POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
CUPRINS
1
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
CAPITOLUL I SINTEZA DIN LITERATURA DE SPECIALITATE –
IMPOZITUL PE PROFIT
1.1 ARIA CONCEPTUALĂ ŞI DE APLICABILITATE A IMPOZITULUI PE
PROFIT.DEFINIŢII ŞI CONCEPTE CHEIE
Profitul este diferenţa dintre veniturile şi cheltuielile obţinute dintr-o activitate cu
scop lucrativ de către o entitate care are intentia obţinerii de profit într-o anumită
perioadă de timp.
Impozitul pe profit este un impozit direct aplicat asupra profitului obţinut.
IAS 12 are ca obiectiv tratamentul contabil al consecinţelor fiscale curente şi
viitoare privind impozitul pe profit, precum şi prezentarea impozitului pe profit în
situaţiile financiare şi prezentarea informaţiilor legate de impozitul pe profit.
Conform acestui standard, o întreprindere trebuie să recunoască o datorie cu
impozitul amânat în condiţiile în care este posibil ca recuperarea sau decontarea
valorii contabile a unui activ sau a unei datorii să determine efectuarea unor plăţi
viitoare mai mari sau mai mici privind impozitul pe profit curent, decât ar fi valoarea
acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecinţe fiscale.
Impozitul pe profit luat în calcul la determinarea şi înregistrarea în contabilitate a
profitului net/pierderii nete dintr-un exerciţiu financiar trebuie să cuprindă atât
impozitul curent, cât şi impozitul amânat.
Principala problemă apărută în procesul de contabilizare a impozitelor pe profit o
constituie felul în care să se contabilizeze consecinţele fiscale curente şi viitoare ale:
recuperării (decontării) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) ce
sunt recunoscute în bilanţul unei întreprinderi; şi
tranzacţiilor şi ale altor evenimente ale perioadei curente ce sunt recunoscute
în situaţiile financiare ale unei întreprinderi.1
Definiţii şi concepte cheie
În IAS 12 sunt folosiţi următorii termeni cu înţelesurile specificate:
1 IAS 12 “Impozitul pe profit”
2
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
Rezultatul contabil este profitul net sau pierderea netă pe o perioadă, înainte
de scăderea cheltuielilor cu impozitul.
Rezultatul impozabil (profit sau pierdere) este profitul (pierderea) pe perioada
exerciţiului, determinat în concordanţă cu reguli stabilite de autoritatea fiscală, pe
baza cărora impozitul pe profit este plătibil (recuperabil).
Cheltuiala cu impozitul pe profit ( venitul din impozitul pe profit) reprezintă
valoarea globală inclusă în determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada
exerciţiului în ceea ce priveşte impozitul curent, cât şi impozitul amânat.
Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil (recuperabil) în
raport cu profitul impozabil (pierderea fiscală) pe o perioadă.
Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului
pe profit, plătibile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce priveşte diferenţele
temporare impozabile.
Creanţele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului
pe profit, recuperabile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce priveşte:
diferenţele temporare deductibile;
reportarea pierderilor fiscale nefolosite; şi
reportarea creditelor fiscale nefolosite.
Diferenţele temporare sunt diferenţele dintre valoarea contabilă a unui activ
sau datorie din bilanţ şi baza fiscală a acestora.
Diferenţele temporare impozabile sunt acele diferenţe temporare ce vor avea
ca rezultat valori impozabile în determinarea profitului impozabil (sau a pierderii
fiscale) al perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a
datoriei este recuperată sau decontată.
Diferenţele temporare deductibile sunt acele diferenţe temporare ce vor avea
ca rezultat valori ce sunt deductibile pentru determinarea profitului impozabil (sau a
pierderii fiscale) al perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau
a datoriei este recuperată sau decontată.
Baza de impozitare a unui activ sau a unei datorii este valoarea acelui activ
sau acelei datorii în scopuri fiscale.
3
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
Valoarea contabilă a unui activ este valoarea netă contabilă la care activul
este înregistrat în bilanţ şi se determină ca diferenţă între valoarea contabilă (valoarea
de intrare) pe de o parte, şi amortizările şi provizioanele pentru depreciere, pe de altă
parte.
Valoarea contabilă a unei datorii este valoarea la care datoria este înscrisă în
bilanţ şi reprezintă suma ce trebuie plătită de întreprindere pentru achitarea datoriei.
Baza de impozitare a unui activ este suma ce va putea fi scăzută din
beneficiile economice impozabile atunci cand se recuperează valoarea netă contabilă a
unui activ. În condiţiile în care beneficiile economice nu vor fi impozabile, baza de
impozitare a unui activ va fi egală cu valoarea sa netă contabilă şi nu vor rezulta
diferenţe temporare.
Baza de impozitare a unei datorii este valoarea sa contabilă, mai puţin orice
sumă care va fi dedusă în scopuri fiscale în perioadele contabile viitoare în ceea ce
priveşte respectiva datorie.
Conform “Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare”
următorii termeni sunt definiţi astfel:
Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe
parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori
descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele
decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.
Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe
parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori
creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele
decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.
Ordinul 1752 defineşte veniturile ca fiind sumele sau valorile încasate sau de
încasat în nume propriu din activităţile curente, cât şi câştigurile din orice alte surse.
Acelaşi ordin defineşte cheltuielile entităţii ca fiind valorile plătite sau de
plătit pentru consumuri de stocuri, lucrări executate şi servicii prestate de care
beneficiază entitatea, pentru cheltuielile cu personalul şi executarea unor obligaţii
legale sau contractuale.
4
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
1.2 Referenţiarul contabil. Reglementări contabile în domeniu.
Conform IAS 12, impozitele curente şi impozitele amânate sunt contabilizate, în
contul de profit şi pierdere sau la capitaluri proprii, dacă elementele la care se referă
au fost înregistrate direct la capitaluri proprii, în numele aceleaşi perioade sau nu.
Impozitele curente trebuie să fie contabilizate la datorii (pasive), atâta timp cât ele
nu sunt plătite.
Un pasiv de impozit amânat este contabilizat pentru toate diferenţele temporare
impozabile, exceptând situaţia în care el este generat de un fond comercial sau de
contabilizarea iniţială a unui activ sau a unei datorii, în contextul unei tranzacţii care
nu este o grupare de întreprinderi şi nu afectează nici rezultatul contabil, nici
rezultatul impozabil.
Un activ de impozit amânat trebuie să fie contabilizat, pentru toate diferenţele
temporare deductibile, în măsura în care este probabil ca un beneficiu impozabil să fie
disponibil, asupra căruia să se impute aceste diferenţe temporare deductibile. Totuşi,
un activ de impozit amânat nu este contabilizat, dacă el este generat de contabilizarea
iniţială a unui activ sau a unei datorii, într-o tranzacţie care nu este o grupare de
întreprinderi şi nu afectează nici rezultatul contabil, nici rezultatul impozabil.
Atunci când valoarea contabilă a unui activ este mai mare decât baza sa fiscală ,
rezultă o diferenţă temporară impozabilă, deoarece beneficiile economice generate de
recuperarea activului, adică beneficiile economice impozabile, depăşesc valoarea ce
va fi permisă sub forma deducerilor în scopuri fiscale. Invers, dacă valoarea contabilă
a unui activ este mai mică decât baza sa fiscală, diferenţa temporară este deductibilă.
Valoarea contabilă a unei datorii va fi decontată în perioadele următoare prin
intermediul unei ieşiri de resurse ce încorporează beneficii economice. Când resursele
ies din întreprindere, o parte sau totalitatea valorii lor este deductibilă din profitul
impozabil al exerciţiilor respective. Diferenţele favorabile ce apar între valoarea
contabilă a datoriilor şi baza fiscală a acestora sunt deductibile. Eventualele diferenţe
nefavorabile între valoarea contabilă şi baza de impozitare a datoriilor sunt
considerate impozabile.
5
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
Prevederi referitoare la elementele din contul de profit şi pierdere conform
OMFP 1752-2005
Veniturile şi cheltuielile care apar altfel decât în cursul activităţilor curente ale
entităţii trebuie prezentate la “Venituri extraordinare” şi “Cheltuieli extraordinare”.
Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente
sau tranzacţii ce sunt clar diferite de activităţile curente ale entităţii şi care nu se
aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat.2
Prin activităţi curente se înţelege orice activităţi desfăşurate de o entitate , ca
parte integrantă a afacerilor sale, precum şi activităţile conexe în care aceasta se
angajează şi care sunt o continuare a primelor activităţi menţionate, sau care rezultă
din acestea.
Pentru a stabili dacă un eveniment sau o tranzacţie se delimitează clar de
activităţile curente ale entităţii, se are în vedere natura elementului sau a tranzacţiei
eferente activităţii desfăşurate în mod curent de entitate, decât frecvenţa cu care se
aşteaptă ca aceste evenimente să aibă loc. Un eveniment sau o tranzacţie poate fi
extraordinară pentru o entitate, dar nu şi pentru o alta, datorită diferenţelor dintre
activităţile curente ale acelor entităţi. De exemplu, pierderile rezultate în urma unui
cutremur pot fi calificate de către o entitate ca element extraordinar.3
Entităţile trebuie să prezinte în notele explicative proporţia în care impozitul
pe profit afectează “Profitul sau pierderea din activitatea curentă” şi “Profitul sau
pierderea din activitatea extraordinară”.
Calculul profitului impozabil
Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice
sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din
care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La
stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi
cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.
2 OMFP 1752-20053 OMFP 1752-2005
6
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
1.3 Sinteză din literatura de specialitate ( lista titlurilor de cărţi şi articole cu
evidenţierea principalelor contribuţii la rezolvarea temei)
Ana Morariu tratează impozitul pe profit în cartea “Contabilitatea şi gestiunea fiscală
a firmei – De la teorie la practică” în capitolul II “Impozitul pe profit” care cuprinde:
2.1 Diurna
2.2 Impozitarea agenţilor economici ce au activitate aferentă barurilor de noapte
2.3 Vânzarea de proprietăţi imobiliare
2.4 Vânzarea de titluri de participare
2.5 Cheltuieli de protocol
2.6 Cheltuieli de sponsorizare
2.7 Rezerva legală
2.8 Vânzarea cu plata în rate
2.9 Perisabilităţi
2.10 Provizioane pentru deprecierea creanţelor
2.11 Cheltuieli cu provizioanele pentru garanţii de bună execuţie
2.12 Provizioanele pentru garanţii
2.13 Cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar
2.14 Cheltuieli sociale
2.15 Impozit pe dividende
2.16 Impozit trimestrial
2.17 IAS 12
-Facilitate de 20%
-Facilitate de 20%- cu schimbarea cotei de impozitare
-Cheltuieli de dezvoltare
-Provizioane pentru litigii
-Dobânzi
-Cheltuieli estimate de demontare
-Deprecierea unui activ
-Durata de viaţă utilă
-Baza fiscală – valoarea contabilă
-Reevaluare contabulă – reevaluare fiscală
2.18 Pierdere fiscală
2.19 Regularizare sfârşit an şi declaraţia de impozit pe profit
7
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
Impozitul pe profit este tratat şi în “Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea IAS 12”,
Editura CECCAR, care cuprinde:
1.Comentarii privind IAS 12 “Impozitul pe profit”
1.1Obiectiv
1.2Arie de aplicabilitate
1.3Definiţii
1.4Recunoaşterea datoriilor şi a creanţelor privind impozitul curent
1.5Recunoaşterea datoriilor şi a creanţelor privind impozitul amânat
1.6Evaluare
1.7 Recunoaşterea impozitului curent şi a impozitului amânat
1.8 Prezentarea informaţiilor
2.Aplicaţii practice
Capitolul 3 din “Contabilitate aprofundată” a autorului Marian Săcărin tratează
impozitul pe profit atingând următoarele probleme:
3.1 Prezentarea generală a metodelor de determinare a impozitului pe profit
3.2 Aspecte particulare privind înregistrarea impozitelor amânate în ţara noastră:
-înregistrarea impozitelor amânate generate de retratările ce vizează aplicarea pentru
prima dată a standardelor internaţionale de contabilitate
-contabilizarea impozitelor amânate care apar datorită diferenţelor dintre
reglementările contabile şi cele fiscale
1.4 Recunoaşterea şi evaluarea elementelor de cheltuieli şi venituri, tranzacţii şi
evenimente. Principiile şi regulile evaluării veniturilor şi cheltuielilor
Principalele aspecte legate de recunoaşterea şi evaluarea veniturilor din
activităţile ordinare (vânzări, onorarii, dobânzi, dividende, redevenţe) sunt tratate de
IAS 18.
Tranzacţiile şi evenimentele ce cad sub incidenţa normei IAS 18 sunt:
vânzări de bunuri;
prestări de servicii;
utilizarea de către terţi a activelor întreprinderii.4
4 IAS 18 “Venituri”
8
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
Bunurile se referă la produse fabricate de întreprindere pentru a fi vândute, bunuri
achiziţionate în vederea revânzării, mărfuri achiziţionate de la un comerciant cu
amănuntul sau terenurile şi alte bunuri imobiliare destinate a fi vândute.
Prestaţiile de servicii generează venituri prin executarea de către întreprindere a
unor sarcini stabilite prin contract într-o perioadă predeterminată. Serviciile pot fi
prestate pe parcursul unui exerciţiu sau pe parcursul mai multor exerciţii.
Utilizarea de către terţi a activelor întreprinderii generează următoarele categorii
de venituri:
-venituri din dobânzi – obţinute de întreprindere ca remuneraţie a utilizării de
către terţi a lichidităţilor şi echivalentelor sale de lichidităţi;
-venituri din redevenţe – obţinute pentru utilizarea activelor pe termen lung ale
întreprinderii (brevete, mărci de fabrică, drepturi de autor şi programe informatice);
-venituri din dividende – obţinute pentru deţinerea de acţiuni sau a altor
instrumente de capitaluri proprii.
Veniturile obţinute de întreprindere reprezintă mărimea brută (fără a fi deduse
costurile aferente) a avantajelor economice obţinute în cursul exerciţiului din
activităţile sale ordinare. Acestea cuprind sumele primite sau de primit de către
întreprindere în contul său.
Taxa pe valoarea adăugată colectată de întreprindere în contul statului nu este un
venit.
Recunoaşterea veniturilor
Un venit poate fi recunoscut atunci când este probabil ca întreprinderea să
beneficieze de avantajele economice viitoare şi măsurarea acestora poate fi efectuată
de o manieră fiabilă.
Recunoaşterea veniturilor din vânzarea bunurilor
Pentru a fi recunoscute veniturile din vânzarea bunurilor, trebuie respectate
criteriile menţionate mai sus şi:
9
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
întreprinderea a transferat la cumpărător principalele riscuri şi avantaje
inerente proprietăţii;
întreprinderea nu participă la gestiune şi nu păstrează controlul bunurilor
cedate;
costurile angajate sau de angajat privind proprietatea pot fi evaluate fiabil.5
Transferul riscurilor şi avantajelor are loc , de obicei, o dată cu transferul
dreptului de proprietate sau o dată cu livrarea. Totuşi, există situaţii când transferul
este decalat în timp.
Exemplu
La 2 ianuarie N, societatea Alfa facturează mărfuri în valoare de 15 000
lei clientului Gama, care solicită ca livrarea să se efectueze pe 27 februarie N. Alfa nu
deţine mărfuri de natura celor facturate, dar intenţionează să le procure în timp util,
pentru a le livra pe 27 februarie N. Societatea Alfa nu poate recunoaşte venitul din
vânzarea mărfurilor pe 2 ianuarie N, deşi Gama este proprietarul mărfurilor începând
cu această dată.
În această situaţie , veniturile nu pot fi recunoscute în momentul în care
clientul devine proprietarul bunurilor, doar dacă:
este probabil că se va efectua livrarea;
la data recunoaşterii venitului, bunurile sunt identificate şi gata de livrare;
cumpărătorul confirmă instrucţiunile de amânare;
se respectă condiţiile obişnuite de plată.
Exemplu
Societatea Gama vinde mărfuri unei bănci şi are opţiunea de a le răscumpăra
la 12 luni de la vânzare. Gama nu recunoaşte venitul din vânzare până ce opţiunea nu
expiră. Mărfurile rămân în bilanţul societăţii Gama, iar încasările de la bancă sunt
recunoscute ca un împrumut cu gaj. Gama nu transferă riscurile şi avantajele aferente
mărfurilor băncii.
Exemplu
5 IAS 18 “Venituri”
10
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
În situaţia în care bunurile vândute sunt expediate, dar prin contract vânzătorul
se obligă să efectueze instalarea şi verificarea, venitul este recunoscut după ce
cumpărătorul acceptă livrarea şi se efectuează instalarea şi verificarea.
În cazul produselor electrocasnice pentru care instalarea constă în operaţii
simple de conectare la o sursă de energie, venitul poate fi recunoscut din momentul în
care clientul acceptă livrarea.
Vânzătorul păstrează riscurile şi avantajele ataşate bunurilor vândute în cazul
în care vânzarea lor este condiţionată de revânzarea de către cumpărător.
Pentru o vânzare în consignaţie, prin care cumpărătorul se angajează să
revândă bunurile în numele vânzătorului, veniturile sunt recunoscute de vânzător după
ce cumpărătorul a vândut bunurile unei terţe părţi. Similar se tratează şi vânzările
realizate de intermediari, distribuitori, comercianţi care acţionează ca agenţi ai
vânzătorului.
Recunoaşterea veniturilor din prestarea de servicii
Veniturile din contractele de prestări servicii sunt recunoscute pe măsura
executării contractului dacă sunt respectate condiţiile de recunoaştere a veniturilor,
poate fi determinat de o manieră fiabilă stadiul de execuţie a contractului şi costurile
de finalizare a contractului pot fi evaluate rezonabil.6
Exemplu
Societatea Alfa deţine un ziar săptămânal în care publică anunţuri şi reclame.
În virtutea unui contract încheiat cu societatea Beta, Alfa solicită un comision pentru
publicarea unei reclame în ziar de 5.000 lei pentru cinci apariţii. Rezultă că societatea
Alfa recunoaşte venit de 1.000 lei de fiecare dată când reclama este publicată.
6 IAS 18 “Venituri”
11
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
Dacă serviciile sunt executate prin intermediul unui număr nedeterminat de
trastaşii de-a lungul unei perioade de timp, ele sunt recunoscute pe baza unei metode
liniare.
Identificarea tranzacţiilor
Criteriile de recunoaştere prevăzute de IAS 18 se aplică separat pentru fiecare
tranzacţie. În anumite condiţii se impune separarea componentelor identificabile ale
unei singure tranzacţii.
Criteriile de recunoaştere se aplică şi pentru două sau mai multe tranzacţii
luate împreună, care sunt legate, astfel încât efectul acestora nu poate fi înţeles decât
dacă sunt luate împreună.
Exemplu
O întreprindere vinde bunuri şi în acelaşi timp este parte într-un contract
separat de a răscumpăra bunurile, la o dată ulterioară. În această situaţie, cele două
tranzacţii sunt tratate împreună, considerându-se că întreprinderea nu poate recunoaşte
venitul din vânzare deoarece nu a pierdut controlul asupra bunurilor.
Evaluarea veniturilor
Conform IAS 18, veniturile trebuie să fie evaluate la valoarea justă a
elementelor primite sau de primit în contrapartidă. Aceasta este suma stabilită prin
acord între vânzător şi cumpărător, sumă ce poate fi diminuată eventual cu reducerile
de preţ.
De multe ori, contrapartida este reprezentată de lichidităţi şi echivalente de
lichidităţi. De obicei, în tranzacţiile generatoare de venit, lichidităţile nu se încasează
imediat, ci după momentul vânzării, în funcţie de termenele comerciale practicate de
întreprinderi.
Veniturile din dobânzi şi dividende
Aceste venituri sunt recunoscute dacă îndeplinesc criteriile de recunoaştere în
funcţie de următoarele baze:
12
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
veniturile din dobânzi sunt recunoscute în funcţie de timpul scurs. Atunci când
dobânzile primite sunt aferente unei perioade anterioare achiziţiei investiţiei
purtătoare de dobânti (de exemplu, obligaţiuni), doar dobânda ulterioară achiziţiei
este recunoscută ca venit.
venitule din redevenţe primite pentru utilizarea activelor societăţii, cum ar fi
mărcile, brevetele, programele informatice, drepturile de autor, sunt recunoscute
conform dispoziţiilor acordului aplicabil.
Exemplu
Dacă printr-un contract de licenţă este cedat dreptul de utilizare asupra unei
tehnologii pentru o perioadă specificată, venitul este recunoscut după metoda liniară
pe durata contractului.
venitul din dividende este recunoscut când este stabilit dreptul acţionarului la
dividende. Atunci când dividendele sunt declarate din rezultatul net al perioadei
anterioare achiziţiei, acestea sunt deduse din costul de achiziţie al acţiunilor.
Cheltuielile entităţii reprezintă valorile plătite sau de plătit pentru consumuri de
stocuri, lucrări executate şi servicii prestate, de care beneficiază entitatea, cheltuieli cu
personalul sau executarea unor obligaţii legale sau contractuale.
În cadrul exerciţiului financiar se cuprind şi provizioanele, amortizările şi
ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare a elementelor patrimoniale.
Recunoaşterea cheltuielilor
Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când a avut loc
o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminuării unui activ sau
creşterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil. Recunoaşterea
cheltuielilor are loc simultan cu recunoaşterea creşterii datoriilor sau a reducerii
activelor.7
De asemenea, cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere pe baza
unei proceduri de alocare sistematică şi raţională, atunci când se aşteaptă să se obţină
beneficii economice în decursul mai multor perioade contabile şi când asocierea
acestora cu veniturile poate fi determinată doar în mod vag sau indirect. Această
modalitate este necesară în procesul recunoaşterii cheltuielilor asociate cu utilizarea
7 Cadrul conceptual internaţional
13
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
unor active, cum ar fi : terenuri şi mijloace fixe, fond comercial, licenţe şi mărci de
comerţ; în astfel de cazuri cheltuiala este prezentată ca amortizare.8
Contabilitatea financiară reflectă cheltuielile în raport cu natura lor economică,
prin gruparea acestora în cheltuieli de exploatare, financiare şi extraordinare.
Cheltuielile de exploatare reprezintă expresia bănească a consumurilor materiale
şi de forţă de muncă necesare desfăşurării activităţii entităţilor economice.
Cheltuieli financiare sunt considerate cheltuielile care se referă la pierderi din
creanţe imobilizate, cheltuieli privind investiţiile financiare cedate, diferenţe
nefavorabile de curs valutar, dobânzi plătite sau de plătit, sconturi acordate clienţilor,
provizioane.
Cheltuielile extraordinare se referă la calamităţi şi alte evenimente extraordinare.
Recunoaşterea impozitului amânat
IAS 12 menţionează că datoria cu impozitul pe profit amânat trebuie recunoscută
pentru toate diferenţele temporare impozabile. Există însă si trei excepţii de la
această regulă:
Datorii care provin din recunoaşterea fondului comercial, pentru care
amortizarea nu este deductibilă fiscal;
Datorii care provin din recunoaşterea iniţială a unui element de activ / pasiv
altul decât din consolidare, care în momentul tranzacţiei nu afectează profitul
contabil sau fiscal;
Datorii care provin din profiturile nedistribuite din investiţii în care
întreprinderea este în măsură să controleze momentul reluării diferenţei şi este
posibil ca această reluare să nu aibă loc în viitorul previzibil.
O creanţă cu impozitul pe profitul amânat trebuie recunoscută pentru toate
diferenţele temporare deductibile, pierderi fiscale neutilizate, şi credite fiscale
nefolosite în măsura în care este posibil ca profitul impozabil din care să fie
deductibilă diferenţa temporară să fie disponibil cu excepţia:
Fond comercial negativ care a fost tratat ca şi venit amânat prin IAS 22
Recunoaşterea iniţială a unui activ / datorii, alta decât cea prevăzută iniţial şi
care în momentul tranzacţiei nu afectează profitul contabil sau impozabil.
Valoarea contabilă a creanţelor cu impozitul pe profit amânat trebuie revizuită la
închiderea exerciţiului şi diminuată în măsura în care nu mai este probabilă
disponibilitatea unui profit impozabil suficient pentru a permite utilizarea acestui
8 Cadrul conceptual internaţional
14
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
activ. Orice astfel de diminuare trebuie reluată în măsura în care profitul devine
suficient.
Recunoaşterea unei cheltuieli cu impozitul pe profit sau al unui venit
Impozitul pe profit curent sau amânat trebuie recunoscut ca şi venit sau cheltuială
şi inclus în profitul net al perioadei, mai puţin în situaţiile în care provine din:
O tranzacţie sau eveniment care este contabilizat direct în capitalul propriu
O tranzacţie contabilizată ca şi achiziţie
Dacă impozitul se referă la elemente contabilizate direct în capitalurile proprii
atunci şi acesta trebuie contabilizat direct în capitalurile proprii.
Principiile şi regulile evaluării
Principii contabile generale
Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează în conformitate
cu principiile contabile generale, conform contabilităţii de angajamente. Efectele
tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi
evenimentele se produc şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile
financiare ale perioadelor aferente.
Principiul continuităţii activităţii presupune că entitatea îşi continuă în mod
normal funcţionarea, fără a intra în stare de lichidare sau reducere semnificativă a
activităţii. În cazul în care situaţiile financiare anuale nu sunt întocmite pe baza
principiului continuităţii, această informaţie trebuie prezentată, împreună cu explicaţii
privind modul de întocmire a acestora.
Principiul permanenţei metodelor presupune ca metodele de evaluare să fie
aplicate în mod consecvent de la un exerciţiu financiar la altul.
Principiul prudenţei presupune că evaluarea trebuie făcută pe o bază prudentă şi
în special:
-poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanţului;
-trebuie să se ţină cont de toate datoriile, inclusiv cele previzibile, şi pierderile
potenţiale apărute în cursul exerciţiului financiar curent sau al unui exerciţiu financiar
precedent ;
15
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
-trebuie să se ţină cont de toate deprecierile, indiferent dacă rezultatul exerciţiului
financiar este pierdere sau profit.
Principiul independenţei exerciţiului. Trebuie să se ţină cont de veniturile şi
cheltuielile aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării sau plăţii
acestor venituri şi cheltuieli.
Principiul intangibilităţii. Bilanţul de deschidere pentru fiecare exerciţiu financiar
trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului financiar precedent.
Principiul necompensării. Orice compensare între elementele de activ şi de
datorii sau între elementele de venituri şi cheltuieli este interzisă.
Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. Prezentarea valorilor din
cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere se face ţinând seama de
fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii de raportare, şi nu numai de forma
juridică a acestora.
Reguli generale de evaluare
Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează, în general, pe
baza principiului costului de achiziţie sau al costului de producţie.
La data intrării în entitate , bunurile se evaluează şi se înregistrează în
contabilitate la valoarea de intrare care se stabileşte :
la cost de achiziţie- pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
la cost de producţie-pentru bunurile produse în entitate;
la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării-pentru bunurile reprezentând
aport la capitalul social;
la valoarea justă-pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit.
Evaluarea elementelor de activ şi de pasiv cu ocazia inventarierii se face potrivit se
face potrivit reglementărilor din OMFP 1752-2005 şi normelor emise în acest sens de
Ministerul Finanţelor Publice.
La încheierea exerciţiului financiar, elementele de activ şi de pasiv de natura
datoriilor se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de
intrare, pusă în acord cu rezultatele inventarierii.
La data ieşirii din entitate sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi se
scad din gestiune la valoarea lor de intrare.
16
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
Corectarea erorilor constate în contabilitate se efectuează pe seama rezultatului
reportat. Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni şi declaraţii eronate cuprinse
în situaţiile financiare ale entităţii pentru una sau mai multe perioade anterioare
rezultând din greşeala de a utiliza, sau de a nu utiliza, informaţii credibile.
Impozitul pe profit de plată trebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplătite.
Dacă suma plătită depăşeşte suma datorată, surplusul trebuie recunoscut drept creanţă.
Diferenţele de curs valutar care apar cu ocazia decontării creanţelor şi datoriilor
în valută la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul
perioadei sau faţă de cele la care au fost raportate în situaţiile financiare anuale
anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar.
Cheltuielile efectuate şi veniturile realizate în exerciţiul financiar curent, dar care
privesc exerciţiile financiare următoare, se înregistrează distinct în contabilitate, la
cheltuieli în avans sau venituri în avans, după caz.
Venituri şi cheltuieli
Contul de profit şi pierdere cuprinde: cifra de afaceri netă, veniturile şi
cheltuielile exerciţiului, grupate după natura lor, şi rezultatul exerciţiului (profit sau
pierdere).
Cifra de afaceri netă, conform OMFP 1752-2005, se calculează prin însumarea
veniturilor rezultate din livrările de bunuri, executărilor de lucrări şi prestările de
servicii şi alte venituri din exploatare, mai puţin reducerile comerciale acordate
clienţilor.
Atunci când, în baza unor prevederi legale exprese, în conturile de venituri au fost
cuprinse sume reprezentând diverse impozite şi taxe reflectate concomitent în conturi
de cheltuieli, cu ocazia întocmirii contului de profit şi pierdere, la cifra de afaceri netă
se vor înscrie sumele reprezentând veniturile menţionate, corectate cu cheltuielile
corespunzătoare acelor impozite.9
În categoria veniturilor se include atât sumele sau valorile încasate sau de încasat
în nume propriu din activităţi curente, cât şi câştigurile din orice alte surse. Câştigurile
reprezintă creşteri ale beneficiilor economice care pot apărea sau nu ca rezultat din
activitatea curentă, dar nu diferă ca natură de veniturile din această activitate.
9 OMFP 1752-2005
17
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
Veniturile din activităţi curente se pot regăsi sub diferite denumiri: vânzări,
comisioane, dobânzi, dividende. Sumele colectate de o entitate în numele unor terţe
părţi, inclusiv în cazul contractelor de mandat sau comision, nu reprezintă venit din
activitatea curentă. În această situaţie, veniturile din activitatea curentă sunt
reprezentate de comisioanele cuvenite.
Contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natura lor, astfel:
venituri din exploatare, venituri financiare şi venituri extraordinare.
Cheltuieli
Cheltuielile cu provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau
pierdere de valoare, precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite,
calculate potrivit legii, se evidenţiază distinct, în funcţie de natura lor.
Conturile sintetice de venituri şi de cheltuieli se pot dezvolta pe conturi analitice,
în funcţie de necesităţile impuse de anumite reglementări sau potrivit necesităţilor
proprii ale entităţii.
În contabilitate, profitul sau pierderea se stabileşte cumulat de la începutul
exerciţiului financiar. Rezultatul definitiv al exerciţiului financiar se stabileşte la
închiderea acestuia şi reprezintă soldul final al contului de profit şi pierdere.
Repartizarea profitului se înregistrează în contabilitate pe destinaţii, după aprobarea
situaţiilor financiare anuale.10
1.5 Tratamente şi practici contabile specifice
1.5.1 Contabilitatea primară. Sistemul de conturi şi contabilitatea primară
Conturile de cheltuieli şi de venituri se închid, după caz, lunar sau la sfârşitul
anului financiar prin contul 121 “Rezultatul exerciţiului”. Cheltuielile se repartizează
asupra rezultatului, iar veniturile se încorporează în rezultate. Soldul creditor al
contului 121 evidenţiază rezultatul sub formă de profit, iar soldul debitor- rezultatul
sub formă de pierdere. În felul acesta contul 121 ” Rezultatul exerciţiului”
realizează legătura dintre conturile de cheltuieli şi venituri, pe de o parte, şi conturile
de bilanţ, pe de altă parte. Soldul său creditor reprezintă profitul creat ca sursă de
finanţare în urma excedentului veniturilor asupra cheltuielilor, iar pierderea, ca sold
10 OMFP 1752-2005
18
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
debitor exprimă bunurile economice nerecuperate ca urmare a excedentului
cheltuielilor asupra veniturilor.
Contabilitatea decontărilor privind impozitul pe profit se realizează cu ajutorul
contului 4411 “Impozitul pe profit”.
După conţinutul economic este cont de datorie fiscală, iar după funcţia
contabilă este cont bifucţional, care ţine evidenţa decontărilor cu bugetul statului/
bugetul local privind impozitul pe profit.
În credit se înregistreză:
-impozitul pe profit datorat bugetului (691);
-impozitul pe profit aferent exerciţiului financiar precedent, în cazul
corectării erorilor contabile (6588).
În debit se înregistrează impozitul pe profit virat bugetului (5121, 5311) şi
datoriile anulate (7588).
Soldul creditor al conturilor reprezintă impozitul pe profit datorat, iar soldul
debitor, impozitul pe profit vărsat în plus.
Alt cont specific utilizat pentru înregistrarea impozitului pe profit este 691
“Cheltuieli cu impozitul pe profit”.
Determinarea rezultatului exerciţiului financiar
Entităţile mici şi mijlocii calculează impozitul pe profit pornind de la
rezultatul contabil brut, care reprezintă diferenţa dintre veniturile şi cheltuielile
reflectate în contabilitate. Dacă volumul veniturilor îl depăşeşte pe cel al cheltuielilor,
se obţine profitul contabil brut, din care se scad cheltuielile cu impozitul pe profit,
rezultând profitul contabil net. Dacă volumul cheltuielilor îl depăşeşte pe cel al
veniturilor, se obţine pierderea contabilă brută, din care se scad eventualele cheltuieli
cu impozitul pe profit, rezultând o pierdere contabilă netă.
Impozitul pe profit are ca bază de calcul rezultatul impozabil sau fiscal, care se
obţine prin corectarea rezultatului contabil brut cu cheltuielile nedeductibile şi cu
deducerile fiscale, conform relaţiei:
Rezultatul impozabil = rezultat contabil + cheltuieli nedeductibile – deduceri
fiscale
19
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
Dacă rezultatul impozabil stabilit conform ecuaţiei de mai sus este pozitiv
(profit fiscal sau impozabil) se calculează impozitul pe profit datorat, potrivit relaţiei:
Impozitul pe profit = rezultat impozabil * cu cota de impozit (16%)
Dacă rezultatul impozabil este negativ, acesta reprezintă pierdere fiscală şi se
va recupera din profiturile impozabile obţinute în exerciţiile financiare următoare.
Profitul fiscal şi pierderea fiscală nu se înregistrează în contabilitate, ci numai
în “Declaraţia anuală privind impozitul pe profit”.
Plata impozitului pe profit se face trimestrial, până la data de 25, inclusiv, a
primei luni din trimestrul următor.
Structuri în contabilitatea financiară privind cheltuielile şi veniturile
Contabilitatea financiară reflectă cheltuielile în raport cu natura lor economică, prin
gruparea acestora în cheltuieli de exploatare, financiare şi extraordinare.
Clasa 6 “Conturi de cheltuieli” cuprinde următoarele grupe de conturi:
60 “Cheltuieli privind stocurile”
61 “Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi”
62 “Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi”
63 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”
64 “Cheltuieli cu personalul”
65 “Alte cheltuieli de exploatare”
66 “Cheltuieli financiare”
67 “Cheltuieli extraordinare”
68 “Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele”
69 “Cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite”
Conturile de cheltuieli sunt asimilate conturilor de activ.
În creditul acestor conturi se transferă la sfârşitul perioadei, pentru închidere, soldul
debitor al conturilor de cheltuieli. Aceste conturi nu au sold la sfârşitul perioadei.
Veniturile sunt reflectate de contabilitatea financiară în raport cu natura lor
economică, prin gruparea acestora în venituri de exploatare, financiare şi
extraordinare.
20
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
Clasa 7 “Conturi de venituri” cuprinde următoarele grupe de conturi:
70 “Cifra de afaceri”
71 “Variaţia stocurilor”
72 “Venituri din producţia de imobilizări”
74 “Venituri din subvenţii de exploatare”
75 “Alte venituri din exploatare”
76 “Venituri financiare”
77 “Venituri extraordinare”
78 “Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare”
Conturile de venituri sunt asimilate conturilor de pasiv.
În debitul conturilor de venituri se transferă la sfârşitul perioadei, pentru închidere,
soldul creditor al acestor conturi. Nu au sold la sfârşitul perioadei.
Contabilitatea de raportare. Situaţiile financiare specifice temei. Prezentarea
informaţiilor.
Cu toate că în bilanţ se reflectă şi rezultatul exerciţiului financiar , prin soldul
contului 121 “Profit şi pierdere”, este necesară utilizarea unui alt document în care să
se detalieze modul de generare a rezultatului şi care să ofere informaţii suplimentare
privind cauzele care au determinat o anumită performanţă economică.
În legătură cu forma situaţiilor financiare, problema este rezolvată în mod diferit în
IAS-uri şi Directivele contabile europene.
IAS-urile nu menţionează o formă specială pentru elementele situaţiilor
financiare. IAS 1 nu prescrie ordinea sau formatul în care trebuie prezentate
elementele.
Contul de profit şi pierdere poate fi prezentat după natură sau după destinaţie.
El conţine cel puţin : veniturile activităţilor ordinare, cheltuielile financiare, cota-parte
din rezultatul în participaţiile puse în echivalenţă, cheltuielile privind impozitarea,
rezultatul după impozitare referitor la cesiunile de active sau abandonurile de
activităţi şi rezultatul net (la nivelul grupului sau în afara lui). Nici un element nu
poate fi contabilizat la rezultatele extraordinare, dar dacă mărimea sa sau natura sa
21
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
este semnificativă, trebuie să fie descrise separat. Rezultatele pe acţiune, de bază şi
diluat, trebuie să fie, de asemenea, prezentate ca ultimă informaţie a contului de profit
şi pierdere.
Prima metodă de analiză este metoda clasificării după natura cheltuielilor.
Cheltuielile sunt agregate în contul de profit şi pierdere conform naturii lor ( exemplu
amortizarea, achiziţiile de materii prime, cheltuielile cu transportul, salariile)
şi nu sunt realocate pe diferitele funcţii din cadrul întreprinderii. Exemplu de
clasificare utilizând metoda naturii cheltuielilor:
Venituri din activităţi curente n-1 n
Alte venituri din exploatare
Variaţia stocurilor de produse finite şi produse în curs de
execuţie
Producţia efectuată în scopuri proprii şi capitalizată
Materii prime şi consumabile utilizate
Cheltuieli cu personalul
Cheltuieli cu amortizarea
Alte cheltuieli de exploatare
Total cheltuieli de exploatare
Profitul din activitatea de exploatare
Costuri financiare
Venituri din întreprinderi asociate
Profitul înainte de impozitare
Cheltuieli cu impozitul pe profit
Profitul după impozitare
Variaţia stocurilor de produse finite şi în curs de execuţie pe parcursul
perioadei reprezintă o corecţie a cheltuielilor de producţie pentru a reflecta faptul că
fie producţia a mărit nivelul stocurilor, fie vânzările suplimentare au redus nivelul
stocurilor.
A doua metodă de analiză este metoda clasificării după destinaţia cheltuielilor
sau metoda “costului vânzărilor “ şi clasifică cheltuielile după funcţia lor ca parte a
22
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
costului vânzărilor, distribuţiei sau activităţilor administrative. Această prezentare
oferă de multe ori informaţii mai relevante pentru utilizatori decât clasificarea
cheltuielilor după natură. Exemplu de clasificare utilizând metoda funcţiei
cheltuielilor:
Venituri din activităţile curente n-1 n
Costul vânzărilor
Marja brută
Alte venituri din exploatare
Costurile de distribuţie
Cheltuielile administrative
Alte cheltuieli din exploatare
Profitul din activitatea de exploatare
Costuri financiare
Venituri din întreprinderi asociate
Profit înainte de impozitare
Cheltuieli cu impozitul pe profit
Profit după impozitare
Întreprinderile care clasifică cheltuielile după funcţie trebuie să prezinte
informaţii suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu
amortizarea şi cu personalul.
Directiva a IV a propune patru scheme pentru întocmirea contului de profit şi
pierdere, în esenţă două, diferenţiate în funcţie de criteriul ales pentru structurarea
cheltuielilor şi veniturilor, cel al naturii sau cel al funcţiilor. Se poate ajunge la 4
modele de conturi de profit şi pierdere, pentru că cele două prezentate mai sus pot fi
sub formă de cont sau bilateral sau listă sau diferenţă.
Schema listă a contului de profit şi pierdere bazată pe clasificarea
cheltuielilor şi veniturilor în funcţie de natură, aşa cum este adoptată în
contabilitatea din România, se prezintă:
n-1 n
1.Cifra de afaceri netă
23
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
2.Variaţia stocurilor de produse finite şi produse în curs de execuţie
3.Producţia imobilizată
4.Alte venituri din exploatare
5.a)cheltuieli cu materiile prime şi consumabilele
b)alte cheltuieli din afară
6.Cheltuieli cu personalul
a)salarii
b)cheltuieli cu asigurările sociale, cu menţionarea distinctă a celor
referitoare la pensii
7.a)ajustarea valorii imobilizărilor corporale şi necorporale
b)ajustarea valorii activelor circulante
8.Alte cheltuieli de exploatare
Profitul sau pierderea din exploatare
9.Venituri din interese de participare
10.Venituri din alte investiţii financiare şi împrumuturi ce fac parte din
activele imobilizate, cu menţionarea separată a celor generate de
societăţile din cadrul grupului
11.Venituri din dobânzi şi alte venituri similare, cu menţionarea
separată a celor generate de societăţile din cadrul grupului
12.Ajustarea valorii imobilizărilor financiare deţinute ca active
circulante
13.Cheltuieli cu dobânzile şi alte cheltuieli similare, cu menţionarea
separată a celor ce privesc societăţile din cadrul grupului
14.Profitul sau pierderea din activitatea curentă
15.Venituri extraordinare
16.Cheltuieli extraordinare
17.Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară
18.Impozitul pe profit
19.Alte impozite ce nu apar în elementele de mai sus
20.Rezultatul exerciţiului financiar
Schema listă a contului de profit şi pierdere alcătuită după funcţia
cheltuielilor, conform Directivei a IV a, se prezintă astfel:
n-1 n
1.Cifra de afaceri netă (vânzări nete)
2.Costul de producţie aferent afacerilor
3.Profitul (pierdere) (1-2)
4.Costul de distribuţie( inclusiv amortizările şi provizioanele)
5.Cheltuieli generale de administraţie (inclusiv amortizările şi
24
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
provizioanele)
6.Alte venituri din exploatare
7.Venituri financiare (pe structuri)
8.Cheltuieli financiare (pe structuri)
9.Impozitul asupra profitului curent al exerciţiului
10.Profitul sau pierderea netă din activitatea curentă
11.Venituri extraordinare
12.Cheltuieli extraordinare
Particularităţile economice, financiare, juridice şi culturale ale fiecărei ţări
europene au făcut ca normalizatorii şi întreprinderile să opteze pentru modelul de cont
de profit şi pierdere care corespunde cel mai bine solicitărilor informaţionale ale
utilizatorilor.
Normalizatorii români au generalizat structura după natură la nivelul tuturor
agenţilor, structura după funcţii regăsindu-se într-o notă explicativă.
Modelul promovat prin reglementările Ordinului 1752-2005 cuprinde şi
elemente de gândire şi de practică internaţională: se abandonează clasificarea “curent-
excepţional” şi se impune clasificarea “ordinar-extraordinar”.
1.5 Interpretări şi analize financiare
Profitul reprezintă componenta principală a avuţiei unei societăţi şi reflectă
atât performanţa întreprinderii, cât şi capacitatea firmei de a reinvesti sau de a acorda
dividende.
Analiza structurală a rezultatelor după natura veniturilor şi cheltuielilor
Rezultatul brut al exerciţiului se va analiza structural pe activităţile de
exploatare, financiară şi extraordinară, după modelul:
Rb = RE +RF + Rex
Rb = rezultatul brut al exerciţiului
RE = rezultatul exploatării
RF = rezultatul financiar
Rex = rezultatul extraordinar
Modelul de analiză poate fi Rb = RC + Rex unde RC = rezultatul curent
25
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
Ve
RE Che
RC RF Vf
Chfin
Rb Vex
Rex
Chex
În analiza structurală a rezultatelor unei întreprinderi pe baza grupării
veniturilor şi cheltuielilor după natura lor se pot utiliza soldurile intermediare de
gestiune. Tabloul soldurilor intermediare de gestiune reprezintă o variantă a contului
de profit şi pierdere. Acesta pune în evidenţă etapele formării rezultatului unui
exerciţiu financiar îndeosebi la nivelul activităţii de exploatare.
Soldurile intermediare de gestiune sunt indicatori parţiali de rentabilitate,
calculaţi ca diferenţă între două valori. Informaţiile oferite de Tabloul soldurilor
intermediare de gestiune sunt utile managerilor firmei şi investitorilor de capital.
Tabloul SIG se prezintă astfel:
Indicatori Poziţie în
CPP
Exerciţiu
financiar
1.Venituri din vânzarea mărfurilor (ct. 707) Poz 03
2.Cheltuieli privind mărfurile (ct. 607) Poz 13
3.Marja comercială (rd.1-2)
4.Producţia vândută (ct. 701-706+708) Poz 02
5.Variaţia stocurilor(+/-)(ct.711) Poz 05/poz 06
6.Producţia imobilizată (ct.721+722) Poz 07
7.Producţia exerciţiului (rd. 4+5+6)
8.Consumuri intermediare, respectiv cheltuieli provenite de la terţi( gr.60, Poz 10+11+12+24
26
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
exclusiv ct. 607, gr. 61, gr. 62, exclusiv ct. 621)
9.Valoarea adăugată (rd. 3+7-8)
10.Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct.
7411)
Poz 04
11.Cheltuieli cu impozitele şi taxele (gr. 63) Poz 25
12.Cheltuieli cu personalul (gr. 64+ct. 621) Poz 14
13.Excedentul (deficitul) brut din exploatare (rd.9+10-11-12)
14.Alte venituri din exploatare şi venituri din provizioane Poz 08+19+22+29
15.Alte cheltuieli din exploatare Poz 23+26
16.Cheltuieli cu amortizarea şi provizioanele Poz 18+21+28
17.Rezultatul din exploatare (rd.13+14-15-16)
18.Venituri financiare Poz 40
19.Cheltuieli financiare Poz 47
20.Rezultatul curent (rd. 17+18-19)
21.Venituri extraordinare Poz 52
22.Cheltuieli extraordinare Poz 53
23.Rezultatul extraordinar(rd. 21-22)
24.Rezultatul brut al exerciţiului (rd. 20+23)
25.Impozitul pe profit Poz 60
26.Rezultat net al exerciţiului(rd. 24-25)
Soldurile intermediare de gestiune care sunt calculate în plus faţă de rezultatele ce
apar în Contul de profit şi pierdere sunt:
Marja comercială (MC)
Producţia exerciţiului (Qe)
Valoarea adăugată (VA)
Excedentul (deficitul) brut din exploatare (EBE)
Marja comercială permite determinarea rezultatului obţinut din vânzările de
mărfuri. În cazul întreprinderilor de comerţ, este utilă aprofundarea analizei marjei
comerciale din punct de vedere structural, pe tipuri de mărfuri sau pe zone de
desfacere.
Producţia exerciţiului reprezintă valoarea producţiei globale a unei întreprinderi
într-un exerciţiu financiar. Este un indicator util în managementul producţiei şi
desfacerii, deoarece corelaţiile dintre indicatorii valorici ai producţiei şi
comercializării ghidează factorii de decizie în luarea măsurilor privind aceste stadii
ale ciclului de exploatare.
27
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
Valoarea adăugată măsoară rezultatul creat de către întreprindere, care are ca
destinaţie remunerarea factorului uman, statului şi investitorilor de capital tehnic şi
financiar. În industrie, o valoare adăugată ridicată poate însemna utilizarea unei
tehnologii avansate şi a unor salariaţi calificaţi. Valoarea adăugată obţinută din
prestări de servicii este foarte ridicată deoarece dependenţa faţă de terţi pentru
obţinerea veniturilor este limitată în acest sector.
Excedentul brut din exploatare este important pentru investitorii de capital,
reprezentând fluxul potenţial de disponibilităţi degajat de ciclul de exploatare.
O diferenţă mare între valoarea adăugată şi excedentul brut din exploatare poate arăta
o pondere semnificativă a personalului în totalul factorilor de producţie antrenaţi în
obţinerea rezultatelor.
Analiza structurală a rezultatului brut al exerciţiului după destinaţia
cheltuielilor de exploatare
Spre deosebire de analiza structurală pe baza grupării veniturilor şi
cheltuielilor după natură, această metodă se bazează pe informaţii privind clasificarea
cheltuielilor după funcţia sau destinaţia lor ca parte a costului vânzărilor, distribuţiei
sau activităţilor administrative.
Pentru această metodă de analiză structurală se folosesc următorii indicatori de
rezultate:
Marja brută Mb = Cifra de afaceri netă – Costul vânzărilor
Costul vânzărilor este format din costul de producţie al produselor finite
vândute, lucrărilor şi serviciilor prestate pentru terţi şi costul de cumpărare al
mărfurilor vândute.
Rezultatul exploatării RE = (Mb + Alte venituri din exploatare) – (Cheltuieli de
distribuţie +Cheltuieli generale de administraţie)
Rezultatul financiar RF = Venituri financiare – Cheltuieli financiare
Rezultatul extraordinar Rex = Venituri extraordinare – Cheltuieli extraordinare
Rezultatul brut al exerciţiului Rb = RE + RF + Rex
Indicatori n-1 suma %în CA N suma %în CA Indice (%)
1.Cifra de afaceri netă
28
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
2.Costul bunurilor vândute şi al
serviciilor prestate
3.Rezultatul brut aferent cifrei de
afaceri nete(rezultat operaţional)
4.Alte venituri din exploatare
5.Cheltuieli de desfacere
6.Cheltuieli generale de administraţie
7.Rezultatul din exploatare
8.Venituri financiare
9.Cheltuieli financiare
10.Rezultat financiar
11.Rezultat brut
Metoda costului vânzărilor oferă informaţii mai relevante pentru utilizatori
privind nivelul cifrei de afaceri şi al costului aferent vânzărilor, care constituie partea
cea mai semnificativă şi stabilă a veniturilor şi cheltuielilor din exploatare.
Previziunile privind rentabilitatea şi riscul întreprinderii în viitor pornesc de la
estimarea vânzărilor şi cheltuielilor aferente acestora.
Capitolul II Contribuţii personale.
Declararea impozitului pe profit şi verificarea datelor declarate de către
contribuabili privind impozitul pe profit
Controlul respectării condiţiilor de declarare a impozitului pe profit
Organul de control urmăreşte completarea şi depunerea anuală a Declaraţiei
privind impozitul pe profit (formular 100) de către plătitorii de impozit pe profit, după
definitivarea impozitului pe profit:
până la data de 15 februarie, inclusiv, a anului următor celui de raportare, de
contribuabilii care, până la această dată au definitivat închiderea exerciţiului
financiar anterior, de organizaţiile nonprofit, precum şi de contribuabilii care obţin
venituri majoritare din cultura cerealelor şi plantelor tehnice, pomicultură şi
viticultură. Contribuabilii care au definitivat închiderea exerciţiului financiar
anterior până la data de 15 februarie inclusiv, a anului următor celui de raportare,
depun declaraţia anuală de impozit pe profit, fără a declara în formularul 100
29
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
“Declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul general consolidat”, pentru
trimestrul IV al anului de raportare, o sumă egală cu impozitul calculat şi
evidenţiat pentru trimestrul III al aceluiaşi an fiscal.
Până la termenul prevăzut pentru depunerea situaţiilor financiare pentru anul
expirat, pentru contribuabilii plătitori de impozit pe profit care nu fac parte din
categoriile menţionate mai sus.
Pentru corectarea declaraţiei depuse iniţial, plătitorul va depune declaraţia
rectificativă, care se întocmeşte pa acelaşi model de formular, înscriindu-se X în
spaţiul special prevăzut în acest scop.
Verificarea aspectelor privind datele de identificare ale plătitorului
Datele de identificare ale plătitorului sunt înscrise în secţiunea A a formularului
101 “Declaraţie privind impozitul pe profit”, iar verificarea urmăreşte înscrierea de
către plătitor a următoarelor date:
Codul de înregistrare fiscală sau codul unic de înregistrare;
Denumirea plătitorului;
Datele privind adresa domiciliului fiscal al plătitorului.
Confruntarea datelor declarate cu cele înregistrate în evidenţa contabilă
În confruntarea datelor declarate cu cele înregistrate în evidenţa contabilă se va
urmări:
Venituri din exploatare, cheltuieli de exploatare şi rezultatul din exploatare ca
diferenţă între acestea. Rubrica “Cheltuieli de exploatare” trebuie să includă şi
cheltuiala cu impozitul pe profit;
Venituri financiare, cheltuieli financiare şi rezultatul financiar, ca diferenţă între
acestea;
Venituri extraordinare, cheltuieli extraordinare şi rezultatul extraordinar , ca
diferenţă între acestea;
Rezultat brut, prin cumularea rezultatelor de exploatare, financiar şi extraordinar.
30
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
Înscrierea elementelor similare veniturilor şi cheltuielilor
Înscrierea elementelor similare veniturilor şi cheltuielilor presupune:
-înscrierea elementelor similare veniturilor, referitoare la sumele reprezentând
diferenţe favorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării creanţelor şi datoriilor
în valută, înregistrate în contabilitate la data schimbării sistemului contabil în contul
“Rezultatul reportat”, ca urmare a retratării, care devin impozabile la data încasării /
plăţii acestora, pentru perioada retratată.
Se va urmări completarea şi cu sumele reprezentând rezervele care au fost
deductibile la determinarea profitului impozabil, devenite impozabile în conformitate
cu Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal. Vor fi înscrise şi sumele reprezentând
veniturile care se iau în calcul la determinarea profitului impozabil conform Legii nr.
571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.
-completarea declaraţiei cu elementele similare cheltuielilor, avându-se în vedere
sumele reprezentând diferenţele nefavorabile de curs valutar, rezultate în urma
evaluării creanţelor şi datoriilor în valută, înregistrate în contabilitate la data
schimbării sistemului contabil în contul “Rezultatul reportat”, ca urmare a retratării
sau transpunerii, la data încasării / plăţii acestora, pentru perioada retratată sau
transpusă.
Se urmăreşte completarea declaraţiei şi cu cheltuielile de administrare
capitalizate în valoarea stocurilor (la data scăderii din gestiune a stocului respectiv),
valoarea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare şi valoarea mijloacelor fixe de natura
obiectelor de inventar rămase de recuperat, corespunzător duratei iniţiale de
amortizare, după caz. De va verifica şi înscrierea sumelor reprezentând cheltuielile
care se iau în calcul la determinarea profitului impozabil conform Legii nr. 571/2003
privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.
Verificarea capitolelor de venituri şi cheltuieli
Se verifică capitolele de venituri şi cheltuieli care fac obiectul declaraţiei, în
funcţie de specificul plătitorului, astfel:
31
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
Suma reprezentând amortizarea fiscală va fi determinată conform prevederilor
Legii 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. Se
include la această poziţie şi suma rezultată din aplicarea facilităţii fiscale
reprezentând deducerea suplimentară de amortizare de 20% din valoarea de intrare
a mijloacelor fixe şi / sau a brevetelor de invenţie amortizabile, potrivit legii,
pentru investiţiile realizate până la 30 aprilie 2005.
Sumele reprezentând cheltuielile cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar se
referă la acele sume reportate din anii fiscali anteriori, conform Legii 573/2003
privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. Aceste sume vor fi
preluate de la rândul 32 din Declaraţia privind impozitul pe profit, depusă pentru
anul anterior.
Completarea valorii reprezentând constituirea sau creşterea netă a rezervei legale,
în perioada de raportare. Este necesar să se verifice evidenţierea distinctă a
sumelor de natura rezervelor constituite din profitul brut de către societăţile
comerciale bancare, alte instituţii de credit autorizate, societăţile de credit
ipotecar, fondurile de garantare şi cooperativele de credit, potrivit actelor
normative specifice de organizare şi funcţionare.
Înscrierea valorii altor deduceri la calculul profitului impozabil conform
dispoziţiilor Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi
completările ulterioare.
Înscrierea veniturilor financiare reprezentând dividendele pe care contribuabilul
le-a primit de la o altă persoană juridică română. Se va urmări evidenţierea
distinctă a valorilor corespunzătoare altor venituri neimpozabile, prevăzute în
Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările
ulterioare.
Verificarea completării declaraţiei cu sumele reprezentând cheltuielile cu
impozitul pe profit, curent şi amânat, înregistrate în evidenţa contabilă.
Cheltuielile cu impozitul pe profitul / veniturile realizate în străinătate, reflectate
drept cheltuială în evidenţa contabilă, vor fi declarate în mod distinct.
Înscrierea valorilor reprezentând cheltuielile privind amenzi, confiscări, dobânzi
pentru plata cu întârziere şi penalităţi de întârziere datorate către autorităţile
32
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
române sau străine, altele decât cele prevăzute în contractele comerciale încheiate
între persoane rezidente.
Evidenţierea valorii cheltuielilor de protocol care depăşeşte limita unei cote de 2%
aplicată asupra diferenţei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile şi totalul
cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol şi
cheltuielile cu impozitul pe profit.
Verificarea valorii cheltuielilor de sponsorizare şi / sau mecenat şi cu bursele
private, efectuate potrivit legii şi înregistrate în contabilitate.
Evidenţierea valorii cheltuielilor cu amortizarea, înregistrată în contabilitate
Înscrierea tuturor sumelor înregistrate ca cheltuieli în contabilitate, angajate pentru
constituirea sau majorarea provizioanelor şi a rezervelor peste limitele prevăzute
în Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările
ulterioare.
Evidenţierea valorii cheltuielilor cu dobânzile nedeductibile fiscal (în condiţiile în
care gradul de îndatorare a capitalului este mai mare de trei), care nu sunt
reportate pentru perioada următoare. Se va avea în vedere evidenţierea distinctă a
valorii cheltuielilor cu dobânzile şi cu diferenţele de curs valutar aferente anului
fiscal de raportare şi al anilor anteriori, nedeductibile fiscal pentru anul fiscal
curent, dar care sunt reportate pentru perioada următoare, potrivit prevederilor
Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal.
Completarea declaraţiei cu valoarea cheltuielilor efectuate în scopul realizării de
venituri neimpozabile.
Sumele reprezentând alte cheltuieli nedeductibile vor face obiectul unei verificări
distincte.
Verificarea sumelor reprezentând pierderi
Se va verifica completarea declaraţiei cu sumele reprezentând pierderile
înregistrate în perioada curentă, de reportat pentru perioada următoare, pentru
tranzacţiile efectuate până la 30 aprilie 2005, inclusiv. Se va urmări evidenţierea
33
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
separată a valorii pierderilor fiscale de recuperat din perioadele anterioare, atât din
activităţile din România, cât şi din cele din surse externe.
Verificarea calcului impozitului pe profit
Referitor la calculul impozitului pe profit se va urmări, în funcţie de profilul
fiecărui plătitor înscrierea sumei rezultată din aplicarea cotei de 16% asupra profitului
impozabil care se impune cu această cotă, înscrierea sumei rezultată din aplicarea
cotei de 10% asupra profitului impozabil care se impune cu această cotă, în
conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, pentru
tranzacţiile efectuate până la 30 aprilie 2005, inclusiv.
Se urmăreşte completarea declaraţiei cu suma reprezentând impozitul de 5%
aplicat asupra veniturilor din activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de
noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive.
Controlul privind creditul fiscal
Dacă o persoană juridică română obţine venituri dintr-un stat străin prin
intermediul unui sediu permanent sau venituri supuse impozitului cu reţinere la sursă
şi veniturile sunt impozitate atât în România, cât şi în statul străin, atunci impozitul
plătit către statul străin, fie direct, fie indirect prin reţinerea şi virarea de o altă
persoană, se deduce din impozitul pe profit ce se determină potrivit Codului Fiscal.
Deducerea pentru impozitele plătite către un stat străin într-un an fiscal nu
poate depăşi impozitul pe profit, calculat prin aplicarea cotei de impozit pe profit
prevăzută în Codul Fiscal la profitul impozabil obţinut în statul străin sau la venitul
obţinut din statul străin.
Impozitul plătit unui stat străin este dedus numai dacă persoana juridică
română prezintă documentaţia corespunzătoare, conform prevederilor legale, din care
să rezulte faptul că impozitul a fost plătit statului străin.
Organul de control va avea în vedere următoarele specte:
O persoană juridică română care desfăşoară activităţi printr-un sediu permanent
într-un alt stat calculează profitul impozabil la nivelul întregii societăţi. În scopul
34
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
acordării creditului fiscal aferent unui sediu permanent contribuabilul calculează
profitul impozabil şi impozitul pe profit aferente acelui sediu permanent, în
conformitate cu reglementările fiscale din România.
Documentul pe baza căruia se calculează deducerea din impozitul pe profit datorat
în România este cel care atestă plata, confirmat de autoritatea fiscală străină. În
cazul în care documentul pe baza căruia se calculează deducerea din impozitul pe
profit datorat în România este prezentat după depunerea la autorităţile fiscale a se
referă, prin depunerea, în acest sens, a unei declaraţii rectificative.
Din punct de vedere fiscal, la sfârşitul anului fiscal, operaţiunile efectuate prin
intermediul unor sedii permanente din străinătate ale persoanelor juridice române,
înregistrate în cursul perioadei în devize, respectiv veniturile, cheltuielile, alte sume
impozabile sau deductibile, cât şi impozitul plătit se convertesc în lei prin utilizarea
unei medii a cursurilor de schimb valutar, comunicată de Banca Naţională a
României.
Studiu de caz
LA 1-12-2006 situaţia veniturilor şi cheltuielilor a societăţii “Lyon Com Srl” este
prezentată în anexa nr. 1.
Pentru luna decembrie se cunosc următoarele venituri şi cheltuieli:
RON
Elemente Sume
Cheltuieli cu amenzi şi penalităţi 1000
Cheltuieli cu diurna a 3 salariaţi 50/persoană
Cheltuieli cu diferenţe de curs valutar 300
Cheltuieli cu cadourile a 3 salariaţi 200/salariat
Cheltuieli cu bunuri constatate lipsă la gestiune
din care imputabile
200
100
Cheltuieli cu sponsorizarea 150
Cheltuieli care nu au la bază documente justificative
corespunzătoare
90
35
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
Venituri din provizioane pentru care nu s-a acordat
deducere
200
Venituri din dividende încasate de la o persoană juridică
română
1600
Venituri din diferenţe de curs valutar 500
Venituri din dobânzi 800
Se cunosc următoarele informaţii suplimentare:
Elemente Sume
Capital social 20.000
Rezerva legală constituită în 2006 500
Capital propriu la 01.01.2006 21.077
Capital propriu la 31.12.2006 30.485
Capital împrumutat la 01.01.2006 27.872
Capital împrumutat la 31.12.2006 44.167
Schema generală de calcul a impozitului pe profit
Rezultatul impozabil = venituri totale –cheltuieli totale- deduceri+ cheltuieli nedeductibile
Venituri neimpozabile:
Venituri din dividende
Venituri din provizioane pentru care nu s-a acordat deducere
Venituri din diferenţe favorabile ale titlurilor de valori deţinute la alte societăţi
Cheltuieli nedeductibile:
Cheltuiala cu impozitul pe profit
Cheltuiala cu amenzi şi penalităţi
36
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
Cheltuieli cu bunuri constatate lipsă din gestiune neimputabile
Cheltuielile care nu au la bază documente justificative corespunzătoare
Cheltuielile cu diferenţele de curs valutar şi cheltuielile cu dobânzile sunt integral
nedeductibile dacă gradul de îndatorare al firmei este mai mare decât 3.
Capital împrumutat la 01.01.2006 +Capital împrumutat la 31.12.2006
Gradul de îndatorare =―———————————————————————
Capital propriu la 01.01.2006 +Capital propriu la 31.12.2006
Cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita a 2% din (venituri totale-
cheltuieli totale- venituri neimpozabile + cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile
+ cheltuieli cu impozitul pe profit + cheltuieli de protocol). Diferenţa este
nedeductibilă.
Cheltuielile cu sponsorizarea sunt deductibile în limita a 3 la mie din cifra de
afaceri.
Cheltuielile cu diurna sunt deductibile în limita a 2,5 * 10,52 ron.
Cheltuielile cu tichetele de masă sunt deductibile în limita nivelului pentru
instituţiile publice.
Cheltuielile cu cadourile făcute salariaţilor sunt deductibile în limita a 150 ron.
Rezerva legală este deductibilă în măsura în care îndeplineşte următoarele
condiţii:
Rezerva curentă să fie <= 5% din profitul brut
Rezerva totală constituită să fie <= 20% din capitalul social.
Calculul impozitului pe profit pentru societatea “Lyon Com Srl” pe anul 2006
Profitul brut = venituri totale – cheltuieli totale
37
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
=720.465 – 704.385
= 16.080
Deduceri
-rezerva legală 500
-500< 5% * profitul brut <5%* 16.080 <804(condiţie verificată)
-500< 20% capitalul social < 20%*20.000< 4.000 (condiţie verificată)
-venituri neimpozabile 1.800
-venituri din provizioane pentru care nu s-a acordat deducere 200
-venituri din dividende 1.600
Cheltuieli nedeductibile 3.333
-cheltuieli cu amenzi şi penalităţi 1.000
-cheltuieli cu diurna 73
-cheltuieli cu cadourile acordate salariaţilor 150
-cheltuieli cu bunurile lipsă de gestiune neimputabile 100
-cheltuieli care nu au la bază documente justificative
corespunzătoare 90
-cheltuiala cu impozitul pe profit plătit pe primele 3
trimestre 1.920
27.872 +44.167
Gradul de îndatorare =―————————— = 1.40< 3 rezultă că cheltuielile cu
21.077 +30.485
dobânzile şi cheltuielile cu diferenţe de curs valutar sunt integral deductibile.
Calculul cheltuielilor deductibile cu sponsorizarea
Cifra de afaceri = 717.066 RON
Cifra de afaceri 3/1.000 = 717.066 *3/1.000= 2.151 RON
38
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
Cheltuielile cu sponsorizarea 150 < 2.151, rezultă că cheltuielile de sponsorizare sunt
integral deductibile.
Rezultatul fiscal = 16.080 + 3.333 – 2.300 = 17.113 RON
Impozitul pe profit pe anul 2006 = 17.113 *16%
= 2.738 RON
Impozitul plătit aferent primelor 3 trimestre =1.920
Impozitul de plată aferent trimestrului IV = 2.738- 1.920
= 818
Active / datorii de impozit amânat:
Evaluare şi contabilizare potrivit IAS 12 “Impozitul pe profit”
Exemple
1.Presupun că în luna decembrie a anului 2005, s-a achiziţionat şi pus în
folosinţă un utilaj în valoare de 10.000 ron. Din punct de vedere contabil, utilajul se
amortizează pe durată de viaţă utilă de patru ani, în timp ce, din punct de vedere
fiscal, durata normală de utilizare este de cinci ani. Metoda de amortizare utilizată atât
din punct de vedere contabil, cât şi din punct de vedere fiscal este cea liniară. De
asemenea, presupun că rezultatul contabil brut este de 3.500 ron, în exerciţiul 2006, şi
de 2.500 ron, în exerciţiul 2010, iar cota de impozit pe profit este de 16%.
Anul Amortizare
contabilă
anuală
Amortizare
fiscală
anuală
Valoarea
contabilă
Baza
fiscală
Diferenţe
temporare
2006 2.500 2.000 7.500 8.000 500
39
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
2007 2.500 2.000 5.000 6.000 1.000
2008 2.500 2.000 2.500 4.000 1.500
2009 2.500 2.000 2.000 2.000
2010 2.000
Din punct de vedere contabil, amortizarea se calculează începând cu luna imediat
următoare punerii în folosinţă.
Din punct de vedere fiscal, amortizarea se calculează începând cu luna imediat
următoare punerii în folosinţă.
-Înregistrarea impozitului pe profit, curent şi amânat, în exerciţiul 2006:
a) înregistrarea impozitului pe profit curent (exigibil):
rezultatul impozabil = rezultatul contabil + 500 ron = 3.500 ron + 500 ron = 4.000 ron
impozitul pe profit = 4.000 ron * 16% = 640 ron
691 “cheltuieli cu impozitul pe profit” = 4411 “Impozit pe profit” 640 ron
La sfârşitul exerciţiului 2006, valoarea contabilă a utilajului de 7.500 ron este
mai mică decât baza fiscală, respectiv valoarea ce va fi dedusă în scopuri fiscale din
beneficiile economice pe care le va genera întreprinderea, atunci când se recuperează
valoarea contabilă a activului. Deoarece valoarea contabilă a activului este mai mică
decât baza fiscală, diferenţa temporară este deductibilă.
-înregistrarea impozitului pe profit amânat: 500 *16% =80 ron
4412 “Impozit pe profit amânat” = 791 “Venituri din impozitul pe profit amânat” 80
ron
Influenţele înregistrării impozitului pe profit, la nivelul contului de profit şi
pierdere, sunt următoarele:
Cheltuieli cu impozitul pe profit curent 640 ron
- Venituri din impozitul pe profit amânat 80 ron
=Cheltuială cu impozitul pe profit 560 ron
40
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
Înregistrarea impozitului pe profit amânat în exerciţiile 2007, 2008 şi 2009
(înregistrarea este identică în cei trei ani):
4412 “Impozit pe profit amânat” = 791 “Venituri din impozitul pe profit amânat” 80
ron
Înregistrarea impozitului pe profit, curent şi amânat, în exerciţiul 2010:
-înregistrarea impozitului pe profit curent (exigibil)
Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil – 2.000 ron = 2.500 ron - 2.000 ron = 500
ron
Impozitul pe profit = 500 ron * 16% = 80 ron
691 “cheltuieli cu impozitul pe profit” = 4411 “Impozit pe profit” 80 ron
La sfârşitul anului 2010, diferenţa dintre valoarea contabilă a utilajului şi baza sa
fiscală se resoarbe, fapt care generează anularea creanţei de impozit amânat în
exerciţiile precedente.
-înregistrarea impozitului pe profit amânat:
6912 “cheltuieli cu impozitul pe profit amânat” = 4412 “Impozit pe profit amânat”
320
În exerciţiul 2010, influenţele înregistrării impozitului pe profit , la nivelul contului de
profit şi pierdere, sunt următoarele:
Cheltuieli cu impozitul pe profit curent 80
+Cheltuieli din impozitul pe profit amânat 320
=Cheltuială cu impozitul pe profit 400
2.Presupun că la sfârşitul exerciţiului 2006, conducerea societăţii “Lyon Com Srl”
decide reevaluarea imobilizărilor. O construcţie cu un cost de achiziţie de 60.000 ron
şi amortizată pentru 10.000 ron este evaluată la o valoare justă de 150.000 ron. Durata
de viaţă utilă rămasă, din momentul reevaluării, este de zece ani. Reevaluarea nu este
recunoscută din punct de vedere fiscal, iar cota de impozit pe profit este de 16%.
-Înregistrarea reevaluării imobilizării, la sfârşitul exerciţiului 2006:
212 “Construcţii” = % 120.000 ron
105 “Rezerve din reevaluare” 100.000 ron
41
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
2812 “Amortizarea construcţiilor” 20.000 ron
deoarece reevaluarea nu este recunoscută fiscal, între valoarea contabilă a construcţiei
de 150.000 ron şi baza de impozitare (valoare existentă înainte de reevaluare : 50.000
ron) apare o diferenţă temporară impozabilă de 100.000 ron. Se înregistrează o datorie
de impozit amânat 100.000 *16% = 16.000 ron.
105 “Rezerve din reevaluare” = 4412 “Impozit pe profit amânat” 16.000 ron
În exerciţiile următoare, datoria de impozit amânat se va diminua pe măsură ce
construcţia se amortizează.
La sfârşitul exerciţiului 2007, valoarea contabilă a construcţiei este de 170.000 ron –
45.000 ron = 135.000 ron, iar baza de impozitare este de 60.000 ron – 15.000 ron =
45.000 ron. Apare o diferenţă temporară impozabilă de 90.000 ron şi o datorie de
impozit amânat de 14.400 ron.
-înregistrarea impozitului amânat: 16.000 ron- 14.400 ron =1.600 ron
4412 “Impozit pe profit amânat” = 791 “Venituri din impozit pe profit amânat” 1.600
ron
3. Presupunem că “SC Lyon Com Srl” acordă un împrumut la 01.01.2006, în valoare
de 20.000 ron, pe termen de 2 ani, rata dobânzii anuale fiind de 20%. Din punct de
vedere fiscal, venitul din dobândă este recunoscut la sfârşitul celor 2 ani, când
dobânda este efectiv încasată. Considerăm că rezultatul contabil în anii 2006 şi2007
este de 10.000 ron.
31-12-2006
-înregistrarea dobânzii:
2676 = 766 4.000
“Dobândă aferentă împrumuturilor “Venituri din dobânzi” (20.000 *20%)
pe termen lung “
Baza de impozitare a creanţei privind dobânda este nulă deoarece veniturile
din dobânzi nu afectează profitul impozabil până în momentul în care este încasat
numerarul.
Valoarea contabilă a creanţei privind dobânda este mai mare decât baza de
impozitare a creanţei privind dobânda, determinând o diferenţă temporară impozabilă
42
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
de 4.000 ron care generează o datorie privind impozitul amânat de 4.000 ron *16% =
640 ron.
Rezultatul contabil = 10.000 ron
Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil – Veniturile din dobânzi care vor deveni
impozabile ulterior = 10.000 – 4.000 = 6.000 ron.
Impozitul pe profit = 6.000 * 16% = 960 ron
În contabilitate se înregistrează:
-înregistrarea impozitului pe profit curent:
691 = 4411 960
“Cheltuieli cu impozitul pe profit curent” “Impozit pe profit curent”
-inregistrarea constituirii datoriei privind impozitul amânat:
6912 = 4412 640
“Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat” “Impozit pe profit amânat”
Cheltuielile cu impozitul pe profit cuprind cheltuielile cu impozitul pe profit
curent şi cheltuielile cu impozitul pe profit amânat, în sumă de 1.600. Societatea
plăteşte un impozit pe profit de 960 ron, calculat pe baza regulilor fiscale.
31-12-2007
-înregistrarea dobânzii aferente anului 2007:
2676 = 766 4.000
“Dobândă aferentă împrumuturilor “Venituri din dobânzi” (20.000 *20%)
pe termen lung “
-încasarea dobânzii:
5121 = 2676 8.000
“Conturi curente la bănci” “Dobândă aferentă împrumuturilor
acordate pe termen lung”
Rezultatul contabil = 10.000 ron
Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil +Veniturile din dobânzi care au devenit
impozabile = 10.000 + 4.000 = 14.000 ron.
Impozitul pe profit = 14.000 * 16% = 2240 ron
În contabilitate se înregistrează:
43
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
-înregistrarea impozitului pe profit curent:
691 = 4411 2.240
“Cheltuieli cu impozitul pe profit curent” “Impozit pe profit curent”
Datoria privind impozitul amânat trebuie reluată.
4412 = 791 640
“Impozit pe profit amânat” “Venituri din impozitul pe
profit amânat”
Cheltuielile cu impozitul pe profit cuprind cheltuielile cu impozitul pe profit curent
mai puţin veniturile din impozitul pe profit amânat 2.240- 640 = 1.600 ron şi
corespund ratei de impozitare de 16% aplicată la rezultatul contabil.
4.Presupunem că la 31-12-2005, “SC Lyon Com Srl” a aflat că salariaţii concediaţi în
cursul ultimului trimestru al anului au intentat o acţiune în justiţie, cerând despăgubiri
şi dobânzi, din cauza caracterului abuziv al ruperii contractului de muncă. Avocatul
societăţii este pesimist în legătură cu rezultatul procesului. El consideră că societatea
va trebui să plătească cu aproximaţie suma de 200 ron. La 15-06-2006 sociatatea
“Lyon” pierde procesul şi i se cere să plătească salariaţilor suma de 250 ron.
Presupunem că rezultatul contabil în anul 2005 este de 1.000 ron şi în anul 2006 de
800 ron.
-înregistrarea constituirii provizionului pentru litigii:
6812 = 1511 200
“Cheltuieli de exploatare privind “Provizioane pentru litigii”
provizioanele”
Rezultatul contabil = 1.000 ron
Cheltuielile privind constituirea provizioanelor pentru litigii sunt nedeductibile din
punct de vedere fiscal.
Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Cheltuielile nedeductibile = 1.000 + 200 =
1.200 ron
-înregistrarea impozitului pe profit curent:
691 = 4411 192 ron
“Cheltuieli cu impozitul pe profit curent” “Impozit pe profit curent”
Baza de impozitare a provizionului pentru litigii este nulă.
44
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
Valoarea contabilă a provizionului pentru litigii 200 este mai mare decât baza de
impozitare provizionului pentru litigii, rezultând diferenţe temporare deductibile de
200 ron, care generează creanţe privind impozitul amânat de 200*16% = 32 ron.
4412 = 791 32 ron
“Impozit pe profit amânat” “Venituri din impozitul pe
profit amânat”
Cheltuielile cu impozitul pe profit cuprind cheltuielile cu impozitul pe profit curent
mai puţin veniturile din impozitul pe profit amânat 192-32 = 160 ron, şi corespund
ratei de impozitare de 16% aplicată la rezultatul contabil de 1.000 ron.
În cursul exerciţiului 2006, procesul este soluţionat, iar provizionul pentru litigii,
rămas fără obiect, este reluat la venituri.
1511 = 7812 200 ron
“ Provizioane pentru litigii” “Venituri din provizioane”
Rezultatul contabil = 800 ron
Veniturile din reluarea provizioanelor pentru litigii sunt neimpozabile.
Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil – Veniturile neimpozabile = 800- 200 = 600
ron
Impozitul pe profitul curent = 600 * 16%= 96 ron
691 = 4411 96 ron
“Cheltuieli cu impozitul pe profit curent” “Impozit pe profit curent”
-înregistrarea reluării creanţei privind impozitul amânat:
6912 = 4412 32 ron
“Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat” “Impozit pe profit amânat”
Cheltuielile cu impozitul pe profit cuprind cheltuielile cu impozitul pe profit curent şi
cheltuielile cu impozitul pe profit amânat 96+ 32 = 128 ron şi corespund ratei de 16%
aplicată la rezultatul contabil de 800 ron.
5.La sfârşitul anului 2006, în urma activităţii desfăşurate, o societate obţine o pierdere
fiscală de 10.000 ron care se recuperează din profitul impozabil aferent următorilor 5
ani.
Pierderea fiscală = 10.000 ron;
45
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
Creanţa privind impozitul amânat = 10.000 * 16%= 1.600 ron
-înregistrarea constituirii creanţei privind impozitul amânat:
4412 = 791 1.600
“Impozit pe profit amânat” “Venituri din impozitul pe profit
amânat”
-la sfârşitul anilor 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, societatea va înregistra reluarea
creanţei privind impozitul amânat:
6912 = 4412 320
“Cheltuieli privind impozitul amânat” “Impozitul pe profit amânat”
6.La 01-01-2006 societatea “Lyon Com Srl” vinde societăţii BETA mărfuri la preţ de
vânzare de 10.000 ron. Încasarea contravalorii acestora se face după cum urmează:
-avans de 50%;
-25% prima rată;
-25% a doua rată.
Rata dobânzii aplicată de “SC LYON COM SRL” este de 10%. Din punct de vedere
fiscal, venitul şi cheltuiala aferente vânzării sunt recunoscute la momentul încasării.
Costul mărfurilor vândute este de 8.000 ron.
Calculul dobânzii:
-în primul an rata dobânzii se aplică la suma cu care a fost creditat clientul:
10% *( 10.000 – 5.000) = 500 ron
-în al doilea an dobânda este:
(5.000 – 2.500 ) * 10% = 250 ron
Practic, BETA plăteşte 5.000 ron la data tranzacţiei, 3.000 ron după un an şi 2.750 ron
după doi ani.
Înregistrarile efectuate de “SC LYON COM SRL”:
La 01-01-2006:
-vânzarea mărfurilor cu plata în rate:
411 = % 10.750
“Clienţi” 707 10.000
46
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
“Venituri din vânzarea mărfurilor”
47X 750
Venit nerealizat
607 = 371 8.000
“Cheltuieli privind mărfurile” “Mărfuri”
-încasarea avansului:
5121 = 411 5.000 ron
“Conturi la bănci în lei” “Clienţi”
La 31-12-2006:
Dobânda aferentă primului an:
47X = 766 5.000 ron
Venit nerealizat “Venituri din dobânzi”
Determinarea impozitului amânat la 31-12-2006:
Elemente Valoare
contabilă
Baza fiscală Diferenţe
temporare
impozabile
Difernţe
temporare
deductibile
clienţi 5.500 0 5.500 -
mărfuri 0 4.000 - 4.000
Activul de impozit amânat existent la 01-01-2006 = 0 ron
Activul de impozit amânat care trebuie să existe le 31-12-2006 = 4.000*16% =
640 ron;
Datoria de impozit amânat existentă la 01-01-2006 = 0 ron
Datoria de impozit amânat care trebuie să existe la 31-12-2006 = 5.500 * 16%
=880 ron.
-înregistrarea datoriei de impozit amânat:
6912 = 4412 880 ron
“Cheltuieli cu impozitul pe profit “Impozitul pe profit amânat”
amânat”
47
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
-înregistrarea activului de impozit amânat:
4412 = 791 640 ron
“Impozitul pe profit amânat” “Venituri din impozitul pe profit amânat”
La 01-01-2007:
Încasarea primei rate:
5121 = 411 3.000 ron
“Conturi la bănci în lei” “Clienţi”
La 31-12-2007:
Dobânda pentru al doilea an:
47X = 766 250 ron
Venit nerealizat “Venituri din dobânzi”
Determinarea impozitului amânat la 31-12-2007:
Elemente Valoare
contabilă
Baza fiscală Diferenţe
temporare
impozabile
Difernţe
temporare
deductibile
clienţi 2.750 0 2.750 -
mărfuri 0 2.000 - 2.000
Activul de impozit amânat la sfârşitul exerciţiului = 2.000 ron * 16% = 320
ron;
Activul de impozit amânat care trebuie reluat în exercişiul 2007 = 640-320 =
320 ron;
Datoria de impozit amânat la sfârşitul exerciţiului =2.750* 16%T = 440 ron;
Datoria de impozit amânat existentă la 01-01-2007 este de 880 ron, deci 440
ron trebui reluaţi în cursul exerciţiului 2007 .
Reluarea datoriei de impozit amânat:
6912 = 4412 (440) ron
48
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT(IAS 12)
“Cheltuieli cu impozitul pe profit “Impozitul pe profit amânat”
amânat”
Reluarea activului de impozit amânat:
4412 = 791 (320) ron
“Impozitul pe profit amânat” “Venituri din impozitul pe profit amânat”
La 01-01-2008:
Încasarea ultimei rate:
5121 = 411 2.750 ron
“Conturi la bănci în lei” “Clienţi”
La 31-12-2008:
Valorile contabile şi cele fiscale sunt egale cu 0. Înregistrările care trebuie efectuate la
sfârşitul exerciţiului 2008 pentru impozitul amânat sunt:
-pentru datoria de impozit amânat care prezintă un sold iniţial de 440 ron şi un sold
final egal cu 0):
6912 = 4412 (440) ron
“Cheltuieli cu impozitul pe profit “Impozitul pe profit amânat”
amânat”
-pentru activul de impozit amânat cu sold iniţial de 320 ron şi sold final 0):
4412 = 791 (320) ron
“Impozitul pe profit amânat” “Venituri din impozitul pe profit amânat”
49