UNIVERSITATEA DIN ORADEA
FACULTATEA DE STIINTE ECONOMICE
Specializarea: MASTER, FINANTE,BANCI și ASIGURARI
COORDONATE ALE SISTEMULUI CONTABIL DIN
STATELE UNITE ALE AMERICII(I)
Realizat de :
GULEȘ ANDREA
GHIULAI DANIEL
NICA ȘERBAN
ORADEA, 2012
1
1. Reglementarea contabila in SUA
1.1 Securities and Exchange Commission
Procesul complex al elaborării normelor în SUA nu poate fi abordat fără a face referire la
„Comisia valorilor mobiliare”( Securities and Exchange Commission SEC), organism federal
de reglementare înființat în 1934 de către Congres în urma crahului bursier din 1929, care a
afectat încrederea investitorilor si chiar credibilitatea pieței financiare americane.
În urma analizei evenimentelor care au condus la crahul din 1929 s-a constatat că printre
cauze două au fost de bază, și anume lipsa de informare a acționarilor și utilizarea de metode
multiple pentru întocmirea situațiilor financiare.
Ultima cauză decurge din inexistența în acel moment a unor reglementări federale cu
privire la informațiile financiare, fiecare stat având reglementări proprii (legislație specifică),
ceea ce a dus la confuzii și nu a permis o bună informare a investitorilor.
În consecintă, SEC a fost creat pentru supravegherea aplicării legislației federale, obiectiv
concretizat în anul 1933 prin primul Securities Act care reglementa publicarea informațiilor în
momentul introducerii la Bursă. Urmează Securities Exchange Act în 1934, aplicabil
tranzacțiilor cu terții, prin care se impunea publicarea rapoartelor financiare periodoce pentru
întreprinderile cotate la bursă organizate sau unde titlurile erau negociate pe piața
extrabursieră.
SEC este de fapt o agenție guvernamentală independentă și care nu poate fi influiențată de
Congres sau Casa Albă, cu toate că cei cinci comisari sunt numiți de președinte pentru o
perioadă de cinci ani și confirmați de Senat. SET este totuși controlat de Congres care-i
supraveghează bugetul.
Din punct de vedere organizatoric SEC cuprinde patru diviziuni principale, din care
diviziunea „ finanțele întreprinderii” este cea mai importantă deoarece asigură controlul
documentelor financiare emise de societăți.
Autoritatea SEC se extinde asupra unui numar de 12.000 de societăți dintr-un total de 3,7
milioane de societăți existente în SUA.
SEC a fost creat și pentru a elabora norme contabile, dar de la înființare, politica adoptată
relativ la norme a fost de a trece aceste competențe sectorului privat, politică oficializată în
anul 1973 în Accounting Series Release, nr. 150, care stipulează că principiile, normele și
2
practicile stabilite de Financial AccountingStandards Boards (FASB) sunt considerate de
comisie ca având putere de lege. Totusi, SEC nu a renunțat la autoritate, manifestându-se prin
intervenții atunci când consideră că procesul de normalizare este prea lent sau se orientează
într-o direcție greșită, ocazii cu care a anulat sau ntârziat dispozițiile sectorului privat. În plus,
frecvent SEC exercită presiuni asupra FASB asigurând o supraveghere severă.
SEC își prezintă exigențele în Regulation S-X „ Form and Content of Financial
Statements” și Regulation S-X „ Integrated Disclosure Rules”. Prin publicațiile emise, SEC
expune puncte de vedere, texte obligatorii sau condamnă unele practici contabile.
Concluzii
SEC se ocupă cu predilecție de problematica divulgării informațiilor în
detrimentul evaluării.
Acțiunea SEC vizează protejarea investitorilor individuali și integritatea
tranzacțiilor. Protejarea este asigurată de prezentarea publică a tuturor
informațiilor necesare unei decizii de investire dintr-un evantai de oportunități
posibile.
Comparabilitatea informațiilor este grija de bază a SEC.
1.2 Financial Accounting Standards Board (FASB)
FASB organism privat însărcinat cu elaborarea principiilor contabile general admise în
SUA a fost creat în anul 1973. Până în acel moment s-au succedat diverse organisme, care
coronologic pot fi menționate după cum urmează:
Commitee of Accounting Procedure (CAP) creat în 1938 de către profesia
contabilă ca răspuns la încredințarea de către SEC, sectorului privat, a elaborării
normelor contabile din 21 de profesioniști și un universitar numit de AICPA
(American Institute of Certified Public Accountants).
Activitatea CAP a fost orientată mai ales spre dezbaterea unor probleme tehnice
specifice în detrimentul principiilor generale sau teoretice. Totuși CAP a elaborat câteva
principii generale, și anume:
Costul istoric recunoscut ca bază de evaluare reținută de contabilitate;
Contabilizarea veniturilor în momentul vânzării;
Înregistrarea cheltuielilor în același exercițiu cu veniturile la care sunt atașate.
3
În esență CAP a căutat să pună în discuție problemele ridicate de tehnica contabilă, să
facă o ordine și să elimine frecventele abuzuri și nu în ultimul rând să dovedească că sectorul
privat poate fi responsabil de normalizarea contabilă.
În anul 1959 CAP este înlocuit de Accounting Principles Board (APB) creat de
AICPA, dar cu o reprezentare mai largă și diversă , reunind profesioniști din industrie,
finanțe, universitari, guvern, etc.
APB a fost mereu criticat deoarece, chiar dacă și-a propus obiective generale, s-a
ocupat în general de probleme cu caracter particular, a lat decizii făfă fundamentare
economică și opiniile publicate nu s-au publicat prin coerență și compatibilitate. În plus, i s-a
reproșat dominarea de către experții contabili și implicit apărarea intereselor propriilor clienți.
În fapt o diferență prea mare între CAP și APB nu s-a remarcat, amândouă
organismele lucrând cam de aceeași manieră, fiind incapabilă să dea răspuns problemelor
complexe ivite. Ca urmare, s-a ajuns la concluzia că un organism de normalizare care să
lucreze un timp limitat nu este suficient , motiv pentru care în anul 1971 AICPA a creat un
grup de lucru pentru elaborarea principiilor contabile cunoscute ca „ Wheat Committee”.
Grupul creat a recomandat desființarea APB și crearea unui organism autonom FASB , din
șapte membri angajați permanenți, responsabili de elaborarea normelor contabile. AICPA a
acceptat propunerea ți în iulie 1973 FASB devine operațional.
Supravegherea activităților FASB este asigurată de Financial Accounting Foundation
(FAF) ai cărei membri provin din diverse organisme cum ar fi: Financial Executive Institute;
Institute of Management Accountants; American Accounting Association; Financial Analysts
Federation; AICPA.
Rolul FAF este de a gasi fondurile necesare finanțării FASB , de a le administra
corespunzător, de a numi cei 7 membri proprii și cei aparținând consiliului de
sfătuitori( Financial Accounting Standards Advisory Council-FASAC ) care sunt
reprezentanții producătorilor , revizorilor și utilizatorilor de informații financiare.
FASC sfătuiește FASB privind ordinea de zi, prioritățile și asupra unor probleme
tehnice particulare.
Deoarece FASB trebuie să fie receptorul permanent al problemelor ivite și a celor care
impun soluționare rapidă, a creat un grup (Emerging Issued Task Force -IETF), care se ocupă
4
numai de identificarea elementelor noi și de prezentarea de soluții rapide la toate întrebările
tehnice importante.
FASB emite două categorii de texte:
Statements of Financial Accounting Concepts (SFAC), care enunță conceptele
fundamentale pe care se bazeazănormele de elaborare și prezentare a
conturilor, dar care nu reprezintă GAAP;
Statements of Financial Accounting Standards (SFAS), care definesc
principiile și regulile contabile aplicabile pentru pregătirea și prezentarea
conturilor și care sunt considerate GAAP. Elaborarea SFAS-urilor este un
proces complex, de durată și se derulează astfel:
Înscrierea în ordinea de zi a unui subiect de interes teoretic și practic
Numirea unei echipe de experți în scopul efectuării de cercetări și
analize.
Soluțiile posibile se consemnează într-un document: „Discussion
memorandum” și se difuzează publicului care va face comentarii
necesare cercetării. Comentariile primite și concluziile decurgând din
audițiile publice sunt ulterior atent analizate.
Concluziile FASB sunt publicate, urmate de un expozeu-sondaj (Expoure Draft), care
cuprinde proiectul de norme, și au expunere de motive , aprobate de cel puțin cinci membri. În
funcție de comentariile primite , FASB poate modifica expozeul-sodaj înaintea unei noi
publicări.
În final, dacă se consideră că s-au luat în considerare toate alternativele
considerate ca responsabile, are loc votul final, SFAS-ul fiind aprobat
cu 5 din 7 voturi.
Până în prezent FASB a publicat peste 120 de SFAS-uri , din care o treime reprezintă
amendamente sau completări ale normelor anterioare. Textele sunt în același timp numeroase
și detaliate.
Situațiile financiare sunt supuse unei „prezentări sincere” a situației financiare și a
rezultatului în conformitate cu „ principiile contabile general admise” (GAAP). Conformitatea
cu GAAP-urile este criteriul cheie de asigurare a onestității reprezentării fără a se cădea în
exigențele principiului britanic „ True and Fair View”.
5
Devierea de la GAAP este autorizată dacă se poate demonstra că aplicarea principiilor
contabile general admise conduce la producerea de situații financiare înșelătoare. În acest caz
se menționează abaterile de la GAAP și motivația acestora. Toate diferențele apărute se
consemnează și se alătură explicațiile corespunzătoare.Conformitatea cu GAAP este cerută de
SEC care nu acceptă rapoarte de audit cu concluzia neconformității.
Concluzii
FASB s-a remarcat ca un organism mai eficient decât precedentele, chiar dacă
componența este redusă la numai 7 persoane.
Personalul angajat fiind bine remunerat se ocupă numai de problemele specifice
spre care își îndreatpă întreaga atenție. Angajarea are loc pentru o perioadă de 5
ani, cu posibilitatea de reînnoire a contractului. De aici rezultă o eficiență sporită
în munca personalului generată de o motivație deosebită.
FASB se remarcă prin independența financiară și un grad înalt de autonomie.
Finanțarea este asigurată de mai multe organisme care contribuie în proporție
relativ redusă la formarea bugetului.
Reprezentarea FASB este largă, neexistând restricții legate de calitatea de expert
contabil. Pe de altă parte, există o echipă de susținere formată de 40 de
profesioniști și un personal administrativ adecvat.
Volumul mare și natura constângerilor impuse d SFAS-uri sunt explicate de
diverși autori prin caracterul contencios al societății americane, cât și prin
intensitatea concurenței dintre societățile de audit.
În cazul unor procese, auditorii doresc să-și fondeze apărarea pe dispoziții exprese
menționate de GAAP-uri.
Competența dintre autori a creat un așa-zis „opinion-shopping”, adică pretenții emise
de unele întreprinderi relativ la suplețea în abordarea unor tratamente de audit.
De fapt, responsabilitatea auditorilor este atenuată de reguli detaliate care ajută la o
judecare obiectivă.
Procesul de elaborare a normelor în SUA este în același timp un proces politic
și o chestiune tehnică.
6
SEC a încredințat elaborarea normelor FASB-ului, dar în același timp efectueaxză o
supraveghere strictă.
Elaborarea normelor este foarte frecvent supusă presiunilor externe , ceea ce duce la
efectuarea unor compromisuri.
Faptul că întregul proces de elaborare a normelor este supus publicării, asigură
publicul că FASB ține cont de consecințele economice ce decurg din deciziile sale.
SEC a impus pentru societățile străine regui foarte restrictive, constând în
utilizarea fie a normelor americane pentru întocmirea situațiilor financiare , fie
prezentarea unei situații care să pemită compararea rezultatului și capitalurilor
proprii cu mărimea care ar fi fost obținută dacă s-ar fi aplicat GAAP.
Ca urmare a presiunii externe SEC a mai scăzut din exigențele impuse și s-a angajat să
contribuie la elaboraea unui set complet de norme contabile internaționale, în calitate de
membru IOSCO ( International Organisation of Securities Commissions).
Acest proces de internaționalizare decurge din globalizarea piețelor de caital și accesul
mai ușor pe piața financiară americană. Ca urmare FASB a inițiat în anul 1991 primul plan
strategic privind activitatea internațională, modificat în anul 1994 prin acordarea drepturilor
egale firmelor străine pentru accesul pe piața financiară americană.
În prezent FASB colaborează cu normalizatorii din diverse țări: Canada, Mexic, Chile,
pentru a găsi soluții de diminuare a diferențelor contabile și mai ales cu IASC, pe care îl
consideră cadrul natural al efortului de normalizare internațională.
Din cele expuse rezultă că SUA au conștientiizat importanța procesului de
internaționalizare detașat de normele americane, renunțând la ideea că normele americane
sunt cele mai bune și că restul lumii nu are decât să se ridice la nivelul calitativ impus de ele.
Cele menționate sunt susținute de diferențele ce există între GAAP-uri și IAS-uri. Mai jos este
redată structura FASB:
7
Structura FASB
1.3 Profesia contabilă: American Institute of Certified Publid Accountants (AICPA)
Până la crearea FASB , rolul AICPA în normalizarea americană a fost predominant.
După 1973 AICPA a creat Accounting Standards Executive Committee (ACSEC) prin care
își prezintă propriile versiuni asupra reglementărilor contabile.
Rolul de consilier al FASB constă în ajutorul dat membrilor AICPA în rezolvarea
unor probleme contabile netratate de normele în vigoare sau specifice unor sectoare de
activitate.
Actualmente responsabilitățile de bază ale AICPA privesc:
Independența experților contabili participând la elaborarea Codului Eticii Profesionale
ca normă de conduită pentru experții contabili;
Organizarea examenului de expert contabil.
8
Fundația de
Contabilitate Financiară
AICPA
desemnează
Consiliul însărcinat cu avizarea
elaborării standardelor
contabile
Organismul de normalizare contabilă(FASB)
(7 membri)
Serviciul
administrativ
Serviciul
cercetării
În cod se prevăd printre altele câteva reguli de bază:
-Regula 101 cere independență.
-Regula 201 impune respectarea GAAP drept criteriu de validare a situațiilor financiare.
1.4 Organismul de Reglementare Fiscală: Internal Revenue Service(IRS)
IRS este o ramură a departamentului de Trezorerie, care are responsabilitatea
interpretării și a aplicării reglementărilor fiscale. Departamentul de Trezorerie publică un ghid
de interpretare a „Codului”, în timp ce IRS publică reguli și proceduri și diverse interpretări
legate de traducerea în practică a responsabilităților administrative.
La baza interpretărilor reglementărilor fiscale se află și hotărârile instanțelor
judecătorești.
Referitor la legislația impozitării, se poate preciza că prima lege federală în acest
domeniu datează din 1913, fiind ulterior revizuită și completată de mai multe ori.
În prezent, legea în vigoare datează din 1986(Internal Revenue Code) și
cuprinde aproximativ 2.000 de pagini.
Dacă privim relația contabilitate-fiscalitate se remarcă independența
contabilității față de fiscalitate chiar dacă o serie de reguli sunt comune, mai ales cele
referitoare la determinarea rezultatului și calculul profitului impozabil pe baza celui contabil.
O excepție o constituie utilizarea metodei LIFO în evaluarea stocurilor atât în contabilitate,
cât și la determinarea profitului impozabil.
Elementul care afectează rezultatul fiscal este în principal amortizarea.
2. Principiile contabile general acceptate (Generally Accepted Accounting
Principles -GAAP)
Termenul „ principiile contabile general acceptate ” a cunoscut în decursul
timpului semnificații diferite. Inițial, GAAP-urile se refereau la politica și procedurile
contabile utilizabile frecvent în practică. Ulterior, ca urmare a apariției diverselor organisme
de normalizare și profesionale, termenul a căpătat un sens mai profund, fiind o emanație a
gândirii logice a soluțiilor practice, a tratamentelor preferențiale, a recomandărilor cerute de
cazurile speciale.
9
Pentru o mai bună înțelegere a Gaap, Statement on Auditing Standards (SAS) nr.
69 a stabilit o ierarhie a GAAP-urilor, scopul acestei ierarhii fiind de a-i instrui pe cei care
pregătesc situațiile financiare, pe auditori, și pe utilizatorii situațiilor financiare în privința
relativei priorități acordate diferitelor surse GAAP pentru judecarea corectitudinii prezentării
situațiilor financiare.
SAS-69 definește ierarhia GAAP-urilor prin instituirea a patru categorii în
stabilirea principiilor contabile cărora le acordă o autoritate relativă și care au căpătat o
anumită greutate ce le conferă putere în caz de conflicte.
Când două sau mai multe surse ale GAAP-urilor nu sunt de acord cu o tranziție
de tip particular, soluția va fi găsită în urma analizei de substanță a acelei tranzacții.
În completarea celor patru niveluri de stabilire a principiilor contabile, ierarhia
GAAP recunoaște orice alte texte contabile, cum ar fi avizele concepute ale FASB sau IAS
care pot fi folosite în prezentarea rapoartelor financiare când problemele apărute nu au
rezolvarea în sursele stabilite pentru GAAP.
Ierarhia de elaborare GAAP:
Nivel A:
FASB Statements of Financial Accounting Standards (FAS)
FASB Interpretations (FIN)
APB Opinions (APB)
Accounting Research Bulletins (ARB)
Nivel B:
FASB Tehnical Bulletins(FTB)
AICPA Industry Audit and Accounting Guides
AICPA Statements of Position (SOP)
Nivel C:
AICPA Accounting Interpretations (AIN)
FASB Implementations Guides (FIG)
Industry Practices Widely Reconized and Prevalent
10
Altă literatură contabilă :
FASB Concepts Statements (CON)
APB Statements
AICPA Iessues Papers
ISAC
GASB Statements Interpretations and Tehnical Bulletins
Pronuncements of other professional associations and regulatory bodies
AICPA Tehnical Practice Aids
Accounting Textbooks, handbooks and articles
În prectică, noua ierarhie este aplicabilă obligatoriu numai pentru noile texte
pentru care data de aplicare este ulterioară datei de 15 martie 1992.
GAAP pot fi definite ca „ reguli generale”adoptate de profesia contabilă ca
ghiduri în măsurarea, înregistrarea și raportarea financiară a unei afaceri sau activități
( Fundamental Accounting Principles, Kermit D. Larson; Willioiu W. Pyle; IRWIN,
illinois, 1998, pag.12).
GAAP cuprind un număr de concepte, principii și proceduri, astfel:
Concepte general acceptate
1. Business entity concept: conceptul entității
2. Continuing – concern concept: continuitatea exploatării
3. Stable – dollar concept : stabilitatea monetară
4. Time- period concept: independența exercitărilor
Principii general acceptate
1. Cost principle: principiul costului
2. Objectivity principle: realitatea informațiilor
3. Realization principle: realizarea venitului
4. Matching principle: principiul concentrării
5. Materiality principle: importanța relativă
6. Full – disclosure principle: principiul comunicării informațiilor contabile
7. Consistency principle: permanența metodelor
8. Consevation principle: prudența
11
Proceduri general acceptate
Specifică modul de tratare și prezentare a datelor
Standardele US-GAAP conform cărora se elaborează situațiile financiare se
grupează în două categorii și anume:
Standarde aplicabile majorității întreprinderilor (GAAP)
Standarde pentru ramuri specializate: bănci , instituții de economisire, industria
spectacolelor, asigurări, organizații non profit, industria petrolului și gazelor,
tranzacții de proprietăți etc.
US GAAP cuprin următoarele standarde:
1. Schimbările contabile
2. Politica contabilă
3. Combinări de întreprinderi
4. Fluxurile de trezorerie
5. Schimbarea prețurilor
6. Situații financiare consolidate
7. Contingente, riscuri și incertitudini
8. Datorii convertibile și datorii cu garanție
9. Active curente și datorii curente
10. Dezvoltarea pe perioade a întreprinderilor
11. Rezultatul pe acțiune
12. Metoda echivalenței
13. Stingerea unei datorii
14. Instrumente financiare
15. Operații în monede străine
16. Contracte futures
17. Contracte guvernamentale
18. Deprecierea împrumuturilor și a activelor pe termen lung
19. Impozitul pe profit
20. Metoda ratelor de vânzare
21. Activele necorporale
22. Capacitatea costului dobânzii
12
23. Dobânzi de plătit și de încasat
24. Raportarea intermediară
25. Stocuri, prețuri și metode
26. Impozitul asupra dividendelor
27. Investiții în datorii și titluri de valoare
28. Leasing
29. Contracte de construcții pe termen lung
30. Obligații pe termen lung
31. Tranzacții nemonetare
32. Angajatori-Plan de pensii
33. Plan de pensii- Plăți
34. Beneficii postangajare
35. Reglementări financiare
36. Impozite pe clădiri pe terenuri
37. Cvasireorganizare
38. Informare parțială
39. Costurile cercetării și dezvoltării
40. Rezultatul exploatării
41. Recunoașterea pe segmente
42. Capitalul propriu
43. Acțiuni emise pentru salariați
44. Transferul și plata activelor financiare
45. Restructurarea datoriilor
În continuare vom face o prezentare succintă a câtorva standarde, insistând
asupra efectului acestora asupra mărimii elementelor ce urmează a fi cuprinse de situațiile
financiare.
2.1 Modificări în contabilitate ( Accounting Changes)
în general modificările intervenite în contabilitate sunt grupate în trei categorii:
a) schimbări în cadrul principiilor contabile
b) schimbări în estimarea contabilă
c) schimbări în entitățile reportate
13
Corectarea erorilor din situațiile financiare ale exercițiului anterior nu reprezintă
modificări contabile, chiar dacă sunt într-un fel similare și literatura de specialitate le
comentează împreună.
Se consideră erori ale situațiilor financiare:
- greșelile de calcul;
- greșelile în aplicarea principiilor contabile;
- omisiunea sau tratarea greșită a faptelor existente la momentul întocmirii
situațiilor financiare.
Corectarea de eroare se consideră și trecerea de la un principiu contabil
neacceptat la unul acceptat.
APB- 20 prevede trei căi de tratare a schimbarilor contabile și a erorilor:
1. metoda curentă și de perspectivă
2. metoda efectului cumulativ
3. metoda retroactivă
În prima metodă impactul schimbării este reflectat în situațiile financiare curente
și viitoare fără ajustarea pentru anii viitori.
Metoda efectului cumulativ recunoaște efectul schimbării anilor anteriori în
stabilirea rezultatului în anul schimbării.
Metoda retroactivă presupune revizuirea situațiilor financiare ale anilor anteriori
pentru a include efectul schimbării.
Literatura autoritară specifică ce metodă este considerată potrivită în fiecare
situație individuală, astfel:
Tipuri de schimbări Erori
Metode de contabilitateCurentă Efectului cumulativ Retroactivă
Schimbări de principiiReguli generaleCazuri speciale
X X
Schimbări de estimare XSchimbări în entitate XCorectare erori X
14
La baza aacestui standard se află următoarele reglementări: APB-20, FAS-3; FAS-37;
FAS-111; FIN-1; FIN-20.
a) Schimbările în cadrul principiilor contabile vizeaz adoptarea unui alt principiu față de
cel practicat în exercițiul anterior în raportarea financiară. Termenul principiu include
nu numai principiile și practicile dar și metodele de aplicare
Schimbările în principiile contabile se consideră conform APB-20, paragraful 9:
1. Orice schimbare a metodei de evaluare a stocurilor( de la FIFO la LIFO sau invers);
2. Orice schimbare în metoda de amortizare de la metoda liniară la accelerată sau invers;
3. Orice schimbare în metoda de contabilitate aferentă contractelor de construcții pe
termen lung.
Chiar dacă contabilitatea operează cu prezumția menținerii principiilor alese,
când este necesară o schimbare se recunoaște prin includerea efortului cumulativ al
schimbării n rezultatul net al perioadei în care are loc schimbarea. Efectul cumulativ
cuprinde efectele totale directe ( mai puțin impozitele aferente) pe care schimbarea o are
în perioadele anterioare( exemplu : asupra profitului nedistribuit de la începutul
perioadei).
De exemplu, dacă efectul total al schimbării de metodă de amortizare generează
creșterea rezultatului anilor anteriori cu $ 100.000 și dacă rata de impozit este de 40%,
efectul cumulativ al schimbării metodei de amortizare este de $60.000 [ $100.000 x (1-
40)].
Chiar dacă efectul cumulativ al schimbării nu este un element extraordinar, ca
poziție în contul de rezultatea apare între elementele extraordinare și rezultatul net (APB-
20, paragraful 20) astfel:
Profit înainte de elementele extraordinare
(incluzând efectul schimbării principiilor contabile
pentru anul curent) $ 700.000
Pierdere extraordinară (42.000)
Efectul cumulativ al schimbării 60.000
Rezultatul net $718.000
15
Din nevoia de prezentare a informațiilor în urma schimbărilor survenite în
principiile contabile, APB-20 cere intocmirea unui Cont de Rezultate Pro Forma, din care
să se elimine efectul cumulativ al schimbării, un astfel de cont se întocmește dacă noul
principiu adoptat a fost folosit în anii anteriori
Orice schimbare de principii trebuie bine justificată și conștientă de efectul schimbării
asupra rezultatului perioadei în care are loc schimbarea, rezultat prezentat în prima
perioadă intermediară a anului în care a avut loc schimbarea.
b) Raportarea unei modificări în estimarea contabilă
Schimbările ce pot interveni în estimările contabile pot fi datorate unor
evenimente noi cu carcater particular, modificării condițiilor, unui surplus de informații,
experienței, toate aceste cauze impunând o revizuire a estimărilor anterioare. Estimările sunt
necesare pentru determinarea deprecierilor și amortizărilor aferente activelor pe termen lung,
a creanțelor neîncasate și a altor elemente implicate în pregătirea situațiilor financiare(APB-
20, paragraful 11).
Efectul schimbării este contabilizat:
a) În perioada schimbării, dacă este afectată numai acea perioadă;
b) În perioada schimbării și în perioadele viitoare, dacă sunt afectate amândouă(APB-20,
paragraful 31)
Dacă schimbarea afectează perioada viitoare, efecul trebuie menționat în contul
de profit și de pierdere asupra profitului curent, profitului net și a rezultatului pe acțiune.
Din analiza efectuată rezultă că este foarte greu de făcut o departajare între
schimbările aferente estimărilor contabile și corectarea erorilor. Rezultă că trebuie pus
accentul pe judecata profesională care trebuie să rezolve aceste dileme contabile în scopul
prezentării unor informații contabile credibile și semnificative.
c) Raportarea unei schimbări de entitate.
Acest tip de modificări apar când în perioada curentă situațiile financiare se
elaborează pentru entități diferite față de perioadele precedente( APB-20, paragraful 12) ,
astfel:
16
1) Prezentarea situațiilor financiare consolidate sau combinate în locul celor aferente
companiilor individuale;
2) Schimbări în cadrul filialelor unui grup pentru care se prezintă situații financiare
consolidate;
3) Schimbări în structura companiilor pentru care se întocmesc situații financiare
combinate.
În aceste situații este necesară menționarea naturii și motivul
schimbărilor( APB-20, paragraful 35 ).
Pentru a prezenta și demonstra modificarea metodelor și efectul acestor
modificări asupra informațiilor din situațiile financiare există mai multe metode. Aceste
metode sunt tratate în continuare pe baza exemple cifrice ipotetice.
1) Metoda curentă și de perspectivă
În anul 2000 o societate achiziționează o clădire pentru care plătește $300.000,
durata de viață estimată fiind de 10 ani și valoarea estimată de la sfârșitul perioadei de
50.000. Metoda de amotizare practicată până în anul 2003 a fost cea liniară. În 2004,
în urma reevaluării efectuate de conducere s-a ajuns la concluzia că durata de viață va
fi de 15 ani din momentul cumpărării, moment la care valoarea estimată va fi de
$20.000. Valoarea contabilă a activului la momentul schimbării a fost calculată astfel:
Cost $300.000Amortizarea cumulată [($300.000-$50.000)/10]x4 (100.000) $200.000 Amortizarea pentru 2004 și pentru viitorii 11 ani a fost calculată și înregistrată astfel:
Baza deprecierii($200.000-$20.000) $180.000 Valoarea reziduală 20.000 Costul deprecierii $160.000Deprecierea anuală160.000/11 $14.546D. cheltuieli cu amortizarea 14.546 C Amortizarea cumulată 14.546
Nu se contabilizează efectul cumulativ, iar impactul schimbării asupra rezultatului va
fi de $25.000-$14.546=$10.454, care va determina pentru exercițiul 2004 o creștere
corespunzătoare a profitului net.
Notă:
17
$25.000- amortizarea inițială($250.000/10)
$14.546-amortizarea recalculată (schimbarea estimării inițiale)
2) Metoda efectului cumulativ
O companie deține utilaje achiziționate în 2000 pentru care a aplicat amortizarea
accelerată. În anul 2004 decide schimbarea metodei de amortizare practicată cu cea
liniară. Efectul direct al schimbării a fost:
2000 $200.000
2001 $140.000
2002 $100.000
2003 $60.000
2004 $100.000
Total: $600.000
Efectul direct al schimbării principiilor contabilă a fost o paltă de stimulente
suplimentare și de redevențe de 10% asupra profitului net anual. Numărul acțiunilor
deținute de companie este de 1.000.000. situația comparativă a rezultatelor pe ultimele
două exerciții se prezintă astfel:
2004 2003
Rezultatul înaintea Activității extraordinare $2.400.000 $2.200.000Pierdere extraordinară (70.000) - Rezultatul net $2.330.000 $2.200.000Rezultatul pe acțiune Rezultatul curent $2.40 $2.20Elemente extraordinare (0.07) - Rezultatul net $2.33 $2.20
Pentru evidențierea schimbării sunt necesare următoarele informații:
Pentru exercițiul în curs 2004
1.Rezultatul curent $2.400.000
Ajustarea cu efectul direct
($100.000-40%impozit) 60.000
Ajustarea cu efectul indirect
(10%x100.000-40% impozit) 6.000
Rezultat ajustat $2.454.000
2.Elemente extraordinare (fără ajustare)
18
3.Efectul cumulativ aferent anilor anteriori:
Efectul direct (fără anul curent) $500.000
-40% impozit (200.000)
Eectul indirect(fără anul curent) (50.000)
-40% impozit 20.000
Efectul net cumulat 270.000
Pentru exercițiul 2003
1.Rezultatul curent $2.200.000
Ajustare cu efect direct
($60.000-40% impozit) 36.000
Ajustare cu efectul indirect
(10%x$60.000-40% impozit) (3.600)
Rezultat ajustat $2.232.400
Notă: Ajustarea rezultatului cu efectul indirect duce la diminuarea acestuia deoarece
stimulentele suplimentare și redevențele sunt cheltuieli auplimentare.
Situația rezultatului după schimbarea metodei va fi:
2004 2003Rezultat curent ajustat $2.454.000 $2.200.000Pierdere extraordinară (70.000) -Efectul cumulativ aferentexercițiilor anterioare 270.000 - Rezultat net $2.654.000 $2.200.000Rezultatul curent pe acțiune $2.45 $2.20Elemente extraordinare (0.07) -Efectul cumulativ aferent exercițiilor anterioare 0.27 -Rezultatul net $2.65 $2.20Sume proforma considerând cănoua metodă este aplicată retroactiv Rezultat curent $2.454.000 $2.232.400Rezultat pe acțiuni $2.45 $2.23Rezultat net $2.384.000* $2.232.400Rezultat pe acțiune $2.38 $2.32*2.384.000=2.654.000-270.000
3) Metoda retroactivă
O societate a optat pentru contabilizarea contractelor de construcții pe termen
lung pentru metoda lucrărilor terminate. În exercițiul N+2 a decis folosirea metodei
procentului de lucrări terminate. Rata de impozitare 45%. Efectul schimbării metodei asupra
19
rezultatelor este redat în tabelul de mai jos. Înregistrările contabile aferente schimbărilor
afectează conturile:
Ani Rezultatul înainte de impozitare Diferențe
Metoda completă Metoda procentuală Înainte de impozitare Impozit 45% Creșterea de rezultate
1 800.000 1.200.000 400.000 180.000 220.000
2 1.000.000 1.500.000 500.000 225.000 275.000
3 1.400.000 1.760.000 360.000 162.000 198.000
„Câștiguri estimate pentru contractele pe termen lung”, care se va debita cu creșterile de rezultate aferente schimbării
„ Impozite amânate ” care se va credita cu suma impozitului potențial datorat, calculat asupra câștigurilor estimate și care vor fi plătite la terminarea contractului.
„ Rezerve ” care înregistrează beneficiile nete estimate în exercițiile anterioare.
În exercițiul N+2 când a avut loc schimbarea, înregistrarea contabilă a fost:
.....................................N+2...............................................
Câștiguri estimate asupra 900.000Contractelor de construcții În curs($400.000+$500.000) Impozite amânate ($180.000+$225.000) 405.000 Rezerve ($220.000+$275.000) 495.000............................................................................................
Contul de rezultate interimar pentru exercițiile N+2 și N+1 se vor prezenta astfel: Contul pe profit și pierdere
.....................................................................................................................................N+2 N+1
Rezultatul înaiante de impozitare 1.760.000 1.500.000Impozit curent45%x1.400.00045%x1.000.000 (630.000) (450.000)Amânat (162.000) (225.000)Total (792.000) (675.000)Rezultat net 968.000 825.000Rezultat pe acțiuni(100.000acțiuni) $9.68 $8.25........................................................................................................................................Efectul schimbării asupra rezultatelor celor două exerciții va fi:
20
Creșterea de :Rezultat net 198.000 275.000Rezultat pe acțiune $1.98 $2.75
Ca urmare, în bilanț „ Rezervele” vor fi modificate cu efectul schimbării sau metoda
retroactivă.
2.2 Politicile contabile (Accounting Policy)
Prezentarea politicilor contabile este foarte importantă în înțelegerea conținutului
situațiilor financiare. Standardele FASB cer prezentarea politicilor ca parte integrantă
a situațiilor financiare când aceste situații intenționează să prezinte poziția fianciară,
fluxurile de trezorerie și rezultatele în conformitate cu GAAP.
Sursa acestui principiu este APB-22 Prezentarea politicilor contabile.
GAAP cere prezentarea și descrierea politicilor contabile semnificative ale
entităților pentru care se întocmesc situațiile financiare cu menținerea acestora în
primă notă. Politicile contabile se consideră a fi legate de:
Bazele de consolidare;
metodele de depreciere( amortizare);
metodele de evaluare a stocurilor
amortizarea activelor necorporale;
recunoașterea profiturilor aferente contractelor de construcții pe termen lung;
recunoașterea veniturilor aferente operațiilor de leasing și franchising
Principiile contabile și metodele de aplicare a acestora se consideră importante
pentru relevarea:
selectării alternativelor considerate acceptate;
prezentării domeniului specific în care operează entitatea ;
aplicării neobișnuite și inovative a GAAP.
Prezentarea politicilor contabile nu trebuie să dubleze informațiile conținute de situațiile
financiare, ci doar să facă referire la anumite elemente, în cazul schimbării principiilor
contabile și la tratamentele contabile cerute de aceste schimbări.
21
2.3 Principii și norme contabile referitoare la active curente și datorii curente(Current
Assets and Current Liabilities)
Clasificarea activelor și datoriilor în curente si necurente este impusă de prezentarea
acestora în bilaanț și de cerinnțele analizei lichidităților.
GAAP privind activele și datoriile curente se bazează pe ARB-43; APB-10; FAS-6;
FAS-43;FAS-78; FIN-39)
22
COORDONATE ALE SISTEMULUI CONTABIL DIN STATELE UNITE ALE
AMERICII (II)
3. Situaliile financiare: obiective, ipoteze, caracteristici calitative, prezentare
şi auditare
Între obiectivele FASB, o temă de referință căreia i s-a dedicat o atenție deosebită a
fost ceea ce se numeşte “cadrul conceptual al contabilității financiare şi al raportării”.
Nevoia unui cadru conceptual a dus de fapt la constituirea FASB, organism care
împreună cu Trueblood Committee au adus o contribuție importantă la stabilirea
obiectivelor situațiilor financiare.
Încă din 1930 s-au manifestat opinii în legătură cu absența unui cadru conceptual şi
CAP şi APB au fost deseori criticate din acest motiv. Ca urmare, în 1949 CAP a constituit
un subcomitet însărcinat cu pregătirea unui astfel de document, dar rezultatele nu au
fost satisfăcătoare.
APB pe de altă parte a comandat două studii asupra principiilor şi postulatelor
contabile, unul publicat în 1961 de Moonitz şi celălalt în 1962 de către Sprouse şi
Moonitz.
Aceste studii nu au fost luate în considerare, fiind tratate drept foarte diferit de ceea ce
GAAP urmăresc.
În 1965 AICPA publică Acounting Research Study No. 7, care prezenta practică şi
punctele de vedere din acea epocă în scopul elaborării unei ierarhii a principiilor
contabile de bază.
Şi acest studio, precum cele anterioare, a fost ignorant, aşa că în 1070 APB publică
SFÂC Nr. 4 Basic Concepts and Accounting Principles Under-lying Financial Statements of
Business Enterpries, prin care se descrie de fapt, ceea ce situațiile financiare nu ar trebui
să fie.
Ca atare, nu a fost folosit pentru elaborarea noilor norme şi FASB şi-a orientat efortul
spre elaborarea cadrului conceptual.
23
Unul dintre documentele elaborate de FASB explică semnificația acestui cadru
conceptual, astfel: “un cadru conceptual este o constituţie, un sistem coerent al
interrelaţiilor dintre obiective şi principia fundamentale, care pot conduce la standard
consistente şi care să prescrie natura, funcţiile şi limitele contabilităţii financiare şi
situaţiilor financiare. Obiectivele sunt identificarea ţelurilor şi scopurilor contabilităţii.
Principiile fundamentale stau la baza conceptelor contabilităţii, concept care ghidează
selectarea evenimentelor de contabilizat pentru măsurarea acestor evenimente şi
importanţa centralizării şi comunicării lor părţilor interesate ”.
Totuşi, nu este foarte clar dacă acest cadru conceptual a determinat FASB să prezinte
anumite concluzii pentru subiecte specifice. De exemplu, SFAC-2 prezintă preferința față
de bilanț în detrimentulul contului de rezultate, de unde şi influența asupra calcului
impozitelor amânate prin metoda bilanțieră (SFAS-109), dar se pare că nu a determinat
tratamentul pensiilor (SFAS-87).
Multe lucrări au sugerat diferite limite ale cadrului conceptual şi al folosirii lui (Dopuch
and Sunder, 1980; Ketz and Kunitake, 1980; De Pree, 1989; Mozes, 1998).
Totuşi, cadrul conceptual al FASB a avut o influență notabilă în lume, influență ce poate
fi dovedită de cadrul conceptual elaborate de IASC, cât şi de setul de principii din Marea
Britanie.
Concluziile Board-ului asupra cadrului conceptual sunt cuprinse în următoarele situații
(texte):
SFAC 1 , Obiectivele raportării financiare de către întreprinderi, care descrie obiectivele fundamentale ale raportării financiare. Pentru organizațiile non-profit există un text similar SAFC 4.
SFAC 2, Caracteristicile calitative ale informației contabile, care descrie calitățile cerute informațiilor utile.
SFAC 5, Recunoaşterea şi măsurarea în situațiile financiare, ce precizează criteriile de recunoaştere şi măsurare a elementelor din situațiile financiare.
SFAC 6, Elementele situațiilor financiare, care defineşte activele, datoriile, veniturile şi cheltuielile.
24
3.1. Obiectivele raportării financiare
SFAC 1 cuprinde următoarele concluzii majore:
1. Raportarea financiară intenționează să furnizeze informații utile în deciziile de afaceri
2. Obiectivele stabilesc următoarele:
a. Raportarea financiară va trebui să furnizeze informații investitorilor actuali şi
potențiali, creditorilor şi altor utilizatori în efectuarea unei investiții raționale,
pentru creditare sau alte decizii similare;
b. Raportarea financiară va trebui să furnizele informații care să ajute investitorilor
prezenți şi viitori, creditorilor şi altor beneficiari să evalueze sumele, scadențele şi
incertitudinea fluxurilor viitoare, de trezorerie, din dividend, dobânzi, vânzări,
etc.;
c. Raportarea financiară va trebui să furnizeze informații despre resursele
economice ale întreprinderii, drepturile aferente şi obligațiile generate de
transformarea resurselor altor entități, cât şi despre efectul tranzacțiilor,
evenimentelor şi circumstanțelor asupra resurselor şi drepturilor;
3. Informații referitoare la rezultat bazate pe corectarea cheltuielilor la venituri şi cu
specificarea abilității întreprinderii în generarea fluxurilor de numerar favorabile, mai
mult decât a informa asupra încasărilor şi plăților.
4. Raportarea financiară se aşteaptă să furnizeze informații despre performanța
întreprinderii pentru o anumită perioadă şi cum şi-au onorat administratorii
responsabilitățile în fața acționarilor.
Concluzia care se desprinde este că obiectivele se concentrează, în principal, asupra
capacității întreprinderii de a genera lichidități, asupra previziunilor fluxurilor viitoare de
numerar.
25
3.2. Ipotezele pe care se bazează situațiile financiare
Ipotezele se regăsesc în SFAC 5 şi se referă de fapt la conceptele generale acceptate şi
anume:
1. Conceptul entităţii care presupune că activitatea unei întreprinderi poate fi
separate de cea a proprietarilor şi a altor întreprinderi. Această ipoteză defineşte de
fapt frontierele informațiilor cuprinse în situațiile financiare ale entității.
2. Continuitatea exploatării care porneşte de la prezumția continuării activității într-un
viitor previzibil şi suficient de îndelungat dacă nu sunt indicii de stopare a acesteia.
3. Independenţa exerciţiilor prin care se evidențiază că viața unei întreprinderi este
decupată în perioade, în scopul stabilirii situației conturilor. Ca urmare, utilizatorii pot
primi informații periodice care să îi ajute în procesul decizional.
4. Stabilirea monetară se bazează pe ipoteza stabilității dolarului american.
3.3. Caracteristicile calitative ale informațiilor contabile conținute şi
furnizate de situațiile financiare
SFAC 2 evidențiază că principale caracteristici calitative pertinent şi fiabilitatea,
caracteristici care fac informațiile utile în fundamentarea deciziilor.
Pertinenţa acordă informației posibilitatea de a provoca o schimbare de decizie şi
cuprinde trei calități subsidiare, valoarea predictivă, valoarea retroactivă si
peridiocitatea.
Valoarea predictivă este definite prin utilitatea informației în scopul previziunii
viitoarelor fluxuri de numerar.
26
Valoarea retroactivă este corelată cu valoarea predictive. Utilizatorii au nevoie de
informații despre rezultatele actuale din domeniul în care vor să facă previziuni, adică
predicții, care să le amelioreze capacitatea de previziune a rezultatelor acțiunilor viitoare.
Periodicitatea cere ca informația să fie disponibilă atunci când este necesară, în caz
contrar pierzându-şi capacitatea de a influența deciziile.
Fiabilitatea asigură încrederea în informațiile contabile şi impune trei calități
subsidiare:
Verificabilitatea prin care utilizatorii pot să se convingă de realitatea datelor prin
folosirea metodei potrivite;
Fidelitatea (validitatea) cere ca informațiile să prezinte ceea ce s-a întâmplat în mod
real sau ceea ce există, cu alte cuvinte să fie reală;
Neutralitatea impune ca informațiile să nu fie părtinitoare, adică să susțină interesul
unei părți în detrimentul alteia;
Comparabilitatea şi permanentă meodelor, caracteristici corelate care asigură o bază
unitară de evaluare şi înregistrare în cadrul aceleiaşi întreprinderi (permanenta) şi
pentru întreprinderi diferite (comparabilitatea).
Conceptul de bază în definirea caracteristicilor calitative este corelația cost- beneficiu,
concept care impune alegerea informațiilor semnificative care probabil vor influența
deciziile utilizatorilor.
Seminificativ este un termen care depinde de mărimea şi natura elementelor şi rezultă
din aprecierea sau judecarea efectuată , relativ la informațiile existente.
O ierarhie a caracteristicilor calitative ale informațiilor contabile, preluată de la B.
Rafournier, se prezintă astfel:
27
Caracteristicile calitative ale informațiilor contabile
28
Utilizatorii situațiilor financiare (caracteristici cerute pentru
înțelegerea şi cunoaşterea de bază)
Calități de bază
Calitatea specifică a utilizatorului
Concept de bază(constrângere)
Elemente ale calităților de bază
Beneficiu-Cost
Inteligibilitate
Utilitate decizională
Pertinentă Fiabilitate
Valoarea
predictivă
Valoarea
retroactivăPeriodicitate Verificabilitate Neutralitate Fidelitate
ComparabilitateCalități secundare
Importanța relativă
3.4. Prezentarea situațiilor financiare. Componentele şi structura lor
informațional
Situațiile financiare prezentate annual de U.S. Corporation sunt:
Bilanțul (Balance Sheet)
Contul de rezultate (Income Statement)
Situația fluxurilor de numerar
Cash-flow statement
Situația variației capitalurilor proprii
Notele la situațiile financiare (Notes to financial statements)
Pentru identificarea aceleaşi situații, în SUA, există o varietate de denumiri. Astfel, în
urma unui sondaj efectuat de AICPA în 1998, asupra a 600 de corporații mari, au rezultat
următoarele:
1. Pentru noțiunea “Bilanț” s-au utilizat denumirile:
Balance Sheet 565 companii
Statement of financial position 30
Statement of financial condition 5
Total 600
1. Pentru “Contul de rezulate”:
Income Statement 299 companii
Operations Statement 173
Earnings Statement 122
Other (Altele) 6
Total 600
29
I. BILANŢUL
Bilanțul poate fi prezentat în listă sub formă de cont comparativ pentru două exerciții,
formatul cel mai răspândit fiind cel listă. Structura normală, definită de SFAC 3 cuprinde
elementele:
activele (assets) reprezentând beneficiile viitoare rezultate din tranzacții sau din evenimente trecute;
datoriile (liabilities) definite ca sacrificii viitoare probabile cu efect asupra beneficiilor emanând din obligații actuale;
capitalurile proprii (equity) obținute că diferența între active şi datorii
EQUITY=ASSETS-LIABILITIES
Capitalurile proprii sunt definite prin noțiunile:
owners’ equity –la întreprinderile individuale
stockholders’ equity
stockholders’ investment
stockholders’ equity
common stockholders’ equity
În continuare vom face câteva detalieri asupra elementelor bilanțiere.
1. Activele (Assets)
Cuprind activele circulante şi imobilizate.
Activele circulante (Current assets)
Activele circulante sunt prezentate în ordinea descrescătoare a lichidității, începând
cu numerarul şi cu elementele echivalente şi terminând cu stocurile astfel:
30
Currnet Assets
Cash (Disponibilități băneşti)
Short term investments (Investiții financiare pe termen scurt)
Accounts receivable (Creanțe clienți)
Less: allowances for doubtful accounts (mai puțin clienții incerți)
Inventories (Stocurile)
Plasamentele pe termen scurt cuprind şi valorile mobiliare de plasament deținute cu
titlu operativ. Ele sunt evaluate la valoarea justă şi toate pierderile sau câştigurile
potențiale nerealizate sunt incluse în rezultate.
Se consideră active circulantetitlurile disponibile de a fi vândute care vor fi cedate în
cursul exercițiului sau în cursul ciclului viitor de exploatare, cât şi titlurile conservate
până la scadență, dacă scadența are loc în anul care vine sau în cursul ciclului viitor de
exploatare. Se contabilizează la costul acestora.
Stocurile se evaluează la valoarea cea mai mică dintre cost şi prețul pieței.
Activele imobilizate (Fixed assets)
Activele imobilizate cuprind:
Tabgible assets (Active corporale, tangibile)
Proprety, plant and equipment (valoare netă)
Investments (Investiții financiare)
Intangible assets (Active necorporale, intangibile)
Goodwill (Fond comercial)
Patents (Patente)
31
Imobilizările corporale (Tangible assets) sunt evaluate la costul istoric, reevaluările
fiind interzise. În costul activelor se include şi dobânda la împrumuturile necessitate de
activele pentru care perioada de constructive este mai mare sau pentru a le pune în stare
de utiliare.
Metodele de amortizare admise sunt diverse (metoda liniară, degresivă, a unităților
de producție etc.), cel mai des practicată fiind metoda liniară.
Imobilizările financiare sub forma acțiunilor şi obligațiunilor sunt evaluate la valoarea
justă. Pentru participațiile care conferă o influență notabilă se utilizează metoda punerii
în echivalentă.
Imobilizările necorporale (goodwill, brevete , mărci, drepturi de autor) sunt, în
general, evaluate la cost şi amortizare pe o perioadă de până la 40 ani sau pe durata vieții
lor economice.
În bilanț apar numai activele necorporale achiziționate , nu şi cele produse.
2. Datoriile (Liabilities)
Datoriile se grupează în datorii pe termen scurt şi datorii pe termen lung.
Datoriile pe termen scurt (current liabilities) cuprind:
datoriile comerciale;
cheltuielile de plătit privind salariile şi impozitul;
dividendele de plătit;
fracțiunea pe termen scurt din datoriile pe termen lung
Datoriile pe termen lung se grupează de regulă în:
împrumuturi pe termen lung;
alte datorii pe termen lung provenind din: impozite amânate, pensii, angajamente din leasing etc.
Impozitele amânate se calculeza conform metodei asset/liability (active/datorii) şi
rezultă că urmare a consecințelor fiscale generate de diferențele temporare şi de
32
pierderile probabile. La baza dimensionării impozitelor amânate se află rata viitoare de
impozitare care se va aplica în momentul absorbției diferențelor. Metoda este, de fapt,
una bilanțieră.
Apariția diferențelor temporare este generate în mare măsură de amortizare
deoarece metoda practicată este cea liniară, în timp ce legislația fiscală impune
amortizarea accelerată.
În privința datoriilor aferente plăților din pensii şi assimilate, se poate menționa că în
SUA nu există un sistem public şi generalizat de asigurări sociale. Ca urmare, toate
cheltuielile cad în sarcina întreprinderilor.
Reglementările relativ la aceste elemente sunt prevăzute în SFAS 87 ŞI SFAS 106.
Datoriile generate apar sub forma unor angajamente amânate aferente prestațiilor
actuale, cheltuielile implicate fiind contabilizate în exercițiile în care angajații câştigă
acest drept.
Datoriile şi pierderile eventuale sunt contabilizate când sunt probabile şi mărimea lor
poate fi estimată de o manieră rezonabilă.
Dacă nu se îndeplinesc aceste două condiții, sunt doar menționate, regulă aplicată şi în
alte cazuri (ex. garanții).
3. Capitalurile proprii (Stockholders’ equity)
Capitalurile proprii pot fi prezentate mai restrâns sau detaliat în funcție de statutul
juridic al întreprinderii. În cazul societăților, capitalurile proprii cuprind:
capitalul societății;
primele de emisiune;
rezervele
Capitalul poate fi divizat în acțiuni ordinare şi preferențial. Pentru fiecare tip de acțiune
sunt indicate:
33
valoarea adăugată nominal (par value) care, de regulă, este mică, acțiunile putând fi emise fără valoare nominal;
numărul de actiunipentru care emisiunea este autorizată;
numărul de acțiuni emise şi în circulație.
Pentru constituirea unei societăți nu este necesar un capital minim.
34