente situaţii financiare ale societăţii conform politicilor contabile anterioare aplicării IFRS.

Aceste reconcilieri trebuie să cuprindă:

• o reconciliere a capitalurilor proprii ale societăţii la data tranziţiei (de exemplu 1 ianuarie 2005) între

politicile contabile utilizate anterior aplicării IFRS şi politicile contabile conforme cu IFRS;

• o reconciliere a capitalurilor proprii la sfârşitul perioadei de raportare (de exemplu 31 decembrie 2005)

între politicile contabile utilizate anterior aplicării IFRS şi politicile contabile conforme cu IFRS, după

acelaşi format şi la acelaşi nivel informaţional;

• o reconciliere a contului de profit şi pierdere conform politicilor contabile utilizate anterior aplicării

IFRS şi cel conform politicilor contabile conforme cu IFRS;

• o explicare a principalelor ajustări care s-au aplicat situaţiei fluxurilor de numerar.

În Reglementările conforme cu directivele contabile europene din România nu este prezentă concepţia

unei contabilităţi de retratare.

Opţiunea, deşi rămâne neexplicită, este cea a transpunerii în PCG, prin corespondenţă de la vechile

conturi la noile conturi, aşa cum cer Reglementările conforme.

Cap. 3. ANALIZĂ COMPARATIVA PRIVIND CADRELE CONCEPTUALE ALE CONTABILITĂŢII

3.1. Cadrul contabil conceptual IASB

3.2. Cadrul contabil conceptual din SUA

3.3. Cadrul contabil conceptual din Marea Britanie

3.4. Concluzii

3.1. Cadrul contabil conceptual IASB

Introducere

Prezentăm în continuare 3 cadre contabile conceptuale:

- Cadrul conceptual internaţional;

- Cadrul conceptual american şi;

- Cadrul conceptual britanic.

Cadrul conceptual internaţional, denumit şi Cadrul pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor

financiare (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements), cuprinde conceptele şi

principiile teoretice care alcătuiesc împreună sistemul de referinţă pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor

financiare pentru utilizatorii externi, fiindu-i atribuită calitatea de referenţial pentru elaborarea normelor

contabile şi de instrument de coerenţă a normelor şi practicilor contabile.

Acest cadru se inspiră din cadrul american, dar nu se adresează unei categorii aparte de

utilizatori, ci unei palete largi (există definite şapte categorii de utilizatori externi, la care se adaugă ca utilizator

intern managementul).

Comparabilitatea situaţiilor financiare întocmite şi prezentate de diferitele întreprinderi

constituie preocuparea actuală a profesiei contabile din întreaga lume, având ca purtător de cuvânt Consiliul

pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate (International Accounting Standards Board - IASB).

Consiliul este angajat în atenuarea diferenţelor de prezentare a informaţiilor financiar-contabile,

căutând să armonizeze reglementările, standardele şi procedurile contabile referitoare la întocmirea şi

prezentarea situaţiilor financiare, prin furnizarea unor informaţii utile pentru adoptarea deciziilor economice.

Potrivit strategiei IASB, rolul normalizării prin standarde profesionale constă în:

• furnizarea de reguli contabile general valabile, acceptate în toate ţările lumii, capabile să armonizeze în

cât mai mare măsură standardele şi procedurile contabile practicate în diverse ţări, prin concentrarea

asupra aspectelor importante;

• asigurarea unei baze unitare pentru elaborarea situaţiilor financiare în vederea efectuării de analize

comparative ale diferitelor oportunităţi de investiţii;

• adaptarea standardelor naţionale la cele internaţionale şi nu suprapunerea lor;

• circumscrierea ariei de aplicare a standardelor internaţionale numai la elementele esenţiale, urmărind ca

standardele să nu devină limitative sau coercitive.

• Cadrul conceptual internaţional urmăreşte:

- să răspundă necesităţilor comune majorităţii utilizatorilor,

- luării deciziilor (pentru a stabili când să cumpere,

- să conserve sau să vândă părţi din capital),

- evaluării răspunderii sau gestionării conducătorilor,

- evaluării garanţiilor pentru credite acordate întreprinderii,

- evaluării capacităţii întreprinderii de a-şi plăti angajaţii şi de a le oferi alte beneficii,

- determinării politicilor fiscale, a profitului şi a dividendelor care se pot distribui,

- elaborării şi utilizării datelor privind venitul naţional,

- reglementării activităţii întreprinderii.

• Acest cadru conceptual stabileşte conceptele care stau la baza întocmirii şi prezentării situaţiilor

financiare pentru utilizatorii externi.

• Potrivit Cadrului general (C.G.), Introducere, par. 1, obiectivele urmărite de normalizatorii

internaţionali sunt:

- sprijinirea IASB în elaborarea viitoarelor IFRS (International Financial Reporting Standards) şi în

revizuirea IFRS/IAS (International Accounting Standards) existente;

- sprijinirea IASB în promovarea armonizării reglementărilor, standardelor şi procedurilor de contabilitate

referitoare la prezentarea situaţiilor financiare prin realizarea unor concepte de bază care să reducă

numărul tratamentelor contabile alternative permise de IAS/IFRS;

- sprijinirea organismelor naţionale de elaborare a standardelor în procesul de dezvoltare a standardelor

naţionale;

- sprijinirea celor care întocmesc situaţii financiare conform IFRS în rezolvarea problemelor care nu se

regăsesc în acestea;

- sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaţiilor financiare cu IFRS;

- sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaţiilor prezentate în situaţiile financiare elaborate în

conformitate cu IFRS;

- furnizarea de informaţii celor interesaţi de activitatea IASB privind modul de elaborare a standardelor.

Problematica întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare conform cadrului conceptual internaţional

este abordată prin prisma obiectivului situaţiilor financiare, caracteristicilor calitative care determină

utilitatea informaţiilor din situaţiile financiare, definirii, recunoaşterii şi evaluării elementelor pe baza cărora

sunt întocmite situaţiile financiare şi a conceptelor de capital şi de menţinere a nivelului capitalului.

Cadrul general precizează că obiectivul situaţiilor financiare este acela de a furniza informaţii despre poziţia

financiară, performanţa şi modificările poziţiei financiare a entităţii.

Aceste informaţii trebuie să fie utile pentru o gamă largă de utilizatori (C.G., par. 12).

De asemenea, în cadrul general (C.G., par. 9) se precizează că utilizatorii situaţiilor financiare sunt: investitorii

prezenţi şi potenţiali, personalul angajat, creditorii, furnizorii şi alţi creditori comerciali, clienţii, guvernul şi

instituţiile acestuia, precum şi publicul.

O parte din aceşti utilizatori pot solicita, şi au capacitatea de a obţine, informaţii suplimentare faţă de cele

conţinute în situaţiile financiare.

Mulţi utilizatori trebuie totuşi să se bazeze pe situaţiile financiare ca pe principala lor sursă de informaţii şi, de

aceea, astfel de situaţii financiare trebuie elaborate şi prezentate având în vedere necesităţile lor.

În opinia lui R. Obert (2004), Cadrul general arată că situaţiile financiare nu constituie pentru aceşti utilizatori

decât un element printre ansamblul de informaţii susceptibile de a răspunde nevoilor specifice ale

utilizatorilor.

Este de notat totuşi faptul că printre utilizatorii potenţiali, cadrul conceptual a plasat în primul rând investitorii,

adică persoanele care furnizează capitaluri întreprinderii.

Evident, chiar dacă IASB consideră că informaţiile furnizate de situaţiile financiare pot fi utile tuturor

utilizatorilor, totuşi, a fost privilegiată o prezentare orientată spre nevoile investitorilor.

Aceasta explică importanţa acordată pieţelor financiare peste tot în lume.

Întocmirea situaţiilor financiare constituie o parte a procesului de raportare financiară.

Pentru a răspunde obiectivului de asigurare a comparabilităţii activităţilor diferitelor întreprinderi, Cadrul

general stabileşte o componenţă obligatorie a setului de situaţii financiare.

Potrivit C.G., par. 7, un set complet de situaţii financiare include:

- un bilanţ (engl. balance sheet),

- un cont de profit şi pierdere (engl. income statement),

- o situaţie a variaţiilor capitalurilor proprii (engl. statement of changes in equity),

- un tablou al fluxurilor de numerar/trezorerie (engl. cash flow statement) şi

- o anexă care cuprinde politicile contabile şi notele explicative (engl. accounting policies and notes).

Coroborând liniile generale trasate în C.G. cu prevederile standardelor de contabilitate conexe întocmirii

situaţiilor financiare (în special IAS 1 şi IAS 7), se poate constata că IASB lasă o mare libertate contabilului în

exercitarea raţionamentului profesional deoarece ghidează doar elementele minime ale situaţiilor financiare,

fără a impune detalierea lor.

În plus, organismul internaţional de normalizare contabilă încurajează prezentarea unui raport de gestiune care

descrie şi explică principalele caracteristici ale performanţei financiare şi a situaţiei financiare a întreprinderii

ca şi principalele incertitudini cu care se confruntă (IAS 1, par. 9).

De asemenea, se încurajează prezentarea de situaţii suplimentare care să cuprindă informaţii despre mediul

natural şi despre valoarea adăugată creată de întreprindere (IAS 1, par. 10).

IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare cuprinde elemente generale aferente prezentării situaţiilor financiare şi

completează cadrul conceptual în ceea ce priveşte noţiunea de imagine fidelă, metodele contabile, continuitatea

exploatării, contabilitatea de angajamente, pragul de semnificaţie, elemente minime obligatorii de prezentat în

situaţiile financiare etc.

În plus, IAS 32 Instrumente financiare: prezentare şi descriere

şi

IAS 39 Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare introduc conceptul de valoare justă care nu este

prevăzut de cadrul conceptual.

Atunci când există un conflict între cadrul conceptual şi un standard internaţional de contabilitate/raportare

financiară, cadrul conceptual nu primează în faţa standardului (C.G., Introducere, par.2).

• Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare

Având ca principală caracteristică prezentarea unor linii de ghidare în procesul de elaborare şi prezentare a

situaţiilor financiare, cadrul conceptual nu merge pe reguli stricte şi persuasive, ci pe caracteristici şi concepte

care să stea la baza acestui proces.

Astfel, alături de obiectivul general al situaţiilor financiare apar şi caracteristicile calitative ale situaţiilor

financiare, şi anume: inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea (C.G., par. 24).

Inteligibilitatea sau uşurinţa înţelegerii informaţiilor de către utilizatori este o calitate esenţială a

informaţiilor furnizate de situaţiile financiare în condiţiile în care utilizatorii dispun de cunoştinţe economice şi

de noţiuni contabile suficiente.

• Relevanţa informaţiilor contabile se referă la capacitatea acestora de a fi utile beneficiarilor la luarea de

decizii, ajutându-i să evalueze evenimentele prezente, anterioare sau viitoare şi să corecteze eventualele

greşeli din trecut.

• Această capacitate depinde de modul în care natura informaţiilor şi pragul de semnificaţie contribuie la

întocmirea situaţiilor financiare.

• Credibilitatea presupune ca informaţia contabilă să nu conţină nici o eroare sau element de subiectivism

şi să ofere o imagine fidelă fenomenelor sau proceselor reflectate. Aceasta înseamnă că informaţia

contabilă trebuie să fie obiectivă (să prezinte cu fidelitate tranzacţiile şi evenimentele), să reflecte

substanţa şi efectul evenimentelor economice în aceeaşi măsură ca şi aspectele juridice, să fie neutră (să

nu influenţeze luarea unei decizii sau formularea unui raţionament pentru a realiza un rezultat sau

obiectiv predeterminat), completă şi ilustrată în limitele prudenţei.

• Comparabilitatea presupune necesitatea ca utilizatorii să poată compara informaţiile prezentate în

situaţiile financiare în timp, pentru aceeaşi întreprindere, dar şi pentru diferite întreprinderi şi să extragă

tendinţe privind poziţia financiară şi performanţele întreprinderilor.

• Caracteristicile calitative ale informaţiilor financiare sunt însoţite şi de limitele prezentării informaţiei

contabile, limite care vizează o prezentare oportună (care să nu ducă la pierderea relevanţei

informaţiilor prin întârzierea prezentării lor, dar nici la pierderea credibilităţii, printr-o prezentare prea

rapidă), un raport cost-beneficiu rentabil şi găsirea unui echilibru între caracteristicile calitative (C.G.,

par. 43-46).

• Structurile modelate prin situaţiile financiare

• Cadrul prezintă structurile modelate prin situaţiile financiare, în corelaţie cu modalităţile de

recunoaştere şi de evaluare a acestor elemente şi nu formate impuse pentru acestea.

• Putem vorbi, astfel, de trei tipuri de politici contabile care vizează întocmirea şi prezentarea situaţiilor

financiare:

- politici contabile privind structurile situaţiilor financiare;

- politici contabile privind recunoaşterea structurilor situaţiilor financiare; şi

- politici contabile privind evaluarea structurilor situaţiilor financiare.

• Aceste categorii principale de politici contabile care vizează întocmirea situaţiilor financiare sunt

dezvoltate şi detaliate prin precizările date de cadrul conceptual şi IAS 1.

• Normalizarea situaţiilor financiare într-un cadru conceptual porneşte, de fapt, de la obiectivul urmărit,

acela de a furniza informaţii despre poziţia financiară, performanţa şi modificările poziţiei financiare

astfel încât să răspundă nevoii de informare a unei sfere largi de utilizatori (C.G., par. 12).

• Astfel, spre deosebire de normalizarea prin planul contabil, unde găsim formate bine conturate şi impuse

societăţilor, cadrul conceptual IASB, completat de prevederile din IAS 1, nu face altceva decât să

explice noţiunile definite prin obiectivul propus şi să prezinte elementele componente ale situaţiilor care

să ajute la realizarea acestui obiectiv.

• Îndeplinirea acestui obiectiv se face prin următoarele politici contabile:

• stabilirea componentelor situaţiilor financiare care să prezinte fiecare din cele trei aspecte enumerate

mai sus;

• delimitarea categoriilor pentru clasificarea elementelor care formează averea societăţii, categorii

formulate de cadrul conceptual şi care trebuie să apară în situaţiile financiare ale oricărei societăţi;

• clasificarea elementelor într-una din categoriile identificate prin aplicarea definiţiilor date de cadrul

conceptual.

• Potrivit cadrului conceptual, poziţia financiară a unei societăţi este reflectată în componenta numită

bilanţ, care va cuprinde trei categorii de structuri: activele, datoriile şi capitalurile proprii.

• Un activ reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat al unor evenimente anterioare şi de

la care se aşteaptă să genereze avantaje sau beneficii economice viitoare pentru întreprindere (C.G., par.

49).

• Avantajele economice viitoare încorporate în active reprezintă potenţialul de a contribui, în mod direct

sau indirect, la fluxul de numerar şi echivalente ale numerarului care intră în întreprindere.

• Acest potenţial poate fi unul productiv, fiind dat de activităţile de exploatare ale întreprinderii, sau poate

fi dat de alte activităţi ale întreprinderii, activităţi care să influenţeze numerarul şi echivalentele acestuia

fie prin creşterea intrărilor, fie prin reducerea ieşirilor, cum ar fi un proces alternativ care micşorează

costurile.

De obicei, o întreprindere utilizează activele pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii, capabile

să satisfacă dorinţele sau necesităţile clienţilor.

Datorită faptului că aceste bunuri sau servicii pot satisface aceste dorinţe sau necesitaţi, clienţii sunt

dispuşi să plătească pentru a le obţine, contribuind astfel la fluxul de trezorerie al întreprinderii.

Pentru a veni în sprijinul celor care aplică definiţia, C.G., par. 55, detaliază modurile în care pot intra în

întreprindere avantajele economice viitoare încorporate în active, precizând că un activ poate fi:

- utilizat separat sau împreună cu alte active pentru prestarea de servicii sau producţia de bunuri destinate

vânzării de către întreprindere;

- schimbat cu alte active;

- utilizat pentru stingerea unei datorii; sau

- repartizat acţionarilor întreprinderii.

Cadrul general face şi precizarea că există o legătură strânsă între ieşirile de numerar şi generarea de active, dar

nu este neapărat necesar ca cele două să coincidă.

De aceea, în momentul în care se produce o ieşire de numerar, aceasta poate însemna că se urmăreşte obţinerea

de avantaje economice viitoare, dar nu este o dovadă concludentă că elementul obţinut corespunde definiţiei

unui activ.

În mod similar, absenţa unei ieşiri de numerar nu exclude posibilitatea ca un element să satisfacă definiţia unui

activ, care poate fi recunoscut în bilanţ (elemente care au fost donate unei întreprinderi pot satisface definiţia

unui activ).

Sunt menţionate, totodată, şi aspecte privind clasificarea activelor.

Se subliniază că, deşi majoritatea activelor au formă fizică, acest lucru nu trebuie considerat un criteriu de

clasificare, deoarece forma fizică nu este esenţială pentru existenţa unui activ.

De exemplu, brevetele şi drepturile de autor sunt active dacă se aşteaptă ca ele să genereze avantaje economice

viitoare către întreprindere şi dacă sunt controlate de aceasta.

La stabilirea momentului în care un element satisface definiţia activelor trebuie acordată atenţie substanţei şi

realităţii economice a acestuia şi nu numai formei sale juridice.

Cadrul general precizează că dreptul de proprietate nu este esenţial pentru determinarea unui activ, luându-se

exemplul unei imobilizări, deţinută prin contract de leasing financiar, care poate fi recunoscută în activ, dacă

locatarului îi sunt transferate majoritatea drepturilor şi riscurilor ce decurg din utilizarea activului respectiv.

O datorie reprezintă o obligaţie actuală a întreprinderii ce decurge din evenimente anterioare şi prin decontarea

căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează avantaje sau beneficii economice (C.G., par.

55).

Din definiţie se observă că o caracteristică esenţială a acesteia este faptul că întreprinderea are o obligaţie

actuală.

O obligaţie reprezintă un angajament sau o responsabilitate de a acţiona într-un anumit fel.

Legea poate impune întreprinderii să îşi respecte obligaţiile ce decurg dintr-un contract sau dintr-o cerinţă

legală. în mod normal, aceste obligaţii se reflectă în sume ce trebuie plătite pentru bunuri şi servicii primite şi

reprezintă obligaţii legale.

De exemplu, societatea “A” şi-a dezvoltat o politică de marketing conform căreia orice contract de vânzare a

produselor finite are o clauză prin care se oferă garanţie la produsele vândute în sensul reparării, remedierii sau

înlocuirii produselor care au defecte.

În acest caz este vorba de o obligaţie legală o societăţii “A”, obligaţie de care trebuie să ţină seama în

prezentarea situaţiilor financiare.

De asemenea, obligaţiile apar şi din activitatea normală, din dorinţa de a menţine relaţii bune de afaceri sau de a

se comporta într-o manieră echitabilă, reprezentând obligaţii implicite.

De exemplu, societatea “B”, producătoare şi distribuitoare de mobilier de birou, şi-a dezvoltat de-a lungul

anilor o politică prin care pentru orice vânzare ce depăşeşte 3.000 u.m. este asigurat gratuit transportul

produselor cumpărate. Această politică induce societăţii “B” o obligaţie implicită întrucât clienţii societăţii vor

aştepta ca societatea să-şi onoreze această obligaţie.

Trebuie făcută distincţia între o obligaţie actuală şi un angajament viitor.

Decizia conducerii unei întreprinderi de a achiziţiona active în viitor nu reprezintă prin ea însăşi o obligaţie

prezentă.

În mod normal, obligaţia apare numai în momentul livrării activului sau în momentul în care întreprinderea are

un acord irevocabil de cumpărare a activului.

În cazul din urmă natura irevocabilă a acordului poate conduce la consecinţe economice ca urmare a neonorării

obligaţiei.

De exemplu, din cauza existenţei unei penalizări substanţiale, întreprinderea poate fi în imposibilitatea de a

împiedica fluxul resurselor către o altă parte.

• Stingerea unei obligaţii prezente implică de obicei renunţarea întreprinderii la anumite resurse care

încorporează avantaje economice, în scopul satisfacerii cererilor celeilalte părţi.

• Cadrul general prezintă, ca şi în cazul activelor, situaţii care duc la ieşiri de numerar, de exemplu (par.

62):

- plata în numerar;

- transferul altor active;

- prestarea de servicii;

- înlocuirea respectivei obligaţii cu o altă obligaţie; sau

- transformarea obligaţiei în capital propriu.

Tot în definiţie se precizează că datoriile rezultă din tranzacţii sau din alte evenimente trecute.

De exemplu, achiziţia de bunuri sau utilizarea serviciilor dă naştere unor datorii comerciale (în afara cazului în

care se face plata în avans sau se plăteşte în momentul livrării), iar primirea unui credit de la bancă dă naştere

unei obligaţii de rambursare a creditului.

De asemenea, o întreprindere poate recunoaşte reducerile viitoare pe baza cumpărărilor anuale făcute de clienţi

ca fiind obligaţii.

În acest caz, vânzarea bunurilor din perioada anterioară este tranzacţia care dă naştere datoriei respective.

Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei întreprinderi după deducerea

tuturor datoriilor sale (C.G., par. 49).

Deşi este definit ca interes rezidual al acţionarilor, acesta, conform cadrului conceptual, poate fi subclasificat în

bilanţ.

Sunt exemplificate ca elemente separate ce trebuie prezentate în structura capitalurilor proprii: fondurile

provenite de la acţionari, rezultatul reportat, rezervele ce reprezintă alocarea rezultatului reportat şi rezervele ce

reprezintă ajustări pentru menţinerea nivelului capitalului.

Asemenea clasificări pot fi relevante pentru procesul de luare a deciziilor de către utilizatorii situaţiilor

financiare, când există restricţii legale sau de altă natură privind capacitatea întreprinderii de a distribui sau de a

utiliza într-un alt mod capitalul propriu.

Aşadar, se poate considera că elementele de capitaluri proprii sunt, poate, cele mai importante de prezentat.

Astfel, evaluarea capitalului propriu are un caracter rezidual, mărimea sa depinzând de evaluarea activelor şi a

datoriilor în bilanţ.

Trebuie precizat că definiţiile activelor şi datoriilor identifică elementele esenţiale ale acestora, dar nu

încearcă să specifice criteriile ce trebuie îndeplinite înainte de a fi recunoscute în bilanţ.

Astfel, definiţiile includ şi elemente ce nu sunt recunoscute ca fiind active sau datorii în bilanţ, deoarece nu

satisfac criteriile de recunoaştere prezentate în Cadrul general.

Performanţa financiară este reflectată în situaţiile financiare cu ajutorul contului de profit şi pierdere şi a

situaţiei variaţiilor capitalurilor proprii.

Aceasta din urmă poate fi prezentată sub forma unei situaţii a rezultatului global, care cuprinde, alături de

rezultatul din contul de profit şi pierdere, şi câştigurile sau pierderile recunoscute direct în capitalurile proprii

fără a tranzita contul de profit şi pierdere.

Informaţiile despre performanţa unei întreprinderi, în special despre profitabilitatea acesteia, sunt necesare

pentru evaluarea modificărilor potenţiale ale resurselor economice pe care întreprinderea le va putea controla în

viitor.

Informaţiile despre performanţă sunt utile pentru anticiparea capacităţii întreprinderii de a genera fluxuri de

trezorerie cu resursele existente. Ele sunt utile şi pentru formularea raţionamentelor despre eficienţa cu care

întreprinderea poate utiliza noi resurse.

Rezultatul, utilizat ca o măsură a performanţei sau ca bază de referinţă pentru alţi indicatori, este prezentat

utilizând două categorii de structuri: cheltuielile şi veniturile.

Definiţiile veniturilor şi cheltuielilor surprind caracteristicile lor esenţiale, dar ele trebuie completate de

criteriile ce trebuie îndeplinite pentru a putea fi recunoscute în contul de profit şi pierdere.

Veniturile constituie creşteri ale avantajelor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă

de intrări sau creşteri ale activelor ori descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului

propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale investitorilor (C.G., par. 70).

Definiţia veniturilor include atât venituri din activităţile curente, cât şi câştiguri din orice alte surse.

Veniturile din activităţile curente se pot regăsi sub diferite denumiri, cum ar fi vânzări, comisioane, dobânzi,

dividende, redevenţe şi chirii.

Câştigurile reprezintă alte elemente care corespund definiţiei veniturilor şi pot apărea sau nu ca rezultat al

activităţii curente a întreprinderii (C.G., par. 75).

Câştigurile reprezintă creşteri ale avantajelor economice şi din acest punct de vedere nu diferă ca natură de

venituri, de aceea sunt privite ca elemente componente ale veniturilor.

Câştigurile includ sumele rezultate în urma ieşirii activelor imobilizate pe termen mediu şi lung.

Definiţia veniturilor include totodată şi câştigurile nerealizate, de exemplu cele rezultate din reevaluarea

titlurilor de plasament şi cele rezultate din creşterea valorii contabile a activelor pe termen lung.

Prezentarea câştigurilor în contul de profit şi pierdere se realizează de obicei distinct, deoarece cunoaşterea

existenţei acestora este importantă pentru procesul decizional.

Câştigurile sunt prezentate de regulă la valoarea netă, exclusiv cheltuielile aferente.

Cheltuielile constituie diminuări ale avantajelor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub

formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale

capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către investitori (C.G., par. 70).

Conform definiţiei, cheltuielile includ pierderile, precum şi acele cheltuieli care apar în procesul desfăşurării

activităţilor curente ale întreprinderii.

Cheltuielile ce apar în cursul activităţilor curente ale întreprinderii includ costul vânzărilor, salariile şi

amortizarea.

Ele se regăsesc de obicei sub forma ieşirilor sau scăderii valorii activelor, cum ar fi: numerarul sau

echivalentele numerarului, stocurile sau imobilizările.

Pierderile reprezintă alte elemente care corespund definiţiei cheltuielilor şi care pot apărea sau nu pe parcursul

desfăşurării activităţilor curente ale întreprinderii (C.G., par. 79).

Pierderile reprezintă diminuări ale avantajelor economice şi din acest punct de vedere nu diferă ca natură de alte

tipuri de cheltuieli.

În categoria pierderilor sunt incluse cele rezultate din dezastre, cum ar fi inundaţiile sau incendiile, precum şi

cele rezultate din ieşirea activelor pe termen lung.

De asemenea, definiţia cheltuielilor include şi pierderile nerealizate, de exemplu cele rezultate din creşterea

cursului de schimb valutar în cazul unor împrumuturi pe care întreprinderea le-a contractat în valută.

De obicei, în contul de profit şi pierdere prezentarea pierderilor se efectuează distinct, datorită importanţei

cunoaşterii existenţei şi valorii acestora în procesul decizional.

Pierderile sunt raportate de regulă la valoarea netă, exclusiv veniturile aferente.

Veniturile şi cheltuielile se pot regăsi în contul de profit şi pierdere în diferite moduri, astfel încât să furnizeze

informaţia relevantă pentru procesul decizional.

De exemplu, se foloseşte adesea distincţia dintre acele elemente de venituri şi cheltuieli care sunt rezultatul

activităţilor curente ale întreprinderii şi cele care nu sunt rezultatul acestor activităţi.

Această distincţie se realizează plecându-se de la prezumţia că sursa unui element (de venituri sau cheltuieli)

este relevantă în procesul de evaluare a capacităţii întreprinderii de a genera în viitor numerar şi echivalente ale

numerarului.

• Criteriile de recunoaştere a elementelor în situaţiile financiare

• Recunoaşterea este definită ca procesul încorporării în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere a unui

element care îndeplineşte următoarele criterii (C.G., par. 83):

- este probabil ca toate avantajele economice viitoare asociate să intre sau să iasă în sau din întreprindere;

- elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil.

Acest proces implică descrierea respectivului element şi asocierea unei anumite sume, precum şi includerea

respectivei sume în totalul bilanţului sau al contului de profit şi pierdere.

Cadrul general face o menţiune distinctă (C.G., par. 82) prin care precizează că neincluderea elementelor în

bilanţ sau în contul de profit şi pierdere nu poate fi corectată nici prin prezentarea politicilor contabile folosite,

nici prin note sau informaţii suplimentare.

Totodată, criteriile de recunoaştere implică o interdependenţă între structuri: de exemplu, o datorie impune

automat recunoaşterea unei alte structuri precum un activ sau o cheltuială.

• Exemplu:

• Evaluarea unei clădiri în ianuarie 2006 scoate în evidenţă deficienţe la structura de rezistenţă, ceea ce

înseamnă că valoarea reală a clădirii este mult mai mică decât cea reflectată în bilanţ la sfârşitul anului.

• Este foarte probabil ca aceste probleme să fi existat şi la sfârşitul anului şi deci este justificat să se facă

o ajustare în situaţiile financiare pentru a reflecta această diminuare valorică.

• Astfel, întreprinderea recunoaşte, conform definiţiei, un element de activ, dar nu la valoarea iniţială de

intrare, ci la valoarea estimată (ţinând cont de riscurile probabile) a avantajelor economice viitoare pe

care clădirea le poate aduce întreprinderii.

A doua condiţie pe care un element trebuie să o îndeplinească pentru a fi recunoscut este ca acesta să aibă un

cost sau o valoare ce poate fi evaluată în mod credibil.

În multe cazuri, costul sau valoarea trebuie estimat(ă).

Folosirea unor estimări rezonabile constituie o parte esenţială în elaborarea situaţiilor financiare şi nu

influenţează credibilitatea lor.

În cazul în care nu poate fi realizată o estimare rezonabilă, elementul nu va fi recunoscut în bilanţ sau în contul

de profit şi pierdere.

De exemplu, încasările previzionate în urma unui proces în instanţă pot corespunde definiţiei activelor şi

veniturilor, precum şi criteriului de probabilitate a realizării; totuşi, dacă nu este posibilă evaluarea credibilă a

câştigului, acestea nu pot fi înregistrate ca active sau ca venituri. Aceste încasări previzionate trebuie totuşi

prezentate în note sau ca informaţii suplimentare.

Se precizează că pot fi prezentate în notele explicative informaţii referitoare la un element care are

caracteristicile esenţiale ale unei structuri a situaţiilor financiare, dar nu îndeplineşte criteriile de recunoaştere.

Acest procedeu este recomandat în cazul în care cunoaşterea existenţei acestui element este relevantă pentru

evaluarea poziţiei financiare a întreprinderii, a performanţei financiare sau a modificării poziţiei financiare.

• Exemplu:

• În cursul lunii decembrie 2005, salariaţii societăţii ALFA, concediaţi în cursul ultimului trimestru al

anului, au intentat o acţiune injustiţie cerând despăgubiri pentru desfacerea contractului de muncă în

mod abuziv.

• Avocatul societăţii este pesimist în legătură cu rezultatul procesului, deoarece în contractul de muncă

este prevăzută clauza privind plata unor sume compensatorii pentru desfacerea abuzivă a contractului de

muncă.

• Acesta consideră că societatea va trebui să plătească, cu aproximaţie, suma de 200 u.m.

• La 31 decembrie 2005, pentru societatea A există o obligaţie legală, prevăzută prin contract, deoarece

întreprinderea a desfăcut abuziv contractul de muncă al unor angajaţi.

• Prin urmare, putem vorbi despre o obligaţie prezentă provenind din evenimente trecute.

• Deoarece avocatul societăţii estimează că întreprinderea ar putea să piardă procesul, avem de-a face cu

probabilitatea unei ieşiri de resurse care încorporează avantaje economice.

• Sumele ce urmează a fi plătite în urma pierderii procesului sunt estimate credibil (în funcţie de clauzele

contractului) la valoarea de 200 u.m.

• Ca urmare, societatea A recunoaşte un provizion pentru estimarea obligaţiei faţă de personalul concediat

în mod abuziv, în sumă de 200 u.m.

• Atunci când evaluarea credibilă a pierderilor nu este posibilă, acestea nu pot fi recunoscute în bilanţ şi în

contul de profit şi pierdere.

• Asemenea pierderi previzionate trebuie totuşi prezentate în notele explicative ca informaţii

suplimentare, prin prezentarea unei datorii contingente.

Cadrul conceptual prezintă politici detaliate privind recunoaşterea fiecăreia din cele cinci structuri ale

situaţiilor financiare.

Astfel, un activ este recunoscut în bilanţ în momentul în care este probabilă realizarea unui avantaj economic

viitor de către întreprindere şi activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil (C.G., par.

89).

Dacă este improbabil ca intrarea de numerar să genereze avantaje economice pentru întreprindere, în

perioadele viitoare societatea nu trebuie să recunoască un activ.

În schimb, o astfel de tranzacţie va avea ca efect recunoaşterea unei cheltuieli în contul de profit şi pierdere.

Acest tratament nu presupune că scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul decât obţinerea unui

avantaj economic pentru întreprindere sau că managementul a fost deficitar. Singura implicaţie este aceea că

gradul de siguranţă privind obţinerea unui beneficiu într-o perioadă contabilă ulterioară este insuficient pentru a

garanta recunoaşterea unui activ.

O datorie este recunoscută în bilanţ în momentul în care este probabil că o ieşire de resurse, purtătoare de

avantaje economice, va rezulta din lichidarea unei obligaţii prezente, iar valoarea la care se va realiza această

lichidare poate fi evaluată în mod credibil (C.G., par. 91).

În practică, obligaţiile rezultate din contracte în care nu s-au realizat încă obligaţiile contractuale (de exemplu,

datoriile pentru stocuri comandate, dar neprimite încă) nu sunt în general recunoscute ca datorii în situaţiile

financiare.

Totuşi, astfel de obligaţii pot corespunde definiţiei datoriilor şi, în cazul în care criteriile de recunoaştere sunt

îndeplinite, acestea pot fi recunoscute.

În astfel de circumstanţe recunoaşterea datoriilor implică şi recunoaşterea activelor sau a cheltuielilor aferente.

Veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când a avut loc o creştere a avantajelor

economice viitoare aferente creşterii unui activ sau diminuării unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în

mod credibil (C.G., par. 70).

Aceasta presupune că recunoaşterea veniturilor se realizează simultan cu recunoaşterea creşterii activelor sau a

reducerii datoriilor (de exemplu, creşterea netă a activelor rezultată din vânzarea produselor sau a serviciilor

ori descreşterea datoriilor ca rezultat al anulării unei datorii).

Procedurile adoptate în practică pentru recunoaşterea veniturilor conduc în general la limitarea recunoaşterii ca

venituri numai a acelor elemente care pot fi evaluate în mod credibil şi care au un grad suficient de certitudine.

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când a avut loc o reducere a avantajelor

economice viitoare aferente diminuării unui activ sau creşterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în

mod credibil (C.G., par. 94).

De fapt, aceasta înseamnă că recunoaşterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaşterea creşterii datoriilor

sau a reducerii activelor (drepturile salariale angajate sau amortizarea imobilizărilor corporale).

În procesul de recunoaştere a cheltuielilor, C.G. prezintă principiul conectării acestora la venituri.

Astfel, cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere pe baza asocierii directe între costurile

implicate şi obţinerea elementelor specifice de venit.

Acest proces implică recunoaşterea simultană sau combinată a veniturilor şi cheltuielilor care rezultă direct şi

concomitent din aceleaşi tranzacţii sau din alte evenimente.

De exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului bunurilor vândute

sunt recunoscute în acelaşi timp cu venitul din vânzarea bunurilor. Totuşi, aplicarea conceptului conectării în

conformitate cu prevederile C.G. nu permite recunoaşterea în bilanţ a elementelor care nu corespund definiţiei

activelor sau datoriilor, idee subliniată şi în cadrul conceptual britanic.

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere pe baza unei proceduri de alocare sistematică şi

raţională, atunci când se aşteaptă să se obţină avantaje economice în decursul mai multor perioade contabile şi

când asocierea acestora cu veniturile poate fi determinată doar în mod vag sau indirect.

Această modalitate este deseori necesară în procesul recunoaşterii cheltuielilor asociate cu utilizarea unor

active, cum ar fi: imobilizări corporale, fond comercial, licenţe şi mărci de comerţ.

În astfel de cazuri, cheltuiala este prezentată ca amortizare.

Aceste proceduri de alocare au drept scop recunoaşterea cheltuielilor în cadrul perioadelor contabile în care se

consumă sau expiră avantajele economice asociate acestor elemente.

Cadrul conceptual mai precizează că o cheltuială este recunoscută imediat în contul de profit şi pierdere atunci

când un cost nu generează avantaje economice viitoare sau atunci când şi în măsura în care viitoarele avantaje

economice nu corespund sau încetează să mai corespundă condiţiilor pentru recunoaşterea în bilanţ sub formă

de activ.

O cheltuială este, de asemenea, recunoscută în contul de profit şi pierdere în acele situaţii în care apare o

datorie fără recunoaşterea unui activ, cum ar fi cazul în care datoria apare ca urmare a acordării de garanţii

pentru produsele vândute.

• Bazele de evaluare a elementelor în situaţiile financiare

Alături de condiţiile de recunoaştere, C.G. enumera câteva baze de evaluare a structurilor situaţiilor

financiare.

Evaluarea este procesul prin care se determină valorile la care structurile situaţiilor financiare vor fi

recunoscute în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere.

Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare precum: costul istoric, costul curent, valoarea

realizabilă (de decontare a obligaţiei), valoarea actualizată (C.G., par. 101).

• Costul istoric este costul de origine evaluat, măsurat şi înregistrat la recunoaşterea activelor şi a

datoriilor.

• În cazul activelor, costul istoric delimitează suma în numerar plătită sau de plătit în momentul

cumpărării sau producţiei pentru a dobândi de bună voie şi în cunoştinţă de cauză un bun economic.

• Costul de achiziţie, ca reprezentant al costului istoric, este utilizat îndeosebi datorită faptului că este cea

mai convenabilă modalitate de evaluare, având justificare prin documente şi fiind verificabil.

• În cazul datoriilor, costul istoric reprezintă valoarea echivalentelor obţinute în schimbul obligaţiei sau,

în anumite împrejurări (de exemplu, în cazul impozitului pe profit), la valoarea ce se aşteaptă să fie

plătită în numerar sau echivalente de numerar pentru a stinge datoriile, în cursul normal al afacerilor.

Costul curent sau de înlocuire reprezintă costul pe care întreprinderea îl acceptă pentru a dobândi, la nivelul

valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evaluării.

În cazul activelor, costul curent reprezintă valoarea în numerar sau echivalente ale numerarului care ar trebui

plătită dacă acelaşi activ sau unul asemănător ar fi achiziţionat sau produs în prezent.

La determinarea costului curent, activul luat în consideraţie trebuie să permită menţinerea producţiei

întreprinderii, condiţie care îngreunează stabilirea unei valori în contextul unui progres tehnic permanent.

Costul curent se calculează de maniera următoare: se caută valoarea unui activ nou echivalent, iar din această

valoare se scade amortizarea corespunzătoare duratei de viaţă utile consumate, aferente bunului deţinut şi care

urmează a se înlocui.

Datoriile sunt evaluate la valoarea neactualizată a numerarului sau echivalentelor de numerar necesară pentru a

deconta în prezent obligaţia.

Valoarea realizabilă (de decontare) constă în valoarea pe care întreprinderea ar primi-o dacă ar vinde astăzi

activul sau dacă şi-ar achita astăzi datoriile, ambele în condiţii de tranzacţionare normale.

Pentru active, valoarea realizabilă este egală cu valoarea în numerar sau echivalente ale numerarului care poate

fi obţinută în prezent prin vânzarea normală a acestora.

În cazul datoriilor, valoarea realizabilă reprezintă o valoare neactualizată în numerar sau echivalente ale

numerarului care trebuie plătită pentru a achita obligaţiile potrivit cursului normal al afacerilor.

Valoarea actualizată sau valoarea capitalizată reprezintă o estimare la timpul prezent a valorii în funcţie de

fluxurile de avantaje viitoare ce apar în desfăşurarea normală a activităţii adică aducerea la zi a unei valori care

devine disponibilă mai târziu.

Altfel spus, este vorba de o valoare actuală care este determinată cu ajutorul viitorului.

• Exemplu:

O societate achiziţionează pe data de 27.03.2005 un computer în valoare de 45.000 u.m., amortizabil în trei ani,

după metoda liniară.

La 31.12.2005 amortizarea cumulată a computerului este de 11.250 u.m.

Datorită inflaţiei, la 31.12.2005, preţurile au crescut faţă de martie 2005 cu 15%.

Datorită uzurii morale, valoarea de pe piaţă a computerului la 31.12.2005 este de 32.000 u.m.

Dacă societatea ar vinde computerul la data de 31.12.2005, ar trebui să suporte costuri de vânzare în valoare de

200 u.m.

Ca urmare a utilizării în următorii ani (n = 3), societatea poate recupera pe computer următoarele valori: 12.500

u.m. în anul 2006, 11.500 u.m. în anul 2007, 10.000 u.m. în anul 2008, valori ce pot fi actualizate anual cu o

rată (ra) de 12%. Toate aceste informaţii permit calcularea tipurilor de valori posibile ce pot fi atribuite

activului.

Astfel, la 31 decembrie 2005, se poate stabili:

• un cost istoric depreciat (amortizat) de 33.750 u.m. (45.000 - 11.250);

• un cost de înlocuire calculat pe considerente de inflaţie, în valoare de 38.812 u.m. (33.750 x 1,15);

• o valoare realizabilă de 31.800 u.m. (calculată ca valoare netă: 32.000 - 200); sau

• o valoare actualizată (Va) de 34.378 u.m., calculată conform formulei:

• Va = Σbeneficii economice/(1+ra) = 12.500/1,12¹ + 11.500/1,12² + 10.000/1,12³ = 34.378 um

Baza de evaluare cel mai frecvent adoptată de întreprinderi în elaborarea situaţiilor financiare este costul

istoric.

Acesta este de obicei combinat cu alte baze de evaluare.

De exemplu:

- stocurile sunt înregistrate la minimul dintre cost şi valoarea realizabilă netă,

- titlurile tranzacţionabile - la valoarea de piaţă,

- iar datoriile privind pensiile - la valoarea lor actualizată.

Mai mult, unele întreprinderi utilizează costul curent ca răspuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe

costul istoric de a rezolva problemele legate de efectul modificării preţurilor activelor nemonetare.

• Conceptele de capital şi de menţinere a capitalului

• O motivaţie a tratării conceptelor de menţinere a capitalului ca bază a întocmirii situaţiilor financiare

porneşte de la premisa că orice bază de evaluare folosită trebuie să permită menţinerea capacităţii de

finanţare a capitalului, astfel încât, după fiecare exerciţiu, fondurile investite sub formă de capital să fie

reconstituite pentru a-şi menţine valoarea iniţială.

• Cadrul conceptual prezintă două concepte de menţinere a capitalului:

- menţinerea capitalului financiar şi

- menţinerea capitalului fizic.

• Menţinerea capitalului financiar asigură profit întreprinderii atunci când valoarea financiară a activelor

nete la sfârşitul perioadei depăşeşte valoarea activelor nete la începutul perioadei, după excluderea

distribuirilor către proprietari şi a contribuţiilor acestora la capitalul societăţii.

• Conform acestui concept menţinerea capitalului se reflectă în menţinerea puterii de cumpărare a surselor

de finanţare investite de deţinătorii de capital.

• Rezultatul se determină prin egalitatea:

ACTIVE NETE1

- ACTIVE NETE + DISTRIBUIRI CĂTRE PROPRIETARI

- CONTRIBUŢII ALE PROPRIETARILOR

= REZULTAT

• Capitalului financiar poate fi evaluat atât în unităţi monetare nominale, cât şi în unităţi de putere

constantă de cumpărare.

• Conceptul de menţinere a capitalului financiar în unităţi monetare nominale defineşte profitul ca fiind

creşterea capitalului nominal de-a lungul perioadei (C.G., par. 104).

• Acest concept solicită ca bază de evaluare costul istoric.

• Creşterea preţurilor activelor în cursul unei perioade cunoscută sub denumirea de câştiguri din deţinere

reprezintă profit.

• Ele pot totuşi să nu fie recunoscute decât în momentul vânzării activelor respective.

• Acest concept are la bază conservarea la nivelul structurilor din cadrul bilanţului a valorilor de intrare

care sunt valori istorice şi care ulterior vor fi corectate cu eventualele amortizări şi deprecieri.

Potrivit conceptului de menţinere a capitalului financiar în unităţi de putere constantă de cumpărare, profitul

reprezintă creşterea puterii de cumpărare investită în cursul perioadei (C.G., par. 104).

În condiţiile creşterii preţurilor activelor, reprezintă profit doar partea care depăşeşte creşterea nivelului general

al preţurilor.

Contabilitatea în monedă constantă are în vedere reexprimarea parţială sau totală a elementelor prezentate în

situaţiile financiare în funcţie de evoluţia nivelului general al preţurilor.

• Conform conceptului menţinerii capitalului fizic, profitul reprezintă creşterea capitalului fizic în cursul

perioadei.

• Modificările de preţuri care afectează activele şi datoriile întreprinderii nu sunt considerate profit, ele

fiind tratate ca ajustări de menţinere a nivelului capitalului şi fac parte din categoria rezervelor.

• Astfel, menţinerea capitalului se reflectă în menţinerea puterii de cumpărare a investiţiilor realizate de

către societate, a valorii activelor societăţii sau a capacităţii sale de exploatare.

• Rezultatul se determină prin egalitatea:

CAPACITATEA DE PRODUCŢIE1

- CAPACITATEA DE PRODUCŢIE + DISTRIBUIRI CĂTRE PROPRIETARI

- CONTRIBUŢII ALE PROPRIETARILOR= REZULTAT

• În concepţia capitalului fizic, activele imobilizate şi stocurile sunt evaluate la costuri curente, iar

creşterea preţurilor care afectează activele şi datoriile nu reprezintă un rezultat realizat, recunoscut prin

intermediul veniturilor sau cheltuielilor, ci o ajustare privind menţinerea capitalului, recunoscută în

capitalul propriu.

• Astfel, dacă menţinerea capitalului financiar pune accentul pe conservarea averii investitorilor,

menţinerea capitalului fizic trimite accentul pe conservarea averii societăţii, privită în forma sa fizică.

3.2. Cadrul contabil conceptual din SUA

În SUA normalizarea contabilităţii este realizată de Consiliul pentru Standarde de Contabilitate Financiară

(Financial Accounting Standards Board - FASB).

Acesta a fost primul organism de normalizare care a elaborat un cadru conceptual (conceptual framework).

Potrivit FASB, un cadru conceptual reprezintă „un sistem coerent de obiective şi principii fundamentale, legate

între ele, susceptibile să conducă la formularea de norme solide şi să indice natura, rolul şi limitele

contabilităţii financiare şi ale situaţiilor financiare”.

Proiectul cadrului conceptual american a debutat încă de la crearea FASB din anul 1973, însă primul enunţ

conceptual a fost publicat în anul 1978.

Cadrul conceptual american cuprinde următoarele structuri (în ordine cronologică):

• SFAC 1 - Obiectivele raportării financiare a întreprinderilor (Objectives of Financial Reporting by

Business Enterprises, 1978);

• SFAC 2 - Caracteristicile calitative ale informaţiei contabile (Qualitative Characteristics of Accounting

Information, 1980);

• SFAC 3 - Elementele situaţiilor financiare ale întreprinderilor (Elements of Financial Statements of

Business Enterprises, 1980);

• SFAC 4 - Obiectivele raportării financiare ale organizaţiilor cu scop nelucrativ (Objectives of

Financial Reporting by Nonbusiness Organizations, 1980);

• SFAC 5 - Principiile de recunoaştere şi măsurare în situaţiile financiare ale întreprinderilor

(Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises, 1984);

• SFAC 6 - Elementele situaţiilor financiare (Elements of Financial Statements, 1985);

• SFAC 7 - Utilizarea informaţiilor privind fluxurile de numerar şi a valorii actualizate în evaluare

(Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements, 2000).

• SFAC 1 - Obiectivele raportării financiare a întreprinderilor

• În cadrul acestei structuri, organismul de normalizare din SUA prezintă natura şi obiectivele situaţiilor

financiare.

• Această normă a fost dezvoltată în contextul american, caracterizat printr-o contabilitate financiară al

cărui obiectiv principal este acela de furniza informaţii care să permită funcţionarea eficientă a pieţelor

financiare şi o alocare optimală a resurselor.

• Obiectivele situaţiilor financiare sunt:

1. Furnizarea unei informaţii utile investitorilor, creditorilor şi altor investitori actuali şi potenţiali, care să le

permită efectuarea unor alegeri raţionale în materie de investiţii, de credite şi de alte decizii similare;

2. Furnizarea unei informaţii care să permită investitorilor, creditorilor şi altor investitori actuali şi potenţiali să

evalueze suma, scadenţa şi incertitudinea fluxurilor de trezorerie viitoare pentru întreprinderea analizată;

3. Furnizarea unei informaţii asupra resurselor economice ale întreprinderii, asupra drepturilor aferente şi

asupra efectelor tranzacţiilor, evenimentelor şi circumstanţelor care pot să afecteze aceste resurse şi aceste

drepturi.

• SFAC 2 - Caracteristicile calitative ale informaţiei contabile

• Ideea centrală ce transpare din cadrul conceptual american este aceea că informaţia furnizată de

situaţiile financiare trebuie să fie utilă.

• Pentru a fi utilă, această informaţie trebuie să îndeplinească două caracteristici calitative de bază:

relevanţa şi credibilitatea.

• Norma consideră că aceste caracteristici sunt principale, dar că uneori ele pot fi contradictorii.• Astfel, dacă previziunile managerului unei întreprinderi sunt relevante pentru evaluarea fluxurilor

economice, ele sunt puţin credibile.• În schimb, informaţiile prezentate în situaţiile financiare ale exerciţiilor precedente sunt credibile, dar

puţin relevante.• Potrivit lui P. Walton (1996), o informaţie este relevantă dacă ea poate influenţa deciziile utilizatorilor.

Pentru ca o informaţie să fie relevantă, ea trebuie să îndeplinească următoarele caracteristici de bază:- valoare predictivă: O informaţie are valoare predictivă în cazul în care creşte capacitatea decidentului de a face previziuni;- valoare retroactivă: O informaţie are valoare retroactivă dacă are capacitatea de a confirma sau corecta o previziune anterioară;- oportunitatea: O informaţie este oportună dacă ea este disponibilă atunci când este necesară.O informaţie este credibilă dacă utilizatorii pot avea încredere în ea. Pentru aceasta ea trebuie să îndeplinească următoarele caracteristici de bază (Walton, 1996):- verificabilitate: Verificabilitatea este asimilată obiectivitătii şi presupune prezentarea unor informaţii corecte care să se regăseasc în realitate;- neutralitate: O informaţie este neutră, dacă ea nu este concepută în aşa manieră încât să conducă la un anumit rezultat sau comportament predeterminat;- reprezentare fidelă: Fidelitatea reprezentării, uneori numită validitate, presupune un acord între măsurare sau descriere şi fenomenul pe care încearcă să-1 reprezinte.Prudenţa nu apare explicit printre caracteristicile necesare ale informaţiei financiare. Totuşi, FASB apreciază că ea este necesară, dată fiind incertitudinea mediului economic. Pe de altă parte, prudenţa nu trebuie să conducă la subevaluarea deliberată a activelor şi veniturilor. Convenţia prudenţei nu va întârzia recunoaşterea veniturilor, nici nu va anticipa recunoaşterea unei pierderi atunci când există dovezi suficiente că veniturile au fost obţinute, respectiv pierderea a survenit.

• Comparabilitatea şi consecvenţa sunt considerate caracteristici secundare ale informaţiei contabile, în comparaţie cu relevanţa şi credibilitatea.

• O informaţie este considerată comparabilă dacă permite realizarea de comparaţii între diferite întreprinderi şi poate fi catalogată drept consecventă dacă permite realizarea de comparaţii în timp în cadrul aceleiaşi întreprinderi.

• O informaţie este semnificativă dacă este probabil ca ea să influenţeze deciziile utilizatorilor. Semnificaţia unui element depinde atât de natura, cât şi de mărimea sa şi este un criteriu de apreciere.Încercând o comparaţie cu prevederile referitoare la caracteristicile calitative cerute de cadrul

conceptual IASB, constatăm că atât în reglementările internaţionale, cât şi în cele americane se regăsesc patru caracteristici calitative:

- inteligibilitatea (engl. understability),- relevanţa sau pertinenţa (engl. relevance),- fiabilitatea sau credibilitatea (engl. reliability) şi - comparabilitatea (engl. comparability). • SFAC 4 - Obiectivele raportării financiare ale organizaţiilor cu scop nelucrativ• In cadrul acestei structuri sunt tratate obiectivele situaţiilor financiare ale organizaţiilor fără scop

lucrativ.• SFAC 5 - Principiile de recunoaştere şi măsurare în situaţiile financiare ale întreprinderilor• Această structură vizează principiile fundamentale de contabilizare şi evaluare, precizând conţinutul

situaţiilor financiare şi criteriile de recunoaştere.

• Pentru a răspunde nevoilor utilizatorilor, o întreprindere trebuie să întocmească următoarele situaţii financiare: bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia rezultatului global, tabloul de finanţare, înlocuit ulterior cu tabloul de trezorerie şi situaţia aporturilor şi distribuirilor de capital, notele la situaţiile financiare.

• Pentru ca un element să fie inclus în una din situaţiile prezentate mai sus, acesta trebuie să corespundă uneia din definiţiile elementelor situaţiilor financiare.

Criteriile de recunoaştere a elementelor în situaţiile financiare sunt următoarele:- îndeplinirea definiţiei unuia din elementele situaţiilor financiare;- evaluarea credibilă;- relevanţa informaţiei furnizate de elementul respectiv;- sinceritatea, verificabilitatea şi neutralitatea informaţiei furnizate.

Bazele de evaluare recunoscute de cadrul contabil conceptual american sunt similare celor propuse de Cadrul general IASB (Y. Bernheim, 1999):

• costul istoric;• costul curent;• valoarea curentă de piaţă;• valoarea netă de realizare (de decontare);• valoarea actuală (actualizată) a fluxurilor de numerar viitoare.

Diferenţa rezidă în faptul că valoarea curentă de piaţă nu figurează distinct în Cadrul general IASB, ea fiind inclusă în noţiunea mai largă de valoare de realizare (de decontare).În cadrul conceptual american sunt definite zece elemente considerate primordiale pentru întocmirea situaţiilor financiare: activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile, câştigurile, pierderile, rezultatul global, aporturile acţionarilor, distribuirile în favoarea proprietarilor. Pentru a surprinde similitudinile şi diferenţele existente, prezentăm, în cele ce urmează, definiţiile existente în cadrul contabil conceptual elaborat de FASB şi în cel internaţional, pe care îl utilizăm ca bază de comparaţie.Pornind de la analiza definiţiilor câştigurilor şi pierderilor, se poate constata interesul pe care îl acordă SFAC 6 bilanţului, judecând rezultatul prin prisma variaţiei capitalurilor proprii mai degrabă decât prin contul de profit şi pierdere. Motivul este acela că pentru măsurarea performanţei financiare a întreprinderii indicatorul care reflectă cel mai corect acest aspect este rezultatul global.

• SFAC 7 - Utilizarea informaţiilor privind fluxurile de numerar şi a valorii actualizate în evaluare• În cadrul acestei structuri, cadrul conceptual american defineşte utilizarea fluxurilor viitoare de numerar

ca bază de evaluare şi precizează, de asemenea, faptul că obiectivul evaluării unui activ sau unei datorii la valoarea actualizată este acela de a aproxima valoarea justă a respectivului element.

• Elementul-cheie îl reprezintă determinarea valorii actuale a viitoarelor intrări de numerar generate de modificări ale activelor sau datoriilor, luând în considerare orice element de incertitudine cu privire la valoarea şi momentul fluxurilor de numerar.

Asimetriile şi inconsecvenţele existente între reglementările americane şi cele internaţionale în materie de normalizare fac obiectul acordului de convergenţă încheiat între IASB şi FASB în anul 2002.

Ca urmare a acestui acord, s-a născut proiectul unui cadru conceptual comun, proiect aflat în derulare. Cele doi normalizatori au ajuns la un set de concluzii preliminare, dintre care menţionăm: schimbarea obiectivelor situaţiilor financiare în obiective ale raportării financiare, precum şi înlocuirea disputatei calităţi de credibilitate/fiabilitate a informaţiei financiare cu aceea de reprezentare fidelă.3.3. Cadrul contabil conceptual din Marea BritaniePrimul cadru conceptual britanic a fost definit odată cu crearea ASB(Accounting Standards Board – Consiliul pentru Standarde de Contabilitate) în anul 1990 sub numele de „Enunţ de Principii” (engl. Statement of Principles), fiind structurat, în prezent, în opt capitole, după cum urmează:

• Capitolul 1: Obiectivul situaţiilor financiare (engl. The objective of financial statements);• Capitolul 2: Entitatea raportoare (engl. The reporting entity);• Capitolul 3: Caracteristicile calitative ale informaţiei financiare (engl. The qualitative characteristics

of financial information);• Capitolul 4: Elementele situaţiilor financiare (engl. The elements of financial statements); • Capitolul 5: Recunoaşterea în situaţiile financiare (engl. Recognition in fînancial statements);

• Capitolul 6: Măsurarea în situaţiile financiare (engl. Measurement in fînancial statements); • Capitolul 7: Prezentarea informaţiilor financiare (engl. Presentation of financial information); • Capitolul 8: Contabilitatea intereselor în alte întreprinderi (engl. Accounting for interests in other

entities).• Capitolul 1: Obiectivul situaţiilor financiare• În primul capitol al cadrului conceptual britanic sunt prezentate obiectivul şi utilizatorii situaţiilor

financiare. • Obiectivul situaţiilor financiare este acela de a furniza informaţii utile despre situaţia financiară,

performanţa şi adaptabilitatea financiară a unei întreprinderi, unei game largi de utilizatori care trebuie să ia decizii de investiţie.

• Utilizatorii vizaţi de ASB sunt: investitorii, salariaţii, creditorii financiari, furnizorii, clienţii, statul şi organele sale şi publicul.

• Capitolul 2: Entitatea raportoare• Scopul declarat al acestui capitol este acela de a defini ce entităţi trebuie să întocmească situaţii

financiare. • Principiul de bază este următorul: entităţile (întreprinderile) trebuie să întocmească situaţii financiare

dacă există o cerere legitimă cu privire la informaţiile pe care respectivele situaţii financiare le-ar putea oferi.

• De asemenea, în cadrul acestei subdiviziuni sunt trasate liniile directoare în ceea ce priveşte raportarea financiară de către grupurile de societăţi.

• Capitolul 3: Caracteristicile calitative ale informaţiei financiare• Ca şi în cazul cadrului conceptual din SUA, calităţile informaţiei contabile sunt asemănătoare celor

publicate de IASB în cadrul contabil conceptual. • Normalizatorii britanici au elaborat şi o schemă de ierarhizare a acestora.

Utilitatea informaţiei contabile este obiectivul principal al situaţiilor financiare întocmite de societăţile britanice. Informaţiile utile sunt cele semnificative. O informaţie este semnificativă dacă poate afecta în mod rezonabil evaluările şi deciziile cu privire la întreprinderea raportoare, sau dacă omiterea sau declararea sa eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor. Aşa cum se remarcă din schema de mai sus, pragul de semnificaţie este calitatea de bază.

• Principalele calităţi ale informaţiei contabile sunt relevanţa şi credibilitatea.• O informaţie este relevantă dacă ea ajută utilizatorii în evaluarea evenimentelor trecute, prezente şi

viitoare, confirmând sau corectând evaluările anterioare.• O informaţie este credibilă dacă ea nu conţine erori, astfel încât utilizatorii să aibă încredere în ea că

reprezintă ceea ce şi-a propus să reprezinte.• ASB precizează, de asemenea, calităţile în absenţa cărora utilitatea informaţiei ar fi pusă la îndoială.

Acestea sunt: comparabilitatea care implică permanenţa metodelor, comunicabilitatea, respectarea normelor contabile, inteligibilitatea şi prezentarea adecvată.

Comparabilitatea presupune realizarea de comparaţii în timp, în cadrul aceleiaşi întreprinderi şi în spaţiu, între întreprinderi diferite. Pentru ca o informaţie să fie comparabilă, întreprinderea trebuie să respecte principiul permanenţei metodelor prin utilizarea aceleiaşi metode de evaluare de la un exerciţiu financiar la altul. Comunicabilitatea presupune ca informaţia să fie publicată pentru ca utilizatorii să poată lua decizii cu privire la întreprinderea raportoare. Respectarea normelor contabile asigură o imagine fidelă în situaţiile financiare.

Inteligibilitatea reprezintă capacitatea informaţiei de a fi înţeleasă de utilizatori. Pentru aceasta, utilizatorii trebuie să dispune de cunoştinţe contabile care să le permită înţelegerea informaţiilor prezentate în situaţiile financiare. Prezentarea adecvată reflecta capacitatea informaţiei prezentate de a reflecta în mod fidel tranzacţia sau evenimentul pe care şi 1-a propus să-1 reprezinte. în finalul acestui capitol sunt prezentate limitele caracteristicilor calitative şi anume: compromisul între calităţi, oportunitatea şi raportul cost-beneficiu.

• Capitolul 4: Elementele situaţiilor financiare

• In cadrul acestui capitol sunt definite elementele care pot fi recunoscute în situaţiile financiare: activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile, câştigurile, pierderile, rezultatul global, aporturile proprietarilor, distribuirile către proprietari.

• Încercând o comparaţie între definiţiile date de normalizatorii britanici şi cei internaţionali, se pot constata atât similitudini, cât şi asimetrii, după cum urmează:

Analizând în mod comparativ definiţiile elementelor din cadrul conceptual IASB, cadrul conceptual american şi cadrul conceptual britanic se pot face o serie de precizări şi anume:

Toate cele trei definiţii ale activelor cuprind aceleaşi elemente: resurse sau drepturi controlate de întreprindere, provenite din evenimente anterioare care se vor materializa în avantaje sau beneficii economice viitoare pentru întreprindere. Multe active ca, de exemplu, instalaţiile şi echipamentele au o formă fizică, dar acest lucru nu este esenţial pentru existenţa unui activ. Astfel, mărcile şi drepturile de autor sunt considerate active dacă se aşteaptă obţinerea unor beneficii economice viitoare de pe urma acestora. Numeroase active ca, de exemplu, creanţele şi proprietăţile sunt asociate cu drepturi legale, inclusiv dreptul de proprietate.

Dreptul de proprietate nu este esenţial pentru stabilirea existenţei unui activ. Astfel, bunurile preluate prin contracte de leasing sunt considerate active dacă întreprinderea se aşteaptă să controleze beneficiile rezultate de pe urma deţinerii acestora. Controlul resurselor este partajat între accesul la resurse şi limitarea accesului altora la aceste resurse. Cele două condiţii acţionează simultan, iar lipsa uneia dintre ele conduce la dispariţia controlului.Toate cele trei definiţii ale datoriilor cuprind aceleaşi elemente: obligaţii actuale ale întreprinderii, provenite din evenimente anterioare care vor genera o ieşire de beneficii sau avantaje economice dinspre întreprindere.

Obligaţiile întreprinderii trebuie să fie prezente şi nu viitoare. Ele pot fi rezultatul unor contracte legale, dar şi urmare a unei politici duse de întreprinderea care a creat anumite aşteptări din partea mediului economic. Un rol important în recunoaşterea datoriilor îl are probabilitatea şi nu certitudinea ieşirii de beneficii economice dinspre întreprindere. Astfel, din categoria datoriilor fac parte şi provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli.Definiţia capitalurilor proprii este aceeaşi conform celor trei concepţii:

- internaţională, - americană şi- britanică.• În ceea ce priveşte veniturile şi cheltuielile, fiecare dintre cele trei cadre conceptuale operează cu

structuri diferite:• Cadrul general IASB foloseşte numai structurile de venituri şi cheltuieli (care includ câştigurile şi

pierderile);• Cadrul conceptual american defineşte veniturile şi câştigurile, pe de o parte, cheltuielile şi pierderile,

pe de altă parte;• Cadrul conceptual britanic cuprinde numai structurile de câştiguri şi pierderi.

Potrivit cadrului conceptual IASB, veniturile sunt creşteri de avantaje economice în cursul perioadei contabile sub formă de creşteri de active sau diminuări de datorii, care au ca rezultat creşterea capitalurilor proprii sub alte forme decât creşterea provenită din contribuţiile proprietarilor capitalului. Conform concepţiei internaţionale termenul de venit cuprinde: veniturile obţinute din activitatea de exploatare a întreprinderii; câştiguri obţinute din alte activităţi şi câştiguri obţinute din creşterea valorii economice a activelor (de exemplu, din reevaluarea activelor). Doar primele două elemente din cele enumerate sunt cuprinse în contul de profit şi pierdere. Ultimul element se regăseşte în situaţia rezultatului global sau în situaţia modificărilor capitalurilor proprii.

• Potrivit cadrului conceptual american:• veniturile sunt creşteri de active sau diminuări de datorii rezultate din activităţile de exploatare (curente)

ale întreprinderii;• câştigurile sunt creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele generate de venituri sau din aporturile

proprietarilor, fiind rezultate din alte activităţi sau schimbări economice.

• Veniturile şi câştigurile rezultate din alte activităţi se regăsesc în contul de profit şi pierdere, în timp ce câştigurile generate de schimbări economice sunt elemente specifice situaţiei rezultatului global.

Potrivit cadrului conceptual britanic, câştigurile reprezintă creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele privind aporturile din partea proprietarilor, în categoria câştigurilor se includ veniturile rezultate din activităţile de exploatare ale întreprinderii, veniturile rezultate din alte activităţi, cum este cazul câştigurilor din cedarea activelor, precum şi câştigurilor rezultate din reevaluarea elementelor de activ. Ca şi în cazul precedent, doar primele două elemente sunt cuprinse în contul de profit şi pierdere. Ultimul element se regăseşte în situaţia rezultatului global şi în situaţia variaţiilor capitalurilor proprii.Potrivit cadrului conceptual IASB, cheltuielile sunt diminuări de avantaje economice în cursul perioadei contabile, sub formă de ieşiri sau diminuări ale valorilor activelor, sau de creşteri ale datoriilor, care au ca efect diminuarea capitalurilor proprii sub alte forme decât distribuirile în beneficiul proprietarilor capitalului. Conform concepţiei internaţionale termenul de cheltuială cuprinde: cheltuieli obţinute din activităţile de exploatare ale întreprinderii, pierderi obţinute din alte activităţi şi pierderi obţinute din diminuarea valorii economice a activelor.Doar primele două elemente din cele enumerate sunt cuprinse în contul de profit şi pierdere. Ultimul element se regăseşte în situaţia rezultatului global sau în situaţia variaţiilor capitalurilor proprii.

• Potrivit cadrului conceptual american:• cheltuielile sunt consumuri de active sau creşteri de datorii rezultate din activităţile principale ale

întreprinderii;• pierderile sunt diminuări ale capitalului propriu altele decât cele generate de cheltuieli sau de distribuiri

către proprietari, fiind rezultate din activităţi accesorii sau schimbări economice.• Cheltuielile şi pierderile rezultate din activităţi accesorii se regăsesc în contul de profit şi pierdere, în

timp ce pierderile generate de schimbări economice sunt elemente specifice situaţiei rezultatului global.Potrivit cadrului conceptual britanic, pierderile reprezintă diminuări ale capitalului propriu altele decât cele privind distribuirile către proprietari, în categoria pierderilor se includ cheltuielile rezultate din activităţile de exploatare ale întreprinderii, cheltuielile rezultate din alte activităţi, cum este cazul pierderilor înregistrate la cedarea activelor, precum şi pierderile rezultate din reevaluare elementelor de activ. Ca şi în cazul precedent, doar primele două elemente sunt cuprinse în contul de profit şi pierdere. Ultimul element se regăseşte în situaţia rezultatului global şi în situaţia variaţiilor capitalurilor proprii.

• Capitolul 5: Recunoaşterea în situaţiile financiare• Referitor la criteriile de recunoaştere a unui element în situaţiile financiare, cadrul conceptual britanic,

în mod asemănător cadrului conceptual IASB, reţine două criterii de recunoaştere: modificarea unui element, dublată de o estimare credibilă a respectivei valori: (valoarea activului sau a datoriei să se fi modificat şi schimbarea de valoare să poată fi măsurată în mod credibil).

• Diferenţa între cele două abordări este dată de faptul că normalizatorii internaţionali delimitează mai puţin restrictiv prima condiţie „este probabil ca toate avantajele economice viitoare asociate să intre sau să iasă din întreprindere” - (C.G. par. 83a).

• Capitolul 6: Măsurarea în situaţiile financiare• În cadrul acestui capitol sunt prezentate bazele de evaluare care pot fi utilizate în evaluarea contabilă,

precum şi conceptele de menţinere a capitalului. • Bazele de evaluare prevăzute de cadrul conceptual britanic sunt: costul istoric şi valoarea actuală.• Valoarea actuală (current value) poate fi valoarea de intrare (costul curent), valoarea de ieşire

(valoarea realizabilă netă) sau valoarea de utilizare (valoarea actualizată). Cadrul conceptual britanic recomandă o abordare mixtă a evaluării, abordare deja folosită de marile societăţi cotate, prin care unele structuri ale bilanţului sunt evaluate la costul istoric, iar altele la valoarea lor actuală. Pentru fiecare structură a situaţiilor financiare se va lua o decizie distinctă în privinţa măsurării, decizie care va putea fi modificată în funcţie de evoluţia teoriei contabile, a pieţelor şi de modificarea circumstanţelor.

• Capitolul 7: Prezentarea informaţiilor financiare• În cadrul acestui capitol sunt prezentate situaţiile financiare pe care trebuie să le întocmească o

întreprindere pentru a furniza informaţiile necesare aprecierii situaţiei financiare, performanţei şi adaptabilităţii financiare a întreprinderii.

• Situaţiile financiare care trebuie în mod obligatoriu întocmite sunt: bilanţul, contul de profit şi pierdere, tabloul fluxurilor de numerar, situaţia rezultatului global, situaţia variaţiilor capitalurilor proprii şi notele la situaţiile financiare.

• Capitolul 8: Contabilitatea intereselor în alte întreprinderi• În cadrul acestei subdiviziuni sunt prezentate informaţii ce vizează întocmirea situaţiilor financiare

consolidate. Sunt prezentate astfel patru niveluri în ceea ce priveşte deţinerea de acţiuni ale unei alte întreprinderi:

• Interes de control - relaţia societate-mamă -filială (engl. Controlling interest - the parent-subsidiary relationship);

• Control comun - asocierea în participaţie {engl. Joint control -the joint venture); • Influenţă semnificativă fără control - relaţia cu o societate asociată grupului {engl. Significant

influence without control - the associated company relationship); • Interes nesemnificativ sau lipsa interesului - simpla investiţie {engl. Lesser or no interest - the simple

investment).După trecerea în revistă a principalelor idei întâlnite în cadrul conceptual britanic, se poate remarca faptul că, în linii mari, este urmată aceeaşi traiectorie în ce priveşte conţinutul acestora, cu excepţia ultimului capitol al cadrului conceptual britanic, care a fost adăugat ulterior elaborării cadrului conceptual internaţional. În mod similar situaţiei din SUA, şi în Marea Britanie se derulează însă procesul de convergenţă cu reglementările internaţionale în domeniu, fapt de natură a nivela asimetriile existente la nivel conceptual.

• 3.4.Concluzii• În cadrul acestui capitol au fost prezentate succint cele mai cunoscute cadre contabile conceptuale:

Cadrul contabil IASB, Cadrul contabil FASB şi Cadrul contabil ASB. • Aspectele luate în considerare în momentul prezentării acestora vizează, în principal, două coordonate:

structura acestor cadre contabile conceptuale, respectiv elementele definite în cadrul acestora.• În ceea ce priveşte primul aspect, se poate constata că, la nivel internaţional, nu există o structurare a

problemelor tratate pe capitole sau enunţuri conceptuale ca în cazul referenţialelor omoloage din Marea Britanie şi SUA, deşi aspectele conceptuale tratate de cele trei cadre generale sunt în cea mai mare parte similare.

• Relativ la elementele definite în cele trei cadre conceptuale, prezentăm în cele ce urmează următoarea imagine de ansamblu:

• Întrebări• Enumeraţi componentele cadrelor contabile elaborate de IASB, FASB şi ASB.• Dezbateţi prin comparaţie caracteristicile calitative ale elementelor prezentate în situaţiile financiare, aşa

cum sunt ele cerute în cadrele conceptuale.• Discutaţi prin analiză comparativă diferitele structuri definite în cadrele conceptuale.• Punctaţi asemănările şi deosebirile caracteristice criteriilor de recunoaştere a elementelor în situaţiile

financiare.• Analizaţi noţiunile care formalizează procesul de evaluare a elementelor prezentate în situaţiile

financiare.• Ce reprezintă valoarea pentru întreprindere?• Ce reprezintă valoarea recuperabilă?• Care este deosebirea dintre venituri şi câştiguri în accepţiunea FASB?• Care este deosebirea dintre cheltuieli şi pierderi în accepţiunea FASB?• Ce reprezintă câştigurile şi pierderile în accepţiunea ASB?

ELEMENTE SEMNIFICATIVE PRIVIND CONTABILITĂŢILE ANGLO-SAXONE3.1. Contabilitatea în Marea Britanie3.2. Contabilitatea în SUA3.1. Contabilitatea în Marea Britanie3.1.1. Aspecte introductive3.1.2. Reglementarea contabilă în Marea Britanie3.1.3. Situaţiile financiare3.1.4. Prezentarea politicilor contabile privind recunoaşterea şi evaluareaMarea Britanie are o îndelungată tradiţie de drept cutumiar deşi, în prezent, predomină dreptul legislativ, tendinţă accentuată de calitatea de membru al Uniunii Europene. Bursa de Valori are un rol primordial asupra societăţilor de capitaluri, investitorii fiind consideraţi utilizatori privilegiaţi ai situaţiilor financiare.

Contabilitatea este deconectată de fiscalitate, iar influenţa profesiei contabile în procesul de normalizare este foarte importantă. Sursa standardelor contabile este organismul privat de reglementare contabilă Accounting Standards Board (ASB), dar Legea societăţilor comerciale (Companies Act) cuprinde o serie de reglementări izvorâte din directivele contabile europene.

• 3.1.1. Aspecte introductivePrimele reglementări contabile au apărut în Marea Britanie după revoluţia industrială şi aveau ca obiect doar societăţile pe acţiuni. Pentru a constitui o societate pe acţiuni era necesar un mandat regal (Royal Charter) sau o lege specială. Regulile contabile făceau parte din statut.

Printre primele asemenea companii s-au numărat East India Company (1600) şi Hudson's Bay Company (1625). Odată cu dezvoltarea lucrărilor de infrastructură, cererile de autorizare pentru crearea societăţilor pe acţiuni au devenit tot mai numeroase, astfel încât în anul 1844 s-a promulgat Joint Stock Companies Act care permitea constituirea de societăţi pe acţiuni fără aprobarea Parlamentului. Această lege cerea publicarea unui bilanţ auditat, complet şi onest (full and fair), fără a-i detalia conţinutul. A trebuit să treacă o perioadă de 11 ani pentru ca acţionarii să poată avea o responsabilitate limitată în ceea ce priveşte capitalul subscris (Limited Liability Act 1855). • Pentru a-i proteja pe creditori, dar şi pentru a crea un mediu investiţional stabil, Parlamentul a introdus regula ultra vires (Griffin, 1998). • Joint Stock Companies Act 1856 considera ilegală desfăşurarea altor activităţi în afară de cele prevăzute în statutul unei societăţi. • Creditorul dintr-o tranzacţie ultra vires nu putea avea recurs împotriva societăţii. • Totuşi, în practică s-a reuşit eludarea acestei reguli prin lărgirea suficientă a obiectului de activitate.• Din motive obscure, Legea societăţilor din 1856 anula obligaţia publicării bilanţului şi a auditării sale (Naguchi şi Edwards, 2004). • Totuşi, la începutul secolului al XX-lea, o nouă lege (Companies Act 1900) obliga întreprinderile să întocmească bilanţul şi să-1 auditeze. Bilanţul trebuia să ofere o imagine adevărată şi corectă (a true and correct view) a situaţiei întreprinderii.• Perioada interbelică a fost martora unor scandaluri financiare, între care falimentul societăţii de transport maritim Royal Mail Steam Packet, al cărei profit din 1926 era de fapt o pierdere disimulată printr-un transfer din rezervele oculte create anterior.Practica formării de rezerve oculte de la începutul secolului al XX-lea era considerată ca fiind acceptabilă în scopul îmbunătăţirii rentabilităţii financiare pe termen lung. Profiturile erau puse deoparte în anii buni pentru a finanţa anii nefavorabili. În afară de transferul disimulat al unor sume într-un cont care nu apărea ca post separat în bilanţ, se subevaluau activele fixe prin înregistrarea de amortizări excesive sau se diminuau mult sub cost stocurile. Această afacere a influenţat dezvoltarea reglementării contabile şi a pus în evidenţă nevoia de transparenţă a informaţiilor financiare pentru acţionari. Au trecut însă zece ani până când Legea societăţilor a fost modificată. Cea mai importantă reformă s-a produs odată cu Companies Act din 1947.Specialiştii în istoria contabilităţii sunt de acord asupra rolului jucat de ICAEW, cea mai importantă asociaţie profesională, în realizarea acestei reforme. Naguchi şi Edwards (2004) apreciază că ICAEW a sesizat intenţia Guvernului de a modifica legea şi, de aceea, i-a venit în întâmpinare cu o agendă compatibilă. Astfel, Recomandările55 (precursoare ale SSAP) publicate de ICAEW în anii 1942-1944 s-au regăsit în textul legii revizuite. Conform CompaniesAct 1947, deveneau obligatorii publicarea contului de profit şi pierdere, se clarificau noţiunile de provizion şi rezervă, iar crearea de rezerve oculte era interzisă. Legea prevedea, de asemenea, că persoanele care efectuează auditul trebuie să facă parte dintr-o asociaţie profesională. Totodată societăţile erau obligate să prezinte informaţii detaliate în note. Legea introducea şi obligaţia consolidării filialelor de către societatea-mamă care deţine majoritatea drepturilor de vot; anterior, doar unele mari grupuri publicau în mod voluntar situaţii financiare consolidate (Nobel Industries Ltd. începând din 1922 şi Dunlop Ltd. din 1933).

Prezentarea contului de profit şi pierdere avea drept punct de plecare profitul net, fapt echivalent cu a nu prezenta informaţi despre venituri şi cheltuieli. De asemenea, cu câteva excepţii, în cadrul legii nu erau stipulate principii contabile sau reguli de evaluare detaliată.Aderarea Marii Britanii la Comunitatea Europeană la 1 ianuarie 1973 a avut importante consecinţe asupra dreptului societăţilor. P. Walton (1997) remarcă faptul că Marea Britanie nu a dezvoltat un model de societate comercială adaptată întreprinderilor mici şi mijlocii, toate societăţile de capitaluri înfiinţându-se ca societăţi pe acţiuni. În 1980, ca urmare a implementării Directivei a 2-a, privind înfiinţarea şi funcţionarea societăţilor pe acţiuni, au fost create două tipuri de societăţi: societatea cu răspundere limitată - Private Limited Company (ltd) - în care părţile sociale nu pot fi transferate fără acordul asociaţilor şi societatea pe acţiuni - Public Limited Company (pic) - în care părţile sociale sunt liber transferabile.• Consecinţă a implementării Directivei a 4-a, în 1981, Legea privind societăţile a fost din nou modificată. • Aspectele contabile ale Companies Act 1981 cuprind modelele de prezentare ale situaţiilor financiare, regulile detaliate de evaluare şi informaţiile care trebuie prezentate în notele la situaţiile financiare conform Directivei a Patra.• Legea societăţilor a fost amendată în anul 1989 odată cu adoptarea celei de-a 7-a Directive europene.• P. Walton (1997) apreciază că normalizatorii britanici au profitat de opţiunea oferită de Directiva a 7-a de a înlocui criteriul legal (deţinerea majorităţii drepturilor de vot), utilizat până atunci, prin determinarea perimetrului de consolidare în funcţie de „influenţa dominantă".În Regatul Unit, obligaţia situaţiilor financiare de a prezenta a true and fair view (TFV) prevalează asupra respectării oricărei alte reglementări. Astfel, se permite derogarea de la o anumită regulă sau standard contabil dacă acest lucru este necesar pentru ca situaţiile financiare să respecte cerinţa TFV. Iniţial, „o imagine adevărată şi corectă" (a true and correct view) a activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a performanţei unei societăţi, cerinţa a fost modificată prin Companies Act 1947, pentru a deveni „o imagine adevărată şi onestă" şi a rămas neschimbată de atunci.Judecătoarea M.H. Arden consideră că un asemenea concept este necesar pentru că, acolo unde există reguli, vor exista şi probleme pe care regulile nu le pot soluţiona. Sensul cerinţei TFV este de competenţa curţilor de justiţie. Acestea vor ţine seama de opinia experţilor în domeniu, iar viziunea organismului de normalizare Accounting Standards Board va avea o importanţă deosebită. Dată fiind recunoaştere legală existenţei standardelor contabile de către Companies Act 1989, se poate ajunge la următorul raţionament: „aşa cum o cutumă acceptată de un tribunal poate fi văzută ca o sursă de drept, la fel un standard contabil, o dată acceptat de un tribunal, trebuie respectat pentru îndeplinirea cerinţei TFV, devenind, în cazurile în care este aplicabil, o sursă de drept în sine, în cel mai larg sens al acestui termen". • Deşi în diferite medii economice se vor dezvolta soluţii contabile diferite, în ultimă instanţă Curtea Europeană de Justiţie poate decide dacă un set de situaţii financiare îndeplineşte această cerinţă legală.• Odată cu intrarea în vigoare a Reglementării IAS, societăţile cotate britanice vor trece la aplicarea IAS/IFRS. • Pe lângă modificările care vor afecta performanţa şi poziţia financiară, cerinţa „prezentării oneste (fidele)" (fair presentation) din IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare, par. 13, va înlocui TFV. • În acest sens, Legea societăţilor a fost amendată, societăţile care raportează conform IAS/IFRS nemaiavând obligaţia de a întocmi situaţii financiare care să prezinte TFV. Pentru a disipa temerile societăţilor că schimbarea va conduce la diminuarea calităţii raportării financiare britanice, Financial Reporting Panel (2005) şi-a expus poziţia în această privinţă. FRC consideră că nu există deosebiri între cele două cerinţe, nici în ceea ce priveşte intenţia, nici în ceea ce priveşte conţinutul celor două formule. Ambele formule permit îndepărtarea de cerinţele particulare ale standardelor numai în cazuri justificate, ambele cer prezentări similare referitoare la natura abaterii şi efectul său asupra situaţiilor financiare, iar abaterile sunt aşteptate să survină doar în circumstanţe „extrem de rare" sau „excepţionale". În acest sens, FRC citează rezultatele unui raport asupra situaţiilor în care Societăţile britanice au invocat TFV: 96% din cazuri au constituit abateri de la cerinţele Legii societăţilor pentru a asigura conformitatea cu standardele contabile, numai 4% din cazuri fiind abateri de la standardele contabile.

FRC consideră că TFV rămâne în continuare „piatra unghiulară" a raportării financiare din Marea Britanie, iar raţionamentul profesional este esenţial atât pentru cei care întocmesc situaţiile financiare, cât şi pentru auditorii acestora.3.1.2. Reglementarea contabilă în Marea BritanieAccounting Standards Committee (ASC)Scandalurile financiare din anii şaizeci au constrâns organizaţiile profesionale britanice să îşi unească forţele şi să constituie un organism de normalizare a contabilităţii. Recomandările emise până atunci de către ICAEW (Institute of Chartered Accountants in England and Wales - Institutul experţilor contabili din Anglia şi Ţara Galilor) ofereau prea multe opţiuni pentru întocmirea situaţiilor financiare. Astfel, în cazul îndelung mediatizat al preluării AEI de către GEC, profitul de 10 milioane de lire sterline prognozat pentru anul 1967 de AEI, pe baza metodelor sale de evaluare a stocurilor, a devenit o pierdere de 4,5 milioane de lire sterline, atunci când GEC a aplicat propriile metode de evaluare. Asemenea nemulţumiri au stat la baza formării, în anul 1971, de către ICAEW a Comitetului Standardelor de Contabilitate -Accounting Standards Committee (ASC). Obiectivul său consta în publicarea de norme contabile care să prezinte un număr redus de opţiuni. Între anii 1971 şi 1976, organizaţiei profesionale ICAEW i s-au alăturat alte cinci organizaţii profesionale: Association of Chartered Certified Accountants (ACCA), Chartered Institute of Management Accountants (CIMA), Institute of Chartered Accountants of Scotland (IC AS), Institute of Chartered Accountants of Ireland (ICAI) şi Chartered Institute of Public Finance and Accountancy (CIPFA). Standardele, intitulate Statements of Standard Accounting Practice (SSAPs), trebuiau aprobate de consiliul executiv al fiecăreia din cele şase asociaţii profesionale, devenind astfel obligatorii pentru membrii fiecăreia dintre ele. Walton (1997) comentează că fiecare organizaţie profesională avea puterea de a întârzia orice normă cu care ea nu era de acord, astfel încât devenise dificil pentru ASC de a lua o poziţie fermă asupra unei probleme oarecare. Cazul elaborării unui standard privind contabilitatea de inflaţie este arhicunoscut. Deşi ASC prefera o retratare a situaţiilor financiare în monedă curentă, intervenţia din 1975 a Guvernului a constrâns normalizatorul să adopte contabilitatea în costuri curente.

• Emis în 1980, standardul SSAP 16 Current Cost Accounting s-a confruntat cu opoziţia întreprinderilor şi a auditorilor (membri ai organismelor profesionale care formau ASC).

• Datorită cazurilor de nerespectare, ASC a fost nevoită să modifice caracterul obligatoriu al SSAP 16: în 1985 standardul a devenit facultativ, iar în 1988 a fost retras.

• În prezent, numai 10 din cele 25 de standarde contabile emise de ASC mai sunt valabile.• Financial Reporting Council (FRC)• În 1990, prin Ministerul Comerţului şi Industriei, Guvernul a participaţi la crearea unui alt organism de reglementare contabilă, Financial Reportingl Council (FRC), alcătuit din reprezentanţi ai utilizatorilor informaţiei contabile: statul, profesia contabilă, analiştii financiari, întreprinderile, universitarii, fiind responsabil de reglementările privind prezentarea informaţiilor contabile în situaţiile financiare, dar şi de obţinerea fondurilor necesarei pentru acoperirea cheltuielilor de funcţionare. • FRC este format din Accounting Standards Board (ASB) care emite standarde contabile şi Financial Reporting Review Panel (FRRP) însărcinat cu controlul aplicării acestor standarde.Financial Reporting Council(Consiliul raportării financiare)Accounting Standards Board(Consiliul standardelor de contabilitate)Financial Reporting Review Panel(Grupul de revizuire a raportării financiare) Urgent Issues Task force(Comitetul pentru probleme urgente)

• Accounting Standards Board (ASB)• ASB emite standarde pentru situaţiile financiare anuale cunoscute sub denumirea de Financial Reporting Standards (FRS) şi proiecte de norme pentru situaţiile financiare(proiecte cunoscute sub denumirea de Financial Reporting Exposure Drafts - FRED). • Prima acţiune a ASB a fost publicarea unui cadru conceptual (1999)(aşa-numitul Statement of' Principles for Financial Reporting, cu rol deosebit în procesul de normalizare). ASB a emis până în prezent 28 de standarde de raportare financiară, între care unul pentru entităţile mici.

Ca urmare a deciziei guvernamentale de a standardiza conţinutul raportului financiar şi de exploatare al societăţilor comerciale, ASB a emis primul său standard de raportare FRS 1 Operating and Financial Review care reglementează întocmirea acestui raport (mai 2005).ASB urmăreşte convergenţa standardelor sale cu cele emise de IASB; asemenea celorlalte societăţi cotate din ţările membre ale Uniunii Europene, societăţile cotate britanice vor aplica obligatoriu standardele IASB pentru situaţiile lor consolidate, începând cu anul 2005. Pe viitor, ASB îşi înţelege misiunea contribuind direct la echipa IASB, comunicându-şi opiniile referitor la propunerile IASB şi contribuind la dezbaterea contabilă din Europa, în special prin intermediul EFRAG.• Financial Reporting Review Panel - (Grupul de revizuire a raportării financiare(FRRP)FRRP a fost creat în premieră ca organism de supraveghere a informaţiilor financiare prezentate de întreprinderi. El investighează cazurile în care situaţiile financiare par ca a nu fi conforme cu Legea societăţilor comerciale, prin alegerea unui eşantion de întreprinderi din sectoarele economice în care există dificultăţi contabile, dar răspunde şi la solicitările publicului sau presei. Atunci când FRRP contestă legalitatea conturilor, el recomandă directorilor să le modifice. Până în prezent, toate întreprinderile vizate au consimţit la modificarea conturilor lor.Anual, FRRP selecţionează şi verifică aproximativ 300 de situaţii financiare, întocmite în concordanţă cu UK GAAP şi IFRS. FRRP consideră că responsabilitatea pentru legalitatea conturilor aparţine întreprinderilor şi auditorilor; ea nu cade în sarcina organelor de impunere.

• Urgent Issues Task For ce - Comitetul pentru probleme urgente(UITF)• Urgent Issues Task Force (UITF) are rolul de a asista ASB atunci când apar interpretări conflictuale ale cerinţelor standardelor sau ale legii societăţilor comerciale. • UITF este în mare parte constituit din parteneri ai marilor cabinete de audit şi din directori financiari. • Până în prezent, UITF a publicat un număr de 40 de Abstracts (Rezumate) a căror respectare este necesară pentru ca situaţiile financiare să prezinte TFV.• Asociaţii profesionale• Profesia contabilă este dominată de următoarele asociaţii profesionale: • Institute of CharteredAccountants in England and Wales (ICAEW) - Institutul experţilor contabili din Anglia şi Ţara Galilor, • Institute of Chartered Accountants ofScotland (ICAS) - Institutul experţilor contabili din Scoţia;• Institute of Chartered Accountants in Ireland (ICAI) - Institutul experţilor contabili din Irlanda;• Association of Chartered Certified Accountants (ACCA) - Asociaţia contabililor autorizaţi;• Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) -Institutul contabililor de gestiune;• Chartered Institute of Public Finance and Accountancy (CIPFA) - Institutul de finanţe publice şi de contabilitate publică.• ICAEW are cel mai mare număr de aderenţi (în jur de 100.000), dar numărul mare de membri nu trebuie să inducă în eroare, întrucât nu toţi prestează servicii de audit. Membrii ICAEW pot fi angajaţi într-o întreprindere, fără ca prin aceasta să fie excluşi din asociaţie.• ACCA este o altă asociaţie profesională care pregăteşte auditori, fiind mai cunoscută pe plan internaţional: examenele profesionale sunt independente de sistemul de educaţie naţională şi sunt adaptate dreptului local pentru anumite ţări. • CIMA are în vedere nevoile întreprinderii, vizând contabilitatea de gestiune, bugetele, previziunile, gestiunea disponibilităţilor, iar • CIPFA este o organizaţie ai căror membri se interesează de contabilitatea publică.3.1.3. Situaţiile financiareSituaţiile financiare pe care le întocmesc societăţile britanice cuprind:• Bilanţul (Balance Sheet);• Contul de profit şi pierdere (Profit and Loss Account);• Situaţia câştigurilor şi pierderilor totale recunoscute (Statement of Total Recognised Gains and Losses);• Situaţia variaţiilor capitalurilor proprii (Reconciliation of Movements in Shareholders' Funds);• Situaţia fluxurilor de numerar (Statement of Cash Flow);• Notele la situaţiile financiare (Notes).

• Bilanţul52

• Bilanţul poate fi prezentat fie sub formă de listă a activelor, urmate de capitaluri proprii şi datorii, sau ca listă care reliefează activele nete, situaţie preferată de majoritatea întreprinderilor britanice.

• Gruparea elementelor în bilanţ are la bază criteriul curent/noncurent.A. Activele (Assets)• În bilanţurile întreprinderilor britanice, imobilizările necorporale se regăsesc sub forma goodwill-ului, costurilor de cercetare-dezvoltare, brevetelor, mărcilor, drepturi de comercializare şi de difuzare etc. • Cheltuielile de constituire nu sunt capitalizate, ele înregistrându-se direct în contul de profit şi pierdere, iar costurile generate de majorarea capitalului social sunt imputate asupra primelor de emisiune. • De asemenea, cheltuielile de cercetare se recunosc tot în contul de profit şi pierdere. • Cheltuielile de dezvoltare pot fi capitalizate dacă îndeplinesc cumulativ o serie de cinci condiţii şi se amortizează pe durata de viaţă a proiectului. • Deşi costurile sale de cercetare-dezvoltare în anul 2004 s-au ridicat la 2.839 milioane de lire sterline, grupul farmaceutic GlaxoSmithKline le-a recunoscut integral drept cheltuieli.În ultimii ani se remarcă tot mai des tendinţa întreprinderilor de a achiziţiona noi întreprinderi şi de a activa mărcile achiziţionate, uneori fără a le amortiza.În general, grupul GlaxoSmithKline amortizează mărcile achiziţionate pe o perioadă de maximum 20 de ani. Acelaşi grup consideră însă că mărcile dobândite în 1994 prin achiziţia Sterling Winthrop Inc. au o durată de viaţă nedefinită, datorită recunoaşterii din partea publicului şi a politicii de susţinere prin marketing. Este vorba de mărcile Panadol, Solpadeine şi Hedexemplu. Aceste mărci nu sunt amortizate, dar sunt evaluate anual, pe baza unei prognoze pe zece ani a fluxurilor de numerar, cu o rată de actualizare după impozit de 8%. Alte mărci, precum Sensodyne, Polident şi Poligrip, provenind dintr-o achiziţie din 2001, se evaluează tot anual, dar pe baza unei prognoze pe cinci ani a fluxurilor de numerar, cu aceeaşi rată de actualizare.• Imobilizările corporale sunt înregistrate de regulă în bilanţ la costul lor istoric, mai puţin amortizarea cumulată. • Întreprinderile britanice au şi posibilitatea înregistrării în bilanţ a activelor la valoarea lor justă, în acest caz amortizarea calculându-se pe baza valorii reevaluate. • Unele întreprinderi reevaluează doar activele neamortizabile, precum terenurile, pentru a evita o cheltuială suplimentară cu amortizarea. • Activele sunt prezentate la valorile nete contabile, valorile brute şi amortizările fiind prezentate în notele la situaţiile financiare. • Totodată, în activ sunt recunoscute şi bunurile deţinute în baza unui contract de leasing financiar.• Stocurile sunt evaluate, de regulă, utilizând metoda FIFO, în timp ce metoda LIFO este interzisă prin standardul SSAP 9 Accounting for Stocks and Long Term Contracts.B. Datoriile• Datoriile se delimitează în datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an şi datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an. • În ceea ce priveşte primele privind rambursarea obligaţiunilor, acestea nu sunt prezentate în mod distinct, ci rectifică direct valoarea împrumutului obligatar, prin intermediul amortizării lor.• Principalele provizioane contabilizate de întreprinderile britanice sunt cele pentru reorganizare, litigii şi pentru garanţii. • De asemenea, bilanţurile întreprinderilor britanice cuprind datorii privind pensiile angajaţilor şi datorii privind impozitele amânate.C. Capitalurile proprii• Principala particularitate în grupa capitalurilor proprii o reprezintă postul „Profit and Loss Account" („Cont de profit şi pierdere") care este, de fapt, similar postului „Rezultat reportat" din contabilitatea din România. • Reconcilierea dintre rezultatul exerciţiului din contul de profit şi pierdere şi postul menţionat în bilanţ este prezentată în notele la situaţiile financiare.■ Contul de profit şi pierdere• Contul de profit şi pierdere întocmit de societăţile britanice este prezentat, în general, sub formă de listă. • Principalul element de venituri înregistrat în cadrul acestuia este cifra de afaceri. • Cheltuielile de exploatare sunt grupate, de regulă, după funcţiile întreprinderii. • Situaţiile financiare nu sunt încărcate cu informaţii, detalierea elementelor realizându-se în note.

• Contul de profit şi pierdere trebuie să permită pieţelor financiare să stabilească previziuni asupra performanţei viitoare a întreprinderii; prin urmare, evenimentele care influenţează puternic profitul sau pierderea exerciţiului şi care, probabil, nu se vor repeta, trebuie să fie comunicate utilizatorilor. • Standardul FRS 3 Reporting Financial Performance (1992) a realizat revoluţie în prezentarea performanţei întreprinderilor din Marea Britanie.Componentele performanţei sunt considerate următoarele:1. Rezultatul activităţilor continue (results of continuing operations);2. Rezultatul activităţilor întrerupte (results of discontinued operations);3. Profitul sau pierderea realizată cu ocazia cedării sau încheierii unor activităţi, costurile reorganizărilor sau restructurărilor fundamentale, precum şi profitul sau pierderea din cedarea activelor fixe;4. Elementele extraordinare.Standardul foloseşte atât noţiunea de element excepţional, cât şi pe cea element extraordinar. Elementele excepţionale sunt elemente semnificative, provenite din tranzacţii şi evenimente curente, a căror mărime sau efect impun prezentarea lor în scopul respectării imaginii fidele. În contul 5 profit şi pierdere, elementele excepţionale se însumează cu cheltuielile sau veniturile similare din activitatea curentă, de regulă, sunt detaliate în note. Pe de altă parte, elementele extraordinare se caracterizează printr-un grad înalt de anormalitate, provin din tranzacţii şi evenimente care nu se încadrează în activitatea curentă şi nu se aşteaptă reapară. Elementele extraordinare trebuie prezentate în contul de profit şi pierdere, dar definiţia din FRS 3 a avut drept consecinţă dispariţia acestui rând din conturile de profit şi pierdere ale întreprinderilor britanice.FRS 3 prevede şi întocmirea unei situaţii de reconciliere a rezultatului obţinut în condiţiile în care întreprinderea şi-a reevaluat activele fixe cu profitul sau pierderea care s-ar fi obţinut în costuri istorice. Rolul acestei situaţii este acela de a permite comparabilitatea între situaţiile financiare ale întreprinderilor care au optat pentru reevaluarea activelor fixe şi situaţiile financiare ale întreprinderilor care le-au menţinut la cost istoric.• Situaţia câştigurilor şi pierderilor totale recunoscute• Situaţia câştigurilor şi pierderilor este specifică contabilităţii britanice şi a fost introdusă prin FRS 3 Reporting Financial Performance.• Această situaţie cuprinde toate elementele care afectează creşterea sau diminuarea capitalurilor proprii în timpul perioadei, cu excepţia aporturilor din partea asociaţilor, respectiv a distribuirilor de dividende sau micşorărilor de capital prin distribuirea către asociaţi. • Este vorba de rezultatul exerciţiului la care se adaugă plusurile sau minusurile de valoare, constatate direct în capitalul propriu, fără a mai tranzita contul de profit şi pierdere, precum: diferenţele din reevaluare, diferenţele din conversie sau câştigurile sau pierderile latente asupra instrumentelor financiare. • Situaţia câştigurilor şi pierderilor ar putea să devină o situaţie intermediară între contul de profit şi pierdere în costuri istorice şi bilanţul în valori curente. ■ Situaţia variaţiilor capitalurilor proprii• Situaţia variaţiilor capitalului propriu arată toate variaţiile capitalului propriu, inclusiv tranzacţiile cu proprietarii. • Se porneşte de la rezultatul exerciţiului, arătându-se modul cum acesta este distribuit, sub formă de dividende, iar diferenţa se reportează. • Se prezintă apoi totalul plusurilor şi minusurilor de valoare contabilizate direct în capitalul propriu, fără a tranzita contul de profit şi pierdere. • In continuare, se reflectă variaţiile capitalului propriu generate de tranzacţii cu proprietarii sub forma majorărilor şi diminuărilor de capital social. • Prin însumarea algebrică a acestor elemente se obţine capitalul propriu de la sfârşitul exerciţiului financiar. ■ Situaţia fluxurilor de numerarÎn contabilitatea din Marea Britanie, situaţia fluxurilor de numerar are o structură aparte, diferită de cea recomandată de organismul internaţional de normalizare. Aceasta regrupează următoarele opt posturi:1. Activităţile de exploatare;2. Veniturile din interese de participare şi serviciul finanţării (dobânzi încasate, dobânzi plătite, dobânzi pentru contractele de leasing, dividendele încasate de la societăţile asociate şi din alte participaţii, dividendele plătite acţionarilor minoritari);

3. Impozitul pe profit;4. Activităţile de investiţii (plăţi şi încasări generate de achiziţia şi vânzarea activelor imobilizate, investiţiilor financiare pe termen lung sau scurt);5. încasări sau plăţi generate de vânzarea sau achiziţia de activităţi;6. Dividende plătite referitoare la capitalul societăţii;7. Gestiunea lichidităţilor (creşteri sau descreşteri de depozite la termen, cumpărări sau vânzări de certificate de depozit, cumpărări şi vânzări de obligaţiuni);8. Activităţile de finanţare (încasări din emisiunea de acţiuni şi alte elemente de capital, încasări din emisiunea de obligaţiuni, rambursări de împrumuturi altele decât cele pe termen scurt, plăţi privind contractele de leasing, plăţi pentru răscumpărarea acţiunilor, plăţi privind comisioanele generate de emisiunea de acţiuni).■ Notele la situaţiile financiare• Notele la situaţiile financiare au acelaşi statut legal ca şi situaţiile financiare principale.• Ele trebuie să descrie principalele metode contabile utilizate, o analiză detaliată a activelor imobilizate, precizarea sumelor dobânzilor, remunerarea managerilor, onorariile de audit etc. • Anexa trebuie de asemenea să conţină informaţii sectoriale. • Pentru fiecare sector de activitate şi fiecare sector geografic trebuie prezentate cifra de afaceri, rezultatul din exploatare şi activul net. • Se constată tendinţa de a prezenta un bilanţ şi un cont de profit şi pierdere cât de simplu posibil, analiza detaliată realizându-se în note.

• 3.1.4. Prezentarea politicilor contabile privind recunoaşterea şi evaluarea3.1.4.1. Politici şi opţiuni privind imobilizările necorporale3.1.4.2. Politici şi opţiuni privind imobilizările corporale3.1.4.3. Politici şi opţiuni privind combinările de întreprinderi şi consolidarea conturilor3.1.4.4. Politici şi opţiuni privind provizioanele3.1.4.5. Politici şi opţiuni privind impozitele amânate

• 3.1.4.1. Politici şi opţiuni privind imobilizările necorporaleConform SSAP 13 Accounting for Research and Development (revizuit în 1989), costurile de cercetare pură şi aplicată trebuie recunoscute drept cheltuieli. Costurile de dezvoltare pot fi recunoscute ca active dacă sunt îndeplinite 5 criterii stricte referitoare la:

• existenţa unui proiect definit,

• posibilitatea identificării costurilor,

• fezabilitatea tehnică şi viabilitatea comercială a proiectului,

• rentabilitatea proiectului şi

• suficienţa mijloacelor pentru a-1 dezvolta şi a-1 lansa pe piaţă. Activitatea de dezvoltare se limitează la folosirea cunoştinţelor ştiinţifice şi tehnice pentru obţinerea de noi materiale, produse sau procese sau pentru îmbunătăţirea celor existente, anterior începerii producţiei comerciale. În raportul său anual 2004, GlaxoSmithKline apreciază că, odată cu trecerea la IFRS, costurile de dezvoltare vor fi recunoscute atunci când criteriile vor fi corespunzătoare cu cele din IAS 38 Imobilizări necorporale, adică în momentul depunerii cererii pentru obţinerea aprobării autorităţii care reglementează o piaţă importantă.O diferenţă faţă de referenţialul IFRS o constituie momentul începerii amortizării activelor fixe necorporale achiziţionate. Conform standardelor britanice, amortizarea începe de la data achiziţiei, pe o durată de până la cinci ani. Conform IFRS, amortizarea începe atunci când activul devine gata de utilizare, anterior acestei date el fiind doar examinat în vederea identificării unei eventuale deprecieri. În raportul anual 2004 al GlaxoSmithKline, se arată că momentul începerii amortizării conform IFRS ar fi obţinerea acordului autorităţilor de reglementare.

• 3.1.4.2. Politici şi opţiuni privind imobilizările corporale• În general, există trei mari categorii de imobilizări corporale: (i) terenuri şi clădiri; (ii) instalaţii tehnice şi utilaje şi (iii) accesorii, echipamente şi mobilier.

• În ce priveşte terenurile şi construcţiile se disting freehold property şi leasehold property. • Freehold property semnifică faptul că întreprinderea se bucură de drepturi de proprietate depline asupra terenului sau a construcţiei. • Leasehold property se utilizează în cazul în care întreprinderea are dreptul de a folosi terenul sau construcţia o perioadă de timp determinată, în condiţii stabilite şi plătind o chirie.O situaţie aparte o are categoria investment properties, adică acele terenuri şi construcţii deţinute pentru potenţialul lor investiţional, şi nu pentru a fi utilizate pentru nevoile întreprinderii. SSAP 19 Accounting for Investment Properties impune prezentarea acestor active în bilanţ la valoarea lor de piaţă la fiecare dată a bilanţului, fără a fi amortizate. Activele fixe corporale se recunosc iniţial la costul lor; ulterior, întreprinderea poate alege să le reevalueze. O reevaluare completă a unei categorii de active corporale trebuie să fie efectuată cel puţin din cinci în cinci ani, iar o reevaluare interimară în cel de-al treilea an. Persoanele care efectuează reevaluarea trebuie să aibă calificarea corespunzătoare; dacă reevaluarea completă se efectuează de către un evaluator intern, atunci ea trebuie revizuită de către un evaluator independent prin eşantionare.• Pentru a determina valoarea activelor fixe corporale supuse reevaluării, FRS 15 face trimitere la modelul de determinare a valorii curente (valoarea pentru întreprindere), bază de evaluare inclusă într-un standard al ASC (SSAP 16 Current Cost Accounting). • Valoarea pentru întreprindere este o măsură a pierderii pe care întreprinderea ar suferi-o dacă ar fi deposedată de activul supus evaluării şi se determină astfel:• Valoarea pentru întreprindere = minimum (Cost de înlocuire, Valoare recuperabilă), iar• Valoarea recuperabilă = maximum (Valoarea de utilizare, Valoarea realizabilă).Terenurile şi construcţiile specializate (de exemplu, rafinăriile) se reevaluează la costul lor de înlocuire amortizat, iar proprietăţile care constituie surplus faţă de nevoile întreprinderii sunt reevaluate la valoarea de piaţă. Reevaluarea celorlalte terenuri şi construcţii are la bază valoarea de utilizare. Restul activelor fixe corporale se reevaluează la valoarea de piaţă sau, dacă acest lucru nu este posibil, la costul de înlocuire amortizat. De remarcat este faptul că normalizatorii britanici utilizează valoarea de piaţă în sensul unei valori realizabile nete.Conform FRS 15 Tangible FixedAssets (1999), „scopul amortizării este acela de a reflecta în profitul din exploatare costul folosirii imobilizărilor corporale (adică beneficiile economice consumate)". Întreprinderile trebuie să recunoască o cheltuială cu amortizarea chiar dacă activul s-a apreciat sau a fost reevaluat. Metoda de amortizare trebuie să reflecte modul în care aceste beneficii economice sunt consumate • Clădirile construite pe terenurile care aparţin întreprinderii (freehold property) sunt amortizate pe durata lor economică utilă. Primele plătite pentru achiziţionarea dreptului de concesiune al terenului se amortizează pe durata dreptului de concesiune, iar clădirile pe aceeaşi durată cu dreptul de concesiune. Pentru instalaţiile tehnice şi mijloacele de transport amortizarea se calculează în funcţie de durata economică utilă.• Anterior emiterii FRS 15, întreprinderile din sectorul hotelier şi de distribuţie nu îşi amortizau clădirile (de exemplu, hotelurile), considerând că acestea sunt suficient de bine întreţinute pentru ca valoarea lor reziduală să fie superioară valorii lor contabile. În ghidul de implementare a FRS 15, elaborat la cererea British Association of Hospitality Accountants (BAHA), se recunoaşte faptul că asemenea active trebuie amortizate.Singura excepţie de la amortizarea unui activ fix corporal este cazul în care amortizarea sa (cheltuiala anuală şi amortizarea cumulată) este nesemnificativă, datorită unei durate economice utile foarte lungi sau unei valori reziduale mari. Asemenea situaţii pot apărea datorită unei întreţinerii deosebite sau datorită faptului că activul nu este afectat de uzura fizică sau morală. Standardul consideră că aceste situaţii sunt foarte rare, aplicându-se clădirilor de patrimoniu şi operelor de artă. De asemenea, o valoare reziduală mare poate apărea atunci când întreprinderea are o politică de vânzare constantă a unora din activele sale cu mult înaintea expirării duratei economicei utile, iar sumele obţinute din vânzare (ajustate pentru inflaţie) nu sunt mult inferioare valorii contabile. În aceste cazuri, standardul impune ca, anual, să se investigheze posibilele deprecieri.

• Valoarea amortizabilă se determină ca diferenţă între costul activului sau valoarea sa reevaluată şi valoarea reziduală. Amortizarea contabilă nul are influenţă asupra rezultatului fiscal, prin urmare întreprinderile pot fii tentate să diminueze valoarea amortizabilă cu valoarea reziduală pentru a înregistra o cheltuială cu amortizarea cât mai mică.• Metodele de amortizare utilizate sunt: metoda liniară, metoda degresivă cu cotă fixă, metoda degresivă în ordinea numerică inversă a anilor, metoda unităţilor de producţie, însă majoritatea întreprinderilor utilizează metoda de amortizare liniară.

• Metoda liniară• Utilizarea acestei metode presupune includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe proporţional cu numărul de ani ai duratei normale de utilizare a activului imobilizat. • În conformitate cu această metodă, plecând de la duratele economice utile ale activelor amortizabile şi la valoarea amortizabilă se stabilesc anuităţile (amortizarea anuală a fiecărui activ). • Valoarea amortizabilă se determină ca diferenţă între valoarea contabilă şi valoarea reziduală.• Amortizarea anuală (Aa) se calculează: fie raportând valoarea amortizabilă a activului (Vi) la durata sa de utilizare, exprimată în ani (d), fie prin ponderarea valorii amortizabile cu o rată de amortizare (ra) conform relaţiilor:

Aa = Vi/d, respectiv Aa = Vi x ra

• Rata de amortizare se calculează conform relaţiei: ra = 100/d.

• Metoda amortizării degresive cu cotă fixă

• Această metodă constă în practicarea unor amortizări mai mari în primii ani de utilizare a bunului.

• Cota de amortizare degresivă, de exemplu de 50%, se aplică la valoarea rămasă diminuată cu valoarea recuperabilă.

• Metoda degresivă în ordinea numerică inversă a anilor sau metoda Softy

• Metoda constă în aplicarea unei rate degresive la valoarea amortizabilă.

• Ratele se determină ca raport între numărul anului, începând cu ultimul, şi suma cifrelor exprimând ordinea anilor duratei de viaţă.

• Metoda unităţilor de producţie• Această metodă se aplică în cazul în care se poate determina volumul de activitate prestat de către fiecare activ imobilizat.• De exemplu, pentru mijloacele de transport auto criteriul de amortizare este volumul prestaţiilor, exprimat în mii kilometri echivalenţi; iar pentru aeronave în ore de zbor.• Rata de amortizare se calculează ca raport între valoarea amortizabilă a activului şi volumul de activitate stabilit a se realiza cu ajutorul lui. • Pentru a calcula amortizarea, rata, astfel stabilită, se aplică la volumul de activitate realizat. Pentru a compensa diminuarea puterii de cumpărare, urmare a efectului inflaţionist, s-a permis întreprinderilor înregistrarea activelor imobilizate în bilanţ la o valoare mai mare decât costul istoric. Această practică s-a extins însă pentru majoritatea întreprinderilor. Amortizarea înregistrată în contabilitate ca urmare a reevaluării afectează cheltuielile întreprinderii şi are ca efect diminuarea rezultatului contabil. Din acest motiv, întreprinderile britanice preferă să reevalueze doar activele neamortizabile precum terenurile. Diferenţa între costul istoric modificat şi valoarea înscrisă în activ se înregistrează în rezerve din reevaluare.3.1.4.3. Politici şi opţiuni privind combinările de întreprinderi şi consolidarea conturilorLegea societăţilor din 1948 a impus grupurilor britanice să întocmească situaţii financiare consolidate, ataşate situaţiilor financiare ale societăţii-mamă. Iniţial, în perimetrul de consolidare erau incluse doar acele societăţi la care societatea-mamă deţinea cel puţin 50% din drepturile de vot sau acelea al căror consiliu de administraţie era controlat de reprezentantul societăţii-mamă. Odată cu implementarea Directivei a 7-a (prin Legea societăţilor din 1989), criteriul de bază pentru determinarea perimetrului de consolidare devenea deţinerea controlului.

Dacă o întreprindere deţine o influenţă dominantă asupra unei alte societăţi, ea trebuie să consolideze conturile acesteia din urmă, indiferent de procentul de deţinere a capitalului social.Principala metodă pentru contabilizarea combinărilor de întreprinderi este metoda achiziţiei, care impune reevaluarea activelor şi datoriilor societăţii achiziţionate la valoarea lor justă. Prin valoare justă a unui activ sau a unei datorii se înţelege suma pentru care aceasta s-ar schimba de către părţi informate şi doritoare să efectueze o tranzacţie în condiţii obiective, ţinând seama de ipoteza continuităţii exploatării. În note trebuie prezentate informaţii privind reevaluarea activelor şi datoriilor, indicând valorile iniţiale şi valorile reevaluate.Diferenţa dintre costul investiţiei financiare şi valoarea justă a activului net reevaluat constituie diferenţa din consolidare (goodwill). ASC a emis standardul SSAP 22 Accounting for Goodwill care propunea două metode: imputarea imediată a diferenţei din consolidare asupra rezervelor sau înregistrarea diferenţei din consolidare la imobilizări necorporale şi amortizarea pe durata de viaţă economică care nu trebuia să depăşească 20 de ani; societăţile britanice au preferat-o pe prima, cu mai puţine efecte asupra rezultatului. Astfel, dacă întreprinderile imobilizau diferenţa din consolidare, cheltuielile suplimentare cu amortizarea goodwill-ului diminuau rezultatul obţinut de întreprindere în prezent, precum şi rezultatul exerciţiilor viitoare. Pe de altă parte, dacă întreprinderile înregistrau diferenţa din consolidare la (rezerve, capitalurile proprii se diminuau considerabil, iar rata îndatorării creştea simţitor.Pentru a diminua goodwill-ul, întreprinderile care achiziţionaseră mărci importante ca urmare a unei combinări de întreprinderi au procedat fia recunoaşterea mărcilor ca active, fără a le amortiza. Drept justificare, întreprinderile au adus argumentul că valoarea mărcilor este perenă (datorită cheltuielilor pentru menţinerea lor şi amortizarea acestora nu este a justificată. O altă practică consta în înregistrarea diferenţei din consolidare la rezerve, dar într-un post distinct numit „rezerve negative", evitându-se astfel diminuarea rezervelor existente. Prin această soluţie se cerea băncilor să determine rata îndatorării fără să ia în considerare acest post.Contabilitatea de unificare este obligatorie atunci când sunt îndeplinite cinci criterii, legate de:

• imposibilitatea determinării unei părţi care achiziţionează şi a uneia care este achiziţionată,

• alegerea în comun a managementului entităţii combinate,

• mărimea similară a întreprinderilor care participă la combinare,

• remunerarea participaţiilor deţinute de acţionarii celor două părţi cu acţiuni ale noii entităţi şi

• absenţa vreunui interes al acţionarilor uneia din societăţi în performanţa unei părţi din entitatea combinată.În contabilitatea de unificare, activele nete nu se reevaluează la valoarea justă la data combinării, iar momentul combinării nu are nicio relevanţă contabilă. Cele două părţi sunt considerate ca şi cum ar fi fost întotdeauna parte a aceleiaşi entităţi de raportare. Practic, una din societăţi emite acţiuni (la valoare nominală), primind în schimb acţiunile celeilalte societăţi (tot la valoarea nominală); diferenţa dintre valoarea contabilă a acţiunilor emise şi valoarea contabilă a acţiunilor cedate nu este goodwill, ci se înregitrează direct în rezervele consolidate.• Instrumentele financiare• Standardul FRS 25 Financial Instruments: Disclosure and Presentation cere ca instrumentele compuse (de exemplu, obligaţiunile convertibile) să fie divizate între elementele de capital şi datorii componente. • Dacă un titlu de valoare oferă deţinătorului său dreptul la o plată viitoare, rambursare, dobândă sau dividend, independent de decizia adunării generale, titlul respectiv nu poate fi contabilizat la capitaluri proprii, el fiind considerat ca o datorie. • Acţiunile preferenţiale vor fi prezentate ca datorii şi nu ca elemente de capital propriu. Legea societăţilor care anterior cerea prezentarea acţiunilor preferenţiale în capitalurile proprii a fost amendată ca urmare a implementării Directivei de Modernizare.3.1.4.4. Politici şi opţiuni privind provizioaneleIn viaţa oricărei întreprinderi există următoarele etape privind un anumit produs sau serviciu oferit pe piaţă: dezvoltarea, creşterea, maturitatea şi declinul. O întreprindere efectuează cheltuieli de cercetare pentru obţinerea de noi produse încă din faza în care produsele vândute pe piaţă se află în perioada de creştere.

Prin urmare, portofoliul de proiecte evoluează continuu şi întreprinderea deţine adesea o filială pe cale de reorganizare, adică în faza de maturitate sau de declin. Alături de provizioanele pentru reorganizare, cele mai frecvent întâlnite provizioane sunt cele pentru garanţiile acordate clienţilor, pentru contracte oneroase (costul îndeplinirii obligaţiilor contractuale este superior beneficiilor economice aşteptate de pe urma contractului), pentru protecţia mediului şi cele pentru declasare (în contextul opririi definitive a instalaţiilor nucleare).FRS 12 Accounting for Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets (1998) a fost emis ca răspuns la deficienţele standardului anterior care reglementa contingenţele şi care permitea recunoaşterea unor provizioane supradimensionate, formate prin însumarea datoriilor curente la data bilanţului cu cele aşteptate în anii următori. Adesea raportate în contul de profit şi pierdere ca elemente excepţionale, aceste provizioane nu intrau în calculul rezultatului pe acţiune care avea la bază rezultatul ordinar. Pe lângă supraevaluarea datoriilor cu ocazia constituirii lor, această practică avea ca efect mărirea artificială a rezultatelor anilor următori, adică atunci când datoriile erau, de fapt, suportate.• FRS 12 clarifică faptul că simpla intenţie de a efectua cheltuieli în viitor nu antrenează recunoaşterea unui provizion. • Numai existenţa unei datorii la data bilanţului faţă de una sau mai multe părţi poate face necesară recunoaşterea unui provizion (dacă şi celelalte condiţii necesare recunoaşterii sunt satisfăcute).• FRS 12 a fost dezvoltat în cooperare cu IASB şi, de aceea, nu există diferenţe între standardul emis de normalizatorul britanic şi cel internaţional.• Walton (1997) apreciază că întreprinderile britanice recunosc mai puţine provizioane decât cele germane sau franceze, datorită importanţei pieţelor de capital (care exercită presiune asupra rezultatului) şi a lipsei stimulentului fiscal.3.1.4.5. Politici şi opţiuni privind impozitele amânateMarea Britanie a fost prima ţară care a introdus un impozit pe venit. El a fost instituit în 1799 ca o măsură provizorie pentru a finanţa războiul contra Franţei; impozitul a fost suprimat în 1815 şi reintrodus în 1843. Este interesant de constatat că venitul a început să fie impozitat într-o perioadă în care nu existau reguli pentru a-1 măsura, iar regulile contabile ulterioare nu se aplicau decât societăţilor pe acţiuni. Legea britanică stabilea clar că doar legea şi jurisprudenţa puteau să determine veniturile impozabile. În prezent, regulile contabile nu au nici o incidenţă fiscală. Autoritatea în materie fiscală aparţine Ministerului Finanţelor. Ratele de impozitare sunt fixate în fiecare an prin Legea finanţelor. Ministrul finanţelor îşi anunţă intenţiile în Parlament în fiecare an, în luna noiembrie. Având în vedere faptul că Guvernul deţine, în general, majoritatea Parlamentului, propunerile ministrului sunt validate. Anul fiscal începe la 6 aprilie. Legea finanţelor determină ce active sunt amortizabile şi la ce rată. întreprinderile îşi aleg metodele de evaluare şi amortizare, fără a avea ca scop diminuarea rezultatului pentru minimizarea impozitului. Unele active amortizabile din punct de vedere contabil, precum clădirile pentru birouri, nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal. Rata de amortizare fiscală este, în general, de 4% (liniară) pentru construcţii şi 25% (degresivă) pentru alte active imobilizate. În anul 2004, Guvernul a lansat o nouă schemă de amortizare fiscală accelerată, Enhanced Capital Allowances, cu scopul de a permite deducerea integrală a investiţiilor în tehnologii şi produse care economisesc energia. O caracteristică a fiscalităţii britanice este aceea că, în caz de cesiune, un activ continuă să fie amortizat fiscal.Rata impozitului pe profit este de 30%, cu excepţia întreprinderilor mici care beneficiază de o rată a impozitului pe profit de 19%.În perioada anilor '70, întreprinderile britanice beneficiau de avantajul fiscal privind amortizarea fiscală în proporţie de 100% pentru imobilizările industriale, precum instalaţii tehnice şi utilaje, fapt ce crea o mare diferenţă între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal, având drept consecinţă înregistrarea unor impozite amânate foarte mari. În prezent, acest avantaj fiscal a fost eliminat, astfel încât diferenţele între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal sunt mult mai mici.

Standardul care reglementează impozitele amânate, FRS 19 Deferred Tax (2000), înlocuieşte standardul anterior SSAP 15 Accounting for Defered Taxation. SSAP 15 cerea recunoaşterea unei datorii pentru diferenţele apărute între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal, dar numai în cazul diferenţelor temporare care se cristalizau într-un interval previzibil. • FRS 19 şi IAS 12 Impozitul pe profit se deosebesc în principal în ceea ce priveşte două aspecte principale:• FRS 19 nu impune recunoaşterea impozitelor amânate cu ocazia reevaluării activelor nemonetare, nici cu ocazia evaluării la valoarea justă a activelor dobândite ca urmare a unei combinări de întreprinderi; • FRS 19 permite, dar nu impune actualizarea datoriilor din impozite amânate, în timp ce IAS 12 interzice acest lucru.• Întrebări şi teste de autoevaluare1. Care sunt organismele de normalizare contabilă în Marea Britanie?2. Care sunt organismele profesionale din Marea Britanie?3. Ce cuprinde setul de situaţii financiare întocmite de societăţile britanice?4. Care este criteriul pe baza căruia se grupează elementele de activ şi de datorii în bilanţ?5. Cum sunt grupate cheltuielile de exploatare în contul de profit şi pierdere?6. Ce reprezintă situaţia câştigurilor şi pierderilor?7. Ce elemente sunt prezentate în situaţia privind variaţia capitalurilor proprii?8. Care sunt posturile care trebuie să apară în situaţia fluxurilor de numerar?9. Ce elemente sunt înscrise la imobilizări necorporale şi pe ce durată pot fi ele amortizate?10. Ce metode de amortizare a imobilizărilor corporale pot fi utilizate de o întreprindere britanică?11. Care sunt provizioanele contabilizate de societăţile britanice?12. Cum se determină rezultatul fiscal?13. Ce metode de contabilizare pot fi utilizate pentru conversia situaţiilor financiare ale filialelor aflate în străinătate?14. Care din următoarele situaţii financiare arată performanţa globală a unei întreprinderi?- bilanţul;- contul de profit şi pierdere;- situaţia câştigurilor şi pierderilor totale recunoscute;- situaţia fluxurilor de numerar.16. Care din condiţiile de mai jos nu determină capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare?- cheltuielile sunt legate de un proiect definit în mod clar;- cheltuielile nu sunt identificabile;- veniturile care vor rezulta din proiect vor putea fi estimate credibil;- veniturile vor depăşi costurile angajate.17. Dacă o ieşire de numerar asociată unei datorii este posibilă, ce tratament contabil trebuie să aplice întreprinderea:- datoria trebuie să fie menţionată în anexă,- trebuie să se constituie un provizion;- datoria trebuie prezentată la cheltuieli în avans;- datoria trebuie prezentată la capitaluri proprii.18. Elementele excepţionale fac parte din:- activitatea de exploatare;- activitatea financiară;- activitatea extraordinară;- nici una din variantele de mai sus.19. In care din următoarele situaţii financiare nu apare postul rezerve din reevaluare?- bilanţul;- contul de profit şi pierdere;- situaţia câştigurilor şi pierderilor totale recunoscute;- situaţia variaţiilor capitalului propriu.20. în situaţia fluxurilor de numerar, la rubrica privind fluxul de numerar generat de activităţile de finanţare, nu apar:- încasările din majorarea capitalului social;

- rambursările de împrumuturi pe termen lung;- plăţile privind contractele de leasing;- dobânzile plătite.

22. Se cunosc următoarele informaţii privind un mijloc de transport: valoarea contabilă 150 u.m., valoarea reziduală 10 u.m., durata de utilizare 4 ani, metoda de amortizare Softy. Care este amortizarea înregistrată în anul al doilea de funcţionare?- 35 u.m.;- 42 u.m.;- 45 u.m.;- 28 u.m.3.2. Contabilitatea în SUA3.2.1.Reglementarea contabilă în SUA3.2.2. Situaţiile financiare3.2.3. Prezentarea politicilor contabile privind recunoaşterea şi evaluareaDeşi sistemele contabile britanic şi american provin din aceeaşi familie anglo-saxonă, totuşi între acestea există diferenţe semnificative, cu impact hotărâtor asupra situaţiilor financiare elaborate de o companie. Puternica dezvoltare economică a SUA, expansiunea continuă a grupurilor sale pe pieţele internaţionale, face ca standardele contabile americane (US GAAP) să influenţeze sistemele contabile din întreaga lume. Chiar şi normele contabile internaţionale (IAS/IFRS) sunt puternic marcate de influenţa americană, ţinând seama de faptul că organismul american de normalizare contabilă (FASB) are statut de observator la reuniunile IASB.3.2.1.Reglementarea contabilă în SUAExistă mai multe organizaţii care elaborează şi influenţează direct sau indirect US GAAP, cele mai importante fiind: - Comisia Standardelor de Contabilitate Financiară (FASB - Financial Accounting Standards Board), - Comisia Valorilor Mobiliare (SEC - Securities and Exchange Commision), - Serviciul Fiscal (IRS - Internai Revenue Service), - Comisia Standardelor de Contabilitate Guvernamentală (GASB - Governmental Accounting Standards Board). Pe lângă acestea mai există grupurile de normalizare ale organizaţiilor profesionale (American Institute of Certified Public Accountants) şi academice (American Accounting Association).• Consiliul pentru standarde de contabilitate financiară (FASB)• FASB este un organism privat, creat în anul 1973. Predecesorii săi au fost: Comitetul de procedură contabilă, CAP (Committe of Accounting Procedure) între 1938 şi 1959, respectiv Consiliul principiilor contabile, ABP (Accounting Principles Board) între 1959 şi 1973. Consiliul standardelor de contabilitate financiară (FASB) este tutelat de Fundaţia de Contabilitate Financiară, FAF (Financial Accounting Foundation), care se ocupă de asigurarea finanţării, de numirea celor şapte membri ai FASB, precum şi a celor aparţinând consiliului de consiliere, FASAC (Financial Accounting Standards Advisory Council). FASB este un organism eficient, deoarece componenţa sa este redusă la doar şapte membri; în plus, are un înalt grad de autonomie, finanţarea fiind asigurată de mai multe organisme ce contribuie în proporţie relativ redusă la formarea bugetului.

Atribuţiile fundamentale ale acestuia sunt elaborarea şi punerea în circulaţie a principiilor contabile general acceptate (GAAP). în acest sens, FASB emite mai multe categorii de texte:• Enunţuri ale conceptelor de contabilitate financiare, SFAC (Statements of Financial Accounting Concepts), în cadrul cărora sunt enunţate conceptele fundamentale pe care se bazează normele de elaborare şi prezentare a situaţiilor financiare (nu constituie GAAP). Au fost emise şapte asemenea enunţuri, din care unul a fost înlocuit;• Enunţuri ale standardelor de contabilitate financiară, SFAS (Statements of Financial Accounting Standards), la nivelul cărora sunt definite principiile şi regulile contabile aplicabile pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare (constituie GAAP). FASB a emis un număr de 156 de standarde, din care o parte nu mai sunt valabile;• Interpretări (Interpretations), în număr de 47, care constituie aprofundări ale unor aspecte dificile din enunţurile standardelor;

• Buletine tehnice (Technical Bulletins), care constituie răspunsuri la întrebări, împreună cu modelul de contabilizare respectiv.• Institutul American al Contabililor Publici Autorizaţi (AICPA)• Acest institut al profesiei contabile liberale a fost prima organizaţie care s-a ocupat de normalizarea practicilor contabile. • Astfel, în perioada 1938-1958 Comitetul Tehnicilor Contabile din cadrul AICPA a publicat o serie de materiale privind principiile, tehnicile şi terminologia contabilă.• Deşi în 1973, FASB a preluat competenţele privind elaborarea standardelor, totuşi AICPA continuă şi în prezent să influenţeze practicile contabile de ramură prin intermediul comisiilor sale tehnice (Accounting Standards Executive Committee - AcSEC) care emite Enunţuri de poziţie (Statements of Position - SOP). • In anul 2002, FASB a anunţat că, după o perioadă de tranziţie, această activitate a AcSEC va fi încheiată (Zeff, 2005). Responsabilităţile de bază ale AICPA privesc independenţa experţilor contabili şi organizarea examenului de expert contabil.• Comisia Valorilor Mobiliare (SEC)• Comisia valorilor mobiliare a fost creată în anul 1934, ca urmare a crahului bursier din anul 1929, crah care a zdruncinat încrederea investitorilor şi chiar credibilitatea pieţei financiare americane. • SEC a fost creată pentru a supraveghea aplicarea legislaţiei federale privind tranzacţiile cu titluri de valoare, inclusiv respectarea obligaţiilor de informare a publicului de către societăţile cotate.• În prezent, SEC este o agenţie guvernamentală, formată din cinci comisari, numiţi de către preşedintele SUA. Competenţa sa legală este aceea de a stabili cerinţele de publicare a informaţiilor şi de a controla respectarea lor de către societăţile ale căror titluri de valoare sunt oferite spre vânzare publicului larg (circa 10.000 de societăţi cotate dintr-un total de aproximativ 1.600.000 societăţi). În acest sens, ea se ocupă cu predilecţie de problematica divulgării informaţiilor în scopul protejării investitorilor şi integrităţii tranzacţiilor, prin prezentarea publică a tuturor informaţiilor necesare unei decizii de investire şi nu în ultimul rând de compatibilitatea informaţiilor, în acest sens, principala diviziune a comisiei - Finanţele întreprinderii (Corporation Finance) - reglementează furnizarea de informaţii către investitori de către societăţile care emit prima oară acţiuni către public, dar şi ulterior cotării.• SEC monitorizează şi activitatea profesiei contabile, în special a FASB, în procesul de elaborare a GAAP.• Imediat după crearea FASB, SEC a anunţat că cedează FASB rolul de formulare a standardelor contabile (Zeff, 2005). Totuşi, SEC şi-a manifestat autoritatea în două ocazii, cum au fost contabilitatea de inflaţie şi unele aspecte contabile specifice industriei petroliere. • Astfel, în timp ce FASB favoriza contabilitatea în putere curentă de cumpărare, SEC a impus publicarea de informaţii suplimentare în costuri de înlocuire, astfel încât standardul relevant, FAS 33 Financial Reporting and Changing Prices (1979), a inclus ambele abordări. Intenţia FASB a fost ca FAS 19 Financial Accounting and Reporting by OU and Gas Producing Companies să elimine opţiunile privind recunoaşterea costurilor de explorare, permiţând numai successful efforts costing şi eliminând full costing. Intervenţia SEC, ca urmare a intensului lobby al industriei petroliere şi al altor instituţii, a constrâns FASB la păstrarea ambelor metode.• Există o deosebire importantă între societăţile britanice şi cele americane: dacă în cazul primelor, cerinţa TFV este deasupra tuturor standardelor şi reglementărilor, societăţile americane sunt obligate să respecte GAAP în orice circumstanţă.• Serviciul fiscal (IRS)• Componentă a Departamentului de trezorerie, IRS are responsabilitatea interpretării şi aplicării reglementărilor fiscale, publicând un ghid ce cuprinde reguli, proceduri şi diverse interpretări ale Codului fiscal. • În anumite cazuri, aceste reguli intră în contradicţie cu practica contabilă, fapt ce relevă independenţa contabilităţii în raporturile cu fiscalitatea.

• Comisia Standardelor de Contabilitate Guvernamentală (GASB)

• Această comisie a fost creată în anul 1984, având competenţe privind elaborarea standardelor contabile pentru administraţiile statelor şi cele locale.

• Alte organizaţii• În mod complementar activităţii derulate de organizaţiile prezentate anterior, în SUA există şi alte grupări profesionale, dintre care amintim:

• Asociaţia Americană de Contabilitate (AAA - American Accounting Association), înfiinţată în 1955, succede Asociaţiei Americane a Profesorilor Universitari de Contabilitate, are orientare academică şi teoretică, membrii săi contribuind la elaborarea teoriei contabile.• Institutul Contabililor de Gestiune (IMA - Institute of Management Accountants) este format în principal din contabili din întreprinderi şi desfăşoară activitate didactică şi de cercetare, punând accentul pe contabilitatea de gestiune în vederea adoptării deciziilor manageriale.• Institutul Directorilor Financiari (FEI - Financial Executives Institute) este asociaţia directorilor financiari din marile întreprinderi din SUA şi Canada, care îi reprezintă în faţa diverselor organismelor de reglementare SEC/FASB/PCAOB/IASB, inclusiv în faţa Congresului american.

3.2.2. Situaţiile financiareObiectivele şi etica raportării financiare

Nevoile utilizatorilor şi mediul economic general formează baza celor trei obiective ale raportării financiare, stabilite de FASB în cadrul SFAC 1 Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises, par. 32-54, şi anume: - furnizează informaţii utile pentru deciziile de investiţii şi creditare, - oferă informaţii utile pentru evaluarea fluxurilor de lichidităţi viitoare, respectiv - oferă informaţii privind resursele economice, drepturile asupra acestor resurse şi modificările lor. Prin urmare obiectivele se concentrează asupra capacităţii întreprinderii de a genera lichidităţi şi nu în ultimul rând asupra fluxurilor viitoare de numerar. O atenţie deosebită în raportarea financiară este acordată şi eticii contabile. Aceasta impune ca toţi contabilii să aplice conceptele contabile astfel încât să prezinte onest (to present fairly) operaţiunile societăţii şi poziţia financiară, fără a induce în eroare utilizatorii situaţiilor financiare. În caz contrar, putem vorbi de raportare financiară frauduloasă Acesta poate fi rezultatul deformării evidenţelor contabile prin manipularea evidenţei stocurilor, falsificarea operaţiunilor (vânzări sau comenzi fictive) sau aplicarea greşită a principiilor contabile, cum ar fi recunoaşterea ca activ a unui element ce trebuie trecut pe cheltuieli (Report ofthe National Commision on Fraudulent Financial Reporting, Washington DC, 1987: 2).Motivaţia raportării frauduloase îşi are originea în mai multe surse, precum dorinţa de a obţine un preţ mai mare din vânzarea companiei sau obţinerea unui împrumut. în alte cazuri, mobilul constă în interesul personal, cum ar fi recompensarea suplimentară, promovarea sau evitarea penalităţilor pentru nerealizări. În SUA, costurile personale ale acestor acţiuni pot fi foarte mari, mergând până la pedepse penale, pierderile financiare fiind suportate de persoanele care autorizează sau auditează situaţiile financiare.Conţinutul şi prezentarea situaţiilor financiareSituaţiile financiare întocmite de companiile americane sunt: - Bilanţul (Balance sheet), - Contul de profit şi pierdere (Income statement), - Situaţia fluxurilor de numerar (Statement of Cash-flows), - Situaţia variaţiei capitalurilor proprii (Statement of Stockholders' Equity) şi- Notele la situaţiile financiare (Notes to financial statements). La aceste documente şi având aceeaşi importanţă, se adaugă o situaţie a rezultatului global (economic), care poate fi raportat ca situaţie de sine stătătoare sau în situaţia variaţiei capitalurilor proprii. Nici unul dintre aceste documente nu este standardizat, chiar denumirea documentului putând fi diferită de la o companie la alta. De exemplu, bilanţul poate fi regăsit sub denumirea de Balance Sheet, Statement of Financial Position sau Statement of Financial Condition). În cazul în care compania dispune de filiale, în mod obligatoriu va întocmi conturi consolidate, cele individuale nefiind necesar să fie publicate şi auditate.■ Bilanţul• Bilanţul poate fi prezentat în listă sau sub formă de cont, comparativ pentru două exerciţii, formatul cel mai răspândit fiind cel sub formă de listă. întotdeauna se întocmeşte după repartizarea profitului, prin urmare rezultatul exerciţiului nu va fi prezent în bilanţ. • SFAC 6 Elements of Financial Statements defineşte activele, datoriile, capitalurile proprii ca elemente ale bilanţului, ordinea de aranjare a acestora fiind lichiditatea descrescătoare pentru active şi exigibilitatea, de asemenea descrescătoare, pentru datorii şi capitaluri proprii.Activele (Assets)

• Potrivit SFAC 6 Elements of Financial Statements, activele reprezintă beneficii economice viitoare probabile, obţinute sau controlate de o entitate, rezultate din tranzacţii sau din evenimente din trecut. De cele mai multe ori ele sunt împărţite în patru categorii: active curente, investiţii, imobilizări corporale şi imobilizări necorporale. Unele companii utilizează şi o a cincea categorie, „alte active", pentru cele care nu se încadrează în niciuna din celelalte grupe.• Activele curente cuprind disponibilităţile băneşti, investiţiile financiare pe termen scurt, creanţele, clienţii, mai puţin clienţii incerţi, precum şi stocurile; aceste active se estimează a fi încasate, vândute sau consumate pe parcursul anului următor sau al unui ciclu normal de exploatare, dacă acesta are o durată mai mare de un an. Atunci când se decide dacă un activ este sau nu curent, importantă este ideea de estimare rezonabilă. De exemplu, investiţiile financiare pe termen scurt reflectă investiţii temporare de mijloace băneşti neutilizate sau care nu sunt necesare pe termen scurt activităţii de exploatare. Managementul poate estima rezonabil că va vinde aceste titluri într-un viitor apropiat, atunci când vor interveni nevoi suplimentare de numerar. Dacă managementul nu intenţionează să le vândă, ele trebuie plasate în categoria investiţiilor.Investiţiile includ active, în general, de natura imobilizărilor care nu sunt utilizate în activitatea de exploatare normală a unei companii, şi pe care managementul nu intenţionează să le vândă în cursul anului următor. Acestea sunt: hârtiile de valoare deţinute cu titlul de investiţie pe termen lung, efectele comerciale de încasat pe termen lung, terenurile deţinute pentru utilizări viitoare, utilajele şi instalaţiile de lucru neutilizate în activitatea de exploatare, fondurile speciale (disponibilităţi) create pentru achitarea unei datorii sau cumpărarea unei clădiri, precum şi investiţiile permanente şi de valoare mare într-o altă companie, efectuate cu scopul de a o controla.Imobilizările corporale cuprind activele pe termen lung, utilizate în activitatea continuă de exploatare; acesta este şi motivul pentru care ele se mai numesc şi active de exploatare. Cuprind: terenuri şi clădiri, echipamente pentru fabricarea, comercializarea, livrarea şi deservirea produselor companiei, dar şi resursele naturale deţinute de companie, precum: terenuri împădurite, zăcăminte petroliere şi de gaze, mine de cărbuni. Aceste active sunt evaluate la cost istoric, reglementările americane interzicând reevaluarea. Metodele de amortizare admise sunt diverse (liniară, degresivă în cote constante sau cote descrescătoare).Imobilizările necorporale reprezintă active pe termen lung care nu au existenţă fizică, dar prezintă o valoare bazată pe drepturile şi privilegiile pe care le conferă deţinătorul lor, respectiv: brevete, drepturi de autor, fond comercial, franşize şi mărci comerciale. În bilanţ sunt cuprinse toate imobilizările necorporale achiziţionate, nu şi cele produse de întreprindere. Ele se înregistrează la cost istoric (preţ de achiziţie) şi pot fi amortizate pe durata de viaţă economică; fondul comercial (goodwill-ul) nu se amortizează. Alte active cuprind toate activele deţinute de companie, altele decât cele curente şi imobilizările corporale. Ele pot include investiţiile şi imobilizările necorporale atunci când aceste structuri nu se regăsesc distinct în activul bilanţier.• Datoriile (Liabilities)Datoriile reprezintă sacrificiile viitoare probabile de beneficii economice emanând din obligaţiile actuale (SFAC 3). Ele cuprind:- datoriile curente şidatoriile pe termen lung.Datoriile curente sunt scadente în mai puţin de un an sau în cursul ciclului normal de exploatare dacă acesta este mai mare de un an, şi cuprind: efectele comerciale de plătit, creditele comerciale primite, rata curentă a unor datorii pe termen lung, salariile de plătit, impozitele de plătit şi avansurile primite de la clienţi.• Datoriile pe termen lung au o scadenţă mai mare de un an sau decât ciclul normal de exploatare sau care urmează a fi achitate din active pe termen lung.

In această categorie sunt incluse împrumuturile ipotecare, efectele comerciale pe termen lung, împrumuturile obligatare, pensiile datorate salariaţilor, datoriile legate de închirieri pe termen lung (leasing).• Datoriile şi eventualele pierderi sunt contabilizate doar atunci când devin probabile, iar mărimea lor poate fi apreciată în mod rezonabil. • Dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite, ele nu pot fi menţionate în bilanţ, ci în note.

• Capitalurile proprii (Stockholders' Equity)• Capitaluri proprii, drepturi ale proprietarilor, capital sau activ net sunt termeni ce desemnează partea din companie ce aparţine proprietarilor. • Primii trei sunt preferaţi celui de activ net, deoarece majoritatea activelor se înregistrează la cost istoric, nu la valoare actuală. • In general, prezentarea activelor şi datoriilor nu este influenţată de forma de organizare a întreprinderii, în schimb secţiunea de capitaluri proprii diferă în funcţie de statutul juridic al acesteia, putând fi prezentat într-o formă mai restrânsă sau mai detaliată, astfel:– în cazul întreprinderilor individuale capitalurile proprii pot conţine un singur post „Capital”; – asociaţiile pot deschide partide speciale pentru fiecare asociat; – la corporaţii (societăţi pe acţiuni), secţiunea de capital propriu, numită şi „Capitalul acţionarilor”, cuprinde:• capitalul social este divizat în acţiuni obişnuite la valoare nominală şi aport de capital peste valoare nominală (prime de emisiune). Spre deosebire de contabilitatea europeană, primele de emisiune pot fi pozitive sau negative, cele negative fiind înregistrate într-un cont rectificativ de capital;• profituri reţinute la dispoziţia întreprinderii sau acumulare de capital (rezerve), reflectă drepturile acţionarilor asupra activelor obţinute ca rezultat al activităţii de exploatare şi reinvestire. Prin urmare, ele cuprind profiturile companiei după deducerea dividendelor plătite acţionarilor pe toată perioada de existenţă a companiei, precum şi orice schimbare de metodă sau corecţii de erori.

La întocmirea bilanţului, posturile bilanţiere sunt exprimate la valoarea lor netă, deducându-se amortizările şi reducerile pentru depreciere, fie prin plasarea lor între paranteze (direct în bilanţ), fie prezentându-se detaliat în notele explicative. ■ Contul de profit şi pierdere• Organismele de normalizare americane au considerat că flexibilitatea este mai importantă decât standardizarea situaţiilor financiare şi, de aceea, nu au stabilit un format nici pentru contul de profit şi pierdere al societăţilor. • SFAC 6 Elements of Financial Statements urmăreşte, de fapt, calcularea unui rezultat net global, care să conţină toate veniturile, cheltuielile, câştigurile sau pierderile apărute în cursul perioadei (par. 77). Rezultatul global poate fi înţeles ca o formă a rentabilităţii capitalului financiar (a se vedea conceptul de menţinere a capitalului financiar).• Veniturile sunt definite în SFAC 6 drept „intrări sau alte creşteri de active ale unei entităţi, sau ca reducere a datoriilor (sau o combinaţie a celor două), rezultate din livrarea sau producerea de bunuri, prestarea de servicii ca urmare a activităţii curente preponderente sau principale a entităţii”.• Dată fiind prezentarea cheltuielilor din exploatare după funcţia lor, contabilitatea americană nu operează cu noţiunile de producţie stocată sau producţie imobilizată. • De asemenea, nici noţiunea de venituri din reluări (anulări) de provizioane nu îi este opozabilă, deoarece reducerea sau anularea provizionului afectează direct contul de cheltuieli ce 1-a generat.• Cheltuielile sunt definite drept „ieşiri sau alte utilizări de active, fie drept creare de datorii (sau o combinaţie a celor două) din livrarea sau produ-cerea de bunuri, prestarea de servicii sau desfăşurarea unor activităţi care constituie operaţiuni curente preponderente sau principale ale entităţii”.• În contabilitatea americană, cheltuielile sunt grupate după funcţiile întreprinderii, astfel 1. funcţia de producţie - costul bunurilor vândute cuprinde costul mărfurilor, produselor sau serviciilor vândute sau prestate:

Costul produselor vândute=Stoc iniţial de produse finite+Costul de producţie-Stoc final de produse finite• Pentru activităţile comerciale, ciclul de exploatare presupune doar stocajul mărfurilor între cumpărare şi vânzare, prin urmare costul se determină astfel:

Costul mărfurilor vândute=Stoc iniţial de mărfuri+Cumpărările perioadei-Stoc final de mărfuriDacă acest cost este dedus din veniturile nete din vânzări se obţine marja brută, element definitoriu în contul de rezultate american.2. funcţia de vânzare - costurile de vânzare sunt în general legate de activităţile de marketing, publicitate şi livrarea mărfurilor sau produselor.

3. funcţia de administraţie - costul administraţiei cuprinde cheltuielile legate de administrarea societăţii (salariile personalului de conducere, amortizarea clădirilor, anumite impozite şi taxe, onorarii, comisioane, chirii etc).Contul de profit şi pierdere este prezentat, în general, ca listă, în formă analitică sau sintetică. Forma analitică, calculează profitul prin metoda step-by-step (progresivă), reflectând numai totalul principalelor categorii de venituri şi cheltuieli.• Aspecte conexe contului de profit şi pierdere1. Activităţile abandonate• Acele componente ale unei entităţi care nu mai sunt profitabile sunt, de obicei, cedate sau abandonate. SFAS 144 Accounting for the Impairment or Disposal of Long-Lived Assets (2001) consideră că o asemenea componentă se identifică atunci când activitatea şi fluxurile sale de numerar pot fi clar distinse de restul entităţii, atât din punct de vedere al exploatării, cât şi din punct de vedere al raportării financiare.• Câştigurile şi pierderile din activităţile întrerupte sunt reflectate în contul de profit şi pierdere separat, acesta devenind mult mai util pentru evaluarea activităţii permanente (curente) a companiei. • Rezultatul activităţii abandonate trebuie să cuprindă atât partea de rezultat provenită din această activitate de la data prevăzută în plan până la oprirea efectivă a activităţii, cât şi rezultatul vânzării activităţii în valoare netă, după deducerea impozitului pe profitul curent.2. Activităţile extraordinare• Acestea sunt definite de APB Opinion 30 ca fiind „evenimente sau operaţiuni ce se deosebesc prin natura lor neobişnuită şi prin raritatea apariţiei lor”. Natura neobişnuită se referă la „gradul pronunţat de anormalitate care nu are nici o legătură sau doar o legătură accidentală cu activităţile obişnuite sau tipice ale societăţii, luând în calcul şi mediul în care aceasta îşi desfăşoară activitatea”. De aceea, evenimentele extraordinare sunt extrem de rare, nici efectul catastrofelor naturale nefiind considerat element extraordinar. Este remarcabil faptul că nici uriaşele pierderi provocate de uraganul Katrina, în luna septembrie 2005, nu pot fi calificate drept extraordinare: magnitudinea pierderii nu îi conferă evenimentului un caracter neobişnuit sau nerecurent.• Ca şi în cazul activităţilor abandonate, rezultatul activităţii extraordinare trebuie prezentat în valoare netă după deducerea eventualului impozit pe profit.3. Modificările de metode contabile• Consecvenţa utilizării unui principiu contabil, o dată ales, este reafirmată de noul standard SFAS 154 Accounting Changes andError Correction (2005). • Societăţile pot opta pentru un principiu contabil alternativ, numai dacă pot justifica că noul tratament contabil este preferabil.• De exemplu, o întreprindere nu poate justifica schimbarea metodei de amortizare pe motivul că se aliniază la practica întreprinderilor din ramura de activitate respectivă, ci numai dacă noua metodă de amortizare descrie mai bine modul în care se consumă beneficiile economice inerente activelor sale. • SFAS 154 a fost emis prin consultare cu IASB, cu scopul reducerii diferenţelor dintre reglementările americane şi IAS 8. Asemenea IAS 8, efectul modificării metodelor contabile se recunoaşte retroactiv în situaţiile financiare ale perioadelor anterioare. • Dacă nu se pot identifica efectele schimbării asupra fiecărei perioade anterioare, dar se cunoaşte modificarea globală, ea va afecta soldurile de deschidere ale activelor, datoriilor, respectiv rezultatului reportat al primei perioade în care acest lucru este posibil. Dacă determinarea modificării globale este imposibilă, atunci schimbarea de metodă se va efectua prospectiv, începând din perioada schimbării.• SFAS 154 păstrează, totuşi, o diferenţă fată de IAS 8. Dacă în acesta din urmă modificarea metodei de amortizare este tratată ca schimbare a unei estimări contabile şi deci reflectată în conturile de profit şi pierdere ale perioadei curente şi perioadelor viitoare, standardul american tratează această schimbare de estimare prin intermediul modificării de principiu contabil, adică retroactiv.4. Profitul pe acţiune• Acţionarii şi alţi cititori ai situaţiilor financiare utilizează datele privind profitul pe acţiune pentru a evalua performanţele unei întreprinderi şi pentru a le compara cu cele ale altor entităţi contabile.• Prin urmare, în mod similar standardului internaţional IAS 33, SFAS 128 Earnings per Share impune calcularea unui rezultat pe acţiune de bază şi unul diluat. Rezultatul pe acţiune de bază divide rezultatul distribuibil acţionarilor ordinari la numărul mediu de acţiuni ordinare aflate în circulaţie. Rezultatul pe acţiune

diluat reflectă diluţia potenţială datorată preschimbării în acţiuni a altor titluri (de exemplu, obligaţiuni convertibile în acţiuni) sau a unor contracte prin care societatea se obligă să emită acţiuni ordinare.■ Situaţia fluxurilor de numerarSituaţia fluxurilor de numerar este reglementată de SFAS 95 Statement ofCash Flows (1987) care a anulat APB Opinion 19 Reporting Changes in Financial Position, care introdusese obligaţia întocmirii tabloului de finanţare. Prin emiterea SFAS 95, FASB s-a exprimat în favoarea noţiunii de „numerar”, mai puţin ambiguă decât aceea de „fonduri” cu care opera norma anterioară. Ulterior, SFAS 95 a fost amendat de alte standarde, între care SFAS 102 Statement of Cash Flows-Exemption of Certain Enterprises and Classification of Cash Flows from Certain Securities Acquired for Resale - an amendment of FASB Statement No. 95 (1989) care scuteşte de la aplicarea SFAS 95 unele planuri de pensii şi unele societăţi de investiţii foarte lichide. De asemenea, prin SFAS 104 Statement of Cash Flows-Net Reporting of Certain Cash Receipts and Cash Payments and Classification of Cash Flows from Hedging Transactions - an amendment of FASB Statement No. 95 (1989), se permite, între altele, ca fluxurile de numerar rezultate din unele tranzacţiile de acoperire să fie prezentate împreună cu elementele acoperite.• Situaţia fluxurilor de numerar şi-a dovedit utilitatea atât în plan intern pentru manageri, cât şi în plan extern, pentru investitori şi creditori. • Managerii desprind informaţii cu privire la gradul de lichiditate al întreprinderii, fapt ce le permite stabilirea politicii de dividende sau evaluarea efectelor unor decizii strategice majore asupra investiţiilor şi finanţării. • Investitorii şi creditorii, în baza raportării anuale, determină capacitatea companiei de a gestiona fluxurile de numerar anuale, de a genera în viitor fluxuri pozitive, de a-şi achita datoriile, de a plăti dividende şi dobânzi şi de a-şi previziona nevoile suplimentare de finanţare.• SFAS 95 defineşte clar noţiunea de numerar, în care include disponibilităţile şi echivalentele lor monetare, reprezentate de plasamente pe termen scurt (până la 90 de zile) cu grad înalt de lichiditate (de exemplu: efecte comerciale, conturi ale pieţei monetare şi bonuri de tezaur). Standardul grupează fluxurile de numerar în categoriile următoare:A. Activităţile de exploatare cuprind efectele asupra numerarului ale operaţiunilor economice şi ale altor evenimente care se iau în calcul la determinarea profitului net, respectiv producţia, cumpărarea şi vânzarea de bunuri, primirea şi prestarea de servicii.• La fel ca IAS 7, SFAS 95 prevede două metode de determinare a fluxului de numerar din exploatare: directă şi indirectă. • Metoda directă presupune ajustarea fiecărui element din contul de rezultate, trecându-l din contabilitatea de angajamente în contabilitate de casă (încasări-plăţi): veniturile obţinute sunt transformate în sume încasate din vânzări, iar cheltuielile în sume plătite.• Astfel, se ajunge la următoarea formă:• Încasări de numerar din:• vânzări• dobânzi şi dividende• (-) Plăţi de numerar pentru:• cumpărări• cheltuieli de exploatare• dobânzi• impozit pe profit• = Flux net de numerar din activităţile de exploatare• Metoda indirectă vizează numai ajustările necesare transpunerii rezultatului contabil în flux de numerar din activităţile curente de exploatare, ajustări ce privesc:• Profitul net(+/-) modificările stocurilor, creanţelor şi datoriilor din exploatare pe parcursul perioadei;(+/-) efectul celorlalte elemente clasificate ca aparţinând fluxurilor de investiţii şi finanţare, precum: câştigurile sau pierderile din vânzarea sau abandonarea unor activităţi, stingerea unor datorii etc;(+/-) elementele nemonetare, precum: amortizările, provizioanele, impozitele amânate, pierderile sau câştigurile în valută nerealizate, profitul nerepartizat al întreprinderilor asociate şi interesele minoritare;

= Flux net de numerar din activităţile de exploatareSFAS 95 nu obligă societăţile la utilizarea uneia sau alteia dintre cele două metode, ele având libertatea

de alegere; totuşi, datorită valorii informaţionale mai ridicate a valorii brute a principalelor componente de încasări şi plăţi în numerar, se recomandă metoda directă.• Activităţile de investiţii cuprind achiziţionarea şi vânzarea titlurilor de valoare negociabile pe termen scurt şi lung, a imobilizărilor, precum şi acordarea şi recuperarea împrumuturilor, exceptând dobânzile. Aici intervine o diferenţă majoră între normele americane şi cele internaţionale, deoarece IAS 7 dă posibilitatea întreprinderii de a alege tratamentul dobânzilor, în timp ce SFAS 95 este imperativă în ataşarea tuturor dobânzilor la fluxul din exploatare.

• Fluxul de numerar din activitatea de investiţii se determină prin metoda directă, astfel:(-) Investiţii în imobilizări corporale (+) Cedări de imobilizări corporale (-) Achiziţii de titluri de plasament (+) Cedări de titluri de plasament (-) împrumuturi acordate altor întreprinderi (-) Plăţi pentru cumpărarea unei companii, după scăderea numerarului = Flux de numerar din activităţi de investiţii• Activităţi de finanţare includ obţinerea, rambursarea şi recompensarea resurselor, exceptând dobânda, în relaţiile cu proprietarii şi creditorii.

Ca şi în cazul fluxurilor de investiţii, metoda folosită este cea directă:(+) Creşterea datoriilor şi a altor împrumuturi pe termen scurt(+) Emisiunea de împrumuturi pe termen lung(-) Rambursarea fracţiunii exigibile din datoriile pe termen lung(+) Emisiunea de acţiuni în favoarea salariaţilor(-) Răscumpărarea de acţiuni(-) Dividende plătite= Flux net de numerar din activităţi de finanţareO societate poate efectua operaţiuni de investiţii şi finanţare nemonetare, care implică numai active imobilizate, datorii pe termen lung sau capitaluri proprii şi pot consta în înlocuirea unui activ imobilizat cu o datorie pe termen lung sau achitarea unei datorii prin emisiunea de acţiuni. Aceste operaţiuni reprezintă activităţi de investiţii sau finanţare semnificative, însă, neimplicând numerarul, nu trebuie incluse în situaţia fluxurilor de numerar. Totuşi, FASB a hotărât că ele trebuie reflectate distinct, descriptiv sau sub formă de tabel, pentru ca utilizatorul să poată vedea clar activităţile societăţii. Pentru tranzacţiile generatoare de fluxuri de numerar în monede străine, SFAS 95 solicită utilizarea cursului de schimb de la data operaţiei sau un curs mediu ponderat al perioadei. Efectul variaţiei cursurilor valutare asupra soldurilor deţinute în moneda străină trebuie prezentat ca parte a reconcilierii între soldurile iniţiale şi finale ale numerarului.■ Situaţia variaţiei capitalurilor proprii. Situaţia rezultatului global (economic)

Situaţia variaţiei capitalurilor proprii sintetizează modificările survenite în secţiunea capitalurilor proprii din bilanţul contabil, indicând:• creşterile de capital şi de prime provenite din emisiunea de noi acţiuni; • variaţia rezervelor rezultate din profituri, pierderi sau distribuirea de dividende;• variaţiile rezultate din conversia conturilor în monede străine şi din evaluarea titlurilor disponibile pentru vânzare; • ajustări determinate de schimbarea metodelor contabile; • câştiguri sau pierderi rezultate în urma vânzării acţiunilor proprii.■ Notele la situările financiare• US GAAP cere întocmirea de note explicative la situaţiile financiare, în care o societate trebuie să prezinte informaţii despre bazele de întocmire ale situaţiilor financiare, politicile contabile specifice aplicate pentru tranzacţii şi elemente semnificative, informaţii ce nu sunt prezentate în alte situaţii financiare, precum şi informaţii suplimentare necesare pentru o prezentare fidelă sau onestă (fair presentation).

• Prezentarea politicilor contabile semnificative este obligatorie, ele fiind parte integrantă a notelor la situaţiile financiare. în general, politicile contabile semnificative se referă la: baza de prezentare a situaţiilor financiare, principiile de consolidare, imobilizările corporale şi necorporale, evaluarea stocurilor, impozitul pe profit, recunoaşterea veniturilor, instrumente financiare derivate şi contabilitatea de acoperire (hedging), conversia din monedă străină, regrupări de întreprinderi, activităţi întrerupte.• In concordanţă cu SFAS 131 Disclosures about Segments of an Enterprise and Related Information (1997), societăţile furnizează informaţii detaliate cu privire la segmentele de activitate, operaţiunile cu străinătatea, exportul şi principalii clienţi. • Standardul introduce criteriul cantitativ pentru identificarea unui segment; în principiu, segmentul se recunoaşte pe baza unui prag de 10% din valoarea vânzărilor, activelor sau rezultatului. • De asemenea, pentru fiecare segment geografic sau de activitate, societatea trebuie să prezinte o serie de informaţii, cum sunt: rezultatul din exploatare şi activele identificabile, veniturile din vânzări, din dobânzi, cheltuielile cu dobânzile şi cu amortizarea.• O atenţie deosebită în cadrul notelor se acordă instrumentelor financiare, respectiv informaţiilor vizând natura şi caracteristicile instrumentului, descrierii riscurilor de piaţă şi de credit, prezentării valorii nominale, valorii juste, precum şi metodelor utilizate pentru determinarea valorii juste.

3.2.3. Prezentarea politicilor contabile privind recunoaşterea şi evaluareaPrincipiile contabile general acceptate – GAAP

Principiile contabile general acceptate (GAAP - Generally Accepted Accounting Principles) sunt definite de Statement of the Accounting Principles Board nr. 4, paragraful 138, drept „convenţii, reguli şi procedee necesare pentru stabilirea unei politici contabile acceptate la un moment dat”. Similar, AICPA (Institutul American al Contabililor Publici Autorizaţi) consideră GAAP un termen tehnic care cuprinde „convenţiile, regulile şi procedurile necesare pentru a descrie practica acceptată la un moment dat”. Termenul include atât indicaţii generale de aplicare, cât şi practici şi proceduri detaliate. GAAP (Principiile contabile general acceptate ) pot fi modificate în momentul apariţiei unor metode mai bune sau odată cu schimbarea circumstanţelor.• Atunci când emite standarde de contabilitate financiară, FASB recurge la analiza problemei în cauză prin prisma propriului cadru conceptual, format din: Concepts Statement No. 1 Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises ‘78), Concepts Statement No. 2 Qualitative Characteristics of Accounting Information (1980), Concepts Statement No. 6 Elements of Financial Statements (1985) şi la Concepts Statement No. 7 Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements (2000).• Prin Statement(enunţuri) of Auditing Standards (SAS) nr. 69, AICPA a stabilit o ierarhie pe patru niveluri a GAAP. • Scopul ierarhiei este acela de a instrui persoanele ce întocmesc situaţiile financiare, auditorii şi utilizatorii informaţiilor financiare în privinţa priorităţii acordate surselor GAAP la judecarea onestităţii (fairness) prezentării situaţiilor financiare. • Ierarhia GAAP nu este statică; de exemplu, atât SAS 91, cât şi SAS 93 i-au adus modificări.Nivelul I: • FASB Statements of Financial Accounting Sandards (FAS); • FASB Interpretations (FIN); • APB Opinions (APB); • Accounting Research Bulletins (ARB).Nivelul II • FASB Technical Bulletins (FTB);• AICPA Industry Audit and Accounting Guides; • AICPA Statements of Positions (SOP).Nivelul III: • Consensus Positions of the Emerging Issues Task Force (EITF); • AICPA AcSEC Practice Bulletins (PB).Nivelul IV: • AICPA Accounting Interpretations (AIN); • FASB Implementations Guides (FIG); • În completare, sunt recunoscute şi alte texte contabile cum ar fi: - enunţurile conceptelor de contabilitate financiară - SFAC emise de FASB, IFRS,

- reglementări ale Government Accounting Standards Board, ale altor organisme profesionale şi de reglementare, - cursuri universitare, - ghiduri, - articole.3.2.3.1. Politici şi opţiuni privind imobilizările corporaleAtât IFRS, cât şi US GAAP consideră imobilizările corporale (property, plant and equipment) ca fiind active deţinute pentru a fi utilizate în producţia de bunuri şi furnizarea de servicii, pentru a fi închiriate şi în scop administrativ. În US GAAP nu există un standard dedicat activelor fixe şi amortizării, în afară de indicaţiile din ASB((Consiliul standardelor de contabilitate )43 (1953), pentru determinarea politicilor contabile legate imobilizările corporale, contabilii şi cursurile universitare urmăresc practicile de ramură. SFAS 34 Capitalization of Interest Cost stabileşte că în costul de achiziţie al unui activ se includ toate cheltuielile necesare şi oportune aducerii lui în starea şi la locul de utilizare. • Dacă în momentul cumpărării activului apare o datorie, cheltuiala cu dobânda aferentă nu se include în costul activului, ci se recunoaşte drept cost legat de creditul contractat privind activitatea de exploatare. În schimb, dacă apar cheltuieli cu dobânda pe parcursul construcţiei unui activ, acestea se includ în costul activului. Este cazul activelor construite pentru nevoi proprii şi al activelor construite sau produse de întreprindere pentru vânzare sau închiriere ca proiecte discrete (de exemplu, nave maritime).• Calculul amortizării este influenţat de patru factori: (1) costul; (2) valoarea reziduală; (3) valoarea de amortizat; (4) durata de viaţă utilă. La stabilirea duratei de viaţă utilă, managementul are în vedere o serie de informaţii relevante, precum: experienţa din trecut cu active similare, starea actuală a activului, politica firmei privind reparaţiile şi întreţinerea, tendinţele tehnologice şi industriale actuale, condiţiile locale (de exemplu, clima). Cele mai frecvent utilizate metode de calcul a amortizării sunt:

Metoda liniarăSe bazează pe ipoteza că amortizarea depinde numai de trecerea timpului:Amortizarea = (Cost - valoarea reziduală)/Durata de viaţă utilă

Metoda producţieiSe bazează pe ipoteza că amortizarea este numai rezultatul exploatării, iar trecerea timpului nu are nici o importanţă în procesul de amortizare:• Amortizarea = (Cost - valoarea reziduală)/outputUnitatea de măsură a output-ului, pe baza căruia se estimează amortizarea activului, trebuie să fie adecvată activului respectiv: de exemplu, numărul de articole produse sau numărul de ore de funcţionare • Metoda degresivă• Pleacă de la ipoteza că majoritatea imobilizărilor sunt mai eficiente atunci când sunt noi, deci oferă servicii mai multe şi calitativ mai bune în primii ani de funcţionare. • Metoda apare în două variante:1. Metoda cotelor descrescătoare - pentru calculul cotei de amortizare sunt însumaţi anii din durata de funcţionare, suma lor devenind numitorul unei serii de fracţii care se înmulţesc cu valoarea amortizabilă a activului pentru a determina amortizarea anuală. 2. Metoda cotelor constante - constă în aplicarea unei cote constante asupra valorii rămase de amortizat. Metoda este asemănătoare amortizării degresive calculată în România, diferenţa constând în coeficientul de multiplicare a cotei de amortizare liniare. Acesta nu depinde de durata utilă de viaţă, coeficientul utilizat fiind întotdeauna 2. - Majoritatea societăţilor americane optează pentru metoda liniară din motive de raportare financiară; în schimb fiscul preferă una din metodele de amortizare degresivă numită amortizare accelerată (MACRS - Sistem Modificat de Recuperare Accelerată a Costurilor).• In practica economică reală apar probleme specifice legate de amortizare, precum:a) Calcularea amortizării pentru ani parţiali (pro rata temporis).

Spre deosebire de România, unde calculul amortizării începe cu luna următoare dării în folosinţă a imobilizării, în practica americană se rotunjeşte în plus sau în minus la cea mai apropiată lună întreagă. De exemplu, dacă o cumpărare s-a făcut pe 7 mai, calculul începe cu luna mai, în schimb dacă a avut loc pe 17 mai, se începe cu luna iunie. Pentru simplificarea calculelor, în MACRS se rotunjesc chiar anii parţiali până la cea mai apropiată jumătate (convenţia jumătăţii de an), în exemplul anterior, calculul începând cu 1 iulie. b) Revizuirea duratelor utile de viaţă sau a valorilor reziduale determină repartizarea restului de cost amortizabil între anii rămaşi de funcţionare (SFAS 154 Accounting Changes and Error Corrections a replacement of APB Opinion No. 20 and FASB Statement No. 3). Amortizarea activelor cu cost unitar redus este ineficientă, iar evidenţa contabilă distinctă a fiecărui articol este foarte costisitoare.

• Pentru contabilizarea lor, practica a evidenţiat două metode: - fie trecerea directă pe costuri la momentul cumpărării, - fie evidenţa lor pe baza inventarului. c) Amortizarea grupurilor de active: din comoditate, marile companii grupează activele similare (exemplu: mijloacele de transport, instalaţiile energetice, echipamentul de birou) în scopul calculării amortizării. • Scoaterea din funcţiune a imobilizărilor se poate face prin casare, vânzare sau înlocuire.• Spre deosebire de contabilitatea românească, vânzarea se realizează într-o singură etapă, câştigul sau pierderea aferent(ă) vânzării traducându-se în cheltuielile sau veniturile corespunzătoare. 3.2.3.2. Politici şi opţiuni privind imobilizările necorporaleConform standardului SFAS 141 Goodwill and Other Intangible Assets (2001), activele necorporale sunt acele active nefinanciare fără substanţă fizică. Printre cele mai frecvente exemple de asemenea active se numără brevetele (patents), drepturile de autor (copyrights), mărcile de comerţ (trademarks), licenţele (licenses), franşizele (franchises), software şi fondul comercial (goodwill). Activele necorporale achiziţionate se recunosc iniţial la valoarea lor justă. Activele necorporale generate de către întreprindere nu se recunosc în contabilitate.Standardul împarte activele necorporale în amortizabile şi neamortizabile. Dacă durata de viaţă utilă a activelor necorporale achiziţionate este definită, ele se amortizează; în cazul contrar, ele nu se amortizează. Acesta din urmă este cazul anumitor mărci de comerţ, licenţe sau al altor drepturi care pot fi reînnoite periodic cu costuri modice şi care astfel dobândesc o durată de viaţă utilă nedefinită (fără a fi neapărat infinită). Anual, întreprinderile trebuie să evalueze durata utilă de viaţă a activelor neamortizabile şi, în cazul în care aceasta nu mai este nedefinită, activele respective trebuie evidenţiate pentru depreciere.Conform prevederilor SFAS 2 Accounting for Research and Development Costs (1974), toate costurile de cercetare-dezvoltare trebuie recunoscute drept cheltuielile curente de exploatare. Argumentele FASB au fost: - incertitudinea beneficiilor viitoare şi - dificultatea de a stabili o legătură cauzală dintre costurile şi rezultatele profitabile ale activităţii de cercetare şi dezvoltare.Cheltuielile privind programele informatice (software) sunt considerate cheltuieli de cercetare-dezvoltare până în momentul în care produsul informatic se dovedeşte fezabil din punct de vedere tehnologic. Dincolo de acest moment, toate costurile legate de producţia de software se înregistrează ca active până când activul devine disponibil pentru lansarea pe piaţă. Activul se amortizează pe durata de viaţă utilă a produsului prin maximul dintre cota stabilită pe baza veniturilor aduse de produs şi cota liniară. La fiecare dată a bilanţului, costul activului va fi comparat cu valoarea sa realizabilă netă (SFAS 86 Accounting for the Costs of Computer Software to Be Sold, Leased or Otherwise Marketed).3.2.3.3. Politici şi opţiuni privind contractele de leasingContractul de leasing este contractul ce oferă dreptul de utilizare a unui bun pentru o perioadă determinată. În SUA, bunurile care fac obiectul acestor contracte sunt, de obicei, copiatoarele, calculatoarele, avioanele şi depozitele.

Standardul relevant, SFAS 13 Accounting for Leases (1976), clasifică aceste contracte din punct de vedere al locatarului în două categorii, iar din punct de vedere al locatorului identifică patru tipuri de contracte de leasing.• Astfel, din punct de vedere al locatarului, există: • Leasing de exploatare (operating lease), caracteristica esenţială fiind aceea că transferă locatarului (lessee) numai folosinţa bunului pentru o parte relativ scurtă din durata de viaţă economică, toate riscurile de proprietar suportându-le locatorul (lessor). SFAS 13 îl defineşte rezidual, adică un contract de leasing care nu este leasing financiar. În contabilitatea locatarului, plăţile de leasing sunt recunoscute drept cheltuieli cu chiriile; • Leasing financiar (capital lease), reprezintă modalitatea de finanţare cu cea mai puternică dezvoltare în prezent pentru echipamentele de producţie. Pentru a se înscrie în categoria contractelor de leasing financiar, SFAS 13 cere să fie îndeplinită cel puţin una din condiţiile:• transferul proprietăţii către utilizator se face în mod automat la sfârşitul contractului;• contractul prevede o opţiune de cumpărare la un preţ avantajos pentru locatar, astfel încât chiar de la iniţierea contractului se cunoaşte faptul că locatarul va exercita această opţiune;• durata contractului trebuie să acopere cel puţin 75% din durata de viaţă utilă a bunului;• valoarea actualizată a plăţilor minimale reprezintă cel puţin 90% din valoarea justă a bunului. Pentru actualizarea contractului, rata utilizată este cea de la încheierea contractului, rată la care utilizatorul ar fi contractat un împrumut pentru achiziţionarea bunului închiriat.• Din punct de vedere al locatarului, principalele categorii sunt:• leasing tip vânzare (sales-type leases);• finanţare directă prin contract de leasing (direct financing leases);• leasing de exploatare (operating leases).

Pentru a fi încadrat în primele trei categorii, un contract de leasing trebuie să îndeplinească aceleaşi criterii enunţate mai sus, cărora li se adaugă altele referitoare la incertitudinile viitoare.• In substanţa sa, leasingul financiar este foarte asemănător unei cumpărări cu plata în rate, deoarece riscurile şi avantajele inerente proprietăţii asupra activului revin locatarului. • De asemenea, acesta trebuie să înregistreze un activ şi o datorie pe termen lung egale cu valoarea actualizată a tuturor plăţilor de leasing efectuate pe durata contractului. Valoarea actualizată se determină prin relaţia:

Valoarea actualizată = Plata periodică (rata) x Factorul de actualizareFactorul de actualizare ţine seama de rata dobânzii şi numărul de ani pentru care s-a încheiat contractul. Fiecare rată de leasing determină parţial o cheltuială privind dobânzile şi parţial o rambursare a datoriei. În plus, pentru activ se calculează cheltuieli cu amortizarea care se înregistrează în contabilitatea locatarului.• În situaţiile financiare este necesară prezentarea a o serie de informaţii privind contractele de leasing, precum:- descriere a contractelor: tipul de contracte, termen de plată, opţiuni de cumpărare, clauze de majorare a preţurilor etc;- informaţii legate de leasingul operaţional: chiria de plătit pe următorii cinci ani, venitul din subînchiriere (dacă e cazul) etc;- informaţii legate de leasingul financiar: valoarea activelor achiziţionate, amortizarea cumulată, datoriile privind leasingul clarificate în curente şi necurente etc.3.2.3.4. Politici şi opţiuni privind stocurile• Numeroase întreprinderi, în special din industria producătoare, încearcă să-şi reducă stocurile prin trecerea la un mediu de operare în timp real (just-in-time). • Prin colaborarea cu furnizorii, acesta le permite să coordoneze şi programeze aprovizionările astfel încât bunurile să sosească în timp util, iar costurile legate de păstrarea stocurilor să se reducă substanţial.• Evaluarea stocurilor este una dintre cele mai dezbătute probleme în contabilitatea americană. • In scopul elaborării situaţiilor financiare sunt folosite o serie de metode de evaluare, majoritatea bazate pe cost sau pe mărimea cea mai mică între cost şi valoarea de piaţă, ambele acceptate în calculul impozitului pe profit.

• În concepţia AICPA (Institutul American al Contabililor Publici Autorizaţi ), „costul este preţul plătit sau recompensa bănească acordată pentru obţinerea unui activ”, el incluzând elementele: preţul din factură mai puţin discounturile, cheltuielile de transport-aprovizionare, inclusiv asigurarea şi taxele şi tarifele aplicabile.• Celelalte costuri, legate de comandă, recepţionare, stocare ce ar trebui, de asemenea, incluse în costurile stocului, în practică sunt considerate cheltuieli ale perioadei.• Evaluarea la ieşire a stocurilor se bazează pe una din metodele: identificarea specifică, costul mediu ponderat, FIFO sau LIFO, alegerea metodei depinzând de natura activităţii, efectele financiare ale metodei şi de costurile implementării sale. În contabilitatea americană, metoda contabilă aleasă nu trebuie să descrie fluxul fizic al bunurilor în întreprindere.• Principala problemă legată alegerea metodei constă în efectul simultan al acesteia asupra bilanţului şi asupra contului de profit şi pierdere. Astfel, metoda LIFO este cea mai recomandată în întocmirea contului de rezultate, corelând cel mai bine veniturile cu costul bunurilor vândute, însă nu este cea mai bună metodă de determinare a valorii curente a stocurilor din bilanţ, în special pe o perioadă mai lungă de timp în care au avut loc frecvente creşteri sau reduceri de preţ. Pe de altă parte, FIFO este cea mai recomandată în elaborarea bilanţului, valoarea stocului final fiind cea mai apropiată de valoarea curentă, dar creează o desincronizare între venituri şi cheltuielile aferente în contul de profit şi pierdere din motivele prezentate mai sus.Serviciul Fiscal (IRS) a elaborat mai multe norme metodologice privind evaluarea stocurilor în scopul determinării impozitului federal pe profit. In acest sens, el acceptă oricare metodă, dar odată aleasă, aceasta trebuie aplicată cu consecvenţă de la un an la altul, orice schimbare trebuind aprobată de IRS. Singura excepţie priveşte metoda LIFO, trecerea de la o altă metodă la aceasta făcându-se fără aprobarea preliminară a IRS. Dacă o companie foloseşte metoda LIFO în scopul determinării rezultatului impozabil, IRS obligă utilizarea aceleiaşi metode şi în contabilitate (LIFO conformity rule).• Ca şi în cazul contabilităţilor europene, şi cea americană foloseşte pentru evidenţa stocurilor metoda inventarului permanent şi metoda inventarului intermitent.• Inventarul permanent, deşi puţin folosit în trecut, datorită costului ridicat legat de munca personalului de birou, a luat amploare ca urmare a aplicării etichetelor şi marcajelor electronice pe scară largă. Inventarul permanent este folosit în special în activitatea productivă.• Inventarul intermitent este folosit de multe companii de vânzări cu amănuntul şi cu ridicata, deoarece nu necesită un efort substanţial din partea personalului administrativ.

Recunoaşterea stocurilor în bilanţ prin metoda mărimii celei mai mici dintre cost şi valoarea de piaţă• Datorită deteriorării fizice, învechirii sau reducerii preţului, valoarea de piaţă a stocului poate scădea sub cost. • Apare astfel o pierdere care poate fi constatată prin reducerea stocului la valoarea de piaţă, prin intermediul unei reduceri pentru depreciere. Costul stocurilor poate fi determinat prin una dintre cele patru metode prezentate anterior. • Valoarea de piaţă este folosită în sensul de cost de înlocuire, respectiv suma pe care ar trebui să o plătească o companie, în prezent, pentru aceleaşi bunuri, cumpărate de la furnizorii obişnuiţi, în cantităţile obişnuite. • Costul de înlocuire este supus unei limite superioare (ceiling) care constă în valoarea realizabilă netă, dar şi unei limite inferioare (floor), adică valoarea realizabilă netă, mai puţin marja profitului.• Pentru evaluarea stocului prin această metodă se folosesc trei variante:- articol cu articol: costul şi valoarea de piaţă sunt comparate pentru fiecare articol din stoc;- categoriile principale: sunt comparate costul total şi valoarea de piaţă totală a fiecărei categorii de articole;- stocul total: întregul stoc este evaluat atât la cost, cât şi la valoarea de piaţă, iar mărimea cea mai mică este utilizată pentru stabilirea costului înregistrat. Metoda nu este acceptată pentru determinarea impozitului federal pe profit.• Uneori, este necesar ca societatea să estimeze valoarea stocului final, metodele cele mai frecvent folosite fiind metoda preţului cu amănuntul şi metoda profitului brut.• Prin metoda preţului cu amănuntul se determină preţurile de vânzare care apoi sunt diminuate la nivelul costului estimat prin aplicarea raportului dintre cost şi preţul cu amănuntul.

• Prin metoda profitului brut, costul bunurilor vândute este estimat prin reducerea vânzărilor cu marja brută din vânzări estimate. • În scopul estimării valorii stocurilor, costul estimat al bunurilor vândute este dedus din costul bunurilor disponibile pentru vânzare. 3.2.3.5. Politici şi opţiuni privind pensiileMajoritatea angajaţilor din societăţile mijlocii şi mari beneficiază de diferite programe (planuri) pentru pensii. Planul de pensii reprezintă contractul dintre întreprindere şi salariaţii săi, prin care aceasta se angajează să asigure, după ieşirea la pensie, venituri salariaţilor. Pentru a beneficia de pensii mai mari, salariaţii pot contribui cu o parte din veniturile lor, pe lângă partea suportată de companie, contribuţiile ambelor părţi vărsându-se într-un fond de pensii. Conform SFAS 87 Employers' Accounting for Pensions (1985) există două tipuri de planuri de pensii:a) Planul cu contribuţii fixe (definite)• Conform acestui plan, pensiile care vor fi plătite depind de plăţile ce pot fi suportate din fondul format prin acumularea contribuţiilor. • Societatea plăteşte anual o sumă determinată de acordul dintre aceasta şi salariaţi sau de Consiliul de Administraţie. • Din punct de vedere contabil, înregistrarea este de forma:

Cheltuieli privind pensiile = Datorii sau Disponibilităţib) Planul cu beneficii fixe (definite)• Conform acestui plan, angajaţii au dreptul să primească o pensie a cărei mărime este dinainte stabilită. • Contribuţia anuală a companiei va fi egală cu suma necesară acoperirii datoriilor din pensii, datorii care depind de numărul curent de angajaţi, dar care nu se cunosc în mod cert decât în momentul pensionării sau decesului angajaţilor actuali. în principiu, procedura este următoarea:• se determină suma costului periodic net cu pensiile care ulterior se compară cu sumele depuse în fond;• dacă sumele depuse sunt mai mari decât costul periodic net, rezultă o cheltuială efectuată în avans, care va fi reflectată în bilanţ sub forma unui activ;• dacă sumele depuse în fond sunt mai mici decât costul periodic net, rezultă o datorie.

Cheltuielile privind pensiile trebuie actualizate anual în funcţie de mai mulţi factori precum:- durata medie rămasă de lucru a angajaţilor activi,- rentabilitatea pe termen lung a activelor legate de planurile de pensii, - creşterile viitoare estimate ale salariilor. În termeni generali, cheltuielile anuale privind pensiile cuprind nu numai costul veniturilor obţinute de persoanele ce au lucrat în cursul anului, ci şi dobânzile la datoriile totale privind pensiile şi alte ajustări, din care se scade rentabilitatea estimată a activelor incluse în planurile de pensii.Pe lângă pensii, numeroase societăţi oferă îngrijire medicală şi alte ajutoare foştilor angajaţi după pensionare, numite „alte beneficii post-pensionare”. SFAS 106 Employers Accounting for Postretirement Benefits Other Than Pensions (1990) constată că, dat fiind faptul că aceste beneficii sunt câştigate de angajaţi, ele trebuie estimate şi acumulate în perioada în care aceştia lucrează, sumele fiind anual actualizate.3.2.3.6. Politici şi opţiuni privind conversia şi consolidarea conturilorComplexitatea şi amploarea corporaţiilor americane este evidentă în procesul de extindere a activităţilor prin plasament în acţiunile altor comparaţii. Investitorii în portofolii complexe nu-şi limitează activitatea de investiţii la pieţele de capital autohtone, numeroşi americani plasându-şi investiţiile în străinătate, iar străinii pe piaţa acţiunilor din SUA. De aceea, adesea apare necesară transpunerea situaţiilor financiare ale filialelor din străinătate în dolari americani. Operaţia se realizează prin înmulţirea cursurilor de schimb corespunzătoare cu sumele reflectate. În general, metodele de conversie depind de decizia asupra monedei funcţionale, astfel:- dacă filiala este separată şi autonomă (tip I), moneda funcţională a filialelor este cea a ţărilor în care-şi desfăşoară activitatea şi se va aplica metoda curentă; - dacă filiala este o extensie operaţională a societăţii-mamă (tip II), moneda funcţională este dolarul SUA şi se va aplica metoda temporală.

SFAS 52 Foreign Currency Translation acceptă cu titlu de excepţie ca filialele dintr-o ţară cu economie hiperinflaţionistă să folosească drept monedă funcţională dolarul SUA.• Influenţa semnificativa şi controlulInfluenţa semnificativă este definită drept capacitatea de a dirija politicile de exploatare şi financiare ale companiei în care se deţin acţiuni, chiar dacă investitorul deţine sub 50% din acţiunile cu drept de vot. Interpretarea FIN 35 a FASB (1981), consemnează cinci circumstanţe ce pot anula prezumţia de influenţă semnificativă, respectiv: • societatea dă în judecată investitorul sau depune plângere la o agenţie guvernamentală pentru a împiedica exercitarea influenţei semnificative; • investitorul şi societatea în care a investit semnează un acord prin care primul cedează drepturi semnificative ca acţionar; • societatea este gestionată de un grup mic care nu ţine cont de obiectivele investitorului; • investitorul încearcă, dar nu reuşeşte să obţină informaţii suplimentare de la societatea în care a investit pentru a putea aplica metoda punerii în echivalenţă; • informaţiile respective sunt accesibile celorlalţi acţionari. • investitorul încearcă, dar nu reuşeşte să fie reprezentat în Consiliul de Administraţie al societăţii; • Controlul este definit ca reprezentând capacitatea companiei investitoare de a decide asupra politicilor de exploatare şi financiare ale celeilalte companii, în virtutea deţinerii a peste 50% din drepturile de vot.• Plecând de la considerentele anterioare, investiţiile pe termen lung în acţiuni se împart în trei categorii:- Investiţiile fără influenţă şi fără control sunt investiţii în care compania deţine sub 20% din capital. Cu ocazia primei recunoaşteri în contabilitate se utilizează costul lor, iar în situaţiile financiare se are în vedere mărimea cea mai mică între cost şi valoarea de piaţă. - Investiţiile cu influenţă semnificativă, dar fără control sunt acelea în care investitorul deţine între 20% şi 50% din capital. Ele se contabilizează prin metoda punerii în echivalenţă. Aceasta porneşte de la premisa că un plasament de peste 20% reprezintă mai mult decât o investiţie pasivă şi, prin urmare, investitorul trebuie să participe la succesul sau eşecul companiei în care a investit. Metoda presupune parcurgerea etapelor:1. investitorul înregistrează cumpărarea acţiunilor la costul de achiziţie;2. investitorul înregistrează periodic partea ce i se cuvine din rezultatul net al companiei în care a investit, printr-un cont de venituri, respectiv cheltuieli;3. la încasarea dividendelor, investitorul diminuează valoarea investiţiei.- Investiţiile care oferă control sunt acelea în care societatea investitoare deţine peste 50% din capitalul emitentului. Pentru aceasta se întocmesc situaţii financiare consolidate, prin metoda integrării globale. Conform acestei metode, activele şi datoriile celor două societăţi trebuie combinate, iar tranzacţiile comune trebuie eliminate prin foile de lucru utilizate la întocmirea situaţiilor financiare. In cazul în care societatea-mamă nu deţine integral filiala, în bilanţul consolidat trebuie reflectată participaţia minoritară ca post distinct, între capitaluri şi datorii • Combinări de întreprinderi• Până la emiterea SFAS 141 Business Combinations (2001), combinările de întreprinderi puteau fi contabilizate, la data regrupării, prin una din cele două metode permise: - metoda achiziţiei sau- metoda reunirii de interese (o metodă similară există încă în contabilitatea britanică). Metoda reunirii de interese era obligatorie atunci când erau îndeplinite o serie de 12 condiţii prevăzute în Opinion 16 Business Combinations a APB. Consultările iniţiate de FASB pe tema combinărilor de întreprinderi au scos la iveală obiecţiile investitorilor, analiştilor financiari şi ale conducerilor întreprinderilor, cu privire la existenţa a două metode contabile şi la asimetriile provocate de acest fapt (între altele, absenţa goodwill-ului ca urmare a aplicării metodei reunirii de interese). De aceea, SFAS 141 impune utilizarea metodei achiziţiei pentru toate combinările de întreprinderi.

• În metoda achiziţiei, costul investiţiei se atribuie activelor subevaluate ale entităţii achiziţionate, pe baza valorilor juste la data achiziţiei.

• Orice diferenţă pozitivă între costul investiţiei şi valoarea justă a activului net se recunoaşte drept goodwill.

• În cazul apariţiei unei diferenţe negative aceasta trebuie alocată proporţional pentru reducerea valorii anumitor active nefinanciare ale filialei; diferenţa nealocată se recunoaşte ca venit extraordinar.• SFAS 141 permite recunoaşterea de active necorporale, distincte de fondul comercial rezultat din combinare, dacă acestea îndeplinesc unul din două criterii:- criteriul contractual-legal sau - criteriul separabilităţii. Cu alte cuvinte, recunoaşterea unui activ necorporal survine ca urmare a unor drepturi contractuale sau legale (de exemplu, un brevet), sau dacă activul poate fi separat de entitatea achiziţionată şi vândut, transferat, închiriat sau schimbat (de exemplu, listele de clienţi sau de abonaţi sunt adesea închiriate altor societăţi).

Întrebări şi teste de autoevaluare1. Care organizaţie are cea mai mare influenţă asupra GAAP?2. Ce reprezintă US GAAP, de ce au ele importanţă pentru cei ce consultă situaţiile financiare?3. Care sunt cele patru categorii fundamentale de active în contabilitatea americană?4. Care este diferenţa dintre un plasament pe termen scurt reflectat în secţiunea activelor curente şi o hârtie de valoare reflectată în secţiunea de investiţii din bilanţ?5. Care este deosebirea dintre Situaţia capitalurilor proprii şi Situaţia rezultatului globali Dar între Situaţia capitalurilor proprii şi secţiunea Capitalului proprii din bilanţ?6. Care este diferenţa dintre profitul pe acţiune de bază şi diluat?7. Ce cuprinde noţiunea mijloace băneşti din situaţia fluxurilor de numerar?8. O companie poate schimba metoda de determinare a costului stocului de la un an la altul? Explicaţi răspunsul.9. Ce metode pot fi utilizate pentru determinarea mărimii celei mai mici dintre cost şi valoarea de piaţă?10. Care sunt principalele categorii de active imobilizate?11. O companie cumpără un utilaj care se estimează a fi utilizat timp de zece ani. De ce ar putea apărea necesitatea amortizării sale într-o perioadă mai scurtă de timp?12. Care este diferenţa dintre un plan cu contribuţii fixe şi un plan cu venituri fixe? în general, cum se determină costul cu pensiile pentru fiecare din cele două planuri?13. Elementul „Interes minoritar” evaluat la 50.000 dolari apare în bilanţul consolidat al societăţii „X”. Explicaţi modul cum a apărut această sumă şi în ce secţiune a bilanţului consolidat se găseşte ea.14. Principiile contabile general acceptate:a) definesc politicile contabile aplicate la un moment dat;b) au o natură asemănătoare cu legităţile din fizică şi chimie;c) se modifică foarte rar;d) nu sunt afectate de modul de acţiune al întreprinderii.15. Cheltuielile şi retragerile apar în:a) Bilanţ şi contul de rezultate;b) Contul de rezultate şi bilanţ;c) Situaţia capitalurilor proprii şi în bilanţ;d) Situaţia capitalurilor proprii şi în contul de rezultate.16. Informaţiile contabile sunt utile atunci când sunt:a) oportune şi părtinitoare;b) relevante şi credibile;c) relevante şi nesigure;d) corecte şi exacte.

CAPITOLUL 4EVOLUŢIA PLANURILOR CONTABILE ÎN UNELE TARI EUROPENE4.1. Monism şi dualism în organizarea contabilităţii4.2. Planurile contabile şi rolul lor în normalizarea contabilă europeană 4.1. Monism şi dualism în organizarea contabilităţii

• În contabilitate, culegerea şi prelucrarea datelor pot fi organizate într-un singur circuit (monism formal) sau în dublu circuit (dualism formal). În monismul formal, rezultatul nu poate fi determinat dacă nu s-au închis toate conturile. • Dualismul formal prezintă două subsisteme contabile care ajung la acelaşi rezultat (contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune). Astfel, se creează partiţii în sistemul contabil, fie cu ajutorul tabelelor, fie prin intermediul unei clase de conturi-oglindă (a se vedea clasa 9. „Conturi de gestiune” din contabilitatea românească).• Ionaşcu (1995) consideră că „monismul contabil s-a aplicat şi se aplică cu predilecţie în economiile cu grad ridicat sau foarte ridicat de concentrare a producţiei şi capitalului. • Este cazul economiilor controlate autoritar (economia de război germană dominată de mari structuri ale industriei de război, economiilor planificate centralizat caracterizate prin prezenţa combinatelor industrial-agrare) şi a ţărilor cu economie liberală, dar marcate de prezenţa marilor trusturi (SUA, Marea Britanie, Japonia, Olanda, Australia, Canada)”. Opţiunile de exercitare şi mutaţiile ce au avut loc în domeniul contabilităţii, la nivel internaţional, în perioada 1949-1989, se înscriu în această tendinţă.• Doctrina economică socialistă acorda un rol foarte important industriei grele. Consecinţă directă a acestei concepţii ce promova autarhia şi independenţa, economia fiecărei naţiuni a fost reorientată spre industrializarea forţată. • Astfel, din punct de vedere economic, au fost create premisele aplicării unui sistem contabil de tip monist, concretizat prin planurile contabile din 1925-1929.[1] • Crearea de întreprinderi mixte între parteneri sovietici şi întreprinderi din ţările satelit (de exemplu, în România existau „sovro-murile”) a contribuit la impunerea unor planuri contabile moniste şi în celelalte ţâri ale blocului răsăritean.• În majoritatea ţărilor Europei comuniste, unde industria s-a dezvoltat după tiparele impuse de doctrina economică socialistă, organizarea contabilităţii era de tip monist. Contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune erau integrate, cu excepţia Ungariei unde era aplicat un sistem contabil în două circuite. • În fosta Cehoslovacie sistemul contabil era de tip dualist, situaţie care s-a schimbat în 1977, odată cu alinierea contabilităţii cehoslovace la aceea a celorlalte ţări socialiste.• [1] J. Richard (1995) apreciază că opţiunea Uniunii Sovietice pentru un plan contabil monist, organizat potrivit principiului circuitului, este corelată cu faptul că în anul 1921 specialiştii contabili sovietici aveau cunoştinţă de prima încercare a Germaniei în materie de planuri contabile.• Declinul monismului contabil a avut în opinia lui Richard (1995) două tipuri de cauze: politice şi tehnice.• Argumentele politice au avut ca punct de plecare păstrarea secretului afacerilor, monismul contabil neoferind protecţie suficientă informaţiilor referitoare la calculaţia costurilor. • Acest aspect fusese sesizat chiar de Schmalenbach, motiv pentru care acesta avusese în vedere crearea unei clase de costuri neutrale (clasa 0), care ar fi putut masca, de exemplu, rezervele ascunse[1]. [1] De exemplu, rezerve ascunse puteau fi create ca urmare a unor amortizări excedentare. Problema rezervelor ascunse a fost dezbătută şi în literatura de specialitate din România, existentă în perioada interbelică, de către profesorul I.N. Evian (1931).Cu privire la argumentele tehnice, Bredt (1937; 1938), citat de Richard (1995), susţinea că:

• „obiectivele şi evaluările divergente dintre contabilitatea financiară şi cea de gestiune trebuie separate dacă sistemul contabil nu este prea complicat şi claritatea informaţiilor nu este deteriorată”, (ii) planurile moniste sunt complicate şi(iii) „planurile de conturi de tip monist acordă prea multă importanţă înregistrării fenomenelor interne (costurile de producţie)”.Din considerente diferite, iniţial cele mai importante şcoli de contabilitate europene au cunoscut, pentru o perioadă mai scurtă sau mai mare, experienţa aplicării unui sistem contabil de tip monist. Argumentele renunţării în Germania şi Franţa la acest sistem contabil din considerente tehnice este contrazis de experienţa ţărilor anglo-saxone. Cu privire la această situaţie, o explicaţie ar putea fi şi aceea care promovează ideea existenţei unei relaţii de determinare „între monismul şi dualismul contabil şi factorul de putere şi factorii de contraputere specifici fiecărui mediu economic-social”. Potrivit acestei ipoteze, în ţările unde s-a impus un factor dominant de putere (acţionarii - în cazul sistemului capitalist liberal sau statul - în cazul sistemului contabil de tip autoritar sau de tip socialist), fără ca factorii de contraputere (de exemplu băncile, statul, salariaţii etc. într-un sistem capitalist liberal) să exercite o influenţă şi

să solicite alte informaţii decât cele agreate de factorul dominant, a existat şi există un sistem contabil de tip monist. În ţările unde factorii de contraputere exercită o influenţă semnificativă au existat şi există sisteme contabile de tip dualist.4.2. Planurile contabile şi rolul lor în normalizarea contabilă europeană4.2.1. Cazul Germaniei4.2.2. Cazul Franţei4.2.3. Cazul Belgiei4.2.4. Cazul Spaniei• Normalizarea contabilităţii de către puterea publică este proprie, în special, ţărilor Europei continentale. Cadrul reglementat relativ la întocmirea situaţiilor financiare este format, de regulă, dintr-un Cod comercial sau o Lege a contabilităţii, care preiau dispoziţiile directivelor contabile europene, şi un Plan contabil general (PCG) care fixează regulile aplicabile elaborării şi publicării situaţiilor financiare.• O particularitate a contabilităţii continentale este interacţiunea destul de pregnantă dintre regulile contabile aplicate situaţiilor financiare şi cele fiscale aplicate la determinarea rezultatului impozabil. • Această influenţă a fiscalităţii este ilustrată prin forme variate precum: limitarea metodelor de evaluare admise (de exemplu, pentru evaluarea stocurilor) sau prin impunerea înregistrărilor contabile care au ca obiect doar avantaje fiscale (în Franţa, amortizările derogatorii, provizioanele sau rezervele reglementate). • O consecinţă a acestei interferenţe fiscale este renunţarea managementului de a căuta metode de optimizare a rezultatelor contabile.Planurile contabile sunt obligatorii în multe ţări europene, între care Franţa, Belgia, Grecia, Portugalia şi Spania, dar şi în Cehia, România sau Rusia. Întreprinderile germane pot opta între două modele de plan contabil pe care îl adaptează nevoilor specifice, iar în Polonia planul contabil nu este obligatoriu. • În cea mai mare parte a ţărilor Europei continentale, planul contabil a fost răspunsul la nevoia de uniformitate, care vizează trei mari arii: - formatele situaţiilor financiare, - principiile contabile şi - cerinţele privind prezentarea informaţiilor.

Un plan contabil conţine reguli contabile elaborate, de regulă, în cadrul unei contabilităţi în costuri istorice, cărora li se alătură un set de principii referitoare la structura tradiţională a contabilităţii (vizând înregistrări ale tranzacţiilor curente şi ale operaţiilor de inventar) în perspectiva continuităţii activităţii şi în contextul prudenţei. În cazul Franţei, Brunet (1951) susţinea că eterogenitatea documentelor financiare, diversitatea cerinţelor de prezentare, terminologia schimbătoare şi imprecisă, dar şi deficienţele regulilor de evaluare au generat necesitatea unei normalizări care să susţină ordinea, precizia, claritatea şi uniformitatea.Ideea standardizării conturilor este legată de ţinerea sistematică a conturilor, care presupune existenţa unor criterii de clasificare aplicabile tranzacţiilor financiare. Planul formează bazele operării în sistemul contabil, prezentării periodice a conturilor şi creării unui program de audit. Construirea de planuri contabile pentru întreprinderile industriale are drept scop reducerea eforturilor întreprinderilor de a-şi elabora sisteme contabile proprii.4.2.1. Cazul GermanieiKupper şi Matessich (2005) apreciază că preocuparea pentru teorii ale conturilor, împreună cu derivatele lor, planurile contabile, reprezintă o trăsătură comună Germaniei şi ţărilor Europei continentale. Germaniei i se datorează primele formate uniforme pentru informaţiile contabile, create în special pentru a răspunde nevoilor contabilităţii de gestiune. Literatura de specialitate menţionează că unul din primele planuri de conturi a fost cel publicat în Germania, în anul 1911, de către J.F. Schaer. Astfel de planuri contabile au fost utilizate în industrie în timpul primului război mondial. După primul război mondial, temându-se de pierderea competitivităţii în faţa economiei americane aflate în plin taylorism, economiştii germani s-au ocupat de îmbunătăţirea organizării producţiei. Începând cu anul 1925, cercetările se axaseră pe standardizarea contabilităţii costurilor, iar profesorul Schmalenbach fusese numit preşedintele comisiei însărcinate cu crearea unui plan contabil.

În 1927, profesorul Eugen Schmalenbach (1873-1955) publica Planul contabil-cadru, propunând un plan contabil care descentraliza controlul costurilor şi care crea un sistem informaţional permiţând luarea rapidă a deciziilor manageriale.Principiile de bază ale cadrului contabil propus de Schmalenbach sunt următoarele:- Calculul exact al costului de producţie;- Distingerea diverselor surse de pierderi şi de profituri;- Întocmirea de situaţii lunare;- Comparaţiile între întreprinderi;- Separarea cheltuielilor temporale, echivalente cheltuielilor fixe, de cheltuielile cantitative, echivalente costurilor variabile;-Integrarea contabilităţii costurilor de producţie în contabilitatea generală.Structura cadrului contabil propus de E. Schmalenbach în 1927:• Clasa 0. Conturi statice• Clasa 1. Conturi financiare• Clasa 2. Cheltuieli şi venituri neutre• Clasa 3. Cheltuieli diverse• Clasa 4. Conturi de stocuri şi salarii• Clasa 5. Clasă liberă• Clasa 6. Secţii auxiliare• Clasa 7. Secţii principale• Clasa 8. Produse finite şi semifabricate• Clasa 9. Cheltuieli de vânzare, venituri şi conturi de închidere Obert (2006) compară acest plan contabil monist cu PCG 1947, plan contabil dualist, dar influenţat de planul Schmalenbach.După modelul profesorului francez, vom încerca să raportăm Planul Schmalenbach la planul contabil românesc actual (PCGR).• Clasa 0 corespunde clasei 1. Conturi de capitaluri şi clasei 2. Conturi de imobilizări din PCGR. Aici se regăsesc imobilizările corporale (terenuri, clădiri, utilaje), imobilizările financiare, dar şi capitalul, rezervele, datoriile pe termen lung, provizioanele pentru riscuri şi amortizările.• Clasa 1 regrupează conturile aflate în PCGR în clasele 4. Conturi de terţi şi 5. Conturi de trezorerie.• Asemenea profesorului francez, constatăm că în clasele 0 şi 1 se regăsesc toate conturile de bilanţ, cu excepţia stocurilor.• Clasa 2 cuprinde conturile referitoare la cheltuielile care nu se încorporează în costurile producţiei obţinute. În Planul Schmalenbach, cheltuielile neutre (donaţiile sau cheltuielile cu dobânzile) nu sunt considerate costuri.• Clasa 3 se referă la cheltuielile care nu pot fi imputate direct costurilor sau secţiilor, cum sunt conturile de depreciere a activelor.• Clasa 4, conturile de stocuri de materii prime şi materiale (aflate în PCGR în clasa 3. Stocuri), împreună cu conturile de salarii.• Clasele 6 şi 7 sunt asemănătoare conturilor 922 Cheltuielile activităţii auxiliare, 924 Cheltuieli legate de administraţie, respectiv 924 Cheltuielile activităţii de bază şi 923 Cheltuieli legate de producţie din PCGR.• Conturile din Clasa 8 au o dublă funcţiune: aceea a contului grupă 93. Costul producţiei din PCGR, dar şi pe aceea a conturilor de stocuri de produse finite. Obert (2006) precizează că aceste conturi preiau cheltuielile directe din clasa 4, cheltuielile secţiilor din clasele 6 şi 7, alături de cheltuielile indirecte ale clasei, formând astfel costul de producţie.• Clasa 9 cuprinde, în principal, cheltuielile de vânzare şi rezultatele, contul echivalent fiind 925 Cheltuieli de desfacere.Analiza planului contabil-cadru propus de Schmalenbach permite formularea următoarelor constatări:- contabilitatea este organizată după schema circulaţiei bunurilor, fără să se prevadă întreruperi de flux, fiind vorba despre un monism contabil integrat (deoarece atât contabilitatea generală, cât şi cea de gestiune sunt complet integrate, formând un singur circuit informaţional şi organizat integral cu ajutorul conturilor);- deoarece, în acea perioadă, evaluarea din contabilitatea generală tindea să se diferenţieze de evaluarea din contabilitatea de gestiune, este creată o clasă specială destinată să înregistreze diferenţele de tratament contabil, denumite cheltuieli neutre şi venituri neutre.

Prin această soluţie, Schmalenbach urmărea „filtrarea” cheltuielilor (şi veniturilor) care nu se refereau la calculul costurilor ce servesc la determinarea rezultatului economic, vizând astfel o legătură între contabilitatea generală şi contabilitatea analitică.Interesant este faptul că acest plan contabil, elaborat de o persoană urmărită de Gestapo, a fost ulterior preluat de Guvernul nazist care a sesizat oportunitatea de a controla principalele obiective politice şi militare, pe fondul unei creşteri excesive a industriei de armament. Astfel, în 1937, s-a decretat primul plan de conturi naţional, cunoscut sub denumirea de planul Goering, plan aplicabil sectorului privat, urmat de elaborarea unor modele de planuri contabile pentru diverse industrii.• Deşi planul contabil Schmalenbach fost aplicat în Germania doar pentru o scurtă perioadă (1937[1]-1944), el a influenţat elaborarea primului plan contabil francez din 1942, în timpul ocupaţiei, şi indirect PCG francez din 1947 (Obert, 2006).

• De asemenea, evoluţiile teoretice şi practice germane erau urmărite în Rusia care, începând cu 1925, a implementat planuri contabile moniste. • Acestea se asemănau planului Schmalenbach, fiind concepute pe principiul circuitului, conform căruia clasele de conturi sunt dispuse în secvenţa aprovizionare-producţie-vânzare (Richard, 1997:357). • Fagerstom(2006) notează că ideile profesorului Schmalenbach au influenţat contabilitatea financiară şi managerială în Finlanda între 1920 şi 1930, iar planul său contabil a constituit modelul planurilor contabile suedeze şi norvegiene din 1945, dar şi a planului contabil danez din 1966.• [1] În 1936 s-au înfiinţat Reichsgruppe, organizaţii economice private, dar obligatorii şi care trebuiau să implementeze politica economică a celui de-al Treilea Reich.Monismul contabil a continuat să fie aplicat şi după război, în mod diferenţiat, în cele două părţi ale Germaniei: - în R. D. Germană a fost aplicată o contabilitate ce respecta tiparul sovietic,- iar în R. F. Germania un monism contabil autohton. În prezent, în Germania există câteva modele de planuri contabile, fără a fi obligatorii. Cele mai cunoscute sunt cadrele contabile recomandate de Asociaţia Federală a Patronatului German. GKR - Gemeinschaftskontenrahmen este un cadru contabil monist, iar mai recentul IKR - Industriekontenrahmen cuprinde două circuite: contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune. În industria prelucrătoare, IKR tinde să înlocuiască GKR (Hake, 1996); unul din motive ar putea fi uşurinţa transpunerii informaţiei din conturile primului plan în formatele situaţiilor financiare germane rezultate din transpunerea Directivei a IV-a.4.2.2. Cazul FranţeiDupă înfrângerea din 1940, ocupaţia germană a impus Franţei cereri enorme privind indemnizaţiile financiare şi resursele importante. Reacţiile Franţei au fost foarte variate, de la colaboraţionism la încercări de a deţine un control economic autonom în speranţa de a evita ruina totală. În acest context, Guvernul Vichy consideră insuficiente practicile contabile, cerând unei comisii formate din 30 de membri să stabilească un plan contabil. Planul, elaborat în 1942, nu a avut un impact considerabil. Acesta lăsa opţiunea între o contabilitate a cheltuielilor şi veniturilor clasificate după natură şi o contabilitate industrială integrată şi nu cuprindea considerentele generale necesare elaborării situaţiilor financiare.

Această versiune foarte elaborată, numărând 225 de pagini, a fost implementată doar în industria aeronautică.Întrebându-se de ce a fost astfel conceput planul contabil din anul 1942, A. Mikol (1995) este de părere că acesta a fost necesar: „probabil pentru a întări dirijarea economiei de către stat la nivel centralizat, care a avut o tradiţie franceză începând cu Ordonanţa lui Colbert şi, în mod particular, a fost mai evidentă în timpul guvernării de la Vichy (1940-1944)”. În opinia lui Standish (1990), citat de Mikol (1995), conceperea primului plan contabil din Franţa a avut o dublă determinare: „au fost implicaţi deopotrivă oameni care doreau să mulţumească ocupaţia germană şi alţii care credeau cu sinceritate în utilitatea acestui plan”.Trecerea la un plan contabil dualist a avut loc în anul 1947, după naţionalizarea din anii 1945-1946. Obiectivul Comisiei de Normalizare Contabilă a fost acela de a stabili o terminologie comună, un plan de conturi şi modele comune de situaţii financiare pentru toate întreprinderile.

În acest scop Comisia a reunit toate grupurile interesate: sindicatele patronale şi salariaţii, administratorii, tehnicienii contabili. J. Richard (1993), citat de A. Mikol (1995), apreciază că a fost preferat un sistem contabil dualist, din următoarele două considerente:- angajatorii nu doreau să divulge aproape deloc informaţii despre costuri;- foarte multe societăţi comerciale nu ţineau o contabilitate managerială şi utilizarea unui sistem contabil într-un singur circuit i-ar fi obligat să depună un efort semnificativ, în timp ce obiectivul principal - oferirea de conturi anuale uniformizate - era mai uşor de îndeplinit, dispunând de o abordare duală.Un rol la fel de important în opţiunea pentru planul contabil dualist 1-a avut autoritatea fiscală, dat fiind faptul că rezultatul fiscal se calcula pe baza datelor din conturile din Planul contabil general. Controlul fiscal era aşadar înlesnit. Caracterul dualist al PCG 1947 s-a datorat şi influenţelor unor importanţi birocraţi care susţineau folosirea unui plan contabil naţional ca bază a dezvoltării statisticilor naţionale şi a planificării economice naţionale.Spre deosebire de planul contabil din 1942, cel din 1947 plasa într-o categorie opţională contabilitatea de gestiune, excluzând posibilitatea folosirii PCG ca pe un instrument de supraveghere a costurilor de producţie. Acesta are un caracter general şi este supus unor îmbunătăţiri continue, dar rămâne facultativ pentru întreprinderi. Acestui proiect i s-au opus iniţial întreprinderile mari, care aveau o contabilitate organizată într-un format integrat, iar schimbarea lui ar fi implicat costuri foarte mari. În timp însă ele au luat în considerare avantajele unui astfel de plan contabil şi au acceptat aplicarea variantei elaborate în anul 1957. Deşi în Franţa au mai existat modificări ale planului contabil (în anii 1957 şi 1982), circuitul dublu de organizare a contabilităţii a fost păstrat.În 1957, Consiliul Superior al Contabilităţii a revizuit PCG 1947. Conţinutul standard al PCG cuprinde acum: - un cadru contabil şi o listă de conturi, - definiţiile termenilor, - reguli de evaluare şi măsurare şi - modele de situaţii financiare. Influenţa PCG este mult mai extinsă: fiscalitatea se bazează pe acest plan, situaţiile financiare destinate utilizatorilor sunt întocmite după modelele prevăzute în PCG, utilizând definiţiile din PCG. Se abordează elemente ale contabilităţii şi controlului de gestiune. Datorită faptului că informaţiile oferite pe baza acestui plan sunt îndreptate cu precădere către necesităţile statului, organismul care gestionează PCG este unul guvernamental, Consiliul Naţional al Contabilităţii (C.N.C.), înfiinţat în 1957.Elementele normalizate prin PCG au fost: - situaţiile financiare, inclusiv forma şi formatul, - Planul de conturi general - sistemul de conturi, denumirea, simbolul, conţinutul şi funcţia contabilă a conturilor, precum şi - procesul de organizare a documentelor de contabilitate, a procedurilor de înregistrare de validare şi de control al înregistrărilor contabile.• Unele carenţe, precum nediferenţierea PCG pe tipuri de industrii sau nealinierea fiscalităţii la PCG, au dus la modificări periodice ale planului, începând cu anii ‘70 apare necesitatea reglementării contabilităţii de inflaţie, la care nu răspundea utilizarea unui PCG bazat pe costul istoric, dar mai ales nevoia unui cadru normalizator care să favorizeze expunerea economiei Franţei la influenţele internaţionale şi la participarea pe pieţele de capital. • Ca răspuns la nevoia acestor schimbări, în Franţa, sub influenţa Directivei a IV-a europene, s-a conturat PCG 1982.PCG 1982 are un caracter reglementar stabilit printr-o hotărâre ministerială din 27 aprilie 1982.

Astfel, toate întreprinderile supuse Codului Comercial, începând cu 31 decembrie 1983, îşi organizează contabilitatea generală în conformitate cu PCG. În consecinţă, definiţiile, principiile şi elementele furnizate de PCG (şi care nu se regăsesc în Codul Comercial) au dobândit un caracter obligatoriu, fiecare întreprindere conformându-se acestuia prin utilizarea claselor de conturi şi a conturilor individuale din planul de conturi.

Planul contabil general din 1982 a consacrat existenţa unui set de principii contabile care reprezintă o bază conceptuală pentru contabilitate. • Aceste principii se regăsesc în dispoziţiile generale din textul legii, prescripţiile raportându-se la metodele de evaluare şi de determinare a rezultatului precum şi la cele de stabilire şi prezentare a situaţiilor financiare.Deşi PCG a fost destinat pentru a fi aplicat ca o normă a contabilităţii naţionale, s-a recunoscut că are, totuşi, nevoie de adaptări pentru entităţile şi sectoarele de activitate cu particularităţi. S-a ţinut astfel seama de diferenţele dintre întreprinderile comerciale ale căror obiective sunt menţinerea capitalului şi obţinerea profitului, şi organizaţiile nonguvernamentale şi sectoarele publice, fără capital social. Pentru a răspunde acestor necesităţi ale economiei, Consiliul Naţional al Contabilităţii a desfăşurat o activitate importantă privind aprobarea adaptărilor Planului contabil general.PCG 1982 a fost modificat ca urmare a legilor contabile şi a decretelor de aplicare corespunzătoare privind implementarea Directivelor a IV-a şi a VII-a, din anii 1983, respectiv 1985-1986. S-au implementat astfel prevederile Directivelor a IV-a şi a VII-a referitoare la: regulile pentru măsurarea rezultatelor de exploatare, bazele întocmirii şi prezentării conturilor anuale şi a anexelor, introducând reglementări privind contexte şi tranzacţii specifice. Modificările din 1986 au eliminat capitolul opţional privind contabilitatea de gestiune şi au introdus un capitol relativ la metodologia de consolidare a conturilor. Au fost menţinute: lista standardizată de conturi (planul de conturi), instrucţiunile şi recomandările pentru utilizarea acestora, formatul standard al situaţiilor financiare, precum şi cerinţele privind ţinerea conturilor.• Versiunea din 1999 a PCG a fost elaborată de Consiliul Naţional al Contabilităţii, pe baza regulamentului nr. 99-03 din 29 aprilie 99 (cu modificările ulterioare) al Comitetului Reglementării Contabile, prezentându-se sub forma unui cod, care cuprinde cinci titluri, divizate în capitole, secţiuni şi subsecţiuni.• Titlul I. Obiectul şi principiile contabilităţii;• Titlul II. Definiţia activelor, pasivelor, veniturilor şi cheltuielilor;• Titlul III. Reguli de contabilizare şi evaluare;• Titlul IV. Ţinerea, structura şi funcţionarea conturilor;• Titlul V. Documentele de sinteză.Sprijinindu-se pe conceptul de patrimoniu, Titlul I furnizează o definiţie a contabilităţii, ca „sistem de organizare a informaţiei financiare care permite culegerea, clasificarea, înregistrarea de date numerice şi prezentarea de situaţii care reflectă o imagine fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatului entităţii la data închiderii exerciţiului (art. 120-1). Principiile generale pe care se bazează aplicarea PCG sunt: continuitatea exploatării, conformitatea cu regulile şi procedurile în vigoare, aplicate cu sinceritate, fiind totuşi permisă abaterea de la aceste reguli dacă redarea unei imagini fidele impune acest lucru. În acest caz, întreprinderile vor furniza informaţii suplimentare în Anexă, relativ la motivele şi consecinţele unei asemenea abateri.Prudenţa este definită ca evitarea riscului de transferare în viitor a incertitudinilor prezente susceptibile să greveze patrimoniul şi rezultatele entităţii. Ultimul principiu menţionat ca atare este permanenţa metodelor, utilizat în scopul asigurării coerenţei informaţiei contabile. Fără a fi menţionat în categoria principiilor, Titlul I prevede intangibilitatea bilanţului deschidere şi ca bilanţul şi contul de rezultate să aibă la bază noncompensarea între active şi pasive, respectiv cheltuieli şi venituri.Este remarcabilă consecvenţa cu care au fost definite activele, pasivele, datoriile, provizioanelor şi pasivelor eventuale. Astfel, articolul-cheie 211 (modificat în 2004) defineşte activul ca „un element identificabil al patrimoniului, având o valoare economică pozitivă pentru întreprindere, adică un element care generează o resursă pe care entitatea o controlează, rezultată din evenimente anterioare şi de la care entitatea aşteaptă avantaje economice viitoare”.În ceea ce priveşte pasivele, articolul 212 deosebeşte pasivul -element general - de datorii şi provizioane, componente ale pasivului. Aşadar, „un pasiv este un element al patrimoniului, având o valoare economică negativă pentru entitate, adică o obligaţie a entităţii faţă de un terţ, obligaţie care în mod probabil sau sigur va provoca o ieşire de resurse în beneficiul acelui terţ, fără ca entitatea să aştepte o contraprestaţie cel puţin echivalentă.

O datorie este un pasiv cert, a cărui scadenţă şi mărime sunt stabilite în mod precis”. Deşi terminologia este diferită faţă de cea din IAS 37 Provizioane, datorii contingente şi active contingente, definiţia provizionului pentru riscuri şi cheltuieli se apropie de cea din standardul relevant: „un pasiv a cărui scadenţă sau mărime nu este fixată în mod precis”. Pasivul eventual (datoria contingenţă, în traducerea românească a IAS 37) este „fie o obligaţie potenţială a entităţii” dependentă de evenimente viitoare incerte, a căror apariţie nu depinde integral de entitate, „fie o obligaţie a entităţii faţă de un terţ, obligaţie care nu va provoca, în mod probabil sau sigur, o ieşire de resurse fără a primi o contraprestaţie cel puţin echivalentă”.Titlul al III-lea se referă la evaluarea activelor şi pasivelor, inclusiv a celor exprimate în devize, precum şi la evaluarea şi contabilizarea unor elemente particulare (cheltuielile de înfiinţare, primele de rambursare, cheltuielile de emisiune a împrumuturilor, subvenţiile pentru investiţii). Tot aici se prevăd reglementări privind contabilizarea rezultatelor reevaluării, ale unor operaţiuni financiare specifice cu titluri şi la termen şi ale contractelor de construcţie.Alături de planul de conturi şi instrucţiunile de funcţionare a conturilor, Titlul IV reuneşte dispoziţii privind organizarea contabilităţii, şi anume: - înregistrarea cronologică şi conservarea datelor, - ţinerea jurnalelor şi efectuarea inventarului, - rolul documentelor justificative şi controlul exactităţii datelor şi - procedurilor de tratament. Planul de conturi regrupează conturile de bilanţ în clasele 1-5, conturile de gestiune (de rezultat) în clasele 6-7 şi conturile speciale în clasa 8.Datorită diferenţelor de mărime şi de statut legal între întreprinderi, cu efecte asupra structurilor contabile şi nevoilor informaţionale, PCG expune trei niveluri de aplicare a planului de conturi, alături de trei niveluri de elaborare a situaţiilor financiare, şi anume: - restrâns, - standard şi- extins. Întreprinderile pot trece de la un nivel la altul fără a se încadra în criteriile specificate, atât global, cât şi pentru conturi particulare.Standish (1998) apreciază că efectele PCG asupra contabilităţii financiare şi asupra prezentării informaţiilor în Franţa au fost extraordinar de profunde.Încă de la prima versiune din 1947, PCG a format bazele pentru educarea contabililor (prin instrucţiunile privind funcţionarea conturilor) şi pentru expunerea informaţiilor derivate din contabilitatea financiară. Ca instrument de armonizare, PCG creează condiţii favorabile pentru comunicarea între contabili şi utilizatori, reflectată în terminologia contabilă şi în prezentarea situaţiilor financiare, care au, astfel, un grad de înalt de omogenitate, mult mai mare decât a fost vreodată cazul în contabilitatea anglo-saxonă. Pe de altă parte, exagerarea importanţei aspectelor fiscale şi orientarea informaţiei cu precădere către nevoile contabilităţii naţionale constituie limite ale normalizării prin PCG.4.2.3. Cazul BelgieiÎn Belgia, primele preocupări legate de standardizare a conturilor au fost cele ale lui Godefroid (1864) care, în manualul său de contabilitate, propunea un plan contabil destinat industriilor grele tradiţionale. Scopul planului său contabil era acela de a furniza un calcul robust al costurilor, iar conturile erau organizate în „capitole” şi „articole”. Cea mai importantă societate holding a vremii, Societe Generale de Belgique, cu interese deosebite în industria siderurgică, a dezvoltat acest plan contabil şi 1-a aşezat la baza clasificaţiei conturilor din întreprinderile controlate (De Beelde, 2003).Un plan de conturi bazat pe monismul formal a fost propus în Belgia de Hector Blairon în prima ediţie a cursului său de contabilitate industrială, Cours complet de comptabilité des Industries manufacturières (1926). Acest cadru contabil, ce integra contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune, avea să influenţeze practica belgiană vreme de aproape patru decenii (De Beelde, 2003). Capitolele acestui plan contabil se succedau analog circuitului resurselor întreprinderii, astfel:- Capitolul 0. Conturi de capital iniţial, rezerve şi rezultate;- Capitolul 1. Conturi de valori imobilizate;- Capitolul 2. Conturi de valori disponibile;

- Capitolul 3. Conturi de stocuri;- Capitolul 4. Conturi de terţi;- Capitolul 5. Conturi de cheltuieli generale, de administraţie şi devânzare;- Capitolul 6. Conturi de cheltuieli generale de uzină şi de cheltuielide întreţinere;- Capitolul 7. Conturi auxiliare de repartiţie şi de regularizare;- Capitolul 8. Conturi de fabricaţie; - Capitolul 9. Conturi de vânzări.În 1944, Asociaţia Flamandă a Inginerilor a realizat un plan de conturi bazat pe dualismul contabil, propunându-şi numai armonizarea contabilităţii financiare. Conform acestui plan, de asemenea opţional, societăţile dispuneau de flexibilitate maximă în ceea ce privea subsistemul contabilităţii de gestiune. Acest prim plan de conturi dualist nu a avut succes practic, şi datorită unor motive politice (De Beelde, 2003).Planurile contabile utilizate în Belgia până în anii şaizeci s-au constituit la iniţiativa sectorului privat şi erau în special legate de contabilitatea de gestiune, urmărind:- determinarea costului unitar al producţiei, - alocarea costurilor indirecte şi - controlul rentabilităţii la nivelul fiecărui produs. Cheltuielile erau mai întâi înregistrate după natura lor, iar apoi pe centre de producţie. Mai târziu, preocupările contabililor belgieni au privilegiat calea franceză, de separare a contabilităţii financiare de contabilitatea de gestiune, cale încheiată cu impunerea unui plan contabil minim normalizat obligatoriu în 1983. Acesta este obligatoriu pentru toate întreprinderile mijlocii şi mari şi trebuie adaptat caracteristicilor proprii ale acestora.4.2.4. Cazul SpanieiÎn Spania, planul contabil a fost introdus în mod progresiv. În 1965, Ministerul Finanţelor Publice a înfiinţat Comisia Centrală de Planificare Contabilă (Giner Inchausti, 1997:285). În 1973, a fost aprobat Planul contabil general, inspirat de PCG francez din 1957, cu accent pe protecţia creditorilor şi pe conexiunea contabilitate-fiscalitate. Planul spaniol includea o listă de conturi, un set de definiţii, formate pentru situaţiile financiare şi reguli de evaluare. Clasele de conturi utilizate erau preluate din planul francez, iar grupele şi conturile sintetice erau mai mult sau mai puţin detaliate.

Iniţial, planul a fost opţional, devenind obligatoriu pentru societăţile care doreau să beneficieze de prevederile legii de amnistie fiscală din 1964 (Giner Inchausti, 1997/ 285) sau de alte avantaje fiscale (de exemplu, în 1979 a fost permisă reevaluarea activelor, fără consecinţe fiscale pentru întreprinderile care aplicau PCG). Între 1976 şi 1988, Institutul de Planificare Contabilă a elaborat 19 planuri contabile de ramură şi a adăugat planului clasa 9 Conturi de gestiune.Ulterior aderării la Comunitatea Europeană (1986), noul normalizator, Institutul pentru Contabilitate şi Audit (1988), adoptă un nou PCG în 1990, obligatoriu pentru toate întreprinderile. Blake(1998) notează influenţa deosebită asupra PCG exercitată de Asociaţia pentru Contabilitatea şi Administrarea întreprinderii, asociaţie formată din universitari, practicieni, firme de audit şi reprezentanţi ai Guvernului şi întreprinderilor, care emite recomandări privind contabilitatea financiară şi de gestiune, evaluarea şi managementul întreprinderilor.

Dacă în Franţa şi Spania planurile contabile includ formate uniforme ale situaţiilor financiare destinate publicării, în Belgia şi Germania uniformitatea situaţiilor financiare nu este impusă prin planul contabil, ci prin Legea contabilităţii şi a conturilor anuale, respectiv Legea societăţilor comerciale.

Top Related