+ All Categories
Transcript
  • 8/13/2019 Cap 3 Tend Act Ctb Cost Prod

    1/50

    109

    CAP. 3 TENDINE ACTUALE N CONTABILITATEACOSTURILOR DE PRODUCIE

    Obiective:1. Precizarea influenei pe care tehnologiile avansate de producie o au asupra

    contabilitii manageriale.2. Prezentarea metodei costurilor bazate pe activiti.3. Prezentarea managementului pe baza activitilor.4. Prezentarea metodei costului-int.5. Identificarea ideilor de bazprivind gestiunea continua costului.6. Locul i rolul contabilitii ieirilor n gestionarea resurselor cheie.7. BFA un sistem de contabilitate proiectat pentru a reflecta principiile

    sistemului JIT.8. Idetificarea locului i rolului contabilitii costurilor de producie n noul

    mediu operaional JIT.

    n literatura economic a rilor avansate, ndeosebi n ultimul deceniu, auproliferat o serie de teorii noi, inclusiv concepte care, nu de puine ori, n afaraaspectului de noutate, au n plus i o deosebit finalitate prin prisma eficienei

    nregistrate de firmele care le-au pus n practic.O adevrat revoluie s-a nregistrat i n calculaia costurilor, mai ales datorit

    preocuprilor comune ale specialitilor din domeniul contabilitii i calculaieicosturilor cu cei din marketing, i nu numai cu ei.

    Explozia de tehnologie avansatconcretizat, n cazul nostru, n tehnologie deproducie avansat(AMT= Advanced Manufactoring Technology) revoluioneazcaleape care produsele sunt realizate, n special, la cei care se numesc productori de taliemondial (WCM= World-Class Manufacturers).

    Pentru cei cu o bogatexperienn economia de pianoiunea de tehnologie deproducie avansat (AMT), care cuprinde tehnologia de producie automatizat,proiectarea i producia asistatde calculator (CAD= Computer- Aided Design /CAM= Computer-Aided Manufacture), sistemele flexibile de producie (FMS = FlexibleManufacturing Systems), robotica, controlul total al calitii (TQC = Total QualityControl), managementul calitii totale (TQM= Total Quality Management), precum inoile elemente ale managementului produciei care include sistemele de planificarecomputerizat a necesarului de aprovizionare (MRP = Materials RequirementPlanning), exact la timp (JIT = Just-In-Time) i altele, constituie noiuni care aparinfirmei n ntregime, de la muncitor pn la top manager, nsemnnd succesul sauinsuccesul de pia, adicexistena ei n continuare sau falimentul.

    n totalitate, conceptele enumerate au, ns, legtur direct i cu domeniulcalculaiei costurilor.Argumentele aduse de un numr mare de academicieni consultani, industriai i

    alii aratcsistemele tradiionale de calculaie a costurilor i de msurare a rezultatelorsunt inadecvate i nerentabile pentru firmele care folosesc AMT-ul.

    Contabilitatea managerial tradiional produce, afirm profesorul R.S.Kaplan, ...pur i simplu msuri greite. Ele orienteaz compania n direcie greit,recompenseaz managerii pentru periclitarea afacerii i nu prevd nici o soluie de

  • 8/13/2019 Cap 3 Tend Act Ctb Cost Prod

    2/50

    110

    mbuntire. Cel mai bun lucru pe care l putem face este s le dezactivm, chiar slestopm!1.

    Bazele noiunii AMT fiind conturate, se pot examina deficienele reclamate deabordrile tradiionale ale metodelor de calculaie a costurilor, cnd sunt aplicate lafirmele ce folosesc AMT-ul. Aceste deficiene sunt att de mari, nct, unii specialiti au

    afirmat co mare parte a metodelor tradiionale de calculaie a costurilor se bazeazpeprincipii incorecte i realizeazpierderi de informaii, n special, cnd se aplic ntr-unmediu AMT.

    Principalele probleme ridicate, n acest caz, sunt urmtoarele: absorbia costurilor: metodele tradiionale de calculaie a costurilor

    produciei folosesc procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte bazate pecoeficieni de absorbie dependeni de volumul produciei (ore/muncdirectsau ore/main). Aceste procedee sunt considerate improprii ntr-un mediuAMT;

    comportamentul costurilor: contabilitatea managerial tradiionalclasificcheltuielile n fixe i variabile, n funcie de dependena lor fadevolumul produciei iar, apoi, pe cele doucategorii le subclasificn directe iindirecte. ntr-un mediu AMT o mare parte a cheltuielilor indirecte suntdependente de o serie de factori, alii dect volumul produciei. n calculaiatradiional, variaia multor cheltuieli pe termen lung a fost pe scar largignorat. n mediul AMT cheltuielile cu salariile sunt n proporiedescresctoare n costurile totale, nct, tratamentul i abordarea cheltuielilorindirecte devin din ce n ce mai importante;

    costurile standard: metoda costurilor standard i analiza abaterilor costurilorsunt folosite pe scarlargn tehnicile de control tradiional, dar folosirea lor

    n mediile AMT i JIT este pus sub semnul ntrebrii. Ezitrile suntdeterminate att de conceptul general ct i de abordarea detaliata metodeicosturilor standard. Ideea de performan este, n acest caz, dependent de

    atingerea standardelor prestabilite, deci, contrar conceptului mbuntiriicontinue din AMT. De asemenea, multe fluctuaii individuale ale costurilor ipierd relevana n ntregime cnd AMT-ul este folosit. De exemplu, variaiilecostului de achiziie au mai puin importan atunci cnd ele suntdeterminate de contracte pe termen lung, deoarece, n acest caz, numaicalitatea i sigurana furnizorului sunt factori determinani. Dar,aprovizionrile cantitative pentru a obine costuri mici la materiale, contraziceconceptul AMT care susine meninerea nivelului de stoc aproape zero;

    msuri financiare pe termen scurt: multe dintre informaiile furnizate decontabilitatea managerial tradiional ofer date pentru evaluareaperformanelor financiare pe termen scurt (costuri, eficien etc.). Toateacestea sunt obinute, ns, la finele perioadei de gestiune i sunt prea puin

    utilizate. n contrast, AMT-ul pune accentul pe ceea ce este disponibil mairapid, obiectivul fiind mbuntirea efectului investiiilor; aceasta serealizeaz prin creterea veniturilor (prin calitate, livrare etc.), reducereacosturilor i a cererii de investiii;

    metode de calculaie a costurilor: contabilitatea tradiional a costurilorfolosete urmrirea secvenial a materiilor prime n diferite etape de

    1Lucey, T., Management Accounting, 3rdEdition, D. P. Publications, Ltd., London, 1992, p. 420.

  • 8/13/2019 Cap 3 Tend Act Ctb Cost Prod

    3/50

    111

    fabricaie prin producia n curs de execuie (WIP = Work-In-Progress) pnla stadiul de produs finit. Utiliznd sistemul JIT aceasta devine inutil,costisitoare i neinformativ deoarece fluxul produciei din fabric are odesfurare continu cu stocuri aproape zero i comenzi foarte puine. Deasemenea, sistemul JIT se concentreazmai nti pe ieiri i apoi pe operaiile

    anterioare. Astfel, contabilitatea costurilor i sistemele de nregistrare pot fifoarte mult simplificate.

    Dac toate criticele enumerate mai sus sunt temeinic fundamentate atunci sedesprinde clar ideea cschimbrile i dezvoltrile n contabilitatea managerialau loc,de obicei, pentru a atinge solicitrile mediilor AMT. Ca urmare, s-au impusmetode i

    procedee moderne de prelucrare a informaiilor privind costurile, dintre care amintim:metoda costurilor bazate pe activiti (ABC - Activity Based Costing);contabilitatea costurilor de producie n noul mediu operaionalJITmetoda costului-int(TC Target Costing);gestiunea continua costului (KC - Kaizen Costing);contabilitatea ieirilor (TA - Throughput Accounting);contabilitatea costurilor retrocalculate (BFA - Backflush Accounting).

    3.1 ABC ABM un tandem ce domingestiunea modern

    ABC-ul este pentru ABM - afirma Turney P. - ca parbrizul pentru automobil: ipermite sse orienteze, dar nu nlocuiete vehiculul. ABC ofer informaii, iar ABM leutilizeazn diferite analize care vor aduce mbuntiri continue"1.

    3.1.1 Metoda costurilor bazate pe activiti

    Promotorii iniiali ai ideii utilizrii modelului ABC (Activity Based Costing)aufost profesorii R.S. Kaplani R. Cooper2, ce au elaborat numeroase studii i lucrri,considerate de referinn acest domeniu.

    Calculaia costurilor pe activiti (ABC) reprezint o metod de abordare arepartizrii cheltuielilor, prin care se identific principalele activiti operaionale, seclasifictoate cheltuielile pe activiti, se reduc sau se eliminactivitile negeneratoarede valoare i se repartizeazcheltuielile utiliznd ca bazactivitatea care le genereaz.

    ntre metodele de calculaie tradiionale i ABC exist cteva asemnri, dar ideosebiri ce sunt redate n figura nr.3.13.

    Aa cum se observdin figura nr.3.1, ambele metode includ n costul produsuluicosturile directe, n timp ce costurile indirecte sunt repartizate folosind un sistem dealocare n douetape. Dar, n cea de-a doua etapa procesului de alocare a cheltuielilor

    1Turney, P.,Activity based management, Management Accounting (US), Ianuarie, 1992, p. 15.2Kaplan, R.S., Advanced management accounting, Englewood Cliffs, Prentice Hall, 1982; Cooper, R., Kaplan, R.S.,

    How Cost Accounting Distorts Product Costs, Management Accounting, Institute of Management Accounting, aprilie1988; Cooper, R., Kaplan, R.S., The design of cost management systems: Text cases and readings, Prentice Hall, 1991;Kaplan, R.S., Contribution margin analysis: No longer relevant/strategic cost management: The new paradigm, Journalof Management Accounting Research, 1990; Cooper, R., Five steps to ABC, Systems design Accountancy, 1990;Cooper, R., Activity based costing for improved product costing, in Brinker B., Handbook of Cost Management, NewYork, Warren, Gorham and Lamont, 1994 etc.3Lucey, T., Op. cit., p. 30.

  • 8/13/2019 Cap 3 Tend Act Ctb Cost Prod

    4/50

    112

    indirecte la metoda ABC apare o diferen vizibil. Astfel, n sistemul tradiionalcheltuielile indirecte sunt repartizate pe produse folosind cel mult dou baze deabsorbie: ore-munc i/sau ore-main, n timp ce sistemele ABC folosesc mai multebaze de repartizare (numr operaii, numr de comenzi, numr de furnizori, numr deproduse etc.). Ca urmare, bazele de repartizare ABC vor impune costuri de producie

    mai reale, n special, acolo unde cheltuielile indirecte de in o pondere mai mare.

    Figuranr.3.1Distinciadintremetodatradiional

    iABC

    Contabilitatea bazatpe activiti - modelul ABC - se sprijinpedouprincipii

    fundamentale, i anume1:

    1Keiser, A. M., Comptabilit analytique et de gestion, Editions ESKA, Paris, 1994, p. 196.

  • 8/13/2019 Cap 3 Tend Act Ctb Cost Prod

    5/50

    113

    produsele consum activiti sau altfel spus, produsele cer activiti.Costurile activitilor se transfer produsului corespunztor generatorilor sauinductorilor de cost;

    activitile (i nu produsele) consumresurse sau valori ce reprezintfactoriproductivi, costurile reprezentnd, de fapt, expresia cuantificat, n termeni

    monetari, a acestor resurse sau factori productivi consumai de activiti.ABC are un flux de procedee bine definit, unset de pai care stabilesc procesul

    de desfurare a calculaiei, i anume: pasul 1: identificarea i analiza activitilor ce constituie baza de

    repartizare a cheltuielilor. Ca urmare, se alctuiete modelul pe activiti alfirmei sau al unei pri a acesteia aleas pentru revizuire de echipa deproiectare. Un model pe activiti poate fi prezentat ca un arbore pentru adescrie activitile firmei i relaiile dintre ele. La fiecare nivel al modeluluise definesc trei pnla cinci activiti care cuprind toate funciile de la acelnivel. Prin urmare, cartografierea activitilor realiniazresursele i efortulmanagerial ctre funciile reale ale firmei i nu ctre structura elementelororganizaionale.

    pasul 2: colectarea costurilor, adic determinarea i delimitarea ntreactiviti a tuturor costurilor resurselor consumate (cheltuielilor relevante)care fac parte din modelul i procesele selectate pentru a sprijini calcululcosturilor acestora. Acest demers va fi util deoarece dac numeroaseconsumuri de resurse sunt indirecte n raport cu produsele, ele sunt directefa de diverse activiti. n noul mediu de producie, n care se utilizeazcalculaia costurilor pe activiti, obiectivul const n identificarea ieliminarea costurilor indirecte care nu sunt necesare i nu doar ncercarea de ale reduce prin intermediul unor procedee de control al costurilor. ns, naintede a putea elimina un cost sau de a-l contabiliza n mod adecvat, trebuie ssecunoasc fenomenul care a generat costul respectiv. Deci, n aceast etap,

    informaiile culese trebuie s permit identificarea factorilor de cauzalitate,care justificcel mai bine consumurile de resurse de ctre fiecare activitate,adic a inductorilor de resurse (resource drivers). De asemenea, trebuieremarcat faptul c i acum este necesar determinarea costului resurselor

    nainte de perioada de gestiune la care se refer. Ca urmare, sistemulbugetelor de cheltuieli pe centre de responsabilitate va trebui sfie relevantpentru modelul ABC.

    pasul 3: identificarea factorilor care determin costul unei activiti,denumii inductori de cost (cost drivers) i calculul costurilor unitarepentru aceti inductori. Activitile identificate i analizate la primul pas,sunt regrupate la nivelul centrelor de responsabilitate dupacelai inductor deresurse n centre de regrupare sau poli de cost (cost pools). Un centru de

    regrupare este, n mod evident, echivalentul unui centru de cost tradi ional.Cu toate acestea, ntre centrele de regrupare i cele de cost apare o deosebirefundamental. Aceasta const n faptul ccentrele de regrupare nu mai suntreprezentate de compartimentele de producie sau prestri de servicii, ci deactiviti. Acum atenia este ndreptat spre activitate, prilej cu care suntexaminate componentele activitii. Ca urmare, pe baza costurilor activitilordin fiecare centru de regrupare se determin costul unitar al fiecruiinductor, conform relaiei:

  • 8/13/2019 Cap 3 Tend Act Ctb Cost Prod

    6/50

    114

    uiinductorulVolumul

    activitatiperesurselorCostulinductorunuiCostul =

    Dimensionarea volumului fiecrui inductor de cost presupune cuantificareaunor informaii tehnice asupra condiiilor de fabricaie a produselor obinutede o firm.

    pasul 4: afectarea costurilor activitilor pe purttori de valoare(produse,lucrri sau servicii). Metoda ABC se bazeaz pe principiul potrivit cruiaactivitile genereazcosturi, iar purttorii de valoare sunt cei care creeazcererea pentru respectivele activiti. Este necesar identificarea diferiteloractiviti i crearea unui centru de regrupare a costurilor pentru fiecareactivitate generatoare de costuri. Activitile pot fi extrem de variate. n cazul

    n care activitile sunt specifice pentru un anumit produs (serviciu saulucrare), costurile acestora pot fi atribuite direct produsului respectiv. Dac,

    ns, activitile consumate corespund mai multor produse sau servicii,costurile lor trebuie repartizate purttorilor de valoare, n funcie de costulunitar al inductorului aferent fiecrei activiti i volumul produciei

    fabricate.Oactivitatereprezintun ansamblu de sarcini sau aciuni ce pot fi atribuite unuigrup de persoane sau unei persoane, unui grup de maini sau unei maini. Aceasta ar fi odefiniie general a acestui concept. Din punctul de vedere al gestiunii, conceptulcoincide parial cu definiia general. Totui, modelul ABC utilizeaz un concept deactivitate mai agregat.

    R. Cooperclasificactivitile n trei categorii i anume: activiti la nivel de produs sunt desfurate de fiecare dat cnd unitatea de

    produs este realizat i sunt consumate n proporie direct cu numrul de unitiproduse. Resursele consumate de aceste activiti includ: materiale directe, salariidirecte, energia i cheltuielile consumate proporional cu orele de prelucrare pemain, cum ar fi amortizarea i ntreinerea mainii. Activitile la nivel de produs

    consumresurse proporional cu numrul de uniti executate; activiti la nivel de lot sunt realizate de fiecare datcnd un lot de bunuri este

    produs (cum ar fi repararea unei maini). Costul activitilor la nivel de lot variazproporional cu numrul de loturi executate, dar este fix pentru toate unitile dinlot;

    activiti de susinere a produsului sunt realizate pentru a susine produsele dinlinia de fabricatie, adicpentru a permite ca produsele individuale sfie realizate ivndute. Resursele consumate de aceste activiti sunt dependente de numrul(cantitatea) de uniti sau loturi de produse realizate. Ca urmare, acestea vor tinde,deci, screascpe msurce numrul de produse fabricate crete.

    Ideea de baz a sistemului ABC este de a concentra aten ia pe factorii caregenereaz costurile, cunoscui drept inductori de cost. Acetia pot fi definii drept

    activiti ce sunt n mod semnificativ determinante ale costului. Deoarece apardificulti n alegerea inductorilor reali de cost, prof. R. Cooper avertizeaz c: nuexistreguli simple care duc la selecia inductorilor de cost1.

    Inductorii de costuri ndeplinesc un rol identic cu cel al coeficienilor utilizai nprocedeele de repartizare tradiionale a cheltuielilor ncorporabile. Totui, acestenoiuni nu sunt echivalente. Astfel, inductorii de costuri pot stabili o relaie cauzalmai

    1Lucey, T., Op. cit., p. 31.

  • 8/13/2019 Cap 3 Tend Act Ctb Cost Prod

    7/50

    115

    exactntre produse i consumul de activiti. n alegerea inductorilor de costuri trebuiesse inseama, dupcum spunea H.T. Johnson,coamenii nu pot conduce costurile,ei pot conduce numai activitile care genereazcosturi1.

    Pentru exemplificare2 s considerm c o firm fabric 2 produse: A i B. nlegturcu fabricarea acestor produse existurmtoarele informaii:

    cheltuielile directe sunt: pentru produsul A: 1.500 lei, din care 700 lei reprezint consumul de

    materii prime; pentru produsul B: 2.100 lei, din care 1.100 lei reprezintconsumul de

    materii prime; manopera directeste de 2 ore/ bucatde produs fabricat; cheltuieli indirecte: 11.225.000 lei; vnzri:

    10.000 buc. produs A la preul de vnzare de 2.600 lei/buc.; 1.500 buc. produs B la preul de vnzare de 3.600 lei/buc.

    costurile standard ale celor douproduse sunt:

    pentru produsul A de 2.100 lei/ bucat; pentru produsul B de 5.800 lei/ bucat.Se cere s se determine costurile produselor A i B dupmetoda ABC i s se

    compare valorile obinute cu cele determinate dupmetoda pe comenzi.Rezolvare:Costurile complete ale celor douproduse A i B determinate dupmetoda pe

    comenzi sunt urmtoarele: pentru produsul A 2.427,686 lei/buc.; pentru produsul B 3.398,76 lei/buc.n aceste condiii, profiturile unitare determinate ca diferen ntre preurile de

    vnzare i costurile de producie sunt:pentru produsul A = 2.600 lei 2.427,686 lei= 172,314 lei/buc.;pentru produsul B = 3.600 lei 3.398,76 lei= 201,24 lei/buc.Profitul total este:pentru produsul A = 172,314 lei/buc x 10.000 buc. = 1.723.140 leipentru produsul B = 201,24 lei/buc x 1.500 buc. = 301.860 lei

    Total = 2.025.000 leiAplicndmetoda ABCse parcurg urmtoarele etape de calcul:Etapa I. Stabilirea centrelor de regrupare (polilor de cost), determinarea i

    delimitarea cheltuielilor indirecte aferente acestora, a activitilor i a costurilorpentru fiecare activitate iar n final a volumului inductorilor de cost, dimensionai

    n funcie de condiiile de fabricaie a celor 2 produse Ai Bobinute de firma analizat,ca n tabelele nr. 3.1 i nr. 3.2.

    n urma studiului efectuat s-au mai stabilit i urmtoarele: n cadrul serviciului aprovizionare, raportul n care este imputatpartea comun

    de inductori este de 1/3 pentru produsul A i 2/3 pentru produsul B; nu exist produse n stoc nici la nceputul i nici la sfritul perioadei de

    gestiune analizat.

    1 Lucey, T., Op. cit., p. 31.2Hlaciuc, E.,Metode moderne de calculaie a costurilor, Editura Polirom, Iai, 1999, pp. 118-122.

  • 8/13/2019 Cap 3 Tend Act Ctb Cost Prod

    8/50

    116

    Tabelul nr. 3.1 Elemente de calcul

    Nr.crt.

    Poli de cost(relaia cu centrele

    de regrupare)

    Cheltuieliindirecte

    ActivitiCostul

    activitiiInductorul

    de cost

    0 1 2 3 4 5

    Studiul furnizorilor 1.125.000 Numr de furnizori

    Comenzi de materii prime 1.200.000 Numr de comenzi

    1. Aprovizionare 4.325.000

    Gestiunea stocurilor 2.000.000 Numr referine dematerii prime

    Pregtirea i lansarea nfabricaie

    1.840.000 Numr de loturi2. Producie 4.600.000

    Fabricarea produselor 2.760.000 Ore manoperdirect

    Comercializarea produselor 1.495.000 Numr de produse3. n afara produciei 2.300.000

    Administraie i financiar 805.000 Cost adugat

    4. Total 11.225.000 x 11.225.000 x

    Tabelul nr. 3.2 Situaia inductorilor de costDin care specifici:

    Nr.crt. Inductorul de cost

    Volumul inductorului

    de cost(total) Produsului A Produsului B

    0 1 2 3 4

    1. Numr de furnizori 75* 8 10

    2. Numr de comenzi 100 25 75

    3. Numr referine de materii prime 250* 9 10

    4. Numr de loturi 50 5 45

    5. Ore manoperdirect 23.000** 20.000 3.000

    6. Numr de produse 11.500 10.000 1.500

    7. Cost adugat 10.420.000*** x x

    Not:*aceste sume includ i numtrul inductorilor comuni celor douproduse;

    ** numrul de ore manoperdirecteste: pentru produsul A: 10.000 buc. x 2 ore manoper/buc. = 20.000 ore pentru produsul B: 1.500 buc. x 2 ore manoper/buc. = 3.000 ore

    Total 23.000 ore***valoarea este determinatastfel: 10.420.000 = 11.225.000 805.000

    Etapa II. Determinarea costurilor inductoriloreste prezentat n tabelul nr.3.3.Tabelul nr. 3.3 Calculul costurilor inductorilor

    Nr.crt.

    ActivitiCostul

    activitiiInductorul de cost

    Volumulinductorului de

    cost

    Costulinductorului

    0 1 2 3 4 5

    1. Studiul furnizorilor 1.125.000 Numr de furnizori 75 15.0002. Comenzi de materii prime 1.200.000 Numr de comenzi 100 12.000

    3. Gestiunea stocurilor 2.000.000 Numr referine dematerii prime 250 8.000

    4. Pregtirea i lansarea nfabricaie

    1.840.000 Numr de loturi 50 36.800

    5. Fabricarea produselor 2.760.000 Ore manoperdirect 23.000 1206. Comercializarea produselor 1.495.000 Numr de produse 11.500 1307. Administraie i financiar 805.000 Cost adugat 10.420.000 0,077268. Total 11.225.000 x x x

  • 8/13/2019 Cap 3 Tend Act Ctb Cost Prod

    9/50

    117

    Etapa III. Calculul nivelurilor inductorilor pe produse i alocarea costuriloractivitilor pe produse:

    Calculul nivelurilor inductorilor pe produse (doar partea comun de inductoriafereni acestora) se prezintastfel:

    a)Pentru inductorulnumr de furnizori: pentru produsul A: 8 + 57 x 1/3 = 27,unde: 8 este numrul de furnizori specifici produsului A, 57 (75 - 18) estenumrul de furnizori comuni; pentru produsul B:10 + 57 x 2/3 = 48,unde: 10 reprezintnumrul de furnizori specifici produsului B.

    b)Pentru inductorulnumr de referine de materii prime: pentru produsul A: 9 + 231 x 1/3 = 86,unde: 9 este numrul de furnizori specifici produsului A, 231 (250 - 19) estenumrul de furnizori comuni; pentru produsul B: 10 + 231 x 2/3 = 164,unde: 10 reprezintnumrul de furnizori specifici produsului B.

    c)Pentru inductorul costul ad

    ugat (suma costurilor activit

    ilor alocate fiec

    ruiprodus nainte de imputarea costului activitii financiare i de administraie): pentru produsul A: 405.000 + 300.000 + 688.000 + 184.000 + 2.400.000 +

    1.300.000 = 5.277.000 lei; pentru produsul B: 720.000 + 900.000 + 1.312.000 + 1.656.000 + 360.000 +

    195.000 = 5.143.000 lei.Alocarea costurilor activitilor pe produse, innd seama att de costurile

    inductorilor ct i de nivelurile acestora pentru fiecare din cele dou produse, esteprezentatn tabelul nr. 3.4.

    Tabelul nr. 3.4 Alocarea costurilor activitilor pe produse

    Cheltuieli indirecte repartizate:Nr.

    crt.

    ActivitiCostulinduc-

    torului TOTAL Produsului A Produsului B0 1 2 3 4 5

    1. Studiul furnizorilor 15.000 1.125.000 15.000 x 27 = 405.000 15.000 x 48 = 720.0002. Comenzi de materii

    prime12.000 1.200.000 12.000 x 25 = 300.000 12.000 x 75 = 900.000

    3. Gestiunea stocurilor 8.000 2.000.000 8.000 x 86 = 688.000 8.000 x 164 = 1.312.0004. Pregtirea i lansarea n

    fabricaie36.800 1.840.000 36.800 x 5 = 184.000 36.800 x 45 = 1.656.000

    5. Fabricarea produselor 120 2.760.000 120 x 20.000 = 2.400.000 120 x 3.000 = 360.0006. Comercializarea

    produselor130 1.495.000 130 x 10.000 = 1.300.000 130 x1.500 = 195.000

    7. Administraie i financiar 0,07726 805.000 0,07726 x 5.277.000 =407.701

    0,07726 x 5.143.000 =397.299

    8. Total x 11.225.000 5.684.701 5.540.299

    Etapa IV. Determinarea costurilor aferente celor dou produse ct i aprofiturilor unitare i globaleste prezentatn tabelul nr. 3.5.

    Tabelul nr. 3.5Determinarea costurilor produselor ct i a profiturilor unitare i globalNr.crt.

    Explicaii Produsul A Produsul B Total

    0 1 2 3 4

    1. Cantiti vndute (buc.) 10.000 1.500 -

  • 8/13/2019 Cap 3 Tend Act Ctb Cost Prod

    10/50

    118

    2. Cheltuieli indirecte repartizate 5.684.701 5.540.299 11.225.0003. Cost indirect unitar (lei/buc.) 568,4701 3.693,5327 -4. Cost direct unitar (lei/buc.) 1.500 2.100 -5. Cost de producie unitar (lei/buc.) 2.068,4701 5.793,5327 -6. Prede vnzare (lei/buc.) 2.600 3.600 -7. Profit unitar (lei/buc.) 531,5299 - 2.193,5327 -

    8. Profit total 5.315.299 -3.290.299 2.025.000

    Etapa V. Interpretarea rezultatelorTabelul nr. 3.6prezintcomparativ rezultatele generate de fabricaia i vnzarea

    celor dou produse n condiiile n care se utilizeazmetoda pe comenzi i metoda decalculaie a costurilor pe activiti (metoda ABC).

    Tabelul nr. 3.6 Situaia comparativprivind rezultateleRezultatul determinat n condiiile utilizrii

    metodei de calculaie pe comenziRezultatul determinat n condiiile

    utilizrii metodei de calculaie ABCNr.crt.

    Produsul

    Unitar Global Unitar Global0 1 2 3 4 5

    1. Produsul A 172,314 1.723.140 531,5299 + 5.315.299

    2. Produsul B 201,240 301.860 -2.193,5327 - 3.290.2993. Total x 2.025.000 x +2.025.000

    Aa cum se observ din datele prezentate n tabelul nr. 3.6, n condiiileutilizrii metodei de calculaie pe comenziambele produse genereazprofit (produsul A85% din profitul total, iar produsul B 15% din profitul total de 2.025.000 lei). ncondiiile n care se utilizeazmetoda de calculaie pe activitiprodusul A, care estefabricat n cantitate mai mare i consum relativ mai puine activiti, contribuiesemnificativ la rezultatul pozitiv, n timp ce produsul B genereazpierdere. Practic, sepoate aprecia c produsul A subvenioneaz produsul B. Neluarea n considerare afactorilor de consum (numii inductori de cost) precum referinele de materii prime saumrimea loturilor nu pune n evidenaceastsituaie.

    Etapa VI. nregistrarea cheltuielilor ncorporabile i a produciei obinute nconturile clasei 9 Conturi de gestiune:1. nregistrarea cheltuielilor directe ale activitii de baz, aferente celor produse A

    i B:

    1

    % = - 18.150.000

    921/A Cheltuielile activitii de baz

    901 Decontri interne privindcheltuielile 15.000.000

    921/B Cheltuielile activitii de baz 3.150.000

    2. nregistrarea cheltuielilor indirecte:2

    923 Cheltuieli indirecte de producie = 11.225.000 11.225.000901 Decontri interne privindcheltuielile

    3. Repartizarea i decontarea cheltuielilor indirecte:3

    % = 923 Cheltuieli indirecte de - 11.225.000

  • 8/13/2019 Cap 3 Tend Act Ctb Cost Prod

    11/50

    119

    921/A Cheltuielile activitii de baz producie 5.684.701

    921/B Cheltuielile activitii de baz 5.540.299

    4. nregistrat producia obinutn cursul perioadei de gestiune la cost standard:4

    % = - 29.700.000931/A Costul produciei obinute

    (10.000 buc. x 2.100 lei/buc.)

    902 Decontri interne privindproducia obinut 21.000.000

    931/B Costul produciei obinute(1.500 buc. x 5.800 lei/buc.)

    8.700.000

    5. Calculul i decontarea costurilor efective ale celor douproduse A i B:

    5

    902 Decontri interne privindproducia obinut

    = % 29.375.000 -

    921/A Cheltuielile activitii debaz

    20.684.701

    921/BCheltuielile activitii debaz

    8.690.299

    6. Stabilirea i nregistrarea diferenei dintre costul efectiv i costul standardpentru producia de baz:

    D 902 C

    29.375.000 29.700.000

    Sfc = 325.000

    6

    = 325.000 325.000903 Decontri interne privind diferenele depre

    902 Decontri interne privindproducia obinut

    7. nchiderea conturilor la sfritul perioadei de gestiune: pentru contul 931 Costul produciei obinute:

    7a

    = % 29.700.000 -901 Decontri interne privind cheltuielile

    931/A Costul producieiobinute

    21.000.000

    931/B Costul producieiobinute

    8.700.000

    pentru contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre:7b

    = 325.000 325.000901 Decontri interne privind cheltuielile 903 Decontri interne privinddiferenele de pre

    D 921/A C D 921/B C15.000.0005.684.701

    3.150.0005.540.299

    20.684.701 8.690.299

    20.684.701 = Sfd 8.690.299 = Sfd

  • 8/13/2019 Cap 3 Tend Act Ctb Cost Prod

    12/50

    120

    Metoda ABC prezinturmtoarele avantaje: este destul de flexibilpentru a repartiza costurile pe produse, clieni, arii de

    rspundere managerialetc.; furnizeazo informaie pertinenta costului variabil pe termen lung, care este

    relevantpentru luarea deciziilor la nivel strategic; cele mai multe costuri indirecte pot fi individualizate pe produs (n fabricile

    moderne existnd un numr n cretere a activitilor neproductive); furnizeaz informaii financiare utile (coeficieni, criterii de cost etc.) i

    informaii nefinanciare utile managementului.Printre limitelemetodei ABC se numr:dificultatea de a colecta informaii exacte privind unele activiti ce depesc

    limitele departamentale;volumul mare de muncatt n faza de implementare, ct i n cea de aplicare

    a ei;alte prioriti n strategia firmei.Metoda ABC face leg

    tura dintre cheltuielile

    i activit

    ile derulate. Pentruutilizarea acestei metode este nevoie sse identifice1:toate activitile din lanul valoric al unui produs (serviciu sau lucrare);cauzele care au determinat efectuarea cheltuielilor aferente activitilor

    respective.Analiza procesului valoric (process value analysis PVA) reprezintdemersul de

    identificare a tuturor activitilor i de asociere a acestora cu evenimentele care creeazsau genereaz nevoia de activiti, precum i cu resursele consumate. n analizaprocesului valoric, managementul utilizeaz o tehnic de identificare a acelor activiticare adaugvaloare produsului i a acelora care nu contribuie dect la creterea costului2.Analiza procesului valoric i determinpe manageri sexamineze mai critic toate fazeleexistente ale proceselor lor de producie. Prin eliminarea activitilor i cheltuielilor

    negeneratoare de valoare i prin atribuirea mai facila cheltuielilor, costurile de produciesunt n mod normal reduse i cu mult mai exacte. Aceste dou rezultate servesc lambuntirea deciziilor manageriale i la creterea profitabilitii.

    Modelul ABC d rspuns subiectivitii inerente procesului de repartizare acheltuielilor indirecte. Procedeele de repartizare bazate pe relaia strns ntre realizareadiferitelor activiti i produse, par a elimina n mare msur aceast subiectivitate. Seimpune, ns, gsirea unor uniti de msur i control corespunztoare pentru a stabilioperativ aceastrelaie ntre activiti i produse.

    ntr-un discurs inut n cadrul Conferinei Europene a Contabililor de laMaastricht, n aprilie 1991, R. S. Kaplan a afirmat c metoda ABC nu este un simplusistem de calculaie a costurilor pe produse. n opinia sa, ea ar putea fi consideratmaicurnd un sistem de consum al resurselor.

    Potrivit unei alte opinii3, calculaia costurilor pe activiti poate furniza uneleinformaii utile pentru gestionarea eficient a costurilor prin managementului peactiviti (ABM).

    1Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Op. cit.,p. 1196.2 Ostrenga, M.R., Activities: The Focal Point of Total Cost Management, in Management Accounting, Institute ofManagement Accountants, februarie, 1990, p. 43.3Burch, J.G., Cost and Management Accounting: A Modern Approach, West Publishing Co., 1994.

  • 8/13/2019 Cap 3 Tend Act Ctb Cost Prod

    13/50

    121

    Dacse utilizeazinformaiile de tip ABC managerii pot obine, printre altele, ireducerea costurilor. Cel mai bun mod de a reduce costurile unul din punctele esenialeale ABM este schimbarea modului de a gndi asupra consumului de resurse. Metodeleconvenionale de reducere a costurilor pun accentul pe reducerea de personal. Ele daurezultate pe termen scurt, dar dau grepe termen lung, deoarece reducerea de personal nu

    nseamnneaprat i reducerea activitilor aferente.Sistemul ABC servete deciziilor de management i n ceea ce privete utilizarea

    resurselor.Ea obligconducerea unei firme sse concentreze asupra acelor aspecte carecreeaz" cererea pentru resurse, n vederea redistribuirii sau eliminrii resurselorexcedentare. Prin folosirea metodei ABC se ncearc estimarea consumului de resursepentru fiecare produs n parte1.

    Metoda ABC poate fi folosit i n analiza rezultatelor obinute. Dac, deexemplu, numrul de cereri de aprovizionare este surs de cost" pentru un numr deactiviti de achiziie, recepie i contabilitate, atunci este posibil sse compare resurselecare ar trebui consumate pentru prelucrarea unui numr dat de cereri cu resursele efectivconsumate.

    n sistemele tradiionale de calculaie cele mai multe costuri indirecte nu pot fi nlegtur cu producia dect n cel mai arbitrar mod. Axndu-se pe activitile carecauzeaz costuri indirecte i influennd costurile directe produse pe baza criteriilor decost, ABC permite ca o mare parte din costurile indirecte s fie puse n legtur cuproducia. Aceasta este o caracteristicABC care presupune o mare acuratee. Ca urmare,se pot obine costuri pe produs precise pe termen mediu i lung. Aceastinformaie esterelevantn luarea deciziilor cu caracter strategic care vizeazgestiunea portofoliului deproduse.

    Printre avantajele folosirii metodei ABC reinem i evitarea conflictului dintrecosturile pentru luarea deciziilor i costurile pentru control. Integrat altor metode,precum cea a costurilor standard, metoda ABC poate furniza o baz fiabil pentruorientarea politicilor de stabilire a preurilor de vnzare. De exemplu, un cost obinutprin ABC pentru un produs de serie mic indic un cost ridicat, ceea ce va determinastabilirea unui prede vnzare mai mare. Pe de altparte, determinarea costului pentruacelai produs pe baza costului standard ar putea arta o marjbrutfoarte bun ceea ceva ncuraja producerea lui. Ca urmare, n procesul de luare a deciziilor privind acestprodus, se va ine seama de concluzia mai rafinatde tip ABC care aratcnu este indicatsse punun accent prea mare pe acest produs.

    Reiese cu claritate din prezentarea de mai sus cdiferitele posibiliti oferite demetoda ABC i care vizeazdomeniul managementului performanei se referla2:

    analiza cilor de reducere a costurilor sau de raionalizare a produciei, prindiminuarea numrului de componente sau prin limitarea seriilor specifice;

    responsabilizarea decidenilor privind nivelul cheltuielilor, n special pentruactivitile de susinere;

    o mai buncunoatere a costurilor de lansare a noilor produse;determinarea de indicatori necesari managementului ntr-un demers al calitiitotale i cunoaterea costului acestei activiti.

    Michael E. Porter, profesor de management la Harvard Business School,subliniind nsemntatea cunoaterii costurilor pentru managementul firmei, ca i faptul

    1Chadwick, L., Contabilitate de gestiune, Editura Teora, Bucureti, 1998, p. 97.2Epuran, M. .a., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, p. 394.

  • 8/13/2019 Cap 3 Tend Act Ctb Cost Prod

    14/50

    122

    c o calitate mai mare nseamn un cost mai mic, afirma n urm cu civa ani cpentru a fi competitivpe termen lung, o companie trebuie sofere clienilor o valoaremai mare sau o valoare comparabilla un cost mai sczut, sau ambele1.

    3.1.2. Managementul pe baza activitilorn opinia unor autori, managementul pe baza activitilor (ABM - Activity

    Based Management) este o metodde gestionare a organizaiei, o dezvoltare a metodeiABC, care trebuie s permit un management strategic, n scopul ameliorrii

    performanei, printr-un demers de progres continu. Pentru ali autori, n schimb, metodaABC este un subprodus al managementul pe baza activitilor. Exist, ns, i oconcepie diferit de acestea, i anume c tandemul ABC/ABM este un instrumentcomplet de management, cu meniunea c n timp ce ABC este un sistem de calcul alcostului, ABM este o filozofie a managementului performanei.2

    ObiectiveleABMsunt urmtoarele:mbuntirea valorii de utilitate oferitclienilor;

    cretera profiturilor prin furnizarea acestei valori.Aceste douobiective pot fi ndeplinite doar de organizaiile care pleac de lapremisa cgestionarea activitilor este calea spre profitabilitate. Astfel, pe de o partefirmele trebuie smbunteascvaloarea de utilitate oferitclienilor, deoarece acetiasolicit produse i servicii care s rspundunei anumite nevoi dar, n acelai timp, eivor calitate, deservire, preuri rezonabile i promptitudine. Pe de alt parte, firmeletrebuie s creasc profiturile prin furnizarea valorii de mai sus, adic cretera valoriiaciunilor. ndeplinirea acestor cerine e una, dar ndeplinirea lor n mod profitabil e cutotul altceva. Nu este suficient sle spui acionarilor cprodusele sau serviciile oferiteclienilor sunt de cea mai bun calitate sau c acetia sunt ntotdeauna mulumii.Investitorii vor ca investiia lor sle aducun profit.

    Cele dou obiective nu se contrazic, deoarece ambele sprijin pe termen lung

    interesele firmei. Gestionarea activitilor este un proces de mbuntire continu atuturor aspectelor firmei, ce implic o permanent cutare a oportunitilor dembuntire, cutare care nseamnstudierea atenti metodica activitilor ce trebuierealizate i a modului de desfurare a lor. De asemenea, i pentru clieni rentabilitateafirmei este important, deoarece ei doresc o colaborare pe termen lung (care nu se vaproduce dacfirma nu este rentabil).

    Cooper i Kaplan3 consider cmanagementul activitilor pe baza costurilorcuprinde toate aspectele lanului valoric al firmei: (1) aprovizionare, (2) producie, (3)marketing i vnzri, (4) distribuie i (5) cheltuieli generale i administrative.

    ABM nu este un sistem de calculaie a costurilor, ci un sistem de conducereglobalcare tinde sreuneascsub aceeai umbrel" schimbrile generate de ABCn management i care pregtesc mai bine firma pentru concurena global.4Aceste

    schimbri includ: progresul continuu, re-ingineria, managementul calitii totale, Just-In-Time, satisfacerea total a clienilor, concurena pe baza timpului, motivareaangajailor, fabrici specializate, procese de flux continuu i fabricaie celular".

    1Porter, M.E. , What Is Strategy?, Harvard Business Review, November December, 1996, p. 62.2Alazard, C., Separi, S., Contrle de gestion, Dunod, Paris, 1998, p. 607.3Cooper, R., Kaplan, R., From ABC to ABM.Management accounting (US), noiembrie, 1992, p. 39.4Campi, J.,ABM: its not as easy as ABC, Journal of cost management, vara, 1992.

  • 8/13/2019 Cap 3 Tend Act Ctb Cost Prod

    15/50

    123

    Regulile ABMar putea fi sintetizate astfel:1distribuirea de resurse activitilor care genereazmaximum de profit strategic;dezvoltarea a ceea ce conteazpentru client.

    n viziunea ABM, ntreprinderea apare ca o re ea de activiti organizate nprocese transversale care concurn totalitate la procesul de creare a valorii. Ca urmare,

    ABM este considerat un mijloc de pilotaj strategic din cel puin trei puncte de vedere, ianume:2

    o nouviziune asupra produsuluiavnd n vedere cuplul produs-pia, cupluce nu poate exista dect n msura n care piaa recunoate un produs;organizaia este privit ca un ansamblu de procese iar pentru gestionarea

    acestora trebuie sse cunoasc, pentru fiecare proces, activitile care l compuni modul n care acestea consumresurse, costurile acestor activiti, furnizoriiresurselor, clientul (intern sau extern), inductorul de resurse i inductorii deeficien. n cadrul acestui demers are loc analizarea activitilor, separndu-secele care contribuie la formarea valorii pentru client de cele care sunt frvaloare (reclamaii, retururi, modificarea produselor, stocuri inutile etc.) i caretrebuie eliminate. De asemenea, activitile care sunt surs de avantajconcurenial trebuie ameliorate, iar celelalte pot fi externalizate, deoareceperformana nu poate fi judecat individual ci numai n raport cu utilitateaactivitilor n procesul de creare a valorii finale.aciunea de reducere a costului se organizeazpe trei axe, i anume:3 o restructurare a activitilor care s conduc la eliminarea proceselor i

    activitilor frvaloare; utilizarea de studii concureniale sau benchmarking-ului4 pentru cretera

    eficenei activitilor purttoare de valoare; o aciune de reducere a costului prin identificarea prghiilor de ac iune ce

    trebuie s se desfoare n favoare performanei, adic prin cutarea acelorsoluii care s permit reducerea real a resurselor consumate, fr

    deteriorarea termenelor i a calitii.ABMimplico nouconcepie despre ntreaga comportare n afaceri a firmei. Aceasta presupune detaarea de concepia tradiional, funcional asupra structuriifirmei i realizarea unei imagini asupra funcionrii firmei din punct de vedere aleficienei activitilor i procesului de munc.5ABM trebuie sinflueneze mentalitatea

    ntregii organizaii i presupune reeducarea angajailor, de la director la muncitor, dupo concepie centrat pe excelen. ABM nu trebuie gndit ca un proiect pilot sau orealocare a costurilor ci - aa cum afirmPryor6- ca un proces permanent.

    Componentele ABMsunt urmtoarele:71)analiza activitilor;2)alctuirea bugetului pe baza activitilor;

    1Turney, P. B., Activity Based Costing The Performance Breakthrough, Kogan Page, Londra, 1996, pp. 143-144.2Dumitru, C.-G., Ioan, C., Contabilitatea de gestiune i evaluarea performanelor, Editura Universitar, Bucureti,2005, p. 363; Diaconu, P. i alii, Contabilitate managerialaprofundat,Editura Economic, Bucureti, 2003, pp. 112-114.3Alazard, C., Separi, S., Contrle de gestion, Dunod, Paris, 1998, p. 61.4Benchmarking-ulsau evalurile pe activitate presupune cutarea performanei prin compararea sistematiccu cel maibun (partener sau concurent), dupBouquin, H.,Op. cit, p. 204.5Johnson, H.T.,Activity based management, The Engineering Economist, vol. 36, nr. 3, 1991.6Pryor, T., Editorial on ABM, Journal of cost management, vara, 1992, p. 13.7Hlaciuc, E.,Metode moderne de calculaie a costurilor, Editura Polirom, Iai, 1999, pp. 177-180.

  • 8/13/2019 Cap 3 Tend Act Ctb Cost Prod

    16/50

    124

    3)evaluarea performanelor;4)reducerea costurilor folosind informaiile de tip ABC;5)reproiectarea procesului de producie.

    1. Analiza activitilor poate fi utilizat de manageri pentru a selecta doarinformaiile complete1necesare lurii deciziilor n urmtoarele sectoare:

    strategiile de pre;evaluarea investiiilor;costul calitii;costul complexitii; analiza permite nelegerea clara modului cum se produc

    costurile directe i indirecte i permite optimizarea gamei de produse, precum i agamei de clieni;

    costuri deductibile; multe cheltuieli fixe se produc datoritunor activiti inutile,care pot fi eliminate;

    mbuntirea standardelor de deservire a clienilor de ctre conducere n urmaunor analize ncruciate" asupra activitilor.Pentru efectuarea propriu-zisa analizei activitilor a fost elaborato tehnicde

    analiz n ase etape, ce sunt prezentate nfigura nr. 3.2.Pe lng analiza costurilor,aceast tehnic ofer i date n legtur cu atributele non-financiare ale firmei.Avantajele metodei sunt reprezentate de precizie i posibilitatea de verificare. Totui,volumul mare de date ce trebuie manipulat impune utilizarea bazelor de date.1. Structura procesului fiecare proiect trebuie saibun obiectiv clar

    2. Dezvoltarea structurii informaionale nu trebuie admise date ambigue i trebuie utilizate surse de informaii sigure de exemplu registrele contabile

    3. Calcularea costului activitilor, alocarea costurilor ctre activiti. Aici este vitalnelegerea comportamentuluicosturilor

    4. Calcularea costurilor produselor i procesului de producie

    5. Analiza problemelor; informaiile financiare i non-financiare sunt acum disponibile pentru a sus ine luarea deciziilorstrategice. O buncunoatere a comportamentului costurilor este de obicei foarte utilpentru luarea deciziilor

    6. Implementarea planului; principalul avantaj al unei concepii bazate pe activiti este cofercontrolul asupraimplementrii.

    Figura nr. 3.2 Tehnicde analiza activitilor (etape de parcurs)

    2. Alctuirea bugetului pe baza activitilor (ABB). Planificarea i bugetulsunt dou instrumente care pot susine mbuntirea continu a afacerilor. Cercetrile

    efectuate de Brimson i Fraser2

    le-au permis acestora s releve faptul c de obiceiplanificarea are n vedere problemele la un nivel prea nalt i c ea rmne departe debuget. Pe de alt parte, ei au descoperit c, n practic, alctuirea bugetului este maimult un exerciiu de previziune financiar dect un demers bazat pe alocarea iutilizarea eficienta resurselor. Contabilitatea managerial a pus prea mult accent pe

    1Booth, J., Activity analysis and cost leadership, Management accounting (UK), 1992, p. 17.2Brimson, J., Fraser, R., The The key features of ABB, Management accounting (UK), ianuarie, 1991, pp. 27-29.

  • 8/13/2019 Cap 3 Tend Act Ctb Cost Prod

    17/50

    125

    abaterile costurilor i prea puin pe realizarea produciei i evaluarea performanelor. Caurmare, ocaziile de reducere a costurilor nu sunt exploatate deplin. De aceea, a fostelaborato noumetodde planificare, de alctuire a bugetului i de control denumitABB ( alctuirea bugetului pe baza activitilor). Acest concept provine din metode dealctuire a bugetului cu bazzero i respectiv, calitatea total, la care s-au adugat ideile

    de bazale ABC.Obiectivul cheie al ABB este ntrirea - prin analiza activitilor - a relaiei

    dintre alctuirea bugetului i planificare (vezi tabelul nr. 3.71). Din planul strategictrebuie srezulte un set de obiective coerente pentru fiecare seciune a ntreprinderii. nel se vor regsi obiective financiare detaliate pentru fiecare sector. Obiectivelefinanciare vor include inte referitoare la segmentul de pia, dezvoltare, calitate isatisfacerea clienilor. n cadrul ABB, obiectivele sintetice sunt detaliate, n cascad",pnse ajunge la acel nivel de detaliere care privete fiecare activitate din cadrul firmeii pe care trebuie sl atingmanagerii responsabili de acea activitate.

    Tabelul nr. 3.7 Dificulti n alctuirea n mod tradiional a unui bugetNr.

    crt.Obiectiv Accentul n practic Dificulti

    0 1 2 3

    1. Dirijare strategic Extrapolare istoricReduceri arbitrareOrganizare funcional

    Nu e legatdirect de strategieReduceri greite de seciiDepinde de talentul de a negocia

    2. Alocarea resurselor Procesul anualEvidenierea elementelor costurilorSubevaluarea beneficiilorinvestiiilor

    Ciclu de timp nepotrivitRezultatele: cheltuielile indirecte nu suntvizibileResursele suplimentare rmn ascunse

    3. mbuntirea continu Creterea continuCosturi fixe i variabile

    DeterminatinternCele fixe nu se reduc

    4. Adugarea de valoare Raportarea rezultatelor concreteBirocraie, timp

    Abaterile nu sunt raportateOcazii pierdute

    5. Comportamentdirecionat

    Predominant de sus n josMsuri financiare

    Lipsde ataamentDistorsionarea deciziilor operaionale

    3. Evaluarea performanei. Rapoartele convenionale privind rezultatelefinanciare ale unei firme, att interne (buget, abateri), ct i externe (declaraii de venitsau fluxuri de monetar) seamn cu scorul de la fotbal. Tabela arat dac pierzi sauctigi, dar nu spune ce faci bine sau ru n joc. Jocul cu ochii pe tabela de scor nuaduce succesul. n mod tradiional, rapoartele financiare (interne i externe) au fostprivite ca nite tabele de scor". Rolul rapoartelor/drilor de seam contabile a fostlimitat la a oferi informaii periodice, ulterioare evenimentelor, despre rezultatelefinanciare. Totui, succesul nu se dobndete cu ochii pe tabel, ci atacnd, gndind,micndu-te.

    Deoarece concurena a crescut n industrie, managerii au cutat noi surse deinformaii asupra factorilor - cheie care contribuie la succes i asupra modului n care

    pot fi evaluai aceti factori. Totui, evalurile de ordin financiar reflect rezultateledeciziilor din trecut, nu pai concrei pentru a supravieui n mediul concurenial deastzi. Firmele ncearcspundin nou accentul pe studierea poziiei mingii" n loc desupravegherea tabelei de scor".

    1Prelucare dup Newing, J., Management accounting, noiembrie, 1994.

  • 8/13/2019 Cap 3 Tend Act Ctb Cost Prod

    18/50

    126

    nainte ca performana s poat fi evaluat eficient - afirma J. Campi - eatrebuie clar definit. Acest efort de definire trebuie determinat de strategia pe caredorete s-o adopte firma"1. Firmele trebuie spoatevalua att eficiena financiar,cti cea non-financiar. Utilizarea eficienta indicilor de performantrebuie sreducnfinal dependena firmei de rapoartele financiare produse. Stabilind standarde ridicate,

    firmele vor pune accentul pe creterea continun calitate a proceselor i a activitii lor.mbuntirea continu se obine i prin recompensarea salariailor nu doar pe bazarezultatelor lor financiare, ci i avnd n vedere mbuntirea activitilor desfuratede acetia, care contribuie la avansarea strategiei organizaiei i mbuntesc procesulspecific firmei. Aceasta duce n final la rezultate financiare mai bune. Prinimplementarea ABM, ntreprinderea poate oferi salariailor posibilitatea s participesubstanial la aceste rezultate prin mbuntirea activitilor pe care le desfoar.

    4. Reducerea costurilor folosind informaiile de tip ABC, deoarece acesteafurnizeaz dou ci de reducere a costului, i anume: ajut la identificareaoportunitilor de reducere real a costului (prin intermediul inductorilor de cost) ifurnizeaz simulri ale impactului reducerii costului. Prin cauzalitatea stabilit ntreactivitate, inductor de cost i consumul de resurse poate fi calculat i controlat costulcalitii i al noncalitii. De asemenea, gestiunea costului nu trebuie s mai coboarepnla nivelul produsului, ci acioneazla nivelul inductorului de cost.

    Utiliznd informaiile de tip ABC, n viziunea ABM cel mai bun mod de a reducecosturile este schimbarea modului de a gndi asupra consumului de resurse. Metodeleconvenionale de reducere a costurilor pun accentul pe reducerea de personal. Ele daurezultate pe termen scurt, dar nu i pe termen lung, deoarece reducerea de personal nu

    nseamnneaprat i reducerea activitilor aferente.Turney2 reine cinci idei de baz referitoare la reducerea costurilor prin

    administrarea activitilor, i anume:a) reducerea timpului i efortului necesar pentru a se efectua o activitate. Aceasta

    se face de obicei prin ameliorarea procesului sau produsului;b) eliminarea activitilor care nu sunt necesare, nu sunt apreciate de clieni i nu

    sunt eseniale pentru buna funcionare a firmei;c) acolo unde e posibilalegerea, selectarea activitilor cu costuri reduse sfie

    efectuatncdin faza de proiectare ;d) o activitate trebuie s rspundmai multor necesiti, cu excepia cazurilor

    cnd ea nu este necesardect ntr-un singur scop;e) eliminarea resurselor neutilizate. Costurile pot fi reduse doar dacresursele ce

    pot fi economisite sunt repartizate n altparte sau sunt eliminate din firm.Se poate utiliza ABC pentru evaluarea resurselor neutilizate i puin utilizate, pe

    tipuri i cantiti. Reducerile de cost pe baza acestor date devin apoi baze de realocare.5. Reproiectarea procesului de produie (RPP)3 este un nou instrument de

    management utilizat n SUA. A reproiecta nseamna schimba fundamental modul cum

    se lucreaz, pentru a se obine mbuntiri radicale ale rezultatelor din punct de vedereal vitezei, costului i calitii. RPP mai este numit inovarea procesului" saureproiectarea fundamental" a procesului. Utilizarea creativa tehnologiei informaieieste esenialnu doar pentru computerizarea sarcinilor, ci i pentru a ncepe de la zero,

    1Campi, J., ABM:Ist not as easy as ABC,Journal of cost management, vara, 1992, p. 23.2Turney, P. B.,Activity based management, Management accounting (US), ianuarie, 1992, p. 18.3Principala lucrare n acest sens aparine lui Hammer i Champy, intitulatReproiectarea corporaiei. Hammer, M.,Champy, J.,Reengineering the corporation, New York, 1993, p. 95.

  • 8/13/2019 Cap 3 Tend Act Ctb Cost Prod

    19/50

    127

    lsnd deoparte tradiiile i prejudecile i reinventnd organizarea muncii. RPP vadeveni un element important al ABM, fiind utilizat nu numai n procesul de analizaactivitilor, dar n special n demersul de realocare a resurselor neconsumate.

    Aplicarea ABM permite gestionarea proceselor transversale, cu urmtoareleavantaje:1

    ajut la nelegerea punctului de vedere al clientului, oferind vizibilitate asuprarezultatului pe produs, pe client, asupra prestaiilorefectiv furnizate i asuprainterdependenei activitilor;necesitun efort colectiv, conducnd la o mai buncomunicare intern;asigurcoerenprin dialogul intern, oblignd la o aciune colectivi la progres

    continu.Elementele componente ale ABM nu pot fi considerate limitative. Putem

    semnala ncde pe acum tendina de a se ncorpora n ABM noi tehnici. Indiferent ce seva urmri n mod specific prin fiecare tehnic, nelegerea comportamentului costuriloreste vitalpentru succesul n lupta cu concurena. Pentru multe firme, implementareaABM este una dintre cele mai mari provocri. Aceasta se explicprin faptul co bunparte din datele folosite n ABM sunt nefinanciare i de aceea este necesar ca ntreagaorganizaie s contribuie la colectarea lor.

    ABM percepe produsul n msura n care acesta este recunoscut pe pia,identificnd anumite categorii de costuri care pot fi factori de difereniere i creatori devaloare pentru clieni. n viziunea ABM, activitile fac legtura ntre valoare i procese,fiind analizate n funcie de participarea lor la realizarea valorii.2

    Noua abordare transversal a organizaiei depete decupajul pe funcii sau pedomenii de responsabilitate, redefinind noiunea de performanca una multicriterialcare include aspecte legate de costuri, de termene, de calitatea prestaiei i departiciparea la crearea valorii.

    n concluzie, reprezentarea organizaiei prin procesele sale a condus n modnatural la aprecierea costurilor activitilor i proceselor, la performanele obinute ncontrapartid. Aceasta extinde perspectiva: se trece de la un simplu calcul al costurilorla managementul cuplului cost-performan, de la ABC la ABM. Se trece, de asemenea,de la analiza costurilor la controlul de gestiune n legturdirectcu strategia.3

    3.2. Metoda costului-int

    Metoda Target Costing (TC sau a costului-int) este larg utilizat decompaniile japoneze. TC urmrete s afle un cost-int maxim admisibil pentruprodus, pornind de la prospectarea pieei nainte ca produsul sfie proiectat i introdus

    n fabricaie. Activitatea de proiectare cautsse ncadreze n acest cost-int.

    Costul-inteste determinat de factorii externi de pia. Ca urmare, responsabilulcompartimentului de marketing trebuie sfixeze unpre-intla un nivel care spermitfirmei sobinun segment de piadorit i un volum de vnzri propus. Apoi se deduce

    1Diaconu, P. i alii, Contabilitate managerialaprofundat,Editura Economic, Bucureti, 2003, p. 114.2Firescu, V., Op. cit., p. 276.3Bouquin, H.,Op. cit, p. 227.

  • 8/13/2019 Cap 3 Tend Act Ctb Cost Prod

    20/50

    128

    profitul-int(adicomarjde profit dorit),pentru a se determina costul-intmaximpermis pentru un produs. Acesta este un cost care, pe termen lung, trebuie s fie atins.

    Folosind modelul TC, o echipde designeri, ingineri, specialiti n marketing iproducie, alturi de contabilul de gestiune, depun eforturi pentru a obine un produs caressatisfacpe termen lung cerinele costului-int. ntregul proces al metodei TCse poate

    prezenta ca n figura nr. 3.3.Modelul TC, raportat la ingineria valorii1 i analizat ca un concept unitar i nchis

    al managementului strategic al costurilor, se caracterizeaz prin estimarea valorilor2 cafunciuni convenabile produselor, a preurilor de vnzare, a costurilor complete i aprofitului pe ansamblul ciclului de via al produsului. Un asemenea management estecaracterizat de urmtoarele trsturi:3

    Figura nr. 3.3 Schema metodei TC

    se menine pe parcursul ntregului ciclu de viaal produsului;pune accent pe costuril ncdin faza de dezvoltare-proiectare a produsului;se bazeaz i folosete informaia privind preurile dinspre piai pleacde la

    informaia privind costurile orientate spre pia;se bazeazpe o bugetare a funciilor produsului;baza de evaluare o reprezintcosturile complete.

    Tratat ca un demers al managementului, costul-intse bazeazpe regula potrivitcreia piaa dicteaz preul de vnzare i nu costul firmei. n consecin, formulageneralde calcul a costului-inteste urmtoarea:

    Preul - int Profitul - int = Costul - int

    DupP. Horvarth, obiectivele principale ale TC sunt:4 orientarea de ansamblu a ntreprinderii i n special a gestiunii sale ctre pia;

    1 Ingineria valorii, care presupune utilizarea metodelor i tehnicilor de analiza valorii n principalele etape deproiectare i dezvoltare ale produselor, n scopul prevenirii i eliminrii unor cauze generatoare de costuri inutile.2Valoarea este consideratca fiind suma minim folosibilpentru cumprarea sau fabricarea unui produs la nivelulcerinelor utilizatorului i prezentat, n mod general, ca un raport ntre satisfacerea funciilor i cost.3Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2000, p. 379.4Alazard, C., Separi, S., Contrle de gestion, Manuel Applications, Dunod, Paris, 1998, p. 615.

  • 8/13/2019 Cap 3 Tend Act Ctb Cost Prod

    21/50

    129

    analiza poziionrii strategice datoratunui demers orientat spre pia; susinerea gestiunii costurilor n primele faze de concepie ale produsului; gestiunea costurilor dinamice, deoarece costurile-intsunt constant relevante; ameliorri n termeni de motivaie, deoarece comportamentele sunt directinfluenate de constrngeri ale pieei i nu de obiective abstracte valabile pentru

    toatntreprinderea.n aplicarea metodei costurilor-int se impune parcurgerea unor anumite etape,

    dupcum urmeaz:a.fixarea preului-int prin tehnici de studiu a pieei (de exemplu, metoda

    scenariilor) i viznd ntreaga durat a ciclului de via al produsului. Caurmare, preul-intare o determinare strategic, un caracter dinamic i captmai multe forme i niveluri n raport de segmentele de pia dorite de firmct i de evoluia n timp a cererii i ofertei;

    b.fixarea profitului-intavnd n vedere strategia firmei pe termen mediu iportofoliul ei de produse la acel orizont. Profitul-intva oscila n mod egalpe durata ciclului de viaal produsului i reprezint, deci, curba de evoluie a

    profitului dorit sau ateptat care trebuie evideniat (innd cont derentabilitatea ateptat a produsului i de ipotezele privind volumuldesfacerilor);

    c.stabilirea costului-int prin deducerea din preul pieei a profitului-int.Acest cost-intnu se determinla nivel global, ci n mod analitic, pe feluride costuri-int pariale, n funcie de componentele i subansambleleprodusului, ct i de diferitele funciuni ale firmei (pentru fabricarea ivnzarea unui produs). Pentru descompunerea costului-int pot fi utilizatedoufamilii de metode1:

    descompunerea organic este o metod ce const n atribuirea costului-intsubansamblurilor organice, apoi componentelor produsului, innd cont destructura sa fizic;

    descompunerea funcionaleste o metodce se bazeazpe analiza produsului,innd cont de nevoile repetate ale clientului, adicfiecare funcie reprezintonevoie a clientului pe care produsul trebuie so satisfac.

    Rezult c, n acest stadiu se optimizeaz relaia valoare-cost tradus princapacitatea firmei de a realiza produsul cerut, cu func ionalitile precizate, inndseama de costurile-int. De asemenea, optimizarea relaiei valoare-cost presupunegsirea de soluii practice pentru a reduce diferena dintre costul estimat i costul-intfra afecta valoarea produsului.

    n sensul cerinelor de mai sus, trei tipuri de costuri, i anume: costul admisibil,costul-int i costul estimat trebuie evaluate corect. Formele folosite n evaluareaacestor costuri sunt urmtoarele:

    evaluarea costului admisibil sau acceptabil (allowable cost) exprim costulcalculat ca diferenntre preul de vnzare concurenial (impus) i marja de profit dorit,pe baza relaiei:

    Costul admisibil =Preul de vnzare

    concurenial (impus) Marja de profit dorit

    1Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Op. cit., p. 382.

  • 8/13/2019 Cap 3 Tend Act Ctb Cost Prod

    22/50

    130

    Costul admisibil este determinat dupconsiderente comerciale i corespunde opticii pieeii unei logici funcionale de realizare a produsului.

    evaluarea costului-int,innd seama de posibilitile de micare progresivacursului fazelor industriale, datorit programelor de reducere a costurilor n timp(utiliznd fie Kaizen Costing, fie ingineria valorii1).Costul-intpoate fi fixat la un nivel

    uor superior costului admisibil, pe baza relaiei:

    Costul-int = Costul admisibil +Costurile de reducere i

    optimizare

    evaluarea costului estimat exprim costul complet unitar calculat pe bazadatelor din contabilitate (n cazul perfecionrii produselor existente) sau pe baza datelorde proiectare (n cazul proiectrii de noi produse). Costul estimat este un cost construit petoat durata ciclului de via al produsului.Prin nsumarea costului complet estimat alproductorului cu costul de posesie al utilizatorului se obine costul global pe ciclul deviaal produsului, ca n figura nr.3.42.

    costul de producie

    + costul de cercetare-dezvoltare

    + costul de distribuie

    + costul general de administraie

    = COSTUL COMPLET ESTIMAT

    preul de achiziie (cumprare)

    + costuri accesorii de achiziie

    + costul de utilizare (exploatare)

    + costul de meninere i ntreinere

    + costul rezidual

    = COSTUL DE POSESIE AL UTILIZATORULUI

    COSTUL GLOBAL PE CICLUL DE VIAAL PRODUSULUI

    Figura nr. 3.4 Sfera de cuprindere a costului global pe ciclul de viaal produsului

    Pentruprevizionarea costului estimat pot fi utilizate trei tipuri de metode, nfuncie de stadiul de elaborare a proiectului noului produs, i anume:3

    metoda corelaiei sau analogic este singura metod care poate fi luat nconsiderare n stadiul iniial i presupune compararea produselor existente i

    reinerea celor mai semnificative puncte pe baza crora se pot face analogii; metoda parametrilorsolicitaccesul la o bazde date construitpe experieneletrecute i pe un anumit domeniu. n cazul n care se dispune de mai multeinformaii tehnice despre produs, atunci pot fi utilizate baremuri, tabele decosturi sau modele care stabilesc o legturstatisticntre parametrii tehnici icosturi;

    metoda analitic necesit o cunoatere detaliat a produsului, a cifrelor icondiiilor viitoare de realizare, de exemplu: timpi - main, numr de ore deasamblare etc. Toi aceti indicatori de activitate vor putea fi valorificaidatoritinformaiilor furnizate de contabilitatea de gestiune aprofundatprivindtrecutul, prezentul i viitorul noului produs.

    La metodele de mai sus se adaug: ingineria costurilor, metoda ABC, ingineria

    valorii i metoda integrat (integrarea ingineriei de estimare a costurilor cu algoritmulABC i cu costul-intn dinamic).

    1Ingineria valoriiconstntr-o serie de procedee sistematice, orientate ctre realizarea funciilor necesare unui produs,cu un cost minim, fr a neglija calitatea, fiabilitatea, performana i livrarea acestuia (dup Crum, L. W., Ingineriavalorii,Editura Tehnic, Bucureti, 1976).2Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Op. cit., p. 383.3Iacob, C., Drcea, R. M., Contabilitate analitici de gestiune, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 1998, pp. 293-294.

  • 8/13/2019 Cap 3 Tend Act Ctb Cost Prod

    23/50

    131

    n general, costul- intse situeazntre costul admisibil i costul estimat, ntrecele trei costuri existnd urmtoarea relaie:

    COSTUL ADMISIBIL< COSTUL - INT< COSTUL ESTIMATCel mai adesea, innd seama de competenele firmei n momentul calcului,

    evaluarea costului produsului face s apar un cost estimat superior costului-int

    precedent. n acest context, unul dintre obiectivele metodei target-costing va consta n areduce diferena dintre costul estimat i costul-int, adicde a gsi soluii i, deci, de a

    pune n practic schimbrile sistematice de optimizare a relaiei valoare-cost privindprodusul1.

    Considerm exemplul2 unei companii productoare de automobile, n cadrulcreia divizia motoare furnizeaz motoare celor apte divizii de asamblare. Manageriidiviziilor de asamblare i-au manifestat nemulumirea fa de obligaia de a cumpramotoare numai din cadrul companiei i au cerut sli se acorde dreptul de a se aprovizionai de la alte firme. O analiz fcut la nivelul diviziei motoare de un grup format dinsalariai i consultani a ajuns la concluzia cmotoarele fabricate de ei depesc cu 25 %preurile de vnzare ale concurenilor. n aceste condiii, s-a decis implementarea metodeicostului-int.

    n urma discuiilor cu clienii, inclusiv a celor din diviziile de asamblare, s-aobservat csunt patru caracteristici ale motoarelor produse care constituie valoare pentruclieni, i anume:puterea, consumul de carburant, greutateaizgomotul. Pentru a creteputerea motorului i a reduce zgomotul se angajeazcosturi mai mari, iar o greutate marei un consum mai mare de carburani presupun costuri mai mici de fabricaie. ntre acestecaracteristici existinteraciuni. Analiznd structura existents-a ajuns la concluzia cseva reduce complexitatea liniei de producie prin introducerea n fabricaie a trei tipuri noide motoare care reprezintadaptri ale celor existente. Fiecare din cele trei modele oferun mix al celor patru caracteristici.

    Datele despre aceste noi modele sunt sistematizate n tabelul nr. 3.8.Tabelul nr. 3.8 Elemente de calculNr.crt. Explicaii Motorul 1 Motorul 2 Motorul 3

    0 1 2 3 4

    1. Producia estimat(buci) 850.000 2.200.000 1.500.000

    2. Preul-intmediu 15.000 9.000 12.000

    3. Profitul-int 2.200 1.600 2.000

    4. Costul-int(rd.2 rd.3) 12.800 7.400 10.000

    5. Costul de achiziie al materiilor prime 5.000 3.600 4.600

    6. Costul de achiziie al materialelorconsumabile

    4.400 2.800 2.400

    7. Cheltuieli indirecte 6.766 3.348 5.532

    8. Costul estimat(rd.5 + rd.6 + rd.7) 16.166 9.748 12.532

    Deoarece costurile estimate ale produselor fa de costurile-int sunt mai mari,proiectanii se vor concentra asupra modificrii designului acestora pentru reduceracosturilor de fabricaie, astfel nct costurile-int s poat fi atinse ntr-o perioad deaproximativ 12-24 de luni. Primul pas l constituie identificarea naturii cheltuielilor

    1Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Op. cit.,p. 383.2Diaconu, P. . a., Contabilitate managerialaprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2003, pp. 143-148.

  • 8/13/2019 Cap 3 Tend Act Ctb Cost Prod

    24/50

    132

    indirecte pentru fiecare din cele trei tipuri de motoare noi. O analiza acestora a condus laidentificarea urmtoarelorcategorii de cheltuieli indirecte, ce se determinastfel:

    a. Cheltuielile indirecte de producie determinate de numrul de produsefabricatese calculeazfolosind inductorii redai n tabelul nr. 3.9.

    Tabelul nr. 3.9 Costul i volumul inductorilor necesari determinrii cheltuielilor indirecte legate denumrul de produseVolumul inductoruluiNr.

    crt.Activiti Inductorul

    Costulinductorului Motorul 1 Motorul 2 Motorul 3

    0 1 2 3 4 5 6

    1. Asamblare Numr de ore de asamblare 70 7 3 5

    2. Controlul calitii Numr de ore de control 84 2 1 2

    3. Prelucrare Numr de ore de manoper 70 3 1 3

    4. Manipularea materialelor Numr de ore de manipulare 56 5 2 4

    5. Total - - 17 7 14

    Not: organizaiile care aplicmetoda TC utilizeazi principiile ABC pentru:a alege cele mai ieftine activiti pentru un anumit nivel de funcionalitate;a examina impactul diferitelor alternative de design asupra activitilor i resurselor consumate.

    b. Cheltuielile indirecte de producie determinate de numrul de loturi suntdeterminate folosind inductorii sistematizai n tabelul nr. 3.10.

    Tabelul nr. 3.10 Costul i volumul inductorilor necesari determinrii cheltuielilor indirecte legate denumrul de loturi

    Volumul inductoruluiNr.crt.

    Activiti InductorulCostul

    inductorului Motorul 1 Motorul 2 Motorul 30 1 2 3 4 5 6

    1. Mutare Numr de mutri 100 7 5 4

    2. Setare Numr de ore setri 500 8 4 7

    c. Cheltuielile indirecte de producie legate de existena produsului suntprezentate n tabelul nr. 3.11.Tabelul nr. 3.11 Cheltuieli indirecte de producie legate de existena produsului

    Cheltuieli indirecte aferente:

    Motorului 1 Motorului 2 Motorului 3Nr.crt.

    Activiti

    Total(milioane)

    Pe produs*Total

    (milioane)Pe produs

    Total(milioane)

    Pe produs

    0 1 2 3 4 5 6 7

    1. Inginerie 159,8 188 88 40 111 74

    2. Supervizare 15,3 18 17,6 8 15 10Valoarea cheltuielii pe produs se obine prin mprirea valorii totale a cheltuielii bugetate (sau a celei dinanii precedeni sau aunei valori estimate a acesteia) la numrul de produse estimate (vezi tabelul nr. 3.8).De exemplu, pentru motorul 1 valoarea cheltuielii pe produs = 159.800.000 lei/ 850.000 buc. = 188 lei /buc.

    d. Cheltuielile indirecte de susinere sunt calculate pe baza inductorilorsistematizai n tabelul nr. 3.12.

  • 8/13/2019 Cap 3 Tend Act Ctb Cost Prod

    25/50

    133

    Tabelul nr. 3.12 Costul i volumul inductorilor necesari determinrii cheltuielilor indirecte desusinere

    Volumul inductoruluiNr.crt.

    Cheltuieli de susinere InductorulCostul

    inductorului Motorul1

    Motorul2

    Motorul3

    0 1 2 3 4 5 6

    1. Cheltuieli de susinere cumunca vie

    Numr de ore de munc 36 17 7 14

    2. Cheltuieli de susineremateriale

    Costul materiilor prime 0,02 5.000 3.600 4.600

    Not: volumul inductorilor necesari determinrii cheltuielilor de susinere cu munca vie au fost preluai dintabelul nr. 3.9, iar pentru cheltuielile de susinere materiale din tabelul nr. 3.8 (dar numai valorile aferentemateriilor prime).

    n condiiile date, costul estimatse prezintca n tabelul nr. 3.13.

    Tabelul nr. 3.13 Calculul costului estimatNr.crt.

    Explicaii Motorul 1 Motorul 2 Motorul 3

    0 1 2 3 41. Volumul vnzrilor (buc.) 850.000 2.200.000 1.500.0002. Preul - int 15.000 9.000 12.0003. Cheltuieli materiale:

    Materii prime Materiale consumabile

    9.4005.0004.400

    6.4003.6002.800

    7.0004.6002.400

    4. Cheltuieli indirecte determinate de numrul de produse*: Asamblare Controlul calitii Prelucrare Manipularea materialelor

    1.148490 (70x7)168 (84x2)210 (70x3)280 (56x5)

    476210 (70x3)84 (84x1)70 (70x1)

    112 (56x2)

    952350 (70x5)168 (84x2)210 (70x3)224 (56x4)

    5. Cheltuieli indirecte determinate de numrul de loturi: Mutare Setare

    4.700700 (100x7)

    4.000(500x8)

    2.500500 (100x5)

    2.000 (500x4)

    3.900400 (100x4)

    3.500 (500x7)6. Cheltuieli indirecte legate de existena produsului:

    Inginerie Supervizare

    206188

    18

    4840

    8

    8474

    107. Cheltuieli de susinere:

    cu munca vie materiale

    712612 (36x17)

    100(0,02x5.000)

    324252 (36x7)72(0,02x3.600)

    596504 (36x14)92(0,02x4.600)

    8. Costul total estimat 16.166 9.748 12.5329. Profitul/ pierderea estimate -1.166 -748 -532

    10. Profitul - int 2.200 1.600 2.00011. Diferena dintre profitul estimat i profitul - int -3.366 -2.348 -2.53212. Costul - int 12.800 7.400 10.000Cheltuielile indirecte legate de numrul de produse, pe fiecare fel de cheltuial, se determinprinponderarea costului inductorului cu volumul inductorului pentru fiecare tip de motor (vezitabelul nr. 3.8);n mod corespunztor se determini valorile pentru celelalte tipuri de cheltuieli indirecte.

    Aa cum se observdin datele obinute n tabelul nr. 3.13, costurile estimate alecelor trei tipuri de motoare noi sunt identice cu cele prezentate n tabelul nr. 3.8, doar c

    n aceastsituaie cheltuielile indirecte sunt repartizate pe cele patru categorii de cheltuieliidentificate de specialitii firmei analizate. Ca urmare, este necesar n continuare oreducere a costului estimat pnse ajunge la costul int. Astfel, succesiunea etapelor

    posibile este urmtoarea:I. Ingineria valorii

  • 8/13/2019 Cap 3 Tend Act Ctb Cost Prod

    26/50

    134

    Divizia motoare formeazo echipcare se ocupde reducerea costurilor. n acestscop, sunt achiziionate motoare de la concureni, care sunt dezmembrate pentru adezvolta noi idei de design. n paralel, ingineria valorii caut noi modele care s aibaceleai funcii la un cost mai mic, fiind eliminate funciile nedorite. n urma acesteiactiviti se obin datele din tabelul nr. 3.14.

    Tabelul nr. 3.14 Modificri dupactivitatea de inginerie a valoriiNr.crt.

    Natura modificrii Motorul 1 Motorul 2 Motorul 3

    0 1 2 3 4

    1. Costul materiilor prime 4.800(n loc de 5.000)

    3.200(n loc de 3.600)

    4.400(n loc de 4.600)

    2. Costul materialelor consumabile 4.200(n loc de 4.400)

    2.600(n loc de 2.800)

    2.000(n loc de 2.400)

    3. Numr de ore de asamblare 6(n loc de 7)

    2(n loc de 3)

    4(n loc de 5)

    4. Numr de ore de prelucrare 2(n loc de 3)

    Nici o schimbare(1)

    2(n loc de 3)

    Avnd n vedere aceste schimbri, calculul costului estimatse prezintca ntabelul nr. 3.15.

    Tabelul nr. 3.15 Calculul costului estimat dupactivitatea de inginerie a valoriiNr.crt.

    Explicaii Motorul 1 Motorul 2 Motorul 3

    0 1 2 3 4

    1. Volumul vnzrilor (buc.) 850.000 2.200.000 1.500.0002. Preul int(u.m.) 15.000 9.000 12.0003. Cheltuieli materiale:

    Materii prime Materiale consumabile

    9.0004.8004.200

    5.8003.2002.600

    6.4004.4002.000

    4. Cheltuieli indirecte determinate de numrul de produse*:AsamblareControlul calitiiPrelucrareManipularea materialelor

    1.008420 (70x6)168 (84x2)

    140 (70x2)280 (56x5)

    406140 (70x2)84 (84x1)

    70 (70x1)112 (56x2)

    812280 (70x4)168 (84x2)

    140 (70x2)224 (56x4)

    5. Cheltuieli indirecte determinate de numrul de loturi: Mutare Setare

    4.700700 (100x7)

    4.000 (500x8)

    2.500500 (100x5)

    2.000 (500x4)

    3.900400 (100x4)

    3.500 (500x7)6. Cheltuieli indirecte legate de existena produsului:

    Inginerie Supervizare

    20618818

    48408

    847410

    7. Cheltuieli de susinere: cu munca vie materiale

    636540 (36x15)96(0,02x4.800)

    280216(36x6)64(0,02x3.200)

    520432 (36x12)88(0,02x4.400)

    8. Costul total estimat 15.550 9.034 11.7169. Profitul/pierderea estimate -550 -34 284

    10. Profitul int 2.200 1.600 2.00011. Diferena dintre profitul estimat i profitul int -2.750 -1.634 -1.716

    12. Costul int 12.800 7.400 10.000Not: cheltuielile indirecte de susinere att cu munca vie ct i cu cea materialse modificdatoritmodificrilor suferite de volumul inductorilor ce au stat la baza calculrii lor. De exemplu: volumulinductorului numr de ore muncaferent motorului 1 este acum 15 = 17 2.

    II. Analiza funcionaln aceastetap, echipa de specialiti a analizat caracteristicile (puterea, consumul

    de carburant, greutatea i zgomotul) pentru fiecare din cele trei tipuri de motoare. Prin

  • 8/13/2019 Cap 3 Tend Act Ctb Cost Prod

    27/50

    135

    dialog cu clienii s-au identificat situaiile n care o schimbare a acestor caracteristicicrete (sau reduce) costul mai mult (sau mai puin) dect creterea (sau reducerea) preului

    pe care clientul este dispus s-l plteasc.Cu toate acestea,managementul firmei meninemarjele de profit-int ale celor trei motoare. Modificrile propuse n aceast etap suntsintetizate n tabelul nr. 3.16.

    Tabelul nr. 3.16 Modificri dupanaliza funcionalNr.crt.

    Natura modificrii Motorul 1 Motorul 2 Motorul 3

    0 1 2 3 4

    1. Preul - int 14.400(n loc de 15.000)

    9.500(n loc de 9.000)

    12.300(n loc de 12.000)

    2. Costul materiilor prime 4.400(n loc de 4.800)

    3.400(n loc de 3.200)

    4.500(n loc de 4.400)

    3. Numr de ore de asamblare 4(n loc de 6)

    3(n loc de 2)

    5(n loc de 4)

    4. Numr de ore de manipulare a materialelor Nici o schimbare(5)

    3(n loc de 2)

    Nici o schimbare(4)

    5. Cheltuieli cu ingineria 164(n loc de 188)

    46(n loc de 40)

    82(n loc de 74)

    n aceste condiii, calculul costului estimat se prezintca n tabelul nr. 3.17.Tabelul nr. 3.17 Calculul costului estimat dupanaliza funcionalNr.crt.

    Explicaii Motorul 1 Motorul 2 Motorul 3

    0 1 2 3 4

    1. Volumul vnzrilor 850.000 2.200.000 1.500.0002. Preul - int 14.400 9.500 12.3003. Cheltuieli materiale:

    Materii prime Materiale consumabile

    8.6004.4004.200

    6.0003.4002.600

    6.5004.5002.000

    4. Cheltuieli indirecte determinate de numrul de produse: Asamblare Controlul calitii Prelucrare Manipularea materialelor

    868280 (70x4)168 (84x2)140 (70x2)280 (56x5)

    532210(70x3)84 (84x1)70 (70x1)168(56x3)

    882350 (70x5)168 (84x2)140 (70x2)224 (56x4)

    5. Cheltuieli indirecte determinate de numrul de loturi:MutareSetare

    4.700700 (100x7)

    4.000 (500x8)

    2.500500 (100x5)

    2.000 (500x4)

    3.900400 (100x4)

    3.500 (500x7)6. Cheltuieli indirecte legate de existena produsului:

    InginerieSupervizare

    18216418

    5446

    8

    928210

    7. Cheltuieli de susinere:cu munca viemateriale

    556468 (36x13)88(0,02x4.400

    356288(36x8)68(0,02x3.400)

    558468 (36x13)90(0,02x4.500)

    8. Costul total estimat 14.906 9.442 11.9329. Profitul/pierderea estimate -506 58 368

    10. Profitul - int 2.200 1.600 2.00011. Diferena dintre profitul estimat i profitul - int -2.706 -1.542 -1.63212. Costul - int 12.200 7.900 10.300

    III. ReengineeringDup efectuarea acestor schimbri, echipa de specialiti se ocup de designul

    procesului care implicschimbri n procesul de fabricaie al motoarelor.Echipa ncearcsidentifice modaliti noi de fabricare i asamblare.mpreuncu furnizorii, echipa adoptun sistem de aprovizionare JIT i reorganizeazlinia de producie trecnd de la orientareape loturi la o viziune n flux continuu. Aceste schimbri au avut drept scop eliminareacosturilor care nu adaug valoare i mbuntirea activitilor care adaug valoare.

  • 8/13/2019 Cap 3 Tend Act Ctb Cost Prod

    28/50

    136

    Schimbrile propuse n aceastetapsunt sintetizate n tabelul nr. 3.18.Tabelul nr. 3.18 Modificri dupactivitatea de reengineringNr.crt.

    Natura modificrii Motorul 1 Motorul 2 Motorul 3

    0 1 2 3 4

    1. Numr de ore de asamblare 3

    (n loc de 4)

    2

    (n loc de 3)

    3

    (n loc de 5)2. Numr de ore de control al calitii 1

    (n loc de 2)Nici o schimbare

    (1)Nici o schimbare

    (2)3. Numr de ore de prelucrare 1

    (n loc de 2)Nici o schimbare

    (1)1

    (n loc de 2)4. Numr de ore de manipulare a

    materialelor3

    (n loc de 5)2

    (n loc de 3)1

    (n loc de 4)5. Numr de mutri 4

    (n loc de 7)2

    (n loc de 5)1

    (n loc de 4)6. Numr de ore setri 4

    (n loc de 8)2

    (n loc de 4)5

    (n loc de 7)7. Cheltuieli cu ingineria 270

    (n loc de 164)72

    (n loc de 46)54

    (n loc de 82)

    Aceste schimbri vor afecta costul estimat aa cum se observ din tabelul nr.3.19.Tabelul nr. 3.19 Calculul costului estimat dupactivitatea de reengineeringNr.crt.

    Explicaii Motorul 1 Motorul 2 Motorul 3

    0 1 2 3 4

    1. Volumul vnzrilor (buc.) 850.000 2.200.000 1.500.0002. Preul-int(u.m.) 14.400 9.500 12.3003. Cheltuieli materiale:

    Materii prime Materiale consumabile

    8.6004.4004.200

    6.0003.4002.600

    6.5004.5002.000

    4. Cheltuieli indirecte determinate de numrul de produse: Asamblare Controlul calitii Prelucrare Manipularea materialelor

    532210 (70x3)84 (84x1)70 (70x1)

    168 (56x3)

    406140(70x2)84 (84x1)70 (70x1)

    112 (56x2)

    504210 (70x3)168 (84x2)70 (70x1)

    56 (56x1)5. Cheltuieli indirecte determinate de numrul de loturi:

    Mutare Setare

    2.400400 (100x4)

    2.000 (500x4)

    1.200200(100x2)

    1.000(500x2)

    2.600100(100x1)

    2.500(500x5)6. Cheltuieli indirecte legate de existena produsului:

    Inginerie Supervizare

    288270

    18

    8072

    8

    645410

    7. Cheltuieli de susinere:cu munca viemateriale

    376288 (36x8)88(0,02x4.400)

    284216 (36x6)

    68(0,02x3.400)

    342252 (36x7)90(0,02x4.500)

    8. Costul total estimat 12.196 7.970 10.0109. Profitul/pierderea estimate 2.204 1.530 2.290

    10. Profitul - int 2.200 1.600 2.00011. Diferena dintre profitul estimat i profitul - int 4 -70 29012. Costul - int 12.200 7.900 10.300

    Dupcum se observdin datele obinute ntabelul nr. 3.19, costul estimat arevalori foarte apropiate de cele ale costului-int, dar cel mai important aspect este

    faptul cprofitul estimat este mai mare dect profitul int, cu excepia motorului 2,dar i aici diferena este nesemnificativ, motiv pentru care am putea considera cnivelul costului-inta fost atins i procesul s-a ncheiat.

    Cooper (1992) aratcobiectivul de cost intconstn identificarea costuluide producie al unui produs astfel nct, odat vndut, acesta s genereze o marj de

  • 8/13/2019 Cap 3 Tend Act Ctb Cost Prod

    29/50

    137

    profit ateptat. n acest context, rolul contabilitii manageriale este de a realizaestimri de cost pentru diferite prototipuri de produse, ca i de a evalua i monitorizacosturile dupnceperea procesului de producie. Importana modelului TC este aceea cfixeazatenia asupra stadiului de proiectare a produsului. Astfel, cele mai multe costurisunt blocate sau ntlnite n prima parte a ciclului de via al produsului. Odat ce

    produsul este lansat n fabricaie sunt mult mai greu de realizat reduceri semnificativede cost, dei cteva dintre ele sunt posibile (de exemplu, prin efectele de nvare ntimp).

    De menionat c, n aceste condiii costurile-int, care sunt o forma costuluiciclului de viaal produsului, sunt un exemplu de control feed -forward.

    Concurena de pe marile piee cu micri rapide, sofisticate, poate fi, deci,combtutdoar prin folosirea mediilor AMT1. Aceasta duce la creterea capacitii deproducie a firmei obinndu-se bunuri de naltcalitate, cu costuri mici i realizndu-seastfel un nivel nalt de satisfacere a cerinelor clienilor.

    Firmele trebuie sfie inovative i flexibile, capabile sobinproduse cu ciclulscurt de via, oferind o mai mare varietate de produse, n timp ce menin sau reduccosturile. De asemenea, ele urmresc reducerea timpilor cu reparaiile i a perioadelorde stocare, avnd cea mai mare flexibilitate posibila produciei n condiiile utilizriiAMT.

    Concluzionnd,metoda costului-int(Target-Costing) se nscrie ntr-un demersmanagerial strategic al produselor, n cadrul cruia purttorul de costuri este analizat petoatdurata ciclului su de viai n mod deosebit n faza sa de concepie. Obiectivulurmrit de target-costing a fost formulat astfel: mbuntirea situaiei rezultatelorlegate de produs printr-o reducere a costurilor standard n direcia unor costuri-intconforme cu situaia concurenial2.

    3.3. Gestiunea continua costului

    Unii autori inspirndu-se din kaizen-ul japonez3 (procesul de reducere alcosturilor produselor existente) pledeaz pentru verificarea continu a costurilorstandard. Studiile efectuate de Monden (1989), Sakurai i Huang (1989) i Sakurai(1990) au artat cn industria automobilului din Japonia s-a instalat o concep ie careignor costul standard. Exist i opinii conform crora costurile standard sunt multutilizate deoarece ofer informaii pentru mai multe scopuri cum ar fi: alctuireabugetelor, controlul costurilor i evaluarea performanelor.

    Kaizen Costing (KC sau gestiunea continu a costului) nlocuiete metodaTarget - Costing (TC) i reprezint manifestarea ntoarcerii n amonte, spre cauzeleperformanei, lucru posibil ntr-o viziune transversali efectund o analiza proceselor

    conform concepiei ABC. Activitatea de kaizen costingpresupune ca interesul echipeide planificare, dupce a fixat i implementat designul produsului i al procesului,ssendrepte spre operaionalitatea procesului i spre desfurarea acestuia n modul cel mai

    1AMT - Advanced Manufactoring Technology, adictehnologia de producie avansat.2Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Op. cit.,p. 380.3Kaizennseamnurmrirea implacabila mbuntirii graduale a calitii produselor fro limitde timp i folosindla maximum resursele firmei.

  • 8/13/2019 Cap 3 Tend Act Ctb Cost Prod

    30/50

    138

    eficient. Aceastactivitate determinmanagerii sau operatorii sistemului de calculaieexistent n cadrul organizaiei s-i ndrepte atenia spre reducerea costurilor.

    Metodele KC i TC sunt asemntoareprin faptul curmresc o int, nsse ideosebesc1:

    1.prin modul de stabilire a intei respective, i anume: n timp ce n cazulmetodei TCse pornete de la cerinele clienilor, metoda KCse bazeazpeprofitabilitatea obiectivelor impuse de manageri;

    2.prin modul de utilizaredeoarece metoda TCeste folositde echipa de designnainte ca produsul s fie lansat n fabricaie, n timp ce metoda KC esteutilizatn timpul fabricrii produsului respectiv.

    Aplicarea metodei KC presupune mbuntirea procesului de producie prin:optimizarea sistemului de lansare n fabricaie;setarea utilajelor;creterea performanelor utilajelor;formarea i motivarea personalului;ncurajarea personalului care sidentifice posibilitile de reducere a costului.

    Se observ c, n atenia KC nu este produsul, ci procesul de producie, iar nacest proces dimensiunea cea mai important este cea organizaional, respectivcapacitatea de a comunica. Profesorul H. Bouquinsublinia Kaizen Costing are loc nfaza de fabricaie a produselor existente2.

    Daihatsu concepe kaizen-ul ca fiind unul dintre celease valene ale procesuluide planificare (el nsui aferent unui plan pe cinci ani), care comport urmtoarelecomponente: (1) planul care definete vnzrile, costurile variabile i marjele; (2) planulde aprovizionri cu materii prime i materiale; (3) planul de raionalizare a uzinei i dereducere a costurilor variabile (partea esenial a kaizenului); (4) planul de utilizare aforei de munc; (5) planul de investiii i (6) planul costurilor de capacitate a

    ntreprinderii i a cheltuielilor generale3.Ca i Toyota, acionarul su Daihatsu practicdirect-costing-ul n uzinele sale,

    pentru a motiva operatorii n activitatea de reducere a costurilor. Costul standard alanului viitor este costul realizat la finele anului precedent. El permite calcularea prinextrapolare, pe baza obiectivelor de vnzare, a marjei bugetate (planul 1). Planurile (2)i (3) determin reducerea ateptata costurilor variabile (rata de kaizen este redat nfigura nr. 3.54). Celelalte trei planuri definesc costurile fixe previzionate, ceea cepermite calculul profitului bugetat. Atunci cnd este lansat n fabricaie un nou produs,metoda Kaizen poate fi utilizat numai dup o perioad apreciat ca necesar isuficient pentru ca un proces de nvare s se deruleze i s aib efecte. Kaizenul

    ncepe atunci cnd curba costului unitar atinge asimptota5.Concepia pe care se bazeazmetoda Kaizen Costing este cea a costului-int,

    calculat conform principiului costului standard.Astfel, urmrirea i analiza abaterilor seface prin utilizarea unei tabele de conversie ntr-o producie de referin(de exemplu,

    numrul de ore-int).

    1Diaconu, P. .a., Op. cit., p. 141.2Bouquin, H., Op. cit, p. 196.3Boquin, H., Op. cit., p. 279.4Boquin, H., Op. cit., p. 279.5Asimptotaeste dreapta de care se apropie o curb, dar pe care nu o atinge dect la infinit.

  • 8/13/2019 Cap 3 Tend Act Ctb Cost Prod

    31/50

    139

    Figura nr. 3.5 Concepia Kaizen

    Pornind de la exemplulprezentat la metoda Target - Costing i prelund datele

    privind orele - intdeterminate pentru cele trei motoare fabricate, ct i timpii efectiviafereni acestora, obinem situaia comparativdin tabelul nr. 3.20.Tabelul nr. 3.20 Elemente de calcul

    Motorul 1 Motorul 2 Motorul 3Nr.crt.

    Activiti Timpunitarefectiv

    Timpunitar-int

    Timpunitarefectiv

    Timpunitar-int

    Timpunitarefectiv

    Timpunitar-int

    0 1 2 3 4 5 6 7

    1. Asamblare 4 3 3 2 4 4

    2. Controlul calitii 1 1 1 1 2 2

    3. Prelucrare 1 1 1 1 2 1

    4. Manipularea materialelor 4 3 2 2 3 2

    5. Setare 5 4 3 2 6 56. Generale de administraie 11 17 6 7 12 14

    7. Total ore 26 29 16 15 29 28

    Performana este calculatfixnd drept model de referinmotorul 2, avnd nvedere timpul - int al acestuia de 15 ore. Folosind metoda Kaizen Costing obinemdatele din tabelul nr. 3.21.Tabelul nr. 3.21 Determinarea performanei prin metoda Kaizen Costing

    Nr.crt.

    ExplicaiiCantitateafabricat

    (buc.)

    Timp unitar-int

    Timptotal-int

    Timpunitarefectiv

    Timp total efectiv

    0 1 2 3 4 5 6

    1. Motorul 1 85 29 2.465 26 2.210

    2. Motorul 2 220 15 3.300 16


Top Related