Universitatea Spiru Haret Bucureşti
Facultatea Științe Juridice și Științe Economice Constanţa
Master Contabilitate Expertiză şi Audit, anul II, Sem II
An universitar: 2016-2017
Disciplina: Contabilitate în context internaţional 2
Lector. univ. dr. Bebeşelea Mihaela
CAPITOLUL I
REFORMA CONTABILITĂȚII ÎN ROMÂNIA
1.1. Globalizarea, internaţionalizarea şi regionalizarea – baza dezvoltării domeniului
contabilităţii internaţionale
În ultimii ani în România, asistăm la o reformă a contabilităţii. Reforma contabilă din ţara
noastră este un proces evolutiv care a pornit de la standardizarea la nivel naţional, trecând
apoi prin etapa euro-armonizării şi se conturează în prezent printr-o euro-convergenţă sau,
mai bine zis, printr-o conformitate a sistemului de contabilitate din România, ca stat membru,
cu deciziile luate de către Comisia Europeană în domeniul contabilităţii.
Această reformă devine o necesitate, marcată de fenomenul globalizării, internaţionalizării şi
regionalizării pieţelor financiare şi de nevoia de informare a actorilor acestora.
Ca atare, se impune pentru început o clarificare a interdependenţei dintre termenii de
globalizare, internaţionalizare şi regionalizare.
În primul rând, considerăm că internaţionalizarea constă nu doar în dobândirea
caracterului de internaţional, ci şi în dobândirea mijloacelor necesare adaptării diverselor
produse şi servicii la situaţiile specifice ale altor naţiuni şi/sau culturi.
Chiar dacă uneori termenul de internaţionalizare se utilizează ca fiind sinonim cu cel
de globalizare, deoarece poate desemna un proces de adâncire şi strângere a legăturilor de
interdependenţă între actorii economiei mondiale, admitem că respectivii termeni nu sunt
interschimbabili. Aceasta întrucât în viziunea noastră, interţionalizarea ar presupune, în plus,
şi adăugarea unui limbaj alternativ celui naţional care, deşi, poate determina modificarea în
sens pozitiv sau negativ a cerinţelor şi condiţiilor naţionale, nu determină înlocuirea
definitivă a cadrului naţional. Cu toate acestea, în ultimele decenii, termenul de
internaţionalizare este utilizat din ce în ce mai rar faţă de cel de globalizare.
În al doilea rând, înainte de a trece la o definire şi o analiză a elementelor pe care le
presupune globalizarea, se impune referirea la raportul dintre globalizare şi regionalizare.
Deşi, ambele presupun liberalizare, diferenţa dintre ele este destul de evidentă şi constă în
faptul că la nivel regional, este normal ca liberalizarea să se limiteze geografic la statele
membre. În plus, regionalizarea nu se dovedeşte a fi un obstacol în calea globalizării.
Tendinţa de globalizare este, în primul rând, o consecinţă a transnaţionalizării vieţii
economice.
În al treilea rând, globalizarea reprezintă o interdependenţă economică în expansiune
între ţările de pe glob datorată volumului ridicat şi variat al tranzacţiilor transnaţionale,
fluxurilor internaţionale de capital şi răspândirii rapide a tehnologiei. Secolul XX a declanşat
o internaţionalire fără precedent a vieţii economice şi sociale, precum şi o expansiune a
societăţilor multinaţionale, transformând globalizarea într-un fenomen de dată relativ recentă.
Însă, indiferent de gradul de globalizare al unui stat al lumii, trebuie să se aibă întotdeauna în
vedere obţinerea unui echilibru între avantajele şi dezavantajele acestui fenomen. Ca atare, am
încercat să conturăm acele aspecte pe care le considerăm cele mai semnificative în realizarea
echilibrului menţionat anterior.
Avantajele globalizării (Bogdan, V., 2004:76)
Suport stabil al comerţului internaţional;
Noi oportunităţi pentru dezvoltare;
Diminuarea perioadei necesare derulării operaţiunilor comerciale, financiare şi de altă
natură;
Stimulează competitivitatea;
Accesul mai uşor pe pieţele de capital;
Extinderea pieţelor şi/sau crearea de pieţe;
Reducerea costurilor de producţie;
Rată mai ridicată a profitabilităţii şi a productivităţii.
Dezavantajele globalizării (Bogdan, V., 2004:76)
Sporirea decalajelor dintre beneficiari şi non – beneficiari;
Ameninţarea existenţei statului naţional;
Accentuarea marginalizării unor state şi nerespectarea spiritului democratic în relaţia
dintre naţiuni;
Afectarea culturilor şi tradiţiilor;
Ţările în curs de dezvoltare cu o productivitate a muncii scăzută vor suferi de pe urma
reducerii locurilor de muncă;
Prin intermediul societăţilor multinaţionale se ameninţă existenţa pieţelor naţionale;
Extinderea de activităţi generatoare de poluare şi cu consum ridicat de resurse
naturale.
1.2. Conceptele de normalizare, armonizare, convergenţă şi conformitate contabilă
internaţională
Fenomenul contabil contemporan prezintă caracteristici axate pe nevoia de armonizare,
convergenţă, compatibilitate şi uniformitate în contabilitate, constituind şi obiective generale
ale acestui domeniu, obiective care se pot realiza numai prin acţiunea de normalizare a sa.
Principalele fenomene care guvernează procesul reformei contabile contemporane la nivel
mondial sunt: normalizarea, armonizarea, convergenţa, conformitatea şi internaţionalizarea
contabilităţii. Aceste fenomene acţionează atât în mod individual, cât şi într-o relaţie de
intercondiţionare reciprocă.
Normalizarea contabilă
Deşi conceptul de normalizare a contabilităţii poate fi abordat din unghiuri de vedere diferite,
cu nuanţe de interpretare distincte, apreciem că el ar putea fi caracterizat de următoarea
definiţie: “Normalizarea contabilă este un sistem uniform de organizare conceput pentru
ansamblul de contabilităţi ale entităţilor economice productive dintr-o naţiune sau dintr-un
grup de naţiuni, oricare ar fi sectorul de care ele aparţin:
- sectorul primar al agriculturii, creşterii animalelor, pescuitului sau extracţiei miniere;
- sectorul secundar al industriilor de transformare;
- sectorul terţiar al comerţului şi serviciilor”.
Referindu-se la procesul de normalizare contabilă, profesorul francez Bernard Colasse afirmă:
“Astăzi în majoritatea ţărilor contabilităţile entităţilor economice sunt normalizate; aceasta
înseamnă că ele se sprijină pe o terminologie şi pe reguli comune şi elaborează documente de
sinteză ale căror modele sunt identice pentru toate entităţile economice” (Colasse, 200:)
Aşadar, normalizarea contabilă este procesul prin care se armonizează prezentarea situaţiilor
financiare, metodele contabile şi terminologia.
Avantajele oferite de normalizare sunt incontestabile. Ele ar putea fi sintetizate astfel:
- perfecţionarea contabilităţii;
- o mai bună înţelegere a contabilităţilor;
- uşurarea controlului asupra contabilităţii;
- compararea informaţiilor contabile (în timp şi spaţiu);
- consolidarea contabilităţilor în cadrul mai extins al grupurilor, sectoarelor de activitate,
regiunilor sau naţiunii;
- elaborarea datelor statistice.
Orice proces de normalizare impune obligatoriu două laturi: definirea normelor şi aplicarea
lor, pentru asigurarea armonizării. Într-o accepţiune generală, o normă reprezintă o dată de
referinţă care rezultă dintr-o alegere (opţiune) colectivă raţională, în scopul de a servi la
soluţionarea problemelor repetitive. Prin intermediul normelor se formulează principiile
generale ce servesc la îmbunătăţirea constantă a instrumentarului contabil. Aplicarea normelor
reprezintă modalitatea practică prin care se asigură normalizarea contabilităţilor. Având în
vedere că elaborarea normelor, aplicarea şi controlul modului de aplicare a lor presupune
inevitabil intervenţia factorului uman, pe lângă definirea normelor şi aplicarea lor,
normalizarea contabilităţii trebuie să-i includă, de asemenea şi pe profesioniştii contabili. În
procesul normalizării rolul predominant poate reveni statelor sau instanţelor politice,
asociaţiilor internaţionale sau profesiei contabile. În funcţie de raportul de forţe care se
stabileşte între factorii participanţi la acest proces, pe plan mondial sunt conturate, în prezent
trei, curente în materie de normalizare:
1. normalizarea contabilă de tip politic, în care predomina intervenţia statului, întâlnită, în
special în Franţa şi Germania;
Normele contabile sunt stabilite de un organismde stat (sau mai multe) care apare în procesul
normalizării atât în calitate de garant al justiţiei, câtşi de utilizator privilegiat al informaţiei
financiar-contabile.
2. normalizarea contabilă de tip pragmatic, care se opune intervenţiei organismelor politice
statale şiinternaţionale în materie de normalizare contabilă, considerând că aceasta trebuie să
facăobiectul “asociaţiilor profesiunii contabile” care au menirea de a iniţia, elabora şi aplica
înpractică conceptele, principiile şi normele contabile (curent predominant în Marea Britanie).
Astfel, organizarea contabilităţii şi alegerea modelelor contabile adecvate constituie o sarcină
aconducătorilor de întreprinderi, cu condiţia respectării principiilor contabile general admise;
3. normalizarea contabilă mixtă sau pragmatico-politică care apreciază că iniţiativa
normalizării contabilităţii trebuie să aparţină asociaţiilor profesiunii contabile, iar aplicarea în
practică a principiilor, normelor, convenţiilor şi recomandărilor elaborate de acestea, dacă
sunt acceptate de organismele naţionale, să fie impusă operatorilor economici prin intervenţie
statală. Este un curent predominant în Statele Unite ale Americii unde actul normalizării este
încredinţat unui organism cu caracter privat şi independent al profesiei contabile, Consiliul de
Standarde ale Contabilităţii Financiare (Financial Accounting Standards Board, F.A.S.B.). De
altfel,. F.A.S.B. este împuternicit de puterea publică să elaboreze şi să impună un ansamblu de
norme contabile obligatorii pentru toate entităţile. Dominarea actului normalizării de către una
sau alta din părţile participante poate conduce la concluzia că, procesul are un caracter
subiectiv deoarece fiecare participant are tendinţa de a-şi apăra interesele proprii. În general,
organismele statale consideră normalizarea ca un proces care le revine de drept (mai ales în
ţările de drept contabil scris), permiţându-le orientarea activităţii economice în direcţia dorită,
pe când profesia contabilă apreciază faptul că, actul normalizării i s-ar cuveni, datorită
gradului ridicat de profesionalism al raţionamentelor sale. Pentru a evita un asemenea risc se
urmăreşte asigurarea unui echilibru, unei conlucrări, prin antrenarea în procesul normalizării a
tuturor celor interesaţi de informaţia financiar-contabilă. Un exemplu ilustrativ în acest sens îl
constituie normalizarea contabilă olandeză caracterizată printr-o abordare mixtă, cu
participarea la elaborarea normelor a mai multor categorii de utilizatori interesaţi. Astfel, actul
normalizării se realizează de “Fundaţia pentru contabilitate”, organism “care regrupează patru
organizaţii de patronat şi de sindicat, la care se adaugă reprezentanţii profesiei contabile; o
particularitate importantă a situaţiei olandeze este prezenţa unor legături strânse între profesie
şi universităţi, profesorii fiind, de obicei, asociaţi ai cabinetelor de expertiză contabilă.”
Principalele misiuni ale procesului de normalizare contabilă sunt concretizate următoarele:
1. elaborarea şi actualizarea cadrului contabil conceptual;
Apariţia şi dezvoltarea cadrelor contabile conceptuale a fost determinată de actuala concepţie
privind organizarea lucrărilor contabilităţii în două circuite. “Odată apărute în practica
economică a entităţilor economice, sistemele contabile dualiste s-au fortificat apoi sub aspect
conceptual şi metodologic, generând teorii şi doctrine care le-au îmbogăţit conţinutul şi
diversificat formele de manifestare.
Cadrul conceptual al contabilităţii este definit de organismul american de normalizare (FASB)
drept “un sistem coerent de obiective şi de principii fundamentale, legate între ele ,susceptibil
să conducă la formularea de norme solide şi să indice natura, rolul şi limitelecontabilităţii
financiare şi ale situaţiilor financiare.” În opinia profesorilor Niculae Feleagă şi Ion Ionaşcu
cadrul contabil conceptual “constituie un ghid pentru elaborarea de norme contabile şi pentru
interpretarea lor. El este un sprijin pentru prelucrarea operaţiilor referitoare la tranzacţii şi la
evenimente implicate de activitatea entităţii economice, care nu sunt soluţionate prin norme.”
Deşi noţiunea de cadru conceptual este relativ nouă, mai ales în ţara noastră, conţinutul
acestuia este destul de vechi. Practic, de la începuturile ei contabilitatea a avut la bază un
ansamblu de reguli, norme şi principii care au asigurat o anumită coerenţă şi universalitate
lucrărilor contabile, chiar dacă acestea nu erau explicit formulate. Caracterul de noutate
constă în importanţa acordată în prezent noţiunii de cadru conceptual şi în volumul de
mijloace utilizat, îndeosebi în Statele Unite, pentru elaborarea unui asemenea cadru.
În literatura de specialitate se cunosc trei cadre contabile conceptuale.
- Cadrul conceptual american care prin conceperea unui instrument bazat pe norme
contabile solide, urmăreşte să aproprie contabilitatea prin utilitatea ei de deciziile privind
investiţiile, finanţarea şi activităţile de exploatare ale unei întreprinderi;
- Cadrul conceptual internaţional, numit şi cadrul de întocmire şi prezentare a situaţiilor
financiare, , se adresează unei palete largi de utilizatori( investitori actuali şi potenţiali,
salariaţi, bănci, furnizori şi alţi creditori, clienţi, statul şi organismele lui publice, publicul),
analizând numai cinci elemente care compun situaţiile financiare: activele, datoriile,
capitalurile proprii, cheltuielile, veniturile.
- Cadrul conceptual britanic cunoscut sub numele de „enunţ de principii pentru informare
financiară” are ca principal scop furnizarea un cadru coerent de referinţă în dezvoltarea şi
revizuirea normelor contabile.
Obiectivele cadrului conceptual se referă la:
− definirea conceptului de situaţii financiare şi obiectivele situaţiilor financiare;
− caracteristicile calitative ale informaţiei prezentate în situaţiile financiare;
− recunoaşterea şi evaluarea elementelor în situaţiile financiare;
− conceptul de capital şi de menţinere a capitalului.
Cadrul general nu este un standard dar este utilizat pe scară largă de IASB şi
Comitetul de Interpretare al acestuia, IFRIC(Comitetul pentru Interpretarea Standardelor
Internaţionale de Raportare Financiară)deoarece acesta prin principiile sale fundamentale
identifică şi găseşte soluţii la aspecte esenţiale(neacoperite de IFRS) pentru elaborarea
situaţiilor financiare.
Un cadru general revizuit în viziunea Proiectului de convergenţă al referenţialelor
contabile între IASB şi FASB trebuie să cuprindă următoarele componente:
- obiectivele raportării financiare;
- caracteristicile calitative ale informaţiilor raportării financiare;
- structurile situaţiilor financiare;
- recunoaşterea şi evaluarea atributelor;
-evaluarea iniţială şi ulterioară;
- entitatea ce raportează;
- prezentarea informaţiilor şi inclusiv limitele raportării.
2. avizarea doctrinară a propunerilor legislative şi a reglementărilor juridice din domeniul
contabilităţii;
3. elaborarea de norme contabile privind asimilarea şi adaptarea normelor contabile
internaţionale într-un sistem contabil naţional.
Modul de aplicare al acestor norme contabile, chiar şi identice, din punct de vedere al
conţinutului şi modului de prezentare a informaţiilor contabile, a determinat crearea
următoarelor tipuri de normalizare contabilă:
1. normalizarea legală sau reglementară în care produsele acestui proces sunt aplicate în
practică prin intermediul legislaţiei naţionale a fiecărui stat;
2. normalizarea profesională în care acestea sunt aplicate în practică prin intermediul
profesiei contabile, iar prin aceasta la restul utilizatorilor.
Indiferent de aspectele particulare ale sistemelor naţionale de contabilitate, diferite în
majoritatea cazurilor, dispozitivul normalizării şi armonizării contabile se prezintă prin
intermediul următoarelor componente: cadrul conceptual contabil, reţeaua de standarde şi
norme naţionale de contabilitate, reglementarea normativă contabilă sau dreptul contabil,
planul de conturi şi schema de contabilizare a principalelor operţtii economico-financiare,
ghidurile contabile profesionale, politicile de contabilitate, instituţia normalizării contabile.
În România, dispozitivul normalizării contabile este prezentat prin următoarele elemente:
1. Legea Contabilităţii nr.82/1991, modificată, completată şi republicată;
2. Norme metodologice şi precizări contabile cu statut de reglementări;
3. Precizari metodologice cu statut de ghiduri profesionale;
4. Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, elaborat de IASB şi
preluat de instituţia normalizării contabile naţionale;
5. Reţeaua de Standarde Internaţionale de Contabilitate şi de raportare financiară elaborate de
IASB;
6. Planul de conturi general;
7. Legea auditului financiar.
Armonizarea contabilă
Sub aspect etimologic, conceptul de armonizare face referire la „acţiunea de a pune în
armonie”, respectiv de „a face să fie sau a fi în concordanţă” (Dicţionarul explicativ al limbii
române, 1998:60).
Transpus în plan contabil, armonizarea contabilă este procesul prin care regulile sau normele contabile
sunt perfecţionate, puse în “armonie”, respectiv „în concordanţă” pentru a fi făcute comparabile.
Procesul de armonizare, presupune existenţa unui reper normativ (referenţial contabil), la care să
subscrie eforturile organismelor naţionale şi internaţionale de normalizare şi reglementare contabilă,
dincolo de numeroasele dificultăţi în materie de acceptabilitate a unui set de standarde de raportare
financiar-contabilă.
Autorul Bernard Colasse vede armonizarea contabilă internaţională ca fiind un proces
instituţional care are ca obiectiv asigurarea convergenţei normelor şi practicilor contabile
naţionale şi, în consecinţă, facilitarea comparaţiei situaţiilor financiare produse de entităţile
economice din diferite ţări (Colasse, B., 2000:757).
Percepută sub forma unei atenuări a divergenţelor existente între regulile şi practicile
specifice diverselor sisteme contabile naţionale, respectiv a unei reconcilieri a varietăţii de
culturi contabile, pe fondul intensificării eforturilor depuse de principalele organisme
implicate în elaborarea şi implementarea unui „limbaj contabil universal înţeles” (Bogdan, V.,
2004:70), armonizarea contabilă internaţională a avut o evoluţie sinuoasă, devenind, în
prezent, o certitudine, marcată de fenomenul globalizării, internaţionalizării şi regionalizării
pieţelor financiare şi de nevoia de informare a actorilor acestora.
Astfel procesul de armonizare a contabilităţii se poate dezvolta în cadrul unei regiuni
(armonizare regională) sau la nivelul mondial (armonizare mondială).
Așadar, putem afirma faptul că, armonizarea referenţialului national cu normele internaţionale
se realizează la două nivele:
(1) Armonizarea la nivel european, vorbind aici entităţile mici si mijlocii, la care armonizarea
se fundamentează pe Directivele CEE, respectiv Directiva a IV-a, a Vll-a si a VIII-a.
În Europa, procesul armonizării pe plan contabil a început după anul 1970 si s-a concretizat în
trei directive ale Comisiei Europene: directiva a IV-a (1978), a VII-a (1983) si a VIII-a (1984)
(Deaconu, 2003).
Obiectivul primordial al Directivelor contabile europene constă în eforturile realizate pe linia
armonizării sistemelor de contabilitate, în vederea realizării unei pieţe interne comune.
(2) Armonizarea la nivel internaţional, cazul entităţilor mari şi foarte mari, la care
armonizarea se fundamentează pe adoptarea standardelor internaţionale de contabilitate.
IAS/IFRS, elaborate de Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate
(International Accounting Standard Board -IASB).
Reperele programului de armonizare contabilă în ţara noastră cu IAS/IFRS au fost mai mult
de natură cantitativă decât calitativă în sensul că, entităţile economice vizate de această
armonizare contabilă trebuiau să îndeplinească anumite criterii privind cifra de afaceri,
volumul activelor sau numărul de salariaţi. Conform cu strategia organismului de
reglementare din România, entităţile economice mari trebuiau să aplice reglementările de
armonizare contabilă IAS/IFRS iar entităţile economice mici, versiunea simplificată a acestor
reglementări. În practică, încercarea de armonizare cu două cadre contabile nu a avut succes
deoarece în multe cazuri, conformitatea cu anumite IAS-uri a fost doar parţială.
Convergenţa contabilă
Din punct de vedere etimologic, acţiunea de „îndreptare spre acelaşi punct, spre acelaşi scop”
(Dicţionar al limbii române 1998:222).
Convergenta contabilă este procesul prin normele contabile sunt elaborate de o manieră care
este capabilă să conducă către acelaşi fapt sau scop, prin evidenţierea similitudinii dintre
naţional – regional -internaţional.
Convergenţa contabilă are ca scop înlăturarea diferenţelor între sistemele contabile, pe baza
Proiectului de Convergenţă între US GAAP (United States Generall Accepted Accounting
Principles) şi IFRS (International Financial Reporting Standards) elaborate de IASB.
În ciuda numeroaselor încercări de convergenţă între referenţialul contabil american Financial
Accounting Standards Board (FASB) ghidat pe Standardele de Contabilitate Financiară (FAS)
şi cel internaţional Internaţional Accounting Standards Board (IASB) fundamentat pe
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS,, în cadrul aşa-numitului « Norwalk
Agreement », United States Securities and Exchange Commission (SEC) accepta numai
situaţii financiare care sunt întocmite conform standardelor de contabilitate americane,
respectiv care sunt în conformitate cu United States – Generally Accepted Accounting
Principles (US-GAAP)1. Formal, SEC nu exclude situaţii financiare întocmite după alte
standarde contabile. Dar aceasta comisie pretinde că toate diferenţele importante faţa de
principiile şi metodele contabile acceptate de ea pentru fiecare poziţie din bilanţ şi din contul
de profit şi pierdere să fie cuantificate, deci retratate. De fapt, prezentarea şi cuantificarea
acestor diferenţe şi influenţe înseamnă întocmirea unor situaţii financiare noi, în speţă,
conforme cu US-GAAP. Acest lucru se va schimba probabil în viitorul previzibil, deoarece
SEC şi Comisia-UE au ajuns la înţelegerea că entităţile care întocmesc situaţii financiare
conform IFRS, cel mai târziu în 2009 să nu mai fie nevoite să efectueze ajustari în vederea
conformitatii cu USGAAP, pentru a li se permite accesul la pieţele americane de capital.
Aceste aspecte au contribuit la revizuirea strategiei de acţiune în cadrul reformei contabilităţii
româneşti şi s-a decis schimbarea abordării în funcţie de modelul european deoarece
convergenţa la nivel european se realiza pe două nivele, pe de o parte, între legislaţia
1 IASB şi FASB şi-au prezentat în aşa-numita “Norwalk Agreement” (30 octombrie 2002)
punctele de vedere şi starea de pregătire proprie în vederea eliminării diferenţelor între
normele US-GAAP şi IFRS.
europeană şi IAS/IFRS, iar, pe de altă parte, între legislaţiile statelor membre şi cea
europeană. România a optat pentru eliminarea conceptului de reglementări armonizate pe
care îl utilizase până în acel moment preferând termenul de contabilitate conformă. După cum
se poate sesiza acest termen nu se referă la convergenţa contabilă internaţională ci reflectă
poziţia pe care România şi-a alocat-o în cadrul respectivului proces şi anume aceea a
conformităţii, a alinierii legislaţiei şi practicilor contabile cu cele recomandate/existente la
nivel european.
Conformitatea contabilă este procesul prin care este asigurată concordanţa în acţiunea
şi conţinutul regulilor de prezentare şi întocmire a situaţiilor financiare, reprezentând o
conformare a reglementărilor naţionale cu regulile prezentate de organismele regionale şi
internaţionale de normalizare contabilă.
1.3. Organisme implicate în procesul armonizării contabile
Procesul prin care normele contabile naţionale, diferite de la o ţară la alta se perfecţionează
pentru a fi comparabile are ca obiectiv armonizarea contabilă internaţională..
Accentuarea globalizării economiilor naţionale şi a integrării pieţelor financiare şi sistemelor
informaţionale sunt argumente în favoarea unei oferte de informaţii relevante, elaborată într-
un limbaj contabil universal înţeles. Armonizarea contabilă este o necesitate pentru
investitorii şi analiştii financiari care trebuie să înţeleagă situaţiile financiare ale firmelor
străine ale căror acţiuni ar dori să le cumpere.
De asemenea, firmele care doresc să aibă acces la finanţare internaţională , prin acceptarea
propriilor titluri de valoare la cotaţiile pieţelor internaţionale de capital sunt adepte ale
armonizării internaţionale.
Companiile internaţionale de contabilitate optează pentru armonizarea internaţională pe
considerentul că elaborarea, consolidarea şi auditarea situaţiilor financiare ale clienţilor lor
ar genera costuri mai reduse. Armonizarea constituie un avantaj şi pentru guvernele
naţionale care ar putea urmări şi controla mai uşor operaţiile companiilor multinaţionale
Privind particularităţile pe care le prezintă normele contabile la nivelul fiecărui sistem
contabil, se impune abordarea unor aspecte importante legate de rolul dreptului şi fiscalităţii
asupra dezvoltării practicilor contabile.
În ultimii 40 de ani, numeroase organisme au fost preocupate de procesul de normalizare a
contabilităţii în plan internaţional., având un rol important în elaborarea normelor contabile .
1.3.1. Organisme implicate în procesul armonizării contabile pe plan internaţional
IASB – International Accounting Standards Board
Comitetul Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IASB) a succedat în 2001
Consiliului Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IASC) care fiinţa încă din 1973, dar
care avut un rol important în procesul de normalizare contabilă în plan internaţional doar în
ultima perioadă. De fapt normele internaţionale publicate în ultimii ani sunt asemănătoare
normelor FASB, ca de exemplu norma IAS 12 privind impozitele amânate, norma IAS 19
privind planurile de pensii sau norma IAS 7 privind fluxurile de trezorerie. Începând cu 2000,
IASC a suferit o serie de modificări structurale pentru a deveni un organism global de
normalizare şi anume actualul IASBN, care este axat în procesul de normalizare pe
particularităţile întâlnite la nivel naţional. Astfel, din acel moment organismul internaţional
cuprinde 29 de fiduciari aflaţi sub conducerea unei Fundaţii, căreia îi revine obligaţia de a
numi cei 14 membrii ai consiliului normelor şi de a stabili priorităţile în materie de
normalizare contabilă. 6 fiduciari provin din America de Nord, 6 din Europa, 4 din Asia şi 3
din alte ţări ale lumii. Aceşti fiduciari formează Consiliul de Îndrumare privind Standardele
(SAC).
Cei 14 membrii ai Consiliului normelor IASB, sunt numiţi în funcţie de experienţă. Cel puţin
5 membrii provin din domeniul auditului, cel puţin 3 sunt experţi în întocmirea situaţiilor
financiare, cel puţin 3 sunt utilizatori ai situaţiilor financiare şi măcar unul dintre aceşti
membrii provine din mediul universitar. Nu mai mult de jumătate din membrii nu trebuie să
aibă legături directe cu un organism naţional de normalizare. Acest Consiliu de norme poartă
denumirea de Comitetul Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IASB), iar normele la
rândul lor poartă denumirea de Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. Sunt 7
ţări: Australia şi Noua Zeelandă, Canada, Franţa, Germania, Japonia, Regatul Unit şi Statele
Unite care au câte un reprezentant în Consiliul normelor internaţionale (Comitetul
Standardelor Internaţionale de Contabilitate) şi urmăresc să realizeze o convergenţă între
normele naţionale şi cele internaţionale: Australia şi Noua Zeelandă, Canada, Franţa,
Germania, Japonia, Regatul Unit şi Statele Unite.
Din 1997, Comitetul de Interpretare a Standardelor (SIC) a avut ca principală misiune
interpretarea normelor elaborate de IASB, mai ales cele care puteau da naştere la interpretări
sau la tratamente diverse, în absenţa unor norme clare. SIC are 12 membrii numiţi de cei 29
de fiduciari ai IASB. În Statele Unite, echivalentul SIC este Organismul pentru Situaţii de
Criză (EITF) creat de FASB în 1984, care are 15 membrii numiţi de FASB. Rolul SIC s-a
dovedit extrem de important cu atât mai mult cu cât normele IAS nu erau atât de detaliate
precum normele elaborate de FASB, care a adoptat nu mai puţin de 25 de interpretări în
perioada 1997 – 2001. Comitetul de Interpretare a Standardelor (SIC) va fi redenumit
Comitetul pentru Interpretări a Raportărilor Financiare Internaţionale (IFRIC).
Normele IAS (denumirea este valabilă pentru normele elaborate până în iulie 2001) reprezintă
punct de referinţă, chiar dacă la nivel naţional, pentru fiecare ţară există diverse reglementări
contabile (unele firme folosesc normele IAS în special pentru contabilitatea consolidată).
Pe pieţele financiare din Statele Unite se discută despre oportunitatea acceptării prezentării
situaţiilor financiare ale firmelor străine cotate la bursa americană conform normelor IAS. Dar
reţinerile responsabililor Comisiei de operaţiuni bursiere americane (SEC) sunt evidente pe
motivul că situaţiile financiare ale unei firme ar prezenta rezultate diferite în funcţie de
normele pe baza cărora sunt întocmite (normele contabile americane, respectiv normele IAS).
De asemenea, aceştia îşi puneau problema dacă normele IAS sunt corespunzătoare cerinţelor
bursei, precum şi în ceea ce priveşte cunoştinţele din punct de vedere tehnic ale persoanelor
care efectuează măsurarea elementelor din cadrul situaţiilor financiare pe baza acestor norme.
O diferenţă majoră între abordarea americană a FASB şi normele IAS este numărul de
tratamente contabile alternative încă prezente în normele internaţionale (IAS 8, privind
schimbările de politici contabile, IAS 16 cu privire la tratamentul alternativ al imobilizărilor
corporale-reevaluarea, IAS 2 Stocuri). Totuşi, se remarcă influenţa americană în elaborarea
normelor internaţionale recente pentru care nu sunt prevăzute tratamente alternative (fluxurile
de trezorerie IAS 7, contabilizarea impozitelor IAS 12, beneficiile angajaţilor IAS 19,
operaţiunile în monedă străină IAS 21, deprecierea activelor IAS 36) precum şi în revizuirea
multor IAS-uri anterioare.
Prezentarea situaţilor financiare conform cadrului conceptual internaţional urmăreşte
obiectivul situaţiilor financiare,utilitatea informaţiilor contabile prin prisma caracteristicilor
calitative ale acestora, definirea,recunoaşterea şi evaluarea elementelor componente ale
situaţiilor financiare,conceptele de capital şi de menţinere a nivelului capitalului. Cadrul
general menţionează o serie de utilizatori :investitori prezenţi şi potenţiali,personalul
angajat,creditorii, furnizorii, clienţii, Guvernul şi publicul care trebuie să considere situaţiile
financiare ca principala lor sursă de informaţii.Se observă că în rândul utilizatorilor sunt
enumeraţi în primul rând investitorii în contextul importanţei pieţelor financiare în
lume.Elementele obligatorii ale întocmirii situaţiilor financiare ca parte a procesului de
raportare financiară sunt:bilanţul,contul de profit şi pierdere, situaţia variaţiei capitalurilor
proprii, tabloul fluxurilor de trezorerie,politicile contabile şi notele explicative.IASB
reglementează doar elementele minime ale situaţiilor financiare neimpunând detalierea
acestora ceea ce înseamnă că acordă o mare libertate în exercitarea raţionamentului
profesional, aspect confirmat şi de precizările standardelor de contabilitate IAS 1”Prezentarea
situaţiilor financiare” şi IAS 7”Tabloul fluxurilor de trezorerie”
La 29 iunie 1973, organismele contabile din Australia, Canada, Franţa, Germania, Japonia,
Marea Britanie, Irlanda, Olanda, Mexic şi S.U.A. au înfiinţat, la Londra, Comitetul
Internaţional al Standardelor Contabile (International Accounting Standards Committee:
IASC) care în urma restructurării, din anul 2001, devine IASB (International Accounting
Standards Board). Acest organism avea drept obiectiv elaborarea şi publicarea, în interes
public, a normelor contabile internaţionale ce trebuiau respectate la prezentarea anuală a
situaţiilor financiare, precum şi asigurarea acceptării şi aplicării acestor norme. Astăzi, IASB
reuneşte peste 120 de organizaţii contabile profesionale (printre care şi Corpul Experţilor
Contabili si Contabililor Autorizaţi din România - CECCAR) din peste 90 de state membre,
eforturile sale concretizându-se în 98 de norme contabile şi 7 proiecte de norme în curs de
elaborare.
Primele proiecte ale Cadrului general al IASB aveau o viziune mai largă. Ele vizau o analiză
globală a informaţiilor financiare externe. In realitate eforturile sale s-au concretizat numai
asupra situaţiilor financiare.
Arhitectura Cadrului general al IASB cuprinde 110 paragrafe şi tratează următoarele
probleme:
• obiectivul situaţiilor financiare;
• caracteristicile calitative ale acestora;
• elementele care compun situaţiile financiare;
• recunoaşterea elementelor situaţiilor financiare;
• sistemele de măsurare (evaluare);
• conceptele de capital şi de menţinere a capitalului.
Cadrul IASB precizează că, deşi situaţiile financiare pot fi asemănătoare de la o ţară la alta,
există totuşi diferenţe la nivelul acestora, ale căror cauze trebuie cercetate în diversitatea de
circumstanţe economice, sociale, politice şi juridice şi în situaţia concretă din diferite ţări cu
privire în principal la necesităţile informaţionale ale diverşilor utilizatori.
IASB s-a angajat să apropie poziţiile, căutând să armonizeze reglementările, normele
contabile şi procedurile legate de pregătirea situaţiilor financiare.
Utilizarea normelor IASB la nivel european. De la publicarea, în 1995, a noii strategii în
materie contabilă, Comisia Europeană a avut drept politică declarată păstrarea concordanţei
între directivele contabile şi normele contabile internaţionale (IAS). Această politică este
conformă cu interesul întreprinderilor europene, în general al celor foarte mari, care, sub
presiunea pieţelor internaţionale de capitaluri prin care se finanţează, doresc aplicarea
normelor IASB.
Funcţiile Cadrului IASB, aşa cum sunt formulate în document sunt:
a) sprijinirea Consiliului IASB în: elaborarea viitoarelor IAS-uri revizuirea celor existente
precum şi în promovarea armonizării reglementărilor, standardelor şi procedurilor de
contabilitate referitoare la prezentarea situaţiilor financiare prin aplicarea unor concepte de
bază care să reducă numărul tratamentelor contabile internaţionale.
b) sprijinirea organismelor naţionale de elaborare a standardelor, în procesul de dezvoltare
a standardelor naţionale;
c) sprijinirea celor ce întocmesc situa ii financiare conform IAS şi de a face faţă problemelor
care nu se regăsesc în acestea;
d) sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaţiilor
financiare elaborate în conformitate cu IAS;
e) sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informa iilor prezentate în situaţiile financiare
elaborate în conformitate cu IAS;
f) furnizarea de informa ii celor interesaţi de activitatea IASB privind modul de elaborare a
standardelor. Acelaşi cadru prevede că el nu este o normăc ontabilă internaţională şi deci nu
defineşte un standard de evaluare sau de înregistrare. Dacă apare un conflict între elementele
de conţinut ale cadrului şi o normă contabilă internaţională, obligaţiile prevăzute de norma
contabilă prevalează asupra acestui cadru. Conducerea IASB recunoaşte că într-un număr
limitat de cazuri poate exista un conflict între Documentul cadru şi un IAS. Totodată, având în
vedere că activitatea conducerii IASB se orientează după Cadrul contabil la elaborarea
standardelor viitoare şi la revizuirea celor existente, numărul cazurilor de conflict dintre cele
două categorii de documente se va diminua. Cadrul contabil general IASCB abordează
obiectivele situaţiilor financiare; definirea, recunoaşterea şi evaluarea elementelor
reprezentate în situaţiile financiare; caracteristicile calitative ale informaţiilor din
situaţiile financiare care determină utilitatea lor; conceptele de capital şi de menţinere a
capitalului.
1.3.2. Organisme implicate în procesul armonizării contabile pe plan regional
A) Uniunea Europeană şi Comisia Europeană
Comisia Comunităţilor Europene a elaborat 2 Directive contabile: Directiva a IV-a
(1978) privind formatul de prezentare, imaginea fidelă, vizavi de care abordarea prin prisma
fiscalităţii ar duce la deformarea ei şi Directiva a VII-a privind contabilitatea consolidată
(1983). Directivele urmăreau în principal reducerea diferenţelor de evaluare şi prezentare a
conturilor consolidate.
În iunie 2000, Comisia Europeană a publicat un document intitulat „Strategia Uniunii
Europene în materie de informare financiară: calea de urmat” în care recomandă ca fiind
obligatorie utilizarea normelor IAS de către toate entitățile europene cotate la bursă. Această
cerinţă se va aplica obligatoriu tuturor statelor membre începând din 2005. Statele membre au
libertatea de a impune această cerinţă şi societăţilor necotate.
Comisia are intenţia de a pune în aplicare o structură care să asigure că normele IAS vor
beneficia de un statut legal în ţările Uniunii Europene. Printre altele, vor trebui previzionate
mecanisme care vor permite elaborarea unor norme alternative în acele cazuri în care normele
IAS nu acoperă cerinţele.
Reglementarea europeană publicată la 11 septembrie 2002 (numită„reglementarea IFRS
2005„) face obligatorie aplicarea standardelor internaţionale de raportare financiară (IFRS),a
standardelor anterioare numite standarde internaţionale de contabilitate(IAS) în conturile
consolidate ale societăţilor cotate , începând cu 1 ianuarie 2005. Opţiunea pentru standardele
IFRS reprezintă o decizie economică şi politică la nivelul Europei având în vedere că
informarea financiară şi contabilitatea fac parte dintr-un plan de acţiune europea, mai global.
Principalele obiective ale acestei reglementări sunt:
- adoptarea şi aplicarea standardelor IFRS în scopul armonizării informaţiei financiare
consolidate a societăţilor cotate, pentru a garanta un grad ridicat de transparenţă şi
comparabilitate a situaţiilor financiare şi în consecinţă o bună funcţionare a pieţei
comunitare a capitalurilor;
- opţiunea şi posibilitatea satelor membre de a contribui la armonizarea informării
financiare la conturile consolidate ale societăţilor necotate precum şi la conturile
individuale.
Noua reglementare europeană impune grupurilor să acorde maximum de
responsabilitate privind trecerea la referenţialul internaţional IFRS. Această conversie
obligatorie pentru societăţile cotate, începând cu 1 ianuarie 2005, nu este o simplă problemă
contabilă, ci o adevărată revoluţie culturală care influenţează toate funcţiile grupurilor
(conducere generală, conducere financiară, comunicare financiară, contabilitate, control de
gestiune, sisteme de informare, resurse umane). Opţiunea pentru Standardele IFRS, în 2005,
în Europa constituie o decizie economică şi politică.
Directiva 51/2003/CE, de modernizare a directivelor a IV-a, a VII-a şi a VIII-a înlătură
contradicţiile dintre directivele europene şi IFRS, permiţând întreprinderilor care aplică
directivele europene să folosească opţiunile contabile IFRS, reglementând structura raportului
de audit şi a raportului de gestiune.
Pentru a asigura compatibilitatea cu standardele IFRS , pentru a-şi apăra mai bine
interesele, Europa a creat un nou cadru general ”IFRS”: juridic, politic şi de control.
a) Cadrul juridic: modernizarea directivelor contabile europene, pentru a le face
compatibile cu standardele IFRS
În iunie 2003, Parlamentul European şi Consiliul Uniunii Europene adoptă definitiv
directiva privind modernizarea şi actualizarea textelor contabile europene2. Modernizarea
directivelor contabile europene a fost necesară, din următoarele considerente:
- în timp ce conceptele şi practicile contabile au evoluat considerabil, directivele contabile
nu au fost modificate de la adoptarea lor.
- în unele domenii, prescrierile acestor directive sunt incompatibile cu standardele IFRS;
directivele modernizate trebuie să permită mecanismul de adoptare a IFRS -urilor şi , în
acelaşi timp, să garanteze egalitatea prelucrărilor între societăţile care nu aplică aceste
standarde şi cele care le aplică3.
Obiectivele modernizării directivelor contabile au vizat atât societăţile cotate (în
sensul că au urmărit armonizarea acestor directive cu standardele IFRS) cât şi societăţile
necotate (în sensul aplicarea standardelor IFRS se va face opţional de către statele membre,
permiţând acestora să aducă amendamente obligaţiilor contabile naţionale).
Concret, modernizarea directivelor contabile a vizat următoarele modificări:
- adaptarea formatului de prezentare a bilanţului şi contului de profit şi pierdere, la
prevederile standardelor IFRS
- posibilitatea de reevaluare a tuturor imobilizărilor, inclusiv a celor necorporale
- posibilitatea de a evalua activele, la valoarea justă (şi nu numai a instrumentelor
financiare)
b) Cadrul politic şi tehnic de elaborare şi adoptare de standarde IFRS pentru
Europa
Standardele IFRS sunt aprobate printr-un mecanism cu două niveluri:
-unul politic, cu un comitet de reglementare contabilă ARC (Accounting Regulatory
Committe)
-celălalt, tehnic, grupul consultativ de raportare financiară europeană EFRAG
(European Financial Reporting Advisory Group).
2 Directiva a 4-a ce reglementează conturile anuale, Directiva a 7-a privind conturile consolidate; aceste
directive modernizate completează Reglementarea ”IFRS 2005”, fiind necesară transpunerea acestora în dreptul
naţional al statelor membre , cel mai târziu la1 ianuarie 2005. 3 Această egalitate va facilita tranziţiile viitoare privind opţiunea unei societăţi de a fi admisă pe o piaţă
financiară reglementată.
Astfel, un standard internaţional este adoptat în Europa numai dacă răspunde
următoarelor condiţii :
-nu este contrar principiului imaginii fidele enunţat de directivele europene a 4-a şi a
7-a.4
-este compatibil cu interesul public european
-satisface criteriile privind caracteristicile informaţiilor contabile: inteligibilitate,
relevanţă, fiabilitate şi comparabilitate
Comitetul de reglementare contabilă este compus din reprezentaţii statelor membre
Uniunii Europene şi comunică cu comisia Europeană poziţia faţă de documentele elaborate de
IASB, respectiv, eventuala adoptare a unui standard.
Grupul consultativ de raportare financiară europeană este compus dintr-un Comitet de
supraveghere şi un Comitet tehnic contabil. Comitetul de supraveghere(Supervisory Board of
European Organisations) este format din 24 de membri , care reprezintă diverse organisme
europene şi este însărcinat cu orientarea şi controlul programului de lucru al Comitetului
tehnic contabil. La rândul său, Comitetul tehnic contabil confirmă dacă standardele şi
interpretările IASB sunt compatibile cu directivele europene modernizate; de asemenea,
transmite Comitetului de interpretări de raportare financiar ă(IFRIC) subiecte care fac obiectul
unor scrisori-comentariu.
În iunie 2002, EFRAG a propus Comisiei Europene să adopte toate standardele şi
interpretările existente la 1 martie 2002; ARC şi Comisia Europeană nu au acceptat adoptarea
standardelor IAS 32( Instrumente financiare: informare şi prezentare) şi IAS 39(Instrumente
financiare: recunoaştere şi evaluare) care se aflau, la acea dată , în etapa revizuirilor efectuate
de IASB. În cele din urmă, IAS 32 revizuit a fost adoptat la recomandarea pe care a făcuto-o
EFRAG Comisiei Europene. În schimb, IAS 39 revizuit în decembrie 2003 şi îmbunătăţit pe
31 martie 2004 a fost foarte controversat, fiind refuzat de EFRAG şi Comisia Europeană, în
baza unor argumente prezentate într-o scrisoare adresată pe 8 iulie 2004.
c) Cadrul de control CESR (Committee of European Securities Regulators) pentru a
permite urmărirea aplicării standardelor IFRS
CESR, pentru a pune în aplicare mecanismele de reglare(control) la nivel european a
sistemului contabil IAS-IFRS a publicat două standarde de control:
-primul standard CESR publicat pe 2 aprilie 2003 cuprinde 21 de principii privind
diferite aspecte de control al informaţiilor contabile
4 Este vorba de directivele contabile europene modernizate care nu mai prezintă cazuri de neconformitate cu
standardele IFRS.
-al doilea standard CESR publicat în 22 aprilie 2004 vizează coordonarea practicilor
de control între diferitele instanţe competente.
Conform mecanismului european de adoptare a standardelor IFRS, orice standard nou(sau
standard revizuit) sau interpretare publicată după 14 septembrie 2002, trebuie să adoptat(ă)
individual după ce au fost parcurse toate etapele procesului de adoptare5
Tabloul standardelor şi interpretărilor adoptate de Comisia Europeană6
extul IASB
Reglementarea
europeană care adoptă
textul IASB
Aplicabil
2005
Standardele şi interpretările IASB, în vigoare la 14
septembrie 2002
Reglementarea 1725 din
2003
Da
Ameliorările standardelor existente
Standardele revizuite
IAS1,2,8,10,16,17,21,24,27,28,21,33 şi 40 (şi
suprimarea standardului IAS15). Aceste ameliorări
au fost publicate la 17 decembrie 2003
Adoptare recomandată de
EFRAG pe 3 martie 2004
Da
Instrumente financiare
Revizuirea standardului IAS 39 privind aspectele
legate de macroacoperire(asigurare), publicat la 31
martie 2004
Refuzul grupului Efrag
de a se pronunţa: 8 iulie
2004
Da
Instrumente financiare
Revizuirea standardului IAS 39 privind opţiunea
valorii juste, expozeu sondaj, publicat la 21 aprilie
2004
Comentarii adresate de
EFRAG organismului
internaţional IASB: 19
mai 2004
Da
IFRS1”Prima adoptare a IFRS-urilor”adoptat în
25 iulie 2003
Reglementarea 707 din
2004
Da
-IFRS 2” Plăţile asimilate în acţiuni”: publicat pe
19 februarie 2004
Adoptare recomandată de
EFRAG în 26 aprilie
2004
Da
IFRS 3, Grupări de întreprinderi: publicat pe 31 Adoptare recomandată de Da
5 Evaluarea tehnică de către EFRAG, adoptarea de către ARC, apoi de Uniunea Europeană, traducerea în fiecare
din limbile oficiale ale Uniunii Europene şi publicarea sub forma unei reglementări. 6 Liliana Malciu, Niculae Feleagă, Reformă după reformă: Contabilitatea din România în faţa unei noi provocări,
Editura Economică, 2005
martie 2004 EFRAG în 4 iunie 2004
IFRS 3, Grupări de întreprinderi:
Revizuirea câmpului de aplicare a IFRS 3:Grupări
numai pe bază de contract sau care implică
societăţile de ajutor reciproc: expozeu-sondaj
publicat la 29 aprilie 2004
Adoptare recomandată de
EFRAG
Da
IAS36 şi IAS 38 revizuite prin standardul IFRS 3,
publicate la 31 martie 2004
Adoptare recomandată de
EFRAG în 4 iunie 2004
Da
IFRS 4”Contracte de asigurare, publicat la 31
martie 2004
Adoptare recomandată de
EFRAG în 4 iunie 2004
Da
IFRS 5”Active necurente destinate cedării şi
abandonurile de activităţi”, publicat la 31 martie
2004
Adoptare recomandată de
EFRAG în 4 iunie 2004
Da
IFRS 6 „Exploatarea şi evaluarea resurselor
minerale”: expozeu-sondaj publicat la 15 ianuarie
2004
Adoptare recomandată de
EFRAG în 2005
Da
În prezent, prin modificarea reglementărilor contabile începând cu 1 ianuarie 2015 ni
se cere din nou alinierea (conformitatea) la Directivele Europene în vigoare. Directiva
2013/34/UE a din 26 iunie 2013 privind situaţiile financiare anuale, situaţiile financiare
consolidate şi rapoartele conexe ale anumitor tipuri de entități, de modificare a Directivei
2006/43/CE a Parlamentului European şi a Consiliului şi de abrogare a Directivelor
78/660/CEE şi 83/349/CEE ale Consiliului este un act normativ obligatoriu de transpus în
legislaţiile naţionale din toate statele membre, până pe data de 20 iulie 2015. Drept urmare,
pentru conformitate cu Directiva Europeană 2013/34/UE care abrogă Directivele europene (a
IV – a și a VII - a), ce stăteau la baza O.M.F.P. 3055/2009, privind aprobarea
Reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene, se abrogă acest ordin prin
O.M.F.P. 1802/2014, pentru aprobarea Reglementărilor privind situațiile financiare anuale
individuale și situațiile financiare anuale consolidate.
Schimbările aduse pe plan național, în ceea ce privește situațiile financiare anuale vizează:
activitatea extraordinară din contul de profit și pierdere, respectiv calamitățile
naturale.
Concret, această activitate nu mai este prezentată distinct, ci este încadrată la activitatea de
exploatare.
setul de situații financiare anuale depuse de entitățile raportoare, care va face obiectul
capitolului al II – lea al lucrării, prin abordarea structurală a acestora.
B) FASB - Financial Accounting Standards Board
Comitetul Standardelor Financiar Contabile (FASB- Financial Accounting Standards Board))
este un organism american nonguvernamental cu 7 membrii permanenţi care succede
Comitetului Principiilor Contabile (APB) (1959 – 1973) care la rândul său a înlocuit
Comitetul de Proceduri Contabile (1938 – 1973). CAP a publicat 51 de Buletine de Cercetări
Contabile (ARB) care reprezintă în esenţă soluţii tehnice la diferite probleme. La acea vreme
s-a considerat oportun ca procesul de normalizare sa fie realizat de mai multe organisme nu de
un grup de experţi contabili puternic influenţaţi de marile cabinete de audit, care la rândul lor
se aflau sub înrâurirea marilor întreprinderi. Activităţile FASB sunt sub girul Fundaţiei
Contabilităţii Financiare (FAF) care are 7 membri, cu diferite provenienţe: Asociaţia
Americană de Contabilitate (AAA), care cuprinde persoane în special din mediul universitar;
AICPA, Ordinul experţilor contabili americani; Federaţia analiştilor financiari şi Comitetul
Financiar Executiv Internaţional (FEI).
FASB este primul organism de normalizare contabilă care a elaborat formal un cadru
conceptual, alcătuit din 6 documente denumite Declaraţii privind Conceptele Contabilităţii
Financiare (SFAC).Cadrul conceptual reprezintă”un sistem coerent de obiective şi principii
fundamentale, legate între ele, susceptibile să conducă la formularea de norme solide şi să
indice natura lor, rolul şi limitele contabilităţii finaniare şi ale situaţiilor financiare”7
Obiectivul de bază al SFAC este acela de a defini baza pentru normele contabile viitoare. Au
existat totuşi unele critici că acest cadru conceptual nu reprezintă decât vagi definiţii, că
FASB a ocolit problemele importante (măsurarea rezultatului), dar marea majoritate a ajuns la
concluzia ca acest cadru, chiar şi numai teoretic a adus numeroase beneficii disciplinei
contabile. Faptul ca prin intermediul acestor norme au fost identificaţi principalii utilizatori ai
informaţiei contabile conform SFAC 1”Obiectivele raportării financiare a
întreprinderilor”(Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises,1978) precum şi
caracteristicile calitative ale informaţiei contabile cu ajutorul SFAC 2”Caracteristicile
contabile ale informaţiei contabile” (Qualitative Characteristics of Acounting Information,
1980) a avut o influenţă puternică asupra normelor de contabilitate apărute în ultima
perioadă.
7 Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu, ”Sisteme Contabile comparate”,Editura Corpul
Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România,Bucureşti,2006 preluat după”Scope and
Implications of Conceptual Frameyork Project”(1976)citat de N.Feleagă (1996)
O importanţă deosebită prezintă şi celelate SFAC din structura cadrului conceptual american:
- SFAC 3 ”Elementele situaţiilor financiare ale întreprinderilor”(Elements of Financial
Statements of Business Enterprises, 1980 ) care a fost îmbunătăţit, fiind înlocuit cu SFAC 6”
Elementele situaţiilor financiare”(Elements of Financial Statements,1985) care îşi extinde
aria de aplicare şi asupra organizaţiilor fără scop lucrativ;
- SFAC 4 ”Obiectivele raportării financiare ale organizaţiilor cu scop nelucrativ
”(Objectives of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations,1980) care abordează
aspecte ce vizează contabilitatea întreprinderilor;
-SFAC 5 ”Principiile de recunoaştere şi măsurare în situaţiile financiare ale
întreprinderilor”(Recognition and Measurement in Financial Statements of Business
Enterprises,1984)care detaliază criteriile de recunoaştere a elementelor situaţiilor financiare
şi bazele de evaluare care cuprind una în plus”valoarea curentă de piaţă” comparativ cu
Cadrul general IASB , unde este inclusă în noţiunea mai largă de ”valoare de realizare”
(valoare de decontare).;
-SFAC 7 ”Utilizarea informaţiilor privind fluxurile de numerar şi a valorii actualizate în
evaluare”(Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting
Measurements,2000) defineşte utilizarea fluxurilor viitoare de numerar ca bază de evaluare,
precizând că evaluarea unui activ sau datorii la valoarea actualizată urmăreşte aproximarea
valorii juste a acestor elemente.
FASB publică periodic norme de contabilitate denumite Situaţii privind Standardele
Contabilităţii Financiare ; acestea au caracter de lege în Statele Unite fiind recunoscute oficial
de Comisia de Operaţiuni Bursiere – SEC.
În 2002, IASB şi FASB încheie un proiect de convergenţă ce are ca obiectiv elaborarea unui
cadru conceptual contabil comun care să găsească soluţii de rezolvare a asimetriilor şi
inadvertenţelor între reglementările americane şi cele internaţionale privind normalizarea
contabilă.
CAPITOLUL II
SISTEME CONTABILE. O ABORDARE CONCENTRATĂ
2.1. Factorii de influenţă ai culturilor contabile
Forma organizatorică şi de funcţionare a contabilităţii entităţii economice se diferenţiază, în
principal, în raport de concepţia contabilă adoptată. În acest sens, cele mai marcante şi mai
influente culturi contabile din lume sunt două <<europeană (continentală) în care
contabilitatea este influenţată de fiscalitate şi anglo - saxonă>>, în care contabilitatea nu este
influenţată de fiscalitate. Asupra acestor culturi au influenţat o serie de factori ar putea fi sintetizaţi în
următoarele categorii (Berinde, S., 2006:68):
sistemul politic şi economic;
sistemul legal;
sistemul predominant de finanţare a societăţilor;
profesia contabilă;
fracturile istorice.
Sistemul politic şi economic
Diferenţele dintre sistemele politice se reflectă în diferenţele care apar cu privire la modul de
organizare şi control a economiei. Acestea influenţează la rândul lor obiectivele şi rolul contabilităţii şi
implicit menirea acesteia de a furniza cu prioritate informaţii statului sau celorlalte categorii de
utilizatori.
Cel mai comun sistem existent în ţările vest europene, ţările Americii de Nord, Japonia şi Australia
este sistemul liberal democratic. Un sistem secundar important este sistemul politic egalitar – autoritar.
În această categorie ar intra China, Coreea de Nord, Vietnam, Cuba precum şi Uniunea Sovietică
înainte de căderea comunismului.
Ceea ce este important din punct de vedere contabil, este modul în care fiecare din aceste două sisteme
îşi organizează relaţiile economice. Astfel, contabilitatea ajută economia centralizată în planificare şi
în realizarea contolului asupra întregii economii. În consecinţă, principalul utilizator al informaţiei
contabile este statul, având posibilitatea influenţării contabilităţii cu ajutorul regulilor fiscale.
Sistemul liberal democratic este asociat cu sistemul economic capitalist. Acesta poate fi abordat din
punct de vedere al relaţiilor sale cu controlul statului asupra economiei, cu sistemul de reglementare a
contabilităţii şi cu atitudinea societăţilor cu privire la contabilitate.
Contolul guvernamental se poate realiza în mai multe feluri. În cele mai multe ţări capitaliste, guvernul
ca reprezentant al statului, avea în proprietate entităţi economice industriale (de exemplu în Franţa,
Italia, Spania, statul avea în proprietate în mod tradiţional societăţi comerciale, inclusiv entităţi
economice mari de producţie). Totuşi, proprietatea statului nu înseamnă întotdeauna un contol al
acestuia asupra afacerii.
Statul poate avea în proprietate entităţile economice, dar nu înseamnă că joacă un rol important în
conducerea lor, cum de altfel poate avea un rol activ în conducerea şi controlul afacerii unei entităţi
economice fără a le deţine în proprietate. Dacă acest rol al guvernului asupra activităţilor economice
are un nivel ridicat, este posibilă inducerea unei anumite tendinţe de impunere a regurilor fiscale
asupra contabilităţii, în vederea determinării prioritare a masei impozabile, în detrimentul unei
informări transparente pentru investitori.
Există ţări în care prioritatea o reprezintă informarea generală cât mai aproape de realitate, ca o
consecinţă a atitudinii predominante pozitive faţă de afaceri. Relaţia dintre comunitatea afacerilor şi
guvern poate fi pozitivă în cea mai mare parte ca o cooperare: afacerile sunt privite ca un lucru pozitiv,
care operează în interesul societăţii ca generator de bunăstare şi de locuri de muncă, atitudinea
intervenţionistă a statului prin măsuri fiscale fiind diminuată. În aceste ţări atitudinea contribuabilului
faţă de fisc presupune o anumită doză de simţ civic, pe de o parte, iar, pe de altă parte, contribuabilul
nu se regăseşte prioritar în postura de a determina masa impozabilă în vederea diminuării sumelor
colectate la bugetul statului privind impozitele.
În concluzie, modul în care gunvernul controlează economia, precum şi modalităţile folosite, vor
influenţa intenţiile sale de a controla şi reglementa contabilitatea, uneori prin măsuri fiscale, care
presupun o conectare a contabilităţii la fiscalitate.
Pe lângă sistemul politic, un factor economic care influenţează relaţia contabilitate-fiscalitate, îl
constituie intensitatea raporturilor dintre microeconomie şi macroeconomie. Dacă în economie
predomină entităţile economice mici şi moijlocii, se va constata o orientare spre utilizatorul principal
de informaţii contabile în persoana statului, dacă ponderea cea mai mare o vor avea entităţile
economice mari (urmare a primordialităţii intenţiilor de asociere a investitorilor pentru partajarea
riscurilor afacerilor), se va înregistra o anumită tendinţă de orientare a contabilităţii spre a oferi
investitorilor o imagine realistă, ca bază pentru luarea deciziilor viitoare. Ori, acest lucru presupune
implicit, diminuarea presiunii reglementărilor fiscale asupra modalităţilor de reflectare contabilă,
pentru ca raportările financiare să fie cât mai aproape de realitate.
Prin raportare la mediile politice şi economice prezentate anterior, deducem faptul că sistemul contabil
românesc este influenţat de reglementările fiscale.
Sistemul legal
Două tipuri de sisteme legale sunt regăsite în ţările liberal democratice, respectiv romano-germanic
(regăsit sub numele de cod de legi, sistem de drept scris) şi un sistem de cutume (sisteme de drept
cutumiar, sistem de drept nescris).
Sistemele de drept scris limitează aria comportamentală acceptată, iar sistemele de drept cutumiar sunt
concentrate asupra limitării comportamentelor nedorite.
Există o convergenţă a opiniilor specialiştilor referitor la faptul că: “pe măsura evoluţiei
sociale a apariţiei şi dezvoltării organismelor statale şi simultan cu înfăptuirea organizării
juridice de către puterea publică, obiceiul cedează treptat din importanţa legii. În aceste stadii
de evoluţie avansată a societăţii, legea devine preponderentă şi se confruntă cu dreptul în
vigoare. Obiceiul capătă o importanţă secundară” (Nişulescu, E., Manolescu, M., 1998:42).
Sistemele de drept scris sunt în general codificate. Specifică acestor sisteme este existenţa codurilor
civile şi comerciale, regrupând reglementări în domenii întregi, supuse unei sistematizări riguroase.
Filozofia din spatele legilor din aceste ţări poate fi prezentată ca fiind una în care rolul legilor este să
descrie şi să prezinte comportamentul acceptabil din punct de vedere legal. Cele mai cunoscute sunt
Codul civil francez din 1807 şi Codul civil german din 1900 care se aplică şi astăzi. Codul civil
francez a fost stabilit de către Napoleon, fiind receptat atât de statele supuse în acea perioadă
dominaţiei franceze, cât şi de alte state în care dominaţia franceză a avut doar influenţe, cum a fost ţara
noastră.
Consecinţa este că pornind de la aceste premise de evoluţie a dreptului, în aceste ţări s-au impus reguli
specifice contabilităţii ca o parte importantă a modului de asigurare a conduitei din lumea afacerilor.
Regulile contabile reprezintă o parte a unui sistem complet de reguli comerciale care se aplică tuturor
entităţilor din sferele afacerilor. În aceste cazuri pot apare adeseori fenomene de respingere de către
practică, modul de prezentare a raportărilor contabile fiind influenţat de fiscalitate.
În consecinţă, contabilitatea apare astfel mai mult ca un element de garanţie între parteneri şi o bază
de calcul pentru calculul impozitului decât o sursă de informaţii pentru piaţa financiară. Specific
acestui sistem sunt ţările Europei continentale, ţările Americii latine, şi o mare parte din ţările Asiei.
Sistemul de drept cutumiar este foarte diferit sub aspect tehnic de sistemele de drept scris. El este
produsul unei evoluţii îndelungate, petrecute în condiţii specifice ale insulelor britanice. Cunoaşterea
acestui sistem este dificilă “ea presupune un salt într-o mentalitate şi într-o tradiţie juridică foarte
deosebită de cea cu care suntem obişnuiţi, necesită însuşirea unor concepte inedite şi a unui mod de a
gândi juridic ce nu ne este propriu” (Zlătescu, V. D., 1994:68). Dreptul englez este un drept al
precedentelor, avându-şi originea în cutumele existente.
În ceea ce priveşte acest al doilea sistem, dacă ne referim la dreptul contabil, norma contabilă este
produsul practicii repetate (rezultat al unei decăderi a sistemului pieţei libere sau ca urmare a faptului
că informaţiile furnizate nu erau de calitate corespunzătoare) şi performante în timp, neimpusă de
organismele statale şi prin urmare nu se pune problema neacceptării ei de către practică, fiind generată
tocmai de aceasta. Caracteristica acestui sistem este o deconectare de fiscalitate faţă de sistemul
contabil bazat pe drept scris şi îşi are originile în Anglia, de unde va fi exportat spre Statele Unite ale
Americii unde va lua forme diferite. De asemenea, îl întâlnim şi în coloniile britanice din Africa şi
Asia. Reforma sistemului de contabilitate românesc se încadrează pe linia sistemului de drept scris,
utilizându-se în practică un plan contabil detaliat, având ca bază regulamente şi instrucţiuni precise.
Sistemul de finanţare
Influenţa acestui factor asupra raportului contabilitate-fiscalitate variază, în funcţie de modalitatea în
care o entitate economică este finanţată. Dacă există o înclinaţie spre finanţarea prin recursul la
creşterea capitalurilor proprii reglementările contabile vor tinde să pună la dispoziţia utilizatorilor
informaţiile contabile necesare luării deciziilor în momentul investiţiilor. Acest lucru presupune o
anumită acurateţe a raportărilor financiare faţă de afectarea conturilor de către diferitele reglementări
fiscale.
Pe de altă parte dacă finanţarea prin recursul la îndatorare este mai importantă, regulile de măsurare în
contabilitate ar trebui să fie mai prudente, acestea fiind create în scopul protejării băncilor în calitate
de creditori.
În concluzie, neexistând o prioritate în atragerea investitorilor, reglementările fiscale (ale instituţiilor
statului) le vor surclasa pe cele contabile.
Profesia contabilă
Profesia contabilă influenţează la rândul ei entitatea economică, sistemul de contabilitate şi implicit
raportul contabilitate – fiscalitate dintr-o ţară. Modul în care profesia contabilă este organizată şi
atitudinea societăţii cu privire la contabili şi auditori, sunt factori care vor afecta abilitatea auditorilor
în influenţarea sau controlul comportamentului societăţilor comerciale şi sistemul de raportare al
acestora.
Din punct de vedere al mărimii, profesia contabilă este foarte diferită de la o ţară la alta, iar aceste
diferenţe pot fi explicate prin modul de definire a profesiei, însă acestea nu sunt singulare. Astfel,
aceste diferenţe se referă nu numai la mărimea profesiei contabile, ci şi la gradul ei de
interdependenţă. Astfel, în ţările de drept cutumiar, profesia contabilă se ocupă în cea mai mare parte
de propria reglementare. Ea este responsabilă pentru formarea şi atestarea calităţilor de contabil şi
auditor, inclusiv prin stabilirea unor cerinţe legate de admiterea, pregătirea şi examinarea candidaţilor.
Spre deosebire de experienţa britanică, în ţările cu drept scris multe din aceste atribuţii sunt realizate
de către stat.
Profesia contabilă se poate sau nu implica în procesul de reglementare contabilă. Astfel, în ţările de
drept scris, reglementările contabile sunt de cele mai multe ori realizate prin intermediul guvernului.
Aceasta nu înseamnă că în procesul de reglementare contabilă, profesia contabilă nu joacă şi ea un rol.
În ţările de drept comun, procesul de reglementare este delegat de cele mai multe ori unui organism
specializat.
În concluzie, evoluţia profesiei contabile pe linia creşterii numărului membrilor, pe de o parte, iar, pe
de altă parte, a rolului acesteia în procesul de reglementare contabilă (acest lucru poate fi interpretat
uneori şi ca o consecinţă a creşterii numerice), ar putea avea ca rezultat final afirmarea independenţei
contabilităţii faţă de reglementările fiscale, deci o deconectare a contabilităţii de fiscalitate.
Fracturile istorice
Conceptul de fractură istorică desemnează evenimentele sau schimbările de atitudine cu efecte
radicale, care au loc într-o societate în ceea ce priveşte aspectele politice, economice, sociale. Un
aspect relevant în acest sens îl reprezintă revoluţia industrială din Anglia secolului XVII şi XVIII.
Masivele inovaţii din această perioadă au asigurat o dezvoltare explozivă a economiei asociată cu
creşterea tendinţelor de investire. Ori, aceste tendinţe spre a investi, mai degrabă decât spre a
economisi, au presupus asocierea viitorilor parteneri pentru a împărţi riscurile. În acest mod tendinţa
spre investire a devenit un motor al dezvoltării economice a acelor vremuri. În aceste condiţii
prioritatea sistemului contabil a devenit aceea de a proteja investitorii oferindu-le o imagine cât mai
reală referitor la activităţile lor. Astfel, fiscalitatea şi-a creat condiţiile pentru a determina impozitul, în
paralel cu sistemul contabil, fără a influenţa prin regulile şi principiile sale modul de prezentare a
raportărilor financiare.
Pe de altă parte, raportându-ne la aceleaşi fracturi istorice, în Franţa tendinţa spre economisire a
prevalat faţă de asumarea de riscuri în cadrul unor investiţii, şi de aici a decurs o tendinţă prioritară
pentru interesul statului la nivelul afacerilor, acesta impunându-şi reguli şi principii care să îi ofere
posibilitatea determinării şi controlării cât mai exacte a masei impozabile. Protejarea intereselor
investitorilor, destul de reduse ca dimensiune, a rămas pe planul secundar. Acestea au fost premisele
pentru crearea unei contabilităţii care să furnizeze informaţii utilizatorului său principal, fiscul. Din
cele menţionate anterior putem considera că:
2.2. Sistemul de contabilitate anglo-saxon
sistemul politic este unul liberal democratic (asociat cu sistemul economic capitalist);
prioritatea o reprezintă informarea generală cât mai aproape de realitate, a terţilor,
acţionarilor şi a pieţelor financiare, ca o consecinţă a atitudinii predominante pozitive faţă de
afaceri;
sistemul contabil este unul de drept cutumiar. Norma contabilă este produsul practicii
repetate şi performante în timp, neimpusă de organisme statale şi prin urmare nu se pune
problema neacceptării ei de către practică, fiind generată tocmai de aceasta;
există o înclinaţie spre finanţarea prin recursul la creşterea capitalurilor proprii;
evoluţia profesiei contabile se înscrie pe linia creşterii numărului membrilor, pe de o
parte, iar, pe de altă parte, a creşterii rolului acesteia în procesul de reglementare contabilă.
Acest lucru justifică prioritatea asupra normalizării.
2.3. Sistemul de contabilitate continental european
sistemul politic este unul egalitar – autoritar (tinde să coexiste cu un sistem economic
planificat central), sau într-o mai mică măsură liberal democratic (asociat cu sistemul
economic capitalist);
prioritatea o reprezintă informarea pentru fisc, fiind orientată în mod excesiv spre
prudenţă, ca o măsură de precauţie pentru creditori. Contabilitatea apare astfel mai mult ca un
element de garanţie între parteneri şi o bază pentru calculul impozitului decât o sursă de
informaţii pentru piaţa financiară;
sistemul contabil este unul de drept scris. În aceste cazuri pot apare adeseori fenomene
de respingere de către practică, modul de prezentare a raportărilor contabile fiind influenţat de
fiscalitate;
există o înclinaţie spre finanţarea prin recursul la creşterea capitalurilor permanente (a
datoriilor);
evoluţia profesiei contabile nu se înscrie în mod prioritar pe linia creşterii numărului
membrilor, pe de o parte, iar, pe de altă parte, a creşterii gradului de implicare a acesteia în
procesul de reglementare contabilă. Tendinţa este, în această variantă, de normalizare a
contabilităţii de către stat.
Tabel nr. 2.1.
Diferenţieri între modelul contabil continental şi anglo-saxon
Sistemul contabil Continental Anglo-saxon
Originea finanţării Sector bancar, în principal Pieţe financiare, în principal
Cultură Orientare statală Individualism
Sistem juridic Dominaţia dreptului scris
Legea furnizează reguli
contabile detaliate
Dominaţia dreptului comunitar
(jurisprudenţei)
Regulile sunt elaborate de
organisme abilitate
Utilizatorii principali ai
situaţiilor financiare
Autorităţi fiscale, creditori,
investitori
În principal investitorii
Rolul utilizatorilor în
normalizare
Rolul majorităţii
utilizatorilor în normalizare
este indirect, chiar
nesemnificativ
Cu toate că este indirect, rolul
utilizatorilor este foarte
important
Principiile contabile Dominaţia principiului
prudenţei
Prevalenţa juridicului asupra
economicului
Influenţa nefastă a
Prevalenţa economicului
asupra juridicului
Informaţia contabilă nu suferă
influenţa fiscalităţii
fiscalităţii asupra utilităţii
decizionale a informaţiei
contabile
Limita publicării Tendinţa unor limitări
limitate
Tendinţa unor limitări largi
Atitudinea în materie
contabilă
Opţiuni multe de
contabilizare şi evaluare
Opţiuni puţine de contabilizare
şi evaluare
Calculul beneficiului Calculul unui beneficiu
prudent care poate fi
distribuit cu anumite
restricţii şi tendinţe spre
crearea unor rezerve
Calculul unui beneficiu util în
luarea deciziilor:
- prezentare cinstită, imagine
fidelă;
- dominaţia principiului
independenţei exerciţiului;
Exemple de ţări Belgia, Grecia, Germania,
Franţa, Italia, Japonia,
Portugalia, Suedia.
Australia, Marea Britanie,
Irlanda, Canada, Olanda,
Singapore, S.U.A.
Sursa: Proiecţie realizată de autor pe baza datelor preluate din Raffournier, B., Haller, A., Walton, P.,
Compatibilite internationale, Librairie Vuibert, Paris, 2001, p.105
Pornind de la aceste două tendinţe de evoluţie la nivel internaţional, se impune poziţionarea în
acest cadru a sistemului de contabilitate românesc, şi implicit a nivelului de conectare sau
deconectare a contabilităţii la fiscalitate. Opţiunea pentru un model continental sau anglo-
saxon a fost relevată prin Legea contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi completările
ulterioare, care presupunea o copie a sistemului contabil francez, întrucât “niciodată nu s-a
apreciat că modelul francez de contabilitate nu a fost corespunzător României” (Neag, R.,
2000:207).
Motivele, obiective sau subiective, ale acestei opţiuni pot fi multiple:
asemănarea dintre România şi Franţa în ceea ce priveşte existenţa unui cod de legi
(dreptul scris);
România fiind o ţară în curs de dezvoltare, care se orienta spre o economie de piaţă,
modalitatea de finanţare preponderentă era prin intermediul băncilor, în detrimentul finanţării
prin pieţele financiare, bursa românească înfiinţându-se mai târziu;
datorită monismului informaţional din perioada comunistă, profesia contabilă în
România era abia la începuturile sale;
regimul comunist a avut şi el legături cu Franţa, poate mai mult cu orice altă ţară din
vestul Europei;
influenţa exercitată de specialiştii francezi şi belgieni, care au contribuit prin sfaturile
lor, la alegerea opţiunilor de către Guvernul României, în ceea ce priveşte noul sistem de
contabilitate (în mod similar cu influenţa actuală în sensul adoptării IAS/IFRS-urilor);
modelul anglo-saxon de contabilitate, în cadrul Europei, nu avea o răspândire foarte
largă (fiind specific doar Marii Britanii, Olandei şi Irlandei).
În consecinţă, unul dintre elementele preluate cu întregul sistem contabil francez a fost şi
legătura dintre contabilitate şi fiscalitate. Acceptând ideea că sistemul contabil românesc este
un sistem pilotat, orientat spre onorarea comenzilor fiscale se ridică permanent problema
concilierii raporturilor dintre principiile contabile şi principiile fiscale. Organizarea şi
conducerea contabilităţii financiare în cadrul entităţii economice are ca obiective reflectarea
corectă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatului, pe baza unor reguli referitoare
la terminologie, evaluare, omogenitate, prudenţă, comparabilitate în timp şi spaţiu a
elementelor patrimoniale. Spre deosebire de contabilitatea financiară, fiscalitatea corespunde
unei alte logici, are principiile şi regulile sale ce nu corespund întotdeauna cu cele contabile.
2.4. Contabilitatea de casă şi contabilitatea de angajamente
Pe scara evoluţiei contabilităţii se poate constata că această ştiinţă este, tradiţional, una de
casă. În esenţă, o contabilitate de casă se bazează pe faptul că o cheltuială este recunoscută în
momentul plăţii ei, iar un venit este înregistrat în momentul încasării. Ca urmare,
rezultatulfinanciar nu este determinat ca diferenţă între mărimea vânzărilor şi mărimea
consumurilor, ci cadiferenţă între încasări şi plăţi. Practic, o contabilitate de casă nu face
deosebire între noţiunile decheltuieli şi plăţi şi între noţiunile de venituri şi încasări. Deşi în
anumite situaţii noţiunilemenţionate se suprapun, există suficiente cazuri când ele sunt total
diferite. Astfel, nu orice platăreprezintă o cheltuială, după cum nu orice cheltuială reprezintă o
plată. De asemenea, nu oricencasare reprezintă un venit, după cum nu orice venit generează o
încasare.n cazul aprovizionărilor de stocuri şi de imobilizări noţiunile de plăţi şi de cheltuieli
nuse suprapun. Plata intervine în momentul achitării facturii către furnizor, iar cheltuiala
apare ladarea în consum a elementelor stocabile, la descărcarea gestiunii cu valoarea
mărfurilor vândutesau pe măsura utilizării activelor imobilizate, în funcţie de durata normală
de funcţionare. Esteun caz tipic pentru a caracteriza plăţile care nu reprezintă cheltuieli. Dacă
ne referim lanregistrarea amortizării sau la constituiri de provizioane şi ajustări în diverse
scopuri, acesteareprezintă elemente de cheltuieli care nu generează plăţi. Plata a intervenit în
momentulcumpărării elementelor de activ imobilizat, va interveni în momentul producerii
riscului ori cheltuielii provizionate sau nu va avea loc niciodată dacă riscul sau cheltuiala nu
apar. La venituri pot fi întâlnite aceleaşi situaţii. Cel mai frecvent înregistrarea de venituri nu
presupune încasare de disponibilităţi. Acestea apar în cazul vânzărilor de bunuri, lucrări
şiservicii pe credit comercial. De asemenea, un venit neconcretizat în încasări se înregistrează
cu ocazia reluării unui provizion sau unei ajustări. Pe de altă parte, realizarea de încasări fără
evidenţiere de venituri apare la încasarea unei chirii, unei prime de asigurare care nu priveşte
perioada curentă, ci o perioadă ulterioară.O contabilitate de angajamente înregistrează
veniturile în momentul realizării lor (al facturării, în cele mai multe cazuri), iar cheltuielile
sunt imputate asupra rezultatelor pe măsura angajării lor, indiferent de data la care are loc
încasarea sau plata efectivă. Practic, în cazul contabilităţii de angajamente se face o
diferenţiere netă între cele două circuite care au loc la nivelul unui patrimoniu: circuitul real şi
circuitul monetar. Circuitul real este determinat de intrări de bunuri, lucrări şi servicii din
aprovizionări, transformarealor în cadrul entităţii economice în alte bunuri lucrări şi servicii
care sunt supuse vânzării către diverşi beneficiari. Ca urmare, intrarea, transformarea şi
vânzarea realităţilor patrimoniale, în principal, prin veniturile şi cheltuielile care le generează,
produc modificări în mărimea şi structura patrimoniului. Circuitul monetar este constituit din
ansamblul operaţiilor de încasări şi plăţi, determinate de creanţele şi datoriile pe care le
înregistrează o entitate economică în relaţiile cu terţii. Totalitatea acestor operaţii
condiţionează mărimea disponibilităţilor la un moment dat. Rezultă că cele două circuite sunt
distincte şi independente. Dacă ele se confundă (şi aşa se întâmplă, uneori) se pot trage
concluzii eronate, iar deciziile luate de utilizatori vor fi lipsite de realism. O analiză detaliată a
lor scoate în evidenţă că sunt de sens opus, o aprovizionare de bunuri, lucrări şi servicii
presupunând efectuarea unei plăţi (ieşire de monedă), iar o vânzare generând o încasare. Mai
mult, având în vedere că majoritatea aprovizionărilor şi livrărilor se realizează pe credit
comercial plata, respectiv încasarea de monedă intervine, de cele mai multe ori, ulterior
cumpărărilor, respectiv vânzărilor.
CAPITOLUL III
SISTEME CONTABILE. O ABORDARE PARALELĂ
3.1. Sistemul contabil american
I. Evoluţia conceptelor în contabilitatea americană
Caracteristicile principale ale contabilităţii întreprinderilor din S.U.A. ar putea fi sintetizate
într-un număr relativ mic de cuvinte:
- practicienii şi teoreticienii contabilităţii americane sunt la cel mai înalt nivel din
punctul de vedere al conceptualizării contabilităţii. Pentru prima dată în istoria contabilităţii,
în S.U.A. s-au creat cadre conceptuale, principiile contabile ajungând la un înalt nivel atât
sub aspect teoretic cât şi al aplicării practice. Dezvoltarea normelor contabile în S.U.A. s-a
făcut şi se face având mereu ca referinţă principiile contabile general acceptate.
- perfecţionarea teoriei contabilităţii se realizează în adevărate laboratoare de cercetare
aparţinând universităţilor americane. Din acest punct de vedere, contabilitatea urmăreşte două
aspecte oarecum antagoniste: pe de o parte uniformizează practicile contabile prin
normalizare, iar, pe de altă parte, urmăreşte satisfacerea variaţiei cerinţelor informaţionale
printr-o atitudine pozitivă din punct de vedere experimental. Normalizarea este urmată de
armonizare, iar atitudinea pozitivă demonstrează faptul că informaţiile contabile nu pot fi
obţinute de dragul de a se obţine şi că ele trebuie să satisfacă cerinţele diferitelor categorii de
utilizatori.
- entităţile americane se află în fruntea ierarhiei entităţilor multinaţionale ceea ce face
ca normele contabile americane să influenţeze contabilităţile din întreaga lume. Din acest
punct de vedere nu poate fi scăpat din vedere rolul şi ponderea pe care contabilitatea
americană le au în influenţarea Comisiei Internaţionale a Standardelor Contabile.
Evoluţia ideilor în contabilitatea americană poate fi urmărită pe parcursul secolului XX. Prin
anul 1922 definirea conceptului de contabilitate se face pornind de la rolul acesteia în viaţa
întreprinderilor. Contabilităţii i se atribuie funcţia de înregistrare a valorilor, de organizare şi
de clarificare a acestora astfel încât întreprinzătorii să poată utiliza capitalul disponibil.
În 1940 în sfera utilizatorilor informaţiilor înregistrate, organizate şi clasificate sunt incluşi şi
alte categorii de investitori. Ulterior câmpul de aplicare al contabilităţii se extinde de la
fenomene ce au avut loc în trecut, la evenimente viitoare, contabilitatea încercând să-şi asume
o funcţie previzională.
Începând cu anii ’70, rolul contabilităţii în fundamentarea şi luarea deciziilor este tot mai mult
accentuat prin lucrările şi normele elaborate în domeniul contabilităţii.
În ultimii zece ani s-a construit, astfel, o teorie normativă cu privire la contabilitate, conform
căreia se stabileşte ceea ce trebuie să facă contabilitatea pentru a răspunde necesităţilor de
informare a utilizatorilor.
În concluzie, se poate afirma că principiile contabile fundamentale au fost formulate şi
aplicate ca urmare a numeroase cercetări realizate în laboratoarele universităţilor americane.
Influenţa acestora asupra contabilităţilor internaţionale, în mod deosebit asupra Standardelor
Internaţionale de Contabilitate este foarte mare. Această influenţă se explică prin gradul
ridicat de rafinament la care a ajuns cercetarea contabilă americană, prin eforturile conjugate
ale specialiştilor care a dus la crearea şi dezvoltarea unui cadru conceptual bine construit,
instrument foarte eficient în perfecţionarea normalizării contabilităţii.
Acest cadru conceptual reprezintă un sistem logic de obiective şi de principii fundamentale
legate între ele şi care pot conduce la formularea de norme solide, pot indica natura, rolul şi
limitele contabilităţii financiare şi ale situaţiilor financiare întocmite de entitate.
II. Organismele contabile americane şi rolul acestora în normalizarea contabilităţii
Începutul normalizării contabilităţii americane poate fi considerat ca fiind anul 1887 când s-a
creat Institutul American al Contabililor Publici Autorizaţi. Acesta a reprezentat instanţa
profesională reprezentativă a experţilor contabili din S.U.A. şi în acelaşi timp sursa esenţială a
doctrinei contabile.
Aceste considerente vin în contradicţie cu faptul că Institutul American al Contabililor Publici
Autorizaţi a emis foarte puţine reguli vizând comunicarea informaţiilor contabile până în anul
1929.
De abia după criza din 1929 s-a descoperit că investitorii se găseau în neplăcuta postură de a
deţine puţine informaţii despre întreprinderile în care-şi plasau banii. Se simte, cu această
ocazie nevoia unei structuri conceptuale adecvate care să fie recunoscută de toţi utilizatorii
posibili ai informaţiilor contabile.
Criza din 1929 a conştientizat publicul nu numai asupra lipsei informaţiilor contabile ci şi
asupra caracterului înşelător al acestora. Reacţia autorităţilor publice a fost relativ promptă şi
în 1933 Congresul American a creat Comisia Valorilor Mobiliare (S.E.C.).
Această comisie este una de tip guvernamental şi are puterea de a reglementa vânzarea de
titluri şi de a exercita un control asupra a tot ceea ce este legat de titlurile tranzacţionate dar,
în acelaşi timp se implică şi în doctrina contabilă prin aşa zisele norme S.X. RULES, care
prezintă condiţiile de formă şi de fond pentru întocmirea documentelor de sinteză contabilă.
În ceea ce priveşte informarea publicului S.E.C. are atribuţia de a defini forma şi conţinutul
situaţiilor financiare cuprinse în notele de informare destinate publicului cu ocazia emisiunilor
de titluri sau în momentul când firmele sunt acceptate la bursă. Comisia defineşte rapoartele
periodice prezentate de societăţile cotate la bursă şi impune acestora aplicarea anumitor
principii contabile.
S.E.C. a colaborat cu alte instanţe profesionale reprezentative ale experţilor contabili. În acest
fel Institutul American al Contabililor Publici Autorizaţi debutează în 1936 în formalizarea
lucrărilor referitoare la principiile contabile şi creează un organism responsabil cu
normalizarea, numit Comitetul privind procedurile contabile (C.A.P.), care a emis peste 50
buletine de cercetare în care tratează principiile contabile generale cunoscute.
Colaborarea dintre S.E.C. şi Institutul American al Contabililor Publici Autorizaţi, prin
intermediul Comitetului privind procedurile contabile se concretizează în formulele standard
de certificare de către auditori, şi de definire a unor principii contabile la care trebuie să adere
toate societăţile admise la cota oficială a bursei.
În 1959 Comitetul privind procedurile contabile este înlocuit cu Consiliul principiilor
contabile (A.P.B.), căruia i se asigură posibilităţi materiale, tehnice şi academice mult
superioare. Acest organism şi-a propus reducerea numărului de prelucrări contabile alternative
pentru tranzacţii identice.
Consiliul principiilor contabile a emis peste 30 opinii care au prescris contabilizări specifice
pentru anumite tipuri particulare de tranzacţii. În lucrările consiliului sunt prezentate, mai
mult sau mai puţin detaliat, mai mult sau mai puţin explicit, o serie de concepte grupate sub
denumirea de principii contabile.
Pe lângă lucrările organismelor de normalizare amintite apar o serie de lucrări a unor autori în
care conceptele contabile sunt tratate de pe poziţia fiecăruia.
Principiile contabile sunt grupate în:
- principii generale;
- principii general-operaţionale;
- principii generale de detaliu.
Pe lângă principii, sunt definite în lucrări aşa numitele postulate contabile, definite diferit de
la un autor la altul, de la o lucrare la alta. O simplă parcurgere a principiilor şi postulatelor din
lucrările normalizatorilor şi autorilor americani pun în evidenţă utilizarea termenilor de
obiective, concepte, principii, postulate cu o relativă lipsă de coerenţă, unii numind obiective
ceea ce alţii consideră principii, în unele lucrări fiind tratate ca principii în altele ca postulate,
etc.
Aceste fenomene atrag profesiei contabile americane critici severe din partea diverşilor autori,
în prim plan aflându-se autorii francezi în domeniul contabilităţii. În urma acestor critici
Institutul American al Contabililor Publici Autorizaţi decide, în 1971 formarea unei comisii
pentru a pregăti un raport privind obiectivele contabilităţii, raport necesar viitoarelor cercetări
în domeniul contabilităţii.
Pentru a limita influenţa Institutului American al Contabililor Publici Autorizaţi se creează, în
1972 Comitetul Standardelor de Contabilitate Financiară (F.A.S.B.). În acelaşi timp se
recunoaşte contribuţia sectorului privat în stabilirea standardelor contabilităţii financiare.
În 1973 S.E.C. recunoaşte valoarea normelor emise de Comitetul Standardelor de
Contabilitate Financiară şi le declară obligatorii pentru societăţile cotate la bursă. Comitetul
Standardelor de Contabilitate Financiară se diferenţiază prin compoziţia sa, cât şi prin
independenţa atât faţă de profesia contabilă, cât şi faţă de cea publică. Tutela acestui comitet o
are un organism privat, respectiv Fundaţia Contabilităţii Financiare.
În elaborarea şi punerea în aplicare a normelor, Comitetul Standardelor de Contabilitate
Financiară procedează după următoarea manieră:
- desemnează un grup de experţi tehnici din diverse domenii de activitate dar care
sunt profesionişti contabili cu vechi state pentru a viza proiectele de norme;
- examinează doctrina existentă cu privire la subiectul normelor şi regulilor ce
urmează a fi aplicate;
- publică în detaliu diferite probleme ridicate de subiectul în cauză şi soluţiile
posibile ale acestora;
- prezintă lucrările în audienţă publică;
- difuzează, sub forma unui sondaj proiectul de norme în vederea culegerii de
comentarii din partea publicului avizat.
Până în 1991 Comitetul Standardelor de Contabilitate Financiară publicase peste 100
standarde. În paralel a redactat cadrul conceptual de bază referitor la contabilitatea financiară,
valoarea acestui cadru conceptual rezultând din coerenţa normelor şi din independenţa
organismelor de normalizare.
Coerenţa se referă la a atribui contabilităţii anumite obiective care diferă în funcţie de
utilizatorii informaţiei contabile. Se creează, astfel un cadru instituţional care presupune
angajarea unor specialişti capabili să facă faţă sarcinilor care le stau în faţă.
Studiile care au condus la crearea cadrului conceptual sunt în număr de şase, se numesc
enunţuri ale conceptelor contabilităţii financiare şi se referă la:
- obiectivele comunicării financiare de către întreprinderi sau societăţi comerciale;
- caracteristicile calitative ale informaţiilor contabile;
- elementele situaţiilor financiare ale societăţilor comerciale;
- obiectivele comunicării financiare de către organizaţiile cu scop nelucrativ;
- recunoaşterea şi măsurarea situaţiilor financiare a întreprinderilor;
- elemente ale situaţiilor financiare.
Cadrul conceptual rezultă din enunţurile conceptelor contabilităţii financiare, şi este puternic
influenţat de mediul social şi economic american. Se resimte rolul fundamental jucat de
întreprinderile foarte mari, influenţa puternică a pieţii financiare, a creditului şi independenţa
dintre regulile fiscale şi cele contabile.
În materie de obiective, cadrul conceptual al Comitetului Standardelor de Contabilitate
Financiară dă prioritate informaţiilor necesare investitorilor, în special celor care deţin titluri
de creanţă (obligaţiuni).
În centrul activităţii informative este pusă noţiunea de rezultat, dar şi aceea de cash-flow
(fluxuri de trezorerie). Atenţia acordată cash-flow-ului diferenţiază contabilitatea americană
de cea europeană.
De dată relativ recentă, în contabilitatea americană este apariţia şi a altor organisme cum ar fi
Grupul pentru obiective de urgenţă, care se ocupă de conceptele şi noţiunile cu care operează
contabilitatea.
Totodată trebuie menţionată preocuparea S.E.C. pentru impunerea auditării situaţiilor
financiare anuale şi pentru verificarea modului cum sunt respectate standardele de audit în
efectuarea auditării.
III. Principiile contabile fundamentale ale contabilităţii americane
În urma numeroaselor preocupări privind definirea şi stabilirea principiilor contabile
fundamentale la ora actuală o întreprindere americană trebuie să respecte următoarele
principii fundamentale ale contabilităţii:
1. Principiul anualităţii sau a contabilităţii de angajament - conform căruia determinarea
rezultatelor trebuie să se facă ţinând seama de cheltuielile angajate în cursul exerciţiului şi de
veniturile obţinute fără a lua în considerare dacă operaţiile respective generează sau nu fluxuri
de trezorerie (plăţi şi încasări).
În literatura americană acest principiu se numeşte principiul specializării exerciţiilor. În
contabilitatea americană aplicarea acestui principiu se face în corelare cu alte reguli, cum ar fi
cele privind conectarea cheltuielilor cu veniturile şi a realizării veniturilor.
2. Principiul continuităţii exploatării - presupune că viaţa întreprinderii se etalează pe mai
multe exerciţii financiare şi că încetarea activităţii întreprinderii nu este previzibilă în viitorul
apropiat. În caz contrar, metodele de evaluare a posturilor de activ şi pasiv se schimbă radical.
3. Principiul prudenţei – conform căruia un minus de valoare este înregistrat încă din
momentul în care este probabil, în timp ce un plus de valoare se înregistrează doar când este
efectiv realizat.
4. Principiul permanenţei metodelor – conform căruia întreprinderile trebuie să utilizeze
aceleaşi practici contabile de la un exerciţiu financiar la altul. Prin anexe sunt sesizate orice
„încălcări” a acestui principiu, ele trebuind să fie justificate. Se cuantifică rezultatul încălcării
acestui principiu. Principiul nu poate fi încălcat decât atunci când se rectifică o eroare sau are
loc o modificare importantă a contextului economic.
5. Principiul valorii de achiziţie sau a costului istoric – conform căruia atribuirea unei valori
elementelor de activ şi de pasiv se face corespunzător valorii de achiziţie. Este numit şi
principiul stabilităţii monetare sau al nominalismului monetar.
6. Principiul bunei informări – se referă la obligaţia de a prezenta situaţiile financiare ale
întreprinderilor astfel încât să reflecte fidel şi complet situaţia financiară a întreprinderii şi
rezultatele activităţii sale.
7. Principiul conectării cheltuielilor cu veniturile – presupune determinare a veniturilor unui
exerciţiu financiar, iar apoi înregistrarea cheltuielilor care sunt conectate venitului.
Cheltuielile astfel înregistrate se deduc din venit pentru a stabili rezultatul net. Din aplicarea
acestui principiu decurg toate operaţiile de regularizare ce se efectuează la sfârşitul
exerciţiului financiar.
8. Principiul importanţei relative – presupune ca în situaţiile financiare să fie prezentate toate
informaţiile considerate a fi importante, adică cele care pot influenţa deciziile utilizatorilor.
O informaţie este importantă atunci când este probabil ca utilizatorul să acţioneze diferit în
lipsa ei.O informaţie este neglijabilă atunci când lipsa acesteia nu influenţează decizia
utilizatorului. Această informaţie neglijabilă poate lipsi din situaţiile financiare fără să
afecteze calitatea acestora.
Conform acestui principiu, prelucrarea informaţiilor care au un impact redus asupra
întreprinderii poate să se facă cu mai mică precizie şi chiar cu abateri de la aplicarea regulilor
de prelucrare. Scopul acestui principiu este de a simplifica prelucrarea informaţiilor contabile
pentru a obţine un raport cât mai bun între eficienţă şi costul acestor informaţii.
9. Principiul obiectivităţii – conform căruia situaţiile financiare trebuie să conţină informaţii
verificabile şi determinate cu obiectivitate.
10. Principiul realizării – presupune că un profit nu poate fi constatat în afara unei operaţiuni
desfăşurate de o întreprindere cu un terţ (vânzare, prestare, executare, etc.).
11. Principiul primordialităţii realităţii asupra formei – conform căruia tranzacţiile şi
evenimentele din viaţa întreprinderii trebuie să fie înregistrate în acord cu natura lor şi cu
realitatea economico-financiară fără a ţine cont de aparenţa juridică. Este un principiu tipic
contabilităţii anglo-saxone.
12. Principiul separării patrimoniale – conform căruia orice întreprindere este considerată ca o
entitate distinctă de cei ce o posedă şi de orice altă întreprindere cu care întreţine relaţii
economice.
În literatura americană de specialitate există o serie de puncte de vedere care încearcă să
ierarhizeze principiile contabile prezentate anterior. Aceste puncte de vedere se caracterizează
prin acceptarea unui concept dominant reprezentat de „prezentarea corectă” sau imaginea
fidelă şi separarea principiilor în principii de rangul unu şi principii de rangul doi.
Principiile de rangul unu sunt considerate axiome şi se referă la:
- principiul separării patrimoniului;
- principiul costului istoric;
- principiul continuităţii activităţii;
- principiul specializării exerciţiilor.
Principiile de rangul doi au rolul de a garanta calitatea superioară a întocmirii şi prezentării
situaţiilor financiare şi se referă la celelalte principii (din cele 12 prezentate anterior).
IV. Forma juridică a întreprinderilor americane
În S.U.A. o societate se constituie în una din următoarele forme juridice:
- ca entitate individuală sau proprietorship;
- ca entitate de persoane sau partenership;
- ca entitate pe acţiuni sau corporation.
În funcţie de forma juridică în mod corespunzător, capitalurile proprii ale acestor tipuri de
societăţi au denumiri specifice:
- Entitatea individuală este o întreprindere mică posedată de o singură persoană, de
regulă meşteşugar sau comerciant. Într-o astfel de întreprindere poate exista o confuzie între
patrimoniul personal şi cel social chiar dacă din punct de vedere contabil activitatea
comercială este considerată de sine stătătoare.
- Entităţile de persoane sunt societăţi comparabile din punct de vedere funcţional cu
societăţile în nume colectiv (S.N.C.). În practică se întâlnesc două variante ale societăţilor de
persoane : general partenership şi limited partenership.
General partenership este o societate cu cel puţin doi asociaţi responsabili solidar şi
nelimitat faţă de datoriile sociale.
Limited partenership este apropiată de funcţiile unei societăţi cu răspundere limitată cu
cel puţin doi asociaţi care răspund doar până la nivelul părţilor lor sociale.
-Corporation este o societate pe acţiuni cu personalitate distinctă de cea a acţionarilor.
În practică se întâlnesc mai multe variante de corporation:
- entitate cu scop lucrativ–profit corporation;
- entitate cu scop nelucrativ–nonprofit corporation;
- entitate care face apel la economisirea publicului – public corporation;
- entitate închisă cu acţiuni rezervate pentru câţiva acţionari – closely held
corporation;
- entitate cotată la bursă aflată pe lista de la bursă – listed corporation;
- entitate necotată la bursă – nonlisted corporation.
V. Documentele de sinteză contabilă în contabilitatea americană
Principalele trei documente pe care trebuie să le întocmească societăţile americane sunt:
bilanţul, contul de profit şi pierdere şi tabloul de finanţare.
Bilanţul contabil se poate prezenta în contabilitatea americană în format vertical sau tip listă,
sau în format orizontal sau tip balanţă.
În formatul orizontal activul este reprezentat de bunuri, iar pasivul de datorii şi capitaluri
proprii. Prezentarea orizontală este cel mai adesea utilizată. Activele sunt clasificate în
ordinea descrescătoare a lichidităţii lor, iar pasivele în ordinea descrescătoare a exigibilităţii.
Întreprinderile americane nu sunt obligate să întocmească un bilanţ conform unui model
standard. Forma orizontală a modelului de bilanţ se prezintă ca mai jos:
Bilanţ
ACTIVE
Active circulante
Imobilizări corporale
Imobilizări necorporale
DATORII
Datorii pe termen scurt
Datorii pe termen lung
CAPITALURI PROPRII
Capital
Rezerve
TOTAL ACTIVE TOTAL DATORII ŞI
CAPITALURI PROPRII
Ecuaţia de bază a bilanţului este :
ACTIVE = DATORII + CAPITALURI PROPRII
În formatul vertical sau tip listă bilanţul conţine aceleaşi elemente, aranjate însă pe verticală,
în ordinea: active, datorii, capitaluri proprii.
ACTIVE CIRCULANTE
ACTIVE TANGIBILE FIXE
ACTIVE INTANGIBILE FIXE
DATORII CURENTE
DATORII PE TERMEN LUNG
CAPITALURI PROPRII
În oricare din cele două forme de prezentare a bilanţului se pot pune în evidenţă anumite
componente ale acestuia şi în funcţie de acestea bilanţul capătă forme distincte. Astfel pentru
punerea în evidenţă a capitalurilor proprii acestea vor ocupa în bilanţ o poziţie care să
accentueze reprezentarea lor juridică. Prin aceasta datoriile se evidenţiază ca şi parte ce revine
creditorilor, iar capitalurile proprii ca şi parte ce revine acţionarilor sau asociaţilor (a se vedea
definiţiile noţiunilor de active, datori şi capitaluri proprii din Reglementările de armonizare a
contabilităţii cu Directiva a-4-a C.E.E. şi Standardele de contabilitate aprobate prin OMF
94/2001).
Activele sunt resurse aflate la dispoziţia întreprinderii din evenimente sau fenomene trecute şi
de la care se aşteaptă beneficii economice viitoare.
Datoriile sunt obligaţii ale întreprinderii provenite din fenomene şi evenimente trecute şi
pentru decontarea cărora se aşteaptă să iasă resurse din întreprindere.
Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acţionarilor sau asociaţilor în activele
întreprinderii după deducerea datoriilor acesteia.
O formă de bilanţ întocmit de entităţile americane pune în evidenţă fondul de rulment.
Această formă de bilanţ compară activele curente cu datoriile curente, capitalurile permanente
cu activele fixe şi determină fondul de rulment ca diferenţă între capitalurile permanente şi
utilizări permanente respectiv active fixe.
Structura de detaliu a bilanţului cuprinde toate elementele ce formează grupele regăsite în
bilanţurile prezentate mai sus.
Active circulante cuprind: disponibilităţi; titluri de plasament; efecte de încasat; creanţe pe
termen scurt; stocuri; cheltuieli înregistrate în avans.
Active fixe cuprind: terenuri; construcţii; echipament tehnologic; mijloace de transport; alte
mijloace fixe; imobilizări financiare; imobilizări necorporale; investiţii sau imobilizări în curs.
Datoriile pe termen scurt reprezintă: împrumuturi bancare pe termen de sub un an, datorii-
furnizori, datorii- alţi creditori, efecte de plătit, împrumuturi şi taxe de plătit, etc.
Datoriile pe termen lung reprezintă: împrumuturi mai mari de un an; obligaţiuni.
Capitalurile proprii cuprind: capital social; prime de capital; rezerve; fonduri cu destinaţie
predeterminată; rezultatul.
Contul de profit şi pierdere se prezintă în contabilitatea americană în format listă. În
structura sa se regăsesc venituri şi cheltuieli. Dacă veniturile sunt mai mari decât cheltuielile
atunci rezultatul exerciţiului este beneficiu, iar dacă veniturile sunt mai mici decât cheltuielile
atunci rezultatul exerciţiului este pierdere.
Clasificarea cheltuielilor şi gruparea lor în contul de profit şi pierdere se face după destinaţia
acestora sau după funcţiile întreprinderii. Normele americane disting următoarele funcţii ale
entităţii după care se grupează cheltuielile în contul de profit şi pierdere:
-funcţia de producţie (costul bunurilor vândute);
-funcţia de vânzare (costul vânzării);
-funcţia administrativă (costurile generale de administraţie);
-funcţia financiară (costurile creditelor, dobânzile).
Elementele extraordinare apare distinct în structura contului de profit şi pierdere, impozitul de
plătit apare în doua poziţii distincte, respectiv impozit pe beneficiu curent şi impozit din
operaţii excepţionale. La societăţile pe acţiuni în contul de profit şi pierdere se cuprind şi
numărul acţiunilor şi profitul sau beneficiul pe acţiune.
Contul de profit şi pierdere american nu pune în evidenţă valoarea adăugată şi nici producţia
exerciţiului, cum se întâmplă cu contul de profit şi pierdere din contabilităţile europene. În
România valoarea adăugată şi producţia exerciţiului sunt puse în evidenţă prin soldurile
intermediare de gestiune.
Noţiunea fundamentală este aceea de cost al bunurilor vândute fără a se face distincţie între
mărfurile vândute şi producţia vândută, chiar dacă apare elementul vânzări nete, nu este făcută
precizare dacă se referă la vânzările de mărfuri sau de produse.
Din punct de vedere al procedurilor contabilii americani utilizează pentru a întocmi contul de
profit şi pierdere, informaţii generate de contabilitatea analitică, respectiv modalităţi de
identificare şi calcul a cheltuielilor directe şi indirecte care formează costul bunurilor vândute.
Deşi cheltuielile de exploatare sunt grupate după funcţiile întreprinderii, în contabilitatea
americană se pot identifica cele trei categorii de venituri şi cheltuieli respectiv de exploatare,
financiare şi excepţionale.
Costul bunurilor vândute se calculează în mod diferit după cum este vorba de o întreprindere
de distribuţie sau de producţie.
În cazul activităţii de distribuţie costul mărfurilor vândute este egal cu stocul iniţial de marfă
plus cumpărările din cursul perioadei minus stocul final de mărfuri.
În cazul entităţilor productive costul producţiei vândute se determină după relaţia: costul
producţiei vândute egal cu stocul iniţial de produse finite plus costul producţiei perioadei
minus stocul final de produse finite. Această formulă presupune stabilirea costului producţiei
perioadei prin metode şi procedee specifice contabilităţii analitice.
Amortizarea luată în calculul costurilor este tratată diferit pentru imobilizări corporale (ca
depreciere), faţă de cele necorporale (ca recuperare a valorilor investite). La întreprinderile
industriale de producţie amortizările pot fi considerate cheltuieli indirecte sau cheltuieli
generale. În această situaţie nu apar distinct în contul de profit şi pierdere.
Elementele extraordinare trebuie să fie caracterizate de neobişnuit sau excepţional. În general
pentru a aprecia un eveniment ca fiind ordinar sau extraordinar se ţine seama de mediul în
care acţionează întreprinderea.
Sunt considerate evenimente extraordinare cazurile de forţă majoră cu condiţia să nu mai fi
apărut niciodată în trecut în locul respectiv, precum şi pierderile determinate de exproprieri
sau de efectele unei legi noi.
Plusurile şi minusurile din cedarea imobilizărilor nu sunt considerate elemente extraordinare
ci venituri respectiv cheltuieli din categoria diverse.
Tabloul fluxurilor de trezorerie este solicitat conform regulamentelor americane tuturor
societăţilor care au drept scop obţinerea de profit. Tabloul fluxurilor de trezorerie informează
utilizatorii asupra fluxurilor de trezorerie (încasări, păţi) în cursul exerciţiului financiar şi are
trei componente:
- fluxuri de trezorerie generate de exploatare;
- fluxuri de trezorerie din operaţiuni de investiţii;
- fluxuri de trezorerie care rezultă din finanţare.
În noţiunea de trezorerie sunt incluse disponibilităţi băneşti (numerar, bancare), împrumuturi
bancare pe termen scurt, titluri de plasament (pe o perioadă mai mică de trei luni) şi alte
elemente similare.
Fluxurile de trezorerie din operaţiuni de investiţii cuprind intrările în trezorerie din vânzarea
imobilizărilor şi rambursarea împrumuturilor acordate pe termen lung, respectiv ieşiri din
trezorerie pentru achiziţii de imobilizări şi acordarea de împrumuturi pe termen lung.
Fluxurile de trezorerie care rezultă din finanţare conţin intrări în trezorerie din emisiuni de
acţiuni, emisiuni de obligaţiuni, împrumuturi ipotecare şi ieşiri de trezorerie pentru plăţi către
acţionari sau asociaţi, răscumpărarea acţiunilor proprii, rambursări de împrumuturi obligatare
şi ipotecare, alte plăţi în favoarea creditorilor.
Fluxurile de trezorerie generate de exploatare cuprind intrări în trezorerie din vânzări şi
prestări servicii, din dobânzi şi dividende la acţiunile deţinute, alte încasări şi ieşiri din
trezorerie pentru achiziţii de materii prime sau mărfuri, plăţi către salariaţi, plăţi de dobânzi,
impozite, taxe, amenzi, redevenţe, alte plăţi.
Există fluxuri contabile care nu influenţează trezoreria ca de exemplu conversia obligaţiunilor
în acţiuni, achiziţionarea unor imobile prin leasing. Aceste fluxuri sunt menţionate sub forma
unui tabel sau sub formă descriptivă de regulă în aceeaşi pagină cu tabloul fluxurilor de
trezorerie.
VI. Reguli particulare existente în contabilitatea americană
Există mai multe categorii de reguli particulare în contabilitatea americană. Dintre acestea
prezentăm:
A. Regulile referitoare la contabilitatea activelor fixe privesc în principal evaluarea
acestora şi recuperarea valorii prin amortizare.
În contabilitatea americană principiul costului istoric are o mare importanţă, iar cheltuielile
sunt recunoscute numai atunci când consumurile generează venituri. Aproape nici o dată nu
are loc reevaluarea activelor fixe, în schimb se efectuează scăderi de valoare a acestora în
mod ocazional.
Costul de achiziţie istoric cuprinde preţul facturat, cheltuielile de transport, cheltuielile de
asigurare, cheltuielile de instalare.
Recuperarea valorii activelor fixe pe perioada duratei lor de viaţă se face în mod sistematic şi
raţional. Sunt acceptate mai multe metode de calcul a amortizării, dar metoda liniară este
preponderentă. Celelalte metode acceptate sunt:
- metoda unitară de producţie stabileşte o relaţie între depreciere şi utilizare, practic
faţă de metoda liniară care repartizează costul activului fix în perioade de timp,
această metodă repartizează costul activului fix asupra orelor de utilizare
prevăzute. Este o metodă utilă în cazul în care utilizarea diferă de la un exerciţiu
financiar la altul;
- metoda SOFTY este o metodă de amortizare accelerată;
- metoda degresivă se utilizează pentru o singură valoare (k=2).
B. Contabilitatea contractelor de locaţie financiară se realizează având ca fundament
principiul priorităţii realităţii economice asupra juridicului.
Contractele de locaţie financiară se caracterizează prin aceea că proprietatea bunurilor
închiriate rămâne celui care închiriază, chiriaşul preluând uneori chiar şi riscul utilizării
bunului, dar nu şi celelalte atribute ale proprietăţii. Prelucrarea contabilă la chiriaş presupune
înscrierea unui activ în contrapartidă cu o datorie la semnarea contractului. În România ae
tratează similar leasingul financiar, bunurile fiind considerate intrate odată cu semnarea
contractului şi preluarea activului, concomitent înregistrându-se şi datoria faţpă de
proprietarul bunului (operatorul de leasing).
La proprietar înregistrările privind transferul proprietăţii bunurilor nu au relevanţă, acesta
fiind considerat un furnizor de servicii.
Spre deosebire de alte legislaţii, în legislaţia americană contractele de natură financiară
trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:
- proprietatea bunurilor se transferă automat la sfârşitul contractului;
- durata contractului este cel puţin egală cu 75% din durata de viaţă a bunului;
- valoarea actualizată a plăţilor sub formă de chirii şi dobânzi este cel puţin 90% din
valoarea de piaţă;
- chiriaşul poate achiziţiona bunul în cursul contractului.
C. Contabilitatea stocurilor este de asemenea particularizată prin modalităţi de evaluare ale
acestora.
Stocurile se evaluează aproape în toate cazurile la cea mai mică valoare între cost şi preţul
pieţei. Prin cost se înţelege cost de înlocuire. Majoritatea companiilor americane utilizează
metoda LIFO spre deosebire de contabilitatea engleză.
D.Contabilitatea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare porneşte de la definiţia cercetării ca
fiind activitatea care vizează dobândirea de cunoştinţe noi în speranţa că ele vor fi utilizate
pentru a pune la punct servicii noi, produse noi, etc. Se defineşte de asemenea dezvoltarea ca
fiind punerea la punct de produse noi, servicii noi, procedee şi tehnici noi. Nu constituie
cercetare-dezvoltare adaptările periodice ale produselor şi nici studiile de piaţă.
Din punct de vedere al prelucrării contabile cheltuielile de cercetare-dezvoltare se
înregistrează ca active distincte foarte rar, de regulă ele se înregistrează direct pe cheltuieli şi
se prind distinct în contul de profit şi pierdere.
Programele informatice se înregistrează făcând distincţie între costurile angajate înainte de a
demonstra fezabilitatea programului, care se trec pe cheltuieli, şi costurile făcute după
demonstrarea fezabilităţii programului, care se înregistrează ca activ. Cheltuielile făcute cu
programele informatice sunt tratate similar cu cheltuielile de cercetare-dezvoltare.
E. În ceea ce priveşte contabilitatea impozitului pe profit în S.U.A. se aplică metoda
impozitului amânat sau a reportului de impozit, se creează un post bilanţier „Impozite
declarate” utilizat pentru a pune de acord bilanţul economic cu cel fiscal.
Aspectul declarării impozitului este valabil de exemplu în cazul amortizării accelerate. Prin
contul „Impozite declarate” se pune de acord fiscalitatea cu contabilitatea.
Contul de impozite amânate este un cont de ordine şi evidenţă care nu implică o exigibilitate,
este situat între datorii pe termen lung şi capitaluri proprii.
F. Estimarea provizioanelor pentru deprecierea creanţelor clienţi. Spre deosebire de
contabilitatea europeană unde provizioanele se constituie pentru creanţe dubioase
(falimentare), în S.U.A. se constituie provizioane legate de clienţi şi pentru returnarea
bunurilor vândute şi pentru litigiile legate de acestea.
Se utilizează mai multe metode de estimare a provizioanelor de constituit cu condiţia ca
acestea să reflecte fidel activitatea economică. Cele mai utilizate metode sunt: metoda
contului de profit şi pierdere; metoda bilanţieră.
Metoda contului de profit şi pierdere permite determinarea mărimi provizionului pentru
creanţe dubioase pe baza unui procent aplicat la vânzările neîncasate. Procentul este
determinat analizând datele istorice din contabilitate.
Metoda bilanţieră pune în evidenţă relaţia dintre vechimea creanţei şi probabilitatea de
încasare şi presupune o analiză a creanţelor la închiderea contului. Sunt analizate datele
istorice din contabilitate.
3.2. Sistemul contabil în Anglia
I. Particularităţi ale evoluţiei contabilităţii în Anglia
Cele mai importante şi vizibile particularităţi ale contabilităţii engleze sunt: simplitatea şi
specificitatea. Acest ultim aspect se referă la faptul că britanicii au construit o şcoală de
contabilitate anglo-saxonă.
După ce au importat contabilitatea în partidă dublă din Italia, britanicii au exportat profesia
contabilă liberală şi conceptul de imagine fidelă, astfel că dacă am încerca să numărăm
puterile dominante în contabilitate de-a lungul timpului am putea spune că la început
contabilitatea a fost dominată de italieni, la sfârşitul mileniului II după Hristos contabilitatea
este dominată de americani, iar între cele două dominaţii o lungă perioadă de timp britanicii
au făcut legea în domeniul contabilităţii.
Mediul economic britanic a influenţat puternic sistemul contabil. Revoluţia industrială
britanică a început cu dezvoltarea sectorului manufacturier şi al comerţului. Dezvoltarea
comerţului a impulsionat activitatea în sistemul bancar, negustorii apelând la finanţarea pe
termen scurt. Ca urmare s-au dezvoltat băncile în special băncile mici. Lipsa unor bănci
puternice a determinat industria să apeleze şi la economisirea publică astfel că se dezvoltă
rolul bursei. Prin faptul că deţin titluri la unele din întreprinderile industriale creditorii mici şi
numeroşi, reprezentaţi de populaţie, devin utilizatori ai informaţiilor contabile, ca urmare
acestea trebuie să fie corespunzătoare sub toate aspectele şi să fie publicate periodic.
Se nasc conceptele de comunicare a informaţiilor contabile şi de bună informare a publicului.
Informaţiile trebuie să fie în spiritul adevărului şi corectitudinii ceea ce în fond înseamnă
imagine fidelă. Nevoia de a comunica informaţii contabile generează la rândul ei nevoia de
normalizare contabilă. În domeniul normalizării contabile, spre deosebire de Franţa, rolul
principal nu este al statului ci al profesiei contabile şi al asociaţiilor profesionale ale acestora.
Spre deosebire de ceea ce se întâmplă pe continent, profesionistul contabil britanic nu are o
misiune legală care să-l oblige în a pune în evidenţă delicte, ci una profesională care impune
respectarea normelor profesionale în domeniu.
Normalizarea contabilităţii britanice este rolul experienţei profesiei liberale contabile. Acest
aspect este pus în evidenţă în directivele europene a IV-a şi a VII-a care preiau texte contabile
din legile societăţilor comerciale engleze.
Directivele europene impun, într-o oarecare măsură britanicilor să realizeze normalizarea
contabilităţii împreună cu autoritatea de stat, dar cu toate acestea contribuţia legiuitorului este
foarte redusă. În marea majoritate a reglementărilor contabile ulterioare, influenţa
organismelor de stat este greu de depistat.
În reglementările contabile britanice nu există un plan de conturi normalizat şi nu există
scheme de înregistrare şi ţinere a registrelor contabile obligatorii, totul se reduce la
satisfacerea obligaţiilor prevăzute în materie de întocmire şi de publicare a conturilor anuale.
Din punct de vedere al entităţilor economice, ca desfăşurare a activităţii, în economia
britanică acestea sunt de tipul societăţi pe acţiuni, societăţi cu răspundere limitată, societăţi în
participaţie (comparabilă cu societatea în nume colectiv), antreprenorului individual şi
sucursale a unor entităţi străine.
Dispoziţiile legale referitoare la societăţile comerciale se aplică numai primelor două
categorii. Acestea trebuie să prezinte acţionarilor un bilanţ, un cont de profit şi pierdere şi o
anexă. Cele trei documente formează un ansamblu ce se supune controlului auditorului şi care
trebuie să prezinte imaginea fidelă.
Începând cu 1989 entităţile cotate la bursă pot prezenta acţionarilor un rezumat al situaţiei
financiare şi, numai la cererea expresă a acestora, sunt obligate să prezinte situaţiile financiare
complete. În ceea ce priveşte publicarea situaţiilor financiare obligativitatea depinde de
mărimea societăţii. Mărimea este judecată după totalul bilanţier, cifra de afaceri şi efectivul de
salariaţi. În funcţie de aceste criterii entităţile sunt:
- entităţi mici - totalul bilanţului să fie mai mic de 975.000 lire, cifra de afaceri mai
mică de 2.000.000 lire, efectivul de salariaţi mai mic de 50 salariaţi.
- entităţi mijlocii - totalul bilanţului mai mic de 3.900.000 lire, cifra de afaceri mai
mică de 8.000.000 lire, efectivul de salariaţi mai mic de 250 salariaţi.
- entităţi mari – restul care depăşesc nivelul indicatorilor de mai sus.
Obligaţiile de publicare şi auditare sunt:
- pentru entităţi mici bilanţul se poate reduce la rubricile principale, iar anexele se
depun într-un număr limitat, acestea sunt însoţite de raportul auditorului. Contul de
profit şi pierdere, raportul de gestiune şi tabloul de finanţare nu sunt obligatorii;
- pentru entităţi mijlocii bilanţul se depune într-o structură completă, contul de
profit şi pierdere se prezintă simplificat, anexa se depune în totalitate şi trebuie
însoţite de tabloul de finanţare şi raportul de gestiune;
- evident la entităţi mari nu există nici o derogare de la totalitatea şi integralitatea
documentelor de sinteză contabilă.
În ceea ce priveşte relaţia contabilitate – fiscalitate, chiar dacă contabilitatea britanică trebuie
să furnizeze şi ea informaţii fiscale, sistemul contabil este independent de cel fiscal. Această
independenţă înseamnă că este posibil să se reevalueze în contabilitate imobilizările fără ca
acestea să aibă implicaţii fiscale. Obligaţiile fiscale sunt generate numai de plusurile de
valoare rezultate din vânzare. Înţelegerea contabilităţii britanice se poate face şi fără nici o
cunoştinţă fiscală. Legislaţia fiscală, destul de complexă este dominată de legea finanţelor
anuale. Anul bugetar începe la 6 aprilie şi corespunde anului de impozitare.
Trei caracteristici principale definesc sistemul fiscal britanic:
- Impozitul asupra societăţii se aplică profiturilor (beneficii şi plusuri de valoare în
capital) societăţilor. Rata normală de impozitare este de 33% şi se practică şi o
rată redusă de 25%. Acest impozit se plăteşte în 9 luni de la închiderea
exerciţiului fiscal. Nu se varsă avansuri pentru impozit în cursul anului numai în
situaţia în care se distribuie dividende;
- T.V.A. a intrat în vigoare în vigoare în aprilie 1973 şi se impozitează toate
întreprinderile care anual efectuează operaţiuni superioare unui anumit plafon
(37.000 lire). De asemenea se impozitează importurile indiferent de persoanele
care le face, cotele utilizate sunt: 17,5% considerată o cotă normală şi o cotă zero
pentru alimente, cărţi, servicii transport, educaţie, sănătate;
- Impozitele asupra plusurilor de valoare, în special atunci când sunt realizate din
cesiunea unor elemente de activ, a unor imobilizări, echipamente, etc. Acestea se
impozitează numai dacă într-un termen de trei ani nu s-au achiziţionat alte
imobilizări de aceeaşi natură. Minusurile de valoare din cesiunile de active se
reportează nedefinit şi se completează cu plusurile de valoare viitoare.
În ceea ce priveşte relaţia contabilitate – piaţă financiară, bursa a elaborat o serie de reguli
specifice pentru societăţile cotate la bursă, reguli care se referă la informaţii complementare în
conturile anuale şi la publicarea de situaţii financiare particulare.
Informaţiile complementare vizează analiza rezultatelor pe sectoare, analiza cifrei de afaceri
pe sectoare, recapitularea sintetică a datelor financiare din ultimele 5 exerciţii financiare.
Situaţiile financiare particulare pe care societăţile cotate trebuie să le publice sunt rezultate
provizorii şi un raport semestrial (contul de profit şi pierdere) simplificat şi o recapitulare a
operaţiilor din primele 6 luni ale exerciţiului financiar. Acestea se transmit acţionarilor dar nu
este obligatorie auditarea lor.
II. Normalizarea contabilităţii britanice
Sursele de drept contabil britanic sunt: legea societăţilor, consiliul normelor contabile şi
bursa. Până în 1970 practic în Marea Britanie nu a existat o normalizare contabilă restrictivă,
singurele norme datând din 1947, fiind cele referitoare la prezentarea conturilor societăţii,
norme incluse de legea societăţilor.
Cu toate că legile referitoare la societăţi sunt vechi (1844-1850) ele nu se referă la
contabilitate. Modul de ţinere al contabilităţii şi exercitare a controlului în acest domeniu
figurează de abia în legislaţia ultimilor 50 de ani (în mod special din 1970 încoace).
Ultimele reglementări în domeniul contabilităţii sunt armonizate cu prevederile Directivelor a
IV-a şi a VII-a a C.E.E. Unele prevederi din aceste directive îşi găsesc reflectarea în legislaţia
britanică de abia în 1899. Se poate vorbi de un vid legislativ în domeniul contabilităţii
britanice înainte de 1970, ceea ce a prejudiciat comparabilitatea informaţiilor prezentate de
societăţile comerciale.
Organismele profesionale au încercat să suplinească prin norme proprii lipsa normelor
juridice în domeniul contabilităţii. Normele profesionale nu au o forţă de constrângere asupra
întreprinderilor şi astfel s-au redus doar la recomandări. Un pas înainte pe calea normalizării
contabilităţii britanice are loc în 1970 când mai multe organisme profesionale influenţează
Comitetul Normelor Contabile (A.S.C.), care emite între 1971-1990 25 de recomandări
numite enunţuri ale practicii contabile normalizate.
De fiecare dată înainte de emiterea acestor norme, ele sunt difuzate profesioniştilor sub forma
unor proiecte de norme cu scopul de a fi perfecţionate prin activitatea profesioniştilor. Trebuie
precizat că nici aceste norme nu au o forţă legală coercitivă, dar determină direct modul de
întocmire al conturilor anuale pentru că profesioniştii contabili, indiferent de modul de
exercitare al profesiei au obligaţia de a respecta dispoziţiile Comitetul Normelor Contabile şi
pentru că modalităţile de elaborare a normelor asigură calitatea tehnică a acestora.
În 1990 se face un pas înainte pe calea normalizării contabilităţii britanice o dată cu înfiinţarea
Consiliului Normelor Contabile (A.S.B.).
Consiliul Normelor Contabile are responsabilitatea de a emite norme în acest domeniu şi în
acest sens el a adus deja completări legilor societăţilor ce se referă la forma şi conţinutul
normelor actuale şi a rezolvat prin publicaţiile sale o serie de probleme ce nu sunt
reglementate legal. El se bucură de o mare autonomie în relaţiile cu organismele profesionale
şi răspunde integral de normele contabile emise.
Consiliul Normelor Contabile este supervizat de Consiliul Comercial Financiar (F.R.C.) şi
este compus din experţi contabili şi reprezentanţi ai diferitelor organisme implicate în
normalizarea contabilităţii: întreprinderi, stat, utilizatori, etc.
Din 1990 Consiliul Comercial Financiar a constituit încă două organisme:
1. Grupul de revizuire – care are rolul de a identifica întreprinderile ce nu respectă
reglementările din domeniul situaţiilor financiare şi de a intenta acţiuni împotriva acestora
pentru a le obliga să se conformeze.
2. Comitetul de urgenţă – are rolul să examineze textele prevăzute de normele
contabile în vigoare considerate nesatisfăcătoare şi de a da un răspuns unanim acceptat pentru
a evita conflictele între diverse informaţii.
Până în 1993 au fost emise trei norme de comunicare financiare:
- contabilitatea fluxurilor de trezorerie (cash flow), respectiv o normă ce vizează
înlocuirea tablourilor de trezorerie;
- contabilitatea filialelor, respectiv o normă ce reglementează conturile consolidate ;
- performanţele financiare a comunicărilor referitoare la elementele excepţionale
din activitatea întreprinderii la câştigul pe acţiune şi la forma contului de profit şi
pierdere prezentat de întreprinderi.
III. Principiile contabile fundamentale şi imaginea fidelă în contabilitatea britanică
Noţiunea de imagine fidelă este foarte veche în contabilitatea britanică cu toate că a fost
introdusă în legislaţie de abia în 1947. Introducerea în legislaţie a noţiunii de imagine fidelă
s-a făcut sub forma „imagine adevărată şi corectă” (true and fair vew).
Din punct de vedere istoric se poate aprecia că prevederile Directivei a IV-a sunt cele ce, mai
ales în prima parte a directivei, impun noţiunea de imagine fidelă cu toate că nu o explică
suficient. La data când Directiva a IV-a se pregătea pentru a fi introdusă în C.E.E. (1965),
Marea Britanie nu făcea parte din C.E.E. şi, ca urmare sensul noţiunii de imagine fidelă este
influenţată puternic de germani.
Marea Britanie va intra în C.E.E. în1973, dată la care se relansează discuţia în jurul noţiunii
de imagine fidelă. Deşi imaginea fidelă este o noţiune întâlnită în toate contabilităţile din
Europa comunitară, semnificaţia noţiunii şi modul de aplicare diferă de la o ţară la alta.
În contabilitatea britanică imperativul de imagine fidelă este prioritar faţă de celelalte obligaţii
legale. În situaţia în care imaginea fidelă contravine altor reglementări este obligatoriu să se
completeze informaţiile financiare sau să se renunţe la regula legală judecată ca fiind
incompatibilă cu imaginea fidelă.
Principiile contabile fundamentale regăsite în contabilitatea britanică îşi au originea în sursele
de drept contabil, în mod deosebit în legea societăţilor în care se regăsesc principii referitoare
la continuitatea exploatării, permanenţa metodelor, independenţa exerciţiilor, conectarea
veniturilor cu cheltuielile, prudenţa, necompensarea, importanţa relativă, , costul istoric sau
nominalismul, intangibilitatea bilanţului de deschidere.
Diferenţele în ceea ce priveşte interpretarea acestor principii se referă la:
- principiul primordialităţii realităţii în faţa aparenţelor juridice nu este considerat
un principiu fundamental, în mod expres, dar textele multor norme contabile fac
referire la el;
- ipoteza continuităţii exploatării implică evaluarea posturilor din bilanţ şi din
contul de profit şi pierdere la valoarea de utilitate;
- principiul permanenţei metodelor poate fi încălcat în condiţiile în care o metodă
nouă se consideră mai potrivită pentru a furniza imaginea fidelă;
- independenţa exerciţiilor şi conectarea cheltuielilor la venituri, presupune că
totalitatea costurilor necesare pentru a obţine veniturile constatate într-un exerciţiu
financiar sunt şi ele imputate aceluiaşi exerciţiu dacă se poate stabili o relaţie
raţională între venituri şi cheltuieli.
În caz de conflict între oricare din aceste aceste principii şi principiul prudenţei are prioritate
acesta din urmă. Câteva particularităţi ale aplicării principiilor contabile enumerate în
contabilitatea engleză pot fi sistematizate astfel:
- prudenţa impune ca un profit să fie considerat realizat când se concretizează în
trezorerie sau într-un activ care se va transforma în trezorerie.
- principiul prudenţei presupune să fie recunoscute drept cheltuieli sau pierderi toate
pasivele (datoriile) cunoscute, dacă se pot evalua credibil.
- principiul necompensării se aplică atât la prezentarea situaţiilor financiare, cât şi la
evaluarea elementelor patrimoniale.
- principiul pragului de semnificaţie sau importanţei relative se aplică la orice normă
contabilă şi la orice practică contabilă britanică.
- principiul costului istoric poate fi abandonat în favoarea costului actual.
- principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere se aplică în orice situaţie, excepţie
făcând cazuri cum ar fi schimbări de politici contabile sau corectarea de erori când se face
rectificarea situaţiilor financiare ale exerciţiilor precedente.
- o parte a diferenţelor de conversie sunt considerate rezultate.
IV. Reguli de prezentare a situaţiilor financiare
Legea societăţilor din Marea Britanie propune două modele de bilanţ şi patru modele de cont
de profit şi pierdere, întreprinderile având posibilitatea de alegere a modelului conform
particularităţilor lor. Odată ales un model el nu poate fi schimbat de la un exerciţiu financiar
la altul decât în cazuri bine justificate.
Normele britanice oferă posibilitatea ca o serie de informaţii specifice bilanţului sau contului
de profit şi pierdere să fie transferate şi publicate în anexă.
Bilanţul este prezentat în cele două modele prevăzute de norme, sub formă de listă (vertical)
şi sub formă de cont (orizontal). Modelul listă este mult mai utilizat, criteriul fundamental de
analiză a datoriilor fiind termenul de exigibilitate mai mare sau mai mic de un an. Principalele
grupe din bilanţul listă sunt:
A. Capital apelat nevărsat;
B. Imobilizări;
C. Activ circulant;
D. Cheltuieli constatate în avans şi venituri de primit;
E. Creditori scadenţi sub un an;
F. Activul net curent sau pasivul net curent (C+D-E);
G. Total activ sau total pasiv curent (A+B+F);
H. Creditori scadenţi peste mai mult de un an;
I. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli (pe tipuri de provizioane);
J. Cheltuieli de plătit şi venituri constatate în avans;
K. Capitaluri proprii.
Cel de-al II-lea model de bilanţ, pe lângă forma orizontală, prezintă următoarele
particularităţi:
- sub termenul de datorii include întregul pasiv, inclusiv capitalurile proprii;
- datoriile propriu zise nu sunt diferenţiate pe exigibilitate mai mică şi mai mare de
un an;
- acest format nu asigură aceleaşi facilităţi în calculul activului net curent şi nici a
activului în totalitatea lui.
Contul de profit şi pierdere este posibil de realizat în patru modele din care două după
structura cheltuielilor pe funcţii, iar celelalte două după structura cheltuielilor în funcţie de
natura lor. În funcţie de forma de prezentare contul de profit şi pierdere are două modele tip
listă şi două tip cont pe orizontală.
În toate cele patru modele este evidentă clasificarea cheltuielilor şi veniturilor în:
- cheltuieli şi venituri din activităţi ordinare sau curente (de exploatare şi
financiare);
- cheltuieli şi venituri din activităţi extraordinare.
Cu toate acestea nu se determină un rezultat distinct la nivelul exploatării şi nici la nivel
financiar. În toate cazurile impozitarea profitului activităţilor ordinare sau curente se face şi se
identifică distinct de impozitarea profitului din operaţii extraordinare. O parte din modelele de
cont de profit şi pierdere au inclusă şi repartizarea profitului net.
Contul de profit şi pierdere în format listă şi cu cheltuieli grupate pe funcţii are următoarea
ordine a indicatorilor:
1. Cifra de afaceri;
2. Costul vânzărilor;
3. Rezultatul brut;
4. Costul distribuirii (al comercializării);
5. Cheltuieli administrative;
6. Alte venituri din exploatare;
7. Venituri din cadrul grupului;
8. Venituri din participaţii;
9. Venituri din alte imobilizări financiare;
10. Alte venituri financiare;
11. Cheltuieli cu provizioanele financiare;
12. Dobânzi şi cheltuieli similare;
13. Rezultatul activităţii ordinare înaintea impozitării;
14. Impozitul asupra rezultatului activităţii ordinare;
15. Rezultatul ordinar după impozitare;
16. Venituri extraordinare;
17. Cheltuieli extraordinare;
18. Rezultat extraordinar;
19. Impozit privind rezultatul extraordinar;
20. Alte impozite;
21. Rezultatul net - dividende;
- transferări la rezerve.
Contul de profit şi pierdere în format listă cu gruparea cheltuielilor după natură are
următoarea ordine a indicatorilor:
1. Cifra de afaceri;
2. Variaţia stocurilor de produse;
3. Producţia imobilizată;
4. Alte venituri de exploatare;
5. Materii prime şi materiale consumabile;
6. Alte cheltuieli externe;
7. Cheltuieli de personal;
8. Amortizări şi provizioane;
9. Cheltuieli excepţionale cu activele circulante;
10. Alte cheltuieli de exploatare;
11. Venituri din cadrul grupului;
12. Venituri din participaţii;
13. Venituri din alte imobilizări financiare;
14. Dobânzi de primit şi alte venituri similare;
15. Cheltuieli cu provizioanele financiare;
16. Dobânzi şi alte cheltuieli similare;
17. Rezultatul activităţii ordinare înaintea impozitării;
18. Impozitul pe rezultatul ordinar;
19. Rezultatul ordinar după impozitare;
20. Venituri extraordinare;
21. Cheltuieli extraordinare;
22. Rezultatul extraordinar;
23. Impozit pe rezultatul extraordinar;
24. Alte impozite;
25. Rezultatul net al exerciţiului;
26. Dividende şi transferări la rezerve.
După cum se observă ultimul model permite calculul producţiei exerciţiului şi creează condiţii
pentru determinarea soldurilor intermediare de gestiune .
Contul de profit şi pierdere în format orizontal (sub formă de cont) se întâlneşte de asemenea
în două variante: una care grupează cheltuielile pe funcţii şi una care grupează cheltuielile
după natura lor. Nu există diferenţe majore în ce priveşte conţinutul indicatorilor din contul
format orizontal de cel format listă. Diferenţa este că veniturile sunt puse faţă în faţă cu
cheltuielile. Cel mai răspândit model de cont de profit şi pierdere în practica entităţilor
britanice este cel în format listă cu gruparea cheltuielilor pe funcţii.
Anexa este extrem de importantă în contabilitatea britanică pentru a completa comunicarea
financiară într-un mediu în care posibilităţile de a opta pentru un model de bilanţ şi cont de
profit şi pierdere sunt destul de mari.
Structura anexei trebuie adaptată la modelul de bilanţ şi de cont de profit şi pierdere ales.
Există însă o linie generală pentru anexa întocmită de întreprinderile britanice, ea cuprinzând
trei secţiuni distincte:
a. prezentarea politicii contabile trebuie să se facă cu menţionarea aplicării convenţiilor
contabile şi a eventualelor derogări de la acestea, în cazul regulilor opţionale se indică
alegerea făcută de către întreprindere, sunt menţionate orice schimbări de politici contabile.
Se prezintă modalităţile de amortizare a imobilizărilor din punct de vedere al regimului de
amortizare şi al duratei de amortizare. Se fac menţiuni referitoare la tratamentul aplicat
diferenţelor de conversie, contractelor de leasing şi cheltuielilor privind impozitul pe profit;
b. analiza anumitor posturi din bilanţ şi din contul de profit şi pierdere. Este cea mai vastă
componentă a anexei şi în ea trebuie să se regăsească informaţii referitoare la următoarele
aspecte:
- structura şi evoluţia activului imobilizat în valoarea brută şi amortizările aferente;
- analiza activului net pe sectoare de activităţi şi pe zone geografice;
- reevaluarea activelor şi impactul acestora asupra rezultatului;
- cheltuieli financiare imobilizate;
- analiza fondului de comerţ;
- valoarea contabilă şi valoarea globală de piaţă a titlurilor cotate;
- cheltuieli de cercetare dezvoltare;
- metode de evaluare a titlurilor imobilizate;
- cheltuieli financiare de cercetare dezvoltare şi de administraţie generală incluse în
cost;
- valori contabile şi de piaţă a diferenţelor semnificative;
- analiza provizioanelor;
- datoriile garantate prin asigurări reale;
- structura şi variaţia capitalurilor proprii;
- creanţe şi datorii pe termenele de scadenţă;
- creanţe şi datorii privind impozitele amânate;
- angajamente financiare;
- analiza cifrei de afaceri pe sectoare de activitate;
- analiza rezultatului brut pe sectoare de activitate;
- venituri din titlurile cotate;
- cheltuieli cu chiria;
- cheltuieli de personal;
- analiza cheltuielilor financiare;
- analiza amortizării şi provizioanelor;
- analiza veniturilor şi cheltuielilor extraordinare.
c. informaţii complementare care se referă la efectivele de salariaţi în cursul exerciţiului, la
remunerare conducătorilor şi salariile cele mai mari, la onorariile auditorilor, la datoriile
privind pensiile şi la evenimente ce au avut loc după închiderea exerciţiului financiar.
Diversitatea de informaţii pe care anexele britanice trebuie să le furnizeze este dată de
existenţa neformalizată a unei pieţe a informaţiei contabile în această zonă. Utilizatorii externi
(investitorii) fac presiuni pentru o abundenţă de informaţii comunicabile prin anexă.
În acelaşi timp este pusă în evidenţă existenţa unei complexităţi de principii respectate în
contabilitatea anglosaxonă. Prezentarea politicilor contabile scoate în relief modul de aplicare
a metodelor, a principiilor, cum ar fi principiul permanenţei metodelor. O mare diversitate de
analize de detaliu a posturilor de bilanţ şi a contului de profit şi pierdere este subordonată
obţinerii imaginii fidele. Principiul importanţei relative este şi el prezent în anexa britanică.
Tabloul de finanţare în contabilitatea britanică este o practică aproape universală chiar dacă
realizarea lui nu este uniformă. Sunt exceptate de la întocmirea tabloului de finanţare numai
entităţile care au un profit brut inferior sumei de 25.000 de lire anual.
În comparaţie cu documentele din contabilitatea americană, tabloul de finanţare din
contabilitatea britanică prezintă la început profitul sau pierderea înaintea impozitării.
Întreprinderile britanice au libertatea să aleagă modelul de tablou de finanţare în funcţie de
necesitatea lor de analiză, tendinţa generală fiind aceea de a se orienta spre modele care
analizează variaţii ale trezoreriei. Modelul se bazează pe variaţia fondului de rulment care se
calculează odată de sus în jos scăzând utilizările perioadei din resursele acesteia şi odată de
jos în sus prin variaţia necesarului de fond de rulment şi de lichidităţi nete.
Capacitatea de autofinanţare din contabilitatea franceză se regăseşte în contabilitatea britanică
sub forma totalului fondurilor generate de operaţii, acesta calculându-se pe baza rezultatului
înaintea impozitării.
Modelul de tablou de finanţare britanic prezintă rezultatul înaintea impozitării, elementele
extraordinare şi ajustarea elementelor nemonetare (amortizări şi provizioane) în succesiunea
amintită anterior.
Totalul fondurilor care provin din exploatare se determină pe baza acestui model în care
sursele de finanţare se diminuează cu utilizările de fonduri. Prima parte conţine sursele de
finanţare reprezentate de vânzări înaintea impozitării la care se adaugă alte surse de finanţare
(cesiuni de imobilizări, creşterile de capital, creşterea împrumuturilor pe termen lung), iar a
doua parte conţine utilizări de fonduri în care sunt cuprinse dividendele de plătit, impozitele,
achiziţiile de imobilizări, rambursările împrumuturilor pe termen lung.
Ajustările se referă la creşterile sau descreşterile fondului de rulment şi cuprind: stocurile,
debitorii, creditorii, titlurile de plasament.
V. Evaluarea şi măsurarea în contabilitatea britanică
Imobilizările corporale se evaluează la costuri istorice şi numai întreprinderile mari
procedează la reevaluarea acestora pe baza valorii de piaţă, fiind supuse reevaluării doar
terenurile şi clădirile.
Leasingul financiar presupune înregistrarea intrării imobilizării la data preluării acesteia de
către utilizator, concomitent se înregistrează o datorie într-un cont de datorii. Utilizatorul
amortizează bunul, iar proprietarul înregistrează mărimea creanţelor şi veniturile înregistrate
în avans.
Imobilizările necorporale se înregistrează, de regulă, la costul lor de cumpărare excepţie
făcând good-will-ul care poate fi înregistrat la costul curent. Se înregistrează ca imobilizări
necorporale cheltuielile de constituire, cheltuiielile de cercetare dezvoltare, acestea din urmă
numai în anumite condiţii. Cheltuielile de constituire beneficiază de acest tratament numai
după aplicarea Directivei a IV-a a C.E.E.
Fondul comercial se înregistrează ca diferenţă de achiziţie între costul de achiziţie a activelor
preluate prin fuziunea prin absorbţie şi valoarea substanţială a bunurilor preluate cu această
ocazie.
Stocurile se evaluează ţinând seama de prevederile directivei a IV-a a C.E.E. cu respectarea
principiului prudenţei având în vedere cea mai mică valoare între cost şi valoarea de piaţă. Se
utilizează metodele CMP, FIFO, LIFO sau orice metodă similară. Cea mai utilizată în Marea
Britanie este metoda FIFO.
Debitorii sunt mai frecvent evaluaţi la nivelul încasărilor viitoare probabile decât la nivelul
legal (nominal) al acestora.
Amortizarea se determină ţinând seama de repartizarea în timp a diferenţei dintre valoarea
bazată pe costul istoric sau reevaluată şi valoarea reziduală. Durata de viaţă utilă nu
corespunde obligatoriu duratei de viaţă potenţiale ci numai duratei de utilizare efectiv vizată
de entitatea economică. Valoarea reziduală estimată se stabileşte la data achiziţionării bunului
sau a reevaluării acestuia.
Entităţile economice au libertatea de a alege metodele de amortizare cele mai adecvate naturii
activului şi care se sincronizează cu conectarea cheltuielilor şi a veniturilor determinate de
utilizarea bunului. Se utilizează cel mai frecvent metoda liniară, metoda unităţii de producţie
şi două variante ale metodei degresive.
Schimbarea metodei de amortizare este permisă atunci când metoda nouă contribuie la
obţinerea imaginii fidele, caz în care nu se consideră schimbare de politică contabilă.
Datorită separaţiei nete între contabilitate şi fiscalitate, amortizările fiscale sunt şi ele diferite
de cele contabile. În aceste condiţii profitul impozabil se obţine extracontabil prin reintegrarea
unei părţi a cheltuielilor şi prin scăderea deducerilor fiscale.
Provizioanele se contabilizează la constituire şi la reluare pe seama cheltuielilor, respectiv a
veniturilor ori de câte ori se consideră că este necesar acest lucru. Nu sunt permise
provizioanele reglementate în contabilitatea britanică, considerând că încalcă principiul
imaginii fidele.
Există, în contabilitatea britanică o demarcaţie între operaţiile extraordinare şi excepţionale.
Operaţiile extraordinare sunt cele din afara activităţii ordinare, pentru care nu se întrevede o
repetabilitate. Operaţiile excepţionale sunt anormale din punct de vedere al mărimii sau al
incidenţei pe care o provoacă.
Costul istoric are alternativele sale respectiv:
- cost de achiziţie;
- cost de producţie.
Costul de achiziţie are aceeaşi structură, respectiv preţ de cumpărare plus cheltuieli ocazionate
de achiziţie, cu precizarea că aceste cheltuieli de achiziţie sunt mai cuprinzătoare decât în
contabilitatea franceză.
Costul de producţie cuprinde: costul materiilor prime şi a materialelor consumabile utilizate în
procesul de producţie, cheltuielile directe de fabricaţie, cheltuieli indirecte sau financiare (se
includ în cost pe baze raţionale).
Este cunoscută, în contabilitatea britanică noţiunea de cheltuieli anormale de producţie care se
exclud din costul de producţie, ele fiind pierderi, perisabilităţi sau costul subactivităţii.
În contabilitatea britanică este puternic dezvoltată o doctrină şi o practică de contabilitate
adaptată la inflaţie, ca urmare pe lângă costul istoric sunt prezente şi alte variante de evaluare
a elementelor patrimoniale, cum ar fi costul actual definit în raport cu 4 componente:
- costul actual net de înlocuire–cheltuielile necesare întreprinderii pentru a obţine
un bun identic sau echivalent;
- valoarea realizabilă netă-diferenţa dintre încasările viitoare din vânzarea unui bun
şi cheltuielile presupuse de vânzare;
- valoarea economică-însumarea beneficiilor presupuse a se realiza din utilizarea
bunului;
- valoarea recuperabilă-cea mai mare valoare dintre valoarea realizabilă netă şi
valoarea economică.
Costul actual corespunde celei mai mici valori dintre costul net de înlocuire şi valoarea
recuperabilă.
Valoarea de piaţă este cea care poate fi definită în condiţiile continuării utilizării bunului de
către proprietar, a schimbării destinaţiei acestuia şi în condiţiile unei vânzări forţate într-un
termen limitat (valoare de lichidare). În general, valoarea de piaţă se compară cu celelalte
variante pentru a se determina valoarea ce se ataşează bunului.
Estimarea conducerii este, de fapt, libertatea lăsată conducerii întreprinderii de a alege metoda
de evaluare care este cel mai bine adaptată specificului întreprinderii, particularităţilor bunului
şi împrejurărilor în care are loc evaluarea.
Trebuie menţionat că, în contabilitatea britanică diferenţele de conversie nu se înregistrează în
conturile bilanţiere, ci afectează contul de profit şi pierdere. Cursul utilizat pentru conversie
este cel de la data închiderii exerciţiului financiar.
3.3. Contabilitatea japoneză
Cu toate că influenţa străină (germană şi americană) a schimbat contabilitatea japoneză,
aceasta şi-a menţinut tradiţiile şi identitatea naţională. Aceste tradiţii îşi au rădăcinile în
tehnicile contabile medievale locale care au fost adaptate la partida dublă.
Sursele de drept contabil japonez sunt influenţate de preluarea unei versiuni a Codului
comercial Prusac. Reglementările de tip bursier, de inspiraţie americană au influenţat, de
asemenea, legislaţia contabilă japoneză.
După cel de-al doilea război mondial s-a elaborat un cod de norme contabile a cărui inspiraţie
se regăseşte în legislaţia americană. Codul este orientat către protecţia creditorilor, el solicită
şi impune un audit independent pentru societăţile mari, apreciate astfel doar prin prisma
capitalului social şi a datoriilor.
Reglementarea contabilă este influenţată de sistemul de impozitare care este astfel gândit
încât să permită promovarea politicilor industriale ale Guvernului.
Ministerul Finanţelor este autoritatea care supervizează legea bursieră şi care dispune de un
corp de consiliere, ai cărui membrii reprezintă diverse medii (industrie, profesionist contabil,
Guvern, universităţi).
Acest corp de consiliere este organismul care propune şi avizează normele în materie de
contabilitate. Corpul pregăteşte standardele de contabilitate care sunt obligatorii pentru
profesia contabilă.
Măsurarea veniturilor şi protecţia acţionarilor reprezintă elementele esenţiale urmărite prin
standardele de contabilitate, prioritare chiar faţă de protecţia creditorilor.
Societăţile cotate la bursă trebuie să prezinte documente de sinteză contabile individuale şi
documente de grup.
Profesia contabilă japoneză nu are o influenţă puternică asupra normelor contabile aşa cum
este cazul ţărilor anglo-saxone. Ea este organizată într-un institut japonez al experţilor
contabili, constituit în 1948.
Accesul la profesia contabilă se face cu respectarea condiţiilor:
- examinarea preliminară de acces pentru candidaţi, mai puţin pentru absolvenţii de
facultăţi şi colegii;
- o examinare intermediară ce include: economie, tehnici contabile, contabilitate
financiară, contabilitatea costurilor, drept comercial, audit şi care dă dreptul
candidaţilor să devină experţi juniori sau asistenţi;
- examinarea finală care constă într-un test de competenţă tehnică. Candidaţii susţin
şi o teză la această examinare finală.
Statistic la examinarea intermediară sunt admişi doar 7 – 10% din candidaţi, iar la cea finală
15 – 18%.
Organismul profesiei emite recomandări pe probleme contabile obligatorii pentru membrii
profesiei.
Din punct de vedere al comunicării informaţiilor în Japonia singurele companii care sunt
obligate să publice documente de sinteză contabilă sunt cele similare societăţilor pe acţiuni,
celelalte tipuri de companii similare societăţilor cu răspundere limitată nu sunt obligate să
publice documente de sinteză contabilă.
Documentele de sinteză contabilă se referă la bilanţ, cont de profit şi pierdere, raport de
gestiune şi programe suplimentare.
Bilanţul conţine 3 secţiuni: active, datorii şi capitaluri proprii. Fiecare din aceste secţiuni
prezintă câte un total, iar bilanţul are forma unei liste.
Contul de profit şi pierdere cuprinde două secţiuni înainte de impozitare, respectiv una pentru
profitul şi pierderea curentă şi una pentru câştig şi pierdere specială.
În prima secţiune sunt incluse veniturile şi cheltuielile de exploatare şi veniturile şi
cheltuielile în afara exploatării neoperaţionale. Câştigurile şi pierderile speciale se referă la
cedarea activului sau scoaterea acestuia din folosinţă.
După cele două secţiuni este prezentat impozitul pe profit, profitul net şi dividendele
distribuite acţionarilor.
În concluzie, fiecare sistem contabil şi fiecare ţară prezintă anumite particularităţi privind
modul de organizare şi conducere a contabilităţii, modul de redactare a situaţiilor financiare
etc. Chiar dacă se încearcă atenuarea acestor diferenţe, considerăm că nu se va ajunge la o
tratare unitară şi unifromă a „ştiinţei conturilor” de la un sistem la altul.
La nivelul contabilităţii americane, întâlnim aspecte de un „rafinament perfectibil” a
pricipiilor şi regulilor privitoare la contabilitate.
Principiile contabile redate în cadrul acestei unităţi de învăţare ar trebui să inducă studenţilor
posibilitatea de a efectua raţionamente atât de necesare profesionistului contabil practician.
CAPITOLUL IV
SITUAŢIILE FINANCIARE ANUALE. DE LA REFERENŢIALUL CONTABIL
INTERNAŢIONAL LA CEL NAŢIONAL
4.1. Rolul situaţiilor financiare anuale. Cererea şi oferta de informaţii contabile
Situaţiile financiare anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare,
performanţei, modificării capitalurilor proprii şi fluxurilor de trezorerie ale entităţii economice
pentru respectivul exerciţiu financiar.
Situaţiile financiare sunt o reprezentare financiară structurată a poziţiei financiare a unei
entităţi economice şi a tranzacţiilor efectuate de aceasta. Obiectivul situaţiilor financiare
generale este de a oferi informaţii despre poziţia financiară, performanţa şi fluxurile de
numerar ale unei entităţi economice, utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea
deciziilor economice. Situaţiile fmanciare prezintă, de asemenea, rezultatele gestiunii
resurselor încredinţate conducerii entităţilor economice.
Pentru a atinge acest obiectiv, situaţiile financiare ofera informaţii despre:
activele controlate de entitatea economică;
datoriile entităţii economice;
capitalurile proprii, ca interes rezidual al proprietarilor în activele controlate de entitatea
economică;
veniturile şi cheltuielile, inclusiv câştigurile şi pierderile, rezultatul net al entităţii
economice şi, într-o accepţie mai largă, performanţa sa economică, redate prin reflectarea
evoluţiei capitalurilor proprii (activului net), evoluţie din care sunt excluse efectele operaţiilor
efectuate de entitatea economică direct cu proprietarii săi;
fluxurile de trezorerie trecute, ce se pot constitui în bază pentru determinarea fluxurilor de
trezorerie viitoare.
Aceste informaţii, împreună cu alte informaţii din notele la situaţiile financiare, ajută
utilizatorii la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar ale entităţii economice şi, în special, a
momentului şi gradului de certitudine a generării numerarului şi echivalentelor de numerar.
1. Cererea de informaţii contabile: utilizatori, ierarhie, necesitate
Informaţia contabilă furnizată de contabilitatea financiară prin situaţiile fianaciare este
destinată utilizatorilor externi.
Conform Cadrului General al organismului american de normalizare FASB, există mai multe
categorii de utilizatori. FASB adoptă însă o poziţie restrictivă privilegiind investitorii şi
creditorii deoarece deciziile de creditare şi de plasament au un efect considerabil asupra
economiei americare, iar informaţiile utile acestora sunt utile şi altor categorii de utilizatori.
Din punct de vedere al concepţiei dualiste de organizare a sistemului informaţional contabil,
putem împărţi utilizatorii informaţiei contabile în două categorii:
utilizatori interni sunt incluşi managerii, proprietarii, consiliul de administraţie,
cenzori, cărora li se adresează şi informaţii confidenţiale prin rapoarte nepublicate. Cu cât
activitatea entităţii este mai complexă şi divesificată, cu atât managerii au nevoie de
informaţii adiţionale. Altfel spus, aceştia au un statut privilegiat pe piaţa informaţiei contabile,
datorită dublului rol pe care îl joacă, pe de o parte, ca producători de informaţie contabilă,
fiind responsabili de întocmirea şi difuzarea situaţiilor financiare, iar, pe de altă parte, ca
utilizatori de informaţie contabilă;
utilizatori externi sunt incluşi ceilalţi utilizatori, cărora le sunt adresate informaţiile
publice conţinute în situaţiile financiare. În literatura americană utilizatorii externi sunt
clasificaţi în:
utilizatori care au interes financiar direct: investitorii actuali şi potenţiali şi creditorii
potenţiali şi actuali, care urmăresc în ce măsură s-au atins obiectivele de lichiditate şi
profitabilitate.
utilizatori care au interes financiar direct: organele fiscale centrale şi locale, organele
de control, organele de planificare la diferite niveluri, alte grupuri şi agenţiile guvernamentale
şi organizaţiile nonprofit. O parte din aceţtia pot impune natura informaţiilor care le sunt
comunicate (organele fiscale, furnizorii importanţi, instituţiile de credit etc).
Conform Cadrului General al organismului internaţional de normalizare IASB utilizatorii
situaţiilor financiare includ: investitorii actuali şi potenţiali, personalul angajat, creditorii
bancari, furnizorii şi alţi creditori comerciali, clienţii, statul şi instituţiile acestuia, publicul. În
România, prin asimilarea Cadrului General al IASB, structura utilizatorilor este similară cu
structura agreată de organismul internaţional.
Investitorii actuali şi potenţiali
Investitorii, ca furnizori de capital şi riscuri afiliate capitalului, consumă informaţii cu privire
la performanţa capitalului investit, coroborat cu riscul aşteptat şi dividendele de repartizat. Ei
au nevoie de informaţii pentru a decide dacă ar trebui să cumpere, să păstreze sau
să vândă “capital”8. În general, investitorii (acţionarii) doresc să măsoare rentabilitatea şi
riscul investiţiilor lor, în funcţie de acestea ei luând decizia de menţinere, creştere sau
reducere a aporturilor. Astfel, investitorii sunt interesaţi de capacitatea entităţii economice de
a realiza câştiguri viitoare.
8 Malciu, L., Op. Cit, pg. 16.
Noţiunea de capacitate de a realiza câştiguri viitoare se referă la măsura în care entitatea
economică va adopta o strategie al cărui scop să fie creşterea bogăţiei sale, obţinerea de
fonduri noi şi va putea să convertească, ulterior, beneficiile în disponibilităţi. Investitorii
raţionează, de regulă, în funcţie de fluxurile monetare, care au o reprezentare tangibilă, şi mai
puţin în funcţie de beneficiul net care, depinzând de convenţii contabile, nu reflectă,
întotdeauna, îmbogăţirea economică reală a entităţii economice. Raţionamentele lor ţin cont,
de asemenea, de faptul că, de regulă, entităţile economice utilizează o parte din câştigurile
realizate pentru autofinanţare. Deşi, acţionarii par a fi primele victime ale autofinanţării, în
realitate, prin autofinanţare creşte activul net şi valoarea teoretică a acţiunii, ceea ce poate
antrena o creştere a cursului bursier sau o distribuire gratuită de acţiuni. În aceste condiţii,
acţionarul recuperează prin capital partea pe care a pierdut-o sub formă de dividende. Mai
mult, în timp ce beneficiile distribuite sunt supuse, în majoritatea ţărilor, la numeroase
prelevări fiscale în cascadă, diminuându-se suma ce ajunge efectiv la dispoziţia acţionarilor,
plusurile de valoare bursiere sunt mai puţin impozitate.
Acţionarii doresc însă şi informaţii privind dividendul, deoarece acesta nu reprezintă doar un
simplu transfer de numerar. El şi rata sa de creştere pe termen lung vehiculează un bogat flux
informaţional despre perspectivele entităţii economice.
Personalul angajat
Presiunea exercitată de salariaţi şi sindicatele lor asupra ofertei de informaţii contabile poate fi
motivată în diferite moduri:
- informaţiile contabile sunt relevante pentru aprecierea perspectivelor viitoare ale entităţii
economice, a securităţii locurilor de muncă şi a validităţii planurilor de pensii;
- informaţiile contabile permit aprecierea corectitudinii salariilor plătite de către entitatea
economică;
- informarea îi ajută pe salariaţi să-şi mărească implicarea în activitatea entităţii economice şi
interesul pentru muncă;
- informarea este un drept natural al salariaţilor.
Salariaţii şi sindicatele se interesează de performanţele şi perspectivele entităţii economice,
din punct de vedere al negocierii salariale şi al securităţii locurilor de muncă. De asemenea, ei
au nevoie de informaţii privind performanţele sectoriale în scopul de a putea verifica şi
înţelege deciziile managerilor privind extinderea sau restrângerea de activităţi particulare.
Lipsa de informaţii poate genera neîncredere şi probleme în relaţiile industriale. Altfel spus,
pentru a evalua viabilitatea şi perspectivele unei entităţi economice, salariaţii trebuie să o
analizeze ca un întreg. Apoi, utilizând informaţii sectoriale, vor putea să înţeleagă mai bine
cum propriile lor activităţi se regăsesc în acest întreg. Pentru că, indiferent că salariile sunt
determinate de o manieră mai mult sau mai puţin descentralizată, în funcţie de societate,
viabilitatea sectoarelor pentru care lucrează salariaţii va avea o incidenţă importantă asupra
securităţii locurilor lor de muncă.
De asemenea, interesul salariaţilor vizează, uneori, informaţii care depăşesc sfera actuală a
contabilităţii financiare ca, de exemplu, cele referitoare la: programul de producţie, evoluţia
generală a comenzilor, situaţia locurilor de muncă în entitatea economică, măsurile prevăzute
pentru ameliorarea, reînnoirea, transformarea echipamentului de lucru sau a metodelor de
producţie şi de exploatare, precum şi incidenţa acestora asupra condiţiilor de muncă.
Cerinţele informaţionale ale salariaţilor şi ale sindicatelor sunt satisfăcute doar parţial de
contul de profit şi pierdere şi de bilanţ. O mai bună satisfacere a acestor cerinţe necesită
furnizarea unor informaţii suplimentare, fie în notele explicative, fie într-un bilanţ social.
Creditorii actuali şi potenţiali
Bancherii, ca furnizori de împrumuturi şi garanţii bancare, consumă informaţii referitoare la
capacitatea entităţii economice de a rambursa creditele la scadenţă şi de a plăti dobânzile.
Din acest motiv, ei sunt interesaţi de capacitatea entităţii economice debitoare de a crea profit,
acesta reprezentând singura sursă de acoperire a dobânzilor aferente împrumuturilor. Dar,
cum doar o parte din profit rămâne la dispoziţia entităţii economice, băncile acordă o atenţie
particulară dividendelor, veghind ca, prin distribuirea acestora, să nu se amputeze capitalul
economic al entităţii în cauză.
În plus, creditorii bancari vor să se asigure că entitatea economică va fi capabilă să
ramburseze împrumuturile la scadenţă.
Pentru calculul capacităţii de rambursare a împrumuturilor, ei nu ţin cont nici de costul istoric,
nici de valoarea justă. Din motive de prudenţă, se situează pe poziţia cea mai defavorabilă şi
evaluează activele şi datoriile la valoarea lor de lichidare.
Ca urmare, o serie de elemente de activ (de exemplu, cheltuielile de constituire) sunt ignorate,
altele sunt diminuate în mod sistematic în timp ce, pentru a asigura o marjă de securitate,
datoriile sunt majorate în mod sistematic.
De asemenea, băncile acordă o atenţie deosebită indicatorului de lichiditate. Lichiditatea arată
gradul în care activele entităţii economice sunt lichide (lichidităţi sau echivalente de
lichidităţi), permiţând acesteia să îşi plătească datoriile şi să beneficieze de noi oportunităţi de
investiţii. Nu trebuie neglijat faptul că, o entitate economică cu o soliditate financiară
asigurată duce o politică de echilibru între recursul la sursele externe de finanţare (enunţate
mai sus) şi generarea de surse proprii (calea autofinanţării, prin amortizarea diferitelor
componente de activ imobilizat şi prin repartizarea unei cote reprezentative din profit pentru
constituirea de rezerve).
Furnizorii şi alţi creditori comerciali consumă informaţii menite să le creeze o imagine
asupra indicatorilor de performanţă ai entităţii economice (lichiditate, solvabilitate,
rentabilitate etc)9. Ei sunt interesaţi, de măsura în care societatea debitoare va fi capabilă să îşi
îndeplinească obligaţiile financiare. Acest interes este parţial satisfăcut de bilanţul contabil,
care furnizează informaţii privind resursele de care dispune societatea, datoriile pe care le-a
angajat şi lichiditatea activelor.
De asemenea, furnizorii vor să ştie care este probabilitatea ca întreprinderea să îşi continue
activitatea şi acordă o deosebită atenţie perspectivelor sale de creştere economică, deoarece o
eventuală creştere ar putea avea consecinţe asupra volumului şi valorii comenzilor ce le vor fi
adresate. Aceste cerinţe informaţionale se referă însă la viitor şi nu pot fi satisfăcute în mod
adecvat de informaţiile din situaţiile financiare anuale, care se referă, în special, la trecut.
Clienţii ca parteneri de afaceri, au nevoie de informaţii care vizează susţinerea ciclului de
fabricaţie, asigurarea continuităţii activităţii entităţii economice, cu precădere asupra derulării
contractelor de lungă durată10
. Ei sunt interesaţi de capacitatea entităţii economice de a-şi
continua activitatea şi, în consecinţă, de a vinde bunuri sau de a presta servicii, într-un viitor
previzibil. De exemplu, o societate care produce şi comercializează autovehicule doreşte să
ştie dacă există riscul ca furnizorul de frâne să intre în stare de faliment.
Interesul pentru această informaţie a crescut pe măsura introducerii unor tehnici de
management precum aprovizionarea „just-in-time”. În astfel de situaţii, clienţii vor să vadă că
entitatea economică este profitabilă, că dispune de suficiente resurse pentru plata datoriilor
angajate şi că ea este capabilă să supravieţuiască, furnizând bunuri în mod eficient şi la timp.
În plus, în cazul în care bunurile cumpărate necesită servicii, sub forma întreţinerii şi
reparaţiilor, ei vor să ştie dacă vor putea beneficia de aceste servicii. Cerinţele informaţionale
ale clienţilor sunt satisfăcute, într-o oarecare măsură, de contul de profit şi pierdere şi de
bilanţ.
Statul administraţia publică
Administraţia publică este responsabilă cu politica economică a ţării. Pentru a-şi atinge
obiectivele economice, ea are nevoie de informaţii financiar-contabile11
. Altfel spus, prin
implicarea sa în procesul de normalizare contabilă, statul încearcă să se asigure că va obţine
9 Malciu, L., Op. Cit, pg. 23.
10 Malciu, L., Op. Cit, pg. 22.
11 Malciu, L., Op. Cit, pg. 25.
informaţiile de care are nevoie. În calitatea sa de utilizator, administraţia publică este, totuşi,
cel mai des reprezentată pe piaţa informaţiilor contabile de administraţia fiscală, informaţiile
contabile fiind utilizate pentru stabilirea bazei de calcul al impozitelor şi taxelor. Astfel,
pentru calculul impozitului pe profit curent, se porneşte de la rezultatul contabil, acesta fiind
corectat cu cheltuielile nedeductibile fiscal şi cu deducerile fiscale. În plus, contabilitatea
furnizează informaţii necesare pentru calculul taxei pe valoarea adăugată, a impozitului pe
dividende, a impozitului pe clădiri, a impozitului pe salarii etc.
În exercitarea funcţiei intervenţioniste, administraţia publică utilizează informaţia contabilă
pentru analiza diferitelor cereri ce vizează acordarea de subvenţii sau de împrumuturi cu
dobândă redusă pentru diverse activităţi economice.
Publicul (colectivităţi locale, mişcări ecologiste, entităţi concurente, asociaţii de protecţia
consumatorilor, studenţi, cercetători). Astfel, responsabilii politici ai colectivităţilor locale
sunt interesaţi de contribuţia entităţii economice la dezvoltarea economiei locale (plata
impozitelor şi taxelor locale, crearea de noi locuri de muncă etc).
Mişcările ecologiste şi de protecţie a consumatorilor sunt interesate de impactul activităţii
entităţii economice asupra mediului înconjurător şi asupra consumatorilor.
Concurenţii sunt interesaţi atât de evaluarea poziţiei pe piaţă, cât şi de informaţii secrete cum
ar fi costuri de producţie, procese tehnologice de producţie.
Cercetătorii sunt interesaţi de forma, conţinutul şi calitatea situaţiilor financiare.
În concluzie, fiecare grup de utilizatori are nevoi proprii de informare.
Analiştii financiari, deşi nu fac parte din structura utilizatorilor enumeraţi de Cadrul General
al IASB, şi implicit, în structura utilizatorilor, ei sunt utilizatorii care preiau informaţia brută
şi o transformă în informaţie accesibilă mai multor grupuri de utilizatori neinstruiţi în
domeniul contabilităţii. Aceştia, folosindu-se de cunoştinţele de contabilitate şi analiză, vor
interpreta şi analiza informaţiile financiar-contabile în folosul lor sau al altor catehorii de
utilizatori care au apelat la serviciile acestora. De asemenea, analiştii financiari vor face
previziuni cu privire la perspectivele de cerştere a companiilor, folosindu-se de diferiţi
indicatori (profit, dividend, preţul acţiunilor etc), vor face recomandări de investire pe termen
luns, mediu sau scurt.
Managerii
Managerii reprezintă principala categorie de utilizatori de informaţii financiar-bancare.
Nevoile lor informaţionale sunt acoperite, în esenţă, prin rapoarte nepublicate. Aceste rapoarte
sunt întocmite, în general, atât pe baza informaţiilor din contabilitatea de gestiune cât şi pe
baza informaţiilor din contabilitatea financiară. Natura lor variază de la o entitate la alta, în
funcţie de tipul de activitate. De exemplu, managerul unui supermarket poate cere informaţii
despre profitabilitatea fiecăruia dintre departamente, în timp ce managerul unei firme
producătoare va fi interesat de profitabilitatea fiecărui produs12
.
De asemenea, forma rapoartelor solicitate depinde de obiectivele urmărite de către manageri.
Aceste obiective sunt legate de îndeplinirea funcţiilor manageriale. Este vorba despre:
- funcţia administrativă: protejarea bunurilor aparţinând entităţii economice, împotriva
fenomenelor de furt, de fraudă etc;
- funcţia de planificare: planuri de obţinere a resurselor, planuri de creştere a campaniilor
promoţionale etc;
- funcţia de control: controlul activităţii entităţii economice, controlul
îndeplinirii/neîndeplinirii planurilor, stabilirea cauzelor neîndeplinirii planurilor;
- funcţia decizională: entitatea economică ar trebui să cumpere sau să producă un anumit bun?
Cât ar costa producerea unui anumit bun?
2. Oferta de informaţii contabile
Pentru a fi utilă pentru consumatori (utilizatori) informaţia contabilă trebuie să îndeplinească
anumite atribute denumite caracteristici calitative. Aşa cum prevede Cadrul IASB (Comitetul
pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate) pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor
financiare cele patru caracteristici calitative principale sunt: inteligibilitatea, relevanţa,
credibilitatea şi comparabilitatea.
Inteligibilitatea
Inteligibilitatea este considerată o caracteristică calitativă specifică utilizatorilor şi impune ca
informaţia să poată fi uşor înţeleasă de către decidenţi. Ca urmare, se presupune că utilizatorii
dispun de suficiente cunoştinţe referitoare la derularea afacerilor şi activităţilor economice, că
deţin cunoştinţe de contabilitate şi sunt interesaţi să studieze informaţiile prezentate de
entităţile economice. Deşi inteligibilitatea este considerată o caracteristică fundamentală,
totuşi, informaţiile privind unele probleme complexe, care sunt incluse în situaţiile financiare
datorită relevanţei lor în luarea deciziilor economice, “nu ar trebui excluse doar pe motivul că
ar putea fi prea dificil de înţeles pentru anumiţi utilizatori”13
.
Relevanţa
Relevanţa unei informaţii este legată direct de natura sa şi de pragul de semnificaţie. Deşi
anumite cazuri natura informaţiei este suficientă pentru aprecierea relevanţei sale, în altele
12
Malciu, L., Op. Cit, pg. 27. 13
Malciu, L., Op. Cit, pg. 124.
atâtnatura cât şi pragul de semnificaţie sunt importante. Informaţiile sunt semnificative dacă
omisiunea sau declararea lor eronată în cadrul situaţiilor financiare ar putea influenţa deciziile
economice ale utilizatorilor. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului omis sau
a erorii, apreciat în condiţiile concrete ale omisiunii sau declarării greşite. Rezultă că pragul
de semnificaţie reprezintă mai mult o limită, decât o trăsătură calitativă fundamentală pe
caretrebuie să o aibă informaţia pentru a fi utilă. O informaţie care nu este disponibilă în timp
util îşi pierde capacitatea de a influenţa deciziile şi, ca urmare, este lipsită de pertinenţă.
Credibilitatea
Credibilitatea porneşte de la premisa că informaţia elaborată este lipsită de erori
semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere că ea reflectă corect
realitatea din entităţile economice. Astfel, informaţia trebuie să fie neutră, obiectivă, completă
şi să reflecte esenţa şi efectul evenimentelor economice şi nu aspectele legale.
Informaţia poate fi relevantă, dar puţin credibilă sub aspectul naturii sale sau reprezentării
fidele. Pentru a furniza informaţii relevante, contabilitatea trebuie să se raporteze la
evenimente trecute în aşa fel încât ele să poată intra în modelele de decizie ale utilizatorilor.
Relevanţa nu se obţine doar prin justificarea trecutului ci şi prin capacitatea de a permite
previzionarea, deoarece, în procesul de luare a deciziilor, doar viitorul este pertinent.
Pertinenţa informaţiilor este influenţată de natura sa şi de pragul de semnificaţie. Pertinenţa
este asigurată în multe situaţii de natura ei.
Prevalenţa economicului asupra juridicului constituie o altă caracteristică pe care o impune
credibilitatea. Astfel, pentru ca informaţia să fie credibilă, evenimentele şi tranzacţiile pe care
le reprezintă trebuie contabilizate şi prezentate în concordanţă cu substanţa şi realitatea lor
economică, şi nu doar cu forma lor juridică. Spre exemplu, entitatea economică poate
înstrăina un activ în favoarea unui terţ, acesta din urmă posedând documente care să susţină
transmiterea dreptului de proprietate. Totuşi, pot exista acorduri contractuale prin care
entitatea economică să se bucure în continuare de beneficii economice viitoare generate de
activul economic cedat. Într-o asemenea situaţie, raportarea unei vânzări nu va reprezenta în
mod credibil tranzacţia încheiată. Este cazul leasing-ului financiar.
Neutralitatea, ca şi condiţie a credibilităţii, impune selectarea şi prezentarea informaţiei astfel
încât să fie influenţată decizia sau formularea unui raţionament care să conducă la un obiectiv
predeterminant.
Asupra evenimentelor planează adesea incertitudini cum ar fi: încasarea creanţelor incerte,
reclamaţii la produsele aflate în garanţie. Acestea sunt prezentate în informaţii prin
intermediul prudenţei, care presupune includerea unui grad de precauţie în exercitarea
raţionamentelor necesare pentru a face estimările în condiţii de incertitudine, astfel încât
activele şi veniturile să nu fie estimate în plus, adică supraevaluate, iar datoriile şi cheltuielile
nu fie estimate în minus, adică subevaluate.
Comparabilitatea
Comparabilitatea presupune necesitatea ca utilizatorii să poată compara informaţiile furnizate
de situaţiile financiare ale entităţilor economice, astfel încât aceştia să fie în măsură să
identifice tendinţele poziţiei financiare şi performanţele sale. De asemenea, utilizatorii trebuie
să aibă posibilitatea de a compara situaţiile financiare ale unor entităţi economice diferite cu
privire la: poziţia financiară şi evoluţia acesteia, performanţa obţinută. Pentru asigurarea
comparabilităţii se impune permanenţa metodelor, iar comparabilitatea în spaţiu obligă la
uniformitatea metodelor.
4.2. Bilanţul contabil
Pentru realizarea funcţiilor contabilităţii: de informare, decizie şi control, este necesar ca în
urma lucrărilor curente de contabilitate să se sintetizeze periodic informaţiile generate de
conturi şi calculele contabile, în documente de sinteză expresiv şi relevante, accesibile nu
numai specialiştilor, ci şi celor interesaţi de gestiunea entităţii economice în calitate de:
investitor, administrator, bancă, creditor, fiscalitate şi alte organisme economice şi sociale.
Aceste documente de sinteză constituie obiectul de bază al contabilitaţii financiare, deoarece
redau o imagine fidelă asupra situaţiei patrimoniale, rezultatelor şi situaţiei financiare a
întreprinderii.
Bilanţul este documentul oficial de sinteză al tuturor entităţilor economice. Bilanţul contabil
trebuie să ofere o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi
asupra rezultatelor obţinute de entitatea economică care presupune:
- respectarea cu bună credinţă a regulilor privind evaluarea patrimoniului;
- respectarea principiilor: prudenţei, permanenţei metodelor, continuitatea activităţii,
intangibilităţii bilanţului de deschidere cu cel de închidere, a noncompensării;
- posturile înscrise în bilanţ trebuie să corespundă cu datele înregistrate în contabilitate, puse
de acord cu inventarul.
Procedeu principal al metodei contabilităţii şi bază informaţională fundamentală, bilanţul
propriu-zis este un tablou care cuprinde în formă sintetică şi în expresie valorică mijloacele
economice patrimoniale, sursele de constituire a acestora, precum şi rezultatul unui agent
economic la un moment dat.
Bilanţul este documentul contabil de sinteză, prin care se prezintă activul şi pasivul entităţii
economice la închiderea exerciţiului, precum şi în celelalte situaţii prevăzute de Legea
Contabilităţii.
Importanţa bilanţului contabil derivă din funcţiile pe care acesta le îndeplineşte:
1. funcţia de generalizare a datelor contabilităţii;
2. funcţia de cunoaştere a mersului activităţii economico-financiare;
3. funcţia previzională.
1) Funcţia de generalizare a datelor în ciclul contabil de prelucrare a informaţiilor izvorăşte
din necesitatea de a grupa datele dispersate ale contabilităţii curente, după criterii bine
stabilite, într-un număr restrâns de indicatori, care să poată oferi o imagine de ansamblu
asupra situaţiei economico-financiare a unităţii patrimoniale.
2) Funcţia de analiză a mersului activităţii economico-financiare se manifestă prin aceea că,
pe baza bilanţului contabil se analizează periodic, gradul realizării indicatorilor proiectaţi şi a
rezultatelor, se identifică rezerve şi se stabilesc măsuri de perfecţionare a activităţii economice
şi financiare.
Adunările Generale ale Acţionarilor, Consiliile de Administraţie, managerii entităţilor
economice analizează periodic situaţia economico-financiară, pe baza bilanţului contabil, a
anexelor sale şi a raportului de gestiune, componente de bază ale dării de seama contabile.
3) Funcţia previzională constă în posibilitatea oferită de bilanţ de a orienta activitatea
viitoare. În acest scop, întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli pentru perioadele
următoare se fundamentează pe situaţia patrimonială şi a rezultatelor din perioada considerată
baza de raportare.
Având acelaşi scop, de informare asupra situaţiei patrimoniului, a situaţiei financiare a
entităţii economice şi a rezultatelor obţinute, aceste părţi constitutive formează un tot unitar.
Pentru întocmirea şi prezentarea completului bilanţier, Ministerul Finanţelor, prin Colegiul
Consultativ al Contabilităţii, elaborează modele de situaţii privind bilanţul şi celelalte
componente pentru regii autonome, societăţi comerciale şi instituţii publice. Pentru societăţile
bancare, modelele şi normele metodologice se elaborează de Banca Naţională cu avizul
Ministerului Finanţelor.
La întocmirea bilanţului contabil, se au în vedere următoarele reguli:
1. posturile de bilanţ să corespundă cu datele înregistrate în contabilitate, puse de acord cu
situaţia reală a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului;
2. nu sunt admise compensări între conturile ce se înscriu în bilanţ şi respectiv între conturile
de venituri şi cheltuieli din contul de “Profit si pierdere”.
În practică se cunosc două scheme de bilanţ, una sub formă de tablou cu două părti: partea
stângă, ACTIVUL, şi partea dreaptă, PASIVUL, numită şi schema orizontală de bilanţ, şi
modelul sub forma listei verticale sau schema bilanţului vertical. Bilanţul sub formă de tablou
cu două părţi pune în evidenţă egalitatea între resurse şi utilizări, iar modelul de bilanţ sub
forma listei verticale ordonează structurile patrimoniale în active, datorii, capitaluri, rezerve
şi alte componente ale situaţiei nete, finalitatea fiind prezentarea situaţiei nete a patrimoniului.
Bunurile economice constituie ACTIVUL, iar sursele de finantare, PASIVUL bilanţului.
În situaţia în care obiectul modelării bilanţiere este fundamentat pe categoria de resurse
economice, activul desemnează utilizarea resurselor în activitatea economică şi socială, iar
pasivul, originea resurselor.
Într-o optică economică, activul este definit prin structurile de capital fix şi capital circulant,
iar pasivul, prin structurile de capital propriu şi capital străin. Aprecierea financiară grupează
activele în raport de lichiditate (durata de transformare în bani), iar pasivele în funcţie de
exigibilitatea lor (durata de plată). Ca urmare, în structura activului se disting active pe termen
lung şi active curente, iar in cea a pasivului se delimiteaza capitaluri permanente (pe termen
lung) şi datorii curente (pe termen scurt).
Activul bilanţier evidenţiază destinaţia şi lichiditatea bunurilor economice. În raport de
aceste criterii, se disting următoarele categorii de active:
Active imobilizate –cuprind acele valori economice de investitie a căror perioadă de utilizare
şi lichiditate este mai mare de un an. Activele imobilizate se împart în trei grupe: imobilizări
necorporale, imobilizări corporale şi imobilizări financiare.
Active circulante – denumite şi active curente - cuprind toate activele de exploatare şi cele de
trezorerie a căror durată de lichiditate este de până la un an. Activele circulante se împart în:
stocuri şi producţia în curs de execuţie, creanţe, plasamente şi disponibilităţi băneşti.
Pasivul bilanţier reprezintă sursele sau resursele de finanţare a bunurilor economice. Prin
componenţa sa delimitează clasificarea surselor de finanţare în funcţie de modul de constituire
(finanţare proprie, finanţare străină) şi exigibilitatea lor (termenul de decontare mai mare sau
mai mic de un an).
Finanţarea bunurilor economice se referă la modul de acoperire şi de susţinere financiară a
activului financiar.
În raport de exigibilitatea surselor de finanţare, pasivele se grupează în:
- capital permanent, format din capitalurile proprii, provizioane pentru riscuri şi cheltuieli şi
datoriile pe termen lung;
- datorii pe termen scurt sau curente.
A) Bilanţul propriu-zis poate fi alcătuit în două variante sau sisteme, în funcţie de gruparea
entităţilor economice în entităţi economice mici, mijlocii şi mari, grupare ce se face în funcţie
de praguri fiscale (care au în vedere valoarea activului bilanţului, cifra de afaceri şi numărul
mediu de salariaţi).
Bilanţ contabil în sistem simplificat, în cazul entităţilor economice mici şi mijlocii, care
presupune o schemă de bilanţ mai redusă.
Bilanţ contabil în sistem de bază prevăzut să fie utilizat de entităţi economice mari, acesta
cuprinzând posturi şi indicatori compleţi privind activitatea şi rezultatele entităţii economice.
Bilanţul entităţilor economice care desfăşoară activităţi economice cuprinde toate elementele
de activ şi pasiv grupate după destinaţie şi respectiv provenienţa lor.
Formatul bilanţului contabil este următorul:
Active imobilizate
Imobilizări necorporale
Imobilizări corporale
Imobilizări financiare
Active circulante
Stocuri
Creanţe
Investiţii pe termen scurt
Casa şi conturi la bănci
Cheltuieli în avans
Datorii: sumele ce trebuie plătite într-o perioadă de până la un an
Active circulante nete/datorii curente nete
Total active minus datorii curente
Datorii: sumele ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an
Provizioane
Venituri în avans
Capital şi rezerve
Capital subscris (prezentându-se separat capitalul vărsat şi capitalul nevărsat)
Prime de capital
Rezerve din reevaluare
Rezerve
Profitul sau pierderea reportată
Profitul sau pierderea exerciţiului financiar
În conformitate cu norma internaţională IAS 1, structura şi conţinutul bilanţului trebuie să
realizeze distincţia între elementele curente şi cele necurente. Fiecare entitate economică care
aplică IAS 1 trebuie să decidă, în funcţie de natura activităţii sale, dacă este util să efectueze
distincţia dintre elementele curente şi cele necurente ale bilanţului sau, atât pentru datorii cât
şi pentru active. Atunci când o astfel de distincţie nu este efectuată, activele şi datoriile sunt
clasificate, în funcţie de lichiditate/exigibilitatea lor.
ACTIVELE CURENTE ŞI NECURENTE
Activele curente ale bilaţului cuprind:
- elemente destinate a fi realizate, sau deţinute pentru a fi vândute sau consumate, în cadrul
ciclului norml de expolatare al entităţii economice;
- elemente destinate, în principal, pentru a fi negociate pe diferite pieţe sau deţinute într-o
perspectivă de termen scurt, entitatea economică aşteptându-se să le realizeze în maximum un
an de la data închiderii exerciţiului;
- lichidităţile sau cvasilichidităţile, daca utilizarea acestora nu este supusă restricţiilor.
Celelalte active sunt considerate elemente necurente. Ele includ imobilizările corporale şi
necorporale, cât şi activele de exploatare şi financiare pe termen lung.
Activele curente se referă, în special, la stocuri şi creanţe-clienţi, care sunt vândute,
consumate sau realizate în cadrul ciclului normal de exploatare, chiar şi atunci când nu se
preconizează ca ele să fie realizate în urmatoarele 12 luni după închiderea exerciţiului.
Titlurile negociabile pe pieţe sunt active curente, dacă este prevăzută realizarea lor în
următoarele 12 luni care succed datei închiderii exerciţiului, în caz contrar ele fiind
considerate active necurente.
DATORIILE CURENTE ŞI NECURENTE
O datorie constituie un element curent al pasivului extern, atunci când trebuie să fie
rambursată:
- fie în cadrul ciclului normal de expolatare al entităţii economice;
- fie la o scadenţă în cadrul următoarelor 12 luni care scucced datei închiderii exerciţiului.
Toate celelete datorii sunt datorii necurente. Unele datorii curente, precum datoriile
comerciale, cele legate de relaţiile cu salariatii sau de alte costuri operaţionale, fac parte din
necesarul de fond de rulment utilizat in ciclul normal de exploatare al entităţii economice.
Astfel de elemente, sunt clasificate în categoria ”curente”, chiar dacă ele trebuie să fie
rambursate peste o perioadă mai mare de un an.
O entitate economică trebuie să continue sa încadreze datoriile sale pe termen lung purtătoare
de dobânzi în categoria dtoriilor necurente, chiar dacă ele trebuie să fie decontate în
următoarele 12 luni de la data închiderii exerciţiului financiar, în situaţia în care:
- este vorba despre datorii care, în momentul contractării lor, erau datorii pe tremen lung;
- entitatea economică în cauză intenţionează să refinanţeze aceste datorii, printr-o datorie pe
termen lung. Această intenţie este confirmată de existenţa unui contract de refinanţare sau de
reeşalonarea scadenţelor, încheiat înainte ca situaţiile financiare să fi fost aprobate.
Mărimea datoriilor pe termen scurt clasificate în categoria datoriilor necurente, în virtutea
regulii expuse anterior, este indicată în notele explicative, concomitent cu informaţiile care
justifică această prezentare.
Norma IAS 1 nu prescrie ordinea sau formatul în care elementele trebuie să fie prezentate şi
lasă entităţilor economice posibilitatea de a proceda la alegeri.
Elementele legate în mod direct de evaluarea poziţiei financiare sunt activele, datoriile şi
capitalurile proprii.
Activele - reprezintă o resursă controlată de entitatea economică ca rezultat al unor
evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru
entitatea economică. Un activ este recunoscut în bilanţ în momentul în care este probabilă
realizarea unui beneficiu economic viitor de către entitatea economică şi activul are un cost
sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil (nu conţine erori semnificative şi în
evaluarea costului s-a folosit o estimare rezonabilă).
Un activ nu este recunoscut în bilanţ atunci când este improbabil ca intrarea de numerar să
genereze beneficii economice pentru entitatea economică în perioadele viitoare. În schimb, o
astfel de tranzacţie va avea ca efect recunoaşterea unei cheltuieli în contul de profit şi
pierdere.
Datoriile - reprezintă o obligaţie actuală a entităţii economice ce decurge din evenimentele
trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează
beneficii economice.
O datorie este recunoscută în bilanţ în momentul în care este probabil că o ieşire de resurse
purtătoare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei obligaţii prezente, iar
valoarea la care se va realiza această lichidare poate fi evaluată în mod credibil.
Stingerea unei obligaţii prezente implică renunţarea entităţii economice la anumite resurse
care încorporează beneficii economice, în scopul satisfacerii cererilor celeilalte părţi şi se
poate face în mai multe moduri: plata în numerar, transferul altor active, prestarea de servicii,
înlocuirea respectivei obligaţii cu o altă obligaţie sau transformarea obligaţiei în capital
propriu.
Capitalul propriu - reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei entităţii
economice după deducerea tuturor datoriilor sale.
Suma cu care este înregistrat capitatul propriu în bilanţ depinde de evaluarea activelor şi a
datoriilor.
Există două concepte privind capitalul:
conceptul financiar - conform căruia capitalul este sinonim cu activele nete sau
capitalul propriu al entităţii economice.
În acest caz utilizatorii situaţiilor financiare sunt preocupaţi în primul rând de menţinerea
capitalului nominal investit sau a puterii de cumpărare a capitalului investit.
conceptul fizic - conform căruia capitalul reprezintă capacitatea de producţie a entităţii
economice.
În acest caz utilizatorii situaţiilor financiare sunt preocupaţi în primul rând de capacitatea de
exploatare a entităţii economice.
Cele două concepte conduc la apariţia următoarelor concepte de menţinere a nivelului
capitalului:
menţinerea capitalului financiar - conform căruia profitul se obţine doar dacă
valoarea financiară a activelor nete la sfârşitul perioadei este mai mare decât valoarea
financiară a activelor nete la începutul perioadei.
Conceptul de menţinere a capitalului financiar nu impune folosirea unei anumite baze de
evaluare iar profitul reprezintă creşterea capitalului nominal de-a lungul perioadei.
menţinerea capitalului fizic - conform căruia profitul se obţine doar atunci când
capacitatea fizică productivă (sau capacitatea de exploatare) a entităţii economice (sau
resursele, respectiv fondurile necesare atingerii acestei capacităţi) la sfârşitul perioadei
depăşeşte capacitatea fizică productivă de la începutul perioadei.
Conceptul de menţinere a capitalului fizic necesită adoptarea costului curent ca bază de
evaluare iar profitul reprezintă creşterea capitalului definit în termenii capacităţii fizice de
producţie în cursul perioadei.
Costul curent net, denumit costul de înlocuire, este costul potenţial al unui activ pe care
entitatea economică ar putea să îl suporte în situaţia în care ar fi nevoită să înlocuiască activul
la data bilanţului.
Informaţiile privind modificările poziţiei financiare a unei entităţi economice sunt utile:
- pentru a evalua activităţile sale de exploatare, finanţare şi investiţii în perioada de raportare;
- oferă utilizatorului o bază pentru evaluarea capacităţii entităţii economice de a utiliza aceste
fluxuri de numerar.
Aceste informaţii sunt furnizate în situaţiile financiare prin intermediul unei situaţii distincte.
Părţile componente ale situaţiilor financiare se corelează, deoarece ele reflectă diferite aspecte
ale aceloraşi tranzacţii sau ale altor evenimente.
4.3. Contul de profit şi pierdere
Bilanţul este considerat documentul ce descrie poziţia a unei entităţi economice la un moment
dat, indicând şi mărimea rezultatului. Apare însă necesară prezenţa unui alt instrument de
modelare contabilă care să explice modul de constituire a rezultatului şi să permită
desprinderea unor concluzii legate de performanţele activităţii entităţii economice. Acest
instrument este cea de-a doua componentă a situaţiilor financiare şi anume contul de profit si
pierdere.
În aceasta optică, entitatea economică devine un centru de calcul economic, calculul având la
bază:
- valorile produse şi vândute pe piaţa clienţilor, denumite generic VENITURI;
- valorile utilizate pentru obţinerea unor venituri, care sunt constituite în costuri angajate pe
alte pieţe, denumite CHELTUIELI.
Aceasta reprezintă, în fapt, renumerarea factorilor de producţie
Din comparara celor două mărimi valorice se obţine un rezultat. Acesta poate fi o mărime
valorică pozitivă, denumită profit, atunci când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, sau
o mărime valorică negativă, denumită pierdere, atunci când veniturile sunt mai mici decât
cheltuielile.
În contextul economiei de piaţă, entitatea economică are ca obiectiv obţinerea profitului.
Astfel, profitul poate fi considerat o îmbogăţire, deci o resursă, pe când pierderea este o
sărăcie, fiind asimilată unor utilizări fără asigurarea unui contra echivalent valoric.
În prezentarea contului de profit şi pierdere sunt conturate două modele de expunere a
cheltuielilor şi veniturilor: unul ia în considerare natura economică a acestora, celălalt pleacă
de la funcţiile sau activităţile unei entităţi economice (deci de la destinaţia veniturilor şi
cheltuielilor).
Ca formă, contul de profit şi pierdere se poate prezenta astfel:
- sub formă de tabel bilateral sau formă de cont (schema orizontală);
- sub formă de listă (schema verticală).
Contul de profit şi pierdere sintetizează fluxurile economice, respectiv veniturile şi
cheltuielile perioadei de gestiune.
Veniturile cuprind valoarea tuturor actelor de îmbogăţire a entităţii economice legate sau nu
de activitatea sa normală şi curentă. Partea preponderenta a veniturilor o reprezintă cifra de
afaceri realizată de entitatea economică în cursul exerciţiului.
Cheltuielile constituie ansamblul elementelor de costuri suportate de entitatea economică în
cursul exerciţiului.
Directiva a - IV - a Comunităţii Europene privind documentele contabile de sinteză ale
entităţilor de capitaluri instituie scheme obligatorii pentru prezentarea contului de profit şi
pierdere. Totuşi, datorită diferenţelor de cultură şi tradiţie contabilă din ţările comunitare,
obligativitatea prezentării standadizate a contului de rezultate se manifestă prin posibilitatea
de opţiune între mai multe scheme de cont de profit şi pierdere.
Apropiindu-se de prevederile normei IAS 1, structura contului de profit şi pierdere regăsită în
reglementările Ordinului 3055/2009 privind aprobarea reglementărilor contabile conforme cu
Directivele Europene este mai degrabă în armonie cu dispozitivul Directivei a - IV- a .
Sintetizând, această structură impune următoarea schemă generală:
Venituri din exploatare
Cheltuieli de exploatare
Rezultatul din exploatare (I-II)
Venituri financiare
Cheltuieli finanicare
Rezultatul finaciar (IV-V)
Rezultatul curent ( rezultatul ordinar) (I+IV-II-V)
Venituri extraordinare
Cheltuieli extraordinare
Rezultatul extraordinary (VIII-IX)
Venituri totale (I+IV+VIII)
Cheltuieli totale(II+V+IX)
Rezutat brut (XI-XII)
Impozit pe profit
Rezultatul net al exercţiului finanicar
Rezultatul pe acţiune
În conformitate cu norma IAS 1, contul de profit şi pierdere trebuie să menţioneze cel puţin
următoarele posturi:
- venituri din activităţi ordinare
- rezultatul exploatării
- cheltuieli financiare
- cota-parte în rezultatul net al entităţilor asociate contabilizată pe baza metodei punerii în
echivalenţă
- chletuieli privind impozitul pe profit
- profitul sau pierderea din activităţi ordinare
- elemente extraordinare
- interesele minoritare
- rezultatul net al exerciţiului
Efectele diferitelor activităţi, tranzacţii şi evenimente realizate de entitatea economică se
particularizează prin stabilitatea, gradul de risc şi previzibilitatea lor. Publicarea acestor
elemente ale performanţei ajută utilizatorii în evaluarea rezultatelor viitoare.
O entitate economică trebuie să prezinte în contul sau de profit şi pierdere sau în notele
explicative o clasificare a cheltuielilor după natură sau după funcţie. Entităţile economice
sunt încurajate prin norma IAS 1 să recurgă la o analiză direct în contul de profit şi pierdere.
Analiza după natura cheltuielilor este mai simplă decât analiza după funcţii, deoarece ea nu
necesită o afectare a cheltuielilor după natura diferitelor funcţii ale entităţi economice. O
astfel de analiză convine mai ales entităţilor economice mici deoarece nu este necesară o
alocare a chletuileilor de exploatare pe funcţii.
Analiza după funcţii a cheltuielilor, numită ‘’metoda costului vânzărilor”, solicită afectarea
cheltuileilor pe trei funcţii, ca parte a costului vânzărilor, a activităţilor de distribuire sau
administrative. Această clasificare poate să prezinte pentru destinatarii conturilor mai mult
interes decât clasificarea după natură, oferindu-le informaţii mai relevante, dar implică,
uneori, alegeri arbitrare, în repartizarea cheltuielilor.
Alegerea modelului de analiză, între metoda cheltuielilor după natură şi cea a costului
vânzărilor, depinde atât de factori istorici sau legaţi de sectorul de activitate, cât şi de natura
organizaţiei. Ambele metode permit furnizarea de informaţii despre modul în care cheltuielile
variază în funcţie de nivelul vânzărilor sau producţiei exercitiului.
Structura contului de profit şi pierdere în normalizarea contabilă internaţională
Organismul internaţional de normalizare contabilă IASB, consideră contul de rezultate ca un
component al ansamblului de situaţii financiare destinate procesului de informare financiară.
În “Cadrul de pregătire şi prezentare a situaţiilor financiare” denumit uzual Cadru conceptual,
IASB sunt definite elementele care măsoară performanţa entităţii economice: veniturile şi
cheltuielile
Veniturile sunt creşteri de avantaje economice în cursul perioadei de gestiune (exerciţiul
financiar) sub formă de creşteri de active sau de diminuări de datorii care au ca rezultat
creşterea capitalurilor proprii, sub alte forme decât noile aporturi de capital. Astfel spus un
venit este orice creştere de capitaluri proprii sub alte forme decât noile capitaluri. În această
definiţie se cuprind veniturile care provin din activitatea curentă a entităţii economice sau
venituri propriu-zise (vânzări, onorarii, comisioane, dobânzi etc) cât şi alte venituri şi plusuri
de valori sau câştiguri (plusurile de valoare din reevaluarea activelor, profiturile din cedarea
imobilizărilor etc)
Cheltuielile sunt definite de cadrul conceptual al IASB ca diminuări de avantaje economice,
în cursul unui exerciţiu sub forma diminuării activelor sau creşterii datoriilor şi care au
generat o scădere de capitaluri proprii, alta decât distribuirile către proprietarii de capital.
Deci, orice diminuare de capitaluri proprii alta decât reducerea de capital social sau
distribuirea de dividende constituie o cheltuială. Se pot distinge:
- cheltuieli propriu-zise care rezultă din activitatea curentă (cum sunt costul vânzărilor,
cheltuielile de personal etc;
- pierderile şi minusurile de valoare (rezultând din catastrofe naturale, din vânzarea activelor
imobilizate etc) şi care pot să rezulte sau nu din activităţi curente ale entităţii economice.
Pentru ca rezultatul contabil să măsoare corect performanţa entităţii economice este necesară
respectarea principiului conectării cheltuielilor la venituri, adică din momentul contabilizării
unui venit în contul de rezultate trebuie să se contabilizeze şi toate cheltuielile care au
contribuit la obţinerea venitului respectiv.
În înţelesul reglementărilor O.M.F.P. 3055/2009, veniturile şi cheltuielile au următoarele
semnificaţii:
- veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei
contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se
concretizează, în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţii ale
acţionarilor. În categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat
în nume propriu din activităţi curente, cat si castigurile din orice alte surse;
- cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori ale datoriilor, care
se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea
acestora către acţionari.
Contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natura lor, astfel:
- venituri din exploatare
- venituri financiare
- venituri extraordinare
Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor, astfel :
- cheltuieli de exploatare
- cheltuieli financiare
- cheltuieli extraordinară (calamitaăţi)
Cheltuielile cu provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de
valoare, precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite, calculate potrivit legii se
evidenţiază distinct, în funcţie de natura lor.
4.4. Situaţia modificărilor capitalului propriu
Analiza variaţiei capitalurilor proprii se regăseşte în interpretarea structurii ”situaţiei
câştigurilor acumulate şi reţinute”. Această situaţie ilustrează o relaţie cheie între bilanţ şi
contul de profit şi pierdere, relaţie relevată de următorul pachet de informaţii:
Câştigurile reţinute la 1 ianuarie
(+) Rezultatul net al exerciţiului curent
(- ) Dividende plătite pentru: a) acţiunile preferenţiale
b) acţiunile ordinare
( =) Câştigurile reţinute la 31 decembrie
Organismul internaţional de normalizare contabilă IASB a preluat uzanţele anglo-saxone, în
materie de raportare a variaţiei capitalurilor proprii, iar norma IAS 1 cuprinde, într-o variantă
exhaustivă:
- beneficiul net sau pierderea netă a exerciţiului;
- pierderile şi câştigurile, cheltuielile şi veniturile care au fost direct afectate capitalurilor
proprii, în virtutea unei norme speciale, cât şi totalul acestor elemente;
- efectul cumulat al schimbărilor de metode contabile şi corectări de erori fundamentale,
conform metodei de referinţă prevăzute prin norma IAS 8;
- operaţii ce afectează capitalul, efectuate cu proprietarii entităţii economice (investiţiile
proprietarilor şi ramburasările de capital), şi distribuirile de dividende în favoarea acestora
rezultatele nedistribuite, la deschiderea şi închiderea exerciţiului, cât şi explicarea fluxurilor
reprezentând variaţiile;
- reconciliere între soldurile iniţiale şi finale ale fiecărui post de capitaluri proprii precum
capitalul, primele de emisiune, rezervele, cu precizarea separată a fiecărei mişcări.
4.5. Situaţia fluxurilor de trezorerie
Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 7 defineşte fluxurile de trezorerie (denumite şi
fluxuri de numerar sau cash – flow în unele lucrări) drept intrări sau ieşiri de numerar şi
echivalente de numerar.
Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare din cadrul cărora face
parte şi " situaţia fluxurilor de trezorerie " stipulează că obiectivul acestora " este de a furniza
informaţii despre poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare a entităţii
economice care sunt utile unei sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor economice.
Utilizatorii de situaţii financiare includ investitorii prezenţi şi potenţiali, personalul angajat,
creditorii, furnizorii şi alţi creditori comerciali.
Atunci când este utilizat în conjucţie cu celelalte situaţii financiare, un tablou al fluxurilor de
trezorerie furnizează informaţii ce permit utilizatorilor să evalueze schimbările activului net al
unei entităţi economice, structura sa financiară (inclusiv lichidiatea şi solvabilitataea sa) şi
capacitatea sa de a modifica valorile şi scadenţarul fluxurilor de trezorerie, pentru a se adapta
schimbărilor de circumstanţe şi oportunităţi. Totodată, informaţiile referitoare la fluxurile de
trezorerie sunt folositoare pentru a permite utilizatorilor să îşi elaboreze modele pentru
aprecierea şi compararea valorii actuale a fluxurilor de trezorerie viitoare ale diferitelor
entităţi economice. De asemenea, astfel de informaţii întăresc comparabilitatea datelor
referitoare la performanţele exploatării diferitelor, entităţi economice deoarece ele elimină
efectele utilizării unor prelucrări contabile diferite, pentru aceleaşi operaţii şi evenimente.
Obiectiv:
Situaţia fluxurilor de trezorerie explică variaţia lichidităţilor şi a echivalentelor de lichidităţi
ale unei entităţi economice, furnizând informaţii utile în vederea evaluării performanţei
acesteia.
Lichidităţile: sunt fondurile disponibile şi depozitele la vedere, iar echivalentele de lichidităţi
sunt plasamentele pe termen scurt (de regulă, cu scadenţa sub 3 luni), convertibile cu usurinţă
în lichidităţi şi care au un risc de fluctuaţie valorică neglijabil.
Tabloul fluxurilor de trezorerie prezintă intrările (fluxuri pozitive) şi ieşirile de fonduri
(fluxuri negative), clasificate în funcţie de activitatea care le-a generat.
Astfel, prezintă:
- fluxuri generate de activitatea de exploatare (operaţionale);
- fluxuri generate de activitatea de investiţii;
- fluxuri generate de activitatea de finanţare.
Analiza fluxurilor de trezorerie pe toate cele trei tipuri de activităţi este utilă pentru: corelarea
profitului (pierderii ) cu numerarul; separarea activităţilor care implică numerar de cele care
nu implică numerar; evaluarea capacităţii entităţii economice de a-şi îndeplini obligaţiile de
plăţi cash; evaluarea fluxurilor de numerar pentru activităţile viitoare (cash – flowstrategic).
Utilizarea analizei este dată de faptul că, variaţia globală a trezoreriei este reliefată prin soldul
de trezorerie, rezultatul din gestiunea activelor reale (din activitatea de exploatare ) şi prin cel
rezultat din operaţiunile de capital care privesc investiţiile şi finanţările.
Atunci când fluxurile reale şi cele monetare nu coincid, cum de fapt se şi întâmplă, trezoreria
se asigură prin decalaje de plăţi asociate acestor fluxuri.
Fiecare dintre cele trei categorii de fluxuri are impact asupra unei surse sau a unei utilizări de
lichidităţi.
Fluxurile de trezorerie ale activităţii de exploatare:
Sunt fluxuri generate de principalele activităţi generatoare de venituri şi ca urmare, ele rezultă
din tranzacţiile şi alte elemente care concură la formarea rezultatului net.
Mărimea fluxurilor de trezorerie implicate de activităţile de exploatare este un indicator cheie
al măsurii în care entitatea economică a degajat, prin exploatarea sa, suficiente fluxuri de
trezorerie, pentru a rambursa împrumuturile sale, a menţine capacitatea sa operaţională, a
vărsa dividende şi a face investiţii, fără să recurgă la alte surse externe de finanaţare.
Exemple:
- încasări provenite din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii;
- plăţi în favoarea personalului şi în contul acestora;
- încasări din redevenţe, onorarii, comisioane şi din alte venituri;
- plăţi către furnizori de bunuri şi servicii;
- încasările şi plăţile relative la prime şi calamităţi, la anuităţi şi la alte prestaţii legate de
poliţele de asigurare, în cazul unei instituţii de asigurări;
- plăţile şi rambursările de impozite asupra profitului, cu condiţia ca ele să nu poată fi în mod
specific asociate activităţilor de finanţare şi de investiţii.
Fluxuri de trezorerie generate de activităţile de investiţii
Indică în ce măsură plăţile au fost efectuate pentru achiziţia de active destinate să genereze
venituri şi fluxuri de trezorerie viitoare.
Fluxurile de trezorerie generate de activităţile de investiţii oferă informaţii privind maniera în
care entitatea economică îşi asigură perenitatea şi cresterea. Ele se referă la:
- plăţi efectuate pentru achiziţia de imobilizări corporale şi necorporale, precum şi a altor
active pe termen lung;
- incasarile ce decurg din vanzarea de imobilizari corporale si necorporale, [recum si a altro
active pe termen lung;
- plăţi efectuate pentru achiziţia de titluri de participare şi de titluri de creanţă emise de /sau de
la alte entităţi;
- încasări relative la vânzarea de titluri de participare şi de titluri de creanţă emise de sau
provenite de la alte entităţi economice;
- avansurile de trezorerie şi împrumuturile acordate terţilor;
- încasări ce decurg din rambursarea avansurilor de trezorerie şi împrumuturilor acordate
terţilor.
Fluxuri de trezorerie generate de activităţile de finanţare
Activităţile de finanţare sunt acele activităţi care antrenează schimbări în mărimea şi structura
capitalurilor proprii şi împrumutate ale entităţii economice. Prezentarea separată a acestor
fluxuri în tabloul de trezorerie este dată de posibilitatea utilizării lor în previziunea sumelor
pe care aportorii de capitaluri le vor retrage din fondurile viitoare.
Mişcările de trezorerie generate de activităţile de finanţare se referă la:
- încasările din emisiunea de acţiuni şi de alte instrumente de capitaluri proprii;
- vărsămintele efectuate acţionarilor pentru achiziţia sau răscumpararea acţiunilor;
- încasări din emisiunea de împrumuturi obligatare, bancare, de bilete de trezorerie, de
împrumuturi ipotecare şi de alte împrumuturi pe tremen scurt sau lung;
- rambursarea sub formă de lichidităţi a sumelor împrumutate;
- vărsăminte efectuate de locatar pentru reducerea soldului datoriei referitoare la un contract
de locaţie-finanţare.
4.6. Notele la situaţiile financiare
Notele explicative contin informaţii suplimentare, relevante pentru necesităţile utilizatorilor în
ceea ce priveşte poziţia financiară şi rezultatele obţinute. Notele explicative trebuie prezentate
într-o manieră sistematică. Fiecare element semnificativ al bilanţului, contului de profit şi
pierdere, situaţiei fluxurilor de trezorerie şi al situaţiei modificărilor capitalului propriu
trebuie să fie însoţit de o trimitere la nota care cuprinde informaţii legate de acel element
semnificativ.
Următoarele informaţii trebuie prezentate cu claritate şi repetate ori de cate ori este nesesar,
pentru buna lor înţelegere:
- numele entităţii economice care face raportarea;
- faptul că situaţiile financiare sunt proprii entităţii economice, şi nu grupului;
- data la care s-au încheiat sau perioada la care se referă situaţiile financiare;
- moneda în care sunt întocmite situaţiile financiare;
- exprimarea cifrelor incluse în rapotare
Pentru elementele mentionate în notele explicative se va prezenta, de regulă, şi suma
corespunzătoare anului precedent celui la care se referă acesta.
În situaţia în care suma corespunzătoare nu este comparabilă, aceasta trebuie ajustată,
prezentându-se rezultatul ajustării, modul de efectuare şi motivele pentru care aceasta a fost
efectuată.
Notele explicative trebuie să prezinte politicile contabile adopatate de entitatea economică
pentru a determina valorile elementelor din bilanţ, ale profitului sau pierderii aferente fiecărui
exerciţiu, ale fluxurilor de trezorerie şi modificarilor capitalului propriu.
4.7. Studiu comparativ privind informaţia contabilă din contabilitatea anglo-saxonă şi
cea continentală
Tratarea acestei probleme o vom realiza în ordinea componenţei situaţiilor financiare, care
furnizează informaţii contabile, respectiv:
Bilanţ;
Cont de profit şi pierdere;
Situaţia fluxurilor de numerar (sau de trezorerie);
Situaţia modificărilor capitalului propriu;
Notele explicative la situaţiile financiare anuale.
Forma, structura şi conţinutul situaţiilor financiare întocmite de entităţile din România sunt
legiferate de Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055 din 29.10.2009 pentru aprobarea
Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. Forma situaţiilor financiare
întocmite conform acestei reglementări este cea verticală, formă ce este de altfel preferată nu
numai în UE cât şi în SUA. Există însă şi state europene care adoptă formatul orizontal al
bilanţului ca şi componentă a situaţiilor financiare, precum Germania şi Italia, însă utilizează
doar formatul vertical pentru contul de profit şi pierdere (altă componentă importantă a
situaţiilor financiare). În consecinţă, forma situaţiilor financiare întocmite conform legislaţiei
naţionale nu diferă de forma situaţiilor financiare întocmite conform normelor US GAAP.
În ceea ce priveşte structura situaţiilor financiare vom arăta în continuare că aceasta diferă.
Astfel, conform legislaţiei naţionale (OMFP 3055/2009), situaţiile financiare prevăd o
structură a bilanţului care ordonează activele în ordinea descrescătoare a lichidităţii, iar
pasivele în ordinea crescătoare exigibilităţii. Conform normelor US GAAP, activele sunt
ordonate în bilanţ în ordine descrescătoare, iar pasive în ordine crescătoare.
Conform legislaţiei naţionale, contul de profit şi pierdere cuprinde toate veniturile şi
cheltuielile exerciţiului financiar, grupate după natura lor, dispuse alternativ (venituri şi apoi
cheltuieli în cadrul fiecărei activităţi, cu stabilirea rezultatului pe fiecare activitate), precum şi
rezultatul exerciţiului. Conform normelor US GAAP, activitatea de exploatare din contul de
profit şi pierdere este structurată diferit, cheltuielile de exploatare fiind ordonate atât în
funcţie de natură cât şi în funcţie de destinaţia lor economică, iar anumite venituri şi cheltuieli
pot fi prezentate cumulat14
.
În privinţa situaţiei fluxurilor de numerar (sau de trezorerie) am constatat că atât varianta
românească (conformă cu directivele europene) cât şi cea americană prezintă aceeaşi
structură, folosindu-se unul din modelele prezentate de IAS 7 (varianta directă sau cea
indirectă).
Cât priveşte situaţia modificărilor capitalului propriu, varianta românească relevă în patru
momente (sold la începutul exerciţiului, creşteri, reduceri şi sold la sfârşitul exerciţiului) toate
elementele de capitaluri proprii:
Capitalul subscris/patrimoniul regiei;
Prime de capital;
Rezerve din reevaluare
Rezerve (Rezerve legale, Rezerve statutare sau contractuale, Rezerve reprezentând
surplusul realizat din rezerve din reevaluare, Alte rezerve);
Acţiuni proprii;
Câştiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii;
Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii;
Rezultat reportat (Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea
neacoperită, Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin
IAS 29, Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile, Rezultatul reportat
provenit din trecerea la aplicarea Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a
Comunităţilor Economice Europene);
Profitul/pierderea exerciţiului financiar;
Repartizarea profitului
Total capitaluri proprii.
În varianta americană, situaţia modificării capitalului cuprinde două părţi: situaţia repartizării
profitului şi situaţia acţiunilor. Există şi o alternativă la această situaţie, denumită situaţia
repartizării profitului, însă prima situaţie este preferată de companiile americare întrucât
conţine atât factorii care au determinat modificarea situaţiei capitalurilor în timpul perioadei,
14
Ecobici, N., Studiu comparativ privind situaţiile financiare din contabilitatea anglo-saxonă şi situaţiile
financiare din contabilitatea românească, Analele Universităţii “Constantin Brâncuşi”, Seria Economie, nr. 2,
Târgu Jiu, 2010, pg. 138.
cât şi a acelora care au determinat modificări în repartizarea profitului. Dacă până în acest
punct, conţinutul situaţiilor financiare, în ambele variante, este aproximativ acelaşi, diferind
câteodată structura acestora (forma, ordonarea elementelor etc.), ultima componentă diferă şi
ca denumire cât şi ca formă. Este vorba de cea de-a cincea (ultima) componentă a situaţiilor
financiare, denumită note explicative la situaţiile financiare anuale în varianta românească
conformă cu directivele europene, respectiv alte elemente în varianta US GAAP. În ambele
variante, această ultimă componentă este destinată utilizatorilor în vederea relevării
informaţiilor suplimentare necesare unei informări cât mai complete privind poziţia financiară
şi rezultatele obţinute ale entităţii.
În varianta românească, notele explicative la situaţiile financiare anuale exemplifică modul de
prezentare a informaţiilor prin celelalte componente ale situaţiilor financiare. Ca urmare,
entităţile stabilesc formatul notelor explicative, cu condiţia prezentării cel puţin a
informaţiilor solicitate, referitoare la elementele cuprinse în situaţiile financiare anuale. Prin
urmare, entităţile sunt obligate să întocmească note explicative (cel puţin 10 la număr) care să
acopere toate informaţiile necesar a fi prezentate, privind:
Active imobilizate;
Provizioane;
Repartizarea profitului;
Analiza rezultatului din exploatare;
Situaţia creanţelor şi datoriilor;
Principii, politici şi metode contabile;
Participaţii şi surse de finanţare;
Informaţii privind salariaţii şi membrii organelor de administraţie, conducere şi de
supraveghere;
Exemple de calcul şi analiză a principalilor indicatori economico-financiari;
Alte informaţii.
În varianta americană, această ultimă componentă a situaţiilor financiare (alte
elemente), fără de care nicio analiză a acestora n-ar fi completă, cuprinde15
:
discuţia şi analiza managerilor. Această situaţie cuprinde la rândul ei trei aspecte
financiare ale companiei, şi anume: capacitatea de a rambursa obligaţiile pe termen scurt,
capacitatea de a asigura fondurile necesare pentru activitatea curentă şi pentru extindere,
respectiv rezultatele obţinute;
15
Ecobici, N., Op. Cit, pg. 140.
note la situaţiile financiare. Acestea furnizează detalii suplimentare despre informaţiile
prezentate în situaţiile financiare de bază;
raportul de audit. Dacă auditorul îşi exprimă o părere calificată privind poziţia
financiară, rezultatele activităţii şi fluxurile de trezorerie prezentate în situaţiile financiare, în
sensul că e mulţumit de felul în care acestea sunt în concordanţă cu normele US GAAP,
atunci aceste situaţii financiare pot fi utilizate fără restricţii de către utilizatorii informaţiilor
cuprinse în acestea. În cazul în care auditorul îşi exprimă rezerve, atunci informaţii cuprinde
în situaţiile financiare auditate pot fi utilizate numai cu anumite restricţii.
În ceea ce priveşte utilizatorii informaţiei contabile, (vezi paragraful 3.2.) în contabilitatea
anglo-saxonă dintre aceştia investitorii au locul preferenţial. FASB a ales investitorii dintre
toţi utilizatorii deoarece, pe de o parte, investitorii sunt singurii utilizatori care dispun de un
model de decizie care a fost verificat şi validat, iar, pe de altă parte, datele referitoare la
reacţia investitorilor, în momentul publicării informaţiilor contabile, sunt uşor accesibile. Aici
trebuie menţionat că în SUA peste 80% din activitatea economică tranzitează financiar bursa
de valori.
În contabilitatea continentală, inclusiv în România, unde contabilitatea este conectată la
fiscalitate dintre utilizatorii informaţiei contabile statul (administraţia publică) are locul
preferenţial.
Referințe bibliografice
1. Beams Floyd, (2006), Advanced Accounting, Pearson Education;
2. Bogdan Victoria, (2004), Armoniozarea contabilă internaţională, Editura Tribuna
Economicp, Bucureşti;
3. Bunea Ştefan, Gîrbină Maria Mădălina, (2008), Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind
aplicarea IAS (revizuite) IFRS, vol. 3, Editura CECCAR, Bucureşti;
4. Bunea Ştefan, (2006), Monocromie şi policromie în proiectarea politicilor contabile ale
întreprinderilor, Editura Economică, Bucureşti;
5. Calu Daniela Artemisa, (2005), Istorie şi dezvoltare privind contabilitatea din România,
Editura Economică, Bucureşti;
6. Capron Michael, (1994), Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, Bucureşti;
7. Deaconu Sorin-Constantin, (2008), Îndrumar în contabilitate, Editura Universitară,
Bucureşti;
8. Diaconu Gheorghe, (2006), Contabilitate internaţională. Comparaţii şi armonizări. Ediţia
a II-a, revizuită şi adăugită, Editura Bibliotheca, Bucureşti;
9. Ristea Mihai, Olimid Lavinia, Calu Daniela Artemisa, (2006), Sisteme contabile
comparate, Editura CECCAR, Bucureşti;
10. Tabără Neculai, Horomnea Emil, Mircea Mirela-Cristina, (2009), Contabilitate
internaţională, Editura Tipo Moldova, Iaşi;
11. Tabără Neculai, Horomnea Emil, Mircea Mirela-Cristina, (2010), Contabilitate
internaţională, Ediţia a II-a, Editura Tipo Moldova, Iaşi;
12. *** Standardele internaţionale de raportare financiară: IFRS: norme oficiale emise la 1
ianuarie 2009, ediţia a 4-a, Bucureşti, Editura CECCAR;
13. *** Legea Contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi completările ulterioare
14. *** Legea Societăţilor comerciale nr. 31/1990, cu modificările şi completările ulterioare
15. *** Legea Codului Fiscal nr. 227/2015, cu modificările şi completările ulterioare
16.***O.M.F.P. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile
financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate
17.***O.M.F.P. nr. 123/2016 privind principalele aspect legate de întocmirea şi depunerea
situaţiilor financiare anuale şi a raportărilor contabile anuale ale operatorilor economici la
unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice
18. http://www.fasb.org;
19. http://www.iasb.org/Home.htm.