Download - Curs Final Ctb Gestiune (1)

Transcript

UNIVERSITATEA OVIDIUS CONSTANŢA

FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICECIG

NOTE DE CURSDISCIPLINA: CONTABILITATE DE GESTIUNE

DEPARTAMENTUL:FINANŢE CONTABILITATE

Domeniul de studii: ContabilitateAnul de studiu III Semestrul I

Titularul activităților de cursProf.univ.dr.Mariana Mirea

CUPRINSTema nr.1.Contabilitatea de gestiune–sistem informaţional pentru deciziile economice 11.1.Sistemul dualist de organizare a sistemului informaţional contabil 11.2.Relaţii şi delimitări între contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune 61.3.Definirea şi obiectivele contabilităţii de gestiune (managerială) 10

1.3.1.Definirea contabilităţii de gestiune (managerială) 101.3.2.Obiectivele contabilităţii de gestiune 14

1.4.Rolul contabilităţii de gestiune pentru nevoile informaţionale ale managerilor 16

Tema nr.2.Sistemul conturilor de gestiune, tipuri de înregistrări contabile 192.1.Sistemul conturilor de gestiune 192.2.Tipuri de înregistrări contabile 20

Tema nr.3.Consum de valori, cheltuieli de producţie şi costuri -noţiuni şi conţinut 233.1.Definirea şi conţinutul consumului de valori 233.2.Definirea şi conţinutul cheltuielilor de producţie 233.3.Definirea şi conţinutul costului 25

3.3.1.Definirea costului 253.3.2.Caracteristicile noţiunii de cost 263.3.3.Caracterizarea costului prin prisma funcţiilor sale 273.3.4.Tipuri de costuri 27

Tema nr.4.Clasificarea cheltuielilor de producţie şi a costurilor producţiei 294.1.Clasificarea cheltuielilor de producţie potrivit cerinţelor de calculaţie a costurilor 294.2.Clasificarea costurilor producţiei 38

Tema nr.5.Organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor 415.1.Definire, caracteristici şi mod de organizare a calculaţiei costurilor 415.2.Organizarea şi utilizările contabilităţii de gestiune privind calculaţia costurilor 455.3.Locuri de cheltuieli şi rolul lor în calculaţia costurilor 465.4.Centrele de analiză şi unităţile de măsură ale activităţii 475.5.Obiectul de calculaţie – Purtători de costuri şi rolul lor în contabilitatea de gestiune 49

Tema nr.6.Principiile organizării contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor 52

Tema nr.7.Gestiunea bugetară şi controlul bugetar 597.1.Definiţii şi principii de gestiune bugetară 597.2.Principalele bugete şi legăturile dintre ele 60

7.2.1.Principii şi metode bugetare 607.2.2.Principalele bugete şi legăturile dintre ele 64

7.3.Controlul bugetar 677.4.Analiza abaterilor 687.5.Tabloul de bord al gestiunii 72

Tema nr.8.Metode de calculaţie a costurilor 748.1.Metode de calculaţie a costurilor - definiţie, clasificare 748.2.Etapele lucrărilor de calculaţie a costurilor 76

8.2.1.Determinarea şi delimitarea cheltuielilor pe destinaţii 768.2.2.Calculul şi decontarea cheltuielilor sectoarelor auxiliare 778.2.3.Repartizarea cheltuielilor indirecte 778.2.4.Determinarea şi evaluarea producţiei în curs de execuţie 788.2.5.Determinarea rezultatului exploatării 78

Tema nr. 9.Metode clasice de calculaţie a costurilor totale sau integrale (absorbante) 799.1.Conceptul costurilor totale sau integrale 799.2.Metoda globală sau a calculaţiei simple 809.3.Metoda pe faze 829.4.Metoda pe comenzi 86

9.4.1.Calculația costului unitar în varianta „fără semifabricate” 899.4.2.Calculația costului unitar în varianta „cu semifabricate” 899.4.3.Organizarea calculaţiei după metoda pe comenzi 91

Tema nr.10.Metode moderne de calculaţie pe purtători de costuri 9210.1.Metoda tarif-oră-maşină (THM) 9210.2.Metoda Georges Perrin (GP) 97

Tema nr.11.Metode de calculaţie de tip parţial (metode limitative). Metoda costurilor variabile Direct-Costing

106

Tema nr.12.Calculaţia costurilor pe activităţi. Metoda ActivityBasedCosting ABC 114

Bibliografie 119

Tema nr.1.Contabilitatea de gestiune– sistem informaţional pentru deciziile economice

1.1. Sistemul dualist de organizare a sistemului informaţional contabil

Contabilitatea - sistem informaţionalpentru deciziile economice

Contabilitatea, ca sistem, aşa cum se prezintă ea astăzi, este rezultatul unui lung proces istoric în decursul căruia s-a transformat dintr-o simplă tehnică de înregistrare a schimburilor comerciale, într-un mijloc de control şi prevedere, apoi într-un instrument de gestiune, iar în zilele noastre ea constituie din ce în ce mai mult o garanţie socială.

Caracterul evolutiv al contabilităţii în demersul de perfecţionare se concretizează în conceptualizarea şi pe baza sistemului coerent de obiective şi principii fundamentale de natură să ducă la formularea de norme care să asigure rezolvarea cât mai completă şi eficientă a problemelor de gestiune şi de conducere a întreprinderii. Altfel spus, contabilitatea, ca sistem, nu mai este un simplu instrument, ea este un fenomen social, devenind o garanţie a unei game largi de utilizatori şi care se întreabă la ceea ce ar putea să-i intereseze şi ce parte poate fi utilizată în interesul lor propriu.

Complexitatea activităţilor economice în condiţiile de concurenţă impuse de economia de piaţă determină creşterea rolului informaţiei economico-financiare în luarea deciziilor. De calitatea informaţiei depinde calitatea deciziilor curente şi a celor luate pe termen lung, şi, implicit, rezultatele previzionate ale entităţii.

Produs al unei îndelungate activităţi practice şi teoretice, contabilitatea reprezintă un sistem de informare şi gestiune a resurselor unei entităţi patrimoniale. Din punct de vedere contabil întreprinderea sau orice altă organizaţie, este considerată ca o entitate autonomă, care posedă un patrimoniu, distinct de cel al proprietarilor ei. În consecinţă, pentru contabilitate reprezintă obiect de înregistrare, prelucrare, stocare şi transmitere doar informaţiile referitoare la tranzacţiile întreprinderii. Astfel, contabilitatea devine un sistem de informare privind întreprinderea,datele furnizate de acestea satisfac necesităţile informaţionale ale diverşilor utilizatori pentru luarea deciziilor economice.Contabilitatea „nu este un scop în sine, reprezintă un sistem informaţional care cuantifică, prelucrează şi comunică informaţii financiare despre o entitate economică identificabilă” [Belverd E. Needles, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principii de bază ale contabilităţii, Ediţia a 5-a, Editura Arc, Chişinău, 2000, pag.3]. Privită astfel, contabilitatea apare ca o activitate prestatoare de servicii,făcând legătura între activităţile economice şi factorii decizionali.

În 1941, contabilitatea este definită ca „arta înregistrării, clasificării şi rezumării într-o manieră semnificativă, precum şi interpretarea rezultatelor” de către Institutul American al Contabililor Publici Autorizaţi.

În 1970, acelaşi institut, ne prezintă, de aceasta dată, o definiţie mult mai complexă a contabilităţii, evidenţiind rolul principal al acesteia, acela de a furniza informaţii cantitative, referitoare la entităţi economice, în vederea luării

deciziilor economice. Astfel, contabilul modern, trebuie să ţină cont de nevoile fiecărui utilizator al informaţiei contabile, fie ei interni sau externi.

Înprimul rând, contabilitatea cuantifică activităţii economice, înregistrând datele ce le privesc pentru o utilizare viitoare. În al doilea rând, datele sunt stocate atâta timp cât este necesar, iar apoi prelucrate pentru a putea deveni informaţi utile. În al treilea rând, informaţiile sunt comunicate, prin intermediul unor rapoarte, factorilor de decizie.În concluzie, se poate afirma că datele brute care privesc activităţile economice reprezintă un imput în sistemul contabil, iar informaţia prelucrată, utilă pentru factorii de decizie, reprezintă output-ul.(figura 1.1.)

Figura 1.1.Contabilitatea – sistem informaţional pentru deciziile economice

Economia de piaţă a cunoscut mari schimbări ce au condus la crearea unor organisme diverse, consumatoare de resurse. În acest context, un rol deosebit îi revine managementului, care desemnează un ansamblu de principii şi metode de gestiune, precum şi persoane implicate pentru aplicarea acestora în practică, în vederea unei cât mai bune gestionari şi alocări a resurselor utilizate. Pentru a administra un organism, managementul său va trebui să dispună de informaţii, atât asupra mediului extern, cât şi asupra propriei sale organizări. Aceste informaţii pot lua forme diferite, dar sunt departe de a fi suficiente. Managementul are nevoie de informaţii foarte precise, fie sintetice, fie detaliate, asupra mediului şi asupra lui însuşi. Informaţiile reprezintă motorul care determină adoptarea unor decizii fundamentate ştiinţific, pe baza cărora managerul acţionează în activitatea de conducere a oricărei unităţi patrimoniale.

Informaţiile oferite de contabilitate, ca instrument de cunoaştere, gestiune şi control a patrimoniului şi rezultatelor obţinute, formează ceea ce numim în mod obişnuit sistemul deevidenţă al întreprinderii care cuprinde trei componente:

componenta de evidenţă tehnico-operativă; componenta contabilă; componenta statistică.Acesta trebuie să asigure:

- înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la situaţia patrimoniului şi a rezultatelor obţinute atât pentru necesităţile proprii ale unităţii patrimoniale, cât şi în relaţiile acesteia cu

Activităţi

economice Contabilitate

Cuantificare Prelucrare Comunicare

Date

Factori de decizie

Nevoi

de Inform

aţii

Acţiune

Definirea contabilităţii în sistemul dualist contabil

asociaţii, clienţii, furnizorii, băncile, organele fiscale şi alte persoane juridice şi fizice interesate de societate;- controlul operaţiunilor patrimoniale efectuate, al procedeelor de prelucrare utilizate şi exactitatea datelor contabile furnizate;- furnizarea informaţiilor necesarestabilirii patrimoniului naţional a execuţiei bugetului public naţional şi întocmirea balanţelor financiare şi a bilanţului pe ansamblul economiei naţionale.

Indiferent de natura informaţiilor, acestea pot fi informaţii publice şi confidenţiale.

Informaţiile publice sunt cuprinse în documente precum bilanţul contabil, contul de profit şi pierdere, rapoartele explicative şi alte situaţii financiare şi sunt destinate celor ce formează mediul extern al întreprinderii. Toate aceste informaţii sunt asigurate de contabilitatea financiară sau generală.

Informaţiile confidenţiale sunt destinate uzului intern al conducerii firmei şi se regăsesc în cadrul documentelor şi analizelor, pe baza acestora fiind posibilă luarea deciziilor, furnizate de contabilitatea managerială sau contabilitatea de gestiune.

Pe plan internaţional s-au conturat în legătură cu sistemul contabil două concepţii:monistă şi dualistă. Conform concepţiei moniste există o singură contabilitate care furnizează informaţii atât mediului intern, cât şi mediului extern firmei.Concepţia dualistă susţine ideea că sistemul contabil se diferenţiază în contabilitate financiară şi contabilitate de gestiune. În funcţie de tradiţiile contabile şi condiţiile de mediu economic, social, juridic şi politic, ţările lumii optează fie pentru organizarea monistă, fie pentru organizarea dualistă a contabilităţii unei întreprinderii.

Sistemul de contabilitate aplicabil, în prezent, agenţilor economici din România, este, din punct de vedere conceptual, un sistem dualist, în sensul organizării contabilităţii întreprinderii pe două paliere intercorelate: contabilitatea financiară (generală) şi contabilitatea de gestiune (managerială).

Sistemul dualist de organizare a sistemului informaţional contabil adoptat de România a intrat în vigoare de la 1 ianuarie 1994. Din punct de vedere teoretic şi metodologic, noul sistem adoptat în cadrul reformei contabilităţii s-a perfecţionat continuu prin racordarea normelor naţionale la Directivele IV şi VII ale Comunităţii Economice Europene şi la standardele internaţionale de contabilitate.

Noile reglementări contabile referitoare la armonizarea contabilităţilor din cadrul Uniunii Europene şi compatibile cu standardele internaţionale de contabilitate, au fost elaborate cu scopul de a permite agenţilor economici să utilizeze un sistem contabil şi de gestiune adaptat caracteristicilor economiei de piaţă.

Acest sistem conţine : parte standardizată, normalizată, numită contabilitate financiară, care

cuprinde reguli de terminologie, evaluare, prezentare şi permite obţinerea unor situaţii financiare ce reflectă imaginea fidelă, clară şi completă a patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatelor obţinute;

Contabilitatea financiară

FuncţiileContabilităţii financiară

Contabilitatea de gestiune

parte nestandardizată, numită contabilitate de gestiune, cu precizări practice pentru a permite fiecărei unităţi patrimoniale să-şi elaboreze propriile evidenţe şi instrumente de gestiune adaptate nevoilor şi specificului fiecărei unităţi.

Contabilitatea financiară denumită şi generală sau externă (“comptabilitégénérale” la francezi şi “financialaccounting” la anglo-saxoni), are la bază norme unitare privind organizarea şi conducerea acesteia care au caracter obligatoriu pentru toate unităţile patrimoniale, având ca obiectiv principal furnizarea informaţiilor necesare atât pentru necesităţile proprii, cât şi în relaţiile acestora cu asociaţii sau acţionarii, clienţii, furnizorii, băncile, organele fiscale şi alte persoane juridice şi fizice. Are ca obiect înregistrarea, clasarea şi regruparea informaţiilor privitoare la totalitatea mişcărilor de valori generate de activitatea firmei şi are ca funcţii: determinarea şi măsurarea rezultatelor pe o perioadă dată în scopul

evidenţierii periodice a situaţiei patrimoniale, financiare şi a rezultatului la un moment dat;

funcţia de control şi de probă în relaţiile de natură juridică şi fiscală ale întreprinderii;

funcţia de comunicare financiară externă; furnizarea de informaţii necesare activităţii de gestiune şi analiză financiară.

Contabilitatea de gestiunesau analitică,denumită şi contabilitate managerială sau internă (“comptabilité de gestion” la francezi şi “management accounting” la anglo-saxoni). Aceasta produce o serie de informaţii confidenţiale şi se organizează de către fiecare unitate patrimonială în funcţie de specificul activităţii şi a necesităţilor proprii, are drept scop cunoaşterea costurilor, analiza şi estimarea evoluţiilor, oferindu-ne informaţii utile pentru diagnostic. Ea serveşte managerilor din interiorul întreprinderii, care au misiunea de a decide transformarea resurselor care le-au fost încredinţate din exterior pentru administrare şi de a realiza surplusul care asigură creşterea, fără alte resurse din exterior. Pentru atingerea scopului, ei trebuie să acţioneze direct asupra proceselor de transformare a resurselor în rezultat. Pentru a urmări etapele pe care resursele le parcurg, contabilitatea de gestiune este cea care surprinde procesul de conversie a resurselor consumate în rezultate, fiind detaliat acest proces pe centre de responsabilitate şi pe produse.

Contabilitatea de gestiune cuprinde ansamblul elementelor de identificare, măsurare, stocare, analiză, prelucrare, interpretare şi comunicare a informaţiilor utilizate de management pentru a previziona, planifica, evalua şi controla, în interiorul unui organism şi pentru a garanta utilizarea corespunzătoare şi responsabilă a resurselor sale.

Începând cu 01.09.2001, odată cu apariţia Ordonanţei Guvernului nr.61/30.08.2001 (Monitorul Oficial 531/31.08.2001), contabilitatea de gestiune a devenit obligatorie.

Art.1.–(1) Societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale, regiile autonome, institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile cooperatiste şi celelalte persoane juridice cu scop lucrativ au obligaţia să

FuncţiileContabilităţii de gestiune

organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară, potrivit legii şi contabilitatea de gestiune adaptată la specificul activităţii.

Contabilitatea de gestiune are o serie de funcţii opozabile contabilităţii financiare şi invers. Acestea sunt: funcţia de determinare a costurilor pe produse, lucrări, sectoare de activitate

sau previzionate; funcţia de generare şi furnizare a informaţiilor destinate elaborării bugetelor

şi costurilor previzionale; funcţia de generare şi de furnizare a informaţiilor destinate actualizării

indicatorilor de gestiune din structura tabloului de bord al întreprinderii; funcţia de determinare a marjelor şi a rezultatelor analitice pe produse şi

tipuri de activităţi; o funcţie de generare a informaţiilor destinate măsurării performanţelor unei

întreprinderi (productivitate, rentabilitate) la nivel de produs, servicii, secţie, întreprindere.

Funcţiile de mai sus conferă contabilităţii de gestiune calitatea de instrument principal în activitatea previzionată în vederea îndeplinirii resurselor, a reperelor interne.

În Regulamentul de aplicare al Legii contabilităţii, numărul 82/1991, se precizează: “Contabilitatea de gestiune este destinată, în principal, pentru înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe activităţi, pe secţii, faze de fabricaţie, etc., decontarea producţiei, precum şi calculul costului de producţie al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, inclusiv a producţiei în curs de execuţie.Modul de organizare a contabilităţii de gestiune este la latitudinea fiecărei unităţi patrimoniale, în funcţie de necesităţile proprii ale acesteia. În acest sens, pe lângă costurile de cheltuieli pe destinaţii şi de calculaţie a costurilor, pot fi utilizate conturi de venituri şi rezultate analitice corespunzătoare, în funcţie de opţiunea fiecărei unităţi patrimoniale ...”.

Contabilitatea de gestiune oferă deci, acele informaţii care privesc gestiunea internă a întreprinderii, criteriile după care aceasta îşi calculează costurile şi asigură măsurarea performanţelor interne, la nivel de sector de activitate, funcţie sau produs.În orientarea şi fundamentarea deciziilor, contabilitatea de gestiune joacă un rol deosebit, reprezentând un instrument al activităţii de management ce trebuie să găsească noi forme de exprimare.

Contabilitatea de gestiune a apărut ca o consecinţă firească a progresului şi a dezvoltării societăţii, pornind de la o simplă evidenţă a calculului costurilor, într-o perioadă mai puţin competitivă şi ajungând la un moment în care devine definitorie pentru activitatea şi performanţa unei organizaţii.

Contabilitatea de gestiune este preocupată cu furnizarea şi utilizarea informaţiei contabile, managerilor din interiorul întreprinderii, să asiste managementul în luarea celor mai bune decizii şi pentru exercitarea funcţiilor controlului, spre deosebire de contabilitatea financiară (care furnizează în cea mai mare parte informaţii ce pot fi făcute publice), informaţia contabilităţii de

gestiune, este utilizată în interiorul unităţii şi este în general confidenţială. Sistemele contemporane ale contabilităţii de gestiune acordă o atenţie sporită activităţilor care se desfăşoară la toate nivelele organizaţiei.

În concluzie, contabilitatea generală are ca obiect esenţial înregistrarea fluxurilor existente între întreprindere şi mediul ei economic şi social, în timp ce contabilitatea de gestiune se preocupă cu predilecţie de condiţiile de exploatare interne ale întreprinderii.

Există destule similarităţi între acestea, astfel: ambele consemnează evenimente de viaţă economică pe care le cuantifică în etalon bănesc furnizând informaţii utilizărilor interesaţi. Cu toate acestea diversele necesităţi informaţionale ale utilizatorilor interni şi externi determină existenţa unor diferenţe notabile între contabilitatea de gestiune şi cea financiară.

Contabilitatea financiară nu se „opune” contabilităţii de gestiune, orientată către gestionarii întreprinderii; contabilitatea de gestiune apare astfel ca un complement indispensabil al contabilităţii financiare, ca un instrument de care are nevoie şi, la un loc, alcătuiesc „un tot unitar”, sub denumirea de sistem contabil.

1.2. Relaţii şi delimitări între contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune

Legătura dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune

Între contabilitatea financiară şi cea de gestiune există şi se manifestă o anumită opoziţie, dar aceasta nu trebuie apreciată în mod absolut, deoarece contabilitatea de gestiune reia numeroase informaţii colectate de contabilitatea financiară, iar în al doilea rând, pentru elaborarea situaţiilor financiare anuale, contabilitatea financiară solicită calculul costurilor realizat prin prisma contabilităţii de gestiune. Contabilitatea furnizează informaţii sub formă de situaţii financiare (bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţiile fluxurilor de trezorerie) şi rapoarte de performanţă (de exemplu costul de realizare unui produs nou, costurile penetrări pe noi segmente de piaţă).

Managerii utilizează informaţiile contabile în scopul de a: administra fiecare activitate sau funcţie ale entităţii de care sunt responsabili; coordona aceste activităţi sau funcţii luate ca ansamblu.

Impedimentul care stă în calea integrării contabilităţii financiare cu contabilitatea de gestiune este de ordin social-economic şi nu de ordin tehnic. Explicaţia constă în faptul că anumite informaţii, şi anume cele care ajută la fundamentarea deciziilor, nu pot fii divulgate.Distincţia dintre cele două laturi ale contabilităţii este deci, un mijloc comod de a diferenţia informaţiile pe care întreprinderea acceptă sau este obligată să le furnizeze terţilor, de cele pentru care are rezerve în a le face cunoscute.

Legătura dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune, poate fi analizată în raport cu următoarele criterii :a) obiective principale;b) organizare şi conducere;c) cadrul de analiză;d) mod de prelucrare.

Comparaţia dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune prin prisma celor patru criterii

Delimitarea noţiunilor de contabilitate financiară şi contabilitate de gestiune

Utilizatorii primari ai informaţiei contabile

Tabelul 1.1. Comparaţia dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune prin prisma celor patru criterii

Contabilitate financiară (generală)

Contabilitatea de gestiune (analitică)

Obiective principale

oferă ovedere globală şi sintetică a conturilor unităţii patrimoniale; furnizarea de informaţii necesare atât pentru necesităţi proprii cât şi în relaţiile cu utilizatorii interesaţi;

Oferă o imagine detaliată a fiecărei activităţi, de unde denumirea de contabilitate analitică; Calcularea costurilor; controlul de gestiune; controlul bugetar ;

Organizare şi conducere

are la bază norme unitare prevăzute în legea contabilităţii 82/91;se ţine în limba română şi moneda naţională iar pentru operaţiunile efectuate în valută în moneda naţională şi valută;este normată şi obligatorie;

se organizează în funcţie de specificul activităţii şi de necesităţile proprii fiecărei unităţi patrimoniale; alături de valorile monetare ea integrează numeroase măsuri fizice (cantitatea de materii prime, număr ore lucrate, timp de funcţionare al unui utilaj); este obligatorie potrivit legii contabilităţii; nu este normată (standardizată);

Cadrul de analiză

analizează în principal fluxurile externe dintre unitatea patrimonială şi exteriorul acesteia;

analizează fluxurile interne în vederea determinării costurilor producţiei;

Mod de lucru

este formalizată şi se impune fiecărei unităţi patrimoniale.

se organizează după criterii, metode, proceduri proprii fiecărei unităţi patrimoniale.

Delimitarea noţiunilor de contabilitate financiară şi contabilitate de gestiune trebuie să aibă în vedere mai multe criterii de comparaţie. Contabilitatea financiară respectă principiile contabile general admise (GAAP), în timp ce pentru contabilitatea de gestiune nu există restricţii sau reguli obligatorii. Singurul criteriu care se ia în calcul la evidenţierea informaţiilor în contabilitatea de gestiune este utilitatea informaţiei oferite de către aceasta. Principiul fundamental al contabilităţii de gestiune constă în capacitatea tehnicilor sau metodelor folosite în evidenţa contabilă de a genera informaţii utile. Contabilul de gestiune trebuie ca, înainte de a aborda o anumită problemă, să decidă care informaţii prezintă utilitate pentru destinatarul raportului, iar apoi să aleagă procedeele şi tehnicile cele mai adecvate pentru a genera informaţiile care i-au fost solicitate. Criteriul după care trebuie să se orienteze în momentul elaborării raportului este ca beneficiile care rezultă în urma întocmirii lui să fie mai mari decât costurile antrenate pentru elaborarea sa

Utilizatorii primari ai informaţiei contabile, după cum am mai precizat, sunt de asemenea diferiţi în cele două cazuri. Astfel rapoartele financiare, rezultat al contabilităţii financiare, sunt în primul rând întocmite pentru persoane din afara întreprinderii, în comparaţie cu contabilitatea de gestiune care furnizează rapoarte şi analize interne, utilizate de toţi managerii,

Unitatea de măsură

Rapoartele financiare şi Rapoartele contabilităţii de gestiune

Gradul de obiectivitate al informaţiei furnizate

Fluxurile patrimoniale

Modul de clasificare al cheltuielilor

iar conţinutul rapoartelor variază în funcţie de nivelul managerial care solicită informaţiile, de departamentul sau segmentul analizat şi de obiectivele fiecărui raport.

Un alt criteriu de comparaţie între contabilitatea de gestiune şi contabilitatea financiară este unitatea de măsură care serveşte ca bază pentru rapoartele şi analizele întocmite. Contabilitatea financiară generează informaţii financiare privind fapte şi evenimente din trecut. Unitatea de măsură utilizată în general de contabilitatea financiară este unitatea monetară istorică (valoarea monetară la data înregistrării operaţiunii). Pe de altă parte contabilii de gestiune nu sunt obligaţi să utilizeze numai unitatea monetară istorică; ei pot apela la orice unitate de măsură utilă scopului pe care îl urmăresc. Întrucât, majoritatea deciziilor manageriale impun previziuni şi proiecţii, care se bazează pe estimarea fluxurilor viitoare de lichidităţi, pe lângă unităţile monetare, contabilitatea de gestiune utilizează şi unităţi de măsură nefinanciare, cum ar fi orele de muncă şi unităţile de produse sau servicii.De obicei, contabilitatea financiară înregistrează şi raportează informaţii privind activele, datoriile, capitalurile proprii şi venitul net al unei companii luate ca ansamblu. Rapoartele financiare reprezintă o sinteză a operaţiunilor unei entităţi. Spre deosebire de aceasta, contabilitatea de gestiune se axează de obicei pe anumite segmente ale companiei (centre de cost centre de profit, subdiviziuni sau departamente) sau pe aspecte specifice ale activităţii acesteia. Rapoartele pot conţine de la o analiză a veniturilor şi cheltuielilor unei întregi subdiviziuni, până la examinarea materiilor prime utilizate de un singur echipament. Se poate vorbi astfel, de o viziune detaliată a contabilităţii de gestiune la nivelul întreprinderii şi de o viziune globală a contabilităţii financiare.

Rapoartele financiare elaborate pentru utilizatorii din mediul extern al întreprinderii se întocmesc, de obicei în mod regulat: lunar, trimestrial sau anual. Raportarea periodică la intervale egale reprezintă un concept de bază al contabilităţii financiare. Rapoartele contabilităţii de gestiunepot fi întocmite lunar, trimestrial sau anual în mod regulat, însă ele pot fi de asemenea solicitate zilnic sau la intervale egale. Important este ca fiecare raport furnizat să fie util şi întocmit ori de câte ori este nevoie.

Există diferenţe semnificative şi în cea ce priveşte gradul de obiectivitate al informaţiei furnizate de cele două părţi ale sistemului contabil dualist. Astfel, informaţiile furnizate de contabilitatea financiară se referă la operaţiuni ce au avut loc în trecut. Astfel de informaţii sunt în mod obiectiv determinate. Prin opoziţie, contabilitatea de gestiune este preocupată în principal de planificarea şi controlul operaţiunilor interne – activităţi care se referă de cele mai multe ori la perioade viitoare. Operaţiunile trecute, implicând venituri cheltuieli, deşi utile pentru stabilirea tendinţelor de evoluţie, nu sunt folosite în mod direct în scopul planificării. Informaţiile furnizate de contabilii de gestiune constau în general din estimări subiective ale unor fapte viitoare.

Fluxurile patrimoniale care apar în activitatea întreprinderii sunt

Diferenţeledintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune

externe în cadrul contabilităţii financiare şi interne în cazul contabilităţii de gestiune.

Modul de clasificare al cheltuielilor diferă în cele două cazuri, acestea clasificându-se după natura lor în contabilitatea financiară şi după destinaţia lor în contabilitatea de gestiune.Contabilitatea financiară are în general obiective financiare, în timp ce obiectivele contabilităţii de gestiune sunt în majoritatea lor de natură economică.

Tabelul următor, redă succint anumite criterii de diferenţiereîntre contabilitatea de gestiune şi contabilitatea financiară:

Tabelul 1.2. Diferenţeledintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune

Criterii de diferenţiere

Contabilitatea financiară

Contabilitatea de gestiune

1.Instrumentele de calcul

-pentru închiderea conturilorde cheltuieli şi venituri se utilizează contul de profit şi pierdere

- se utilizează conturile-alteinstrumente pentrudetermina- rea rezultatelor la nivel de produs, comandă, lucrare sau serviciu

2.Aria de extindere a corespondenţelor contabile

- utilizează toate conturile, excepţie făcând clasa 9

- foloseşte numai conturile din clasa 9

3.Tipuri de sisteme contabile

- sistemul partidei duble - nu este limitat la sistemul partidei duble; se aplică orice sistem util

4.Caracterul informaţiilor

- informaţii pasive, dar exacte care îşi au izvorul în bilanţul contabil, contul de profit şi pierdere, anexă la bilanţ, rapoarte statistice

- informaţii active, rapide, mai puţin exacte

5.Frecvenţa raportării

- periodică, în mod regulat

- ori de câte ori este nevoie; nu este în mod obligatoriu regulată, la intervale egale

6.Utilizatorii primari ai informaţiilor

- persoane şi organizaţii din mediul extern al entităţii economice

- diverse niveluri ale managementului intern

7.Aria de cuprindere a fenomenului

- are în vedere întreaga activitate a întreprinderii

- se referă la componente ale activităţii întreprinderii, produse, elemente

8.Caracterul organizării

- este obligatorie pentru toţi agenţii economici- respectă principiile contabile general admise

- nu are caracter obligatoriu- nu există restricţii sau reguli obligatorii; singurul criteriu este utilitatea

9.Gradul de obiectivitate

- impune obiectivitate; de natură istorică

- foarte subiectivă în scopul planificării, însă atunci când au relevanţă se utilizează date obiective; de natură viitoare

10.Obiectivele de analiză

- înregistrarea, clasarea şi regruparea informaţiilor privitoare la totalitatea mişcărilor de valori generate de activitatea

- furnizarea informaţiilor determinării detaliate a costurilor, a preţurilor de vânzare şi a rentabilităţii lor;- furnizarea informaţiilor legate de

firmei controlul activităţii de exploatare prin analiza cheltuielilor de exploatare, compararea acestor cheltuieli cu previziunile sau normele stabilite, determinarea abaterilor şi a cauzelor care le-au generat;- asigurarea informaţiilor necesare elaborării şi urmăririi bugetelor de venituri şi cheltuieli;- furnizarea informaţiilor pentru determinarea bazelor de evaluare a unor elemente din contabilitatea financiară.

Cu toate că între cele două componente ale sistemului contabil dualist există multe diferenţe, după cum am prezentat mai sus, contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune sunt într-o relaţie de interdependenţă, contabilitatea de gestiune neputând exista fără contabilitatea financiară iar informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune fiind în multe cazuri indispensabile pentru o gestiune corectă şi utilă a patrimoniului întreprinderii. Încă de la început contabilitatea de gestiune a fost ţinută cu scopul de a oferii o imagine detaliată a stocurilor de materii prime şi materiale existente la un moment dat şi de a oferi contabilităţii financiare o valoare reală de evaluare a stocului de produse finite. În general toate informaţiile pe care contabilitatea de gestiune le oferă managementului sunt strâns legate de relaţiile financiare pe care le dezvoltă întreprinderea cu mediul exterior.

Pe lângă scopul principal al contabilităţii de gestiune, acela de a furniza informaţii legate de evaluarea stocurilor, contabilitatea de gestiune “ajută” contabilitatea financiară şi în alte scopuri. Astfel, contabilitatea de gestiune asistă contabilitatea financiară în procesul de determinare al rezultatului unui exerciţiu financiar prin procesul de separare al cheltuielilor în cheltuieli ale perioadei şi cheltuieli ale exerciţiului curent.

Cu toate că cele două circuite studiate mai sus se deosebesc foarte mult, ele formează sistemul contabil al întreprinderii, completându-se reciproc. Fiecare tip de contabilitate se bazează pe conceptul de responsabilitate, furnizând informaţii despre una şi aceeaşi entitate.

1.3. Definirea şi obiectivele contabilităţii de gestiune (managerială)

Definireacontabilităţii de gestiune (managerială)

1.3.1. Definirea contabilităţii de gestiune (managerială)

Contabilitatea de gestiune este un sistem care măsoară şi oferă informaţii financiare şi operaţionale utilizate pentru a ghida acţiunile managerilor, pentru a stimula comportamente şi pentru a crea şi susţine valorile culturale necesare realizării obiectivelor strategice ale organizaţiei.

Pentru desfăşurarea în bune condiţii a activităţii fiecărei unităţi componente a firmei, este necesară organizarea unei contabilităţi distincte a producţiei, care să asigure un volum tot mai mare de informaţii, cât mai

analitice, astfel încât să ofere o imagine cât mai completă asupra fenomenelor ce se produc în cadrul unităţii organizatorice.

Contabilitatea de gestiune are ca obiect descrierea proceselor interne care influenţează activitatea unităţilor patrimoniale. Ea asigură şi administrează informaţia privind cheltuielile şi veniturile prin prisma purtătorilor de valoare: produse, lucrări, servicii şi subdiviziunile organizatorice interne (secţii, fabrici, şantiere etc.), furnizează, de asemenea, informaţia analitică privind resursele repartizate spre a fi gestionate la nivelul verigilor organizatorice interne.

Privită prin prisma managerului, contabilitatea analitică sau internă de gestiune furnizează informaţiile zilnice necesare pentru cunoaşterea situaţiei clienţilor, furnizorilor, stocurilor, cifrei de afaceri şi a profitului realizat de diferite secţii ale firmei. Contabilitatea internă cuprinde, în principal : urmărirea consumurilor de valori materiale şi de muncă vie în procesul de producţie şi pe feluri de consumuri, încorporarea acestora în costul produselor fabricate, calculaţia acestor costuri şi predarea produselor finite la magazia de produse finite a întreprinderii. Aşadar se axează pe procesul de fabricaţie, respectiv pe elementele de intrare, de transformarea lor în cadrul procesului de producţie şi pe comensurarea valorică şi cantitativă a elementelor de ieşire.

Potrivit lucrării „Strategia şi contabilitatea de gestiune” elaborată de S. Ansari, J.Bell, Th.Klammer şi C.Lawrence, definiţia contabilităţii de gestiune conţine patru idei principale care privesc: natura, scopul, obiectivele şi caracteristicileacesteia: 1.prin natura sa contabilitatea de gestiune este un proces de măsurare; 2.scopul contabilităţii de gestiune presupune obţinerea de informaţii financiare, costul, şi cele operaţionale, cum ar fi numărul de produse obţinute; 3.obiectivele contabilităţii de gestiune se referă la ajutorul acordat întreprinderii prin informaţiile furnizate în vederea realizării obiectivelor strategice; 4.orice informaţie furnizată de contabilitatea de gestiune trebuie să întrunească următoarele caracteristici: tehnice: ce conduc la o mai bună înţelegere a fenomenului analizat şi oferă informaţii relevante pentru deciziile strategice; comportamentale: ce arată modul în care acţiunile persoanelor din organizaţie pot fi influenţate în vederea atingerii obiectivelor strategice ale organizaţiei; culturale: susţin şi/sau creează un set de valori culturale într-o organizaţie sau societate.

Conform acestei definiţii, principalul obiectiv al contabilităţii de gestiune este acela de a furniza informaţiile necesare organizaţiei pentru realizarea obiectivelor strategice ale acesteia, lucru ce va determina satisfacerea nevoilor clienţilor, creditorilor, furnizorilor, salariaţilor, acţionarilor.

Strategia reprezintă modul prin care o firmă se deosebeşte de concurenţă. Clienţii au diferite aşteptări cu privire la caracteristicile şi calităţile pe care le caută într-un produs, la costul pe care sunt dispuşi să-l plătească precum şi la cât de rapid vor ca produsul sau serviciul să fie livrat/executat.

Astfel, pentru a-şi satisface clienţii, firmele trebuie să întrunească simultan trei elemente cu privire la: calitate, cost şi timp, ce formează aşa numitul triunghi strategic. Contabilitatea de gestiune îndeplineşte o funcţie similară pentru indivizii dintr-o organizaţie, deoarece prin informaţia furnizată, ajută managementul, şi nu numai, să-şi îndeplinească, cât mai bine funcţiile, în vederea realizării obiectivelor organizaţiei cu privire la calitate, cost şi timp.

Potrivit autorilor lucrării „Strategia şi contabilitatea de gestiune”, între calitate, cost, timp (triunghiul strategic) şi caracteristicile principale ale contabilităţii de gestiune există o dependenţă reciprocă, reprezentată prin figura următoare:

Tehnice

Calitate

Comportamentale

Cost Timp

Figura 1.2.Dependenţa între obiectivele strategice şi caracteristicile contabilităţii de gestiune

Sursa: adaptare după AnsariShahid, Bell Jan, Klammer Thomas, Lawrence Carol, Strategyand management accounting,Exhibit 8

Într-o altă abordare, conceptul de management accounting (contabilitate managerială) a fost promovat pentru a marca o opoziţie între abordarea care susţine că „oamenii utilizează cifrele” şi care caută să influenţeze comportamentul decidenţilor şi cea care „nu se ocupă decât de cifre, de mecanică, care are ca unic obiectiv să descopere costul produselor industriale”. Pentru management accounting–contabilitatea costurilor, criteriul este fiabilitate presupusă de costuri. Alţi autori au reluat această idee, făcând din contabilitatea costurilor parte a contabilităţii manageriale care interesează contabilitatea financiară pentru că ea evaluează anumite posturi ale bilanţului. Ideea trebuie afirmată cu convingere: contabilitatea de gestiune nu este o simplă tehnică de calcul care se aplică obiectelor, ci un mijloc de orientare a comportamentului persoanelor. Scopul analizei costurilor nu mai este doar cunoaşterea costului produselor, ci şi gestionarea resurselor economice ale întreprinderii. A gestiona resursele şi costurile nu înseamnă numai a încerca

reducerea lor, ci şi obţinerea celui mai bun echilibru între cheltuială şi utilitatea pe care ea o creează. Aceasta înseamnă a lua decizii bune în toate domeniile care au influenţe asupra resurselor şi costurilor întreprinderii.

Institutul Contabililor de Gestiune (IMA - Institute of Management Accountants) defineşte mai pragmatic contabilitatea de gestiune, ca fiind procesul de identificare, cuantificare, colectare, analiză, prelucrare, interpretare şi transmitere a informaţiilor financiare şi nefinanciare, utilizate de management pentru realizarea funcţiilor de planificare, evaluare şi control în cadrul întreprinderii şi pentru asigurarea utilizării şi evidenţierii corespunzătoare a resurselor acesteia. Din această definiţie, rezultă că scopul contabilităţii de gestiune este mai puţin de a face cunoscut costul produselor, cât de a acţiona asupra lui. Într-un mediu în care produsul standard, obişnuit, cedează locul la ceea ce unii numesc produs - serviciu, sunt necesare analize de costuri mai rafinate, punându-se accent pe caracteristicile de serviciu şi de calitate asociate produselor. Noţiunea de activitate a ajuns pe primul plan în ultimii ani. S-a ajuns la un consens asupra ideii că trebuie stăpânit costul activităţii pentru a acţiona asupra costului produselor şi serviciilor pe care întreprinderea le fabrică şi le vinde. Această stăpânire determină capacitatea de a influenţa comportamentul persoanelor. Astfel, contabilitatea de gestiune nu poate scăpa de această ambivalenţă care o face să fie, în acelaşi timp, o tehnică raţională de analiză în serviciul conducătorilor şi o tehnică ce dă posibilitatea diverşilor responsabili să cunoască costul acţiunii lor, determinându-i să-şi schimbe comportamentul. Contabilitatea de gestiune furnizează o informaţie pe a cărei pertinenţă şi fiabilitate se fundamentează calitatea acesteia. Această informaţie este pertinentă dacă este adaptată deciziei şi este fiabilă dacă colectează toate datele utile şi le modelează fidel. Contabilitatea de gestiune trebuie să furnizeze informaţii oportune şi cât mai exacte, cuprinzând bugete, norme de costuri, analize ale abaterilor, informaţii ce constituie o bază pentru deciziile economice de zi cu zi. Ea este formată din tehnicile şi procedeele contabile de colectare şi raportare a datelor financiare, a celor privind producţia şi a celor privind comercializarea, pentru a răspunde nevoilor informaţionale ale conducerii.

Informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune nu pot fi difuzate în exteriorul întreprinderii deoarece concurenţa ar fi informată despre strategiile şi politicile aplicate de către aceasta, ar cunoaşte costul obţinerii produselor sau serviciilor precum şi structura acestora, ceea ce ar constitui un mare dezavantaj pentru firmă. Din motivele arătate mai sus, aceste informaţii trebuie să se constituie într-un circuit separat faţă de informaţiile ce pot fi prezentate terţilor.

Informaţiile colectate şi analizate de contabilitatea de gestiune sunt utilizate ca bază pentru acţiunile întreprinse de management. Toţi directorii economici au nevoie de numeroase informaţii pentru a desfăşura activităţile de stabilire a preţurilor, planificare, exploatare şi pentru a lua alte tipuri de decizii. Corporaţiile multinaţionale au nevoie de informaţii şi de sisteme de raportare mai complexe în raport cu întreprinderile mici. Totuşi, tipurile de date necesare pentru asigurarea condiţiilor adecvate de desfăşurare a activităţii nu depind

Cerinţele impuse de un management modern

Obiectivele contabilităţii de gestiune

numai de dimensiunile agentului economic. Pentru gestionarea eficientă a unei unităţi patrimoniale este nevoie de trei tipuri de informaţii.a)În primul rând, organizaţiile au nevoie de informaţii legate de calculaţia costurilor produselor şi serviciilor. Tehnicile contabilităţii de gestiune se aplică pentru colectarea informaţiilor privind producţia, pentru alocarea cheltuielilor specifice pe locuri de costuri şi pentru calculul costului unitar.b)În al doilea rând, pentru a-şi atinge obiectivele, toate organizaţiile au nevoie de date care să stea la baza planificării şi controlului activităţii de exploatare. Pe măsura desfăşurării activităţii de producţie şi a generării costurilor se aplică procedee stricte de control în vederea comparării costurilor efective cu cele predeterminate şi se analizează abaterile dintre acestea. Prin intermediul acestor procedee se poate determina eficienţa activităţii de exploatare şi a managementului.c)În al treilea rând, managerii au nevoie de rapoarte şi analize financiare speciale pentru a-şi fundamenta deciziile. Prin urmare, la baza tuturor deciziilor manageriale trebuie să stea analiza unor direcţii alternative de acţiune. Deci, contabilii trebuie să furnizeze informaţiile necesare pentru luarea acestor decizii.

În concluzie, pentru a răspunde cerinţelor impuse de un management modern, contabilitatea de gestiune mai trebuie să vizeze şi următoarele obiective:- de a fi un ajutor în analiza strategică a firmei (de a reconcilia calculul costurilor cu analiza strategică);- de a ţine mai mult seama de limbajul şi conceptele utilizate de unităţile, sectoarele operaţionale (de a permite un dialog între contabili şi cadrele tehnice).

Contabilitatea de gestiune evoluează în permanenţă, pentru a răspunde nevoilor de informare în continuă schimbare ale managerilor privind cercetarea competitivităţii firmei. Contabilitatea de gestiune trebuie să-i ajute pe conducători şi pe cei cărora li se deleagă puterea în toate fazele acţiunii lor. Utilitatea contabilităţii de gestiune se regăseşte, pe de o parte, în supleţea în utilizarea informaţiilor, iar pe de altă parte, într-o autonomie aproape totală în raport cu legislaţia, mai ales legislaţia fiscală, autonomie care favorizează principiul viziunii economice asupra viziunii juridice.

1.3.2. Obiectivele contabilităţii de gestiune

În doctrina contabilă vest-europeană contabilitatea de gestiune se defineşte ca o tehnică de analiză a activităţii unei întreprinderi, un mod de prelucrare a informaţiilor contabile furnizate de contabilitatea financiară. Sfera contabilităţii de gestiune se rezumă la înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie etc., decontarea producţiei, precum şi calculul costului de producţie al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, inclusiv al producţiei în curs.

Obiectivele contabilităţii de gestiune rezultă din însăşi obiectul de 14

Imperative

Trei mari obiective ale contabilităţii de gestiune:

cercetare şi importanţa pe care o are în sistemul modern de conducere al unei întreprinderi. În mod concret, contabilitatea de gestiune are rolul de a furniza elementele destinate a facilita luarea deciziilor şi ale cărei obiective esenţiale sunt următoarele: cunoaşterea costurilor diferitelor funcţii ale unităţii patrimoniale-de

producţie, comercială, administrativă, cercetare-dezvoltare şi cunoaşterea costurilor produselor fabricate, serviciilor prestate şi lucrărilor efectuate inclusiv producţiei în curs de execuţie;

determinarea bazelor de evaluare a anumitor active (stocuri şi producţia imobilizată) obţinută din producţia proprie, înregistrate în contabilitatea financiară la cost de producţie, noţiune care conţine anumite elemente precise;

explicarea rezultatelor obţinute pe sectoare de activitate calculând costurile produselor, serviciilor prestate şi lucrărilor executate pentru a le compara cu preţul de vânzare aferent acestora ;

furnizareapreviziunilor privind cheltuielile şi veniturile curente prin stabilirea costurilor prestabilite sau a bugetelor de exploatare;

calculul diferenţelor, în vederea obţinerii indicatorilor de gestiune ce permit să se explice eventualele abateri de la previziuni.

Dintre aceste obiective, managerul poate alege pe acelea care corespund informaţiei dorite de el. În acest caz va reţine următoarele imperative: contabilitatea de gestiune trebuie să fie utilă tuturor factorilor de decizie ai

unităţii patrimoniale oricare ar fi poziţia lor ierarhică. Există anumite situaţii când chiar şi terţii pot dispune de aceste informaţii ale contabilităţii de gestiune, dar numai în cazul când informaţiile furnizate de contabilitatea financiară nu sunt suficiente şi beneficiind de acordul conducerii;

contabilitatea de gestiune trebuie să permită obţinerea de informaţii rapide. În 15

Asocierea obiectivelor contabilităţii manageriale unor categorii de decizii

acest caz se preferă o informaţie rapidă, dar aproximativă în locul unei informaţii foarte precise, dar târzie oferită de contabilitatea financiară;

contabilitatea de gestiune este o etapă în vederea realizării unui control de gestiune complet. Controlul de gestiune fiind definit ca un sistem de informaţii, va fi eficient doar dacă rezultatele prelucrării sale sunt conforme cu obiectivele şi nevoile utilizatorului. Controlul de gestiune trebuie să ofere sistemului de decizii al unei unităţi informaţii pertinente adaptate la problemele concrete de gestiune. Controlul de gestiune trebuie să fie perceput ca un sistem pentru o conducere mai bună şi nu ca un control în sensul sancţiunii;

contabilitatea de gestiune nu este supusă nici unei reguli rigide, ea se adaptează nevoilor utilizatorilor şi cunoaşte o evoluţie continuă.

contabilitatea de gestiune îşi preia informaţiile din contabilitatea financiară şi permite rectificarea eventualelor inexactităţi ale datelor financiar-contabile.

Sintetizând cele expuse mai sus, rezultătrei mari obiective ale contabilităţii de gestiune: calcularea costurilor; stabilirea rezultatelor şi a rentabilităţii produselor, lucrărilor şi serviciilor

executate; întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi, urmărirea

şi controlul executării acestora, în scopul cunoaşterii rezultatelor şi furnizării datelor necesare fundamentării deciziilor privind gestiunea unităţii patrimoniale.

Realizarea acestor obiective presupune prelucrarea informaţiilor privind cheltuielile şi veniturile luate din contabilitatea financiară, urmărite după natura lor economică, în contabilitatea de gestiune, după criteriul destinaţiei lor, respectiv pe funcţii ale întreprinderii, pe sectoare de activitate şi pe obiecte de calculaţie, adică pe produse obţinute, lucrări executate şi servicii prestate.

Astfel, contabilitatea de gestiune înregistrează şi transmite informaţii utilizatorilor interni ai întreprinderii atât pe verticală, cât şi pe orizontală, constituind baza deciziilor la diferite nivele manageriale.

Asocierea obiectivelor contabilităţii manageriale unor categorii de decizii este prezentată în tabelul 1.3.:

Tabelul 1.3. Paralelă între obiectivele contabilităţii de gestiune şi deciziile corespunzătoare acestora

Sursa: Keise A., Comptabilitéanalytique, Edition ESKA, Paris 1994, pag. 12

Organizarea şi conducerea unei contabilităţi de gestiune, care să prezinte interes pentru managerii unei unităţi patrimoniale, trebuie să permită în principal controlul factorilor de producţie în vederea obţinerii unor produse, lucrări şi servicii de calitate cu costuri raţionale. Aceasta se organizează de fiecare unitate patrimonială în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii.

1.4. Rolul contabilităţii de gestiune pentru nevoile informaţionale ale managerilor

Nevoile informaţionale ale managerilor

Contabilitatea de gestiune este un sistem de informaţii contabil care are în vedere să ajute managerii şi influenţează comportamentele prin modelarea relaţiilor dintre resursele alocate consumate şi finalităţile urmărite.

Managerii au preocupări de genul: să înţeleagă viitorul, să stăpânească acţiunile altora, etc. În scopul de a înţelege viitorul, contabilitatea de gestiune este construită pentru a identifica legăturile dintre obiectivele urmărite şi resursele angajate pentru realizarea acestora

În prezent, situaţia unei întreprinderi poate fi descrisă prin intermediul a două noţiuni tot mai frecvent utilizate: complexitate şi instabilitate. Aceste

Obiectivele contabilităţii de gestiune Decizii şi acţiuni1. Cunoaşterea costurilor- funcţii- produse, lucrări şi servicii- sectoare de activitate

- decizii curente- formarea unei baze tradiţionale de decizii

2. Evaluarea anumitor posturi din bilanţ- stocuri- anumite imobilizări- producţie imobilizată

- decizii la anumite intervale de timp-asigurarea unei imagini fidele a contabilităţii

3. Explicarea rezultatelor- pe funcţii- pe produse- pe sectoare de activitate

-decizii în legătură cu fixarea priorităţilor- stabilirea responsabilităţilor

4. Stabilirea previziunilor- pe funcţii- pe produse, lucrări şi servicii- pe sectoare de activitate

- evaluarea obiectivelor

5. Calculul diferenţelor- pe costuri- pe cifră de afaceri- pe volum- pe randament

-decizii pentru a angaja acţiuni corective

elemente îşi găsesc explicaţia în modificările din mediu extern al întreprinderii, cum ar fi: intensificarea concurenţei pe piaţă, accelerarea progresului tehnic, relaţiile dintre întreprindere şi stat, precum şi evoluţia rapidă a cerinţelor şi gusturilor consumatorilor.

În timp ce întreprinderile sunt obligate a se adapta unui mediu din ce în ce mai instabil, ele sunt supuse presiunii de a asigura un maximum de securitate.În sprijinul acestora, contabilitatea de gestiune devine un instrument util, precum şi o metodă modernă de conducere, capabilă să răspundă la trei întrebări esenţiale cu privire la ce vrem, pentru ce vrem şi cum analizăm.

Răspunsul la întrebarea ce vrem să analizăm, îl reprezintă rezultatele. De precizat este că nu ne referim la rezultatul net contabil reflectat cu ajutorul contului de profit şi pierdere, ci la rezultatul exploatării aferent producţiei obţinute şi vândute au destinate vânzării.Se desprinde, astfel, un prim obiectiv al contabilităţii de gestiune, şi anume analiza formării rezultatului global pentru determinarea contribuţiei diferitelor activităţi sau produse la acest rezultat, asigurându-se deci răspunsurile la întrebările pe care orice conducător de unitate le pune cu privire la sectoarele de activitate, produsele sau grupele de produse care contribuie la ameliorarea sau diminuarea rezultatelor.

Reprezentarea cheltuielilor pe destinaţii, contabilitatea de gestiune, permite determinarea diferitelor categorii de costuri. Contabilitatea de gestiune nu serveşte numai la determinarea costurilor, ci trebuie mai ales să ofere o cât mai bună stăpânire a acestora, cu alte cuvinte să permită să se acţioneze asupra lor. Dacă întreprinderea vrea să stăpânească aceste costuri, ea va trebui să-şi optimizeze activităţile de aprovizionare, producţie, stocare, desfacere etc., deoarece o slabă organizare a acestor activităţi presupune un control slab al costurilor generate de către acestea. Informaţiile privitoare la costurile de producţie sunt utilizate în evaluarea bunurilor şi măsurarea profitului şi constituie rezultatul colectării datelor în sistemul contabilităţii de gestiune. Este cunoscut faptul potrivit căruia costurile, pentru a servi ca fundament în luarea deciziilor nu sunt costuri contabile, adică costuri medii, ci costuri economice, neidentificate prin sistemul de conturi, motiv pentru care economiştii au introdus în teoria economică distincţia între costurile contabile şi costurile economice. Scopul analizei costurilor nu mai este doar cunoaşterea costului produselor, ci şi gestionarea resurselor economice ale întreprinderii. A gestiona resursele şi costurile nu înseamnă numai a încerca reducerea lor, ci şi obţinerea celui mai bun echilibru între cheltuială şi utilitatea pe care ea o creează. Aceasta înseamnă a lua decizii bune în toate domeniile care au influenţe asupra resurselor şi costurilor întreprinderii.

Decizia managerială trebuie să se sprijine pe costuri pertinente (costuri care permit luarea celor mai bune măsuri pentru gestiunea întreprinderii), recunoscute prin caracteristicile lor previzionale care înregistrează şi costurile ascunse sau de oportunitate, costurile sociale şi costurile externe. Deoarece deciziile vizează activităţi viitoare, managementul solicită în acest sens informaţii detaliate privind costurile viitoare, unele din acestea nefiind incluse în sistemul de colectare a datelor contabilităţii.

Contabilitatea de gestiune are un rol foarte mare în ceea ce priveşte etapa de control a procesului de gestiune. Contabilitatea de gestiune elaborează sisteme de control intern pentru a mări eficienţa şi a preveni fraudele. Ea contribuie la planificarea, bugetarea şi controlul costurilor. Administrarea eficientă a unei entităţi economice presupuneo alocare cât mai bună a resurselor în vederea atingerii obiectivelor urmărite. Pentru a atinge aceste obiective trebuie luate decizii urmărindu-se ca punerea lor în practică să dea rezultatele scontate. Rezultatele însă, în practică, au tendinţa de a divaga în raport cu obiectivele din cauza existenţei mediului în care întreprinderea îşi desfăşoară activitatea, mediu în care există şi alţi agenţi economici care îşi urmăresc propriile interese. Desigur, se încearcă anticiparea deciziilor acestor agenţi, stabilind previziuni prin intermediul bugetelor. Dar, pentru a stăpânii situaţia, este necesar de a implementa un sistem de control capabil să sesizeze abaterile importante ce vor apărea între previziuni şi realizări, pentru a lua deciziile corective ce se impun. Acest sistem de control bugetar se bazează pe următoarele proceduri:- stabilirea previziunilor bugetare;- calculul periodic al costurilor şi rezultatelor;- calculul şi analiza abaterilor dintre previziuni şi realizări.

Datorită unui astfel de sistem se poate asigura stăpânirea costurilor şi evitarea decalajelor în raport cu bugetele stabilite. Unul din obiectivele contabilităţii de gestiune este acela de a furniza, în cadrul acestui sistem, informaţiile necesare controlului bugetar. În această optică se poate considera contabilitatea de gestiune ca un instrument al controlului de gestiune.

Informaţiile oferite de contabilitatea de gestiune reprezintă un instrument indispensabil managerilor, în vederea luării celor mai bune decizii care vizează viitorul întreprinderii. De fiecare dată când este vorba de un proiect sunt necesare date contabile referitoare la structura costurilor. În acest sens, contabilitatea de gestiune trebuie astfel organizată încât să furnizeze acele informaţii necesare luării deciziilor. Aceste informaţii pot avea în numeroase cazuri o importanţă strategică. De exemplu, în faza de lansare a unui produs, când este vorba de a lua decizia de a continua sau nu cheltuielile, anumite informaţii analitice, de detaliu, vor fi preţioase. De asemenea, în faza de declin, când este vorba de a lua decizia de a retrage produsul, cunoaşterea evoluţiei rezultatelor analitice este determinantă.

Informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune sunt indispensabile pentru o gestiune previzională. Aceasta presupune ca, în mare parte, cunoaşterea costurilor din perioadele trecute să permită previziunea costurilor viitoare în funcţie de nivelurile de activitate reţinute şi deci de a stabili bugetele care explicitează programele de acţiune prevăzute. Gestiunea bugetară permite simularea acestei acţiuni, studierea a numeroase scenarii posibile şi luarea deciziilor în funcţie de rezultatele estimate. Astfel contabilitatea de gestiune reprezintă un instrument indispensabil activităţii de management al unei întreprinderi, urmărind două scopuri principale: cunoaşterea costurilor, dar mai ales influenţarea celor care pot acţiona asupra lor. Din această perspectivă

contabilitatea de gestiune devine o adevărată contabilitate managerială. Nevoile informaţionale ale managerilor de la contabilitatea de gestiune,

ce sunt exercitate în permanenţă în diferite faza ale procesului de management se rezumă la: Informaţiile produse, indiferent de situaţie, trebuie să respecte trei mari criterii şi anume, o informaţie are valoare pentru manager dacă ea contribuie la reducerea

incertitudinii viitorului; o informaţie suplimentară are valoare dacă poate afecta decizia respectivă; o informaţie are valoarea dacă ea contribuie la modificarea „sensibilă” a

consecinţelor unei decizii.Sintetizând toate aceste obiective, se poate stabili obiectivul fundamental

al contabilităţii de gestiune: obţinerea rapidă de date exacte, fiabile, clare, adaptate la diferitele aspecte ale gestiuni curente şi utilizarea lor raţională, astfel încât prin formularea diagnosticului să se pregătească şi să se elaboreze un ansamblu coerent de previziuni.

Tema nr.2. Sistemul conturilor de gestiune, tipuri de înregistrări contabile

2.1. Sistemul conturilor de gestiune

Clasa 9 "Conturi de gestiune"

Planul de conturi general din România a rezervat, reglementar, pentru realizarea contabilităţii de gestiune un sistem minimal de conturi, ce se regăsesc în clasa a 9-a denumită "Conturi de gestiune". Acestea au un caracter orientativ, fiecare unitate patrimonială poate reţine sau folosi şi alte structuri de conturi în raport de interesele gestionare şi informaţionale.

De asemenea, conturile din această clasă, conform normelor metodologice de utilizare a lor, mai prezintă două caracteristici, şi anume:

corespondenţele acestor conturi sunt limitate, funcţionează în circuit închis, adică numai între ele;

la încheierea calculelor privind perioada de gestiune aceste conturi să prezintă soldate.

Din clasa 9 "Conturi de gestiune" fac parte următoarele conturi, grupate astfel:Grupa 90 "Decontări interne"

901"Decontări interne privind cheltuielile"902"Decontări interne privind producţia obţinută"903"Decontări interne privind diferenţele de preţ"

Grupa 92 "Conturi de calculaţie"921"Cheltuielile activităţii de bază"922"Cheltuielile activităţilor auxiliare"923"Cheltuieli indirecte de producţie"924"Cheltuieli generale de administraţie"925"Cheltuieli de desfacere"

Grupa 93 "Costul producţiei" 931 "Costul producţiei obţinute" 933 "Costul producţiei în curs de execuţie" Se observă din denumirile acestor conturi că sfera de utilizare este restrânsă

doar la consemnarea următoarelor operaţiuni:a. preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor de producţie ce

urmează a fi încorporate în costul producţiei;b.reclasarea cheltuielilor încorporabile pe locuri generatoare de

costuri(centre de analiză sau de responsabilitate), pe purtători de costuri,pearticole de calculaţie şi înregistrarea lor în conturile de calculaţie;

c. înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei obţinute în decursul unei perioade de gestiune, evaluată la costurile prestabilite (standard,normate etc.);

d.determinarea şi înregistrarea producţiei în curs de execuţie de la finele perioadei de gestiune, evaluată la costuri efective sau reale;

e. stabilirea şi înregistrarea diferenţelor dintre costurile efective ale producţiei obţinute şi costurile prestabilite ale acesteia.

2.2. Tipuri de înregistrări contabile

Tipurile de operaţii înregistrate cu ajutorul conturilor din clasa 9

Tipurile de operaţii înregistrate cu ajutorul conturilor din clasa 9 pot îmbrăca următoarele forme :1. înregistrarea cheltuielilor activităţii de bază, respectiv a cheltuielilor

directe, contul 921 "Cheltuielile activităţii de bază" poate fi dezvoltat în analitice corespunzătoare obiectelor de calculaţie . Formula contabilă este:

921 = 901"Cheltuielile activităţii de bază" "Decontări interne privind cheltuielile"

2. înregistrarea cheltuielilor activităţii auxiliare, când este cazul:

922 = 901"Cheltuielile activităţii auxiliare" "Decontări interne privind

cheltuielile"

3. înregistrarea cheltuielilor indirecte de producţie,a cheltuielilor generalede administraţie cât şi a cheltuielilor de desfacere, dacă este cazul:

% = 901"Decontări interne privind cheltuielile"

923"Cheltuieli indirecte de producţie"

924"Cheltuieli generale de administraţie"

925"Cheltuieli de desfacere"

4. obţinerea produselor finite pe parcursul perioadei de gestiune, evaluate la costul prestabilit (standard):

931 = 902"Costul producţiei obţinute" "Decontări interne privind producţia obţinută”

5. repartizarea şi decontarea cheltuielilor indirecte,a cheltuielilor generalede administraţie şi a cheltuielilor de desfacere:

921 = %"Cheltuielile activităţii de bază"

923"Cheltuieli indirecte de producţie"

924"Cheltuieli generale de administraţie"

925"Cheltuieli de desfacere"

6. decontarea consumurilor interne de semifabricate,dacă au fost înregistrate anterior şi a producţiei sau lucrărilor auxiliare:

921 = 922"Cheltuielile activităţii de bază" "Cheltuielile activităţii auxiliare"

7. calcularea şi decontarea costurilor efective aferente producţiei în curs de execuţie existentă la finele perioadei de gestiune:

933 = 921"Costurile producţiei în curs de execuţie" "Cheltuielile activităţii de bază"

8. calcularea şi decontarea costurilor efective aferente producţiei finite obţinute:

902 = 921"Decontări interne privind producţia obţinută" "Cheltuielile activităţii de bază"

9. stabilirea şi înregistrarea diferenţelor dintre costul prestabilit şi costul efectiv:

a) pentru diferenţe favorabile :

902 = 903"Decontări interne privind producţia obţinută" "Decontări interne privind

diferenţele de preţ"

b) pentru diferenţe nefavorabile:

903 = 902"Decontări interne privind "Decontări interne privind diferenţele de preţ" producţiaobţinută"

10. la sfârşitul lunii închiderea conturilor se face astfel:

a) contul 931 "Costul producţiei obţinute":

901 = 931"Decontări interne privind cheltuielile" "Costul producţiei obţinute"

b) contul 933 "Costul producţiei în curs de execuţie":

902 = 933"Decontări interne privind "Costul producţiei în curs de execuţie" producţia obţinută "

c) contul 903 "Decontări interne privind diferenţele de preţ":diferenţe favorabile:

903 = 901"Decontări interne privind "Decontări interne privind cheltuielile" diferenţele de preţ"

diferenţe nefavorabile:

901 = 903"Decontări interne privind cheltuielile" "Decontări interne privind

diferenţele de preţ"

d) conturile 901 şi 902 :

901 = 902"Decontări interne privind cheltuielile" "Decontări interne privind

producţiaobţinută"

Tema nr.3.Consum de valori, cheltuieli de producţie şi costuri -noţiuni şi conţinut

Pornind de la obiectivele contabilităţii de gestiune, una din sarcinile principale ale acesteia, în general, constă în explicarea şi definirea noţiunilor folosite în teoria costurilor şi în acest context termenii de consum de valori, cheltuială şi cost prezintă importanţă deosebită sub aspectul folosirii lor corecte.

3.1. Definirea şi conţinutul consumului de valori

Consumul de valori

Categorii de consum de valori

Conceptul de la care se pleacă în elaborarea teoriei calculaţiei costurilor este consumul de valori.

În general, noţiunea de consum de valori este definită ca fiind totalitatea valorilor ce aparţin unei structuri organizatorice a economiei naţionale, care se consumă pe durata unei perioade de timp.

Funcţie de obiectul generator al consumului de valori întâlnim următoarele categorii :

consum de valori productive; consum de valori neutre; consum de valori accidentale; consum de valori cu caracter special.

1. Consumul de valori productivese realizează în sfera producţiei şi are un caracter necesar. Consumul de valori prezintă un interes deosebit pentru calculul costului producţiei deoarece este singurul care contribuie la crearea de noi produse executate, de noi lucrări şi prestarea de noi servicii. Categoria economică cost nu poate fi fundamentată în afara acestora.

2. Consumul de valori neutre este determinat de defecţiunile organizatorice şi de conducere apărute în desfăşurarea procesului de producţie şi desfacere. Cuprinde consumurile generate de întreruperile procesului de producţie datorate unor cauze interne sau externe (plata de locaţii, amenzi, penalităţi, consumuri materiale peste consumurile normate, perisabilităţi şi produse peste termen de valabilitate, rebuturi).

3. Consumul de valori accidentale are ca obiect prevenirea calamităţilor, accidentelor şi eforturile pentru înlăturarea acestora. Deşi este efectuat în scopuri productive, acest consum nu se concretizează în noi produse sau servicii şi se suportă de regulă din anumite fonduri special create pentru această problemă.

4. Consumul de valori cu caracter special se referă la unele acţiuni sociale (activităţi educative, sportive, cu caracter sanitar) şi se suportă din anumite fonduri special constituite cu această destinaţie.

3.2. Definirea şi conţinutul cheltuielilor de producţie

Cheltuieli de producţie

Calculaţia costurilor are în vedere, în principal sfera consumurilor de valori productive. Când consumurile de valori afectează direct un produs finit, o anumită comandă, un lot sau o serie de produse, o fază de fabricaţie, ele poartă denumirea de cheltuieli de producţie. Acestea apar în procesul de exploatare indiferent de faptul că se vor finaliza în produse, lucrări sau servicii.

Cheltuielile de producţie care formează costul producţiei nu pot fi confundate cu categoria de „cheltuieli” în înţelesul generic. În sens larg,

cheltuielile reprezintă consumurile de mijloace economice care se efectuează la exploatarea, întreţinerea şi administrarea de la o zi la alta, în vederea menţinerii activelor angajate în organizarea unei activităţi economice.

Potrivit reglementărilor contabile româneşti, cheltuielileunităţii patrimoniale sunt sinonime cu „darea de bani”, reprezentând sumele sau valorile plătite sau de plătit pentru:

consumuri, lucrări executate, servicii prestate de care beneficiază unitatea patrimonială;

cheltuieli cu personalul; executarea unor obligaţii legale sau contractuale de către unitatea

patrimonială; cheltuieli extraordinare.

Noţiunea de cheltuieli înglobează pe cea de plăţi, însă este mai largă decât aceasta din urmă, deoarece termenul „plăţi” este rezervat strict ieşirilor efective de mijloace de plată. Plăţile constituie în toate cazurile cheltuieli, dar numai în sens financiar. Cheltuiala, în sens financiar, poate fi simultană, posterioară sau anterioară efectuării consumului de resurse şi deci includerii ei în cost. Există şi păreri opuse potrivit cărora cheltuiala este o noţiune ce se referă nu la procesul de fabricare al unui produs ci la cel de circulaţie, fiind generată de plăţi efectuate pe linia aprovizionării şi desfacerii. Potrivit acestei teorii o cheltuială trece în cost numai pe măsură ce valorile achiziţionate se consumă în procesul de producţie şi devine consum de valori. De exemplu, cheltuiala suportată cu plata materialelor nu se transformă în costuri dacă acestea nu sunt introduse şi consumate în producţie.

În determinarea costurilor producţiei, practica economică are în vedere sfera cheltuielilor de producţie, respectiv a cheltuielilor care formează costurile. Astfel, deoarece costul trebuie constituit numai pe baza raţiunilor pur economice, responsabilul intern trebuie să decodifice informaţiile cu privire la cheltuieli în vederea construirii celei mai bune expresii economice a costurilor în care acestea se încorporează. Contabilitatea de gestiune nu se mulţumeşte să preia neschimbat volumul cheltuielilor din contabilitatea financiară şi din acest motiv, cheltuielile din contabilitatea financiară suferă unele „retratări” înaintea integrării lor în costuri, obiectivul fiind eliminarea anumitor cheltuieli sau substituirea unora dintre ele, fie crearea altora. Pentru a defini raportul dintre cheltuieli şi costuri prin prisma contabilităţii financiare şi contabilităţii interne, se procedează, de regulă, la împărţirea cheltuielilor în încorporabile, neîncorporabile şi supletive.

3.3. Definirea şi conţinutul costului

Cunoaşterea

3.3.1. Definirea costului

Prin obiectul său de studiu, contabilitatea de gestiune procedează la

costurilor

Noţiunea de cost

Puncte de vedere privinddefinirea costului

cunoaşterea costurilor, studiul lor continuu, analiza şi estimarea evoluţiei lor, oferind informaţii utile pentru diagnostic, luarea deciziilor şi previzionarea viitorului.În orientarea şi fundamentarea deciziilor, contabilitatea de gestiune joacă un rol esenţial, prin ajutorul acordat managerilor în vederea cunoaşterii şi stăpânirii costurilor totale şi pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu. Astfel, contabilitatea de gestiune furnizează conducătorilor de la diverse niveluri de conducere, date fidele cu privire la costuri, într-un grad de detaliu specific nevoilor, permiţându-le orientarea în sensul dorit de aceştia.

Deoarece la baza costurilor se regăsesc consumurile de muncă vie şi materializată, exprimate valoric, consumuri ce îmbracă forma cheltuielilor de producţie şi de distribuţie suportate de întreprindere, costul reprezintă o corelaţie între expresia valorică a cheltuielilor pe care le efectuează o întreprindere pentru obţinerea şi desfacerea producţiei sale într-o perioadă de timp şi cantitatea de bunuri, lucrări sau servicii care formează această producţie. O întreprindere pentru a produce are nevoie de factori de producţie pe care îi achiziţionează de pe piaţă, pentru aceasta fiind dispusă să efectueze o serie de cheltuieli. Factorii achiziţionaţi sunt consumaţi în cadrul procesului productiv. Acest consum în expresie valorică este costul. Putem astfel spune că, costul este expresia valorică a unui consum, fiind o apariţie determinată obiectiv. Deci, la baza unui cost stă un consum: costul este precedat de un consum.

Figura 3.1. Relaţia între cheltuială, consum, cost

Noţiunea de cost, privită din punct de vedere etimologic îşi are originea în verbul latin „constare” ce presupune a stabili, a fixa ceva. Din acest verb a derivat termenul „costa” care are menirea să exprime ceea ce s-a consumat sau ceea ce s-a plătit pentru un anumit produs. Mai târziu, s-a ajuns la denumirea de „cost” care presupune un consum de valori ocazionat de producerea unui bun şi care, pentru a putea fi determinat, trebuie să fie exprimat valoric.

În legătură cu definirea costului, în prezent, există, circulă şi se confruntă mai toate punctele de vedere formulate în diferite perioade istorice:

Costul reprezintă ansamblul cheltuielilor efectuate pentru obţinerea unui bun,

executarea unei lucrări, prestarea unui serviciu.

Prin cost înţelegem suma exprimată în general în monedă, a cheltuielilor

necesare pentru achiziţionarea sau producerea unui bun sau a unui serviciu.26

Caracteristici ale noţiunii de cost

Noţiunea de cost nu exclude cheltuielile cauzate de procesarea bunurilor. Pe

lângă ideea potrivit căreia costurile sunt consumuri de valori afectate unui produs a apărut opinia potrivit căreia, costurile s-ar limita doar la consumul de valori, care are loc exclusiv în procesul de producţie.

În varianta cea mai răspândită costul se defineşte ca totalitatea consumurilor

de resurse care au loc în procesul de producţie şi desfacere a bunurilor.

În contabilitatea continentală, costul este definit ca o sumă algebrică a

cheltuielilor corespunzătoare unui element definit în cadrul unei reţele contabile.

Costul este un indicator economic care cuprinde ansamblul consumurilor de

muncă vie şi materializată exprimate în formă bănească, efectuate sau care urmează a fi efectuate pentru procurarea, producerea sau desfacerea unei unităţi de bunuri economice, lucrări executate sau servicii prestate de către o întreprindere.

În legislaţia noastră costul reprezintă o corelaţie între forma bănească a

cheltuielilor pe care le efectuează o întreprindere pentru obţinerea şi desfacerea produselor sale într-o perioadă de timp determinată şi cantitatea de bunuri materiale, lucrări şi servicii care formează această producţie, exprimată în anumite unităţi de măsură.

3.3.2.Caracteristicile noţiunii de cost

Analizând definiţiile de mai sus, putem evidenţia câteva caracteristici ale noţiunii de cost: costul exprimă consumul de resurse. În această calitate, costurile cuprind

consumul factorilor de producţie, respectiv materii prime, materiale, combustibil, energie, apă, forţă de muncă, mijloace de producţie, prestaţii externe şi alte consumuri;

costul include cheltuielile efectuate pentru obţinerea realizărilor unităţii patrimoniale. Realizările se identifică cu bunurile produse, lucrările executate sau serviciile prestate destinate fie consumului intern, fie desfacerii;

consumurile de resurse sunt evaluate în unităţi monetare. În expresie bănească, costul reprezintă numărul de unităţi monetare necesare înlocuirii resurselor consumate şi care sunt încorporate în valoarea bunurilor şi serviciilor realizate de unitatea patrimonială;

costul este componenta preţului de vânzare al produsului.Gilbert Abraham-Frois defineşte costul ca “ansamblu cheltuielilor

necesare pentru obţinerea unui volum de producţie dat. Întreprinzătorul utilizează, în acest scop, materii prime, energie, semifabricate care trebuie transformate, fluide diverse, utilaje, lucrători de calificări diferite.”

Paul Hayne, în lucrarea sa, “Modul economic de gândire” defineşte costul producţiei: “costul total este costul şansei şi astfel el include nu numai plăţile făcute de firmă către alţii pentru mărfurile şi serviciile de care beneficiază, dar şi valoarea implicită a oricărui bun – forţă de muncă, teren, capital – pe care firma

Caracterizarea costului prin prisma funcţiilor sale

Tipuri de costuri

Câmpul de aplicare a costului

şi-l livrează ei însăşi.”O altă abordare a costului o întâlnim la Frank Knight, în lucrarea “Riscul, incertitudinea şi profitul”, unde “costurile reprezintă, pur şi simplu, punctul de atracţie al concurenţei.”

3.3.3.Caracterizarea costului prin prisma funcţiilor sale

Se referă la: Funcţia de măsurare a cheltuielilor necesare obţinerii producţiei şi a

corelaţiilor ce pot apărea între eforturi – costuri şi efect – bunuri produse. Prin această funcţie, costul îşi manifestă caracterul de important indicator economic calitativ;

Funcţia de cercetare–dezvoltare a costului constă în aceea că tehnologiile şi noile produse apar ca efect al cheltuielilor de cercetare. Cu cât raportul dintre tehnologiile noi şi costuri este mai mare, cu atât funcţia respectivă se manifestă mai pregnant;

Funcţia de producţie a costurilor se referă la faptul că acestea joacă un rol important în realizarea conceptelor constructive şi tehnologice pe baza inovărilor şi investiţiilor;

Funcţia de personal presupune compararea costurilor cu pregătirea, perfecţionarea şi cu motivaţia în muncă, pe de o parte, cu sporirea productivităţii muncii şi ridicarea calităţii bunurilor, pe de alta;

Funcţia comercială evidenţiază efectul benefic al cheltuielilor făcute cu livrarea la timp a bunurilor şi asigurarea pieţelor de desfacere;

Funcţia financiar-contabilă arată costurile necesare asigurării fondurilor băneşti în mărimea şi structura corespunzătoare unei acţiuni rentabile;

Funcţia de optimizare presupune asigurarea şi determinarea costului cel mai mic ce revine unui nivel maxim al producţiei.

Funcţia de control şi reglare este cea prin care se evidenţiază modul de fundamentare a deciziilor de politică economică prin care se dirijează consumul de resurse.

Alegerea costurilor de calculat se face în funcţie de activitatea unităţii patrimoniale, de structura sa şi de cerinţele interne de gestiune.

3.3.4. Tipuri de costuri

Definirea şi caracterizarea diferitelor tipuri de costuri se poate realiza având în vedere cele trei caracteristici independente una de alta şi anume:1.câmp de aplicare;2.momentul calculului;3.conţinut.1. Câmpul de aplicare a costului poate fi foarte variat: o funcţie sau o sub-funcţie economică a unităţii patrimoniale (aprovizionare,

producţie, desfacere, administraţie); un mijloc de exploatare (o maşină, un loc de lucru, un raion de magazin, un

canal de distribuţie); o activitate, adică un lot de produse, un produs sau o zonă de activitate; un centru de responsabilitate, adică un sistem al unităţii patrimoniale pentru

Momentul calculului

Conţinutul

care se poate determina un indicator de performanţă şi căruia i se lasă o anumită autonomie, în ceea ce priveşte mijloacele de utilizat pentru a-şi îndeplini obiectivele.

2. Momentul calculului. Acest criteriu ne permite să distingem două tipuri de costuri:

a) costul istoric care este un cost calculat după ce au avutloc faptele care l-au generat. Este denumit şi cost real, cost efectiv sau cost constant;b) costul prestabilit este acel cost calculat înainte de aavea loc faptele care îl vor genera. Acesta poate avea caracterul unor norme sau unor previziuni. În funcţie de calculaţia acestor costuri, vom avea:

costuri standard; costuri de devize; costuri previzionale.

3. Conţinutul.Pentru o perioadă de timp un cost poate fi calculat prin însumarea tuturor

cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiară sau însumarea unei părţi din acestea.

Distingem două familii de costuri:a) costuri complete care cuprind toate cheltuielile relative la obiectul de calcul.

Există două tipuri de costuri:a.1. costuri complete tradiţionale, când cheltuielile din contabilitatea financiară

sunt încorporate ca atare fără modificări;a.2.costuri complete economice, când cheltuielile înregistrate în contabilitatea

financiară sunt supuse retratării în vederea obţinerii unei mai bune exprimări a costurilor.

b) costuri parţiale, carese obţin prin includerea unei părţi din cheltuielile pertinente în funcţie de cerinţele avute. Există două mari categorii:b.1. cost variabil este un cost constituit doar din cheltuielile care variază odată

cu volumul activităţii fără a exista în mod necesar o proporţionalitate între variaţia cheltuielilor şi cea a volumului de producţie obţinut. Sunt excluse din calcul cheltuielile de structură care sunt considerate fixe pe perioada luată în calcul;

b.2.cost direct este costul constituit din cheltuielile care pot fi identificate direct pe purtătorul de cost, în general cheltuieli operaţionale sau variabile şi din cheltuieli care deşi se identifică la nivelul unui centru de analiză, el se referă la purtătorul de cost respectiv (cheltuieli variabile şi fixe).

Tema nr. 4.Clasificarea cheltuielilor de producţie şi a costurilor producţiei

Criterii ştiinţifice pentru clasificarea cheltuielilor de

Stabilirea corectă a costurilor producţiei este legată de studiul cheltuielilor de producţie şi necesită înregistrarea acestora în perioada de gestiune la care se referă.

În contabilitatea de gestiune adaptată unui management modern,

producţie şi a costurilor producţiei

clasificarea cheltuielilor de producţie şi a costurilor producţiei se face potrivit unor criterii ştiinţifice strict necesare pentru atingerea cerinţelor propuse. Dintre aceste criterii amintim :

criteriul naturii economice a cheltuielilor; criteriul raportului în care se găsesc faţă de volumul producţiei; criteriul modului de repartizare în costuri; criteriul cerinţelor de postcalcul.

Contabilitatea de gestiune operează, pe lângă aceste criterii generale de clasificare a cheltuielilor de producţie şi a costurilor, cu criterii specifice de clasificare în funcţie de specificul activităţii unităţii patrimoniale şi necesităţile de informare a decidenţilor.

4.1. Clasificarea cheltuielilor de producţie potrivit cerinţelor de calculaţie a costurilor

Potrivit legii contabilităţii, contabilitatea cheltuielilor se ţinepe feluri de cheltuieli, după natura lor

Dintre criteriile semnificative de clasificare a cheltuielilor, putem aminti:1. Potrivit legii contabilităţii, contabilitatea cheltuielilor se ţinepe feluri de cheltuieli, după natura lorgrupate astfel :

A. cheltuieli de exploatareB. cheltuieli financiareC. cheltuieli extraordinareD. cheltuieli cu provizioanele, amortizarea şi ajustările pentru depreciere

sau pierdere de valoareE. cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite

A. Cheltuielile de exploatare cuprind: cheltuieli cu materiile prime, materialele consumabile şi mărfuri

cheltuieli privind consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, ambalaje, piese de schimb, alte materiale consumabile;

costul de achiziţie al obiectelor de inventar consumate (uzura); costul de achiziţie al materialelor nestocate; costul de achiziţie al energiei şi apei consumate; costul de achiziţie al animalelor şi păsărilor; costul mărfurilor vândute şi al ambalajelor;

cheltuieli cu lucrări şi servicii executate de terţi cheltuieli cu întreţinerile şi reparaţiile; cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune, chirii, prime de asigurare; cheltuieli cu studii şi cercetări;

cheltuieli cu alte servicii executate de terţi cheltuieli cu colaboratorii; cheltuieli privind comisioanele şi onorariile; cheltuieli de protocol, reclamă, publicitate; cheltuieli cu transportul de bunuri şi de personal; cheltuieli cu deplasări, detaşări, transferuri; cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii; cheltuieli cu serviciile bancare; alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi;

cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsăminte asimilate suportate de

Dupănatura muncii consumate

societate cheltuieli cu impozitul pe clădiri, pe mijloace de transport, pe terenuri;

cheltuieli cu personalul: salarii, asigurări sociale, protecţia socială şi alte cheltuieli cu personalul;

alte cheltuieli de exploatare despăgubiri, amenzi şi penalităţi; pierderi din creanţe; donaţii şi subvenţii acordate şi sprijinirea activităţilor sociale, culturale,

sportive; pierderi din debitori diverşi; cheltuieli cu imobilizările cedate;

B. Cheltuielile financiare cuprind: pierderi din creanţe legate de participaţii; pierderi din vânzarea titlurilor de plasament; diferenţele nefavorabile de curs valutar; sconturile acordate clienţilor; alte cheltuieli financiare, ca pierderile din creanţe de natură financiară;

C. Cheltuielile extraordinare reprezintă acele cheltuieli care nu sunt strict legate de activitatea normală privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare conform noului plan de conturi general şi care nu intră în costurile producţiei.

D. Cheltuielile cu amortizările şi provizioanele sunt grupate după natura cheltuielilor în : cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale; cheltuieli privind provizioanele pentru deprecieri; ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare;

E. Cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozit, calculate potrivit legii.2. Dupănatura muncii consumate, cheltuielile se împart în:

A. cheltuieli cu munca vie B. cheltuieli cu munca materializată

A. Cheltuielile cu munca vie cuprind cheltuielile determinate de salarizarea personalului unităţii patrimoniale, contribuţia unităţii la asigurări sociale, de sănătate, la fondul de şomaj, indemnizaţii pentru detaşări şi transferuri, prime de asigurare şi alte cheltuieli legate strict de personal;

B. Cheltuielile cu munca materializată cuprind consumuri de mijloace de producţie utilizate în procesul de producţie, cum ar fi: consumuri de materii prime, materiale, combustibili, energie, apă şi alte

utilităţi; uzura obiectelor de inventar; echipamente şi materiale de protecţie şi de lucru; amortizarea imobilizărilor.

Reducerea cheltuielilor cu munca vie are loc prin creşterea productivităţii muncii.

Reducerea cheltuielilor cu munca materializată are loc prin reducerea consumurilor specifice la materiile prime, materiale, combustibili şi energie,

Dupămodul de repartizare în costul produselor, lucrărilor, serviciilor

Sub aspectul cerinţelor normării şi postcalcului costurilor

eliminarea pierderilor în manipularea, păstrarea şi folosirea lor, reducerea cheltuielilor de transport.3. Dupămodul de repartizare în costul produselor, lucrărilor, serviciilor, cheltuielile de producţie se clasifică în:

A. cheltuieli directeB. cheltuieli indirecte

A. Cheltuielile directe cuprind acele cheltuieli care se pot repartiza direct în costul unui anumit produs şi pentru care există posibilitatea de a apare ca poziţie distinctă în structura acestuia. Astfel de cheltuieli se pot identifica de regulă chiar în momentul efectuării lor pe produsele, semifabricatele sau lucrările care le-au ocazionat. Se mai numesc cheltuieli specifice sau individuale. Exemplu: consumul de materii prime şi materiale, consumul de energie, apă şi utilităţi. Aceste cheltuieli au o destinaţie bine precizată.

B. Cheltuielile indirecte cuprind acele cheltuieli care nu se pot repartiza direct pe fiecare produs în parte. De regulă, aceste cheltuieli nu sunt legate direct de fabricaţia unui anumit produs, ci privesc întreaga producţie a unei secţii sau chiar a întregii întreprinderi. Se mai numesc cheltuieli comune. Ţinând seama de locul şi natura activităţilor care generează aceste cheltuieli, întâlnim următoarele categorii : cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului; cheltuieli generale ale fiecărei secţii de producţie; cheltuieli generale de administraţie; cheltuieli financiare de natura cheltuielilor indirecte pentru societăţile cu

ciclul lung de fabricaţie; cheltuieli de desfacere în cazul când identificarea lor nu este posibilă pe

produse.Cheltuielile indirecte se repartizează asupra costurilor în raport de salarii

directe, de consumuri de materiale directe, de orele de funcţionare ale utilajelor, alţi factori care să asigure repartiţia raţională a acestor cheltuieli asupra produselor, lucrărilor şi serviciilor prestate.4. Sub aspectul cerinţelor normării şi postcalcului costurilor, cheltuielile de producţie se grupeazăpeelemente primare şi pe articole de calculaţie . Ambele grupări sunt destinate să asigure costurilor o anumită structură.

Pentru clasificarea cheltuielilor pe elemente primare se foloseşte totdeauna o nomenclatură unică determinată de conţinutul lor economic.

Pentru clasificarea cheltuielilor pe articole de calculaţie se foloseşte o nomenclatură diferenţiată pe ramuri ale economiei naţionale.

Clasificarea cheltuielilor pe elemente primare

Nomenclatura utilizată în etapa actuală la noi în ţară este următoarea:A. materii prime şi materiale consumabile din ţară şi din import B. materiale recuperabile şi refolosibile care se scad din materii prime şi materialeC. amortizarea imobilizărilorD. alte cheltuieli materiale

I. total cheltuieli materiale = A - B + C +D

E. salarii datorateF. contribuţia unităţii la asigurări socialeG. contribuţia fondul de şomajH. alte cheltuieli cu munca vie

II. total cheltuieli cu munca vie = E + F + G + H

I. impozite, taxe, alte cheltuieli prevăzute de lege

III. total cheltuieli = I + II + I

Clasificarea cheltuielilorde producţie pe elemente primare are numeroase utilizări deoarece această clasificare asigură: posibilitatea determinării cheltuielilor pentru producţia obţinută; stabilirea unei legături organice între planul costurilor şi celelalte secţiuni

ale planului; cunoaşterea ponderii elementelor de cheltuieli în totalitatea cheltuielilor de

producţie, determinate la nivelul costului complet, arătând prin aceasta raportul dintre munca materializată şi munca vie în cadrul întreprinderii;

centralizarea la nivel macroeconomic a cheltuielilor în forma lor simplă pe ramuri şi pe întreaga economie, în scopul de a studia structura costurilor;

se pot face şi studii asupra gradului de automatizare şi modernizare a ramurilor economiei naţionale.

Evidenţa cheltuielilor de producţie este strâns legată de necesitatea de a calcula costurile pe unitatea de produs. Gruparea cheltuielilor de producţie pe elemente primare nu permite acest calcul deoarece unele elemente nu pot fi individualizate pe produse în momentul efectuării lor. De asemenea,această clasificare nu permite o comparaţie între plan şi efectiv, în cazul că se modifică volumul şi structura producţiei.

Drept urmare în evidenţa cheltuielilor de producţie şi calculul costurilor unităţii patrimoniale este necesar să se utilizeze clasificarea cheltuielilor pe articole de calculaţie.

Clasificarea cheltuielilor pe articole de calculaţie

De regulă nomenclatura articolelor de calculaţie îmbracă pentru uz general o formă minimală cu următoarele poziţii:

A. materii prime şi materiale consumabile directeB. materiale recuperabile şi refolosibile care se scadC. salarii directeD. contribuţia unităţii la asigurări sociale şi fondul de şomajI. cheltuieli directe = A - B + C + D

E. cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelorF. cheltuieli generale ale secţiei

II. cheltuieli comune = E + F

Funcţie de dependenţa lor faţă de volumul producţiei

Din punct de vedere al legăturii cu procesul de producţie, adică a raportului lor faţă de procesul de producţie

III. costul producţiei = I + II

G. cheltuieli generale de administraţieH. cheltuieli de desfacereI. cheltuieli financiare

IV. costul complet = III + G + H + I

La nivelul întregii producţii a întreprinderii, suma cheltuielilor determinate pe articole de calculaţie este egală cu suma cheltuielilor stabilită pe elemente primare.

Gruparea cheltuielilor pe articole de calculaţie serveşte anumitor scopuri, cum ar fi: calculul costului normat şi a celui efectiv pe fiecare unitate de produs; pentru normarea şi urmărirea diminuării costurilor de producţie în ansamblu

şi pe fiecare produs în parte; pentru separarea cheltuielilor legate direct de procesul de fabricaţie al

produselor de acele cheltuieli care privesc administrarea şi conducerea unui proces şi cele determinate de desfacerea produselor.

Nomenclatura tip a articolelor de calculaţie nu trebuie considerată fixă, ea se adaptează funcţie de specificul ramurilor de activitate.5. Cheltuielile de producţie se grupeazăfuncţie de dependenţa lor faţă de volumul producţiei în:

A. cheltuieli variabile (operaţionale)B. cheltuieli fixe (de structură)

A. Cheltuielile variabile cuprind acele cheltuieli a căror mărime evoluează proporţional cu producţia la care se referă, fiind însă relativ fixe (constante) pe unitatea de produs. De exemplu: consumul de materii prime şi materiale auxiliare directe, salariile directe, energia, combustibilul, materiale folosite în scopuri tehnologice.

B. Cheltuielile fixe cuprind acele cheltuieli care au un nivel relativ constant indiferent de oscilaţiile volumului de producţie, cum ar fi: cheltuieli generale de administraţie, o parte din cheltuielile comune ale secţiei, o parte din cheltuielile de desfacere.

6. Din punct de vedere al legăturii cu procesul de producţie, adică a raportului lor faţă de procesul de producţie:

A. cheltuieli de bazăB. cheltuieli de regie

A. Cheltuieli de bază sunt acele cheltuieli ocazionate de efectuarea operaţiunilor tehnologice de fabricaţie a produselor finite, numite şi cheltuieli tehnologice. Sunt legate direct de procesul tehnologic privind obţinerea produselor finite. De exemplu: consumul de materii prime şi materiale, salariile muncitorilor direct productivi şi cheltuielile legate de aceştia.

B. Cheltuielile de regie (cheltuieli suplimentare) sunt acele cheltuieli ocazionate de administrarea, organizarea şi servirea producţiei. Sunt

După gradul lor de omogenitate

După necesităţile lor economiceşi natura activităţii desfăşurate

În funcţie de momentul apariţiei

cheltuieli legate direct de procesul tehnologic, dar servesc activitatea de producţie a societăţii în general. Cuprind cheltuieli generale ale secţiei şi cheltuieli generale de administrare.

7. După gradul lor de omogenitate, cheltuielile de producţie se împart în:A. cheltuieli simpleB. cheltuieli complexe

A. Cheltuielile simple sunt formate dintr-un singur element de cheltuială, care nu se mai poate descompune în alte elemente. De exemplu: cheltuielile cu materiile prime, salarii, energia. Mai sunt cunoscute şi sub denumirea de cheltuieli monoelementare, sau cheltuieli primare.

B. Cheltuielile complexe sunt formate din mai multe elemente de cheltuieli simple. Aceste cheltuieli apar din reuniunea cheltuielilor care nu au o destinaţie precisă în momentul efectuării lor. Nu se urmăresc şi nu se înregistrează direct. Nu sunt considerate cheltuieli complexe: cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi cheltuielile generale de secţie. Mai sunt cunoscute sub denumirea de cheltuieli polielementare. Exemple: cheltuieli de deplasare, transferuri, cheltuieli legate de transportul de bunuri şi persoane, impozite, taxe, cheltuieli pentru protecţia mediului. Cheltuielile polielementare au la bază consumuri de mijloace economice diferite ce se regăsesc grupate în funcţie de destinaţia comună sau de scopul în care s-au efectuat.

Considerăm că importanţa practică a acestei clasificări se leagă de analiza structurii costului de producţie şi a cheltuielilor de producţie la un moment dat sau în dinamică.

Gruparea cheltuielilor în monoelementare şi polielementare este legată şi de calcule privitoare la structura valorică a produsului intern brut sau de determinarea produsului naţional net din industrie.8. După necesităţile lor economiceşi natura activităţii desfăşurate, cheltuielile de producţie se grupează în:

A. cheltuieli productiveB. cheltuieli neproductive

A. Cheltuielile productive sunt ocazionate de un proces de producţie organizat şi desfăşurat în cadrul unor limite raţionale. Ele formează marea majoritate a cheltuielilor dintr-o întreprindere.

B. Cheltuielile neproductive se mai numesc şi neeconomicoase şi cuprind acele cheltuieli care depăşesc limitele cadrului normal stabilit pentru desfăşurarea procesului de producţie şi care nu sunt necesare acestuia fiind consecinţa unei folosiri nejudicioase a tehnologiei.

9. În funcţie de momentul apariţiei lor:A. cheltuieli curenteB. cheltuieli preliminateC. cheltuieli anticipate

A. Cheltuielile curente sunt acele cheltuieli care se produc şi se înregistrează în cursul unei perioade de gestiune. Se încadrează în această categorie:

După raportul dintre cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară, după natura lor economică şi cheltuielile încorporate în costul producţiei, care fac obiectul contabilităţii de gestiune

consumuri de materii prime şi materiale, salariile, amortizările. B. Cheltuielile preliminate sunt cheltuieli de producţie care nu au avut loc şi

au la bază calcule şi nu consumuri efective. Se mai numesc cheltuieli contabile (calculate). De exemplu concediile de odihnă, premiile.

C. Cheltuielile anticipate sunt cheltuieli efectuate pe seama perioadelor viitoare de gestiune. Ele se repartizează în cursul lunilor viitoare asupra locurilor de cheltuială care le-au ocazionat. Fac parte: cheltuielile privind reparaţii capitale neprevizionate, reparaţii curente şi revizii tehnice, abonamentele, chiriile, asigurările, alte cheltuieli efectuate anticipat.

10. După raportul dintre cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară, după natura lor economică şi cheltuielile încorporate în costul producţiei, care fac obiectul contabilităţii de gestiune, distingem:

A. cheltuieli încorporabile în costuriB. cheltuieli neîncorporabile în costuriC. cheltuieli supletive

A. Cheltuielile încorporabile în costuri cuprind cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară după natura lor economică şi sunt incluse în costul producţiei, formând majoritatea acestora. Sunt cheltuieli angajate recunoscute drept costuri ale perioadei şi costuri ale produsului, în contabilitatea internă. Ele figurează atât în contabilitatea financiară, cât şi în contabilitatea de gestiune. De regulă cheltuielile de exploatare pot fi incluse în totalitate în categoria cheltuielilor integralîncorporabile în costuri. În schimb cheltuielile financiare sunt parţial incorporabile.Cheltuielile extraordinare sunt neîncorporabile, deoarece în cea mai mare parte sunt independente de activitatea curentă. Există şi anumite cheltuieli de exploatare apreciate ca independente de costurile de producţie şi ele sunt trecute în categoria cheltuielilor neîncorporabile. De exemplu provizioanele din deprecierea conturilor de creanţe clienţi, pierderi din creanţe anulate.Din acest motiv cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară, după natura lor economică sunt supuse unor retratări înainte de a fi incluse în cost. Această retratare are ca obiectiv următoarele: eliminarea anumitor cheltuieli (respectiv a celor neîncorporabile ); înlocuirea unor cheltuieli; crearea unor cheltuieli ( cheltuieli supletive, suplimentare ).Cheltuielile calculate numite şi cheltuieli parţial încorporabile în costuri sunt cheltuieli incluse în costuri numai într-o anumită sumă diferită de cea care apare în contabilitatea financiară. Diferenţa care apare între valoarea cheltuielilor calculate şi a cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiară este denumită diferenţă de încorporare. Poate fi pozitivă sau negativă. Există trei tipuri de cheltuieli calculate: cheltuieli cu uzura ce corespund cheltuielilor cu amortizarea din

contabilitatea financiară; cheltuieli etalate (preliminate) ce corespund cheltuielilor cu provizioanele din

contabilitatea financiară. Criteriile care predomină în calculul cheltuielilor etalate sunt fixate de către unitatea patrimonială şi trebuie să permită o mai

bună evaluare economică a costurilor calculate; cheltuieli abonate(anticipate) ce corespund cheltuielilor cu primele de

asigurare, energie, apă din contabilitatea financiară. Aceste cheltuieli sunt suportate de unitatea patrimonială şi înregistrate în contabilitatea financiară o singură dată, pentru o perioadă de gestiune mai mare decât cea pentru care se calculează costurile. Este necesar ca în contabilitatea analitică să se înregistreze şi să se includă în costuri numai cota parte din aceste cheltuieli care sunt aferente perioadei de calcul a costurilor. Această metodă de încorporare parţială a unor cheltuieli din contabilitatea financiară în contabilitatea analitică, respectiv în costuri, se numeşte metoda abonamentelor de cheltuieli.

B. Cheltuieli neîncorporabile în costuri, reprezintă cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară, dar care sunt excluse în determinarea costurilor în contabilitatea analitică, deoarece nu condiţionează realizarea lucrărilor, produselor şi serviciilor. Potrivit reglementărilor contabile româneşti, cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară care nu fac parte din costurile de producţie sunt:

cheltuielile generale de administraţie şi cheltuieli de desfacere, în afară de cazul în care condiţiile specifice de exploatare explică luarea în considerare;

cheltuieli financiare, cu excepţia dobânzilor aferente împrumuturilor la unităţile cu ciclul lung de fabricaţie care pot fi repartizate asupra costurilor de producţie ale produselor respective;

cheltuieli extraordinare; costul subactivităţilor în care sunt incluse şi pierderile din rebuturile

determinate de un eşec tehnologic; cheltuielile cu impozitul pe profit; pierderile din litigii cu clienţii sau din creanţe irecuperabile; cheltuieli cu asigurările de viaţă a managerului sau a asociaţilor; toate cheltuielile cu caracter extraordinar.C. Cheltuielile supletive numite şi cheltuieli de adăugat, reprezintă cheltuieli

fictive care nu sunt înregistrate în contabilitatea financiară din diferite motive contabile sau financiare pentru a nu influenţa impozitul pe profit, dar care se includ în costuri. Contabilitatea analitică trebuie să ţină seama de aceste cheltuieli pentru că ele permit efectuarea unor calcule comparative între costurile unităţii şi a altor întreprinderi concurente dar ale căror forme juridice şi strategii de finanţare sunt diferite. În contabilitatea românească până în prezent nu sunt normalizate aceste tipuri de cheltuieli (cheltuielile cu managerii, cu familia întreprinzătorului, etc.).

Cheltuielile contabilităţii financiare

Cheltuieli neîn- Cheltuielicorporabile încorporabile

Cheltuielisupletive

Cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară

Cheltuieli luate în considerare de contabilitatea de gestiune

Cheltuieli încorporabile în contabilitatea de

gestiune

Cheltuieli Cheltuieliale contabilităţii + Elemente - neîncorporabilefinanciare supletive

În funcţie de destinaţia lor sau dacă avem în vedere funcţiile unităţii patrimoniale şi nu structura organizatorică a acesteia

Figura 4.1. Schema diferenţelor între cheltuielile contabilităţii financiare şi de gestiune

Delimitarea cheltuielilor între contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune, reprezintă primul pas în vederea efectuării calculaţiei costurilor. Astfel, calculaţia costurilor presupune un proces complex de utilizare a procedeelor, tehnicilor şi instrumentelor contabilităţii de gestiune, aplicate asupra datelor preluate de aceasta din contabilitatea financiară, în scopul obţinerii de date relevante, reale, pe baza cărora se iau decizii manageriale şi se analizează eficienţa activităţii întreprinderii.11. În funcţie de destinaţia lor sau dacă avem în vedere funcţiile unităţii patrimoniale şi nu structura organizatorică a acesteia, distingem:

A. cheltuieli de aprovizionare;B. cheltuieli de distribuţie:C. cheltuieli de fabricaţieD. cheltuieli administrative

A. Cheltuielile de aprovizionare sunt cheltuielile legate de cumpărarea şi stocarea bunurilor patrimoniale;

B. Cheltuielile de distribuţiesau de desfacere sunt cheltuielile efectuate pentru vânzarea produselor fabricate;

C. Cheltuielile de fabricaţiesau cheltuieli de prelucrare cuprind cheltuielile generale ale activităţii de exploatare a unităţii patrimoniale;

D. Cheltuielile administrative cuprind cheltuielile ocazionate de organizarea, administrarea, servirea producţiei.

4.2. Clasificarea costurilor producţiei

După conţinutul şi natura economică a tipului de cost calculat

Costul producţiei este unul din cei mai importanţi indicatori, ce caracterizează întreaga activitate atât la nivel microeconomic cât şi la nivel macroeconomic. Noţiunea de cost care cuprinde evaluarea eforturilor implicate de un act economic determinat mai ales de activitatea de producţie nu a fost întotdeauna înţeleasă în aceeaşi manieră pe parcursul dezvoltării gândirii economice, însă putem distinge trei mari interpretări, şi anume: costul fizic (real sau în natură) reprezintă suma cantităţilor de bunuri şi a

cantităţilor de muncă (consumuri de factori de producţie necesare pentru realizarea unui bun);

costul monetar exprimă suma evaluărilor în monedă a costului real. Numitorul comun al tuturor consumurilor este moneda cu ajutorul căreia se pot aduna unităţile monetare corespunzătoare preţului bunurilor de producţie, salariile, dobânzile datorate, etc. deci toate cheltuielile generate de producerea bunului şi de aducerea lui pe piaţă;

costul psihologic sau costul de oportunitate este, de fapt, un cost al renunţării şi cuprinde cantitatea ce s-ar fi produs dacă nu s-ar fi optat pentru producerea altui bun. El rezultă din necesitatea de a alege dintre cele mai multe întrebuinţări posibile ale resurselor rare.

Producătorii fac o alegere în legătură cu bunurile şi serviciile ce vor fi produse şi costul apare astfel ca un sacrificiu care reprezintă abandonarea unei utilităţi pentru puterea de a dispune de o abilitate mai mare. Aşadar, toate costurile le putem considera costuri de oportunitate şi adevărata măsură a costului este dată de valoarea celei mai bune alternative de utilizare a resurselor; se văd, astfel, în cost, toate utilităţile la care subiectul economic trebuie să renunţe pentru a o obţine pe cea pe care o preferă.

Evidenţierea a numeroase tipuri de costuri, indiferent de criteriile adoptate în clasificarea acestora, prezintă o importanţă deosebită pentru cunoaşterea costurilor în complexitatea lor.

Printre criteriile cele mai utilizate de clasificare a costurilor, enumerăm:1. După conţinutul şi natura economică a tipului de cost calculat, distingem:

A. costuri complete sau integraleB. costuri parţiale sau proporţionale

A. Structura costurilor complete:A.1. Costurile completetradiţionale numite şi costuri consumate apar când există o concordanţă perfectă între cheltuielile încorporabile în costuri şi cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară;A.2. Costuri complete economice numite şi costuri contabile apar în cazul când cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară trebuie să suporte mai întâi retratări pentru a reflecta realitatea economică;

B. Structura costurilor parţiale:B.1. Costul parţial variabil conţine cheltuieli variabile, adică cheltuieli care evoluează funcţie de activitatea unităţii patrimoniale;B.2. Costul direct cuprinde numai cheltuielile directe şi sunt cele care sunt regăsite în costul produsului. Cheltuielile pot fi variabile sau fixe.

În funcţie de momentul şi scopul calculării lor

Dacă avem în vedere ciclul de exploatare al unităţii patrimoniale

După stadiile de fabricaţie şi comercializare

După producţia la care se referă cheltuielile de producţie sau în raport de nivelul la care se face analiza costului

2. În funcţie de momentul şi scopul calculării lor, costurile pot fi:A. costuri reale sau efective, sunt calculate la finele perioadei de gestiune. Se mai numesc şi costuri istorice;B. costurile prestabilite sau antecalculate se calculează la începutul perioadei de bază prin estimarea cheltuielilor luate în calcul. Sunt costuri de referinţă, deoarece servesc ca bază de comparaţie pentru costurile reale.

3. Dacă avem în vedere ciclul de exploatare al unităţii patrimoniale:A. costuri de achiziţieB. costuri de prelucrareC. costuri de distribuţie

A. Costurile de achiziţie sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea şi stocarea bunurilor materiale şi sunt efectiv consumate pentru produsele fabricate, lucrările şi serviciile prestate la unităţile productive şi respectiv totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea şi stocarea mărfurilor în scopul revânzării la unităţile de comerţ;

B. Costurile de prelucrare reprezintă totalitatea cheltuielilor de prelucrare şi transformare a materiilor prime şi materialelor în produsele finite, la unităţile de producţie;

C. Costurile de distribuţie numite şi costuri de comercializare cuprind totalitatea cheltuielilor efectuate pentru desfacerea produselor obţinute cât şi a mărfurilor cumpărate în scopul revânzării lor.

4.După stadiile de fabricaţie şi comercializare, distingem:A. costuri de producţieB. costuri în afara producţieiC. costuri complete

A. Costurile de producţie sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru a produce un bun material. Deoarece procesul tehnologic poate fi divizat în faze de fabricaţie succesive determină două tipuri de costuri şi anume:A.1. Costurile de producţie ale produselor intermediare, pentru produse stocate sau semifabricate;A.2. Costurile de producţie ale produselor finite, pentru produse destinate vânzării;

B. Costuri în afara producţiei sunt formate din totalitatea cheltuielilor legate de vânzarea produselor fabricate şi alte cheltuieli indirecte.B.1.Costuri de distribuţie sau de desfacere a produselor fabricate;B.2. Alte costuri în afara producţiei;

C. Costurile complete sunt formate din totalitatea cheltuielilor de producţie pentru fabricarea şi vânzarea produselor obţinute de o unitate patrimonială într-o perioadă de gestiune delimitată.

5. După producţia la care se referă cheltuielile de producţie sau în raport de nivelul la care se face analiza costului:

A. cost unitar, format din totalitatea cheltuielilor directe şi indirecte ce revin pe unitatea de produs fabricat;B. cost global sau total format din ansamblul cheltuielilor de producţie aferente întregii producţii dintr-o anumită perioade de gestiune.

În funcţie de dependenţa lor, respectiv de modul în care costurile evoluează în raport cu volumul producţiei

După influenţa lor asupra procesului decizional

Puterea de influenţă a managerului asupra costurilor

6. În funcţie de dependenţa lor, respectiv de modul în care costurile evoluează în raport cu volumul producţiei:

A. costuri mediiB. costuri marginale

A. Costurile medii reprezintă costurile pe unitatea de produs, în cazul unităţii patrimoniale cu produse diversificate. În raport de elementele de cheltuieli pe care le conţin, pot fi:A.1. costuri fixeA.2. costuri variabileA.3. costuri totale

Mărimea costurilor medii este diferită în timp şi spaţiu.B. Costurile marginale, numite şi costuri diferenţiale, reprezintă sporul de

cheltuieli de producţie necesar pentru obţinerea unei unităţi suplimentare de produs finit. Aceste costuri pot să apară atât în cadrul creşterii cât şi al descreşterii volumului fizic al producţiei, evoluând progresiv sau regresiv.

7. După influenţa lor asupra procesului decizional:A. costuri pertinenteB. costuri indiferente

A. Costurile pertinente se referă la costurile viitoare asupra cărora se poate acţiona şi ele sunt folosite ca alternative în luarea deciziilor;

B. Costurile indiferente sunt costurile trecute, istorice asupra cărora nu se mai poate acţiona pentru fundamentarea unor decizii viitoare.

8. Puterea de influenţă a managerului asupra costurilor este determinată atât de posibilitatea cunoaşterii câmpului de aplicare a costurilor cât şi de identificarea costurilor pe care le poate controla sau nu. Din acest punct de vedere distingem următoarele categorii de costuri:

A. costuri reversibile şi costuri ireversibile.Un cost este ireversibil când nu se mai poate reveni asupra deciziei de angajare a lui. De exemplu decizia de instalare a unui nou mijloc fix este ireversibilă, pe când decizia de a lucra ore suplimentare este reversibilă. Creşterea volumului costurilor ireversibile reduce câmpul de acţiune al decidentului;B. cost controlabil şi cost administrat.Un cost este controlabil când decidentul are o putere totală asupra apariţiei acestui cost. De exemplu angajarea unui salariat . Un cost administrat apare atunci când este impus decidentului din exterior unităţii. De exemplu: cheltuielile sociale, fiscale, redevenţele.C. costuri determinate şi costuri direcţionare. Un cost este determinat atunci când există o relaţie clară între el şi efectul obţinut (consumul de materii prime care este în funcţie de producţia obţinută). Un cost este discreţionar atunci când relaţia sa cu rezultatul este mai discretă, va fi greu de găsit o corelaţie între sarcinile administrative şi consumul de materiale de birou;D. costuri vizibile şi costuri ascunse. Un cost ascuns este provocat de la un element cunoscut, de exemplu timpii de aşteptare între loturile de fabricaţie. Un cost este vizibil atunci când decidentul poate cunoaşte volumul

Pornind de la relaţia cost - profit

cheltuielilor reale ce au fost incluse în aceasta;E. costuri interne şi costuri externe. Autoritatea decidentului este limitată la ansamblul costurilor interne, controlabile.

9. Pornind de la relaţia cost - profit, deosebim:A. costul de oportunitateB. costul subactivităţii

A. Costul de oportunitate reprezintă preţuirea pe care un agent economic o acordă şanselor la care renunţă, atunci când face o alegere. Este pierderea rezultată din renunţările pe care le implică orice opţiune. Managerii încearcă să integreze costurile de oportunitate în analiza economică şi pun accent mai mult pe costul de oportunitate socială, cum ar fi apariţia unui conflict sau degradarea climatului social, ca sursă de pierderi. Costul de oportunitate se analizează mai mult ca o pierdere probabilă de resurse decât ca un cost propriu – zis;

B. Costulsubactivităţii este generat de utilizarea necorespunzătoare a capacităţii de producţie. Este o abatere de la nivelul previzional al costurilor. Metoda de calcul utilizată este cea a imputării raţionale a cheltuielilor de structură.

Tema nr. 5. Organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor

5.1. Definire, caracteristici şi mod de organizare a calculaţiei costurilor

Definirea calculaţiei costurilor

Calculaţia costurilor constituie obiectivul fundamental al contabilităţii de gestiune deoarece este o foarte importantă bază informaţională pentru manageri, ajutându-i în luarea deciziilor de conducere şi organizare a activităţilor întreprinderii. Calculaţia costurilor presupune un proces complex de utilizare a procedeelor, tehnicilor şi instrumentelor contabilităţii de gestiune, aplicate asupra datelor brute preluate de aceasta din contabilitatea financiară, în scopul obţinerii de date relevante, reale, pe baza cărora se iau decizii manageriale şi se analizează eficienţa activităţii întreprinderii.

Calculaţia costurilor se delimitează simultan ca instrument informaţional şi ca instrument de gestiune vizând îmbunătăţirea performanţei întreprinderii. Ca instrument informaţional, calculaţia produce şi oferă informaţia privind costurile şi profitul, iar ca instrument de gestiune reprezintă o tehnică de decizie privind maximizarea rentabilităţii.

Informaţia produsă şi gestionată de calculaţia costurilor se înscrie în secretul comercial de întreprindere şi este destinată întreprinzătorului (managerului, administratorului) ca beneficiar intern care, în calitatea sa de manager, trebuie să soluţioneze probleme de alocare şi utilizare a resurselor încredinţate din exterior (de către investitor) pentru a construi performanţa. De asemenea, informaţiile furnizate de calculaţia costurilor permit managerilor să evalueze viabilitatea strategiilor alternative de afaceri, să aleagă între decizii alternative şi să evalueze viabilitatea strategiilor alternative de afaceri, să aleagă între decizii alternative şi să evalueze rezultatele segmentelor de activitate.

Obiectivele calculaţiei costurilor

Totodată, oferă informaţii indispensabile pentru contabilitatea financiară, referitoare la costurile necesare evaluării stocurilor fabricate şi producţiei de imobilizări.

În mod concret, rolul calculaţiei costurilor în întreprindere se traduce prin următoarele obiective: calcularea postfaptică şi previzională a costurilor pe produse, prestări de

servicii, activităţi şi funcţii; determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului delimitat pe una

dintre structurile de mai sus cu preţul de vânzare; previzionarea cheltuielilor şi veniturilor prin întocmirea reţelei interne de

bugete; controlul costurilor şi bugetelor prin intermediul abaterilor.

Calculaţia costurilor reprezintă “un ansamblu de operaţii matematice, mai mult sau mai puţin complexe, prin care se realizează identificarea, evaluarea, gruparea, divizarea şi agregarea elementelor şi structurilor de cheltuieli” [Ebbeken K., Possler L., Ristea M., Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, 2001, pag.23]. În urma calculaţiei se vor obţine costul resursei utilizate, costul locului de activitate, costul activităţii sau procesului şi în final se va obţine costul produsului sau costul perioadei.

Calculaţia costurilor, în funcţie de metoda şi procedeele folosite, poate furniza informaţii asupra costurilor trecute, asupra costurilor actuale sau asupra costurilor viitoare.Privită ca un calcul al trecutului, calculaţia costurilor urmăreşte determinarea costului unor produse, grupe de produse, lucrări executate. Din cauza faptului că durata procesului de producţie este diferită, în funcţie de natura obiectului calculaţiei şi a tehnologiei pe care o impune, rezultă că costul acestora nu se poate calcula decât după obţinerea produsului. Astfel, actualitatea informaţiei furnizate de calculaţia costurilor este dependentă de durata procesului de producţie şi ea nu va putea oglindi decât aspecte ale perioadei trecute. Capacitatea limitată de informare face ca datele furnizate de această calculaţie ulterioară să aibă o valoare scăzută în procesul de luare a deciziilor la diferitele nivele ale conducerii. Există totuşi şi păreri că această calculaţie a trecutului este singura exactă, care asigură determinarea unui cost efectiv real pe baza căruia se orientează activitatea viitoare a întreprinderii.

Calculaţia costurilor mai poate fi caracterizată şi ca un calcul curent. Acesta se manifestă prin urmărirea şi controlul costurilor în paralel cu desfăşurarea procesului de producţie şi nu după obţinerea produsului fabricat. O astfel de calculaţie a costurilor prezintă o importanţă deosebită pentru optimizarea deciziilor, având în vedere caracterul operativ al informaţiilor furnizate, cu ajutorul cărora se poate măsura nivelul costurilor şi regla corespunzător întregul proces de producţie. Calitatea informaţiilor furnizate de o astfel de calculaţie depinde de gradul în care poate exprima felul, locul, cauzele şi răspunderile pentru abaterile semnalate.

Calculaţia costurilor poate fi caracterizată şi ca un calcul previzional datorită faptului că permite stabilirea cu anticipaţie a anumitor nivele de costuri, pe baza unor calcule fundamentate ştiinţific. Această caracteristică este

Specificul procesului tehnologic

Organizarea procesului de producţie

foarte importantă pentru orientarea activităţii întreprinderii pe o perioadă de timp lungă, precum şi în elaborarea notelor de comandă ale investiţiilor privind dezvoltarea sau modernizarea capacităţilor de producţie existente şi achiziţionarea unor capacităţi noi, pentru calcularea costului producţiei în noile condiţii de fabricaţie şi stabilirea eficienţei economice a fondurilor investite.

Indiferent de metoda de calcul adoptată, scopul principal care trebuie urmărit în organizarea calculaţiei costurilor este acela de a obţine informaţii valoroase şi utile conducerii întreprinderii. Eficienţa diferitelor metode de calculaţie a costurilor rezidă din capacitatea lor de a furniza în mod operativ toate informaţiile necesare conducerii întreprinderii asupra costurilor, în vederea optimizării deciziilor de orientare a activităţii întreprinderii. Astfel, calculaţia costurilor este centrată pe asigurarea şi gestiunea de informaţii în măsură să răspundă la următoarele sarcini: calculul costurilor pe feluri, locuri şi purtători de costuri, controlul eficienţei economice, politica de preţuri, controlul şi analiza rezultatelor.

Pentru luarea unei decizii optime, conducerea întreprinderii necesită ca informaţiile asupra costurilor să fie exacte. De aceea, se recomandă studierea în prealabil a mai multe metode de calculaţie a costurilor, sub aspectul capacităţii lor de a furniza informaţii exacte şi adoptarea acelei calculaţii care răspunde mai bine acestei cerinţe. Actualitatea informaţiei trebuie tratată ca un element de caracterizare a calculaţiei costurilor, care depinde de promptitudinea cu care este culeasă, prelucrată şi transmisă. Aceasta, deoarece o informaţie obţinută cu întârziere îşi pierde valoarea, echivalând pentru conducere cu o lipsă totală de informaţii.În ceea ce priveşte organizarea calculaţiei costurilor, trebuie să se plece de la studierea în prealabil a factorilor de influenţă şi a implicaţiilor acestora, urmând ca în funcţie de aceşti factori să se determine forma de organizare a calculaţiei, iar obiectivul principal fiind acela de a răspunde cerinţelor conducerii întreprinderii.

Organizarea calculaţiei este dependentă de mai mulţi factorii, dintre care amintim specificul procesului tehnologic şi organizarea procesului de producţie, ce exercită cea mai puternică influentă asupra modului de organizare a calculaţiei costurilor într-o întreprindere.

Specificul procesului tehnologic determină adoptarea unui sistem de lucru, care să asigure coordonarea tuturor factorilor ce concurează la îndeplinirea obiectivelor cantitative şi calitative ale planului de producţie.

Organizarea calculaţiei costurilor este în strânsă dependenţă de specificul procesului tehnologic, în funcţie de care trebuie aleasă forma adecvată de calculaţie. Legat de aceasta, tot specificul procesului tehnologic,

este acela care, influenţează precizarea obiectului de calculaţie, unităţii de calcul, perioadei şi momentului calculaţiei.

Organizarea procesului de producţie constituie un alt factor important de influenţă a organizării calculaţiei costurilor. Ea se răsfrânge asupra organizării culegerii datelor din toate locurile generatoare de costuri.

În întreprindere o etapă importantă a organizării calculaţiei costurilor o reprezintă organizarea culegerii informaţiilor necesare fundamentării calculaţiei. Culegerea fiecărui element de cost trebuie astfel organizată încât să se asigure reflectarea reală şi completă a activităţii întreprinderii.

Figura 5.1.Ansamblul lucrărilor aferente calculaţiei costurilor

În fapt, principalele probleme pe care le ridică organizarea calculaţiei costurilor se referă la precizarea obiectului calculaţiei, stabilirea unităţii de lucru, alegerea procedeului de repartizare a costurilor indirecte, adoptarea unei nomenclaturi a costurilor de producţie şi adoptarea cele mai adecvate metode de calculaţie a costurilor.

Precizarea obiectului calculaţiei. Diversitatea mare a proceselor economice şi a activităţilor care utilizează calculaţia costurilor determină variaţia obiectului calculaţiei de la caz la caz. Astfel, în procesul de aprovizionare, obiectul calculaţiei costurilor îl constituie un material sau o marfă achiziţionată, iar în procesul de producţie un produs sau o marfă fabricată, o lucrare executată sau un serviciu prestat de o întreprindere.

Stabilirea unităţii de calcul. Precizareaobiectului calculaţiei are o importanţă deosebită atât pentru organizarea judicioasă a calculaţiei, cât şi pentru stabilirea unităţii de calcul. În funcţie de obiectul calculaţiei, acesta se poate exprima în: unităţii naturale (buc, m, kg, m3, tone, etc.), unităţii convenţionale (cai-putere, etc.) sau în unităţii valorice.

Alegerea procedeului de repartizare a costurilor indirecte. Calcularea cât mai exactă a unui cost de producţie este condiţionată de alegerea procedeului de repartizare a costurilor indirecte asupra locurilor şi a produselor ce le-au ocazionat. De aceea, se pune un accent deosebit asupra criteriilor de repartizare adoptate.

Adoptarea unei nomenclaturi a costurilor de producţie, permite separarea costurilor de producţie după specificul lor şi determinarea ponderii

Factorii organizării calculaţiei

Organizarea calculaţiei costurilor

Adoptarea modelului şi metodei de calcul

Calculaţia costurilor

fiecărui articol în structura costului, ceea ce asigură calcularea costului pe unitatea de produs. De asemenea, se poate stabili gradul de participare a locurilor generatoare de costuri la formarea costului diferitelor produse sau al lucrărilor executate, precum şi analiza îndeplinirii planului costurilor de producţie.

Adoptarea cele mai adecvate metode de calculaţie a costurilor, exprimă legătura ce se stabileşte între tipul producţiei şi modul de evidenţă a costurilor acelei producţii.Aşa cum caracteristicile unui produs determină tipul de producţie corespunzător, tot astfel specificul tehnologiei de producţie determină metoda de fabricaţie.

5.2. Organizarea şi utilizările contabilităţii de gestiune privind calculaţia costurilor

Organizarea contabilităţii de gestiune

Alegerea

Organizarea contabilităţii de gestiune cuprinde totalitatea activităţilor desfăşurate de către o unitate economică în vederea utilizării optime a îmbinării metodelor, procedeelor, a mijloacelor tehnice şi materiale, a forţei de muncă de care dispune, în vederea realizării obiectivelor sistemului informaţional eficient, integrat al costurilor. Contabilitatea de gestiune este destinată pentru înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie, decontarea producţiei, precum şi calculul costului produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, inclusiv al producţiei în curs.

Potrivit reglementărilor contabile româneşti, modul de organizare al contabilităţii de gestiune este la latitudinea fiecărei unităţi patrimoniale, în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale acesteia. Organizarea calculaţiei costurilor, cuprinde ansamblul metodelor, procedeelor şi instrumentelor, respectiv al activităţilor desfăşurate pe baza unor principii bine stabilite, utilizate pentru colectarea şi calcularea costului produselor, lucrărilor sau serviciilor în vederea realizării funcţiilor calculaţiei. Aceasta presupune soluţionarea a două categorii de probleme: colectarea cheltuielilor încorporabile în costuri; calculaţia costului întregii producţii şi pe unitatea de produs.

Desfăşurarea acestei organizări depinde de o serie de factori cum ar fi: organizarea proceselor economice (aprovizionare, producţie, desfacere), tehnica şi tehnologia aplicată, mărimea unei întreprinderi, tipologia costurilor care se formează (previzionate, efective), precum şi organismele care au atribuţii în elaborarea indicatorilor costurilor. Aceşti factori influenţează cadrul general al organizării contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor.

În funcţie de specificul desfăşurării proceselor economice din fiecare ramură, subramură, întreprindere, secţie, fermă, şantier, etc., apar particularităţi îndeplinind rolul de sectoare sau locuri de cheltuieli.

Organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor are la bază rezolvarea unor probleme care să asigure un conţinut real şi exact acestora şi anume: alegerea metodei de calculaţie a costurilor, în funcţie de nomenclatura

metodei de calculaţie a costurilor

Stabilirea organelor care trebuie să se ocupe de executarea lucrărilor

Stabilirea perioadei de executare a lucrărilor

Alegerea mijloacelor necesare

producţiei de fabricaţie, specificul procesului tehnologic, de volumul şi complexitatea producţiei, de obiectivele urmărite de conducere prin calculaţie, etc. Implementarea metodei de calculaţie adoptată în funcţie de factorii menţionaţi, presupune: stabilirea purtătorilor de costuri şi a unităţii de calculaţie, a zonelor de cheltuieli, a documentelor necesare pentru culegerea, prelucrarea datelor privind costurile de producţie, calculul, analiza şi raportarea abaterilor de la costurile prestabilite. Criteriul de bază deci în alegerea şi delimitarea unei metode de calculaţie este cel al caracteristicilor procesului tehnologic şi altipului de producţie;

stabilirea organelor care trebuie să se ocupe de executarea lucrărilor contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor. În ţara noastră, această problemă are două modalităţi de realizare:

elaborarea antecalculaţiilor, determinarea costurilor previzionale, care este atribuită organelor ce se ocupă de fundamentarea deciziilor economice privind activitatea viitoare şi efectuarea postcalculaţiilor (care revine organelor contabilităţii). Ambele organe funcţionează separat (sub formă de servicii, birouri, compartimente distincte, etc.) în cadrul organigramei societăţii; efectuarea lucrărilor în cadrul aceluiaşi compartiment funcţional, sub denumirea de “preţuri, costuri şi analize economice”, subordonat directorului economic. Executarea lucrărilor poate fi împărţită datorită volumului sporit de lucrări în două birouri (unul pentru antecalculaţii şi altul pentru postcalculaţii la contabilitate), ambele subordonate directorului economic.

stabilirea perioadei de executare a lucrărilor contabilităţii de gestiune. Organizarea raţională şi eficientă a lucrărilor de colectare şi de calculaţie, impune executarea la timp a acestora, stabilirea perioadei la care se analizează şi raportează abaterile de la costurile prestabilite, etc., în vederea informării organelor de conducere, perioade prevăzute în grafice liniare sau grafice reţea;

alegerea mijloacelor necesare pentru executarea lucrărilor. Lucrările de calculaţie a costurilor, se pot realiza, fie manual, fie cu ajutorul tehnicii de calcul.

5.3. Locuri de cheltuieli şi rolul lor în calculaţia costurilor

Locurile de cheltuieli

Locurile de cheltuieli (zone sau sectoare de cheltuieli) sunt reprezentate de subdiviziunile sistemului tehnico-productiv, organizatoric şi administrativ al unităţii patrimoniale, care generează consumuri de valori şi care sunt avute în vedere la normarea şi urmărirea efectivă a cheltuielilor de producţie. Ele au un caracter obiectiv ce rezultă din structura organizatorică, tehnico-productivă şi funcţională a întreprinderii şi constituie: elemente concrete de delimitare şi sectorizare a cheltuielilor de producţie ; baza centrelor de responsabilitate pe linia controlului cheltuielilor şi a

producţiei obţinute ; criteriul de comparabilitate între subunităţile cu structuri similare în ceea ce

priveşte producţia obţinută şi cheltuielile aferente acesteia .47

Loc generator de cheltuieli

Din punct de vedere organizatoric, unitatea patrimonială se împarte în: secţii ale activităţii de bază; secţii ale activităţii auxiliare (ajutătoare); secţii neindustriale; compartimente funcţionale.

Componenta organizatorică de bază în care are loc efectiv consumul de valori este locul de muncă denumit loc generator de cheltuieli sau loc de cost şi poate avea caracter tehnologic ce ţine de tehnologia de fabricaţie sau caracterfuncţional, în funcţie de activităţile desfăşurate.

În funcţie de particularităţile organizării şi tehnologiei locurile de cheltuieli se împart în două categorii, şi anume: locuri operaţionale de cheltuieli numite şi locuri deproducţie sau de muncă,

reprezentate de spaţiile unde se execută procese, operaţii privind aprovizionarea, producţia şi desfacerea bunurilor; ele constituie locuri de cheltuieli cu caracter tehnologic;

locuri structurale de cheltuieli, care au la bază activitatea de organizare, administrare şi conducere a procesului de producţie.

Mai multe locuri de cheltuieli formează o zonă sau sectorde cheltuieli care în funcţie de rolul pe care îl au în realizarea obiectului unităţii patrimoniale se împart în două categorii: zone principale de cheltuieli, care corespund secţiilor de baza şi subdiviziunilor

lor; zone auxiliare de cheltuieli, aferente secţiilor auxiliare şi anexe.

Compartimentele funcţionale pot fi urmărite ca zone distincte de cheltuieli. Un anumit număr de astfel de compartimente formează un sector de cheltuieli. De asemenea, dacă în cadrul secţiilor de producţie (sau atelierelor) există aşa numite centre de producţie(constituite din una sau mai multe maşini ori locuri de muncă manuale unde se execută aceeaşi operaţie de producţie etc.), acestea devin tot sectoare de cheltuieli.

La rândul lor, aceste sectoare de cheltuieli, în funcţie de nivelele la care pot fi constituite, se împart în două categorii, şi anume:

• sectoare principale de cheltuieli, constituite pe seama secţiilor de bază şi a subdiviziunilor lor;

• sectoare secundare sau auxiliare de cheltuieli, constituite pe structura secţiilor ori activităţilor de deservire, ajutătoare şi anexe.

Numărul şi mărimea zonelor (sectoarelor) şi locurilor de cheltuieli sunt variabile în funcţie de gradul de informare urmărit şi de resursele care pot fi alocate în domeniul evidenţei şi calculaţiei costurilor producţiei.

5.4. Centrele de analiză şi unităţile de măsură ale activităţii

Din punct de vedere al structurii organizatorice şi funcţionale unitatea patrimonială se împarte în sectoare de activitate, secţii de producţie, secţii auxiliare şi secţii neindustriale la care se adaugă compartimentele funcţionale.

Cheltuielile de producţie colectate nu se suprapun în toate cazurile cu această structură organizatorică şi funcţională sau ele nu pot fi identificate în această

Centrul de analiză

Gruparea centrelor după nevoile analizei

Al doilea criteriu de clasificare

formă. Din aceste cauze pentru localizarea cheltuielilor de producţie în calculaţie se foloseşte noţiunea de centru de analiză.

Centrul de analiză se poate defini ca fiind o subdiviziune contabilă a întreprinderii în care sunt analizate şi regrupate elementele de cheltuieli indirecte înainte de includerea lor în costuri.

Centrele de analiză mai pot fi definite ca fiind centre de lucru ale întreprinderii: birouri, magazine, ateliere organizate în vederea îndeplinirii funcţiilor economice de administraţie, producţie şi distribuţie. Împărţirea unităţii în centre de analiză corespunde cererilor emise de contabilitatea de gestiune.

Crearea centrelor de analiză presupune respectarea următoarelor criterii: centrul de analiză trebuie să corespundă pe cât posibil unor structuri

organizatorice şi funcţionale reale ale unităţii patrimoniale; cheltuielile de producţie colectate de un centru de analiză trebuie să aibă un

comportament comun şi să fie posibilă determinarea unei unităţi de măsură a activităţii fiecărui centru de analiză.

O primă grupare a centrelor poate fi după nevoile analizei şi astfel avem:- centre de lucru sau de activitate- centre de responsabilitate- centre de cost- centre de profit- centre de investiţii

Centrul de lucru sau de activitate este acel centru care rezultă dintr-o organigramă a unei unităţi patrimoniale şi care corespunde unei diviziuni a acesteia (secţii, birouri, magazine, ateliere).

Centrul de responsabilitate corespunde unui centru de analiză în care a fost desemnat un responsabil ce dispune de o delegare de autoritate asupra resurselor materiale, financiare, umane şi de o putere de negociere asupra obiectivelor. Activitatea centrului trebuie să poată fi măsurată cu scopul de a controla rezultatele şi de a le compara cu previziunile făcute pentru eliminarea eventualelor diferenţe sau pentru a le corecta.

Centrul de cost corespunde unui centru de responsabilitate pentru care obiectivele contabilităţii de gestiune sunt stabilite în termeni de cost. El vizează în general o categorie de cheltuieli sau o anumită cheltuială care se efectuează şi poate fi comparată cu o previziune în scopul determinării abaterilor.

Centrul de profit corespunde unui centru de responsabilitate pentru care obiectivele contabilităţii de gestiune sunt stabilite în termeni de profit. În acest centru veniturile sunt ataşate la cheltuieli şi există mijloace de comparare a acestora.

Centrul de investiţii este un centrul de profit în sensul că acţionează pe principiul variabilelor determinate de venituri şi cheltuieli în valoare şi volum dar şi a capitalurilor care îi sunt necesare.

Al doilea criteriu de clasificare grupează centrele de analizăîn:- centre operaţionale- centre de structură

Centrul operaţional corespunde unui centru de analiză a cărei activitate poate fi măsurată în unităţi fizice: cantitatea de material prelucrat, număr ore

Unitate de bază de repartizare (UBR)

manoperă şi aceste cheltuieli sunt operaţionale, legate de nivelul activităţii. Ele pot fi: centre principale de exemplu atelier de finisare centre auxiliare denumite şi centre de gestiune cum ar fi gestiunea materialelor, clădirilor.

Centrul de structură corespunde unui centru de analiză a cărui activitate nu poate fi măsurată cu o unitate fizică semnificativă, este denumit şi centru de administrare şi finanţare. Cheltuielile centrului sunt în esenţă cheltuieli de structură şi existenţa lor nu este legată de nivelul activităţii.

Numărul centrelor de analiză în funcţie de mărimea unităţii patrimoniale şi de tipul lor de activitate. Lor le sunt afectate cheltuielile directe şi le sunt imputate cheltuielile indirecte.

Fiecare centru de analiză trebuie să regrupeze elemente de cheltuieli şi să realizeze aceeaşi operaţie în scopul de a putea măsura activitatea printr-o unitate reprezentativă numită unitate de lucru sau unitate de muncă sau unitate de bază de repartizare(UBR).

Această unitate reprezintă unitatea de măsură a activităţii diferitelor centre de analiză şi permite următoarele:

- fracţionarea costului unui centru de analiză şi obţinerea costului unităţii de bază de repartizare potrivit coeficientului de repartizare;

- repartizarea unei părţi din costul unui centru de analiză asupra costurilor produselor pe baza numărului de unităţi de bază de repartizare corespunzătoare fiecărui produs.

Bazele de repartizare cele mai frecvent utilizate sunt: ore manoperă directă; ore de lucru maşină; cantitatea de produse obţinută în centru.Uneori este imposibil să se determine o bază de repartizare fizică pentru un

centru de analiză şi în acest caz se va folosi o bază monetară pentru exprimarea activităţii centrului. De exemplu: cifra de afaceri realizată, costul de producţie al produselor vândute, volumul salariilor directe.

Ansamblul acestor operaţii se efectuează într-un cadru unic numit tabloul de repartizare a cheltuielilor indirecte.

5.5. Obiectul de calculaţie – Purtători de costuri şi rolul lor în contabilitatea de gestiune

Obiectul calculaţiei costurilor

Obiectul calculaţiei costurilor este rezultatul activităţii ce se desfăşoară în diferite etape, faze succesive pe sectoare sau centre de cheltuieli şi putători de cheltuieli. El poate fi reprezentat fie de: produsul finit, o comandă, o fază de fabricaţie sau un stadiu de fabricaţie, o piesă sau un grup de piese, o maşină sau un grup de maşini, o lucrare sau un serviciu.

Diversificarea rapidă a producţiei, adâncirea specializării unităţilor patrimoniale, particularităţile tehnologice şi ale organizării producţiei şi a muncii,

coeficientul de repartizare= total cheltuieli centru de analizabaza de repartizare

x 100

Gruparea unităţilor de calculaţie

Purtător de costuri

lărgesc continuu gama obiectelor calculaţiei costurilor .Pentru a obţine prin calculaţia costurilor informaţii cât mai fidele este

necesar ca obiectul calculaţiei să fie exprimat în cele mai adecvate unităţi de măsura. De multe ori, obiectul calculaţiei nu este produsul, lucrarea sau serviciul ci unităţile de măsură în care acesta se exprimă, denumite şi unităţi decalculaţie.

Unităţile de calculaţie se grupează în două mari categorii, şi anume : unităţi de calculaţie naturale (fizice), utilizate de unităţile patrimoniale cu

producţie omogenă. În aceste cazuri se folosesc unităţi de măsură tehnice sau naturale de exemplu: metru, kilogram, kilowatt, bucată caloria, perechea, etc.;

unităţi de calculaţie convenţionale, folosite atunci când producţia nu este omogenă, dar produsele fabricate, lucrările executate şi serviciile prestate se leagă între ele prin tehnologie şi organizare, presupunând aceleaşi consumuri de valori (producţia cuplată sau producţia sortodimensională). La rândul lor, acestea se împart în următoarele categorii:

- unităţi tehnice de măsură, care se stabilesc prin îmbinarea unei unităţi tehnice cu caracteristicile funcţionale sau calitative ale producţiei, de exemplu: tona de lactate cu anumite procente de grăsime, tractoare de un anumit număr de cai putere, etc.;

- unităţi valorice, determinate în aşa fel încât să permită evaluarea întregii producţii printr-un singur indicator;

- unităţi exprimate sub forma cifrelor de echivalenţă, obţinute din calcule, luându-se în considerare un element comun tuturor produselor, cum ar fi: timpul de muncă pe unitatea de produs, consumul specific de materii prime care se consumă pentru obţinerea tuturor produselor, a cărei mărime se raportează la mărimile corespunzătoare celui mai reprezentativ produs sau celui luat ca bază de calcul(produs etalon). În acest fel se obţin nişte coeficienţi sau cifre de echivalenţă, care se utilizează pentru omogenizarea calculatorie a producţiei;

- unităţi de timp, utilizate după caz, fie ca număr de ore-producţie, fie ca număr de ore de funcţionare a utilajului sau chiar sub forma altor unităţi de timp.

Unităţile de calculaţie convenţionale au în general calitatea de unităţi de calculaţie intermediară, utilizabile numai în anumite etape ale calculaţiei costurilor producţiei. La finalul calculaţiei, costul unitar se stabileşte în raport cu unitatea de măsură fizică cea mai potrivită.

Unitatea de calculaţie, indiferent de forma ei de exprimare, constituie elementul de baza al calculaţiei pe purtători de costuri. Purtătorii de costuri sunt elemente care fac necesară funcţionarea unei întreprinderi, confruntându-se de cele mai multe ori cu rezultatele activităţilor, respectiv cu obiectul calculaţiei.

Prin purtător de costuri se înţelege produsul finit, lucrarea executată sau serviciul prestat sau întreaga producţie fizică, globală, marfă, ca rezultat material concret al procesului de producţie şi care serveşte ca bază de raportare în calculaţia costurilor.Majoritatea întreprinderilor îşi organizează calculaţia costurilor pe purtători de costuri, corespunzător specificului şi caracteristicilor tehnologice şi modului de organizare a procesului de producţie.

Categorii de purtători de costuri

Există mai multe categorii de purtători de costuri, şi anume:1. În funcţie de gradul de finisare al producţiei, făcându-se distincţie între

producţia terminată şi cea neterminată, purtătorul de cost poate fi produsul finit sau semifabricatul;

2. Particularităţile tehnologiei de fabricaţie, respectiv natura producţiei şi etapele în care se realizează produsul, determină următoarele categorii de purtători de costuri:

- în condiţiile unui proces tehnologic omogen, care se desfăşoară într-o succesiune de faze sau stadii de prelucrare, purtătorul de cost poate să-l constituie produsul obţinut într-o fază de fabricaţie;

- în cazul proceselor de producţie care se finalizează cu obţinerea de produse independente,piese, subansamble sau ansamble, la nivelul întreprinderii, purtătorul de cost îl constituie aceste produse;

- dacă se realizează o producţie de îmbinare, asamblare, purtătorul de cost îl constituie produsul asamblat;

- în cazul producţiei cuplate sau a celei sortodimensionale, din care pot rezulta produse principale, produse secundare şi deşeuri, purtătorul de cost îl constituie produsele cuplate.

3. În funcţie de conţinutul material, concret alproducţiei, ca rezultat al proceselor de fabricaţie, purtătorul de cost îl constituie, de la caz la caz, produsul material, respective produsul finit, sau produsul nematerial, respectiv lucrarea sau serviciul;

4. În funcţie de destinaţia pe care o capătărezultatele producţiei, purtătorii de cost pot fi produse destinate livrării, sau produse destinate consumului intern;

5. Dacă produsele sunt diferenţiate din punct devedere calitativ, purtătorii de cost pot fi detaliaţi pe clase de calitate;

6. Purtătorii de cost mai pot fi grupaţi şi astfel :- purtători sintetici, cei enumeraţi la punctele anterioare;- purtători analitici de costuri, cum ar fi: semifabricate, subansamble,

piesele, sau chiar operaţia de prelucrare.În general, gradul de detaliere a purtătorilor de costuri se stabileşte în

fiecare caz în parte, astfel încât să se asigure unitatea între latura naturală şi cea valorică a procesului de producţie. Calculaţia costurilor pe purtători de costuri reprezintă etapa în care se înfăptuieşte obiectivul calculaţiei.

Între cheltuielile directe şi purtătorii de costuri există o legătură directă atât în faza previzionării cât şi în faza efectuării lor.

Între cheltuielile indirecte şi purtătorii de costuri legătura se realizează prin elemente esenţiale (chei de repartizare a cheltuielilor indirecte pe purtători de cheltuieli sau centre de cheltuieli).

Clasificarea cheltuielilor directe şi indirecte este dată de modul de individualizare pe purtători de costuri.

Fundamentarea criteriilor după care cheltuielile se împart în directe şi indirecte au în vedere pe de o parte posibilităţile contabilităţii analitice de a identifica aceste cheltuieli pe purtătorii de costuri, iar pe altă parte legăturile care

există între aceste cheltuieli şi purtătorii de costuri.Între purtătorii de costuri şi unitatea de calculaţie există o strânsă legătură

de interdependenţă: unitatea de calculaţie ca unitate de produs, lucrare, servicii coincide cu

purtătorii de costuri; unitatea de calculaţie este o subdiviziune a purtătorilor de costuri

intermediari, sau invers, purtători de costuri ce reprezintă multipli ai unităţii de calculaţie.

Tema nr. 6. Principiile organizării contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor

Problemele fundamentale alecalculaţiei

Principii sau reguli generale

Alte principii ale calculaţiei costurilor

Obiectivul contabilităţii costurilor este acela de a diferenţia cât mai exact posibil cheltuielile încorporabile necesare pe fiecare fel de produse ce se fabrică, lucrări ce se execută, servicii care se prestează, inclusiv pentru producţia în curs de execuţie.

Principiile care se aplică în calculaţia costurilor producţiei, considerate şi problemele fundamentale alecalculaţiei, sunt grupate în cadrul principiilor teoretice generale, de regulă aplicabile oricărei metode de calculaţie a costurilor. Indiferent de modul cum este organizată o unitate patrimonială şi de factorii care influenţează modul de organizare, la baza calculaţiei costurilor stau următoarele principii care sunt considerate drept principii sau reguli generale:

1. Principiul determinării obiectului calculaţiei2. Principiul stabilirii metodei de calculaţie3. Principiul organizării calculaţiilor contabile în corelaţie cu celelalte

calculaţii economice4. Principiul separării indicatorilor economico-financiari ai calculaţiei

costurilor pe tipuri de activităţi5. Principiul delimitării în timp a cheltuielilor de producţie 6. Principiul delimitării în spaţiu a cheltuielilor7. Principiul delimitării cheltuielilor productive de cele neproductive8. Principiul individualizării cheltuielilor de producţie9. Principiul delimitării cheltuielilor între producţia finită şi cea în curs de

execuţieÎn afara acestor principii, în literatura de specialitate mai sunt menţionate

şi alte principii ale calculaţiei costurilor, cum ar fi:a. Principiul documentării;b. Principiul calculaţiei unice;c. Principiul eficienţei calculaţiei;d. Principiul cauzalităţii;e. Principiul creşterii sferei costurilor individuale;f. Principiul contribuţiei de acoperire.

1. Principiul determinării obiectului calculaţiei presupune separarea cheltuielilor pe fiecare activitate desfăşurată ca urmare a particularităţilor determinate de organizarea şi desfăşurarea proceselor economice.

Prin urmare, cheltuielile vor fi separate astfel: în activitatea de aprovizionare, obiectul calculaţiei este dat de materii

prime, materiale consumabile, etc.; în activitatea de producţie, obiectul calculaţiei este dat de un produs,

lucrare, serviciu. etc.Nerespectarea principiului de mai sus conduce la denaturarea costului de

producţie (de exemplu: repartizarea unor cheltuieli de transport-aprovizionare, care nu sunt legate de produsul respectiv, ci sunt aferente unor obiective de investiţii).

2. Principiul stabilirii metodei de calculaţie. Alegerea metodei de calculaţie este strâns legată de particularităţile organizării producţiei şi ale procesului tehnologic, de scopul urmărit prin procesul decizional al întreprinderii, influenţând calculul costului produsului fabricat, realizării de lucrări sau servicii. Utilizarea unei metode de calculaţie are la bază multiplii indicatori economico-financiari ce se determină în contabilitate.

3. Principiul organizării calculaţiilor contabile în corelaţie cu celelalte calculaţii economice. Organizarea calculaţiilor contabile este strâns legată de calculaţiile economice (statistice, previzionale), deoarece se asigură corespondenţă între datele prognozate şi cele furnizate de contabilitate şi statistică, asigurându-se indicatorilor un conţinut unitar. Caracterul unitar al informaţiilor oferite la nivelul fiecărei subdiviziuni organizatorice a economiei naţionale, permite asigurarea unui sistem informaţional economic oferit de calculul, analiza şi controlul indicatorilor la nivelul întreprinderii. Potrivit acestui principiu, organizarea contabilităţii de gestiune şi obţinerea informaţiilor referitoare la costul de producţie (consumul material şi muncă vie), sunt strâns legate de furnizarea datelor necesare înlocuirii indicatorilor previzionali (costuri prestabilite). Astfel, la organizarea contabilităţii de gestiune, trebuie să se ţină seama de fiecare centru de cheltuieli (secţie, faze de fabricaţie, etc.) în vederea previzionării costurilor de producţie. În acest proces se va ţine seama de aceleaşi criterii de repartizare a cheltuielilor indirecte, de acelaşi nomenclator de produse, care au stat la baza previziunilor (antecalculaţiilor pe produs). Condiţiile de mai sus, sunt necesare în vederea utilizării unei metodologii unitare în determinarea indicatorilor la nivel de previziune, statistică şi în contabilitate. Se asigură astfel concordanţa dintre datele efective şi cele antecalculate, iar determinarea abaterilor influenţează cât mai real procesul decizional al întreprinderii.

4. Principiul separării indicatorilor economico-financiari ai calculaţiei costurilor pe tipuri de activităţi. Separarea cu exactitate a informaţiilor oferite de contabilitate, după natura lor economică (exploatare, financiare, extraordinare) din cadrul unei unităţi patrimoniale, are drept scop, determinarea cu exactitate a indicatorilor economico-financiari, a cheltuielilor, veniturilor, rezultatelor în vederea determinării eficienţei fiecărei activităţi în parte. Astfel, costul de producţie trebuie să cuprindă numai cheltuielile aferente activităţii de exploatare, pe tipuri de cheltuieli şi nu alte cheltuieli, cum sunt cele financiare, extraordinare, care trebuie să se suporte din rezultatele financiare ale unităţii patrimoniale.

5.Principiul delimitării în timp a cheltuielilor ca o formă de manifestare a principiului independenţei exerciţiului în domeniul costurilor, se referă la afectarea fiecărei perioade de gestiune numai cu acele cheltuieli care privesc produsele care

se fabrică, lucrările şi serviciile care se execută, în perioada de gestiune respectivă, indiferent de momentul în care au fost efectuate cheltuielile.

Acest lucru se realizează în principal în cadrul contabilităţii financiare, cu ajutorul clasei de conturi 6, „conturile de cheltuieli”, doar pentru consumurile de valori aferente perioadei respective.

Cheltuielile înregistrate în avans sunt reflectate cu ajutorul contului 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” şi dacă ulterior se constată ca o parte din cheltuielile care iniţial au fost înregistrate în clasa 6 aparţin perioadelor viitoare, ele se vor înregistra în contul 471 .

Potrivit acestui principiu, cheltuielile de producţie se grupează în 3 categorii:

cheltuieli anticipate sau efectuate în avans; cheltuieli ale perioadei curente; cheltuieli preliminate.Cheltuielile anticipate sunt cele efectuate în perioada de gestiune care

precede perioada în care se fabrică producţia la care se referă. De exemplu: cheltuielile privind reparaţiile capitale neprevizibile, reparaţiile curente şi cele tehnice, abonamentele, chiriile, asigurările care se plătesc anticipat pe o perioadă mai lungă. Tot din această categorie mai fac parte şi cheltuielile constatate la închiderea exerciţiului financiar ca fiind aferente exerciţiului următor. Aceste cheltuieli urmează a fi suportate eşalonat pe costuri, pe baza unui scadenţar, în perioadele viitoare.

Cheltuielile perioadei curente cuprind majoritatea cheltuielilor de producţie, care se efectuează în perioada de gestiune când se fabrică producţia la care se referă.

Cheltuielile preliminate sunt acelea care se includ în costul producţiei în perioada curentă, dar care practic se efectuează în perioadele viitoare de gestiune, suportându-se din rezervele create. Spre deosebire de prima grupă de cheltuieli (cele anticipate), când mai întâi s-a produs cheltuiala care s-a repartizat eşalonat pe cheltuieli în perioadele următoare, în cazul cheltuielilor preliminate aspectul este invers, în sensul că, prin delimitare, sumele calculate se includ în costul producţiei la care se referă, fără să fi avut loc plata lor. Aceste cheltuieli vor interveni ulterior. Acest principiu priveşte mai ales post-calculaţiile de costuri.

Aplicarea corectă a principiului delimitării în timp a cheltuielilor de producţie permite efectuarea unei calculaţii corecte, dar şi urmărirea dinamicii cheltuielilor de producţie, pe un şir de perioade de gestiune consecutive.

6. Principiul delimitării în spaţiu a cheltuielilor sau alocalizării cheltuielilor. În baza acestui principiu, cheltuielile aferente desfăşurării proceselor economice, se defalcă în: cheltuieli de aprovizionare, producţie, desfacere, administraţie şi conducere.În cazul cheltuielilor de producţie, delimitarea în spaţiu presupune localizarea acestora pe locurile care le-au ocazionat, pe activităţi, pe procese economice şi la nivel de locuri sau sectoare de cheltuieli.

În acest mod, se realizează determinarea unui cost unitar de producţie al unui produs, care să includă numai cheltuielile aferente acestuia. Se urmăreşte repartizarea cheltuielilor de producţie asupra locurilor care le-au ocazionat, şi

anume: - localizarea cheltuielilor de producţie pe sfere diferite deactivitate, cum ar fi:

aprovizionare, producţie, desfacere şi administraţie, în vederea stabilirii acestora la nivelul fiecărei activităţi. În acest caz, cheltuielile se împart în patru grupe:

cheltuieli de aprovizionare; cheltuieli de fabricaţie propriu-zisă; cheltuieli de desfacere; cheltuieli de administraţie.

- localizarea cheltuielilor de producţie pe feluri de activităţi, şi anume: de bază; auxiliare; de deservire.

Aceasta localizare permite controlul riguros al modului de folosire a resurselor în vederea corelării cât mai perfecte a activităţilor cu consumurile de valori pe care le ocazionează şi cu efectele economice care se obţin în scopul repartizării cu precizie a responsabilităţilor.- localizarea cheltuielilor de producţie pe sectoare, zone şi locuri generatoare

de cheltuieli pe secţii, ateliere, grupe de maşini şi maşini; pe locuri de muncă; pe servicii, birouri.

7. Principiul delimitării cheltuielilor productive de celeneproductive. Acest principiu are la bază delimitarea cheltuielilor productive de cele neproductive (care nu aduc produsului o valoare suplimentară). Acest principiu este important pentru cunoaşterea mărimii şi structurii acestora, în vederea reducerii, eliminării şi prevenirii consumurilor neutre, accidentale şi cu caracter special, care grevează nejustificat costul producţiei, delimitând astfel rezultatele financiare finale ale întreprinderii. Legătura cu produsul care se fabrică, lucrarea care se execută, serviciul care se prestează o au numai consumurilede valori apreciate ca fiind socialmente necesare. Ele mai sunt denumiteşi cheltuieli productive sau cheltuieliîncorporabile, în timp ce consumurile neutre sunt denumite şi cheltuieli neproductive sau cheltuieli neîncorporabile.

În categoria cheltuielilor cu caracter neproductiv se includ:- dobânzile majorate, percepute de bănci pentru împrumuturile restante din cauze

subiective;- locaţiile plătite pentru nedescărcarea în termen a vagoanelor;- pierderile din rebuturi;- pierderile din întreruperea procesului de producţie;- salariile plătite în condiţiile legii pentru timpul nelucrat din vina conducerii;- depăşirilede consumuri specifice de materiale şi altele.

Se observă că nici consumul de valori materiale şi nici consumul de muncă nu au nici o legătură cu obiectul producţiei, ci ele exprimă gradul de gospodărire neeficientă şi conducerea defectuoasă a producţiei. Ca urmare, consumurile neutre, accidentale şi cu caracter special trebuiesc identificate şi excluse din sfera

cheltuielilor de producţie, ele fiind înregistrate numai în contabilitatea financiară. Ele sunt legate de modul de organizare, de gestionare a patrimoniului şi trebuie să se ţină seama de ele, determinându-se influenţa lor în costul efectiv al produsului în vederea eliminării cauzelor care le-au determinat.Acest principiu mai este cunoscut şi sub denumirea de „Principiul separării costurilor” şi cu ajutorul lui se arată atât costul producţiei ce cuprinde cheltuielile socialmente necesare, dar şi volumul consumurilor neeficiente, ajutând astfel contabilitatea financiară în stabilirea rezultatelor financiare fiscale (profitul impozabil sau profitul fiscal).

8.Principiul individualizării cheltuielilor de producţie. Potrivit acestui principiu, fiecare produs fabricat, lucrare executată sau serviciu prestat, trebuie afectat numai cu cheltuielile de producţie ocazionate de obţinerea sau de producerea lui. Astfel se determină cu precizie obiectul calculaţiei, unitatea de calcul, precum şi o nomenclatură riguroasă a cheltuielilor de producţie.

Cheltuielile directe se vor imputa produsului, lucrării sau serviciului care este obiectul calculaţiei, în momentul în care pot fi identificate.

Cheltuielile indirecte se localizează cât mai aproape de producţie, astfel încât aplicând procedeele de repartizare, fiecărui obiect de calculaţie să-i revină numai cota de cheltuieli indirecte ocazionate de fabricarea acelui produs, executarea acelei lucrări, prestarea acelui serviciu.

9. Principiul delimitării cheltuielilor între producţia finită şi cea în curs de execuţie. Producţia neterminată reprezintă producţia care se află în diferite stadii de fabricare. Ea se determină pe baza inventarierii periodice (lunare) din punct de vedere cantitativ, după care se stabileşte valoric.Separarea cheltuielilor pe producţia neterminată este foarte importantă deoarece în cazul subevaluării acesteia, se înregistrează o creştere a costului produsului finit cu implicaţii asupra rezultatului întreprinderii aferent perioadei de gestiune(descreştere).În cazul procedurii de supraevaluare a producţiei neterminate se înregistrează o micşorare a costului şi o creştere a rezultatului (nejustificată).

Acest principiu urmăreşte prevenirea denaturărilor pe care costurile produselor fabricate le pot suferi din cauza cheltuielilor care privesc producţia neterminată, ceea ce impune mai întâi o evaluare cantitativă a producţiei neterminate, urmată de evaluarea valorică a acesteia, folosindu-se diferite procedee. Este vorba de o problemă majoră cu implicaţii asupra realităţii costului producţiei terminate şi a veridicităţii profitului stabilit. Astfel, subevaluarea producţiei nefinite are un efect aditiv asupra costurilor producţiei terminate şi diminuează profitul. Supraevaluarea ei majorează profitul şi are un efect substractiv asupra costurilor de producţie. În urma deducerii cheltuielilor aferente producţiei nefinite din totalul cheltuielilor de producţie, se ajunge la identificarea cheltuielilor producţiei terminate şi de aici a costului unitar.

De regulă, la sfârşitul perioadelor de gestiune, calculaţia costurilor este îngreunată (complicată) de existenţa producţiei nefinite, deoarece sunt puţine situaţii în care aceasta să se menţină constantă de la o perioadă de gestiune la alta. De asemenea, tot excepţionale sunt şi cazurile în care la sfârşitul perioadei de gestiune unităţile patrimoniale să nu aibă de-a face decât cu producţie finită. Caurmare, pentru determinarea producţiei nefinite, în practica unităţilor patrimoniale din ţara

noastră, se utilizează două metode, şi anume:a) metoda directă;b) metoda indirectă.a. Metoda directăpresupune determinarea producţiei nefinite, obligatoriu

prin inventariere. Aceasta se desfăşoară:• fie pe stadii succesive de prelucrare;• fie pe piese sau pe operaţii.

În acest scop trebuie executată recepţia pieselor, subansamblelor şi semifabricatelor finalizate. De asemenea, este necesară excluderea din producţia nefinită a materiilor prime, materialelor consumabile şi semifabricatelor care nu au suferit nici o operaţie de prelucrare în cursul perioadei vizate, precum şi a produselor reziduale şi deşeurilor care afectează doar costul producţiei finite.

Listele de inventariere se completează (prin constatări la faţa locului de către o comisie tehnică) cu produsele, reperele, subdiviziunile etc. aflate în curs de prelucrare, control, transport sau depozitate în ateliere şi secţii. Gradul de prelucrare a producţiei nefinite se stabileşte pe seama evaluărilor directe a datelor din evidenţa operativă şi a altor date, sau se aproximează, apel la mai multe procedee, şi anume:

• procedeul de evaluare în raport cu gradul de finisare tehnică presupune constituirea unei comisii speciale de tehnicieni care în urma inventarierilor pe care le efectuează (deci a observaţiilor şi măsurătorilor directe) ausarcina de a fixa în procente, gradul de prelucrare a producţiei nefinite. Procentul astfel stabilit se aplică apoi asupra costului de producţie, fie normal sau efectiv (sau din perioada precedentă), al produsului, semifabricatului, piesei, etc., obţinându-se astfel costul corespunzător de prelucrare al producţiei nefinite, pe articole de calculaţie. Cheltuielile cu materiile prime nu se înmulţesc cu acest procent, deoarece ele intră integral în structura costului producţiei nefinite încă de la începutul procesului de producţie. Acest procedeu dă bune rezultate în cazul când metoda de calculaţie utilizată de unitatea patrimonială în cauză este cea pe comenzi sau pe faze.

• procedeul de evaluare pe piese şi operaţii utilizează datele ce rezultă din fişele tehnologice referitoare la consumul de materii prime şi materiale precum şi cele cu manopera aferente fiecărui stadiu de prelucrare, în succesiunea operaţiilor care se execută. Ţinând seama de cheltuielile directe imputabile producţiei nefinite se determină înmulţind stocurile de producţie nefinită, stabilite prin inventariere, cu cheltuielile de producţie unitare prevăzute în fişele tehnologice. Cheltuielile indirecte aferente aceleaşi producţii nefinite se determină, de regulă, prin procesul suplimentării. Acest procedeu de evaluare a producţiei nefinite este mai frecvent utilizat în industria constructoare de maşini şi utilaje.

• procedeul de evaluare pe baza costului mediu al unei om-orenormate are o arie de răspândire limitată. Poate fi utilizat numai în cazul când toate părţile constitutive ale unui produs prezintă cam aceeaşi structură a costului. Procedeul presupune transformarea stocurilor de producţienefinită, rezultate din inventarieri, în ore-normă, care se înmulţesc apoi cu costurile pe oră-normă, determinate pentru fiecare produs în parte.

b. Metoda indirectă constă în determinarea producţiei nefinite pe seama

datelor oferite de contabilitate, motiv pentru care ea mai este cunoscutăşi sub denumirea de metodăcontabilă. Astfel, din totalul cheltuielilor de producţie înregistrate pe articole de calculaţie în debitul contului 921 "Cheltuielile activităţii de bază", format din soldul producţiei nefinite de la începutul lunii plus cheltuielile de producţie colectate în cursul lunii, se scad - pe baza unor criterii convenţionale - cheltuielile efective aferente produselor finite, semifabricatelor din producţie proprie, produselor reziduale obţinute în luna respectivă, restul reprezentând cheltuielile producţiei în curs de execuţie (nefinite).Dacă cheltuielile de producţie se referă la o activitate auxiliară a unităţii patrimoniale datele sunt preluate din debitul contului 922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare", metodologia de calcul fiind aceeaşi ca la activitatea de bază. De asemenea, se va proceda diferenţiat, în funcţie de caracterul de masă, de unicat ori de serie a producţiei fabricate de unitatea patrimonială respectivă.Caracterul aproximativ al metodei contabile este mai mult decât evident, fapt pentru care se foloseşte de obicei în munca de analiză a unităţii patrimoniale sau pentru necesităţi statistice.

În afara acestor principii, considerate de bază, în teoria şi practica calculaţiei costurilor s-au formulat şi alte principii, în dorinţa de a asigura o fundamentare teoretică mai complexă a calculaţiei costurilor.

a) Principiul documentării presupune calcularea costurilor pe baza documentelor justificative din care să rezulte cantitatea şi valoarea tuturor consumurilor materiale şi de muncă vie din procesul de producţie.

b) Principiul calculaţiei unice presupune ca unul şi acelaşi element de cost să nu fie luat în considerare decât o singură dată la calculaţia costurilor. Ca urmare costurile nu trebuie să fie influenţate de amortizarea imobilizărilor corporale menţinute în funcţie după expirarea duratei normale de funcţionare, de valorile materiale recuperate din alte procese şi folosirea în fabricaţie a unor produse pentru că ele au fost incluse în costul produselor din fabricaţia cărora au rezultat.

c) Principiul eficienţei calculaţiei vizează în primul rând latura calitativă a calculaţiei fiind specific mai ales economiei de piaţă. Conform acestui principiu calculaţia nu trebuie extinsă decât în limita unei exactităţi economice deoarece orice depăşire a acesteia este costisitoare şi nerentabilă.

d) Principiul cauzalităţii pleacă de la premisa că toate cheltuielile de producţie avute în vedere în calculaţia costurilor sunt o funcţie a unor factori de influenţă. Între mărimea sau intensitatea acestor factori şi cheltuielile de producţie există o relaţie de proporţionalitate, iar faptul că există mai mulţi factori de influenţă duce la concluzia că există şi mai multe relaţii de proporţionalitate între factori şi cheltuielile cauzate.Această relaţie pentru a fi măsurată necesită existenţa mai multor etaloane sau mărimi de referinţă care vor exprima gradul de influenţă al fiecărui factor.

e) Principiul creşterii sferei costurilor individuale presupune extinderea cât mai mult posibil a sferei costurilor individuale în vederea uşurării calculului şi asigurării unui grad mai mare de exactitate a acesteia.Acest cost trebuie grupat în costuri variabile şi costuri fixe pentru a mări gradul de exactitate al calculaţiei.

f) Principiul contribuţiei de acoperire pleacă de la concepţia că fiecare produs obţinut este purtător de cost şi generator de profit brut. Cu cât produsul

obţinut aduce o contribuţie mai mare la obţinerea costurilor brute cu atât este în măsură să suporte mai multe costuri. Acest principiu îşi găseşte aplicabilitatea în metode neabsorbante de calculaţie a costurilor pentru determinarea contribuţiei de acoperire a cheltuielilor fixe şi a raportului cost-profit.

Tema nr. 7. Gestiunea bugetară şi controlul bugetar

7.1. Definiţii şi principii de gestiune bugetară

Previziunea economică

Gestiunea previzională

Strategia

Previziunea

Bugetarea

Bugetul

În conformitate cu semnificaţia dictonului „a guverna înseamnă a prevedea”, conducerea modernă a unităţii patrimoniale are ca primă atribuţie previziunea, iar previziunea economică este poate cea mai importantă activitate a sa. Previziunea este definită în literatura de specialitate ca fiind „acţiunea de prevenire, de cunoaştere a viitorului, opinie formată prin raţionarea asupra lucrurilor viitoare”.

Pe parcursul desfăşurării activităţii, oricât ar fi de perfectă strategia unităţii patrimoniale, este necesar un control al previziunilor pentru a depista cauzele care conduc la apariţia unor abateri, stabilirea responsabilităţilor şi prevederea unor măsuri corective pentru acestea. Acest proces sistematic de ordonare a acţiunilor viitoare, care să contribuie la realizarea obiectivelor pe perioade limitate de timp, de obicei un an, se numeşte în mod obişnuit bugetare.

Previziunile sunt, deci, rezumate (concretizate) în bugetele particulare (bugetul vânzărilor, bugetul producţiei, bugetul investiţiilor etc.) şi apoi sunt centralizate pentru a stabili bugetul previzional de trezorerie, contul de rezultate previzional şi bilanţul previzional. A face, deci, o gestiune semnifică a face o gestiune previzională, respectiv a bugeta principalele domenii de activitate ale întreprinderii şi a controla respectarea prevederilor bugetare.

Gestiunea previzională este modul de gestiune care pune pe un model reprezentativ activităţile viitoare ale întreprinderii. Acest model exprimă alegerea mijloacelor reţinute pentru atingerea obiectivelor fixate. De asemenea, gestiunea previzională este procesul prin care un responsabil consideră viitorul şi descoperă diferitele posibilităţi care se oferă unităţii patrimoniale. În acest sens, domeniul gestiunii previzionale începe cu strategia şi previziunea, urmate de bugetare şi în ultimă fază, controlul de gestiune, respectiv controlul bugetar.

Strategia se referă la determinarea pe termen lung a scopurilor şi obiectivelor de bază ale unităţii patrimoniale, adoptarea unui plan de execuţie şi alocarea resurselor necesare realizării acestora.

Previziunea se bazează pe studiul datelor interioare şi exterioare ale unităţii patrimoniale, atât anterioare cât şi viitoare, deoarece ea nu este baza deciziei, ea este însăşi funcţia opţiunii.

Bugetarea reprezintă înscrierea în bugete a datelor rezultate în urma previziunilor. Bugetul este deci previziunea cifrică a afectărilor de resurse şi a asigurărilor de responsabilităţi pentru realizarea obiectivelor întreprinderii în condiţii rentabile. Utilizat în cadrul gestiunii, termenul de buget este mai puţin restrictiv, el reprezentând expresia cantitativă şi financiară a unui program de acţiune pentru o perioadă dată, de exemplu previziunea vânzărilor în cantităţi şi

Controlul bugetar

Gestiunea bugetară

valori pentru anul următor.Controlul bugetar este o fază indispensabilă a gestiunii bugetare constând

în compararea realizărilor cu previziunile şi reliefarea eventualelor abateri care apar, în scopul corectării gestiunii actuale şi previziunilor ulterioare.

Rezultă că gestiunea bugetară este parte integrantă a gestiunii previzionale alături de contabilitate (financiară şi de gestiune), statistică descriptivă, calculul probabilităţilor şi cercetarea operaţională. Gestiunea bugetară sau „sistemul bugetar” este definită în literatura de specialitate ca fiind „modul de gestiune ce constă în a traduce programele de acţiuni cifrice, numite bugete, deciziile luate de direcţie, de participarea responsabililor”. În acest sens, gestiunea bugetară cuprinde: pregătirea bugetelor, analiza abaterilor şi luarea de măsuri corective necesare.

Gestiunea bugetară presupune respectarea unor principii, şi anume:- Principiul totalităţii, care impune acoperirea tuturor activităţilor unei unităţi

patrimoniale într-o perfectă coordonare între diferitele servicii funcţionale şi operaţionale;

- Principiul suprapunerii sistemului bugetar pe sistemul de autoritate din unitatea patrimonială, deci să se identifice bugetul cu o persoană responsabilă plus descrierea contabilă a autorităţii acesteia;

- Principiul menţinerii solidarităţii între compartimente şi al concordanţei cu obiectivele strategice ale unităţii patrimoniale;

- Principiul supleţei, adică adaptarea bugetelor la modificările variabilelor economice;

- Principiul cuplării cu politica de personal pentru a determina o motivaţie şi o adeziune ale personalului conforme cu obiectivele strategice urmărite.

Gestiunea bugetară prezintă trei caracteristici, şi anume:a) Este un rezultat al strategiei şi previziunii; nici un buget nu poate fi elaborat în

afara noilor opţiuni ale unităţii patrimoniale;b) Este un element de coordonare între mai multe nivele de activitate; bugetele

trebuie să fie corelate între ele;c) Prezintă anumite limite: poate fi prea „teoretic”, costisitor sau uneori

neutilizabil.În sfârşit eficacitatea gestiunii bugetare depinde de calitatea previziunilor,

dar şi de „inteligenţa” măsurilor corective luate.

7.2. Principalele bugete şi legăturile dintre ele

Regulamentul privind aplicarea Legii contabilităţii nu precizează printre obiectivele principale ale contabilităţii de gestiune întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi, urmărirea şi controlul executării acestora. Cu toate acestea ele sunt absolut necesare cunoaşterii rezultatelor şi furnizării informaţiilor confidenţiale necesare fundamentării deciziilor privind gestiunea unităţii patrimoniale.

7.2.1. Principii şi metode bugetare

Definirea bugetului

Ciclul de elaborare a bugetelor

Modalităţi de întocmire a bugetelor

Dacă planificarea pe termen lung reprezintă un proces sistematic de ordonare a acţiunilor viitoare, care să contribuie la realizarea obiectivelor pe perioade mai mari de un an, planificarea pe termen scurt are în vedere mediul prezent în care unitatea patrimonială îşi desfăşoară activitatea, resursele materiale, umane financiare disponibile pe perioada unui an. Această formă de planificare pe termen scurt se numeşte în mod obişnuit bugetare (tehnica bugetelor de cheltuieli).

Bugetul este în mod simplu, un plan financiar. Având la bază un nivel prognozat al producţiei, bugetul traduce pe termeni de costuri, consumurile previzibile de bunuri şi servicii necesare realizării obiectivelor în perioada următoare. Se constată, deci, că dimensionarea bugetelor este strâns legată de elaborarea „Planului de costuri”.

Bugetul poate fi definit ca „expresia cantitativă a obiectivelor pe care o firmă şi-a propus să le atingă într-o perioadă de timp determinată, de regulă un an”. În literatura de specialitate franceză bugetul este definit ca fiind „previziunea cifrică a tuturor elementelor corespunzătoare unui program determinat”. Un buget prezintă, deci, în primul rând obiectivele de atins (producerea aceleiaşi cantităţi, obţinerea aceleaşi calităţi) şi resursele consumate pentru a le obţine (materii prime şi materiale, remuneraţii personal etc.)

Aceste definiţii implică imposibilitatea elaborării unui buget fără o cunoaştere cât mai detaliată a unităţii patrimoniale, atât a obiectivelor, cât şi a resurselor de care dispune aceasta.

Ciclul de elaborare a bugetelor poate fi descompus în patru faze:1. identificarea obiectivelor unităţii patrimoniale pentru anul de plan, ce decurg

din planul general strategic de 3 – 5 ani;2. realizarea de studii pregătitoare privind piaţa factorilor de producţie şi piaţa de

desfacere, privind concurenţa, privind investiţiile, privind condiţiile sociale;3. elaborarea de prebugete (proiect de bugete) ca rezultat al testării diferitelor

scenarii şi al negocierii lor între diferite compartimente şi cu conducerea generală a unităţii patrimoniale;

4. întocmirea şi aprobarea bugetelor unităţii patrimoniale, cu detalieri pe segmente de piaţă, pe subunităţi şi pe perioade operative de gestiune (lună, trimestru,etc.).

Întocmirea bugetelor se face, de regulă, pentru o perioadă de un an cu defalcare trimestrială şi lunară.

Există două modalităţi de întocmire a bugetelor: elaborarea centralizată – în care se porneşte de la obiectivul numărul unu –

vânzările unităţii patrimoniale – care se defalcă apoi până la nivelul fiecărui compartiment şi secţie, stabilindu-se obiectivele pe care acestea trebuie să le realizeze;

elaborarea descentralizată – în care se porneşte de la bugetul propriu al fiecărui compartiment şi se construieşte bugetul general al unităţii patrimoniale.

În condiţiile concrete ale unei unităţi patrimoniale mici şi mijlocii, metoda care se recomandă este cea centralizată, dar întocmirea bugetelor se va face întotdeauna cu consultarea şefilor tuturor locurilor de muncă.

Tehnica propriu-zisă de elaborare a bugetelor este simplă, adevărata problemă rezidă din următoarele:

Principalele trăsături ale bugetelor

Avantajele întocmirii bugetelor

Dezavantajele în utilizarea bugetelor

existenţa unui „sistem bugetar”; alegerea tipurilor de bugete care sunt adoptate; coerenţa dintre ele care să permită, în final, elaborarea contului de rezultate,

bilanţului previzional şi al bugetului trezoreriei; utilizarea, care poate să fie „ ca un sistem de motivaţie şi de evaluare a

performanţelor”, sau, „ca un sistem de măsurare a spaţiilor şi corecţia pentru viitor”, fie amândouă la un loc.

Un exemplu cifric de elaborare a diferenţelor bugetare va pune în evidenţă coerenţa între bugete, dar nu va putea răspunde celor două întrebări ale bazei de elaborare a unui sistem bugetar:a) cum să obţii informaţia?b) cum să faci ca această informaţie să fie cât mai exactă posibil?

Principalele trăsături ale bugetelor sunt:- Furnizează informaţia de bază „costul”, pentru punerea în tipare a planurilor de

dezvoltare;- Indică parametrii pe care unitatea patrimonială trebuie să-i realizeze în timp

pentru a-şi atinge obiectivele stabilite (de exemplu: nivelul vânzărilor care să asigure profitul prevăzut pentru finele trimestrului);

- Constituie un instrument de coordonare a activităţii în interiorul unităţii patrimoniale, favorizând circulaţia informaţiei de cost şi sensibilizează pe responsabilii centrelor de cheltuieli la gestionarea faptelor lor;

- Îi obligă pe cei responsabili de a prevedea consecinţele, deciziile luate sau de luat, bugetele constituind, din acest unghi, o imagine de referinţă a cărei orientare stă la îndemâna decidenţilor.

Necesitatea întocmirii bugetelor rezultă din avantajele pe care acestea le oferă:- Managerul unităţii patrimoniale are posibilitatea coordonării tuturor funcţiilor

îndeplinite de aceasta – aprovizionare, producţie, desfacere, administrare etc.;- Indică parametrii pe care unitatea patrimonială trebuie să-i realizeze în timp

pentru a-şi putea atinge obiectivele propuse (de exemplu; ce vânzări va trebui să aibă firma în trimestrul următor pentru a obţine profitul prevăzut la finele trimestrului?);

- Asigură informaţiile necesare fundamentării unor acţiuni viitoare (de exemplu: vânzările din anul viitor vor asigura profitul necesar pentru achiziţionarea utilajelor dorite?);

- Permit compararea performanţelor unităţii patrimoniale cu obiectivele propuse;- Expresia cifrică a acţiunilor viitoare permite anticiparea unor greutăţi ce vor fi

întâmpinate, putându-se lua măsuri de contracarare a acestora în timp.Dezavantajele în utilizarea bugetelor sunt următoarele:- Riscul de a se „bloca” activitatea unităţii patrimoniale pe un singur plan de

acţiune (scenariu);- Reacţia negativă a salariaţilor, dacă obiectivele fixate sunt nerealiste;- Pericolul pierderii controlului asupra costurilor, datorită concepţiei salariaţilor şi

a şefilor de compartimente că dacă în cursul anului curent se vor cheltui mai puţine resurse decât cele alocate, anul următor vor fi alocate mai puţine.

Bugetele sunt necesare, însă, tuturor unităţilor patrimoniale, indiferent de

Controlul de gestiune

domeniul şi de mărimea activităţii.Conducerea unităţii patrimoniale trebuie să determine prin control, abaterile de la nivelul previzionat a cheltuielilor efective, iar prin aceasta să ia deciziile de înlăturare a efectelor negative în timpul cel mai scurt pentru a obţine rentabilitate maximă.Primele tehnici de control de gestiune au fost elaborate în contextul specific perioadei interbelice. Mediul actual al unităţilor patrimoniale caracterizat prin incertitudine şi complexitate, mutaţiile tehnologice şi ale producţiei, noua concepţie de conducere a unităţii, obligă la modificări substanţiale. Cu toate acestea, instrumentele tradiţionale au fost şi pot fi încă pertinente în ceea ce priveşte măsurarea (evaluarea rezultatelor).

Controlul de gestiune nu este o construcţie statică, ci reprezintă rezultatul unor reflecţii asupra diverselor probleme de gestiune care apar în unităţile patrimoniale. În această optică, tehnicile de bază sunt răspunsuri date unor preocupări înscrise într-o perspectivă economică şi socială care poate fi schematizată în patru etape:1. analiza costurilor pentru o piaţă globală: metoda costurilor complete;2. analiza costurilor pentru o piaţă segmentată: metoda costurilor parţiale;3. analiza, măsurarea şi urmărirea sistemului de producţie: metoda costurilor prestabilite sau standard;4. analiza, măsurarea şi urmărirea sistemului „întreprindere”; buget şi control bugetar.

Totuşi, această construcţie nu este terminată. Apar mereu noi tehnici care răspund preocupărilor actuale ale unităţilor patrimoniale şi care permit poate, definirea „controlului de gestiune de mâine”.Controlul de gestiune este procesul prin care managerii unităţilor patrimoniale urmăresc ce resurse necesare sunt obţinute şi utilizate cu eficacitate şi eficienţă pentru a se realiza obiectivele fixate de acestea.Controlul de gestiune este definit în literatura de specialitate străină ca fiind „procesul prin care se asigură că resursele au fost utilizate în mod eficient pentru a atinge obiectivele”. Controlul de gestiune se bazează pe două procedee (metode):a) procedee tehnice (contabilitatea analitică, gestiune bugetară, tablourile de bord

financiare şi de gestiune);b) procedee relaţionale (să ajute, să motiveze, să facă să participe personalul la

alegerea obiectivelor).Aspectele utilizate ale controlului de gestiune sunt stabilirea bugetelor,

controlul lor, şi informarea managerilor prin elaborarea tablourilor de bord. De reţinut, că expresia „control de gestiune” este de fapt traducerea din

engleză a „management control”, în care termenul „control” are în mod efectiv sensul de stăpânire.

Procesul controlului de gestiune se înscrie în „procesul”, mult mai vast, al politicii şi strategiei unităţii patrimoniale. Se poate considera că procesul controlului de gestiune începe prin elaborarea planurilor pe termen scurt (1 la 3 ani), traduse în bugete anuale, acestea din urmă având ca scop fixarea obiectivelor cantitative şi calitative cât şi a modalităţilor de realizare a lor.

De asemenea, procesul mai conţine controlul bugetar şi analiza abaterilor dintre buget şi real, finalizându-se prin:

Obiectivele controlului de gestiune

Principalele bugete şi

acţiuni corective asupra nivelului de execuţie; o informare a managerilor şi responsabililor operaţionali (tabloul de bord).

Această schemă scoate în evidenţă posibilitatea de retroacţiune, cunoscută şi sub denumirea de „feed back”. De exemplu, în situaţii sigure, în caz de abateri ridicate, bugetele, respectiv strategia unităţii patrimoniale pot fi modificate.

Obiectivele controlului de gestiune sunt următoarele:1. prevedere;2. îndrumare;3. control;4. reporting;5. punere la punct a procedurilor.

1. Prevederea este punerea în lucru, prin fiecare din serviciile unităţii patrimoniale cu ajutorul serviciului de control a gestiunii. Deci, controlul de gestiune are un rol important în calitate de creator şi animator al procesului bugetar. Elaborarea bugetelor, execuţia şi urmărirea lor poate fi distinctă din punct de vedere teoretic, dar în practică aceste faze sunt indisociabile şi fac parte din acelaşi proces de „gestiune previzională”, în întreg controlul prin luarea deciziei şi acţiunea conducătorilor operaţionali.

2. Îndrumarea are drept scop să furnizeze permanent responsabililor informaţii privind cifrele susceptibile să determine acţiuni corective imediate.

3. Controlul trebuie să fie însoţit permanent de rezultatele activităţii unităţii patrimoniale cu ajutorul unui „tablou de bord” în care figurează date semnificative de producţie, de activitate comercială, de stocare sau situaţie financiară. Această tehnică permite punerea în evidenţă a tuturor abaterilor semnificative prin raportare la previziuni.Controlul de gestiune intervine în calitate de îndrumător în organizarea sistemului de control. Compararea datelor reale cu datele prestabilite permite măsurarea performanţelor entităţilor de gestiune şi a responsabililor lor.

4. Reportingul presupune compunerea şi redactarea rapoartelor de sinteză, destinate Direcţiei Generale sau „firmei mamă”. Informarea trebuie să fie sintetizată, pertinentă şi normalizată.

5. Punerea la punct a procedurilor priveşte măsurile luate pentru a defini indicatorii de gestiune semnificativi şi procedurile comune utilizate pentru care măsurile ar forma o bază omogenă.

În concluzie, controlul de gestiune se manifestă sub patru aspecte în unitatea patrimonială: „el este un observator, un îndrumător, un coordonator şi un animator”. Controlul de gestiune nu este totuşi un decident, el nu trebuie să se substituie responsabililor operaţionali. De asemenea, el trebuie să se deosebească de cele trei funcţii conexe, şi anume: planificare, audit intern şi control bugetar.

7.2.2. Principalele bugete şi legăturile dintre ele

Normele metodologice privind întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli de către regiile autonome şi societăţile comerciale cu capital de stat prevăd că elaborarea şi execuţia acestuia urmăreşte respectarea principiilor eficienţei maxime şi echilibrului financiar.

legăturile dintre ele

Criterii de clasificare a bugetelor

Unităţile patrimoniale (anterior menţionate) sunt obligate să întocmească anual bugetul de venituri şi cheltuieli, cu defalcarea pe trimestre, compus din următoarele formulare:

01. Bugetul activităţii generale;02. Bugetul activităţii de producţie;03. Bugetul activităţii de trezorerie;04. Bugetul activităţii de încasări şi plăţi în valută;05. Bugetul activităţii de investiţii;06. Împrumuturi garantate de stat;07. Rezerve;08. Repartizarea profitului;09. Principalii indicatori economici şi financiari.Unele lucrări de specialitate din ţările cu economie de piaţă dezvoltată

disting, în general, cinci criterii de clasificare a bugetelor, şi anume:1. unitatea de măsură utilizată;2. adaptarea lor la incertitudinea previziunilor;3. natura activităţii reflectate;4. structura de referinţă;5. alegerea clasificaţiei.

1.În funcţie de unitatea de măsură utilizată, bugetele pot fi:a) bugete în unităţi fizice (tone, bucăţi, etc.);b) bugete exprimate în unităţi monetare (numitor comun omogen).

2.Din punct de vedere al adaptării bugetelor la incertitudinea previziunilor se disting:

a) bugete fixe (ipoteză unică) ce cuprind, de regulă, cheltuieli stabilite pentru un anumit nivel de activitate productivă considerat neschimbat. În acest caz, cheltuielile nu sunt influenţate în nici un fel de oscilaţiile care pot interveni pe parcurs în volumul activităţii desfăşurate;b) bugete flexibile (mai multe ipoteze de evoluţie) ce cuprind cheltuielile sectorului pentru care se întocmesc în raport cu anumite niveluri de activitate; ele se adaptează deci modificărilor previzibile care pot surveni în volumul de activitate al unităţii patrimoniale.

3.În funcţie de natura activităţilor pentru care se elaborează, bugetele pot fi:a) bugete operaţionale aferente ciclului de exploatare şi anume: bugetul vânzărilor, bugetul aprovizionărilor, bugetul consumaţiunilor de materii şi materiale, bugete de personal etc. Fiecare cheltuială înregistrată în contabilitatea financiară poate corespunde unui buget sau sub – buget;b) bugete de investiţii ce cuprind totalitatea cheltuielilor necesare pentru achiziţionarea, construcţia, dezvoltarea şi amortizarea imobilizărilor corporale, necorporale şi financiare;c) bugete financiare sau ale trezoreriei asigură urmărirea existenţei şi mişcării titlurilor de plasament, disponibilităţilor în conturi la bănci şi în casă, creditelor bancare pe termen scurt şi a altor valori de trezorerie;d) alte bugete determinate pentru alte cheltuieli decât cele cuprinse în categoriile de bugete precedente;

e) bugete de sinteză reprezentând suma bugetelor precedente pentru un grup de activităţi similare.

4.În funcţie de structura de referinţă, acestea pot fi:a) bugete organice (pentru un serviciu, departament, uzină);b) bugete de programe (pentru un produs, lucrare sau serviciu).

5.Alegerea clasificaţiei. Bineînţeles orice buget poate să fie, de exemplu un buget exprimat în lei, flexibil, operaţional şi organic. De asemenea, unitatea patrimonială poate elabora toată seria de bugete prezentate în criteriile anterioare. În general, unitatea patrimonială, elaborează bugetele şi sub–bugetele ca o construcţie pe sistemul său de contabilitate analitică şi, în particular, pe centre de responsabilitate. Aceasta va permite o mai rapidă măsurare a performanţelor fiecărui responsabil.

Cea mai utilizată grupare a bugetelor este, însă, în raport de importanţa lor, şi anume:a) bugete determinante sau de bază;b) bugete rezultante, complementare.

În prima grupă sunt incluse bugetul vânzărilor şi bugetul producţiei, iar în cea de-a doua: bugetul de aprovizionare, bugetul trezoreriei şi bugetul de investiţii.

Gestiunea bugetară presupune stabilirea de bugete care să permită prezentarea tuturor previziunilor cifrabile dintr-o unitate patrimonială. Toate aceste bugete, cât şi subdiviziunile lor, depind de organizarea unităţii patrimoniale şi corespund principalelor funcţii: vânzări, producţie, aprovizionare.

Bugetele sunt legate unele de altele şi, deci, nu se poate pune problema stabilirii lor fără a se ţine seama de gradul de dependenţă care există, rezultând astfel o ierarhie a acestora. În mod deosebit, bugetul vânzărilor condiţionează celelalte bugete, deoarece de nivelul vânzărilor vor depinde cantităţile de produse ce urmează a se fabrica, investiţiile care se vor face, variaţia trezoreriei care trebuie prevăzută.Asamblarea bugetelor permite stabilirea unui buget general, motiv pentru care este necesară elaborarea bugetelor într-o anumită ordine, dictată de logică.De exemplu, bugetele ce se întocmesc în cadrul unei unităţi patrimoniale pot fi clasificate astfel: bugetul vânzărilor; bugetul producţiei;

- bugetul aprovizionării cu materiale directe;- bugetul consumului de materiale directe; - bugetul manoperei directe.

bugetul cheltuielilor indirecte; bugetul stocurilor de produse finite; bugetul produselor finite vândute; bugetul cheltuielilor de desfacere; bugetul cheltuielilor administrative.

Se observă astfel că din bugetul de vânzări derivă bugetul producţiei, al cheltuielilor indirecte, al stocurilor de produse finite, al produselor finite vândute, al cheltuielilor de desfacere şi al celor administrative.La rândul său, bugetul producţiei stă la baza întocmirii bugetelor aprovizionării cu materiale, al

consumului de materiale, al manoperei directe.Toate aceste bugete concură, în final, la întocmirea a trei situaţii financiare

de bază, şi anume: bugetul de numerar; contul de profit şi pierdere; bilanţul previzional.

De asemenea, trebuie menţionat faptul că, în etapa de elaborare a bugetelor, trebuie acţionat cu prudenţă deoarece pot să apară anumite restricţii la nivelul bugetelor rezultate (complementare) şi care vor genera influenţe asupra bugetului vânzărilor.De exemplu, dacă este imposibil a se investi suficient, se va resimţi producţia şi probabil va trebui redusă previziunea vânzărilor. Aceleaşi dificultăţi care pot apare la nivelul aprovizionărilor pot avea consecinţe pentru alte bugete.

În concluzie, ierarhia bugetelor devine o interdependenţă şi o condiţionare reciprocă de care trebuie să se ţină seama. Ne aflăm, astfel, în faţa unui model microeconomic care reprezintă în mod simplificat funcţiile unităţii patrimoniale. Acest model, în esenţă, prezintă aspectele matematice şi economice ale unităţii patrimoniale.

7.3. Controlul bugetar

Control bugetar

Gestiunea bugetară trebuie să fie orientată spre acţiune, altfel spus, ea trebuie să ajute la luările de decizii. Caracterul dinamic şi operaţional al controlului de gestiune implică compararea realizărilor cu calculele previzionale. Acest demers, numit control bugetar sau urmărire bugetară permite reliefarea eventualelor abateri care apar între realitate şi prevedere. Aceste abateri trebuie să fie măsurate şi explicate. Pentru a asigura acest control bugetar, unitatea patrimonială dispune de un instrument care funcţionează în permanenţă: tabloul de bord.Controlul bugetar este propriu fiecărui fel de buget şi, deci, necesită punerea la punct a unui sistem informaţional de gestiune care să posede anumite calităţi.

Într-o manieră generală, este clar că o multitudine de factori de ordin social, economic sau financiar vor veni să perturbeze realizarea ideală a bugetului prevăzut: o abatere riscă să apară între buget şi rezultatele efective. A urmări această abatere până la corecţia ei este deosebit de important pentru conducerea unităţii patrimoniale. Această operaţie, denumită control bugetar sau urmărire bugetară, constă, deci, în a compara datele realizate (sau performanţele de gestiune) şi datele prevăzute (obiectivele de gestiune prestabilite sau datele bugetare). De asemenea, controlul bugetar mai are şi alte obiective, şi anume:

- să se interpreteze abaterile, adică să se identifice cauzele abaterilor şi să se ia măsurile corective necesare;

- să facă să apară în mod clar obiectivele neatinse;- să se propună modificarea obiectivelor sau să se stabilească obiective noi.

Rezultă din aceste observaţii că urmărirea bugetară sau controlul bugetar are ca scop desfăşurarea efectivă a gestiunii pentru atingerea obiectivelor fixate.

Controlul bugetar se bazează pe punerea la punct a unui sistem informaţional de gestiune. Acest sistem trebuie să aibă următoarele caracteristici:

a) responsabilii operaţionali trebuie să ia decizii în urma controlului bugetar,

Avantajele controlului bugetar

Dezavantajele controlului bugetar

deci au nevoie de informaţii furnizate rapid. În acest caz, se poate dovedi utilă o informaţie mai puţin exactă, dar rapidă, deoarece controlul de gestiune operează cu reguli diferite de cele aplicate pentru contabilitatea financiară. O informaţie foarte precisă, dar obţinută prea târziu nu mai permite controlului bugetar să-şi atingă scopul.

b) rapiditatea nu trebuie, însă, să conducă unitatea patrimonială la practicarea extremei inverse, adică o informaţie disponibilă cvasiimediat, dar total falsă. Informaţia trebuie să fie de calitate. Deci, toată dificultatea controlului de gestiune constă în găsirea unui optim între rapiditate şi fiabilitate.

c) Controlul bugetar trebuie să se bazeze pe un sistem informaţional de gestiune bine pus la punct, dar cu un cost moderat.

Controlul bugetar prezintă numeroase avantaje, dar în mod firesc şi numeroase limite. Dintre multiplele avantaje ale controlului bugetar, menţionăm următoarele:

- Constituie un ghid în activitatea cotidiană a operatorilor;- Permite managerului de echipă să obţină o sinteză a activităţii unităţii

patrimoniale şi să ia decizii operaţionale în caz de regres;- Permite cunoaşterea sensului şi importanţei abaterilor prin raportarea la

prevederi în domeniile esenţiale ale gestiunii;- Permite constatarea funcţionării unităţii patrimoniale prin raportarea la

„ruta” prevăzută, având rolul de „alertă” pentru „pilotul unităţii”;- Favorizează coordonarea diferitelor funcţii ale unităţii patrimoniale,

autorizând o descentralizare a responsabilităţilor;- Asigură îmbunătăţirea productivităţii şi rentabilităţii unităţii patrimoniale.

Deşi aceste avantaje sunt unanim recunoscute, controlul bugetar este criticat în literatura de specialitate datorită unor dezavantaje pe care le prezintă, dintre care cele mai semnificative sunt:

- Costul prea ridicat al sistemului bugetar;- Inadaptarea la structura organizatorică a unităţii patrimoniale;- Incertitudinea prevederilor;- Existenţa unui obstacol frecvent întâlnit: analiza abaterilor nu duce adesea

la luarea deciziei optime;- Importanţa şi numărul mare al abaterilor limitează posibilităţile de control.

În acest caz, se poate practica un control prin excepţie (gestionarea abaterilor „semnificative” prin raportarea la pragurile fixate în unitate);

- Riscul neaplicării măsurilor corective necesare de către operatorii care nu utilizează informaţiile furnizate prin sistem. Această situaţie poate proveni dintr-un sistem bugetar care nu a fost adaptat pentru toţi operatorii.

7.4. Analiza abaterilor

Analiza abaterilor

Analiza abaterilor permite să se constate dacă cauza diferenţelor între realitate şi prevedere (realizări/previziuni) este dată de erorile asupra cantităţilor(cantităţi consumate, cantităţi vândute) sau de o eroare referitoare la costuri sau preţuri(cost de achiziţie, cost de producţie, preţ devânzare).Din aceste constatări decurg diferitele responsabilităţi şi măsuri corective. Este clar că o abaterepoatefi favorabilăsau nefavorabilăşi că mai multe abateri nefavorabile pot

Etape în analiza abaterilor

Metode (procedee) de descompunere a abaterilor

foarte bine să fie, compensate prin maimulte alte diferenţe favorabile. Controlul bugetar sau urmărirea bugetară permite constatarea abaterilor între realizări şi previziuni.

Pe parcursul desfăşurării procesului de producţie se impune urmărirea operativă a costurilor prestabilite în scopul determinării şi analizei abaterilor, deoarece costurile sunt stabilite la nivelul unei activităţi considerate a fi normală, în timp ce activitatea reală se poate abate de la aceasta.

Noţiunea de abatere se bazează pe ideea ca măsurarea unui rezultat sau a unei performanţe economice are toată semnificaţia sa dacă în prealabil a fost determinată o performanţă "normală".În analizarea abaterilor din cursul unui exerciţiu se disting următoareleetape:1. determinarea şi descompunerea abaterilor;2. depistarea cauzelor abaterilor;3. luarea măsurilor corective necesare şi stabilirea responsabilităţilor. 1.Determinarea şi descompunerea abaterilor, în aceasta primă etapă se porneşte de la costurile prestabilite sau standard care permit măsurarea şi analiza abaterilor între realizări şi previziuni.Determinarea operativă a abaterilor se poate face în funcţie de un factor sau mai mulţi factori, conform unei relaţii de calcul generală, şi anume:

Abatere = Realizare - PreviziuneAceastă "abatere globală"este descompusă în "subabateri"în funcţie de anumiţi

parametri ce depind, în special, de organizarea unităţii patrimoniale şi de obiectivele trasate la analiza costurilor.

În literatura de specialitate străină sunt menţionate mai multe metode (procedee) de descompunere a abaterilor,şi anume:a) metoda tradiţională;b) metoda prevăzută prin planul contabil general francez din 1982;c) metoda numită a "controlorilor de gestiune" ;d) metoda aplicată în cadrul gestiunii producţiei într-o unitate "X".

În practica unităţilor patrimoniale, nu există reguli foarte stricte în materie de alegere a unei metode de analiză a abaterilor. De regulă, se încearcă evitarea calculului "abaterii pe abateri".

a. Metoda tradiţionalăde descompunere a abaterii pe rezultat.Asamblarea abaterilor permite determinarea unei abateri globale a rezultatului, motiv pentru care este necesară stabilirea abaterilor în ordinea de succesiune. Într-o manieră generală, fiecare element al rezultatului sau al costului este descompus într-un produs de doi factori "A" (cantitate, durată, etc.) şi "B" (preţ de vânzare, marjă, cost unitar, etc), factori pentru care se dispune de date reale "Ar" şi "Br" şi de date prestabilite "Ap" şi "Bp" .

Cele două categorii de abateri, de cantitate - respectiv de preţ:• abateri de cantitate (durată);• abateri de preţ (marjă, cost unitar).

Suma celor două categorii de abateri reprezintă abaterea globală (totală) a rezultatului sau costului real faţă de nivelul prestabilit.Totodată, se observă că această metodă permite determinarea abaterii de cantitate (durată) la costul

prestabilit, iar a abaterii de preţ (marjă, cost unitar) la nivelul cantităţilor reale.b. Metoda prevăzută prin planul contabil general francez din 1982este mai

analitică şi mai complexă comparativ cu metoda tradiţională, în sensul căea presupune determinarea abaterilor plecând de la cheltuielile prestabilite referitoare la consumul sau producţia prestabilită.Această abatere este, astfel, descompusă în două subabateri,şi anume:• abatere de materiale consumate, manoperă utilizată sau producţie constatată;• abatere de volum a activităţii.Prima subabaterese determină utilizând metoda tradiţională, adică plecând de la cheltuielile prestabilite referitoare la consumul şi producţia reală. Cea de-a doua abatere este determinată după metoda "integrală"a planului contabil general francez din 1982.

c. Metoda numită a "controlorilor de gestiune"presupune că, matematic, orice descompunere a abaterilor este posibilă. Aceste subabateri obţinute trebuie, însă, să aibă o semnificaţie coerentă şi să poată fi utilizate în munca de analiză.

Comparativ cu metoda tradiţională, ordinea determinării şi descompunerii abaterilor este următoarea:• abatere de buget;• abatere de randament;• abatere de activitate.

În condiţiile utilizării acestei metode, abaterile sunt aceleaşi ca în cazul metodei tradiţionale, dar diferă ca mărime între ele.

d. Într-o manieră generală, metoda aplicată în cadrulunei unităţi "X"presupune determinarea şi descompunerea a patru categorii de abateri:• abateri tehnice care pun în evidenţă nerespectarea normelor introduse în momentul fazei cantitative în elaborarea costului prestabilit;• abateri de cheltuielicare reflectă nerespectarea normelor de consum în interiorul centrelor de responsabilitate;• abateri de cost unitarcare prezintă "modul" prevederii greşite a costului unitar al cheltuielilor;• abateri de activitatecare vor reflecta preţul eronat al cererii pieţei.2. Depistarea cauzelor abaterilorde la previziunile iniţiale este o fază indispensabilă a gestiunii fără de care aceasta şi-ar pierde din interes. În practica unităţilor patrimoniale apare, de regulă, un număr mare al abaterilor ce trebuie analizate. De aceea, pentru ca munca de analiză să fie eficientă trebuie practicată o gestiune prin "excepţii",reţinându-se abaterile cu amplitudineanormală (caracteristice în raport cu importanţa lor relativă). Odată abaterileselecţionate trebuie să se stabilească următoarele:a. semnificaţia abaterilor;b. cauzele abaterilor;c. consecinţele ce decurg din acestea pentru unitatea patrimonială.

a) Semnificaţia abaterilor. O abatere poate fi revelatoare a diferitelor fenomene, cum ar fi:

• o modificare a datelor;

• apariţia unui fenomen necunoscut;• eroare de apreciere a consecinţelor deciziilor;• modificarea deciziilor sau aplicării lor (amânare, câmp de aplicare etc).

b) Cauzele abaterilorpot fi grupate, în special, după următoarele criterii:• cauze interne şi/sau cauze externe;• cauze accidentale sau repetitive (conjuncturale sau structurale);• cauze de ordin economic sau tehnic.

În scopul identificării cât mai exacte a cauzelor abaterilor este important să se descompună abaterile în funcţie de ipotezele de bază. De exemplu, abaterea de materii prime poate fi influenţată de:=> cauze legate de serviciul aprovizionare cum ar fi:

•calitatea diferită a materialelor;•felul comenzilor (comenzi prea mari sau prea mici, anticipate sau urgente);• selecţia furnizorilor.

=>cauzelegate de alte servicii:• furnizări impuse;• schimbarea nivelului de activitate al unităţii patrimoniale;• schimbarea condiţiilor de plată;

• consumul de materii prime diferit de cel prevăzut: risipă, subconsum, întreţinerea defectuoasă a utilajelor etc.

=>cauze legate de împrejurări:• modificarea condiţiilor de plată impuse de furnizori;• evoluţia generală a cererii;• inflaţia sau, din contră, scăderea generală a preţurilor.

c) Analiza cauzelor abaterii are următoarele consecinţe:• aducerea lazi a bazei de date;• integrarea factorilor noi în mecanismul economic al unităţii patrimoniale;

• repunerea în cauză a ideilor admise pe consecinţele acţiunii (relaţia între decizie şi efectul scontat);

• controlul aplicării noilor decizii luate în interesul comun al tuturor nivelurilor.

Totodată, abaterea trebuie să fie ataşată unui centru de responsabilitate, fără să fie luată, însă, ca semn al sancţiunii sau recompensei. De asemenea, abaterile trebuie să permită un autocontrol responsabililor operaţionali şi în acelaşi timp o utilizare efectivă a sistemului abaterilor şi eliminarea efectelor negative ale unei evaluări mecanice a performanţelor.3. Cea de-a treia etapă în analiza abaterilor, luarea măsurilor corectivenecesare şi stabilirea responsabilităţilor, vizează, în mod special, două componente ale abaterii: acţionează asupra obiectivului: recalcularea nivelului unei norme dacă aceasta a devenit nerealistă; acţionează asupra rezultatului: măsuri vizând modificarea rezultatelor viitoare.

Aplicarea acestor măsuri corective nu este întotdeauna obligatorie, mai ales când abaterea este datorată unor cauze conjuncturale sau accidentale.

După ce abaterile au fost centralizate într-un "Raport de gestiune" este necesară reflectarea lor în contabilitate. Conform actualului plan de conturi din ţara noastră, contul utilizat pentru înregistrarea diferenţelor constatate este 903 "Decontări interne privind diferenţele de preţ".Ceea ce nu rezolvă acest cont este faptul că nu oferă felul şi cauzele abaterilor constatate. În această idee, s-ar putea dezvolta contul 903 "Decontări interne privind diferenţele de preţ"pe treapta a II-a cel puţin pe categorii de abateri, astfel:

9031 "Decontări interne privind diferenţele de preţ la materii prime şi materiale";

9032 "Decontări interne privind diferenţele de preţ la manopera directă";9033 "Decontări interne privind diferenţele de preţ la cheltuielile indirecte".Se poate, de asemenea, dezvolta contul 903 "Decontări interne privind

diferenţele de preţ" şi pentru fiecare fel de diferenţă, sau se poate utiliza complementar metoda tablourilor prin care să se stabilească diferenţele pe feluri şi cauze prin compararea costurilor reale cu cele prestabilite.

7.5. Tabloul de bord al gestiunii

Tabloul de bord

Elaborarea unui tablou de bord

Gestiunea unei unităţi patrimoniale ar putea fi comparată cu conducerea unui autoturism sau a unei nave care presupune în mod necesar observarea permanentă a tabloului de bord în vederea luării deciziilor cu privire la mersul acestuia . Similar, un bun conducător pentru afacerile sale, trebuie să aibă la dispoziţie indicii cu privire la piaţa unităţii sale şi dacă este posibil şi alte indicii exterioare. Pentru acesta, el trebuie să fie informat foarte rapid pentru a putea reacţiona repede şi, dacă este posibil să anticipeze evenimentul.

Tabloul de bord al gestiunii unei unităţi patrimoniale este constituit dintr-un ansamblu de indicatori care furnizează informaţii esenţiale privind structura, activitatea, solvabilitatea şi rentabilitatea acesteia. De asemenea, tabloul de bord al gestiunii mai ajută la următoarele:

- reflectă situaţia la un moment dat a unui centru de responsabilitate prin raportarea la obiectivele fixate;

- determină momentul şi mijloacele unei intervenţii necesare pentru anumite abateri constatate;

- permite evaluarea consecinţelor deciziilor corective la nivelul fiecărui centru de responsabilitate;

- serveşte ca mijloc de comunicare între specialiştii unităţilor patrimoniale.Pentru elaborarea unui tablou de bord este necesar să se parcurgă următoarele etape:1. studiul organizării interne a unităţii patrimoniale;

2. determinarea parametrilor de măsurare sau a factorilor cheie a gestiunii;3. selecţia indicatorilor;4. studiul determinării informaţiilor;5. elaborarea tabloului de bord;6. prezentarea şi exploatarea tabloului de bord.

1. Practic, nu există un tablou de bord tip, el este specific fiecărei unităţipatrimoniale. Trebuie să fie, deci, perfect cunoscută delimitarea centrelor de

responsabilitate ale unităţii patrimoniale, definit domeniul de acţiune şi nivelul ierarhic al fiecărui responsabil.

2. Determinarea parametrilor (numiţi "factori-cheie ai gestiunii" sau "variabile strategice'") constituie o etapă dificilă deoarece ea se referă la o definire precisă a strategiei unităţii patrimoniale cât şi a obiectivelor fiecărui centru de responsabilitate. De asemenea, numărul acestor parametri este limitat, iar evoluţia fiecăruia trebuie să poată fi măsurată cu ajutorul indicatorilor. Analiza parametrilor trebuie să permită luarea unor măsuri corective.

3. Alegerea (selecţia) indicatorilor prezintă, uneori, un anumit grad de dificultate deoarece exprimă evoluţia unor parametri greu de determinat (de exemplu satisfacerea cererii unui client). Un indicator este o informaţie, în general, cifrică ce trebuie să fie semnificativă, disponibilă rapid, cu un cost mai redus, fiabilă şi orientată spre o acţiune pe termen scurt. Numărul indicatorilor trebuie să fie redus, astfel, încât să respecte obiectivele de rapiditate, claritate şi concizie ale informaţiei şi ale luării deciziei pe termen scurt.

4. Studiul determinării informaţiilor implică următoarele demersuri:•delimitarea informaţiilor necesare pentru urmărirea indicatorilor;•stabilirea informaţiilor disponibile în unitatea patrimonială;• determinarea informaţiilor stocate şi studiate de colectivele de specialişti;• stabilirea alegerii definitive şi elaborarea unui "caiet al cheltuielilor" grupate după natura, originea, periodicitatea şi data disponibilităţii informaţiilor.

5. Elaborarea tabloului de bord poate fi precedată de stabilirea unui "tablou intermediar" care să cuprindă:• parametrii gestiunii; • indicatorii;• normele ataşate indicatorilor;• destinatarul fiecărui indicator;• periodicitatea publicării;• detaliile de obţinere a informaţiilor.Pentru a fi util gestiunii, tabloul de bord se actualizează cât mai frecvent posibil, în raport cu datele pe care le conţine, putând fi reactualizat săptămânal sau chiar zilnic.

6. Prezentarea tabloului de bord trebuie să fie clară şi să cuprindădoar informaţiile esenţiale în diverse forme:• tablou;• grafic;• panou;• listing informatic.

Tabloul de bord poate avea şi o "pagină de legătură" care să cuprindă doar informaţiile cele mai importante, cum ar fi: principalii indicatori -informaţii "flash" şi referiri scurte asupra cauzelor abaterilor. Tabloul de bord al gestiunii oferă următoarele avantaje:- un instrument de observare a planurilor şi strategiei unităţii patrimoniale;- orientarea acţiunilor din centrele de responsabilitate spre interesele unităţii

patrimoniale;- economie de timp prin accesulimediat (rapid) la informaţii economice şi

tehnice;- posibilitatea dialogului permanent între specialiştii unităţii în vederea luării

celor mai eficiente măsuri corective;- datorită modului de prezentare oferă un acces uşor şi rapid la informaţii.

Exploatarea tabloului de bord permite managerilor unităţii patrimoniale un control mai eficient asupra bunei funcţionări a acestuia şi a luării rapide a celor mai bune decizii.

Tema nr. 8.Metode de calculaţie a costurilor

8.1. Metode de calculaţie a costurilor - definiţie, clasificare

Metode de calculaţie a costurilor – definiţie

Criterii de grupare a metodelor de calculaţie a costurilor

Determinarea economică a costurilor se desprinde din efectuarea de calcule desfăşurate prin intermediul unor metode specifice. Progresele realizate în perfecţionarea producţiei au condus la mai multe modele de calcul a producţiei, diferenţiate între ele prin procedee şi tehnici de calcul specifice. În funcţie de specificul organizării şi tehnologiei producţiei se foloseşte o anumită metodă de calculaţie a costului, care trebuie să fie un instrument eficace în controlul operativ al tuturor consumurilor determinate de procesul de producţie, un instrument al autogestiunii.Sistemele şi metodele de calculaţie a costurilor, numite şi sisteme şi metode de conducere prin costuri, cuprind ansamblul procedeelor prin care se determină corelaţia dintre cheltuielile de producţie şi desfacere ale întreprinderii, exprimate în bani şi producţia care le-a ocazionat, în calitatea lor de mărimi economice determinabile prin măsurare şi calcul.

Aşa cum între contabilitatea cheltuielilor de producţie şi calculaţia costurilor este o legătură indisolubilă, îndeosebi la nivelul evidenţei analitice, între organizarea contabilităţii analitice a cheltuielilor de producţie şi calculaţia costurilor există o legătură nemijlocită. Din acest punct de vedere, nici nu poate fi vorba de o metodă în sine a calculării costului, ci o metodă de organizare a contabilităţii analitice şi de calculare a costului. Rezultă deci că organizarea analitică a contabilităţii cheltuielilor de producţie constituie o premisă obligatorie pentru calculaţie.

Metodele de calculaţie a costurilor cunoscute în literatura de specialitate şi aplicate într-o formă sau alta în practică se pot clasifica în funcţie de anumite criterii de grupare. Cele mai frecvent întâlnite sunt următoarele:a. În funcţie de apariţia lor în timp şi de formele lorevolutive, metodele de calculaţie a costurilor se pot grupa în două mari categorii:

a.1. Metode clasice de calculaţie a costurilor, cum sunt: metoda globală sau a calculaţiei simple, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda coeficienţilor de echivalenţă şi procedeele de repartizare a cheltuielilor indirecte;

a.2. Metode moderne (evoluate) de calculaţie a costurilor, anume: metoda normativă, metoda costului normal, metoda standard-cost, metoda direct-costing, metoda costurilor marginale, metoda PERT-cost, metoda THM (tarif-oră-maşină), metoda GP (Georges Perrin), fiecare având diferite variante.b. După legătura lor cu obiectul calculaţiei se disting:

b.1.Metode de calculaţie pe purtători de costuri carepresupun determinarea costurilor în raport de purtătorul de costuri, cum sunt:metoda de calculaţie pe

produs, metoda de calculaţie pe grupe de produse, metoda pe comenzi, metoda standard-cost, metoda THM, metoda GP, metoda PERT-cost;

b.2. Metode de calculaţie pe sectoare sau pe locuri decheltuieli, cunoscute şi sub denumirea de metode decalculaţie pe centre de responsabilitate se utilizează în vederea determinării cheltuielilor aferente producţiei în raport cu sectoarele sau zonele de cheltuieli special constituite;

b.3. Metode de calculaţie cu caracter mixt sunt cele care îmbină caracteristicile metodelor de mai sus în sensul că obiectul de calculaţie întruneşte atât trăsături de purtător, cât şi trăsături de sector de cheltuieli (metoda globală şi metoda pe faze).c. În funcţie de obiectivele urmărite, metodele de calculaţie pot fi grupate astfel:

c.1. Metode de calculaţie care au ca unic obiectiv stabilirea costului produselor, lucrărilor şi serviciilor, cum ar fi: metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda GP;

c.2. Metode de calculaţie care urmăresc mai multe obiective cum ar fi: metoda standard-cost, metoda normativă, metoda THM, metoda PERT-cost, metoda direct-costing;d. Dacă avem în vedere partea din sfera cheltuielilor deproducţie absorbită în determinarea costului de producţie distingem două mari grupe de metode:

d.1. Metode de evidenţă analitică a cheltuielilor de producţie şi de calculaţie a costurilor totale sau integrale (full-costing), de tip absorbantsunt acelea careiau în considerare la calculaţia costului unitar, toate cheltuielile ocazionate de producţia şi desfacerea produselor: Metode de bază sau fundamentale, anume: metoda globală, metoda pe faze,

metoda pe comenzi; Metode derivate evoluate: metoda THM, metoda PERT-cost, metoda GP; Metode de evidenţă complexă şi control operativ: metoda standard-cost,

metoda normativă;d.2. Metode de evidenţă analitică a cheltuielilor de producţie şi de

calculaţie a costurilor parţiale, denumite şi metodelimitative, sunt acelea care iau în considerare la determinarea costului unitar, numai anumite cheltuieli ocazionate de procesul de producţie şi desfacere a produselor. Din această categorie fac parte: metoda direct-costing, metoda costurilor directe. Structura atribuită costurilor în cazul lor este nu numai parţială dar adesea şi sintetică.e. După modul de integrare a calculaţiei în sistemul de programare şi urmărire valorică a activităţii productive a întreprinderiidistingem:

e.1.Metode de calculaţie cu caracter previzional utilizează mărimi prestabilite în privinţa costurilor, organizând urmărirea şi controlul cheltuielilor concomitent cu procesul de producţie care le ocazionează. În această categorie sunt cuprinse: metoda standard-cost, metoda normativă de calculaţie a costurilor, metoda plan-efectiv, metoda THM, metoda PERT-cost;

e.2.Metode de calculaţie cu caracter post-operativ, numite şi metode de calculaţie istorice, care au drept obiectiv determinarea costului efectiv al producţiei. Ele se bazează exclusiv pe postcalculaţie.f. În funcţie de principiile utilizate, şi anume:

Trăsăturile comune

Trăsăturile specifice

f.1. Metode de calculaţie bazate pe principiul secţiiloromogene: metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi;

f.2. Metode de calculaţie bazate pe principiile coeficienţilorde echivalenţă sau al rapoartelor constante: metoda coeficienţilor de echivalenţă şi metoda GP;

f.3.Metode de calculaţie bazate pe principiul centrelor deresponsabilitate: metoda THM şi metoda de calculaţie pe locuri de cheltuieli.

În concluzie, calculaţia costurilor de producţie poate fi efectuată în funcţie de organizarea procesului de producţie, specificul activităţii sau necesităţile proprii. Între metodele de calculaţie există asemănări şi deosebiri. Indiferent de metoda de calcul adoptată, scopul principal care trebuie urmărit în organizarea calculaţiei costurilor este acela de a obţine informaţii valoroase şi utile conducerii întreprinderii. Eficienţa diferitelor metode calculaţie a costurilor rezidă în capacitatea lor de a furniza în mod operativ toate informaţiile necesare conducerii întreprinderii asupra costurilor, în vederea optimizării deciziilor de orientare a activităţii întreprinderii.

Trăsăturile comune sunt date de cele două coordonate ale obiectului de cercetare al contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor - cheltuielile de producţie şi de desfacere ale unităţii patrimoniale şi producţia care le-a ocazionat:

- toate metodele de calculaţie au la bază etape succesive de realizare a lucrărilor;

- fiecare etapă utilizează procedee concrete de lucru.Trăsăturile specifice fiecărei metode de calculaţie sunt determinate de

factorii generativi cum sunt purtătorii de costuri, sfera de cuprindere a cheltuielilor în costul produsului, scopul urmărit.

8.2. Etapele lucrărilor de calculaţie a costurilor

Determinarea şi delimitarea cheltuielilor pe destinaţii

8.2.1. Determinarea şi delimitarea cheltuielilor pe destinaţii

Determinarea şi delimitarea cheltuielilor pe destinaţii reprezintă cea mai importantă etapă a calculaţiei costurilor. Astfel, în cadrul acestei prime etape, cheltuielile de exploatare considerate ca fiind încorporabile în costuri, sunt preluate din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune, în conformitate cu posibilităţile de identificare a consumurilor de resurse.Delimitarea acestor cheltuieli încorporabile se realizează atât pe purtători de cost (în felul acesta determinăm costurile directe) cât şi pe sectoarele de activitate care au generat consumurile de resurse (determinăm costurile indirecte).Sectoarele de activitate, în funcţie de natura activităţilor desfăşurate, consumatoare de resurse, se pot grupa în: sectoare operaţionale de bază şi auxiliare, şi sectoare de structură sau funcţionale.

Pentru realizarea imputării costurilor pe locuri de costuri, trebuie analizată natura fiecărei cheltuieli, în vederea alegerii unei baze relevate de repartizare, numai dacă este cazul. Locurile de costuri, corespund de regulă unei diviziuni existente în structura organizatorică a întreprinderii, punând fi identificată mai uşor cu ajutorul organigramei. Locurile de costuri desfăşoară activităţi relativ omogene sub competenţa şi autoritatea unor responsabili gestionari. Astfel, din acest punct de vedere, denumirea lor de centre de responsabilitate pare mai

Centrele de responsabilitate

Calculul şi decontarea cheltuielilor sectoarelor auxiliare

Repartizarea cheltuielilor indirecte

adecvată.În funcţie de nivelul şi sfera de responsabilitate, centrele de responsabilitate pot fi constituite ca :- centre de costuri–unde răspunderea şi controlul poate fi realizat de responsabilul gestionar numai asupra consumurilor de resurse (asupra costurilor);- centre de profit – unde răspunderea şi controlul sunt extinse şi asupra veniturilor (din vânzări), oferind în acest fel posibilitatea analizei şi controlului eficienţei şi profitabilitatea activităţii centrului;- centre de investiţii– acest tip de centru de responsabilitate se întâlneşte numai în cadrul întreprinderilor mari, gen grupuri, în care competenţele şi responsabilităţile sunt atât asupra costurilor şi veniturile, cât şi asupra capitalurile investite; controlul şi analiza se extind, în această situaţie, asupra rentabilităţii activităţii centrului.

Având în vedere statutul lor şi natura activităţilor în care se consumă resurse, centrele de responsabilitate, ca locuri de costuri, pot fi : centre operaționale şi centre de structură.Principala diferenţă între centrele operaţionale şi cele de structură, este dată de faptul că activitatea desfăşurată de centrele operaţionale poate fi măsurată, de regulă printr-o unitate de măsură fizică (ore, volum, greutate, etc.) ce mai poartă denumirea de unitate de lucru, pe când activităţile realizate de centrele funcţionale, nu pot fi măsurate printr-o unitate fizică, datorită caracterului neomogen al acestora, determinându-se totuşi o cotă de repartizare în raport cu o bază convenţională exprimată valoric, pentru a se putea realiza repartizarea costurilor locului pe alt loc sau pe purtători de cost.Determinarea şi delimitarea cheltuielilor pentru gruparea lor în costuri directe (pe purtători de costuri) şi costuri indirecte (pe locuri , centre de costuri) se concretizează, ca etapă de calculaţie, prin întocmirea tabloului de conversie al cheltuielilor încorporabile.

8.2.2. Calculul şi decontarea cheltuielilor sectoarelor auxiliare

Cheltuielile determinate şi delimitate, în prima etapă a calculaţiei, pe sectoare auxiliare şi existente în rulajul debitor al contului 922, cu defalcare pe fiecare sector auxiliar, reprezintă costul propriu al sectorului.

În situaţia în care există prestaţii reciproce de servicii, etapa de calculaţie se poate grupa în doua subetape, şi anume:a) decontarea reciprocă a serviciilor sectoarelor auxiliare, unde costul fiecărei utilităţi depinde de prestaţiile celorlalte sectoare auxiliare. Astfel, se utilizează diferite procedee specifice acestor decontări, cum ar fi:- evaluarea la un cost standard;- procedeul paşilor (iteraţiilor);- procedeul algebric.b)Calculul şi decontarea costurilor prestaţiilor auxiliare pe alte destinaţii din întreprindere.La finele acestei etape de calculaţie, contul 922 se soldează.

8.2.3. Repartizarea cheltuielilor indirecte

Anumite cheltuieli (cele directe) pot fi identificate şi atribuite cu uşurinţă unor produse sau servicii; însă alte cheltuieli (cele indirecte) trebuie repartizate prin aplicarea unei anumite metode. Conceptul de repartizare a cheltuielilor stă la

Determinarea şi evaluarea producţiei în curs de execuţie

Determinarea rezultatului exploatării

baza tuturor situaţiilor financiare întocmite şi utilizate de întreprindere – bugete, previziuni ale cheltuielilor de producţie şi analize pentru fundamentarea deciziilor. Prin urmare, repartizarea cheltuielilor este importantă pentru toate aspectele activităţii manageriale, nu numai pentru atribuţiile contabilului gestionar.Repartizarea cheltuielilor reprezintă procesul specific de alocare a unei cheltuieli specifice asupra unui purtător de cost specific.Astfel, în urma repartizării costurilor indirecte asupra purtătorilor de cost, contul 923 cu defalcare analitică pe fiecare sector se soldează, iar pe activitatea de bază se determină costul de producţie aferent fiecărei lucrări executate, ca obiect de calculaţie, cât şi la nivelul tuturor lucrărilor executate.

Repartizarea cheltuielilor indirecte se realizează cu ajutorul unui coeficient de repartizare. În vederea calculării coeficientului de repartizare, trebuie stabilită o bază de repartizare.

8.2.4. Determinarea şi evaluarea producţiei în curs de execuţie

La sfârşitul perioadei este necesar determinarea producţiei neterminate şi evaluarea ei. Producţia în curs de execuţie cuprinde acele lucrări, produse, prestaţii care nu au parcurs toate fazele procesului tehnologic sau toate operaţiile din lanţul de prelucrare.Astfel că, determinarea volumului producţiei neterminate se realizează cu ocazia inventarierii. În acest scop se întocmesc listele de inventariere pentru fiecare sector de producţie, în care se înscriu stocurile de producţie neterminată constatată pe fiecare produs, cu indicarea gradului lor de finisare. În ceea ce priveşte costul producţiei în curs de execuţie stabilit la finele lunii, acesta se decontează din costul de producţie aferent întregii producţii fabricate.Specific activităţilor de construcţii este existenţa unei producţii neterminate importante, la sfârşitul lunii, întrucât, de regulă, execuţia lucrărilor se desfăşoară pe perioade mai mari de o lună. Trebuie specificat că, lucrările finalizate şi facturate în luna n care au cunoscut un ciclu de producţie mai îndelungat, în sensul că, acestea nu au fost începute şi finalizate în aceeaşi lună se înregistrează în contabilitatea financiară la sfârşitul lunii aferente lucrărilor neterminate, după formula contabilă

332= 711”Lucrări şi servicii în curs de execuţie” ”Variaţia stocurilor”

iar la începutul fiecărei luni se preia producţia neterminată: 711 = 322

”Variaţia stocurilor” ”Lucrări şi servicii în curs de execuţie”

8.2.5. Determinarea rezultatului exploatării

În ceea ce priveşte determinarea rezultatului de exploatare se impune parcurgerea mai multor etape, şi anume:

- calculul costului complet- determinarea cifrei de afaceri aferentă fiecărei lucrări executate- determinarea rezultatului de exploatare pe fiecare lucrare, ca diferenţă

între cifra de afaceri şi costul complet.Costul complet se calculează după următoarea formulă:

Costul de producţie aferent producţiei vândute

+ Costul administraţiei generale+ Costul de distribuţie----------------------------------------------------------= COSTUL COMPLET Determinarea rezultatului de exploatare pe fiecare lucrare, presupune

calculul diferenţei între cifra de afaceri şi costul complet. Cifra de afaceri este preluată din balanţa de verificare analitică pe luna n.

Tema nr. 9. Metode clasice de calculaţie a costurilor totale sau integrale(absorbante)

9.1. Conceptul costurilor totale sau integrale

Conceptul costurilor totale sau integrale

Obiectivul contabilităţii de gestiune, în cadrul metodei costurilor complete

Etapele obligatorii de desfăşurare a lucrărilor de calculaţie

Conceptul costurilor totale sau integrale este întâlnit în metodele de calculaţie cum ar fi metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi şi cunoaşterea particularităţilor fiecăreia dintre aceste metode contribuie direct la folosirea lor în raport cu cerinţele impuse de economia de piaţă. Aceste metode sunt metode de calculaţie de tip total (absorbant) sau full-costing, în sensul că iau în considerare – la calculaţia costului unitar - toate cheltuielile ocazionate de procesul de producţie atât cele directe, cât şi cele indirecte.

Planul contabil general francez descrie sistemul costurilor complete sub denumirea de metoda centrelor de analiză.

Obiectivul contabilităţii de gestiune, în cadrul metodei costurilor complete, este de a obţine costul produselor fabricate luând în considerare toate cheltuielile de producţie. Se folosesc anumite procedee de grupare, de calcul, colectare şi de repartizare şi se ordonează cheltuielile în structura costului fie în conformitate cu anumite reglementări normative, fie unei practici tradiţionaliste. Acest demers trebuie să se facă într-o ordine precisă şi după o logică bine definită.

Obţinerea costului complet al produselor se face prin integrarea succesivă a diferitelor costuri după un procedeu ce se bazează pe logica de fabricaţie a produselor în unitatea patrimonială.

În cazul metodelor de tip absorbant etapele obligatorii de desfăşurare a lucrărilor de calculaţie sunt următoarele:- determinarea şi delimitarea cheltuielilor pe purtători şi sectoare potrivit posibilităţilor de identificare a lor. Aceasta presupune atât colectarea cheltuielilor directe pe purtători de costuri (produs, lucrare, serviciu), ca obiecte de calculaţie cât şi colectarea cheltuielilor indirecte pe secţii. În mod practic, prin această operaţie se colectează cheltuielile de exploatare din contabilitatea financiară şi se face ordonarea acestora în contabilitatea de gestiune;- repartizarea cheltuielilor delimitate pe sectoare asupra purtătorilor lor; - separarea cheltuielilor în raport cu gradul de finisare a producţiei, dacă se impune aceasta;- calculul costului unitar.

Tabelul 9.1. Metode clasice de calculaţie a costurilor totale sau integrale(absorbante)

Metoda de calculaţie

Obiectul de calculaţie

Sectoare (zone) de cheltuieli

Purtătorul de costuri

1. Metoda globalăProducţia omogenă dintr-o perioadă a unei secţii sau întreprinderi

Unicul produs fabricat

Secţia (întreprinderea)cu producţie omogenă

2. Metoda pe fazeFaza Produsele sau

semifabricateleFaza tehnologică desfăşurată într-o instalaţie sau secţie.

3. Metoda pe comenzi

Comanda Produsul din comandă

Atelierul şi/sau secţia

9.2. Metoda globală sau a calculaţiei simple

Metoda diviziunii sau a calculului direct

Caracteristica esenţială a metodei globale

Această metodă este cunoscută şi sub denumirea de metoda diviziunii sau a calculului direct, atât în literatura de specialitate cât şi în practica economică. Metoda globalăse aplică de către unităţile patrimoniale unde există producţie omogenă, care obţin un singur produs, lucrare sau serviciu, la care de regulă, la sfârşitul perioadei de gestiune nu există semifabricate sau producţie neterminată, iar în cazul în care există acestea sunt constante. De exemplu: extracţia de cărbune, ţiţei, gaze, producţia de energie electrică şi termică, prestarea serviciilor de transporturi etc. Utilizarea acestei metode nu necesită o organizare specială a contabilităţii analitice.

Metoda globală se poate aplica şi în producţia sorto-dimensională şi în cea cuplată, unde, din aceeaşi materie primă şi cu aceleaşi utilaje şi tehnologie se obţin mai multe feluri, tipuri sau dimensiuni de produse. De menţionat însă că, în aceste cazuri metoda globală se combină cu alte metode de contabilitate şi de calculaţie a costurilor, în special cu metoda pe faze (exemplu, în industrializarea zahărului).

Caracteristica esenţială a metodei globale este dată de faptul că toate cheltuielile de producţie se identifică nemijlocit pe procesul care le-a ocazionat; ele au deci caracter direct. Cu toate acestea, cheltuielile indirecte ale secţiilor şi cele generale de administraţie sunt asimilate cheltuielilor de regie şi se înregistrează, de regulă, în contabilitatea de gestiune în conturile de colectare şi repartizare sintetice şi analitice deschise după structura de cheltuieli practicată de fiecare entitate, respectiv pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de calculaţie.La sfârşitul lunii, soldurile conturilor de cheltuieli indirecte se virează global asupra conturilor de costuri în care s-au colectat cheltuielile directe şi care au fost deschise pe produsul singular sau pe produsele cuplate obţinute din aceeaşi materie primă.

Calculaţia globală constă în colectarea tuturor cheltuielilor de producţie directe şi indirecte ocazionate de obţinerea producţiei la nivelul întregii unităţi patrimoniale şi raportarea lor la sfârşitul perioadei de gestiune la cantitatea de produse finite obţinute. Costul unitar se determină prin diviziune simplă conform următorului model matematic:

în care:cui reprezintă costul unitar al produsului i;

cui=∑j=1

Chp j

Condiţiile aplicării metodei globale

Calculaţia globală pe feluri de cheltuieli de producţie

Chp – cheltuielile de producţie;j – articole de calculaţie;Q – cantitatea de produs finit obţinută;i – felul produsului.Dacă rezultă simultan mai multe produse din aceeaşi materie primă sau

produse cuplate considerate principale, ce au valori de întrebuinţare apropiate, relaţia de calcul va fi:

Aplicarea metodei globale presupune existenţa uneia din următoarele două condiţii : producţia să fie omogenă, adică dintr-un atelier sau secţie de producţie, sau chiar din întreaga unitate patrimonială să se obţină un singur produs, lucrare sau serviciu, fără să apară semifabricate sau producţie neterminată la sfârşitul perioadei de gestiune. De exemplu : producţia de energie electrică şi termică, de oxigen, de ciment, cărămizi, extracţia de cărbuni, ţiţei, gaze, prestarea de servicii de transport. dacă se obţin mai multe produse să existe posibilitatea ca prin diverse criterii de echivalenţă să fie transformate într-un singur produs convenţional. Delimitarea şi calculaţia costurilor se face, după caz, prin procedeul coeficienţilor de echivalenţă sau valorii rămase. De exemplu: extracţia de ţiţei şi gaze, de cărbuni, prestarea de servicii de transport.

Urmare acestor condiţii, metoda globală se aplică şi la secţiile de producţie auxiliară din cadrul întreprinderilor industriale care au producţie cu caracter omogen: centrală electrică, termică, de apă.

Caracteristica esenţială a acestei metode constă în identificarea tuturor cheltuielilor de producţie direct pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat, având caracter de cheltuieli directe. Un aspect esenţial impus de necesitatea cunoaşterii structurii costurilor, analizării şi controlului acestora îl constituie evidenţierea cheltuielilor, deşi toate au caracter direct faţă de produsul realizat, pe grupe de cheltuieli, respectiv directe şi indirecte.

În literatura de specialitate se cunosc două variante ale metodei globale: calculaţia globală pe feluri de cheltuieli de producţie, calculaţia globală pe locuri sau sectoare de cheltuieli.

Calculaţia globală pe feluri de cheltuieli de producţie se poate efectua în

două moduri :a. cheltuielile totale de producţie sunt defalcate pe feluri de cheltuieli şi fiecare dintre aceste cheltuieli sunt raportate la cantitatea totală de produse obţinute într-o perioadă de gestiune. Costul unitar rezultă din relaţia:

cu i=Chp1

+Chp2

+. ..+Chpn

cui=∑j=1

Chp j

∑i=1

Calculaţia globală pe locuri de cheltuieli

în care: Chp1 . .. n reprezintă felurile de cheltuieli de producţie directe şi indirecte;

b. cheltuielile totale de producţie sunt defalcate tot pe feluri de cheltuieli, dar cantitatea totală de produse finite este defalcată în producţia obţinută şi vândută. Astfel, cheltuielile directe de producţie sunt raportate doar la cantitatea de produse fabricată, iar cheltuielile indirecte sunt raportate la cantitatea de produse vândută în perioada respectivă de gestiune. Relaţia privind calculul costului unitar este:

cu i=Chd1

+. . .+Chdn

+Chind 1

Q v

+. . .+Chindn

Q v

în care:Chd reprezintă cheltuieli directe;Chind – cheltuieli indirecte;

Această variantă prezintă avantajul determinării şi analizei abaterilor pe feluri de cheltuieli. A doua formă a variantei oferă şi posibilitatea cunoaşterii modului cum influenţează vânzările nivelul cheltuielilor indirecte.

Calculaţia globală pe locuri de cheltuieli se aplică numai în unităţile

patrimoniale unde în cadrul unui flux tehnologic desfăşurat pe mai multe etape sau nivele succesive de prelucrare, se obţine un singur produs finit. În cadrul fiecărei etape sau loc de cheltuială, produsul atinge un anumit grad de prelucrare trecând la etapa următoare, iar în ultima etapă rezultă produsul finit.Caracteristic acestei variante este faptul că se urmăreşte atât determinarea costului unitar separat pe fiecare etapă sau nivel al procesului tehnologic considerate locuri sau sectoare de cheltuieli, cât şi la nivelul întregii unităţi. Costul unitar al produsului finit se obţine prin însumarea costurilor unitate ale tuturor locurilor de cheltuieli astfel :

cu i=∑Chp1

+∑ Chp2

+. . .+∑Chpn

în care: Chp reprezintă cheltuielile de producţie ale locurilor de cheltuieli 1…n,Q reprezintă cantitatea de produse prelucrate în locurile de cheltuieli 1…n

Spre deosebire de prima variantă, aceasta asigură cunoaşterea modului de participare a fiecărui loc de cheltuieli la formarea costului unitar al produsului finit.

Principalul neajuns al metodei globale de contabilitate de gestiune şi calculaţie a costurilor îl reprezintă câmpul său restrâns de aplicabilitate, redus, după cum am arătat, numai la entităţile care fabrică un singur produs, fără să apară semifabricate sau producţie neterminată la sfârşitul perioadei.

9.3. Metoda pe faze

Metoda este folosită de regulă în unităţile patrimoniale care au ca obiect producţia de masă, unde pentru obţinerea produsului finit se parcurg în cadrul

Qi−cantitatea de produse obţ inută

Qv−cantitatea de produse vândută

Obiectul calculaţiei

Faza de fabricaţie (tehnologică)

Faza de calculaţie

Etape succesive de desfăşurare a lucrărilor de calculaţie a costurilor

unui proces tehnologic omogen mai multe stadii sau faze succesive de prelucrare. De exemplu, în industria uşoară, alimentară, chimică, extracţia minereului, metalurgie, rafinarea petrolului.

Obiectul calculaţiei îl constituie produsele şi fazele de fabricaţie prin care trece

produsul sau grupele de produse respective, cheltuielile de producţie fiind înregistrate în conturi deschise lunar pe fiecare fază, astfel că la finele perioadei de gestiune, prin cunoaşterea tuturor cheltuielilor în ultima fază de producţie să se obţină costul unitar efectiv al produsului finit Faza de fabricaţie(tehnologică) este reprezentată de acea diviziune a procesului tehnologic delimitată şi din punct de vedere organizatoric, în care se execută o anumită operaţie din lanţul operaţiunilor succesive de prelucrare a materiilor prime în vederea obţinerii unuia sau mai multor produse finite de masă sau de serie mare. Fazele de fabricaţie îndeplinesc rolul unor sectoare sau locuri de cheltuieli ca şi ateliere, secţii, şantiere, fapt pentru care ele nu pot fi confundate cu purtătorii de cheltuieli şi de costuri. Faza de calculaţie a costurilor producţiei este considerată ca fiind expresia tehnico-economică a fazei de fabricaţie, caracterizată printr-un anumit specific al formării sau calculaţiei, analizei şi controlului costurilor.

Între fazele de fabricaţie şi fazele de calculaţie există o legătură directă, dată de faptul că fazele de fabricaţie în calitatea lor de locuri de producţie sunt în acelaşi timp şi locuri generatoare de cheltuieli. Rezultă deci, că fiecare fază de fabricaţie poate fi şi o fază de calculaţie, dar trebuie menţionat că nu toate fazele de fabricaţie se suprapun cu fazele de calculaţie. Această situaţie apare atunci când în cadrul aceluiaşi centru, atelier, secţie de producţie se desfăşoară mai multe faze de fabricaţie care pot îndeplini concomitent şi rolul de fază de calculaţie, deoarece nu există posibilitatea delimitării cheltuielilor de producţie la acelaşi nivel. În acest caz mai multe faze de fabricaţie alcătuiesc o singură fază de calculaţie.Analiza economică şi controlul costurilor necesită atât cunoaşterea costului total dar şi contribuţia fiecărei faze de fabricaţie la formarea acestui cost. Produsele obţinute dintr-o fază transferate fazei următoare sunt de regulă semifabricate. Apare astfel, nevoia determinării costurilor parţiale care să cuprindă cheltuielile ocazionate în fiecare fază de fabricaţie pentru fiecare semifabricat sau produs. În cazul în care semifabricatele se depozitează este obligatorie calculaţia costului acestora, altfel se va realiza transferul de cheltuieli de la o fază la alta, costul produsului finit calculându-se după ultima fază prin însumarea cheltuielilor din toate fazele de fabricaţie.

Fiind o metodă absorbantă, aplicarea metodei de calculaţie pe faze la condiţiile concrete din unităţile de producţie implică parcurgerea aceloraşi etape succesive de desfăşurare a lucrărilor de calculaţie a costurilor ca şi celelalte metode de tip absorbant şi anume: identificarea şi delimitarea fazelor de calculaţie a costurilor; colectarea cheltuielilor directe pe faze şi a cheltuielilor indirecte pe secţiuni

omogene; repartizarea cheltuielilor indirecte între două sau mai multe produse finite

obţinute în aceiaşi fază de calculaţie;

Stabilirea şi delimitarea fazelor de calculaţie a costurilor

calculul costului unitar al semifabricatelor interne pe faze de calculaţie; determinarea cheltuielilor de producţie aferente producţiei în curs de execuţie; calculul costului unitar al produselor finite.

Stabilirea şi delimitarea fazelor de calculaţie a costurilor se face prin divizarea procesului tehnologic din punct de vedere tehnico-economic şi organizatoric, utilizând unul din următoarele procedee:a. fie prin comparaţie sau analogie cu alte unităţi patrimoniale care obţin acelaşi

produs finit şi utilizează aceiaşi tehnologie de producţie;b. fie pe calea observaţiei ţinând seama de următoarele principii: fazele de calculaţie a costurilor să aibă la bază faze de fabricaţie cu caracter

succesiv sau independent, iar la finele perioadei de gestiune producţia obţinută să poată fi măsurată şi exprimată cantitativ;

costul unitar al produselor finite să fie determinat de un număr redus de faze de calculaţie pentru a se evita lucrări de centralizare voluminoase şi inutile;

în interiorul secţiilor, liniile tehnologice sau instalaţiile complexe de fabricaţie pot constitui baza unor faze de calculaţie distincte, dacă fiecare dintre acestea au ca obiect obţinerea unor semifabricate sau produse finite, ce se deosebesc între ele prin destinaţie, mărime, formă şi determină cheltuieli de producţie diferite;

în cazul fazelor de fabricaţie care se desfăşoară pe maşini şi utilaje cu ajutorul cărora se execută operaţiuni de finisare superioare pentru semifabricate sau produsul principal se constituie faze de calculaţie distincte;

dacă o parte din fazele de fabricaţie se desfăşoară cu aparatură montată în aer liber iar celelalte faze în clădiri închise, este necesar să se constituie pe baza lor faze de calculaţie distincte;

se creează faze de calculaţie distincte şi în cazul fazelor de fabricaţie care au ca rezultat un semifabricat ce se va utiliza în continuare în procesul tehnologic;

fazele de fabricaţie în cadrul cărora se finisează semifabricate sau produse secundare obţinute concomitent cu produsul principal, sunt grupate în faze de calculaţie;

faza de fabricaţie în care deşeurile şi rebuturile sunt recuperate şi transformate în produse finite poate constitui o fază de calculaţie.

Nu există un model unic pentru aplicabilitate în practică, fiecare unitate patrimonială îşi stabileşte numărul fazelor de fabricaţie şi raportul dintre acestea şi fazele de calculaţie. Fazele de calculaţie odată stabilite şi delimitate sunt apoi simbolizate cu ajutorul unor simboluri atribuite care se înscriu obligatoriu pe toate documentele privind consumurile ocazionate şi producţia obţinută în cazul lor.În etapă de lucru următoare sunt colectate cheltuielile directe pe fazele de calculaţie stabilite anterior, iar cheltuielile indirecte pe secţii omogene ca atelierele şi secţiile de producţie. Repartizarea cheltuielilor indirecte între două sau mai multe produse finite obţinute în aceiaşi fază de calculaţie, se face la finele lunii, utilizând anumite procedee specifice.

Pentru calculul costului fiecărei faze şi produselor rezultate se completează o Fişă de calcul a costului pe fază. Această fişă cuprinde o serie de informaţii referitoare la producţia în curs de la începutul perioadei; cheltuielile perioadei;

Metoda pe faze varianta cu semifabricate

costul produselor transferate altei faze; costul producţiei în curs de la sfârşitul perioadei. Cheltuielile pe baza cărora se calculează costul sunt grupate în următoarele articole: materiale directe aferente fazelor şi produselor; salarii directe aferente fazelor şi produselor; cheltuieli indirecte repartizate asupra fazelor şi produselor prin intermediul ratelor de absorbţie prestabilite sau efective.

După ce sunt înregistrate toate cheltuielile de producţie aferente fiecărei faze de calculaţie şi respectiv pentru fiecare produs finit obţinut într-o perioadă de gestiune se calculează costul unitar folosind relaţia:

c=∑j=1

CD j+ ∑j=m+1

CI j

unde:j – articol de calculație1→m – specifice CDn+1→m – specifice CI

c - cost mediu unitarQ – producția obținutăCD – cheltuieli directeCI – cheltuieli indirecteAplicarea metodei pe faze implică luarea în considerare a particularităţilor

procesului tehnologic a caracteristicilor tipului de producţie şi a modului de organizare a producţiei în unităţile patrimoniale. Modelul general al calculaţiei costurilor pe faze se poate elabora în două variate:a. varianta cu semifabricate;b. varianta fără semifabricate.

a. Metoda pe faze varianta cu semifabricate se aplică în unităţile patrimoniale care fabrică un număr relativ restrâns de produse finite în cadrul unor procese tehnologice îndelungate, de exemplu: industria pielărie-încălţăminte, filatură-ţesături. După fiecare fază de fabricaţie semifabricatele rezultate se depozitează temporar şi sunt destinate fie consumului intern fie vânzării în această stare. În acest caz este necesară cunoaşterea semifabricatelor în toate stadiile de fabricaţie.Costurile semifabricatelor din fiecare fază se determină pe articole de calculaţie, deci pe feluri de cheltuieli şi se ia în considerare atât costul semifabricatului primit din faza anterioară cât şi cheltuielile de producţie aferente fazei respective.

În acest mod costul calculaţiei pentru producţia ultimei faze constituie costul unitar al produsului finit. Relaţiile de calcul pentru fiecare fază sunt:

pentru I fază cuf 1=

(∑j=1

Chp j )f 1

Dezavantaje ale variantei

Metoda pe faze varianta fără semifabricate

Dezavantajeale variantei

pentru a II-a fazăcuf 2=cuf 1+

(∑j=1

Chp j )f 2

pentru a n-a fazăcuf n=cuf n−1+

(∑j=1

Chp j )fn

Dezavantajele variantei:Atunci când sunt faze de calculaţie numeroase şi producţie neterminată la

finele perioadei de gestiune, se măreşte volumul lucrărilor de centralizarea datelor privind calculaţia costurilor de producţie.

b. Metoda pe faze varianta fără semifabricate se aplică atunci când nu este necesar să se determine costul semifabricatelor după fiecare fază.

Costul unitar al produsului finit se determină în ultima fază însumând cheltuieli de producţie din toate fazele prin care trece produsul respectiv şi se raportează la producţia obţinută.Relaţia de calcul:

cui=∑f =1

(∑j=1

chp j)f

Dezavantajul variantei:Acesta constă în faptul că impune pe lângă calculaţia intermediară sau pe

faze şi o centralizare a cheltuielilor de producţie din toate fazele de prelucrare pe fiecare produs obţinut.

În cazul ambelor variante ale acestei metode, dacă la finele unei faze de calculaţie a existat producţie în curs de execuție , cheltuielile aferente acesteia se scad din totalul cheltuielilor de producţie ale fazelor unde au apărut.Deasemeni din procesul de prelucrare pot rezulta două sau mai multe produse principale simultan sau cuplat, sau pe lângă produsul principal pot rezulta şi produse secundare. În acest caz se impune necesitatea utilizării unor procedee specifice pentru separarea cheltuielilor de producţie şi pe feluri de produse obţinute.

9.4. Metoda pe comenzi

Obiectul evidenţei şi calculaţiei costurilor

Metoda de calculaţie a costurilor pe comenzi se aplică de către unităţile industriale cu producţie individuală sau de serie mică caracterizată prin exemplare unice care nu se repetă sau se produc în număr mic, şi care, de regulă, la sfârşitul perioadei de gestiune prezintă şi producţie în curs de execuţie, iar în anumite cazuri, şi semifabricate ca elemente asamblabile (piese, agregate şi ansambluri) ale produselor; Ex: industria construcţiei de nave şi maşini, mobile, confecţii, reparaţii, industria electronică.

La aplicarea acestei metode obiectul evidenţei şi calculaţieicosturilor efective îl constituie în antecalcul produsul finit, iar în postcalcul comanda lansată pentru o anumită cantitate pentru un lot de produse sau de semifabricate care poate reprezenta elemente asamblabile respectiv piese, agregate ale produsului şi în raport cu care se colectează cheltuielile directe şi se repartizează cheltuielilor indirecte de producţie pe fiecare comandă în parte prin procedeele convenţionale

Costul unitarcunoscute.

Costul unitar se calculează la terminarea comenzii, prin împărţirea totalului cheltuielilor aferente fiecărei comenzi în parte la cantitatea de produse finite rezultate din comanda respectivă.

Comparativ cu faza de fabricaţie care alcătuieşte conţinutul unor zone de cheltuieli, comenzile reprezintă forme deorganizare scriptică a diferitelor categorii de purtători de costuri.Deasemeni, deşi atât metoda pe faze cât şi metoda pe comenzi foloseşte aceleaşi verigi tehnico-productive ca zone de cheltuieli, respectiv ateliere şi secţii de producţie totuşi conţinutul verigilor respective diferă de la o metodă la cealaltă. Astfel, în cazul metodei pe faze, atelierele şi secţiile de producţie reprezintă faza de producţie, iar în cazul metodei pe comenzi, aceste verigi cu procese complexe de fabricaţie a unor piese, ansamble şi produse finite sau executarea unor lucrări pe bază de comenzi interne.La această metodă purtătorul de costuri utilizate în antecalcul este produsul finit, iar cel folosit pentru urmărirea şi înregistrarea cheltuielilor de producţie este comanda.Datorită variaţiei pe care o are producţia în curs de execuţie de la o perioadă de gestiune la alta, în cazul unităţii patrimoniale cu producţie individuală şi de serie, determinarea şi evaluarea acesteia se face doar în etapa de post calcul.

O altă particularitate a metodei pe comenzi face ca obiectul comenzii să difere în raport de modul de organizare a producţiei.Astfel la producţia individuală şi de serie organizarea în varianta fără semifabricate comanda are ca obiect un produs sau un lot de produse.

Calculaţia arată mai mult partea cu care participă fiecare secţie în fabricaţie, iar la formarea costurilor de producţie nu se mai face nici o diferenţiere a cheltuielilor de producţie pe reperele sau părţile componente.Dacă produsele au un ciclu lung de fabricaţie şi sunt deosebit de complicate, comenzile pot avea ca obiect o anumită parte asamblabilă a acestora.

O comanda reprezintă ordinul unui client pentru un anumit număr de produse special proiectate, fabricate în funcţie de cerinţele sale.

La întreprinderile pot fi utilizate următoarele tipuri de comenzi: individuale (comandă separată pentru fiecare unitate de produs)–se

aplică pentru fabricarea produselor mai complexe şi mai costisitoare; anuale (o comandă pentru o grupă de produse omogene) - se aplică pentru

fabricarea produselor de bază; de grup (o comandă anuală pentru o grupă de produse omogene); de o singură dată se aplică pentru fabricarea anumitei cantităţi a produsului şi

executarea anumitor lucrări, stabilite din timp.De regulă, comenzile de produse primite de la clienţi se lansează ca atare

în fabricaţie, după însuşirea şi precizarea detaliilor tehnice de execuţie, numai în cazul producţiei individuale sau de unicate. Pentru produsele fabricate în serie, se lansează comenzi a căror mărime se bazează pe centralizarea solicitărilor primite de la clienţi pentru exemplare de acelaşi fel (identice). Comenzile formate într-un fel sau altul necesită un anumit timp de pregătire şi lansare în fabricaţie.

Înainte de lansarea în fabricaţie, fiecare comandă primeşte un simbol

cifric din registrul de comenzi. Simbolul unei comenzi este format din mai multe cifre, care în afară de data lansării (an, lună) pot cuprinde şi alte informaţii privind produsele ce trebuie fabricate, cum ar fi: atelierele executante cu timpul de prelucrare afectat, data predării lor către client etc.După simbolizare, organele de proiectare, pregătire şi programare a producţiei întocmesc pentru fiecare comandă, lista normelor de consum şi de timp prevăzute în fişele tehnologice, precum şi documentele privind principalele consumuri: bonurile de consum (eventual fişele limită), bonurile de lucru şi fişele de însoţire corespunzătoare.Emiterea anticipată a documentelor privind consumurile de materii prime, materiale directe, semifabricate proprii şi cumpărate, manoperă etc., asigură respectarea nivelului antecalculat, respectiv bugetat, planificat al cheltuielilor care deţin ponderea cea mai însemnată în structura costurilor şi creează premisele sesizării pe parcurs a depăşirii lor, pe baza documentelor special emise pentru solicitările peste norme, respectiv standarde; aceasta, în condiţiile evitării alunecărilor de materiale şi repere de la o comandă la alta.Toate documentele primare privind o comandă oarecare, şi anume: bonurile de consum, fişele limită, bonurile de lucru, fişele de însoţire (pentru manoperă la operaţii cumulate), notele de rebut, notele de remaniere, bonurile de predare materiale reziduale, bonurile de predare produse etc., trebuie să cuprindă obligatoriu simbolul comenzii la care se referă. Aceasta asigură colectarea corectă a cheltuielilor şi înregistrarea produselor pe comenzi.Pentru comenzile lansate în secţii, organele postcalculului deschid fişe sau situaţii analitice pentru urmărirea şi înregistrarea cheltuielilor de producţie. Fişele analitice sau situaţiile deschise la postcalcul poartă, de asemenea, simbolul comenzii la care se referă.În aceste fişe se înregistrează, pe parcursul fabricaţiei, cheltuielile directe, folosind în acest scop articolele de calculaţie corespunzătoare, adoptate de întreprindere.

Calculul şi înregistrarea cheltuielilor indirecte de producţie pe sectoare (secţii sau ateliere) are loc în baza documentelor şi situaţiilor justificative după metodologia obişnuită, ţinând seama şi de articolele de calculaţie în care urmează să se reflecte ele în final.Lipsa de unitate între purtătorul de costuri folosit în antecalcul (planificare bugetare etc.), unde este produsul, şi cel în raport cu care se urmăresc şi se înregistrează principalele consumuri productive în contabilitate, care este comanda, nu permite comparaţia directă pe parcursul fabricaţiei a cheltuielilor efective, cu cele planificate, bugetate.

Cheltuielile indirecte de producţie se urmăresc şi se înregistrează în situaţiile analitice de colectare folosind aceeaşi structură analitică creată prin bugetul (planul) acestora pe secţii; procedând astfel, se asigură comparaţia directă între efectiv şi bugetat.Costul efectiv al fiecărei comenzi se calculează la sfârşitul perioadei de gestiune în care a avut loc terminarea ei.

Variantafără semifabricate

înregistrarea

Figura 9.1. Schema organizării metodei pe comenzi la o întreprindere

Calculul se efectuează aşa cum este organizată şi condusă producţia în interiorul întreprinderii, adică fie în varianta fără semifabricate, fie în varianta cu semifabricate.9.4.1. Calculația costului unitar în varianta „fără semifabricate”

Varianta „ fără semifabricate ”, este utilizată atunci când există producție individuală. În cazul aplicării acestei variante, comanda are ca obiect lucrarea ce trebuie executată, produsul finit sau un lot de produse, iar în cadrul procesului de calculaţie nu se face nici un fel de separare a cheltuielilor pe seama părţilor sau reperelor (pieselor) componente. În cazul aplicării acestei metode se evidențiază modul în care fiecare secție participă la procesul de fabricaţie şi respectiv la formarea costurilor fiecare secţie de producţie.

Modelul sintetic privind calculul costului unei comenzi, ia, în acest caz, următoarea formă:

Ctu=∑s=1

k (∑x=1

Chdx+∑y=1

Chiy)s

unde: Ctu - costul unitar;Chd - cheltuielile directe;Chi - cheltuielile indirecte;s - secţiile (atelierele) de fabricaţie participante (1 ... k);x şi y - articole de calculaţie.În cazul producţiei de serie unde fiecare comandă este formată din mai

multe unităţi de produs, se calculează costul mediu efectiv pe unitate, raportând costul comenzii, calculat ca mai sus, la numărul de unităţi de produse (Q) care fac obiectul comenzii.

Ctu=∑s=1

(∑x=1

Chdx+∑y=1

Chiy )s

Qîn care:

Ctu - costul unitar;Chd - cheltuielile directe;Chi - cheltuielile indirecte;Q - cantitatea de produse finite obținutăx şi y - articole de calculaţie;s - secţiile (atelierele) de fabricaţie participante (1 ... k).

9.4.2. Calculația costului unitar în varianta „cu semifabricate”

Varianta cu semifabricate

Etapele de calcul pentru determinarea costului unitar

În cadrul producţiei de serie mică organizată în varianta cu semifabricate produsele finite sunt rezultatul îmbinării mecanice a unor piese şi subansamble parţial independente, care se produc în unitate sau se aprovizionează din afară, se prelucrează sau se asamblează. Comenzile au deci ca obiect, următoarele: loturi de piese sau repere brut turnate sau confecţionate prin croire sau presare; loturi de piese sau repere din producţia proprie sau achiziţionate, care se

prelucrează şi se finisează; loturi de subansamble sau agregate care compun produsul finit; loturi sau serii de produse finite.

Etapele de calcul pentru determinarea costului unitar al produsului finit presupun: elaborarea calculaţiilor pentru determinarea costurilor semifabricatelor proprii

şi a pieselor brute; elaborarea calculaţiilor pentru determinarea operaţiilor de prelucrare şi finisare

a semifabricatelor, subansamblelor sau altor piese; elaborarea calculaţiilor privind costul produsului finit cuprinde pe lângă costul

semifabricatelor, subansamblelor şi cheltuielile cu asamblarea acestor părţi componenteşi finisarea produsului finit.

Modelul sintetic privind calculul costului unei comenzi de produse finite, se poate exprima, în acest caz, prin următoarea relaţie:

Ctu=∑p=1

(Cu⋅q )p+(∑x=1

Chdx+∑i=1

Chiy)a

unde: Ctu - costul unitar;q - consumul efectiv în cazul fiecărei piese, reper etc.;p - piesele sau reperele supuse asamblării;a - operaţiile de asamblare.Celelalte simboluri îşi păstrează semnificaţia din formulele precedente.Fiecărei părţi componente (piesă, reper, subansamblu) i se calculează cu

precădere costul unitar structurând cheltuielile potrivit normelor adoptate în întreprindere, pe baza formulei:

Ctup=∑x=1

Chdx+∑y=1

Chiy

unde p reprezintă piesa sau reperul, iar celelalte simboluri îşi păstrează semnificaţia din formula precedentă.

Trecerea valorii semifabricatelor interne în costul produselor se efectuează global, sub forma unui articol de calculaţie complex, intitulat „Semifabricate din producţie proprie”.

Calculul costului comenzilor în varianta „cu semifabricate”este analitic şi foarte laborios, mai ales în cazul produselor compuse dintr-un număr mare de piese; de aceea este mai puţin agreat de întreprinderi.

În cazul în care se fabrică loturi parţiale de produse care se predau la magazie înainte de terminarea înregistrării comenzii, aceste produse se evaluează în lipsa costului efectiv la costurile antecalculate sau la costul efectiv al unor produse similare.La decontarea parţială, cheltuielile se repartizează asupra

Organizarea calculaţiei după metoda pe comenzi presupune

Documentele întocmite pentru urmărirea unei comenzi

produselor terminate şi predate la magazie şi nu vor putea depăşi suma cheltuielilor efective, înregistrate la comanda respectivă.

Metoda de evaluare adoptată la începutul anului pentru acelaşi produs se va menţine până la finele exerciţiului financiar, conform principiului permanenţei metodelor. Eventualele diferenţe care apar la terminarea comenzii se vor include în costul efectiv al ultimului lot.Când se fabrică un produs unicat, cheltuielile de producţie colectate în fişele de calculaţie reprezintă costul unitar al produsului respectiv.În cazul producţiei individuale, comenzile de produse finite de la clienţi se lansează ca atare în fabricaţie, iar pentru producţia de serie se centralizează solicitările care vizează exemplare identice.

9.4.3. Organizarea calculaţiei după metoda pe comenzi

Organizarea calculaţiei după metoda pe comenzi presupune după lansarea comenzii deschiderea în cadrul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază” a analiticelor pe comenzi (fişe de postcalcul) în care se colectează pe locuri de producţie (secţii, ateliere) şi pe articole de calculaţie, în cursul lunii, costurile directe şi la sfârşitul lunii costurile indirecte repartizate pe comandă din conturile 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, respectiv 924 „Cheltuieli generale de administraţie”, pe baza unor chei de repartizare. Pentru aceasta, fiecare comandă primeşte un simbol cifric din registrul de comenzi care se înscrie în toate documentele justificative de consum (bonuri de consum, fişe limită de consum, bonuri de lucru, bonuri de predare produse etc.).

Stabilirea abaterilor

Figura 9.2. Organizarea calculaţiei costului după metoda pe comenzi

Costul efectiv pe comandă se stabileşte la terminarea comenzii prin relaţiile arătate.

În cazul unor comenzi cu ciclu lung de fabricaţie, dacă unele loturi parţiale se predau la magazie sau clientului, înainte de terminarea întregii comenzi, ele se evaluează la costul antecalculat sau efectiv al produselor similare, fără a depăşi însă costurile efective înregistrate la comanda respectivă. Metoda de evaluare adoptată la începutul anului pentru aceleaşi produse se menţine până la finele anului. Diferenţele care apar la terminarea comenzii între costul efectiv al ei şi costul la care s-au înregistrat produsele predate se includ în costul efectiv al ultimului lot.

Tabelul 9.2. Documentele întocmite pentru urmărirea unei comenzi

Etapa DocumentPrimirea comenzii şi codificarea acesteia Registrul de comenzi

FIŞA DE COMANDĂ

I Antecalcul II Postcalcul III Decontarea- articole de calculaţie- locuri generatoare de costuri

- articole de calculaţie- locuri generatoare de costuri

- cantitatea- valoare- cost unitar

Avantaj

Dezavantaje

Întocmirea standardelor de consum (materiale, salariale, etc.)

Deviz estimativ al comenzii

Aprovizionarea cu materii prime şi materiale în vederea realizării comenzii

Lista necesarului de materiale

Identificarea consumului de manopera pentru fiecare comanda

Repartiția cheltuielilor salariale

Identificarea cheltuielilor de consum Fişa analitică pentru urmărirea cheltuielilor indirect pe secții

Obținerea comenzii Nota de predare – produse

Cazul produselor Proces verbal de recepție parțială sau finală

Cazul lucrărilor prestate terților Situația lucrărilor executate

În cazul în care, la sfârşitul unei perioade de calcul (de exemplu luna calendaristică) unele comenzi sunt neterminate, cheltuielile efectuate cu comenzile respective se consideră în întregime ca producţie în curs de execuţie. Manopera directă se urmăreşte pe fiecare comandă în parte iar repartizarea cheltuielilor indirecte se face individual pe fiecare comandă în parte având ca şi cheie de repartizare manopera directă aferentă comenzii.

Metoda pe comenzi prezintă avantajul că asigură o individualizare şi o calculare a costului unitar al produselor cât mai apropiat de realitate.

Deşi metoda pe comenzi asigură un cost real al produsului finit ea prezintă anumite dezavantaje: nu asigură la finele perioadei de gestiune cunoaşterea costurilor reale de producţie, întrucât execuţia unor comenzi continuă şi în perioadele viitoare; duce la denaturarea costului perioadei în cazul predării parţiale a produselor către clienţi înainte de terminarea integrală a comenzii; calcularea costului efectiv al comenzii la terminarea acesteia în totalitate nu permite urmărirea operativă a costurilor în cazul comenzilor de lungă durată; posibilitatea trecerii unor consumuri de materiale şi manoperă în cadrul aceluiaşi produs de la o comandă la alta, denaturând costul produselor; la sfârşitul perioadei de gestiune apar multe comenzi în curs de execuţie, iar determinarea şi evaluarea producţiei neterminate necesită un mare volum de muncă, putând influenţa exactitatea, calitatea şi operativitatea indicatorilor calculaţiei; evaluarea la costul standard, normat, sau a unor produse similare fabricate anterior a produselor predate parţial clienţilor înaintea terminării integrale a comenzii face ca devierile faţă de costul efectiv al produselor să fie suportate de ultima parte din comanda respectivă, denaturându-se astfel costurile perioadei.

Cu toate acestea‚ metoda de calculaţie a costului pe comenzi poate fi îmbunătăţită prin organizarea urmăririi consumurilor specifice de materiale, normarea muncii, ceea ce contribuie la creşterea potenţialului ei informaţional.

Tema nr.10. Metode moderne de calculaţie pe purtători de costuri

10.1. Metoda tarif-oră-maşină (THM)

Metoda THM Metoda THM (denumită în limba engleză „Machine-Hour-Rates”

Particularităţi

Calculul tarifului oră-maşină

prescurtat MHR şi în limba franceză „Taux-Heure-Machine” prescurtat THM, de unde derivă şi denumirea acesteia) a fost aplicată pentru prima dată în SUA (1962).Metoda THM este o metodă de conducere prin costuri care, folosind procedee specifice, calculează costul de funcţionare al unei ore-maşină ca element fundamental pentru planificarea costurilor de producţie şi de repartizare a acestuia până la nivelul locurilor de muncă.Metoda de calculaţie tarif-oră-maşină a fost elaborată în anul 1962 de către economistul american Spencer A. Tucker [Tucker, A.,S., Cost estimatingandpricingwirthMachins-Hour-Rates, Ed. Printice Hali, New-York, 1962]. În ţara noastră lucrarea lui Spencer A. Tucker a pătruns iniţial în traducere franceză sub titlul: "L'evaluation des cotit et la determinations des prix par la methode THM (Taux-Heur-Machine)", Paris, 1965 şi nu în limba engleză. În consecinţă, această metodă este cunoscută la noi prin iniţialele THM (Taux-Heur-Machine) şi nu MHR (Machins-Hour-Rates).

Problema esenţială de rezolvat ce o ridică aplicarea acestei metode o constituie stabilirea corectă a costului orei defuncţionare, respectiv a THM.-ului. De aceea, o atenţie deosebită trebuie acordată repartizării raţionale a cheltuielilor indirecte pe fiecare maşină sau grup de maşini.

MetodaTHM prezintă următoarele particularităţi:• unitatea de gestiune de bază este exprimată printr-o maşină (saugrup de maşini) integrată într-o formă specială de organizare,denumită centrul de producţie;• un centru de producţiereprezintă una sau mai multe maşini saulocuri de muncă, în care se execută aceeaşi operaţie sau operaţiiliniare. Ca centru de producţie poate fi considerat şi un singur locde muncă unde se desfăşoară o activitate;• centrele de producţiese stabilesc după anumite criterii şireprezintă obiectul calculaţiei costurilor.

Reprezentarea maşinilor sau a locurilor de muncă pe centre deproducţie nu înseamnă şi modificarea amplasării sau schimbarea structuriiorganizatorice, ele fiind unităţi convenţionale pentru determinarea niveluluicosturilor şi a caracteristicilor acestora.Conceptul de cost specific metodei THM poartă denumirea de THM(tarif-oră-maşină) sau COP (cost-oră producţie).

Prin THM (sau COP) se înţelege suma costurilor directe (cuexplicaţia celor materiale) şi indirecte (costuri de regie) determinate defabricarea unui produs la o maşină sau grup de maşini.

Aplicarea metodei THM necesită stabilirea a doi indicatori sintetici legaţi de gestiune şi anume:a. tariful (sau costul) oră-maşină (THM);b. costul pe unitatea de produs.

a. Calculul tarifului oră-maşină. Prin tarif oră-maşină se înţelege suma cheltuielilor de prelucrare necesare pentru funcţionarea unei maşini, grup de maşini, linie tehnologică etc, timp de o oră, făcând abstracţie de cheltuielile cu materiile prime şi materialele consumabile directe.

Tariful sau costul-oră-maşină cuprinde deci: manopera, cheltuielile comune de fabricaţie, precum şi cheltuielile generale de administraţie şi desfacere, denumite generic costuri de transformare. În scopul calculării costurilor de transformare, în condiţiile aplicării metodei THM sunt necesare

Etapesuccesive

lucrări specifice, ce au loc în etapesuccesive, şi anume:1.stabilirea centrelor de producţie;2.determinarea efectivuluide personal şi a capacităţii de producţie a centrelor;3.elaborarea bugetului operaţional;4.repartizarea cheltuielilor cuprinse în bugetul operaţional pe centre de producţie;5.calculul tarifului-oră maşină.

1. Stabilirea centrelor de producţiepresupune împărţirea unităţii patrimoniale în centre de producţie şi locuri de muncă. Un centru de producţie poate fi format din una sau mai multe maşini sau locuri de lucru, în care se execută aceeaşi operaţie sau operaţii similare.

La baza grupării maşinilor în centre de producţie stau o serie de criterii, între care amintim: capacitatea maşinilor; dimensiunile maşinilor (lungime, lăţime, greutate etc); puterea instalată a maşinilor; numărul personalului de deservire; valoarea maşinilor; numărul de schimburi în care sunt utilizate; numărul anual al orelor de lucru; tipul maşinilor şi vârsta lor etc.

Pe baza acestor criterii se admite gruparea în acelaşi centru a mai multor maşini care execută aceeaşi operaţie, chiar dacă sunt amplasate în secţie la distanţe apreciabile. O problemă esenţială este aceea a fixării numărului de centre de producţie, deoarece orice exagerare sporeşte volumul lucrărilor şi diluează responsabilităţile.Centrele de producţie astfel stabilite se înscriu în formularul intitulat Nomenclatorul centrelor de producţie.Această situaţie cuprinde o serie de indicatori, cum ar fi: numărul de maşini existente în fiecare centru, valoarea de inventar a maşinilor, suprafaţa de lucru, puterea instalată, timpul de lucru anual, consumul de energie, numărul de muncitori etc. Dintre aceşti indicatori cel mai importanteste timpul de lucru anualdeoarece el formează baza de raportare a cheltuielilor de prelucrare pentru stabilirea unui THM exact.În scopul determinării numărului de ore de funcţionare a fiecărui centru se recurge fie la datele de arhivă, fie la estimări ale specialiştilor. Pentru activităţile auxiliare şi de deservire nu se constituie centre de producţie, ci numai centre de costuri.

2. Determinarea efectivului de personal şi a capacităţii de producţie a centrelor impune calculul unei serii de indicatori, şi anume: numărul de maşini existenteîn fiecare centru este cel stabilit în Nomenclatorul

centrelor de producţie; efectivul standard de muncitoripe o maşină sau utilaj se stabileşte de un grup de

specialişti, deoarece acest efectiv, poate cuprinde unul sau mai mulţi angajaţi, dar şi o fracţie în cazul în care acesta lucrează la mai multe maşini;

remunerarea orară a muncitoriloreste formată din salariul tarifar plus eventualele sporuri şi majorări ale salariului;

remunerarea orară pe centruse obţine prin adunarea remuneraţiei orare a muncitorilor dintr-un centru, ponderându-se cu numărul maşinilor din centrul

respectiv; numărul maxim anual de ore pe centruse determină pornind de la anul standard.

Prin înmulţirea timpului de lucru al maşinii în anul standard, cu numărul de maşini dintr-un centru se obţine numărul maxim de ore de lucru al centrului respectiv;

numărul de ore disponibil anual pe centruse obţine scăzând din numărul maxim anual de ore de lucru al centrului de producţie, orele plătite pentru concedii, sărbători legale etc;

manopera pe centru se determină ponderând volumul producţiei programate exprimat în ore, cu remuneraţia orară pe centru, calculată anterior. Toţi aceşti indicatori sunt centralizaţi în formularul intitulat Situaţia structurii efectivelor.

3. Elaborarea bugetului operaţional (BO).La baza întocmirii bugetului operaţional stau cheltuielile indirecteprivind

producţia, administraţia şi desfacerea, înregistrate în contabilitatea financiară în anul precedent, corectate eventual în funcţie de volumul producţiei programate pentru anul în curs. În vederea obţinerii unor bugete operaţionale cât mai flexibile, cheltuielile de producţie sunt grupate în: cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe.Nu sunt cuprinse (trecute) în bugetul operaţional:• materiile prime şi materialele consumabile directe;• manopera directă, calculată în situaţia precedentă.

4. Repartizarea cheltuielilor cuprinse în bugetul operaţional pe centre de producţiese face utilizând diverse criterii de repartizare, bazate pe logică şi pe specificul unităţii patrimoniale.După stabilirea criteriilor de repartizare adoptate, acestea se înscriu într-o situaţie recapitulativă, care va cuprinde costul mediu unitar al fiecărui criteriu de repartizare.Calculele de repartizare a cheltuielilor de producţie, cuprinse în bugetul operaţional, comportă întocmirea unui formular intitulat Coala sau situaţia de repartizare a cheltuielilor pe centre. În completarea acestei situaţii se utilizează date din formularele întocmite anterior.

5. Calculul THMPe baza Colii de repartizare a cheltuielilor pe centre şi a Situaţiei structurii

efectivelor, se stabileşte pentru fiecare centru de producţie, THM-ul defalcat pe categorii de cheltuieli, utilizându-se formula:

THM c=(W +Chcf +Chap )c

Hpc

în care:W reprezintă manopera aferentă producţiei anuale programată pe centre;Chef- cheltuieli comune de fabricaţie anuale aferente centrului;Chap - cheltuieli anuale în afara producţiei pe centru;Hp - ore-producţie programate anual pe centru;c - centrul de producţie.În acest caz se utilizează formularul intitulat Tabloulrezumativ al costurilor

de transformarecare alcătuiesc THM-ul. Practica multor unităţi patrimoniale impune necesitatea stabilirii THM-ului pentru fiecare centru de producţie separat pentru cheltuielile variabile de cele fixe. Aceasta în scopul stabilirii unui THM flexibil, uşor adaptabil modificărilor ce pot interveni în activitatea unităţii patrimoniale.

Calculul costului pe unitatea de produs

Avantaje

Dezavantaje

b. Calculul costului pe unitatea de produs.În cazul metodei THM componentele structurale ale costului unitar sunt:

• costurile (cheltuielile) de transformare; • cheltuielile cu materiile prime şi materialele consumabile

directe.Relaţia de calcul utilizată este următoarea:

cui=∑c=1

(T∗THM )ci+Chmi

în care:i reprezintă produsul;T - timpul de prelucrare a produsului "i" în centrul "c";Chmj - cheltuieli cu materiile prime şi materialele directe aferente

produsului "i".Calculele se transpun în formularul intitulat Fişă decalcul a costurilor pe

produscare constituie antecalculaţia costurilor unitare.În scopul creşterii rolului THM-ului în analiza modului de realizare a

prevederilor stabilite pe centre de producţie prin Fişa de calcul a costurilor pe produs, THM-ul se poate defalca pe cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe de prelucrare. O astfel de abordare a structurii THM-ului permite o recalcularea a cheltuielilor de prelucrare corespunzător cantităţilor fizice fabricate. Pentru determinarea structurii THM în această variantă se porneşte de la structura bugetului operaţional şi de la manopera specifică pe centre de inducţie. În funcţie de criteriile de repartizare adoptate, se procedează la defalcarea pe centre de producţie a cheltuielilor fixe şi variabile, obţinându-se, în final, THM fix şi variabil pe fiecare centru.

Calcularea costului produselor se va desfăşura conform metodologiei prezentate la prima variantă.

Metoda THM prezintă o serie de avantaje,dintre care menţionăm:• asigură o mai bună folosire a maşinilor şi utilajelor, datorită urmăririi, pe prim plan, autilizării capacităţii de producţie maxime disponibile a acestora;• permite depistarea maşinilor şi utilajelor insuficient folosite sau cu rentabilitate scăzută şi luarea măsurilor ce se impun;• implică metodologic corelarea orelor anual disponibile cu producţia programată anual în ore pentru toate centrele de producţie constituite;• asigură o folosire mai raţională a efectivului de muncitori prin stabilirea numărului de schimburi necesare nivelului de activitate programat şi limitarea personalului auxiliar la strictul necesar;• permite repartizarea mai judicioasă a cheltuielilor indirecte, asigurând în consecinţă un cost unitar pe produs cât mai exact;• permite introducerea calculului costurilor pe centre de responsabilitate,având posibilitatea folosirii în acest scop a centrelor de producţie.

Metoda THM prezintă şi anumite dezavantaje,cum ar fi:

• urmăreşte pe prim plan, cheltuielile de prelucrare aproduselor, lăsând pe plan secundar cheltuielile cu materiile prime şi materialele directe, deşi ponderea acestora în costul produsului este însemnată şi nu trebuie neglijată;• poate fi aplicată eficient numai în unităţile patrimoniale unde produsul finit este rezultatul prelucrării într-un număr redus de centre de producţie;• apar cazuri când unele cheltuieli trebuie lăsate în afara THM spre a fi trecute apoi numai pe seama acelor produse care le-au ocazionat;• folosirea de grafice şi calcule matematice care întregesc metodologia, îngreunează şi complică însuşirea şi aplicarea ei.

10.2. Metoda Georges Perrin (GP)

Metoda de calculaţie GP

Metoda de calculaţie GP face parte din categoria metodelor de tip absorbant, care iau în considerare pentru calculul costurilor pe unitatea de produs toate cheltuielile de prelucrare, precum şi cheltuielile cu consumul de materii prime şi materiale directe. Metoda GP este aplicată în ţările dezvoltate din punct de vedere economic, într-o serie de întreprinderi din industria constructoare de maşini, industria textilă, industria ceramicii, industria hârtiei etc.

Ea a apărut pentru prima dată în Franţa şi a fost concepută de Georges Perrin [G. Perrin, Prix de revient et contrôle de gestion par la méthode GP, Dunod, Paris, 1963]. Denumirea metodei corespunde iniţialelor numelui autorului, şi anume, inginerul francez Georges Perrincare aelaborat-o în anul 1953.În urma unor studii îndelungate de peste 25 de ani şi a unor experimentări practice de 10 ani, Georges Perrin reuşeşte să găsească o unitate unică de comensurare a producţiei, pe care o denumeşte GP. Acesta este un indice de echivalare stabilit cu anticipaţie după o metodologie deosebită şi care exprimă costurile de producţie necesare fabricării unei unităţi din produsul cel mai reprezentativ al unităţii, considerat produs de bază. A pornit de la constatarea că, în practică, costul producţiei fabricate nu se poate stabili cu exactitate, datorită cheltuielilor de prelucrare care sunt formate dintr-o mulţime de elemente de natură şi origine eterogenă, ce trebuie să se repartizeze asupra unui număr mare de produse, ţinând seama de operaţiile pe care le implică fabricarea fiecăruia dintre ele. Ori, toate celelalte metode de calculaţie care folosesc într-un fel sau altul pentru repartizarea cheltuielilor indirecte (comune) diverse criterii convenţionale, cu toate calculele complicate pe care le presupun, nu reuşesc să repartizeze cu exactitate aceste cheltuieli în costul fiecărui produs, întrucât nu pot să stabilească precis legătura de cauzalitate dintre produsele fabricate şi fiecare element de cheltuieli de repartizat. Astfel se ajunge la un cost pe produs denaturat; singura informaţie reală rămâne numai totalul cheltuielilor de producţie pe întreprindere. Problema capătă o importanţă şi mai mare, mai ales în condiţiile progresului tehnic care impune atât mecanizarea şi automatizarea proceselor de producţie, cât şi diversificarea produselor fabricate şi o mai bună organizare a producţiei şi a muncii. În asemenea situaţii, în care scopul întreprinderii este din punct de vedere economic sporirea profitului şi creşterea rentabilităţii, iar din punct de vedere tehnic controlul desfăşurării procesului de fabricaţie, stabilirea cât mai exactă a

Eforturi de producţie

costului producţiei fabricate este o condiţie de primă necesitate. Cunoaşterea exactă a costului fiecărui articol fabricat, analitic, pe elementele lui componente, asigură stabilirea rentabilităţii reale pe produs şi permite adoptarea unor decizii juste pe linia reducerii cheltuielilor de producţie şi creşterii eficienţei economice. De asemenea, permite determinarea randamentului optim al locurilor de producţie (locurilor de muncă, atelierelor, secţiilor) prin compararea costurilor succesive ale unui produs fabricat în decursul diferitelor perioade, precum şi determinarea economiilor din reducerea cheltuielilor de producţie ca urmare a îmbunătăţirii condiţiilor de utilizare a maşinilor, făcând să crească profitul.

Toate neajunsurile semnalate mai înainte la metodele de calculaţie cunoscute, ca inexactitatea costului stabilit şi volumul mare de muncă în repartizarea cheltuielilor indirecte, precum şi faptul că la stabilirea costului unui produs nu se ţine seama de dificultăţile impuse de fiecare operaţie a procesului de fabricaţie, au condus pe inginerul Georges Perrin la concluzia că producţia unei întreprinderi poate să fie examinată sub o formă simplă şi raţională, folosindu-se o unitate de măsură cu caracter general. Această unitate permite omogenizarea producţiei rezultate, indiferent de forma ei de prezentare şi în consecinţă calcularea cu exactitate a costului producţiei respective. Pe baza unei astfel de unităţi de măsură cu caracter stabil, costurile determinate la diverse perioade pot să fie comparate şi deci se poate controla desfăşurarea procesului de fabricaţie. Această unitate de măsură, care reprezintă o unitate de producţie a luat denumirea de GP, de la iniţialele numelui autorului ei. De aceea şi metoda de calculaţie a costurilor care se bazează pe exprimarea producţiei cu ajutorul unităţii respective de măsură se numeşte metoda GP.

Metoda de calculaţie GP este o metodă de programare şi urmărire a cheltuielilor de producţie şi costurilor. Ea are ca scop calcularea cât mai exactă a costului pe unitatea de produs cu ajutorul coeficienţilor de echivalenţă, numiţi GP-uri, stabiliţi cu anticipaţie după o metodologie deosebită.

În esenţă, GP-ul exprimă o unitate generală de măsură a producţiei, şi anume efortul de producţie.

La această unitate s-a ajuns pornindu-se de la observaţia că producţia unei întreprinderi dintr-o anumită perioadă este formată din totalul obiectelor fabricate în acest timp, şi anume: produse finite, semifabricate, producţie în curs de execuţie etc. Pentru exprimarea acestei producţii, în ansamblu însă, nu există o unitate de măsură. Unităţile existente, m, l, kg etc. nu pot să măsoare întreaga producţie. Dar pentru fabricarea producţiei respective s-au depus anumite eforturi care sunt constante în timp, cunoscute sub denumirea de eforturi de producţie.

Această unitate de măsură, care se numeşte efortul de producţie, are avantajul că pe baza ei se poate omogeniza producţia unei întreprinderi, indiferent de varietatea acesteia, de metoda de fabricaţie, de locul de producţie (secţie, atelier, maşină, grup de maşini) etc., pentru că fabricarea producţiei respective necesită eforturi de aceeaşi natură şi esenţă, care posedă proprietatea de a fi însumabile, de a se scădea, a fi multiplicator sau divizor comun pentru repartizarea cheltuielilor. Prin urmare, efortul de producţie total depus de întreprindere va fi egal cu suma tuturor eforturilor de producţie parţiale ale

fiecărui loc de muncă productiv, iar costul acestui efort de producţie total va fi dat de totalul cheltuielilor de prelucrare a producţiei întreprinderii, care se pot stabili foarte uşor, fără a fi nevoie de vreo operaţie de repartizare a cheltuielilor indirecte. De asemenea, această unitate de măsură serveşte la stabilirea numărului de unităţi de efort de producţie încorporate în fiecare obiect fabricat în întreprindere sau rezultat de la fiecare maşină sau serviciu al întreprinderii, corespunzător cu cota-parte din efortul total al întreprinderii.

Noţiunile de efort şi de producţie nu se suprapun, dar între ele există un paralelism care, cu respectarea anumitor condiţii, permite măsurarea uneia prin cealaltă. Prin ea însăşi, noţiunea de efort de producţie este ceva abstract. Ei îi corespund însă în mod concret anumite cheltuieli de prelucrare ocazionate de fabricarea producţiei, cu ajutorul cărora se poate măsura. Dacă între eforturile de producţie se pot stabili raporturi constante în timp, înseamnă că şi între cheltuielile de prelucrare pe care le ocazionează eforturile de producţie se pot stabili raporturi pe baza cărora se calculează coeficienţii de echivalenţă, denumiţi GP-uri, pentru fiecare produs fabricat. În acest scop se ia ca unitate de bază efortul uneia dintre maşini, care este denumită şi articol de bază, şi apoi se face raportul dintre eforturile fiecărei maşini şi efortul maşinii luate ca unitate de bază. Cu ajutorul acestor coeficienţi de echivalenţă, astfel stabiliţi, se omogenizează la finele lunii întreaga producţie obţinută de întreprindere, indiferent de unitatea de măsură în care este exprimată, prin transformarea ei în unităţi convenţionale. În continuare se calculează costul fiecărui produs pe baza cheltuielilor de producţie totale şi a cantităţii de producţie exprimată în unităţi convenţionale.

Calcularea GP-urilor se face după metode matematice de aducere la acelaşi numitor a întregii producţii oricât de diferită ar fi aceasta. Admiţând că fabricarea produselor implică eforturi de aceeaşi natură în cursul procesului de producţie (umane, materiale etc), indiferent de varietatea produselor şi de locul unde se desfăşoară (maşină, grup de maşini, secţie etc), rezultă că există condiţii pentru o echivalare a întregii producţii. Deoarece GP-ul exprimă o unitate generală de măsurare a producţiei şi anume efortul de producţie,rezultă necesitatea măsurării acestuia.Efortul de producţie este, însă, o noţiune abstractă, căreia îi corespund costurile de producţie dintr-o anumită perioadă de gestiune. Măsurarea diferitelor eforturi de producţie nu se poate face, deci, decât cu ajutorul costurilor de producţie. Stabilind raportul ce există între diferitele costuri de producţie se determină indicii de echivalenţă, denumiţi GP-uri, corespunzători fiecărui produs finit obţinut. Deci, în ultimă instanţă, GP-ul este un coeficient de echivalenţă care exprimă costurile de prelucrare necesare unei unităţi din produsul cel mai reprezentativ al întreprinderii, considerat ca articol sau produs de bază, iar coeficienţii de echivalenţă ai celorlalte produse exprimă raporturile dintre cheltuielile de producţie necesare fabricării fiecăruia dintre produsele respective şi costul total de prelucrare al produsului de bază.

La finele perioadei de gestiune întreaga producţie obţinută se transformă, cu ajutorul indicilor de echivalenţă, în unităţi convenţionale omogene. Costul unitar al produselor finite se stabileşte pe baza producţiei omogenizate cu ajutorul indicilor de echivalenţă şi acheltuielilor totale de producţie reflectate în

100

Etapele calculaţiei costurilor prin metoda GP

Lucrărispeciale

Calculul GP-urilor şi a indicilor de echivalenţăpe produse

contabilitate. Etapele calculaţiei costurilor prin metoda GP

Modelul de calculaţie a costurilor prin metoda GP presupune luarea în considerare a următorilor factori: caracteristicile procesului tehnologic, operaţiile procesului de fabricaţie, care reies din documentaţia tehnică a produselor, timpul necesar fiecărei operaţii şi cheltuielile care o privesc şi, în final, totalul cheltuielilor de producţie.

Aplicarea metodei GP necesită elaborarea unor lucrărispeciale, într-o anumită succesiune, ţinând seama de caracteristicile procesului tehnologic, de documentaţia tehnică, de volumul cheltuielilor de producţie şi alte date necesare fundamentării calculaţiei. Aceste lucrări pot fi grupate în douăcategorii, şi anume:1. lucrări de stabilire a GP-urilor, iar pe baza lor a indicilor de echivalenţă pentru fiecare produs;2. lucrări de stabilire lunară a costului pe unitatea convenţională (GP) şi pe produs.

1. Calculul GP-urilor şi a indicilor de echivalenţăpe produseCalculul GP-urilor pe baza operaţiilor elementare teoretice de muncă, în

scopul omogenizării producţiei întreprinderii, este lucrarea care necesită cea mai mare atenţie în cazul aplicării metodei GP. Aceasta necesită efectuarea unor etape succesive, aşa cum se prezintă în continuare:a) stabilirea listei operaţiilor procesului de fabricaţie;b) determinarea cheltuielilor imputabile pe operaţii şi produse;c) stabilirea indicilor orari;d) alegerea produsului de bază sau a articolului de bază;e) calcularea indicelui de bază;f) calcularea indicilor de echivalenţă orari pentru fiecare operaţie a procesului tehnologic;g) calcularea indicilor de echivalenţă parţiali şi totali.a. Stabilirea listei operaţiilor procesului de fabricaţie, grupate pe operaţii principale, auxiliare şi operaţii ale serviciilor generale. Această grupare se face pe baza documentaţiei tehnice şi după cerinţele procesului tehnologic, fiind deosebit de importantă pentru stabilirea costurilor de producţie aferente fiecărei operaţii în parte.Aceasta este de fapt un nomenclator întocmit pe baza documentaţiei tehnice a procesului de fabricaţie în care sunt trecute toate operaţiile de muncă ocazionate de fabricarea producţiei. În listă, operaţiile se grupează pe operaţii de muncă direct productive, operaţii de muncă indirect productive şi operaţii ale serviciilor generale. La întocmirea nomenclatorului respectiv trebuie să se acorde o mare atenţie pentru a fi cuprinse, pe grupe distincte, toate operaţiile; aceasta, întrucât la aceeaşi maşină pot avea loc mai multe operaţii care se disting între ele şi se înscriu în nomenclator în mod separat, după cum, o linie tehnologică formată din mai multe maşini, pentru simplificarea calculaţiei poate fi tratată ca o singură operaţie. Deci, întocmirea nomenclatorului necesită o examinare precisă a fiecărui element de cheltuieli de la fiecare operaţie de muncă. Pentru a delimita cât mai bine operaţiile de muncă, în liste se înscriu şi timpii de muncă

101

Cheltuielile imputabile

Cheltuieli neimputabile

corespunzători. b. Determinarea cheltuielilor imputabile pe operaţii şiproduse,fără ase lua în considerare în această etapă valoarea consumului de materii prime şi materiale directe.În concepţia metodei GP cheltuielile de prelucrarese împart în două grupe mari, şi anume:

• cheltuieli imputabile sau repartizabile;• cheltuieli neimputabile sau nerepartizabile. Cheltuielile imputabilecuprind toate cheltuielile de prelucrare care se pot

repartiza asupra operaţiilor sau produselor fabricate, cu ajutorul unor chei de repartizare, alese după cele mai logice criterii de cauzalitate, în mod diferenţiat pentru fiecare fel de cheltuială în parte; ele se au în vedere la calculul GP-urilor. De exemplu, cheltuielile cu salariile directe şi indirecte, cheltuielile cu consumul de combustibil şi energie tehnologică, cheltuielile cu încălzitul şi iluminatul, valoarea materialelor auxiliare consumate la întreţinerea maşinilor, la ambalatul produselor, cheltuielile cu întreţinerea clădirilor, cele cu locaţiile, patentele, amortizarea imobilizărilor corporale, cheltuielile de studii, proiectare, facturare etc. Pentru o repartizare cât mai exactă a cheltuielilor imputabile, se impune o analiză atentă a fiecărui element de cheltuieli în raport cu maşinile, locurile de muncă, operaţiile etc. şi cu fiecare factor ce le-a determinat, în scopul de a stabili criteriul cel mai precis de repartizare care exprimă legătura de cauzalitate cea mai bună, aşa cum se va arăta în cazul practic exemplificat.

Cheltuieli neimputabilereprezintă acea parte a cheltuielilor de prelucrare pentru care nu se găsesc criterii logice de repartizare asupra operaţiilor sau produselor fabricate, cum ar fi cheltuielile generale de administraţie. Metoda urmăreşte, prin acest procedeu, reducerea la minimum a cheltuielilor neimputabile, cunoscând că prin aceasta creşte gradul de exactitate a costului calculat. De altfel, metoda GP nu admite clasificarea cheltuielilor de producţie în directe şi indirecte tocmai pentru considerentul că aceste cheltuieli s-ar repartiza asupra produselor pe baza aceluiaşi criteriu, indiferent de natura lor.

Această clasificare prezintă o importanţă foarte mare pentru calculul costului pe produs; cu cât mai multe elemente de cheltuieli de prelucrare vor face pare din categoria celor imputabile, cu atât va creşte gradul de exactitate a costului.De aceea, prima operaţie care trebuie să stea la baza introducerii metodei GP într-o întreprindere, este analiza tuturor cheltuielilor de prelucrare pe maşini şi locuri de muncă, pentru a găsi criteriile logice de repartizare la cât mai multe dintre ele. În acest sens, prin aplicarea principiului stratificării se urmăreşte afectarea la o operaţie de muncă, la o maşină sau un grup de maşini, unei părţi din cheltuielile generale de administraţie şi conducere ale întreprinderii, astfel încât să rămână în categoria celor neimputabile, cât mai puţine dintre ele.

Pentru a nu da posibilitatea ca o grupă mare de cheltuieli să se repartizeze în costul produselor după acelaşi criteriu, fără a ţine seama de legătura de cauzalitate dintre acesta şi natura fiecărui element de cheltuială şi astfel să se denatureze costul produselor, metoda GP nu admite clasificarea cheltuielilor de producţie în directe şi indirecte.c. Stabilirea indicilor oraricare se determină pe fiecare operaţie a procesului

102

tehnologic sau pentru fiecare activitate de administraţie şi sunt reprezentaţi de costul orar standard sau programat în lei a unei operaţii de lucru, format din toate cheltuielile imputabile pe operaţii. Indicele orar (Io) reprezintă totalul cheltuielilor imputabile programate (standard) pe oră (Chio) pentru fiecare operaţie. El poate fi dat atât pe oră, cât şi pe lucrător, pe unitate de măsură (kg, l, m etc.), în funcţie de genul operaţiilor pentru care se stabileşte. În ceea ce priveşte activităţile auxiliare, acestea se repartizează asupra produselor fabricate prin intermediul operaţiilor. Deci, stabilirea indicilor orari impune efectuarea unui examen tehnico-economic pentru a determina cheltuielile imputabile, de fapt cheltuielile standard ale operaţiei respective (pe elemente). Sintetic, indicele orar este reprezentat de relaţia:

în care: "j" este felul cheltuielilor imputabile.În ceea ce priveşte activităţile auxiliare, acestea se repartizează asupra

produselor fabricate prin intermediul operaţiilor.d. Alegerea produsului de bază sau a articolului debază care să constituie GP-ul şi stabilirea cheltuielilor totale aferente acestuia. Faptul că GP-ul constituie etalonul care stă la baza determinării indicilor de echivalenţă ai fiecărei operaţii şi produs, trebuie să fie ales în acest scop un produsreprezentativ. De aceea, la alegerea lui se analizează atent condiţiile de fabricaţie care trebuie să fie standard sau optime. El poate să reprezinte atât un produs, cât şi o piesă, un loc de producţie sau mai multe locuri de producţie, atunci când se consideră că această formă de alegere asigură condiţii optime de fabricaţie a produsului.El echivalează cu un GP. Produsul sau articolul de bază este etalonul în funcţie de care se stabileşte unitatea de măsură, respectiv indicele de bază sau GP-ul. În raport cu el se calculează constantele orare, respectiv GP-urile pe fiecare operaţie şi pe această bază, indicii de echivalenţă pentru fiecare produs.

La alegerea produsului de bază, a cărui denumire provine de la faptul că stă la baza calculării GP-urilor pentru celelalte produse, se analizează minuţios condiţiile de fabricaţie care trebuie să fie standard sau optime. Din acest punct de vedere, produsul respectiv trebuie să fie cel mai reprezentativ pentru activitatea întreprinderii, astfel încât să asigure cele mai bune condiţii de calculare cu exactitate a costului producţiei. e. Calcularea indiceluide bază (Ib). El este reprezentat de totalul cheltuielilor imputabile orare normate standard (sau programate) (Io) pentru cantitatea de producţie programată a se fabrica într-o oră (q0) la fiecare operaţie de la produsul de bază.Relaţia de calcul este următoarea:

Ib=∑i=1

( Ioqo )

i=1 G . P .

în care i reprezintă numărul operaţiilor;f.Calcularea indicilor de echivalenţă orari pentru fiecare operaţie din cadrul procesului tehnologic, în vederea cunoaşterii efortului cu care contribuie la fabricarea unui produs. Aceasta înseamnă a determina cheltuielile imputabile orare

103

I o=∑j=1

Chio j

Calculul costului pe unitatea convenţională (GP)şi pe produs

standard (programate) ale fiecărei operaţii exprimate în GP, respectiv numărul de GP-uri pe fiecare operaţie (Gpo). Constantele orare, respectiv indicii de echivalenţă orari pe fiecare operaţie (Co) se calculează ca raport între indicele orar al fiecărei operaţii (Io) şi indicele de bază (Ib), după următorul model:

Co= IoIb

= IbGP

=GPo

g.Calcularea indicilor de echivalenţă parţiali şi totaliadică pe operaţii la fiecare produs şi pe unitatea de produs (numărul de GP-uri pe unitatea de produs la fiecare operaţie, în funcţie de timpul de prelucrare la o operaţie şi pe total unitate de produs). În acest scop, se calculează mai întâi indicii de echivalenţă parţiali (GPP)ai unui produs, raportând pentru fiecare operaţie a procesului tehnologic constanta orară a operaţiei respective la cantitatea de producţie programată (standard) a se fabrica într-o oră.Apoi, se adună toţi indicii de echivalenţă parţiali aferenţi operaţiilor necesare fabricării produsului respectivşi astfel se obţine numărul total de GP-uri necesari pentru fabricarea unei unităţi de produs, adică indicele de echivalenţă total (GPt).

Modelul sintetic de calcul va fi următorul:

GPt=∑k=1

( Coqo )

k=∑

k=1

( GPoqo )

k=∑

k=1

GPPk,

în care:

GP p=Coqo

=GPoqo ,

iar k este numărul de operaţii la un anumit produs.Calculul echivalentului total pentru fiecare produs în parte se face cu

ajutorul unei fişe sau game de fabricaţie, în care sunt indicate operaţiile prin care trece produsul în fluxul fabricaţiei lui, indicii de echivalenţă orari, exprimaţi în GP, producţia orară, indicii de echivalenţă parţiali pe operaţii şi indicii de echivalenţă parţiali ai produsului.Indicii de echivalenţă astfel stabiliţi pot fi utilizaţi o perioadă mai mare de timp (5-6 ani) dacă condiţiile tehnico-economice avute în vedere la stabilirea lor rămân neschimbate.

În cadrul acestei prime etape a lucrării, o atenţie deosebită trebuie acordată justei stabiliri a elementelor care stau la baza determinării costurilor aferente fiecărei operaţii a procesului tehnologic, respectiv precizarea operaţiilor productive, a cheltuielilor imputabile şi a criteriilor de repartizare.

Aşadar, metoda de calculaţie GP utilizează cheltuielile imputabile numai pentru calculul GP-ului ca unitate teoretică de măsurare a efortului de producţie ce-1 reclamă fabricarea unui produs în condiţiile date.

2. Calculul costului pe unitatea convenţională (GP)şi pe produs,operaţie care se face periodic (lunar, trimestrial) şi trebuie parcursă, de asemenea, o serie de etape într-o anumită succesiune, aşa cum sunt redate în continuare.a) omogenizarea calculatorie a producţiei fabricate;b) calculul costului pe unitatea GP;c) calculul costului de prelucrare pe unitatea fizică de produs;d) calculul costului unitar pe produs finit.

104

a. Omogenizarea calculatorie a producţieifabricate în cursul unei perioade de gestiune prin transformarea ei din unităţi naturale, fizice, în unităţi convenţionale cu ajutorul indicilor de echivalenţă totali pe unitatea de produs. Astfel se calculează cantitatea totală de producţie echivalentă, adică numărul total de GP-uri produse într-o anumită perioadă de gestiune (Qe). Pentru aceasta se amplifică cantitatea de producţie rezultată din fiecare produs sau sortiment în parte, exprimată în unităţi fizice (q), cu echivalentul total, respectiv numărul total de GP-uri pe unitatea de produs (GPt). Relaţia de calcul este următoarea:

Qe=∑x=1

GPtx⋅qx,

unde x reprezintă felul produselor luate în calcul.Astfel, pe baza numărului total de GP-uri pe unitatea de produs, adică

echivalentul total, se calculează numărul total de GP-uri produse în fiecare perioadă de gestiune.b. Calculul costului pe unitatea de GP, respectiv a cheltuielilor de prelucrare a unui GP (Ct/GP). În acest scop se raportează totalul cheltuielilor de prelucrare (Chp) din perioada de gestiune luată în calcul, la cantitatea totală de producţie echivalentă, respectiv la numărul total de GP-uri. Modelul de calcul se prezintă astfel:

Ct /GP=∑y=1

Chpy

Qe ,în care y reprezintă felul cheltuielilor de prelucrare.

De menţionat că se poate ajunge la acelaşi rezultat, dacă se raportează distinct totalul cheltuielilor imputabile (Chi) şi al celor neimputabile (Chn) la numărul total de GP-uri produse în perioada de referinţă şi apoi se însumează rezultatele. În acest caz, relaţia de calcul este următoarea:

Ct /GP=∑j=1

Chi j

Qe+∑l=1

s−n

Chnl

Qe=∑j=1

Chi j+∑l=1

s−n

Chnl

Qe ,în care j reprezintă felurile de cheltuieli imputabile, iar l felurile de cheltuieli neimputabile.

În practică se utilizează ambele variante, deşi prima are o frecvenţă mai mare. Acest lucru se datorează faptului că cheltuielile neimputabile nu se mai separă de cele imputabile întrucât ele se includ în costul produselor fabricate tot prin intermediul GP-urilor, fără a-l denatura. Cheltuielile neimputabile nu se iau în considerare în faza de antecalcul a costului pe GP, întrucât pentru ele neexistând criterii logice de repartizare, ar însemna să se folosească criterii convenţionale, ceea ce ar conduce la denaturarea mărimii acestuia şi implicit, a costului pe produs. De aceea, în final se consideră că aceste cheltuieli trebuie să se includă în mod normal în costul produselor obţinute ca şi cheltuielile imputabile prin intermediul GP-urilor, întrucât efectuarea tuturor cheltuielilor (imputabile şi neimputabile) este ocazionată de obţinerea producţiei care pentru omogenizare s-a exprimat în unităţi GP

105

Avantaje

c. Calculul costului de prelucrare pe unitatea de produs (Chpu/x), operaţie în care se stabileşte mai întâi suma cheltuielilor de prelucrare aferente fiecărui produs, prin ponderarea numărului total de GP-uri obţinute, respectiv a cantităţii echivalente (qe) din fiecare produs, cu costul unui GP şi apoi se raportează rezultatul la cantitatea de producţie în unităţi fizice din fiecare produs, astfel:

Chpu / x¿qe / x ¿Ct /Gp

q x ,La acelaşi rezultat se poate ajunge efectuând un calcul simplificat,

prin multiplicarea numărului total de GP-uri pe unitatea de produs (echivalentul total), cu costul unui GP,după următoarea relaţie:Chpu/x = GPtx- Ct/Gp

Cu toate că această variantă este mai simplă din punct de vedere al volumului de calcule pe care îl implică, prima are avantajul că permite cunoaşterea totalului cheltuielilor de prelucrare repartizate asupra fiecărui produs.d. Calculul costului unitar pe produs(Ctu). Pentru aceasta se adaugă la cheltuielile de prelucrare pe unitatea fizică de produs, cheltuielile unitare cu materiile prime şi materialele directe consumate.

Modelul de calcul al costului unitar este diferit în antecalcul faţă de postcalcul. În etapa antecalculului, modelul de calcul este următorul:

C tu=Chpu+∑m=1

csm Psm,

unde: cs - este norma de consum (cantitatea standard de materiale);Ps - preţul de aprovizionare al materialului;m - felul materialului.În ceea ce priveşte costul unitar efectiv, relaţia de calcul are forma:

Ctu=Chpu+Chmx

qx ,în care Chm reprezintă cheltuielile cu consumul de materii prime şi materiale directe aferente unui anumit produs.

Ca orice metodă de calculaţie, şi metoda GP prezintă o serie de avantaje, dintre care menţionăm: permite calcularea cu mai mare exactitate a costului pe produs ca urmare a imputării cheltuielilor de prelucrare pe baza unor criterii de cauzalitate şi nu pe baza unor criterii globale care se folosesc în cazul metodelor aşa-zise tradiţionale. Aceasta are ca efect, în continuare, stabilirea mai corectă a o serie de indicatori, cum ar fi preţul de vânzare, profitul, rentabilitatea etc.; reduce volumul de muncă necesar calculaţiei costurilor ca urmare a utilizării pe o perioadă mai îndelungată de timp (5-6 ani) a GP-urilor calculate; metoda în cauză permite simplificarea într-o anumită măsură a lucrărilor de calculaţie a costurilor şi asigură personalului economic timpul necesar pentru analize; permite depistarea rezervelor interne pentru mobilizarea lor şi impune o conlucrare eficientă între economişti şi tehnicieni cu ocazia stabilirii operaţiilor tehnologice privind fabricaţia produselor, a analizei fiecărui fel de cheltuieli de prelucrare pentru găsirea criteriilor de cauzalitate în scopul imputării lor pe

106

Dezavantaje

operaţii, a alegerii produsului de bază etc.; asigură stabilirea preţurilor de vânzare pe baza unor costuri corect calculate şi cunoaşterea anticipată a rentabilităţii produselor fabricate; permite stabilirea celor mai rentabile produse, respectiv a celor care asigură recuperarea costurilor totale repartizate prin unităţi GP. Calculul rentabilităţii se bazează, deci, pe costul GP-ului fiecărui produs şi pe costul total al produsului; răspunde la necesitatea de a fi un sistem de gestiune sau de conducere a întreprinderii moderne, întrucât permite controlul realizărilor în raport cu prevederile şi obiectivele dorite, precum şi stabilirea legăturilor între toate funcţiile, respectiv serviciile întreprinderii, pentru a-şi coordona eforturile în vederea scopului comun, optimizarea rezultatului financiar final; prin analizele care au loc la sfârşitul perioadei de gestiune, metoda GP permite efectuarea controlului activităţii şi furnizarea informaţiilor necesare managerului unităţii patrimoniale pentru luarea deciziilor; oferă un limbaj comun pentru exprimarea întregii producţii, indiferent de caracteristicile ei, cu aceeaşi unitate de măsură care este GP-ul. Aceasta dă posibilitatea ca informaţiile care circulă în interiorul întreprinderii să fie percepute şi primite simplu şi cu acelaşi înţeles, de toate funcţiile întreprinderii.

Cu toate avantajele pe care le prezintă, metoda G.P. are o serie de dezavantaje, printre care: volumul mare de lucrări necesare pentru stabilirea GP-urilor care solicită o analiză profundă şi multilaterală aunităţii patrimoniale de către un personal cu înaltă calificare şi multă experienţă; prezintă dificultăţi în cazul aplicării ei la unităţile patrimoniale cu variaţii mari ale producţiei în curs de execuţie de la o perioadă de gestiune la alta şi care impune un număr mare de calcule; lipsa de operativitate a metodei, deoarece costul efectiv se determină numai la finele perioadei de gestiune, ceea ce îi reduce eficienţa în domeniul informării.

Tema nr.11. Metode de calculaţie de tip parţial (metode limitative).Metoda costurilor variabileDirect-Costing

Noţiuni generale

Diversificarea activităţilor de producţie şi desfacere, sub aspectele organizării, funcţionării, dotărilor şi chiar rezultatelor obţinute, a cerut şiîn materie de costuri o alternativă, o alta opţiune decât cea a costurilor complete. Alternativa o reprezintă costurile parţiale care conţin numai cheltuieli strâns legate de volumul activităţii. Ne referim la cheltuielile variabile, care depind de volumul de activitate şi la cheltuielile directe, care se identifică pe un anumit purtător de costuri care poate să fie un produs, o comandă, o lucrare, un serviciu, un contract etc. Ambele categorii de cheltuieli sunt ocazionate exclusiv de producţie, de prestarea de servicii sau de execuţia de lucrări. Pe de altă parte, relaţia cauză-efect este cel mai coerent şi profund analizată prin intermediul cheltuielilor variabile şi fixe.În noul mediu economic costurile parţiale şi-au extins sfera conceptuală, cuprinzând în opinia multor specialişti, pe lângă

107

costurile variabile, costurile directe, şi categorii de costuri care, altă dată, erau considerate exclusiv apanajul costurilor complete. Astfel : costul produsului, poate fi inclus în categoria costurilor parţiale, el neluând în seamă cheltuielile generale de administrare şi cheltuielile de desfacere; costul marginal sau incremental, care se refera la consumurile aferente ultimei unităţi(serie, lot, produs) adiţionale producţiei precedente. Această categorie de costuri este parţială pe de o parte, prin prisma faptului că se referă la o parte a producţiei şi nu la întreaga producţie.

Lărgirea sferei conceptuale a costurilor parţiale dă acestora posibilitatea de a satisface cerinţele din ce în ce mai diverse şi mai profunde ale managementului, în condiţii de concurenţă, de eficienţă maximă şi de câştigare a supremaţiei în cadrul ramurii, activităţii, domeniului în cauză.

În sfera metodelor bazate pe conceptul costurilor parţiale se înscriu metoda direct-costing, cunoscută şi sub numele de metoda costurilor variabile şi metoda costurilor directe.

Metoda direct-costing face parte din categoria metodelor de calculaţie de tip parţial, cunoscute şi sub denumirea de metode limitative. La baza acestei metode stă principiul separării cheltuielilor variabile de cele fixe, în funcţie de evoluţia cheltuielilor în raport cu variaţia volumului producţiei. Cheltuielile variabile includ, pe lângă cheltuielile directe, cum ar fi materiile prime şi manopera directă, şi o parte din cheltuielile indirecte, şi anume cele variabile.

Apariţia unei metode de calculaţie care să asigure determinarea rapidă a costului de producţie, precum şi stabilirea unor indicatori cu spectru larg al informaţiei, necesare fundamentării deciziilor eficiente unei întreprinderi a condus către metoda Direct-Costing.

Elemente ale metodei direct-costing au fost relevate de către economistul german Schmalenbach, pe la sfârşitul secolului al XIX-lea prin cercetarea comportamentului cheltuielilor în raport cu volumul producţiei şi elaborarea a doua feluri de calculaţie: o calculaţie simplă a cheltuielilor şi o calculaţie a valorii de exploatare. În opinia specialistului german, esenţa acesteia o reprezintă împărţirea costurilor în fixe şi proporţionale, cu imputare asupra unităţii de produs, doar a cheltuielilor proporţionale nu şi a celor fixe.

El propunea, de asemenea, separarea cheltuielilor fixe într-un cont colector şi trecerea lor asupra rezultatelor, prin ocolirea calculaţiei costurilor. În Germania au mai fost şi alţi specialişti care au utilizat câte un concept sau au remodelat unul deja existent, prin prisma a ceea ce mai târziu avea să devină metoda costurilor variabile. Astfel, J.Fr. Schar în anul 1923 foloseşte noţiunea de beneficiu brut determinat ca diferenţă între cifra de afaceri şi cheltuielile variabile şi W. Hasenack în 1929 acreditează, şi el, ideea eliminării cheltuielilor fixe din calculaţia costurilor.

Prima menţiune a utilizării metodei costurilor variabile s-a făcut în 1908, de către o întreprindere care o folosea pentru elaborarea unui sistem de preţuri, continuând însă să îşi evalueze stocurile la costuri complete. Donaldson Brown a elaborat pentru prima dată o calculaţie direct-costing în 1923 la General Motors, fără a utiliza raţionamentul decizional pe termen scurt care este asociat metodei.

108

Metoda direct-costing

Caracteristicile generale ale metodei de calculaţie a costurilor bazate pe costuri parţiale

Modelarea costurilor potrivit schemei direct-costing s-a manifestat şi în Europa în 1934, la uzina de autoturisme Citroen. S-au evidenţiat premise ale metodei costurilor variabile în sensul că la o analiză a exporturilor s-a constatat ca filialele au pierderi mari deşi practică procente de comisioane capabile să acopere o parte a cheltuielilor generale şi să permită, de asemenea, recuperarea taxelor vamale aferente importurilor de materii prime.

Metoda direct-costing se mai numeşte şi metoda costurilor variabile, întrucât costul produsului cuprinde doar cheltuielile variabile, nu şi pe cele fixe. Acesta este motivul pentru care autorii lucrărilor de specialitate renunţă tot mai mult la termenul direct-costing, înlocuindu-l cu cel de costuri variabile.

Metoda direct-costing stabileşte o legătură liniară între costuri, volumul producţiei, desfacere şi profit, fiind foarte utilă în analiza activităţii economico-financiare a firmei.

Prin metoda direct-costing se determină costuri parţiale, deoarece în costul produselor se includ doar cheltuielile variabile, cheltuielile fixe fiind considerate cheltuieli ale perioadei care trec direct asupra rezultatului financiar al perioadei. Cheltuielile fixe se programează şi se urmăresc global sau în raport cu un număr redus de locuri de ocazionare a cheltuielilor şi nu se mai repartizează pe purtători de costuri. Se elimină astfel posibilitatea denaturării costurilor de producţie, determinată de includerea în acestea a cheltuielilor fixe, prin repartizare după criterii convenţionale.

Prin metoda direct-costing se urmăreşte, în primul rând, calcularea şi analiza rentabilităţii totale a firmei. Pentru fiecare produs în parte se calculează numai contribuţia brută la profit, pentru a se cunoaşte în ce măsură au fost acoperite cheltuielile variabile ocazionate de fabricarea şi desfacerea produsului şi ce contribuţie aduce în continuare la acoperirea cheltuielilor fixe pentru a obţine profit.

Metoda Direct-Costing presupune imputarea asupra produselor numai a costurilor variabile (directe sau indirecte). Aceasta înseamnă separarea cheltuielilor de producţie, de desfacere, în cheltuieli variabile şi fixe, cheltuielile fixe fiind trecute asupra rezultatului financiar brut al întreprinderii.

Prin urmare, metoda foloseşte, în calculaţia costului pe produs, pe costurile variabile directe şi indirecte. Astfel se va realiza identificarea costurilor pe sectoare de cheltuieli, pe centre de responsabilitate. Costurile variabile directe (legate de activitatea de producţie) vor fi colectate pe sectoare de activitate, iar costurile variabile indirecte vor fi imputate.

Cheltuielile fixe se vor programa la nivel global şi nu vor fi incluse în costul fiecărui produs.

Metoda costurilor variabile,în forma sa de bază are o serie de caracteristici care o individualizează şi i-au conferit statutul de metodă. O parte din aceste caracteristici sunt : utilizează comportamentul cheltuielilor pentru a le separa pe cele încorporate în costuri(variabile) de cele neîncorporabile(fixe); calculaţia specifică se sprijină pe indicatori care construiesc judecăţi, suport pentru deciziile managementului;

109

Calculul costului unitar

Marja pe costuri variabile

prestaţiile sau serviciile reciproce, între diferite segmente organizaţionale se decontează la nivelul cheltuielilor variabile care sunt imputabile purtătorilor de costuri; nu este doar o calculaţie de costuri, ci şi una a rezultatelor pe termen scurt, este un instrument util în managementul întreprinderii, scopul principal constituindu-l elaborarea unor decizii pe perioade scurte.

Metoda se bazează pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe şi indirecte) asupra fiecărui produs, în timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este supus repartizării, acestea fiind considerate costuri ale perioadei. Logica metodei constă în faptul ca fiecare produs contribuie cu o „marjă brută” la acoperirea totalului cheltuielilor fixe. Rentabilitatea fiecărui produs se apreciază prin existenţa unei marje pozitive.

Schema calculaţiei folosite de metoda direct-costing este :(CA – Chv) = Cb – Chf = P/Pd.

Atât cifra de afaceri cât şi cheltuielile variabile şi contribuţia brută la profit vor fi evidenţiate pe purtători de costuri.

Calculul costului unitar se realizează prin cumularea cheltuielilor pe fiecare sort de produs finit, prin adăugarea soldului producţiei neterminate la începutul lunii sau deducerea soldului producţiei neterminate de la sfârşitul lunii şi prin raportarea la cantitatea obţinuta din fiecare produs.

Costul unitar se determina prin raportarea cheltuielilor variabile (Chv) la cantitatea de producţie rezultată (Qf), după următorul model:

,unde:

Chv – cheltuieli variabile;Q – valoarea producţiei.Folosind aceasta metodă se urmăreşte pe lângă determinarea costului pe

fiecare produs în parte şi calcularea rentabilităţii totale, la nivelul întregii întreprinderi. Pe fiecare produs se calculează numai contribuţia brută la beneficiu (marja brută).

Pe produs se va determina contribuţia brută la profit sau marja pe costurile variabile.

Marja pe costuri variabile (Mf/cv) se determină ca diferenţă între cifra de afaceri şi costurile variabile aferente producţiei vândute.Se mai întâlneşte sub denumirea de marja globală (brută)şi reprezintă suma marjelor pe costurile variabile unitare stabilite pe fiecare produs (mj/cv), multiplicate cu producţia aferentă vândută.Mj/cv = CA – CV,unde:

Mj/cv – marja pe costuri variabile;CA – cifra de afaceri;CV – costuri variabile.

Datele pot fi prezentate potrivit relaţiilor: rata marjei pe costurile variabile:

110

Contribuţia brută unitară la beneficiu

Punctul de echilibru

sau rata costurilor variabile:

Întrucât Marja pe costurile variabile determină acoperirea costurilor perioadei

(costuri de structura fixe) care privesc capacitatea întreprinderii de a produce şi a vinde.De aici rezulta necesitatea de a dezvolta vânzările unui produs sau a suprima alte produse deficitare.

Contribuţia brută unitară la beneficiu (Cbu) se calculează ca diferenţă între preţul de vânzare unitar (Pvu) şi costul unitar (Ctu), calculat în funcţie de cheltuielile variabile astfel:Cbu = Pvu – Ctu

Determinarea rezultatului financiar total la nivelul întregii întreprinderi consta în înmulţirea cantităţii vândute din fiecare produs în perioada respectivă (Qv) cu contribuţia brută unitară la beneficiu. Astfel se obţine contribuţia totală la beneficiu (Cb), din care se scade totalul cheltuielilor fixe din perioada respectiva (Chf). Modelul de calcul este următorul:B/P = (Qvi * Cbui) – Chunde: i = produsele 1,2,3,……,n.

Cu ajutorul metodei direct-costing se pot analiza corelaţiile dintre cheltuielile fixe şi variabile, producţie, desfacere şi profit. Toate aceste corelaţii se pot exprima cu ajutorul unor indicatori specifici metodei, şi anume:

1. punctul de echilibru;2. factorul de acoperire;3. intervalul de siguranţă;4. indicele de siguranţă dinamic;5. indicele de prelevare;6. coeficientul de volatilitate sau levierul operaţional.

1) Punctul de echilibru(Pe). Este cunoscut în literatura de specialitate și sub denumirea de punct mort, pragul rentabilității, punct critic. Punctul de echilibru reprezintă punctul în care veniturile obținute din vânzarea producției sunt egale cu cheltuielile variabile aferente producției respective și cheltuielile fixe ale perioadei la care se referă producția fabricată și vândută.Altfel spus, punctul de echilibru reprezintă cantitatea de producție pe care compania trebuie să o realizeze și să o vândă astfel încât veniturile obținute din vânzarea producției respective să fie egale cu cheltuielile ocazionate de producţia în cauză (fixe şi variabile).Orice unitate de produs vândută peste acest prag al rentabilităţii, în care rentabilitatea este 0, aduce companiei profit, beneficii, după cum orice unitate nevândută sub acest prag, conduce la obținerea de pierderi. Prin procedeul aritmetic punctul de echilibru se calculează ca raport între cheltuielile fixe ale perioadei și contribuția brută unitară la profit. Calculele de stabilire a

111

punctului de echilibru au avut în vedere o companie care realizează un singur produs. În condițiile economiei de piață, asemenea companii se întâlnesc tot mai rar. De regulă, companiile realizează mai multe produse și au la baza o anumită structură a producției și desfacerii bine precizată. Dacă compania realizează mai multe produse, pentru calculul punctului de echilibru se ia în considerare contribuția brută medie unitară, care se calculează raportând contribuția totală la cantitatea totală de producție obținută și vândută.Punctul de echilibru exprima volumul activităţii în care veniturile obţinute din vânzarea producţiei şi costurile totale aferente sunt în echilibru (rezultatul nul). El reprezintă nivelul vânzărilor care permite acoperirea totalităţii costurilor variabile aferente volumului vânzărilor şi a costurilor fixe aferente perioadei de referinţă.El arată că orice suplimentare a volumului vânzărilor peste acest nivel aduce beneficii, iar activitatea devine profitabila.

La determinarea punctului critic se va tine seama de: luarea în consideraţie a capacităţii de producţie existente pe întreaga perioadă

de referinţă, fără a se face investiţii noi în această perioadă; existenţa unor preţuri ale factorilor de producţie, stabile; pe perioada analizată, preţurile produselor vândute sunt constante, deci nu

depind de volumul vânzărilor; nu există probleme legate de fluxul de numerar (decalaj între angajarea de

cheltuieli şi plata acesteia, dintre realizarea de venit şi încasarea acestuia); eliminarea unor variaţii asupra volumului stocurilor (producţia fabricată se consideră a fi vândută).Relaţiile de calcul prin care se determina valoarea acestui punct sunt:1. Cifra de afaceri = Costuri totale (variabile şi fixe)CA = CV + CFsau, acolo unde producţia este omogenă,

2. Rezultatul = 0CA – (CV + CF) = 0 sau Mj (CV – CF) = 03. Marja/Costurile variabile = Costurile FixeMj/CV = CFsau

Procedeele de determinare a punctului de echilibru sunt: matematic şi graficProcedeul matematic presupune determinarea unui punct critic în unităţi fizice (qe) şi în unităţi monetare, adică o cifra de afaceri critică (CAe):

sau ,considerând volumul fizic de producţie vândut ca fiind necunoscut şi care asigură un rezultat nul.Punctul de echilibru fizic este egal cu raportul dintre costurile fixe totale şi marja pe costul variabil unitar.Din multiplicarea relaţiei de calcul a punctului de echilibru fizic cu preţul de vânzare (pv) se va obţine punctul de echilibru valoric (CA critică).

112

Factorul de acoperire

Intervalul de siguranță

Indicele (Coeficientul) de siguranţă dinamic

Coeficientul de prelevare sau factorul de acoperire al

Punctul de echilibru valoric este raportul dintre costurile fixe totale şi rata marjei pe costurile variabile.2) Factorul de acoperire(Fa).Acest indicator, care reprezintă rentabilitatea potențială, adică cât din cifra de afaceri este necesară pentru acoperirea costurilor și obținerea de profit, se calculează în procente, ca raport între cheltuielile fixe acoperite și volumul desfacerilor la nivelul punctului de echilibru, înmulțit cu 100, pe baza relației următoare:

Fa=CF

C Ae

×100

sau raportul dintre marja globală şi cifra de afaceri totală

Fa=M j /CV

CA×100

Este important să se cunoască nivelul factorului de acoperire, întrucât în cazul companiilor care realizează mai multe produse, în raport de acest indicator, ele își orientează politica de producție și desfacere, ştiind că produsele care au factorul de acoperire cel mai ridicat conduc și la profitul cel mai mare. Trebuie deci promovată producția și desfacerea produselor cu factorul de acoperire cel mai ridicat.Cu cât acest indicator este mai mare, cu atât profitul este mai mare, iar întreprinderea îşi va orienta strategia de producţie şi desfacere spre acele produse care au factorul de acoperire cel mai mare. Poate fi considerat un indicator al rentabilităţii potenţiale, cu rol în orientarea deciziilor spre optimizarea structurii producţiei şi a desfacerii acestora.3) Intervalul de siguranță(Is). Este cunoscut în literatura de specialitate și sub denumirea de calea, drumul de siguranță. Acest indicator arată acelaşi lucru ca și coeficientul de siguranță, dar în cifre absolute. El arată cu cât poate să scadă producția și vânzarea pentru a ajunge la nivelul punctului de echilibru.Se determină după formula: Is = CA – Cae; unde: CA –reprezintă cifra de afaceri și Cae –cifra de afaceri la echilibru.4) Indicele (Coeficientul)de siguranţă dinamic (Id)se calculează, în principal ca un raport între intervalul de siguranță și volumul desfacerilor totale. El reprezintă indicatorul prin intermediul căruia se stabilește procentul de diminuare a cifrei de afaceri până ce compania atinge nivelul punctului de echilibru.

sau Orice scădere peste acest coeficient face ca compania să intre în zona

pierderilor. Orice decizii pe care le adoptă compania pe linia reducerii producției și a vânzării trebuie sa țină seama de acest coeficient.5) Coeficientul de prelevare sau factorul de acoperire al costurilor fixe(Ip)Acest coeficient reprezintă procentul din cifra de afaceri care se folosește la acoperirea costurilor fixe. Relația folosită este următoarea:

113

costurilor fixe

Levierul operațional (sau coeficientul de volatilitate)

Daca Ip este cât mai mic, atunci întreprinderea poate atinge foarte uşor punctul de echilibru. 6) Levierul operațional (sau coeficientul de volatilitate) (Lo).Acest coeficient arată procentul cu care crește rezultatul(R) atunci când cifra de afaceri (CA) crește cu un procent. El exprimă flexibilitatea rezultatului în raport cu cifra de afaceri (coeficient de volatilitate, de elasticitate).Relaţia de calcul a coeficientului de volatilitate este:

Se mai poate calcula cu ajutorul relaţiei:

,unde:

şi

Rezultă că:

Deoarece Rezultă că:

L0=R+CF

R=1+

RAceste calcule sunt posibile în ipotezele:

dacă preţul de vânzare este constant; condiţiile de exploatare rămân neschimbate (evoluţia proporţională a

costurilor variabile şi costuri de structură constante).Prin urmare, modificarea cifrei de afaceri rezultă numai din modificarea volumului producţiei vândute.Pe de alta parte, levierul operaţional poate evidenţia influenţa poziţiei întreprinderii faţă de punctul critic, asupra rezultatului. Acest lucru arată dependenţa riscului economic faţă de cifra de afaceri: cu cât cifra de afaceri este mai îndepărtată de punctul critic, cu atât activitatea întreprinderii este mai puţin riscantă.În scopul evidenţierii dependenţei levierului operaţional de punctul critic, se ţine cont de relaţiile de calcul al cifrei de afaceri critice şi al rezultatului care este determinat de cifra de afaceri suplimentară peste punctul de echilibru.

Lo=1+CF

R=1+

C Ae ∙ r

(CA−C Ae) ∙r=

CA−C Ae+C Ae

CA−C Ae

Rezultă că:

L0=CA

CA−CAe

114

Avantajele metodei

Dezavantajele metodei

ceea ce arată că el reprezintă raportul invers al indicelui de siguranţă dinamic (Id). În consecinţă, levierul operaţional reprezintă indicatorul prin care se apreciază riscul economic, adică incapacitatea întreprinderii de a se adapta la timp şi cu minimum de efort la schimbările condiţiilor din mediul economico-social. Acest risc este proporţional cu nivelul costurilor fixe şi cu apropierea cifrei de afaceri fata de punctul critic.

Ca orice metoda de calculaţie şi de analiză a costurilor, metoda Direct-Costing are şi avantaje şi dezavantaje.

Avantajele metodei: fiind vorba de luarea în consideraţie numai a costurilor variabile, calculaţia

costurilor se simplifică foarte mult; ajută la reliefarea celor mai rentabile produse (cu marjele cele mai ridicate);

punctul cheie îl constituie, în acest caz, ca „marjele celorlalte produse care rămân să fie suficiente” pentru a compensa costurile fixe ramase;

asigură un control riguros asupra cheltuielilor; analiza performanţelor în funcţie de marja degajată/activităţi.

Dezavantajele metodei: separarea cheltuielilor variabile de cele fixe determină întâmpinarea unor

greutăţi (legate de capacitatea de producţie care antrenează costuri fixe şi utilizarea capacităţii de producţie care antrenează costuri variabile);

stocurile se evaluează numai la nivelul costurilor variabile, afectând nivelul rezultatului de exploatare (contravine cerinţelor contabilităţii financiare care spune că evaluarea stocurilor se face la cost complet).

Tema nr. 12. Calculaţia costurilor pe activităţi. Metoda ActivityBasedCostingABC

Caracteristici generale

Aceasta metodă este o metodă de calcul de tip absorbant (full-costing) şi a fost dezvoltată după 1980. Originea metodei pe activităţi se află în SUA şi lucrarea de baza se consideră a fi “ The HiddenFactory” elaborată de Jeffrey G. Miller şi Thomas E. Vollman. Cei doi autori au supus unui studiu critic sectoarele şi locurile de costuri comune (indirecte), ajungând la concluzia că pasul hotărâtor pentru controlul costurilor indirecte consta în elaborarea unui model care să detalieze şi să structureze cauzele acestor costuri.

Metodele tradiţionale de calculaţie consideră cheltuielile ca o fatalitate. Ele măsoară cheltuielile încorporate în produs fără să identifice cauzele mărimii lor. Ele permit numai compararea preţului cu costul însă ele nu ajută la cunoaşterea a ceea ce trebuie făcut pentru a diminua costurile. Pentru metoda ABC activităţile sunt considerate ca loc unde este studiată legea de comportament a cheltuielilor în funcţie de activităţile desfăşurate; calculul costului produselor nu este decât un proces secundar a ceea ce este primordial: costul activităţilor şi procesului. Noţiunea de activitate este mai apropiată de preocupările personalului implicat (ingineri, tehnicieni, comercianţi, etc.) decât noţiunea de produs.

115

Întreprinderea este privită ca o reţea de procese transversale. Procesul este definit ca ansamblu de activităţi ce concurează la realizarea unui obiectiv. Activitatea este un ansamblu de operaţii ordonate şi legate între ele. Produsele consumă activităţi iar costul resurselor va fi încorporat prin intermediul inductorilor de cost (chei de repartiţie utilizate pentru afectarea resurselor la activităţi).

Metoda ABC prezintă multe asemănări cu metoda centrelor de analiză prezentată în planul contabil francez. Ea diferă totuşi sub următoarele aspecte:- Pune accentual pe explicarea cauzelor costurilor activităţilor deasupra

calculului costurilor produselor;- Nu prevede centre auxiliare, costurile tuturor centrelor fiind impuse costurilor

produselor fără repartiţie secundară;- Operează cu regruparea activităţilor după procese transversale care depăşesc

limitele centrelor de responsabilitate. Relaţia cauzalăîntre resurse şi produse este prezentată în figura următoare:

Figura 12.1. Relaţia cauzală între resurse şi produse

Metoda ABC consideră că toate activităţile sunt principale în determinarea costurilor produselor (activităţile de producţie, aprovizionare, desfacere, marketing, cercetare-dezvoltare, gestiunea calităţii, logistica internă, gestiunea producţiei, informatică şi service).

Gestiunea pe activităţi se bazează pe: analiza activitățilorşi proceselor ce participa la livrarea produselor către

clienți; punerea în evidenţă a modului de formare a costurilor; analiza valorii adăugate produselor de cătreactivităţi.

Modelul costului pe activități este un sistem de contabilitate analitică, construit înjurul conceptului de activitate, fiind o altă formulă de construcție a

116

Etapele calculației costurilor în metoda ABC

unui cost complet.Metoda ABC stabilește costul produsului pe baza activităților ce se

desfăşoarăpentru fabricarea sa, oferind avantajul unui cost mai real, pe baza căruia se pot luadecizii strategice.

Etapele calculației costurilor în metoda ABC sunt:1. identificarea activitățilorşi a costurilor aferente;2. stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate;3. constituirea centrelor de regrupare;4. calculul costului complet ;5. calculul costului de producție, produselor, lucrărilor, serviciilor;6. calculul costului complet.

Etapa 1. Identificarea activitățilorşi a costurilor aferenteActivitatea reprezintă un eveniment sau tranzacțiepurtătoare de costuri şi

care secomportă ca un factor tipic în formarea costurilor dintr-o întreprindere. Activitatea mai poate fi definită ca o misiune specifică sau un ansamblu desarcini de aceeași naturăefectuate pentru a aduce un plus de valoare la fabricareaprodusului.

Exemple de activităţi: întreținere echipamente; comenzi de cumpărare; controlul calităţii; transport; recepția materialelor; inventarierea.

Numărul de activităţi dintr-o întreprindere depinde de complexitatea operațiilor.Cu cât operațiile sunt mai complexe cu atât creşte numărul de activităţipurtătoare decosturi.Cea mai mare precizie a calculației se presupune a fi realizată prin stabilirea apatru niveluri generale de activităţi.Aceste niveluri sunt la rândul lordivizate în centre de cheltuieli specifice.

Activităţi la nivel de unitate care sunt realizate de fiecare datăcând o unitate esteprodusă. Sunt acelea care apar ca rezultat al volumului total de producție care treceprintr-o întreprindere.

Activităţi la nivel de lot care sunt realizate de fiecare datăcând un lot de bunurisunt produse sau manevrate. Includ sarcini precum plasarea comenzilor de achiziție,echipamente, transportul la cliențişirecepțiile pentru materiale. Costurile generate deactivitățile la nivel de lot precum achiziționarea sunt înfuncție de numărul de comenziînaintateşiînfuncție de mărimea acestor comenzi.

Activităţi la nivel de produs care sunt cerute de realizarea fiecărui tip diferit deprodus. Aceste activităţi sunt realizate pentru a susțineproducțiafiecărui tip diferit deprodus, prin urmare, activitățile la nivel de produs vor fi legate doar de anumiteproduse şi nu de altele.

Activităţi la nivel de întreprinderecare doar se referă la procesul general defabricație al unei întreprinderi. Costurile la nivel de întreprindere se referă laconducerea întreprinderii, asigurări, taxe de proprietate şi facilitate pentru angajați.Etapa 2. Stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate

Inductorii de cost denumițişi “stimulatori de costuri” reprezintămărimile dereferință pentru repartizarea costurilor indirecte. Inductorii de cost reprezintă cauzavariației consumurilor de resurse şiservește ca instrument de măsura a volumuluiprestațiilor furnizate.

117

Inductorii de cost trebuie săîndeplineascăurmătoarelecondiții:- să fie ușor de identificat şi utilizat;- să fie cauza variației consumurilor de resurse;- să nu influențezecomportamental personalului;- să fie ușor accesibili.

Inductorii de cost pot fi grupațiîn:a) inductori tradiționali ore manopera; ore funcționare utilaj; cost materii prime consumate; număr de produse.b) inductori noi: număr comenzi de materiale; număr planuri elaborate; număr controale; număr comenzi de fabricație; număr puncte de sudura etc.

Etapa 3. Construirea centrelor de regrupareToate activitățile pentru care s-au identificat aceiași inductori de cost se

regrupeazăîntr-un centru de regrupare. În acest fel se ușurează calculul costuluirenunțând la un tratament individual al fiecăreiactivităţi. În acest moment se poatecalcula costul unitar al inductorului cunoscând:

- costul centrului de regrupare format din totalul costului activitățilorcomponente;

- volumul total al inductorului.Cost unitar inductor = Cost centru regrupare/Volum total inductori

Etapa 4. Calculul costului complet.În aceasta etapă se calculează costul de producție al diverselor

componente aleproduselor. Costul de producție va cuprinde cheltuielile directe şi o doză dincheltuielile centrelor de regrupare (indirecte).

În general costul de producție se calculează pe trei componente:1) cost funcție de volum de producție care se referă la consumul de materii prime,manoperă directă, ore funcționare utilaje;2) cost lot cauzat de organizarea producției care se referă la cost comenzi defabricație, cost control calitate etc.;3) cost piesă sau subansamble datorat existenţei ca atare şi care se referă ladosarul tehnic, proiectare, reproiectare, stocare de informații etc.Etapa 5. Calculul costului de producție al produselor fabricate.

Aceasta etapa reunește elementele: costul pieselor şi subansamblelor; costul altor materii prime; manopera directa; costul funcţionării utilajelor; costul activitățilorconsumate de produsele fabricate.Costul activitățiiconsumate se determina dupărelația:

118

Avantaje

Dezavantaje

Cost activitate = Cost unitar inductor x Volum inductori utilizațiconsumată la fabricarea unui produsEtapa 6. Calculul costului complet al produselor vândute

Acesta etapă presupune suplimentarea costului de producție cu o parte din costulde administrațieşi desfacere, parte stabilită prin intermediul inductorilor de costspecifici acestor activităţi.

Posibilitățile oferite de metoda ABC şi care nu se regăsesc la metodele tradiționalear fi: identificarea celor mai profitabili clienți, produse, canale de distribuție; determinarea “contribuabililor reali” la performanţele financiare; previzionarea corectă a costurilor şi resurselor legate de volumul producțieişi

structura organizațională; identificarea cauzelor performantelor slabe; urmărireaactivitățilorşi proceselor.

Prin metoda ABC întreprinderileîşi pot îmbunătăţi eficienţa şi reducecosturilefără a sacrifice valoarea pentru clienți.

Figura 12.2. Schema de calcul a costului pe activităţi

Dar ca şi orice altă metodă şi metoda ABC are şi limite. Printre principalele critici aduse metodei am putea menţiona greutatea identificării activităţilor care produc valoare şi a inductorilor de cost. Apoi metoda rămâne dificil de aplicat când unele întreprinderi au probleme cu identificarea costurilor ascunse, când altele afirmă interesul pentru indicatorii fizici, iar majoritatea utilizează doar indicatorii financiari.

119

Principala reţinere de la aplicarea calculaţiei costurilor prin metoda ABC pare a fi dată de prezentarea metodei ca un panaceu, căci majoritatea oamenilor de afaceri au învăţat că în gestiune nu există reţete.

Bibliografie

1.Caraiani, C.(coordonator), Contabilitate Managerială, ASE, Bucureşti, 20102.Caraiani C., Dumitrana M, Contabilitate de gestiune & Control de gestiune, Ed.Universitară,

Bucureşti,20083.Calu D., Dumitru M., Contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor, Contaplus, 20084.Ionaşcu I, Mihai S., Filip A.T, Control de gestiune, ediţia a II-a, Ed.Economcă, Bucureşti,

20065.Mirea M., Contabilitate de gestiune, Ed. ExPonto, Constanţa, 2007

6.Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată cu toate modificările şi completările ulterioare 7.Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 37/2011 pentru modificarea şi completarea Legii

contabilităţii nr.82/1991 şi pentru modificarea altor acte normative incidente,publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 285, din 22 aprilie 2011

8.Ordinul ministrului finanţelor publice nr.3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile armonizate cu directivele europene

9.Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2.861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor,datoriilor şi capitalurilor proprii, publicat în Monitorul Oficial nr. 704 din 20.10.2009

10.Ordinul ministrului economiei şi finanţelor nr. 3.512/2008 privind documentele financiar contabile, publicat în Monitorul Oficial nr. 870 bis din 23 decembrie 2008,cu completările ulterioare

11.Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial nr. 23 din 12 ianuarie 2004

120

Top Related