Fiscalitate internafionali
Situafia economici actuali determini gi mai acut necesitatea cregterii contactelor economicein spafiul UE Si la nivel internafional. Legislagia internafionald insuficient sau deficitartranspusd in reglementirile interne genereazd dificult{i de interpretare ale ciror consecin{esunt zuportate de citre pldtitorii ds venituri citre nerezidenfi. Toate acestea generazi diferentede impozit suportate de cdtre pHtitorii veniturilor, amertzi pentru neconformarea la diverseleproceduri de inregistrare suportate de citre aceeaqi pldtitori gi nelipsitele debdnzi qi penalitilide htarziere care sporesc Ai mai mult povara fisca16.
Pentru protecf,a adminisfta,tiei fiscale o serie de obligafii administrative sunt transferate pe
umerii pldtitorilor de venituri: imegistrarea contractelor incheiate cu nerezide,nti, oblinereacerti{icatelor de rezidenfi fiscald Ei formalitiili de inregistrare fiscali a fiecirui nerezident sunttot atdtea proceduri cornplicate ce trebuie indeplinite.ln aceeagi notd sunt solicitate justificiri detaliate ale conditiilor in care se tranzaclioneazi cunereziden{i. Dosarul pregrilor de transfer gi din 2012 Dosaml tranzac{iei solicitat in temeiulart. 65 din Codul de procedur[ fiscali reprezint[ pietre de incercare pentru contribuabilii dinRomdnia at6t sub aspectul volumului de informafi ce trebuie colectat c6t gi din perspectivacheltuielilor implicate in realizarea acestora.
Sfera acestor obligafii este intr-o continui modificare. Pennanent legisla,tia fiscali pune
contribuabilii in situalia de a mai efectua operaliuni suplimentare. Un exemplu este
teprezentat de OG nr.2l20l2 care prin modificarea prevederilor art- 72 alin. (a) din Codul de
proceduri fiscal[ instituie obligalia persoanelorjuridice nerezidente de a se inregistra fiscal invederea rcal:zfri de venituri din Romdnia. Astfel, in cazul in care o persoani juridicdrcahzaz| venituri din Romdnia de natura dividendelor, dobdnzilor, redevenfelor qi altoraasemenea, aceasta hebuie str se iregistreze fiscal in caz contrar fiind susceptibild de amendicontraven$onalE cuprinsE intre 1000 gi 5000 lei. Clemenfa administrafiei a fost aceea cd zpermis pldfitorilor de venituri sd ceari ace$tia in numele persoanelor juridice strdine atribuireacodului de identificare fiscali flafi a fi necesard o imputernicire speciald in acest sens.
OG nr. 2DAt2 introduce gi o procedur[ nou[ destinati elimindrii dublei impuneri intrepersoane romAne afiliate. Prima etapd este definirea no{iunii de dubl6 impunere in contexhrloperafiunilor dintre rezidenlii aceluiagi stat. Astfel, prin dubld impunere se infelege situafia incare acelagi veniVprofit impoabil se impoziteazi la doul sau mai multe persoane romineafiliate intre care s-au incheiat tr.anzaqii. In fapl este avutii in vedere corelarea mlsuriiorganului fiscal aplicati in temeiul art. 11 alin. (2) din Codul fiscal asupra unui contribuabil,respectiv operafiunea in temeiul c6reia autoritifile fiscale pot ajusta suma venitului sau a
cheltuielii oricdreia dintre persoane, dup6 cum este nffesar, p€ntru a reflecta preful de piafa albunurilor sau al serviciilor furnizate in cadrul tranzac{iei. Pentru ca mdsura iniliati asupraunui contribuabil si fie opozabild gi celor care au ficut parte din hanzacgia supusi ajustirii a
fost introdus art. 93 indice 2 din Codul de proceduri {iscall care stabileqte cE tn cazultranzac{iilor intre persoane romdne afiliate, ajustarea venitului sau cheltuielii uneia dintrepersoanele afiliate, efectuati de cdtre organul fiscal competent pentru administrarea creanlelordatorate de respectiva persoanl, este opozabill gi organului fiscal pentru administrareacrean{elor celeilalte persoane afiliate.
Pentru a rispunde la toate probleme inflnite in situa{ia opera{iunilor efectuate cu persoane
fizice.gi juridice nerezidente devenite gi mai acute in contextul recentelor modificirilegislative lucrarea Fiscalitate internafionald reprezint[ un ghid complet cuprinzdnd toateobligaliile ce revin pldtitorilor de venituri cdtre aceste persoane.
Aceasta pagina a fost tiparita la data de 2611Q12A12 din produsul electronic Fiscalitate intemationala jus001.Pentru a avea certitudinea ca folositi varianta actualizata, va rugam sa consultati informatiile de pe CD.Acestea sunt actualizate ori de cate ori apar noiacte normative, comentiarii, exemple si cazuri practice.Copyright 20 1 2 Fiscalitate intemationala jus00 1
1. Reguli generale de impozitare a persoanelor fizice gijuridice nerezidente
1.1. Rezidenla gi sediul permanent
in vederea stabilirii obliga{iei de inregistrare a unei subuniti,ti * sediu permanent in Rominiagi implicit de plati a impozitului pe profit gi a TVA, precum pi a celorlalte obligafii fiscale, pe
teritoriul Rominiei, pentru o persoani striinS, este fundamental a se stabili daci igi desfdgoardactivitatea printr-un sediu permanent.Potrivit art. 8 din Codul fiscal in cadrul chnria se reg[segte definiSa sediului permanent sediulpermanent este un loc prin care se desfigoari integral sau pa4ial activitatea unui nerezident,fre direct, fie printr-un agent d€pendent. Alin. 2 al aceluiaqi articol confine gi o enumerare aunor exemple de sedii permanente. Astfel, un sediu permanerfi presupune un loc deconducere, sucursali, birou, fabricd, magazin, atelier, precum pi o min6, un puf de lifei sau
gaze, o carierd sau alte locuri de extracfie a tesurselor naturale, precum gi locul in carecontinud sd se desfbgoare o activitate cu activele gi pasivele unei persoane juridice romdnecare intri intr-un proces de rcorganizare.Normele metodologice emise in aplicarea acestui articol sunt deosebit de ample gi de detaliatein exemple gi precizdri privind $ediul permanent. Analiz[m doar o singuri prevedere relevant[in rapod cu circumstan{ele aparifiei sediului pennanent gi anume pct. 2 pohivit cAruia este
suficient ca un nerezident sa aiba la dispozitia sa un spatiu utilizat pentru activitati economicepentru ca acesta sa constituie un loc de activitate, nefiind necesar nici un drept legal oficial deutilizare a respectivului spatiu. Independent de operagiunea de vdnzare ulterioarl trebuie avutein vedere prevederile pct. 8 ale Normelor metodologice care stabilesc fir6 rezewe faptul c5
inchirierea de utilaje sau alte sshipamente industriale, comerciale sau gtiintifice determiniexistenfa unui sediu permanent. Este deosebit de important modul in care se realizeaziinchirierea, datele de detaliu ale contractului. Aceasta deoarece potrivit normelormetodologice daci o societate a unui Stat inchiriaz[ sau acordS in leasing utilaje,echipamente, clddiri sau proprietdfi necorporale unei societili a celuilalt Stat fer6 ca pentuaceasti lnchiriere si men$ni un loc fix de activitate in celilalt Stat, atunci utilajele,echipamentele, clidirea sau proprietifile necorporale inchiriate nu constituie un sediupermanent al locatomlui cu condi{ia ca obiectul contractului sd fre limitat fu simpla inchirierea utilajelor, echipamentelor.Consecinfa existenlei sediului permanent constd gi ln impozitarea pe teritoriul Romdniei gi aveniturilor din v6nearea bunurilor situate la sediul perrnanent. Aceastd solulie este menfinutdin cadrul Convenliilor pentru evitarea dublei impuneri care in cadrul arf. 14 * Cagtiguri dincapital stabilegte dreptul statului de sursd de a impozita veniturile din vanzarea proprietSlilormobiliare aferente unui sediu permanent sau din vdnzarea inkegii baze fixe.
1.2. Venituri impozabile in Romdnia
Aln,llua regimului de impozitare a veniturilor nerezidenfilor trebuie sd plece de la enumerareaveniturilor impozabile ob$nute din Rom6nia. De asemenea, prevederile art. 115 din Codulfiscal care enumerd aceste venituri stabilesc gi pe cele pentru a cdror impozitare suntaplicabile regulile speciale privind impozitul pe profit sau impozitul pe venit.
Aceasta pagina a fost tiparita la data de2611012012 din produsul electronic Fiscalitate internationala jus001.Pentru a avea certitudinea ca folositivarianta actualizata, va rugam sa consultatiinformatiile de pe CD.Acestea sunt actualizate ori de cate ori apar noi acte normative, comentarii, exemple si cazuri practice.Copyright 2012 Fiscalitate internationala jus001
Astfel sunt impozabile veniturile oblinute din Rom6nia, indiferent dacl veniturile sunt primitein Rominia sau in str6inltate, gi anume:
r dividende delaunrezident;r dobdnzi de la un rezident;r dobAnzi de la un nerezident care are un sediu permanent in RomAnia, daci dobinda
este o cheltuial6 a sediului permanent;r redeven,te de la un rezident;r redevenle de la un nerezident care are un sediu permanent in Romdnia, dac[ redevenla
este o cheltuial5 a sediului permanent;o comisioane de la un rezident;r comisioane de la un nerezident care are un sediu pennanent in Romdnia, dacd
comisionul este o cheltuiali a sediului pennanent;r venituri din activitdli sportive gi de divertisment desfigurate in Rominia, indiferent
dacd veniturile sunt primite de citre persoanele care participl efectiv la asemenea
activit5{i sau de cdhe alte persoane;o venituri din prestarea de servicii de management sau de consultan{i din orice domeniu,
daci aceste venituri sunt oblinute de la un rezident sau daci veniturile respective suntcheltuieli ale unui sediu permanent in Rominia;
r venituri reprezentind remunerafii primite de nerezidenfi ce au calitatea de
administrator, fondator sau membru al consiliului de administralie al unei persoanejuridice rom6ne;
. venituri din servicii prestate in Romdnia, exclusiv transportul internalional qi prestdrilede servicii accesorii acestui txansport;
r venituri din profesii independente desfigurate in Romdnia - doctor, avocat, inginer,dentist, arhitect, auditor gi alte profesii similare -, in cazul c6nd sunt ob{inute in altecondilii decAt prin intermediul unui sediu permanent sau intr-o perioadi sau in maimulte perioade care nu depdgesc in total 183 de nlepe parcursul oricirui interval de12 luni consecutive care se incheie in anul calendaristic vizat;
. vsniturile din pensii primite de la bugetul asiguririlor sociale sau de la bugetul de stat,in mdsura in care pensia lunard dep[qegte plafonul previzut la art.691'
o venituri din premii acordate la concursuri organizate in Romdnia;r venituri obt'nute la jocurile de noroc practicate in Rominia, de la fiecare joc de noroc,
obfinute de la acelagi organtaator intr-o singurd n de joc1'
r venituri reahzate de nerezidenli din lichidarea unei persoane juridice romdne. Venitulbrut realizat din lichidarea unei persoane juridice romdne reprezinti sumaexcedentului distribuliilor in bani sau in naturd care depigegte aporhrl la capitalulsocial al persoanei fiziceljuridice beneficiare;
. venituri realizate din transferul masei patrimoniale fiduciare de la fiduciar labeneficiarul nerezident in cadrul opera$unii de fiducie. (in vigoare de la data intudrii invigoare aL28712009 privind Codul civil)
O categorie distinctd de venituri impozabile rcalizate de cdtre nerezidenli sunt acelea care se
impoziteazl conform titlului II , III sau IV indice 1 din Codul fiscal. Aceste venituri sunt:r veniturile unui nerezident, care sunt atribuibile unui sediu permanent in Rominia;o veniturile unei persoane juridice striine oblinute din propriet[li imobiliare situate ln
Romdnia sau din transferul titlurilor de participare, aga cum sunt definite la art.7 alin.( 1) pct 3 1 , de{inute intr-o persoand juridic[ romdnd;
r venituri ale unei persoane ftzice nerezidente, oblinute dintr-o activitate dependent[desfrgwatii in Romdnia;
Aceasta pagina a fost tiparita la data de2611012012din produsul electronic Fiscalitate internationala jus001.Pentru a avea certitudinea ca folositi varianta actualhata, va rugam sa consultati informatiile de pe CD.Acestea sunt actualizate oride cate oriapar noiacte normative, comentarii, exemple sicazuri practice.Copyright 201 2 Fiscalitate internationala jus001
. veniturile unei persoane fizice nerezidente ob,tinute din i1-$irierea sau din alti form[
de cedare a dreptului de folosin16 a unei proprieta,ti imobiliare situate in Rominia, din
transferul propriet6lilor imobiliare situite in Rominia, din fansferul titlurilor de
participare, a$a cum sunt definite la att.7 alin (1) pct. 31, delinute la o persoana
j*iaica rom6ni" Ei din transferul titlurilor de valoare, a$a cgm sunt definite la art' 65
alin. (1) lit. c);r veniturile oblinute de nerezidenfi dintr-o asociere constituitS in Romdnia, inclusiv
dintr-o asociere a unei persoan e fizice nerezidente cu o microintreprindere.
Anumite venituri sunt menlionate in mod expres ci nu reprezint[ venituri impozabile in
Romtnia. in acesti categorie se situezd:
o Veniturile obliiute de organismele nerezidente de plasament colectiv fard
personalitate juridice din trans-ferul titlurilor de valoare, a$a cum sunt definite la art' 65
ufi". 1fy ht. ;) din Codul fiscal, respectiv al titlurilor de participare' aga cum sunt
definite la art. 7 alin. (1) pct. 31 din Codul fiscal, definute direct sau indirect intr-o
persoand juridici romdn6;o Veniturile ob{inute de nerezidenfi pe piele de capital sfinin9 din transferul titlurilor de
participare, a$a cgm sunt definite la art- i atin. (1) pct. 31 din Codul fiscal delinute la
o persoana;griAica rom6nd, precum qi din transferul titlurilor de valome, a$a cum sunt
aennite la ?flt. 65 atin. (1) lit. c) din codul fiscal, emise de reidenfi rom6ni'
Alte venituri ale nerezidenfilor nu vor fi impozabile in Romania deoarece nu se regdsesc in
enumerarea veniturilor impozabile. Este spre exemplu cazul serviciilor prestate de cltre
societSlile de asigurare
in analiza veniturilor mai trebuie men{ionatii qi situafia venitului declarat in mod expres
""i-po"*if ob$nut de la un fiduciar rezident de cite un beneficiar nerezideirt atunci cind
acesti este constituitor nerezident, din transferul masei patrimoniale fiduciare in cadrul
operafiunii de fiducie.
1.3. Aptiearea regutitor din convenlii privind beneficiileintreprtnderii
prevederile art.7 dereguld din Convenfia Cadru OECD referitoare la profiturile intreprinderii
este deosebit de importantd deoarece prin indeplinirea condifiilor prevdzute de acest articol se
stabilegte dace veniturile nerezidentului sunt sau nu supuse impozitului in statul de sursd
ave,nitului. Prevedsrile acestuia articol stallrcazlde principiu ci o intreprindere a unui Stat nu
va fi impozitatil in celSlalt Stat daci nu desfrgoari o activitate in celilalt stat printr-un sediu
permanent situat acolo.icest articol se plaseazi int-o strdns6 leglturd cu cel referitoare la sediul permanent- Potrivit
comentariilor OBCO cu privire la acest articol Criteriul sediuului permanent est folosit in mod
uzual in convenliile internalionale de dubli impunere pentru a detemrina dacd un anumit tip
de venit va fi sau impozitat ?ntpra de provenienlE, lnsd acest criteriu nu asiguri de l4 sine o
solulie cornpletii usupru problemei dublei impozitirii a profiturilor din activit{ile economice;
pentru a preveni o dubll impozitare, este necesar sd se adauge la definifia sediuului permanent
un set de reguli de referin{i fa16 de care profiturile rcalinte de un sediu permanenl sau de o
intre,prinderi ce face comert cu un m€tnbru strijn al aceluiaqi gup de intreprinderi, .rr.ol ficalculate. Pentru a pune proLlema intr-un mod pufln diferit, cind o intreprindere a unai Stat
Contractant desftqoarl o ufu""t" in celilalt Stat Contractual, autoritilile celui de al doilea Stat
Aceasta pagina a fost tiparita la data de26t1012012 din produsul electronic Fiscalitate internationala i!s001-pentru a'avia certitudinea ca folositivarianta actualizata, va rugam sa consultatiinformatiile de pe CD.
Acestea sunt actualizate ori de cate ori apar noiacte normative, comentarii, exemple si cazuri p]ttctice-
Copyright 20 1 2 Fiscalitate intemationala jus00 1
fiebuie si iqi puni doui ?nkebiri inainte de a pune impozit pe profituide unei intreprinderi:prima intrebare este daci intreprinderea are un sediu permanent in {ara lor; dacd rispunsuleste afirmativ; a doua intrebare este care din profituri, dacd exist[, vor fi impozitate. Regulilecare vor fi folosite pentru determinarea rdspunsului la a doua intrebare sunt subiectulArticolului 7. Regulile pentu a determina profiturile unei intreprinderi a unui Stat Contractantcare face comerf cu o inte,prindere din celilalt Stat Contactant daci ambele intreprinderi suntmembre ale aceluiagi grtp de sau sunt sub acelagi conhol efectiv, sunt subiectulArticolului 9.
Pentru a descrie importanla acestui articol prezentdm urmitoarea situalie de spetd in care a
societate din Rominia presteazi pe teritoriul lirii servicii speciale in beneficiul unei societS,ti
nerezidente costind in vanzarea unor produse din por0ofoliul acesteia. Se pune intrebarea inacestii situa,tie daci vor exista obligalii fiscale privind impozitul pe veniturile nerezidenfilor gi
daci serviciile pot intra in categoria veniturilor din comision.
in situalia analizatd societatea presteazd servicii citre un nerezident realizffnd astfel veniturisupuse impozitirii in Rom6nia, stat al cdrui rezident este. incheierea unui contract de muncdgi refacturarea ulterioarl a costurilor este doar un criteriu de determinare a prelrlui serviciuluifurnizat cltre nerezident, acest fapt neconducdnd la un tratament fiscal diferit al venituluircalizat de citre societatea romdni.tn concluzie din perqpectiva'legisla{iei fiscale imFozitarea veniturilor rcaluate de cdtenerezidenli in conformitate cu Titlul V din Codul fiscal are ca obiect veniturile veniturileob{inute din Romdnia insd art. 114 din Codul fiscal circumstanliazi necesitatea ca aceste
venituri si se plaseze in sfera celor impozabile. Dinanaliza art. 115 din Codul fiscal se poateconstata ci nu toate veniturile sunt impozabile in Romfoia. Potivit art. 115 alin. (1) lit. k) qi
l) veniturile din servicii prestate in Romdnia precum gi veniturile din profesii independente
desfrgurate in Romfinia - doctor, avocat, etc. sunt impozabile in Rominia.Av6nd in vedere ci societatea nerezidenti nu realizeazi venituri in Rominia nu poate fi pus indiscufie regimul fiscal aplicabil acesteia.Cu privire la natura venitului realizat de citre societatea din Romdnia aceasta trebuie annhzatd
din pespectiva legislaliei aplicabil[ in statul de surs6 al venitului. in acelaqi timp in cazul incare societat€a rom6ni prezinti un certificat de rezider,ti fiscal[ vor fi ficute 4licabileprevederile conventiei pentru evitarea dublei impuneri incheiate intre Rom6nia gi statulrespectiv. in aceste condifii vor prevala definifiile venitului astfel cum sunt cuprinse inconverfie.Analizind intrebarea strict din perspectiva legislaliei din Rominia vom avea in vederedefinilia comisionului astfel cum este stabilitii ln cadrul afi.7 pct- 9 din Codul fiscal. Potrivitacestui act normativ comisionul reprezinti orice plati in bani sau in naturi efectuat[ cltre unbroker, un agent comisionar general sau citre orice persoani asimilati unui broker sau unuiagent comisionar general, pentnr serviciile de intermediere efectuate in legdtur6 cu ooperaliune comerciald. Se poate constata cd serviciile fumizate de societatea dvs. cdtre
nerezident nu poate imbrica natura comisionului fiind un serviciu uzual care nu are atribuit untratament fiscal special. Subliniem cd potrivit solu{iilor generale aplicate in cadrul aft. 7 -beneficiile intreprinderii din conventiile pentru evitarea dublei impuneri, veniturile dinservicii rea.lizate de citre o entitate pe teritoriul unui stat sunt impozabile numai pe teritoriulacestuia.
Un alt exemplu relwant, insd de o altii naturd este acela al unei societdli romine beneficiare a
unor servicii de impresariat artistic prestate de cStre o societate din SUA care constau in
Aceasta pagina a fost tiparita la data de 2611012O12 din produsul electronic Fiscalitate internationala jus001.Pentru a avea certitudinea ca folositivarianta actualizata, va rugam sa consultati informatiile de pe CD.Acestea sunt actualizate ori de cate ori apar noi acte normative, comentarii, exemple si cazuri practice.Copyright 201 2 Fiscalitate intemationala jus001
prezenla in Romania a unor artiqti striini care reairzeazi spectacole pe o durati scurtii de celmult 60 de zile. Se pune problema modului de impozitare a acestor servicii.Impozitarea veniturilor rcalizate de c6tre nerezidenfi in conformitate cu Titlul V din Codulfiscal are ca obiect veniturile veniturile obfinute din Romdnia insi art. 114 din Codul fiscalcircumstanfiazd necesitatea ca aceste venituri s[ se plaseze in sfera celor impozabile. Dinanaliz'a afi. 115 din Codul fisoal se poate constata ci nu toate veniturile sunt impozabile inRomdnia ins[ potivit art. 115 alin. (1) lit. k) veniturile din servicii prestate in Romtnia suntimpozabile in Rom6nia. In acelagi timp dreptul de impunere a acestor venituri este restdnsprin aplicarea convenfiei pentru evitarea dublei impuneri in condifiile art. 118 din Codulfiscal.in condiliile prezentirii certificatului de rezidenl5 fiscald in SUA vor fi aplicabile cu prioritateprevederile Conven{iei incheiate intre Romdnia 9i SUA aprobatii prin Decretul w. 2381t974.Art. 5 din Convenfie precueazd circumstanfele in care societatea nerezidenti dobdndegte unsediu permanent ftr statul de sursd al venitului.Cu aplicare la cazul arralwat alin (a) al acestui articol stabilegte cd o persoand activ6nd inunul dintre statele contractante in contul unui rezident al celuilalt stat confractant, altul decatun reprezentant cu statut indqlendent, ciruia i se apliciparagraful (5), va fi considerati ca da
naqtere la un sediu permanent in statul contractant menfionat, daci o asemenea persoana are gi
exercitii in mod obignuit, in primul stat contractant men{ionat, imputernicirea de a incheiacontracte in nrmele acelui rezident, afara de cazul cind exercitarea unei astfel de
imputerniciri se limiteaz[ la curnpdrarea de produse sau mirfuri pentru acel rezident.Aceasti prevedere limiteazi circumstanfele in care nerezidentul care desfigoari o activitate inRomdnia realneazd venituri prin intermediul unui sediu permanent. Aceasti delimitarepermite mai apoi aplicarea prevederilor art. 7 din Convenfe care statueaz[ la alin. (1) faptulcd profiturile industriale sau comerciale ale unui rezident al unuia dintre statele contractantevor fi scutite de impozit de cel[lalt stat conffactant, in afari de cazul cind rezidentul me unsediu permanent in acel celdlalt stat contractant.Av6nd in vedere dispozitiile de mai sus gi situa.tia prez-entath se poate constata faptul ciprezenla pe teritoriul RomAniei a persoanelor frzice car€ pun in executare serviciul contractatcu societatea nerezidenti nu determini existenla unui sediu pemanent ceea ce, in concluzie,nu permite statului de surs[ a veniturilor si impund veniturile realizate de cdtre aceasta.
Agadar, in cazul preze,rrtirii certificatului de rezidenfi fiscalE veniturile nerezidentului nu vorfi zupuse impozitnrii in Rominia acesta neavand alte obligalii declarative. in cazul in care nuse prezinti certificatul venitul va face obiectul impunerii cu o cotl de 160/o aplicatd la venitulbrutpldtit.Avdnd in vedere ci prestarea serviciului se realizeazd pe teritoriul Romdniei contactulincheiat cu societatea prestatoare va face obiectul inregishirii la organul fiscal potrivit art. 8aln. 7 indice 1 din Codul fiscal. Obligafia se indeplinegte prin depunerea Declara{iei de
inregistrare a contractelor iniliale/adi{ionale (conexe) incheiate cu persoane juridice striinesau p€rsoane fizice nerezidente in condiliile OMFP w.23lOl2M7.
tn final trebuie subliniat faptul cd in situalia serviciilor care in mod categoric nu sunt prestate
in Romania aceste venituri nu sunt impozabile in Romania potrivit art. 115 alin (1) lit. k) dinCodul fiscal astfel ci nu se mai poatepune problema impozitirii in statul de sursi al venitului.Astfel plititorul venitului nu trebuie sd mai indeplineascd nici un demers cu privire la sumaplEtiti nerezidentului nemaifiind necesar nici certificatul de reziden{i fiscald al acestuia.Aceasta deoarece venitul nu poate fi impus gi in Romffnia potrivit reglementErilor invocatemai sus astfel cd tru vor mai fi necesare mecanismele de evitare a dublei impozitEri a venituluireglernentat6 de convenfl e.
Aceasta pagana a fost tiparita la data de 2611A12012 din produsul electronic Fiscalitate internationala jus001.Pentru a avea certitudinea ca folositivarianta actualizata, va rugam sa consultati informatiile de pe CD.Acestea sunt actualizate ori de cate ori apar noi acte normative, comentarii, exemple si cazuri practice.Copyright 201 2 Fiscalitate intemationala jus001'
2. lmpozitarea persoanel or j urid i ce ne rezi dente
2.1. inregistrarea fiscald a persoanelor iurtdice
Printre recentele modificiri aduse Codului de procedurZ fiscali se afl6 deopotrivi mlsurifavorabile conhibuabililor dar qi altele care vor general un lung gir de obligagii suplimentare.Astfel, mai int6i este de semnalat introducerea de citre OG nr. 2l2An a unui nou titlureferitor la procedura amiabill pentru evitarea/eliminarea dublei impuneri. Art. 93 indice 1
statueazi posibilitatea contribuabilului de a solicita inilierea procedurii amiabile. Aceastlprocedur[ existd in cuprinsul Conven{iilor incheiate de Romdnia in cadrul art.26 stabilind cb
tn situalia in care o persoani consideri ci datoriti mdsurilor luate de unul sau de ambele state
contractante rezultiori va rezulta pentru ea o impozitare care nu este conforrnl cu prevederile
prezentei conven{ii, ea poate, indiferent de c[ile de atac prevdzute de legislafia internd a
acestor state, si supunl cazul siu autoritilii competente a statului confactant al c6rui rezident
este.
in completarea acestei posibilitl1i enunlate expres dispozi,tiile nou introduse in Codul de
procedurl statueazd aplicarea acelor reglementdri incidente acestei proceduri. Astfel, vor fiaplicabile in completare gi prevederile Convenliei de eliminare a dublei impuneri in cazul
ajustirii profiturilor intreprinderilor multina{iornle (9Ol436iEEC), ale Codului de conduitd
revizuit pentru imflementarea efectivd a conventiei de eliminare a dublei impuneri in cazul
ajustirii profiturilor intreprinderilor multinalionale (z009lc 322101) precum 9i ale
conven{iilor ori acordurilor de evitare a dublei impuneri incheiate de Romdnia cu alte state.
Daci procedura arniabili descrisd mai sus presupune includerea in Codul de procedurd fiscalia unui mecanism existent anterior, OG nr. 2l2$l2 introduce qi o procedr.ud noud destinatietminnrii dublei impuneri intre persoane romdne afiliate. Prima etapb este definirea noliuniide dubli impunere in contextul opera{iunilor dintre rezidenlii aceluiaqi stat. Astfel, prin dublS
impunere se i4elege situalia in care acelagi veniVprofit impozabil se impoziteazi la doui sau
mai multe persoane rom6ne afiliate intre care s-au incheiat tr:ar:r:ac[ii. in fapt, este avutii invedere corelarea m[surii organului fiscal aplicati in temeiul art. n alin. (2) din Codul fiscalasupra unui contribuabil, respectiv operaliunea in temeiul cdreia autoriti|ile fiscale pot ajusta
suma venitului sau a cheltuielii oricireia dintre persoane, dup[ cum este necesar, pentru a
reflecta preful de pia
administrativ fiscal. in vederea etiminirii dublei impuneri ca urmare a ajustirii venitului sau
cheltuielii, cealaltd persoanl afiliat5 poate corecta, corespunzitor deciziei de ajustare,
declaralia fiscald aferenti perioadei fiscale in care s-a desfrgurat respectiva tranzas[ie. Aceastb
situatie reprezintii condi,tie care impune corectarea bazei de impozitare potrivit prevederilor
art. 84 alin. (a).
Al6turi de mlsura favorabili arehzatl mai sus sesizim introducerea discretii in Codul de
procedurd fiscald, prin intermediul aceleia$i ordonanfe, a unei mdsuri care va genera
numeroase difrcultdli pldtitorilor de venituri c[tre nerezidenlii persoane juridice. Prinmodificarea prevederilor au,t.72 alin. (4) se instituie obligalia persoanelor juridice nerezidente
de a se inregisfra fiscal in vederea realizirii de venituri din Romdnia supuse refinerii la sursi.Aqadar, ln cazul in care o persoand juridicn realaeazd venituri din Romdnia de natura
dividendelor, dobdnzilor, redevenfelor gi altora asemenea pentru care impozitul face obiectulretinerii la sursi, aceasta trebuie si se inregistreze fiscal in caz contrar fiind susceptibil[ de
amendi contavenlionalE cuprinsi lntre 1000 gi 5000 lei. Clemenla administrafiei a fost aceea
cE a permis pldtitorilor de venituri sd ceari acegtia in numele persoanelor juridice strdine
atribuirea codului de identificare fisca16 fiiri a fi necesari o imputernicire special[ in acest
sens.
Cu privire la obligagia de inregistrare fiscald a persoanei fizice nerezidente care realizeazlvenituri din Rominia art. 72 alin. (1) lit. e) din Codul de procedurd fiscal[ stabileqte ci oricepersoand sau entitate care este subiect intr-un raport juridic fiscal se imegistreazd fiscalprimind un cod de identificare fiscal6, persoanelor fzice care nu defin cod numeric personal,
fiindule atribuit de organul fiscal un num6r de identificare frscal6. In acelagi timp, art. 17
mentioneazi printre subiectele raportului juridic fiscal nu numai statul gi contribuabilul dar gi
alte persoane care dobdndesc drepturi qi obligatii in cadrul acestui raport. Agadar in lipsa unordispozifii exprese opinim cd gi in situatia in care unnare aplicdrii unor prevederi dinconven{ie care determind neimpozitarea venitului in Romdnia sau scutirea de impozit se
menline obligafia de inregistrare fiscali.in ceea ce privegte inregistrarea persoanelor juridice nerezidente temeiul este reprezentat de
asemenea de alin. (1) al art. 'T2,modifrcarea alin. (4) al acestui articol din Codul de procedurd
fiscali prin OG w. 2/2012 generdnd in fapt obligalia inregistrdrii, inexistentii anterior. Incazul acestor persoane spre deosebire de regula prevdzuti la alin. (1) al art. 72 obld'gafia
inregistrnriiin temeiul
^rt.72 alin. (4) din Codul de procedurb fiscald pldtitorul de venit are posibilitatea
de a solicita atribuirea codului de identificare fiscal[ pentru persoanele flr:ice carc nu detincod numeric personal, precum qi pentru contribuabilii nerezidenfi persoane jwidice, care
rc*ilizrurzd numai venituri supuse regulilor de impunere la sursi, iar impozitul retinut este
final.Cu privire la formularea celor doud alineate menlionate mai sus trebuie precizat cd obligaliade iregistrare a persoanelor fizice gi juridice nerezidente revine acestora gi nu pldtitorilor de
venit. Posibilitatea efectu5rii formalitifilor de inregistrare de citre plititorul de venitreprezintE o facilitate acordatii persoanelor nerezidente, acestea nemaifrind obligate si incheie
cu plititorul sau cu o altii persoanl o imputemicire qi si o inregisheze la organul fiscalpotrivit procedurii comune prevflzute la art. 18 din Codul de procedurd fiscali. In aceste
condilii, rdspunderea contraven{ionald" instituiti de afi.219 alin. (l) lit. a) pentru neefectuarea
formalitdlilor de inregistrare se stabilegte in sarcina persoanelor obligte si se inregistrezerespectiv persoanele fizice sau juridice nerezidente.
in ceea ce privegte necesitatea indeplinirii formalitd{ilor de imegistrare anterior momentuluip16!ii venitului, dividendelor in cazul plezentat, trebuie sd subliniem cb potrivit art.72 alm.
Aceasta pagina a fost tiparita la data de 2611012012 din produsul electronic Fiscalitate internationala i_us001.Pentru a avea certitudinea ca folositivarianta actualizata, va rugam sa consultatiinformatiile de pe CD.Acestea sunt actualizate ori de cate ori apar noi acte normative, comentarii, exemple si cazuri practice.Copyright 201 2 Fiscalitate intemationala jus001'
(7) lit. b) din Codul de proceduri fiscald termenul de inregistrare este de 30 de zile de la dataobtinerii primului venit. Aqadar, plata dividendului poate fi frcuti urmdnd ca in termenulmen{ionat sd se efectueze inregistrarea direct, printr-un lmputemicit sau prin intermediulpldtitorului de venit.
2.2. Venituri scutite de la impunerein Romflnia
in cuprinsul art. 117 din Codul fiscal sunt enumerate o serie de venituri care sunt scutite de laimpozitare in Romdnia. in analiza acestora vor trebui verificate condifiile suplimentare cerutede lege pentru aplicare deoarece a;a cum se poate constata din enumerarea lor au o aplicarestrict limitati unor anume situalii.
Sunt scutite de impozitul pe veniturile oblinute din RomSnia de nerezidenliurmitoarele venituri:
r dobdnda aferentd instrumentelor de datorie publicd in lei qi in valuti, veniturilEobfinute din tranzac;iile cu instrumente financiare derivate utilizate pentru realjzareaoperafiunilor de administrare a riscurilor asociate obligafiilor de natura datorieipublice guvernamentale qi veniturile ob$nute din tranzac{ionarea titlurilor de stat gi aobligafiunilor emise de cdtre unitdfile administrativ-teritoriale, in lei 9i in valut6, pepiata internd gi/sau pe piegele financiare internalionale, precum gi dobdnda aferentdinstrumentelor emise de cdtre Banca Nalionali a Romdniei in scopul atingeriiobiectivelor de politici monetard gi veniturile oblinute din tranzaclionarea valorilormobiliare emise de cdtre Banca NafionalE a Romdniei;.
o premiile unei persoane frzice nerczidente obfinute din Rominia" ca ufinare aparticipdrii la festivalurile nalionale gi intema{ionale artistice, culturale qi sportivefinanlate din fonduri publice;
r premiile acordate elevilor gi studenlilor nerezidenf la concursurile finanlate dinfonduri publice;
r veniturile persoanelor juridice striine care desftigoar6 ln Rominia activitili deconsultanld in cadrul unor acorduri de finanfare gratuitii, incheiate de GuvernulRomdnieilautoritnfi publice cu alte guverne/autoritdt' publice sau organiza{iiinternafionale guvernamentale sau neguvernamentale;
r dividendele pldtite de o intreprindere, care este persoani juridic[ romdnd sau persoandjuridicd cu sediul social in RomAnia, infiinlatb potrivit legislaliei europene, uneipersoane juridice rezidente intr-un alt stat membru al Uniunii Europene sau in unuldinfe statele Asocia{iei Europane a Liberului Schimb, respectiv Islandao PrincipatulLiechtenstein, Regatul Norvegiei, ori unui sediu perrnanent al unei intreprinderi dintr-un stat membru al Uniunii Europene sau dintr-un stat al Asociafiei Europene a
Liberului Schimb, respectiv Islanda, Principaful Liechtenstein, Regatul Norvegiei,situat intr-un alt stat membru al Uniunii Europene sau al Asocialiei Europene a
Liberului Schimb, daci persoana juridicl strdini beneficiard a dividendelor intnrnegtecumulativ o serie de condilii;
r veniturile din dobdnzi sau redevenfe, incepdnd cu data de I ianuarie 20L1, aga cumsunt definite la art. 1241e, oblinute din Rom6nia de persoane juridice rezidente instatele mernbre ale Uniunii Europene sau ale Asocialiei Europene a Liberului Schimb,' respectiv Islanda, Principatul Liechtenstein, Regatul Norvegiei, sau de un sediupermanent al unei intreprinderi dintr-un stat membru al Uniunii Europene sau dint-unstat al Asocialiei Europene a Liberului Schimb, respectiv Islanda, Principatul
Aceasta pagina a fost tiparita la data de 2611012012 din produsul electronic Fiscalitate internationala jus001.Pentru a avea certitudinea ca folositivarianta actualizata, va rugam sa consultatiinformatiile de pe CD.Acestea sunt actualizate ori de cate ori apar noi acte normative, comentarii, exemple si cazuri practice.Copyright 201 2 Fiscalitate internationala jus001
Liechtenstein, Regatul Norvegiei, situat intr-un alt stat membru al Uniunii Europene
sau al Asocialiei Europene a Liberului Schimb, sunt scutite de impozit, dacd
beneficiarul efectiv al dobdnzilor sau redwenfelor define minimum 25% dnvaloarealnumdrul titlurilor de participare la persoana juridic[ romdnb, pe o perioadi
peinterupti de cel pu{in 2 ani, care se incheie la data p@ii dobdnzii sau redever{elor;in aplicarea prevederilor ar.t. ll7 lit. j), condilia privitoare la perioada minimd de
definere de 2 ani va fi in{eleasd in sensul cd daci la data pldfii perioada minimd de
delinere de2 arnnu este incheiat[, scutirea ptevLzutdin Codul fiscal nu se va acorda'
in situalia in care persoana juridici romf;ni, respectiv sediul permanent din Romdnia
poate face dovada c[ perioada minime de delinere a fost indeplinit5 dupn data plilii,persoana juridicd romdnd, respectiv sediul permanent din Romdnia poate cere
restituirea impozitelor pl[tite in plus.r dob0nzile gi/sau dividendele plltite citre fonduri de pensii, astfel cum sunt ele defrnite
in legislafia statului membru al Uniunii Europene sau in unul dintre statele Asocialiei
Europene a Liberului Schimb.. veniturile obtinute depersoane fizice nerezidente ca urrnare aparticiparii in alt stat la
un joc de noroc, ale canri fonduri de castiguri provin si din Romania'
Cu privire la scutirea prevdzuti de art. 117 lit. h) din Codul fiscal aplicati dividendelor
aceirsita este se aplici 9i in raport cu prevederile diferite din Convenlia aplicabili care ar stabiliinclusiv cota de impunere gi este condilionati de hrdeplinirea cumulativd a unor condilii at6t
de cdtre plititorul venitului cdt gi de c[fie cel care rcalizeazl venitul. Astfel entitatea care
realizeaz.Lvenitul febuie si indeplineaci in mod cumulativ urmdtgarele condifii:1 . are una dintre formele de organizare prevEzute la arr.20' alin. (4);2. in conformitate cu legislalia fiscald a statului membru al Uniunii Europene sau a
unuia dinte statele Asociafiei Europene a Liberului Schimb, respectiv Islanda, PrincipatulLiechtenstein, Regatul Norvegiei, este consideratii a fi rezideirtii a statului respectiv pi, intemeiul unei convenfii privind evitarea dublei impuneri ?ncheiate cu un stat ter,t, nu se
considerd c5 este rezident in scopul impunerii in afara Uniunii Europene sau Asociafiei
Europene a Liberului Schimb, respectiv Islanda Principatul Liechtenstein, Regatul Norvegiei;3. phtegte, in conformitate cu legislalia fiscali a unui stat membru al Uniunii
Europene sau a unuia dintre statele Asocialiei Europene a Liberului Schimb, respectiv
Islanda, Principatul Liechtensteirq Regatul Norvegiei, impozit pe profit sau un impozit similar
acestuia, fird posibilitatea unei opliuni sau exceptiri;4. deline minimum l0% dln capitalul social al intreprinderii persoane juridici romdni
pe o perioadd neintrerupt6 de cel pulin 2 ani, care se incheie la data pl{ii dividendului.DacI beneficiarul dividendelor este un sediu permanent al unei persoane juridice
rezidente int-un stat membru al Uniunii Europene sau intr-un stat al Asocialiei Europene a
Liberutui Schimb, respectiv Islanda, Principatul Liechtenstein, Regahrl Norvegiei, situat intr-un alt stat membru al Uniunii Europene sau al Asocialiei Europene a Liberului Schimb, pentru
acordarea acestei scutiri persoana juridicd striini pentru care sediul permanent igi desfdqoard
activitatea bebuie sd tntruneascl cumulativ condiliile prevdzute la pct. I - 4.
in mod corespunzitor, pentru acordarea scutirii aplicabili dividendelor, persoana
juridicn romdni care le pldtegte trebuie la rdndul ei si indeplineascd cumulativ urmdtoarelecondifii:
l. sd fie o societate infiintatn inbaza legii romine sub forrrE de "societate pe acliuni","societate in comanditi pe acfiuni", "societate cu rispundere limitatn';
2. sd pldteasc[e impozitpe profito potivit prevederilor Titlului II din Codul fiscal, fbrdposibilitatea unei optiuni sau exceptlri.
Aceasta pagina a fost tiparita la data de2611012012 din produsulelectronic Fiscalitate internationala ius001.Pentru a avea certitudinea ca folositivarianta actualizata, va rugam sa consultati informatiile de pe CD.Acestea sunt actualizate ori de cate ori apar noi acte normative, comentarii, exemple sicazuri practice.Gopyright 201 2 Fiscalitate internationala jus001
Cu privire la aplicarea scutirilor in raport cu prevederile cuprinse in Convenliile aplicabile s6
*Ai"a exemplul unui irnprumut acordat de cdtre societatea mam[ din Germania unei societS]i
rom6ne in urma cdruia aceasta din urmd plXteqte venituri din dob6nzi-Avdnd in vedere c[ beneficiarul venitului este nerezident, venitul din dobdnzi rcalizat va face
obiectul impozitirii tn Rominia.Cu toate aaestea potrivit art. lI7 lit. D din Codul fiscal incepdnd cu data de 1 ianuarie 2011,
venitnrile din dobdnzi, aqa cum sunt definite la art.149 indice 19, ob$nute din Romdnia de
persoane juridice rezidente in statele membre ale Uniunii Europene sau ale AELS sunt scutite
de impozit, dac[ beneficiarul efectiv al dobinzilor sau redevenfelor deline minimum 25% dnvaloarea/numdrul titlurilor de participare la persoana juridicl romdnd, pe o perioadl
neintreruptE de cel pugin 2 ani, carc se incheie la data pl{ii dobdnzii.
Desigur c6 in cazul in care beneficiarul venitului prezintii certificat de rezidenfi fiscal[ vor fifrcuie aplicabile cu precidere prevederile convenliei pentu evitarea dublei impunerii
incheiatii intre Romdnia gi statul de rezidenl5 al acestuia. Convenfia se va aplica cu prioritate
fa,tb de dispoziliile interne insi ln cazul in care pentru veniturile realtzate sunt prevdzute cote
de impunere mai mari dec6t cele interne se va aplica principiul nediscriminirii. Acesta este
consacrat in art. I 18 atin. (1) din Codul fiscal in sensul ci daci un contribuabil este rezident al
unei {[ri din Uniunea Europeani, cota de impozit care se aplicd venitului impozabil oblinut de
acel contribuabil din Rominia este cota mai favorabild prevlzutd in legislalia intern6,
legisla{ia Uniunii Europene sau in conven{iile de evitare a dublei impuneri. Legislafia UniuniiEuropene se aplicd in relafa RomAniei cu statele membre ale Uniunii Europene sau ale
Asociafiei Europene a Liberului Schimb.in cazul in care nu sunt indeplinite condifiile de scutire vor fi aplicate prevederile art. 11 alin.
(4) din Convenfia dintre Germania gi Rom6nia potivit cirora veniturilot din dobdnzi le este
aplicabili cota de 0%.Acordarea de imprumuturi in afara creditului bancar inffe persoane fizice gi juridice, respectiv
intre societif comerciale, este posibild qi are ca temei prevederile art. 2158 din noul Cod civilfiind precizat la alin. (2) al aceluiaqi articol faptul cd atunci cdnd o persoani acord5 un
imprumut fird a o face cu titlu profesional, nu ii zunt aplicabile dispoziliile legale privindinstitutiile de credit qi institufiile financiare nebancare.
Aceasta so|Iltie este prev6zuti gi de legea bancard care nu instituie restriclii exprese in ceea ce
priveqte acordarea ds impnrmuturi ci doar interzice activitatea de atragere de depozite. Bste de
merlionat in acest sens qi art. 5 alin. (1) din Ordonanla de urgenfi a Guvernului nr.9912006
tmprumutarea societilii de cSte o altii societate comerciald sau asociat fie ci este persoanijuridicn sau fizici este posibild din perspectiva argumentelor preze,lrtate mai sus 9i in contextul
reglernentirilor privind desfirgurarea activit6fii de creditare cu titlu profesional.
Aitivitatea de creditare se desfrgoari cu titlu profesional prin institu.tii de credit gi prininstituliile financiare prevdzute de Ordonanla de urgenli a Guvernului nr. 9912OO6 privindinstitufiile de credit gi adecvarea capitalului, precum Si prin institu,tii financiare nebancare, inconditiile stabilite prin Legea m.9312009 privind instituliile fmanciare nebancare. Interdicliiledin aceste acte normative vrzeazb doar desfrgurarea activitbtii cu titlu profesional,
nerestricfionind operafiunile de imprumut din sfera comercial[ qi civill care nu sunt
circumscrise acesfu i caracter.Un argument suplimentar in sensul validitSlii operaliune de imprumutare gi de perceperea
unor dobinzi este reprezentat de dispozifile art.23 alin. 5 din Codul fiscal care enunla ca
sursi a imprumutnlui gi alte entit[ti decdt instituliile de credit sau instituliile financiare
nebancare, situalie in care nivelul deductibil al dobinzii este limitat la nivelul dob6nzii de
referinfn a BNR pentru irnprumuturile in lei.Aqadar, operafiunile sunt posibile, indiferent de calitatea imprumutitorului persoand fizici sau
juridicd. O atenle sporitd va trebui acordatd dobdnzii la care are loc imprumutul din
Aceasta pagina a fost tiparita la data de2611012012 din produsul electronic Fiscalitate internationala i!s001.Pentru a av6a certitudinea ca folositivariantia actualizata, va rugam sa consultati informatiile de pe CD.
Acestea sunt actualizate ori de cate ori apar noi acte normative, comentiarii, exemple sicazuri practice.
Copyright 2012 Fiscalitate intemationala jus001
perspectiva posibilitatii organelor fiscale de a ajusta veniturile gi cheltuielile in cazul
tanzacgiilor dinte persoanele afiliate, in conformitate cu prevederile art. 1l ahn'.2 din Codul
fiscal. Definir* ooiinoii de persoand afiliatd este realizati de art.1 pet.Zl din Codul fiscal.
Sub aspechrl formei de organizare a pl[titorului de venituri din dob6nzi, conditiile de scutire
de la ilata impozitului pe diviaenCe prevazute la art. 11? lit. h) vizeazd trei categorii de
persoane juridice:1. Persoane juridice romdne2. persoanete iuriaice infiintate potrivit legislatiei europene denumite societatile
egropene sunt reglementate la art.2702" si urmatoarele din Legea nr. 31/1990 griyndsociJtatile comerciale. Acestea sunt societati de capital pe actiuni, constituite in baza
Regulamentului Consiliutui Uniunii Europene nr.2l57 /2001 si au ca actionari
societati comerciale din state membre UE.
3. persoane juridice rezidente intr-un alt stat membru al Uniunii Europene sau in unul
dint e statele Asocialiei Europene a Libeiului Schimb
in ceea ce privegte persoanele juridice infiintate potrivit legislatiei europe,ne - societilile
europene -- *oi reglementate la art. 27G" din Legea nr. 3tll99D privind societatile
comerciale. Acestea sunt societati de capital pe actiuni, constituite in baza Regulamentului
Consiliului Uniunii Europene nr.2l57 /2001 si au ca actionati societati comerciale din state
membre IlE. Societatilor egropene cu sediul in Romania le sunt aplicabile prevederile
Regulamentului Consiliului (CE) w. 2.15712001 din 8 octombrie 2001 privind statutttl
societatii europene, prevederile Titlului VII I din Legea societatilor comerciale si cele
privitoare la societatife pe actiuni, in masura compatibilitatii lor cu dispozitiile resulameltulicomunitar. Societatile i*op"o cu sediul social in Romania au personalitate juridica de la
data inmatricularii in registrul comerhrlui insl acesta este condifionatii de incheierea unui
acord privind implicarea angajatilor in activitatea societatii, in conditiile prevazute de
Hotararea Guvemului w. 187 D007 .
2,3. Venituri oblinute de percoanele iuridice striine dinproprtefiili imohitiare gi dtn vdnzarea-cesionarea titlurilor de
ParticiPare
Des intilnitii in practicd cesiunea ac{iunilor ori a pir;ilor sociale qeazd numeroase dificultdltde aplicare cumulind reglementdri legale complexe atAt din punct de vedere juridic dar Si
fiscai. AceleaSi dificultiti sunt determinate gi de realizarea veniturilor din proprietEli
imobiliare. Din punct de vedere procedural cesiunea pir,tilor sociale are ca temei contractul de
cesiune incheiat intre cedeirt gi cesionarii persoane frzice. Dacd cedentul nerezident este
persoani juridici va fi necesari hotlr"mea adun6rii gemale a acesteia (sau organul similar) in
"are." vi mandata o persoanl care sd efectueze operafiunile de cesiune. Este posibil ca acest
mandat str fie dat qi distinct de citre organele de conducere ale persoanei nerezidente invederea punerii in executare a hotirdrii adunirii generale de cesionare a pdrfilor sociale.
Desigur, daci nerezidentul nu este o persoand juridic6 nu vor mai fi necesare alte documente
decit conffactul de cesiune. Acesta se poate incheia sub semniturd privat6, fNd alts
formalitSli, cu datS certi situalie in eare un avocat certifici identitatea pErlilor semnatare sau
in fonnn autentic5, la notar. Aceast6 din urmi form[ degi este mai costisitoare asigurd pentru
cedent un titlu executoriu pentru contravaloarea pdrlilor sociale cesionate.
Aceasta pagina a fost tiparita la data de26110t2012 din produsul electronic Fiscalitate intemationala jus001.
Pentru a'avEa certitudin'ea ca folositivarianta actualizata, va rugam sa consultati informatiile de pe CD.
Acestea sunt actualizate ori de cate ori apar noi acte normative, comentiarii, exemple si cazuri practic€'
Copyright 201 2 Fiscalitrate intemationala jus00 1
Pebazadocumentelor menlionate mai sus cesionarii vor putea efectua inregisharea cesiunii la
registrul comerfului insi numai dao[ este pHtit $i impozitul aferent operafiunii. Imegistrarea
presupune gi modificarea corespunzitoare a actului constitutiv gi publicarea operafiunii inMonitorul Oficial partea IV - a.
in ceea ce priveste impozitarea veniturilor realizate de citre asociatul persoanb juridicn
nerezidenti urmeaztr a fi avute in vedere prevederile art. 115 zlin- 2 lit. b) din Codul fiscalpotrivit cirora veniturile unei persoane juridice strdine oblinute din transferul titlurilor de
participare (perFk sociale defirnrte in cadrul societ5lii comerciale), delinute intr-o persoanljuridicd romind sunt supuse impozitului pe profit reglementat in cadrul Titlului tI din Codulfiscal.De asemene4 potrivit art. 30. alin-(l) din Codut fiscal persoanele juridice straine care obtinvenihrri din proprietati imobiliare situate in Romania sau din vanzarea-cesionarea titlurilor de
participare detinute la o persoana jwidica romana au obligatia de a plati impozit pe profitpentru profihrl impozabil aferent acestor venituri.Potrivit prevederilor pct. 89 indice 1 din Normele de aptcare ale art. 30 castigurile dinvanzarea-cesionarea de titluri de participare se determina ca diferenta intre veniturile realizate
dinvanzarca-cesionarea titlurilor de participare si costul de achizitie al acestora, inclusiv orice
comisioane, taxe sau alte sume platite, aferente achizitionarii unor astfel de titluri de
participare.Deosebit de importat este alin. (4) al a*.30 din Codul fiscal instituie obligafia de platd a
impozitului in sarcina persoanei juridice care cesioneazi pir!ile sociale cu excepfia situa,tiei incare cesiunea se facd cdtre o persoandjuridic[ romdnl sau o persoandjuridicl strdind care are
un sediu permanent iregistrat fiscal in Rominia'la momenfirl tranzacliei, cind obliga.tiile
revin acestora din urm6.
ln cazul in care cedentul este o persoani fizici urmeazd a se determina cigtigului dininstrainarea partilor sociale, potrivit art. 66, din Legea 57U2A0B. Acesta se determina ca
diferenta pozitiva intre pretul de vanzare si valoarea nominalalpretul de cumparare.
Potivit afi.6'7, alin. 3, lit. b), in cazul castigurilordin transferul partilor sociale, obligatiacalcularii, retinerii si virarii impozitului revine dobanditorului titlurilor de participare.
Calculul si retinerea impozitului de catre dobanditor se efectueaza la momentul incheieriitranzactiei, pe baza contactufui incheiat intre parti. hnpozitul se calculeaza prin aplicarea
cotei de l6Yo asupra castigrrlui, impozitul fiind final. Textul invocat mai sus restrict'oneazd
transmiterea dreptului de proprietate asupra partilor sociale de plata impozitului. Astfel,
inscrierea operafiunii de cesiune in registrul comerfirlui si in registrul asociatilor, de,tinut de
societate, nu se poate efectua fara justi{icarea virarii impozitului la bugetul de stat.
Terrnenul de plati a impozitului este pana la data la care se depun documentele pentru
transcrierea dreptului de proprietate asupra partilor sociale la registrul comertului ori inregistrul actionarilor, dupa caz, indiferent daca plata titludlor respective se face sau nu
esalonat.
Si analizim prin intermediul unui exemplu implicaliile fiscale in situa{ia ln care o persoani
fizici rezidenti ln Italia cesioneazi pirtile sociale delinute infi-o societate comerciali dinRominia unei persoane juridice straine.Ponivit art. 14 - CAtiguri de capital, paragraful 3 din Convefia pentru evitare a dublei
impuneri incheiatb intre Romdnia gi Italia aprobat[ prin Decrefirl nr. 88/1977 c6gtigurileprovenind din instriinarea oricdror bunu4 altele dec6t cele menlionate la paragrafele I gi 2
ale aceluiaqi articol sunt impozabile numai in statul contractant al cirui rezident este cedentul.
Cunr" in cadrul celorlalte paragrafe ale art. 14 este prevfuut dreptul stahrlui de surs6 al
Aceasta pagina a fost tiparita la data de 2611012012 din produsul electrcnic Fiscalitate internationala j!s001.Pentru a'avea certitudinea ca folositivarianta actualizatia, va rugam sa consultati infqrmatiile de pe CD.
Acestea sunt actualizate ori de cate ori apar noi acte normative, comentarii, exemple si cazuri practice.
Gopyright 201 2 Fiscalitate intemationala jus001
venitului de a impune sumele realaate de citre nerezident din instr6inarea bunurilor imobilesau a bunurilor mobile fEcdnd parte dintr-un sediu stabil aflat ln statul de sursi, rezultE civeniturile din-cesiunea p64ilor sociale definute de cbtre o persoenx fizici sau juridici italianicdreia ii sunt aplicabile prevederile convenliei sunt impozabile exclusiv in statul de rezidenli.Agadar, chiar daci textul Conven{iei nu este suficient de explicit considerdm cd, spre
deosebire de alte convenlii mai noi care subliniazi ln mod expres dreptul statului de sursi de a
impune veniturile din cesiunea pto,tilor sociale (exemplul Convenfiei dintre Rom6nia 9iOlanda) in cazul cesiunii pir!ilor sociale de cEtre un rezident persoand fu,icd al statului italianveniturile realaate vor fi impozabile exclusiv in Italia. Va fi efectuatl astfel aplicareaprioritard a prevederilor din Convenlie in conformitate cu art. I alin. (4) din Codul fiscal.
Considerlm cd solufia formulatii mai sus este intemeiati avind in vedere qi Comentariile
OECD asupra art. 13 din modelul Convenfiei.
in cazul in care nu este prezentatcertificatul de rezidenfi fiscali in Italia cedentului persoanifincd, i se va stabili cdgtigul din cesionarea partilor sociale, ?n conformitate cu prevederile art.
66, din Codul fiscal. Acesta se deterrnina ca diferenta pozitiva intre pretul de vanzare si
valoarea nominalalpretul de cumparare. Temeiul aplic[rii acestor dispozilii este reprezentat de
art. 115 aln. 2lit. d) din Codul fiscal potrivit cirora veniturile unei persoane juridice striineob,tinute din transferul titlurilor de participare (parlile sociale de{inute in cadrul societdliicomerciale din Rominia, conform definifiei titlului de participare reglementate de art.7 pct.
3l), def,nute intr-o persoani juridicd romAnl sunt supuse impozitului pe venit reglementat incadrul Titlului trI din Codul fiscal.Potrivit art. 67, alin. 3, lit. b), in cazul castigurilor din tmnsferul partilor sociale, obligatiacalcularii, retinerii si virarii impozitului revine'dobanditorului titlurilor de participare.
Calculul si retinerea impozitului de caffe dobmditor se efectueaza la momentul incheieriitranzactiei, pe baza contractului incheiat intre parti. Impozitul se calculeaza prin aplicareacotei de 16% azupra castigului, impozitul fiind final. Textul invocat mai sus restricfioneazd
transmiterea dreptului de proprietate asupra partilor sociale de plata impozitului. Astfel,inscrierea operafiunii de cesiune in registrul comertului si in registrul asociatilor, delinut de
societate, nu se poate efectua fara justificarea virarii impozitului la bugetul de stat.
Termenul de platd a impozitului este pana la data la care se depun documentele pentru
transcrierea dreptului de proprietate asupra partilor sociale la registrul comertului ori inregistrul actionarilor, dupa caz, indiferent daca plata titlurilor respective se face sau nu
esalonat.
Cu privire la obligafia de inregistrare fiscald a persoanei fizice nerezidente care realneazdvenituri din investifii art. 72 alin. (1) lit. e) din Codui de proceduri fiscali stabileqte cb oricepersoani sau entitate care este subiect intr-un raport juridic fiscal se inregistreaz[ fiscalprimind un cod de identificare fiscal6, persoanelor fzice care nu defin-cod mrmeric personal,
niodu-te atribuit de organul fiscal un numir de identificare fiscall. in acelagi timp art. 17
menfioneazd printre subiectele raporhrlui juridic fiscal nu numai statul qi contribuabilul dar qi
alte persoane care dobAndesc drepturi gi obligafii in cadrul acestui raport" A6adar, in lipsa
unor dispozilii exprese opin6m ci atit in situajia in care este prezentat certificatul de rezidenfdcit qi in situalia in care car€ persoana fizicd nu prezinti acest certificat se menfine obliga{ia de
imegistrare fiscali. Este de ptecnat ci potrivit alin. (4) al srt. 72 ob.tinerea NIF se poate
solicita gi de cdtre pldtitorul de venit fErE a fi necesari existenla unei imputerniciri inregistratiila organul fiscal ci doar in virtutea calitifii sale.
Sub aspectul obligafiilor declarative, declararea impozitului aplicat veniturilor nerezidentilorpersoane fizice se cuprinde in Declaratia 100, aprobata prin Ordinul presedintelui ANAF
Aceasta pagina a fost tiparita la data de2611O12O12 din produsul electronic Fiscalitate internationala t!s001.Pentru a avaa certitudinea ca folositivarianta actualizatia, va rugam sa consultati informatiile de pe CD.Acestea sunt actualizate ori de cate ori apar noi acte normative, comentarii, exemple si cazuri practice.Gopyright 2012 Fiscalitate internationala jus001
l0l/2008 cu modificarile aduse de OPANAF 2238l2OL0,la randul 22 ,,Impozit pe veniturileoblinute din Romdnia de nerezidenli, persoane fizice".Alaturi de obligatiile declarative mentionate mai sus mentionam si Declaratia informativdprivind impozitul rejinut gi plitit pentru veniturile cu regim de refinere la sursl / venituriscutite, pe beneficiari de venit nerezidenfi reglementata prin Hotararea Guvenrului nr.
1861/2006. Platitorii de venituri dqrun aceasti declarafie la autoritatea fiscali competentipinn h data de 30 iunie inclusiv a anului urmitor celui pentru care s-a plitit impozitul.
in ceea ce privegte organul fiscal competent in temeiul afi.36 alin. (3) din Codul de procedurdfiscal[ a fost emis Ordinul ministrului finanlelor nr.2157 D006. Acesta stabileqte in cuprinsulart. I alin. (2) lit. b) faptul c[ ln cazul veniturilor ob,tinute de persoane nerezidente dinvdnzarea-cesionarea titlurilor de participare, competenta de administrare revine organulutfiscal in a cirui nzd teritoiali se afli societatea ale cirei titluri se tranzac{ioneazl, in caniltranzac\iondrii titlurilor unor societdli inchise.
2,4. I m pozitarea redevenlelor, com is ioa nelor, d ividendelor gidob6nzilor
Indiferent de natura venituriloi pldtite nerezidenlilor in vederea aplic6rii prevederilor legaleprivind impozitarea veniturilor nerezidentilor realizate din Romania trebuie avute in vedereurmitomele etape:
1. Identificarea precisi a naturii venitului, respectiv daci venitul plltit nerezidentului este
inclus in categoria redevenfelor, comisioanelor, altor venituri, etc., astfel cum sunt definite laart. 7 din Codul fiscal sau in cuprinsul convenliei pentru evitarea dublei impuneri incheiate custatul al c6rui rezident este beneficiarul venitului.Spre exemplu, potrivit art. 7 pct.9 din Codul fiscal noliunea de comision reprezint5 oriceplati in bani sau in naturi efectuati citre un broker, un agent comisionar general sau cdtreorice persoanl asimilati unui broker sau unui agent comisionar general, pentru serviciile deintermediere efectuate in legdturi cu o operafiune comerciali. In temeiul acestei definiliiorganele fiscale vor analiza prevederile contractelor incheiate inbaza cdrora au fost efectuatepHlile gi vor determina obligafia frscalE.
2.Dacd venitul realizat de cltre nerezident este impozabil in Romania gi cota aplicabilE-Potrivit afi. 115 lit. I din Codul fiscal in categoria veniturilor impozabile ob,tinute dinRomdnia se afld in mod expres menfionate 9i veniturile din comision oblinute de la unrczidenL Cu toate acestea impozitarea in Romdnia este circumscrisl mecanismelor de evitarea dublei impozit[ri dacd sunt indeplinite condiliile cerute de lege. Impozitul aplicabil in lipsaaplicirii convenfiei este de 16% potrivit art. 116 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal.
3. Existenla intre Romdnia gi statul al cdrui rezident este beneficiarul nerezident al venitului a
unei convenlii pentru evitarea dublei impuneri gi identificarea cotei de impozitare a venitului.Aceasta deoarece potrivit art. 118 din Codul fiscal dac6 un contribuabil este rezident al unei
,tiri cu care Romdnia a incheiat o convenlie pentru evitarea dublei impuneri cu privire laimpozitele pe venit gi capital, cota de impozit care se aplici venitului impozabil oblinut de
cdfre acel contribuabil din Romdnia nu poate depaSi cota de impozit, prevdzutii in convenfie,care se aplicd asupra acelui venit.
Aceasta pagina a fost tiparita la data de 26fiQ12012 din produsul electronic Fiscalitate internationala jus001.Pentru a avea certitudinea ca folositi varianta actualizata, va rugam sa consultati informatiile de pe CD.Acestea sunt actualizate ori de cate ori apar noi acte normative, comentiarii, exemple si cazuri practice.Copyright 201 2 Fiscalitate internationala jus001
4. Existen{a inscrisurilor care sd ateste calitatea nerezidentului de contribuabil al statului care
are incheiati cu Romdnia o convenfie pentru evitarea dublei impunen,
Pentru a nu utiliza cota de impunere de l6Vo ci pe aceea inscrisd in convelia aplicabil[ (de
regul[ cu mult mai mici) nerezidentul trebuie s6 ptezinte pdni la data realizdrii veniUrlui
certificatul de reziden{5 fiscali emis de c6tre autoriti$le statului s6u.
5. Relinerea impozitului aplicabil gi virarea acestuia cdtre buget. Cota de impunere
determinate in condiliile de mai sus se aplici asupra venitului brut la momentul tealla;drii
acestuia si se pldteste p6ni la data de 25 a lunii urmdtoare celei in care a fost efectuatd plata
acestuia. in cazul nerJspectdrii termenului se vor calcula obliga,tii fiscale accesorii pdni la
data pl61ii sumelor datorate.
Trebuie subliniat ci pentml impozitul re$nut in Rominia nerezidentul va beneficia de reguld
de crdit fiscal in statul de iezidenli la nivelul impozitului rdinut in Romania potrivitprevederilor ryeciale din convenfia aplicabil6..
Aqadar, plititorul romdn de venit trebuie si refini impozit in condiliile prevederilor
menlionale mai sus. Numai dacl natura venitului era diferitii gi activitn!ile se desfd.goar6 pe
teritoriul statului prestatodui de servicii urmeazi a fi avute in vedere prwederile convenliei
privind beneficiile inteprinderii (plasate de regula la art.7 din Convenlii) potrivit cdrora ?n
astfel de circumstanfe veniturile realizate sunt impozitate exclusiv de citre statul de rezidenld
al prestatoruluiNu trebuie uitatii necesitatea indepliniri obliga,tiei de inregisfare a contractelor de prestiri
servicii. Potrivit art. 8 alin.(7) indice I din Codul fiscal persoanele juridice romine benefisiare
ale unor prestdri de servicii de natura activitililor de lucriri de construcfii, montaj,
supraveghere, consultan15, asistenfi tehnici qi orice alte activitS{i, executate de persoane
juridice-strdine sau fizice nerezidEnte pe teritoriul Rom6niei, au obligafia sE inregistreze
contractele incheiate cu acegti parteneri la organele fiscale competente.
Aceeagi text reglernenteazd ln mod expres qi condiliile de exceptare de la procedura de
inregistrare a contractelor, fiind exceptate activitiifile desfigurate in afara teritoriului
Rom6niei nu fac obiectul ?megistrdrii.in condiliile in care contractul este formulat in termeni generali fErd a se preciza locul unde
sunt prestate serviciile este recomandati imegistrarea confiactului la organul fiscal in evidenla
cdruia figureazd societatea pentnr a ru o exprxre la o viitoare inspecfie fiscalE,procedura de inregistrare se deruleazd poffivit OMFP nr.2310/20A7 privind privind procedwa
de inregistrare a contractelor incheiate intre persoane juridice romane si persoane juridice
straine sau persoane ftzice nerezidente, iar declararea contractelor trebuie sd se realizeze intermen de 30 de zile de la incheierea acestora.
Una dintr problemele cele mai intdlnite in identificarea naturii venihrlui plitit nerezidengilor
este cea a redeventelor.Potivit art. 7 pct 28 lit. b) din Codul fiscal termenul redeven{i rcprenntz orice sumd ce
trebuie pldtiti in bani sau in naturd pentru folosirea ori dreptul de folosinli al oriciruia dintre
urmdtorele: brevet, inven{ie, inovalie, licenfE, marcl de comer! sau de fabricd, francizi,proiect, desen, model, plan, schifd, fomrull secretii sau procedzu de fabricafie ori software.Textul legal precizeaza in mod expres ci nu se considsri redeven!6, remuneratia in bani sau innatur6 pldtiti pentru achiziliile de software destinate exclusiv operdrii respectivului software,firi alte modifrciri decdt cele determinate de itrstalarea, imple,mentarea" stocarea sau
fitlizarca acestuia. De asemenea, nu va fi considerati redevenld, in sensul Codului fiscalremuneralia in bani sau in naturd plititi pentru achizilia in intregime a drepturilor de autorasupra unui prograrn pentru calculator.
Aceasta pagina a fost tiparita la data de 2611012012 din produsul electronic Fiscalitate internationala i_us001.Pentru a avea certitudinea ca folositi varianta actualizatia, va rugam sa consultati informatiile de pe CD.Acestea sunt actualizate ori de cate ori apar noi acte normative, comentarii, exemple si cazuri practice.Copyrig ht 20 1 2 F iscalitate internationala jus00 1
Aqadar, in cazul in care o societate comsrciali din Romdnia achizilioneazd, spre exemphl
licenle pentru aplicalii inforrnatice pentu a fi utilizat in cadrul activitdfii societ6fii plitindcontravaloarea acestora unor nerezidenli suma phtitE nu va reprezenta redevenJi prin prisma
oriciror elemente prezentate pe larg in cuprinsul art. 7 pct. 28 din Codul fiscal.
in situa{ia in care achizilionarea licenfelor se face cu scopul revinzlrii ne vom afla in prezen[a
obJinerii de c6fre nerezident a unor venittni din redevenle care fac obiectul impozitirii in
Rominia potrivit art. 115 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal aplictndu-se cota de impozitare de
l6Yo. Chtar dacl prin efectuarea pldfii nu se poate face refinerea impozitului existi incontinuare obligalia declaririi gi pldlii impozitului pe veniturile nerezidenlilor sporind venitul
nerezidenhrlui -u impozitul suportat. in cazul in care nerezidentul prezintii un certificat de
rezidenfi fiscali vor fi frcute aplicabile prevederile convenliei pentru evitarea dublei impuneri
dintre Romdnia qi statul de rezidenli al beneficiarului aplicdndu-se cota de impunere
aplicabilS veiturilor din redevenfe.
Art.7 pct.28 din Codul fiscal stabilegte ln mod expres faptul cd nu se consideri redeven![,
remuneralia in bani sau in naturl plltiti pentu achizi]iile de software destinate exclusiv
operirii iespectivului software, fir[ alte modificdri decAt cele determinate de instalarea,
implementarea, stocar€a sau utilizarea acestuia. De asemenea, nu va fi considerati redevenfi,
in sensul prezentei legi, remunerafia in bani sau in naturi pHtitd pentru achinlia in intregime
a dre,phrrilor de autor asupra unui program pentu calculator. Din aceasti perspectivd
operafiunile de adaptare a programului la nevoile qi particularit?i1ile clientului vor fqrrezenta
ri*i"il prestate p" tetitoriol Rominiei supuse impozitErii potrivit art. 115 alin. (l) lit. k) din
Codul fiscal.in mdsura in care prestatorul serviciului vaprezenlu certificat de rezidenli fiscali vor fi fEcute
aplicabile prevederile Conven{iei pentru evitarea dublei impuneri, respectiv art. 7 -B]eneficiile intreprinderii astfel cd veninrrile reahzate din Rominia nu vor mai face obiectul
impunerii, impozitarea revenind exclusiv statului de rezidenti al prestatodui.in iaport cu piecizarea expresd mentjonatii mai sus, previzatdla art.7 pct.28 din codul fiscal,
redevenla in sfera serviciilor informatice cuprinde numai componenta inglobatl in propriile
produse sau servicii valorificate ulterior de citre persoana care le achtzilioneaz'd. In acest caz
are loc transferul de know-how, de tehnologte, de proprietate intelectual[, licenp, etc (ca
element a redevenfei), in timp ce, in celelalte cazuri are loc doar o vdnzare a unui produs ca
atare sau a 111ui serviciu. Pebaza acestui criteriu se face districfia dintre redevenl5 9i produs
software. Clarificarea s-a impus datoriti faphrlui ci produsele software erau defavorizate inraport cu celelalte produse facindu-se corfirzie dati fiind natura lor intre transferul unui drept
de proprietate intelectuali gi un produs care inglobeazd ,,materie prim5" de acestii natur6.
De regtrld, in ansamblul de operaliuni convenite cu societatea sfi5ini pot coexista atfft servicii
pt"rtrt" pe teritoriul statului de rezidenli dar pi elemente aflate in sfera redeventelor.-Considernm
insd cd interpretarea prudentii a contractului pentru a nu expune pnr,tile in raport
cu organele fiscale este ca acea componenti de redevenli si fie atent analiz-atd 5i si nu fiesubdimensionata prefer6ndu-se mai degrabd considerarea in totalitate ca venituri dinredevenfe. Defini{ia gi incadrarea redeven{elor potrivit dispozifiilor legale de mai sus nu
trebuie extinsd gi in sfera TVA 9i nici in contabilitate.Potivit pet72 din OMFP nr. 3055/2009 o imobilizare necorporali est€ un activ identificabil,
nemonetar, firi suport material gi definut pentru utilizare in procesul de producfie sau
furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi inchiriat ter,tilor sau pentru scopuri administrative.
Alin. (2) alp6.72 detaliazi citeriul de a fi identificabil gi anume este inde,plinit atunci cend:
a) este separabilE" adic6 poate fi separatii sau divizatil de entitate gi vAndutE" transferatii,
auto{rzath, inchiriati sau schimbatii, fie individual, fie impreuni cu un contract corespunzitor,un activ identificabil sau o datorie identificabild; sau
Aceasta pagina a fost tiparita la datra de 2611Af2012 din produsul electronic Fiscalitate internationala iys001.Pentru a'av6a certitudin'ea ca fol6sitivarianta actualizatia, va rugam sa consultatiinformatiile de pe GD.
Acestea sunt actualizate ori de cate ori apar noiacte nonnative, comentarii, exemple si cazuri practice.
Gopyright 201 2 Fiscalitate intemationala jus001
