0

PRESTAREA DE SERVICIU – OPERATIUNE SUPUSA TAXEI PE VALOAREA ADAUGATA

Cesiunea de creanta ca serviciu taxabil din punct de vedere al taxei pe valoarea adaugata

I. Introducere

1

In contextul economic al crizei financiare cei mai multi operatori economici se confrunta

cu dificultati majore in asigurarea de lichiditati. Pericolul intrarii in incapaciate de plata este

generat nu atat de culpa manageriala cat de greutatile intampinate in procesul de recuperare a

creantelor clientilor.

Cesiunea de creanta este un mijloc de mobilizarea a creantelor1 incerte aflat la indemana

operatorilor economici pusi de multe ori in situatia de a nu isi mai putea recupera sume mari de

bani de la debitori insolvabili sau rau-platnici. Aceasta conjunctura care poate sa afecteze

semnificativ cas-flow-urile unei societati poate, deasemenea, intretine un cerc vicios in care

creditorul nu isi poate plati proprii creditori pentru ca nu are disponibilitati banesti, este obligat

sa se indatoreze suplimentar cu dobanzi impovaratoare, ori, in cel mai rau caz, poate chiar sa

devina insolvabil si sa isi pericliteze afacerea. In aceste circumstante este deosebit de util pentru

orice operator economic sa poata valorifica creantele neincasate. Instrainarea cu titlu oneros catre

societati care au ca obiect de activitate chiar recuperarea de creante poate fi o solutie salvatoare

in aceste conditii. Astfel, chiar daca de multe ori cedeaza creantele la o valoare sub valoarea

nominala, creditorul cedent se asigura impotriva propriei insolvabilitati.

Dat fiind acest context, am gasit oportun sa analizam modalitatile de valorificare

comerciala a creantelor neincasate sau incerte din punct de vedere al taxei pe valoarea adaugata.

Vom arata cum atat vanzarea de creante cat si activitatea de recuperare a creantelor sunt

operatiuni aflate in sfera TVA si genereaza obligatii de colectare si drepturi de deducere a taxei.

Ne propunem sa urmarim dinamica aplicabilitatii TVA la acest gen de operatiuni in context

european si modalitatile de optimizare a taxei pe valoarea adaugata care decurg din aceasta.

In concret vom porni prin a prezenta contextul de taxare a recuperarii de creante incerte

in legislatia romana si europeana aplicabila urmand sa avem in vedere cele mai recente

interpretari ale regimului TVA aplicabil cesiunii de creanta in lumina Deciziei Curtii Europene

de Justitie C-93/10 data in 27 octombrie 2011 in cazul GFKL Financial Services AG. In final

vom formula concluzii si vom incerca sa prezentam o viziune personala a temei .

1 Laura Retegan, “Cesiune de creanta in raport cu alte operatiuni juridice triunghiualare”, Revista Studia Jurisprudentia nr.3, 2011

2

III. Taxa pe valoarea adaugata la cesiunea de creanta

Asa cum am anuntat in introducerea acestei lucrari incepem prin a detalia tratamentul

fiscal aplicabil cesiunii de creante prevazut de legislatia fiscala aplicabila in acest moment.

Creantele incerte sunt acele creante a caror recuperare este incerta, deoarece situatia

financiara a debitorului este compromisa (situatie de faliment, incapacitate temporara de plata

etc.).

Modalitatea principala de valorificare a acestor creante incerte si periculoase pentru

operatorii economici este vanzarea lor catre entitati specializate in recuperarea de creante care

sunt dispuse sa le rascumpere de la creditorul initial si sa se subroge total sau partial in drepturile

acestuia preluand mai cu seama dreptul de incasare.

Din punct de vedere fiscal cesiunea de creanta este un serviciu in sensul articolului 129

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare. Mai

concret este asimilata unui serviciu in virtutea art. 129 alin.(3) lit. b) conform caruia prestarile de

servicii cuprind operatiuni de natura cesiunii bunurilor necorporale. In sens juridic drepturile de

creanta sunt acele drepturi  patrimoniale in virtutea carora subiectul activ, poate pretinde o

anumita conduita subiectului pasiv, sa dea, sa faca sau sa nu faca ceva, indreptatindu-l pe titular

la forta de constrangere in cazul opunerii, deci se circumscriu notiunii de bunuri necorporale.

In consecinta cele doua parti ale raportului juridic ocazionat de cesiune de creanta sunt,

din punct de vedere fiscal, furnizor respectiv beneficiar al unei prestari de servicii. Conform

Deciziei Curtii de Justitie Europene C-305/01 MKG data in cazul Finanzamt Groß-Gerau

impotriva MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH prestarea de servicii constand in cumpararea

de crente incerte, cu asumarea riscului de neincasarea acestor creante de catre cumparator in

contraprestatie cu plata unui comision de catre vanzatorul creantelor reprezinta activitate

economica in sensul legislatiei de TVA si o prestare de servicii taxabila avand ca obiect bunuri

necorporale.

Gestionarea interna a portofoliului de creante incerte

Desigur ca nu pot fi instrainate toate creantele incerte, dar atunci cand este posibil, este

recomandat sa se apeleze la cesiunea de creanta. Insistand sa gestioneze intern creantele incerte

un operator economic risca sa piarda mai mult decat daca ar ceda aceste creante.

3

Conform reglementarilor contabile1 daca, in cazul inventarierii la sfarsitul exercitiului

financiar, se estimeaza ca o creanta nu se va incasa integral, in contabilitate se inregistreaza

ajustari pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera.

Creantele incerte se inregistreaza distinct in contabilitate in contul 4118 "Clienti incerti sau

in litigiu" sau in conturi analitice ale conturilor de creante, pentru alte creante decat clientii.

In scopul prezentarii corecte in situatiile financiare anuale, creantele se evalueaza la valoarea

probabila de incasat si se inregistreaza ajustari pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai

poate recupera inclusiv TVA.

Din punct de vedere al impozitului pe profit pentru creantele incerte se pot constitui provi-

zioane deductibile fiscal, in urmatoarele procente:

Conform art.22 (1) lit.c din Codul fiscal:

 30% - daca creantele indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:

1. Sunt inregistrate dupa 1 ianuarie 2004;

2. Sunt neincasate de mai mult de 270 zile;

3. Sunt datorate de o persoana neafiliata creditorului;,

4. Nu sunt garantate de o alta persoana;

5. Au fost incluse in veniturile impozabile ale creditorului.

Conform art. 22 (2) lit.j din Codul fiscal:

100% - daca creantele indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:

1. Sunt inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2007;

2. Sunt detinute fata de debitori pentru care este declarata procedura de deschidere a

falimentului, pe baza unei hotarari judecatoresti;

3. Indeplinesc conditiile mentionate la pct. 3, 4 si 5 de la art.22 (1) lit.c din Codul fiscal.

Conform art.21 (2) lit.n:

1 Ordinul ministrului finantelor publice nr. 3055 din 2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene publicat in M. O., Partea I, nr 766 bis din si Legii contabilitatii nr. 82 din 1991, cu modificarile si completarile ulterioare, republicata in M. O., Partea I, nr. 454 din 2008.

4

Cheltuiala cu pierderea inregistrata la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate este

deductibila fiscal 100%, daca exista una din urmatoarele situatii:

1. procedura de faliment a debitorilor a fost inchisa pe baza hotararii judecatoresti;

2. debitorul a decedat si creanta nu poate fi recuperata de la mostenitori;

3. debitorul este dizolvat, in cazul societatii cu raspundere limitata cu asociat unic, sau lichidat,

fara succesor;

4. debitorul inregistreaza dificultati financiare majore care ii afecteaza intreg patrimoniul: rezulta

din situatii exceptionale determinate de calamitati naturale, epidemii, epizootii, accidente

industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe si in caz

de razboi.

Cheltuiala cu pierderea inregistrata la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate de la un

debitor pentru care nu a fost inchisa procedura de faliment, este deductibila fiscal, in limita

maxima de 30% (daca a fost acoperita de un provizion care indeplineste conditiile mentionate

anterior).

Din punct de vedere al TVA este permisa ajustarea bazei de impozitare astfel:

Conform art.138 (1) lit.d : 

1. baza de impozitare a TVA se reduce in cazul in care contravaloarea bunurilor

livrate/serviciilor prestate nu se poate incasa din cauza falimentului clientului;

2. este permisa numai in situatia in care data declararii falimentului beneficiarilor a intervenit

dupa data de 1 ianuarie 2004, inclusiv pentru facturile emise inainte de aceasta data;

3. ajustarea este permisa incepand cu data pronuntarii hotararii judecatoresti definitive si

irevocabile de inchidere a procedurii de insolventa;

Conform art.159 (2) in astfel de cazuri furnizorii/prestatorii au dreptul sa corecteze facturile

emise si neincasare in felul urmator: 

1. furnizorii/prestatorii vor emite facturi cu valorile inscrise cu semnul minus, deoarece baza de

impozitare se reduce;

2. in cazul declararii falimentului beneficiarilor nu exista obligatia transmiterii facturilor cu

semnul minus catre acestia.

5

Exemplu de monografie contabila si tratament fiscal :  

1. Emiterea facturii catre beneficiar, cota TVA 24% :

4111 = %           100,000 lei 

             70XX       80,645 lei

              4427      19,355 lei

2. Inventariere creante si constatare risc de neincasare, estimare creanta incerta 100% si

constituire provizion depreciere :

4118 =    411      100,000 lei

6814* =  491       100,000 lei 

Provizionul este deductibil fiscal in proportie de 30%, daca indeplineste cumulativ conditiile

mentionate la art.22 (1) lit.c din Codul fiscal:

6814 deductibil = 30.000 lei

6814 nedeductibil = 70.000 lei 

3. In cazul incasarii creantei incerte :

5121 =   4118     100,000 Lei

491   =   7814*    100,000 Lei

Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaza prin trecerea acestora pe venituri in cazul

incasarii creantei, proportional cu valoarea incasata:

7814 impozabil = 30.000 lei

7814 neimpozabil = 70.000 lei 

6

4. Se decide conform hotararii generale a adunarii generale a actionarilor trecerea pe pierdere a

creantei incerte : 

654** = 4118 100,000 Lei

491 = 7814* 100,000 Lei

Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaza prin trecerea acestora pe venituri in cazul

in care creanta a fost inregistrata pe cheltuieli.:

7814 impozabil = 30.000 lei

7814 neimpozabil = 70.000 lei 

Cheltuielile reprezentand pierderile din creantele incerte sau in litigiu neincasate, inregistrate cu

ocazia scoaterii din evidenta a acestora, sunt deductibile pentru partea acoperita de provizionul

constituit:

654 deductibil =  30.000 lei

654 nedeductibil = 70.000 lei 

5. Conform hotararii judecatoresti definitive se declarara falimentul clientului potrivit Legii

insolventei nr. 85/2006 si se emite factura de ajustare cu semnul minus: 

654** = 4118    80,645  Lei

4118 =  4427    -19,355 Lei

491   =    7814*      100,000 Lei

Cheltuielile reprezentand pierderile din creantele incerte inregistrate cu ocazia scoaterii din

evidenta a acestora, sunt deductibile 100% 

* 7814 impozabil = 30.000 lei, 7814 neimpozabil = 70.000 lei

7

In concluzie, deducem din cele prezentate mai sus ca decizia unui operator economic sa

administreze intern creantele incerte se poate dovedi costisitoare si dificil de gestionat. In

primul rand pentru ca legea fiscala impune conditii foarte stricte pentru deductibilitatae

cheltuielor ocazinate de aceste creante incerte la calculul impozitului pe profit, dar si pentru

ajustarea TVA aferenta facturilor neincasate, in conditiile in care aceasta taxa a fost deja inscrisa

in decont si virata la bugetul de stat.

Astfel, creantele neincasate pot fi trecute pe cheltuieli care sunt si deductibile numai in

anumite situatii: daca procedura de faliment a debitorilor a fost inchisa pe baza hotararii

judecatoresti; daca debitorul a decedat si creanta nu poate fi recuperata de la mostenitori; daca

debitorul este dizolvat, in cazul societatii cu raspundere limitata cu asociat unic, sau lichidat, fara

succesor; ori daca debitorul inregistreaza dificultati financiare majore care ii afecteaza intreg

patrimoniul. In orice alte situatii, cheltuiala operatorului economic creditor cu creantele

neincasate este nedeductibila la calculul impozitului pr profit.

De asemenea, pentru creantele neincasate putem constitui provizioane deductibile in

anumite limite prevazute de Codul fiscal. Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaza

prin trecerea acestora pe venituri in cazul incasarii creantei, proportional cu valoarea incasata sau

inregistrarea acesteia pe cheltuieli. Cheltuielile reprezentand pierderile din creantele incerte sau

in litigiu neincasate, inregistrate cu ocazia scoaterii din evidenta a acestora, sunt deductibile

pentru partea acoperita de provizion. Nu sunt deductibile pierderile inregistrate la scoaterea din

evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate, pentru partea neacoperita de provizion.

Cat priveste taxa pe valoarea adaugata putem reduce baza de impozitare numai in cazul in

care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate incasa din cauza

falimentului beneficiarului, constatat prin hotarare judecatoreasca definitiva si irevocabila.

Ajustarea este permisa incepand cu data pronuntarii hotararii judecatoresti de inchidere a

procedurii insolventei. In nicio alta situtie nu este permisa ajustarea bazei de impozitare a TVA

pentru creantele neincasate.

8

Instrainarea portofoliului de creante incerte ale unui operator economic

Dupa ce am analizat conditiile in care legea fiscala permite unui operator economic sa

deduca cheltuielile ocazionate de creantele neincasate sau incerte si taxa pe valoarea daugata

aferenta acestora, vom prezenta in continuare conditiile in care operatorii economici pot instraina

aceste creante si beneficiile care rezulat din aceasta.

Sunt doua modalitati de instrainare a creantelor incerte si anume factoringul si cesiunea

de creanta.

Factoringul

In ciuda utilitatii evidente a operatiunilor de factoring si a raspandirii utilizarii acestora in

piata, in legislatia romaneasca nu exista o reglementare precisa.

Prima definitie a factoringului a fost propusa de Legea nr. 469/2002 privind unele masuri

pentru intarirea disciplinei contractuale. In viziunea acesteia factoringul este contractul incheiat

intre o parte, denumita aderent, furnizoare de marfuri sau prestatoare de servicii, si o societate

bancara sau o institutie financiara specializata, denumita factor, prin care aceasta din urma

asigura finantarea, urmarirea creantelor si prezervarea contra riscurilor de credit, iar aderentul

cedeaza factorului, cu titlu de vanzare, creantele nascute din vanzarea de bunuri sau prestarea de

servicii pentru tert. Din pacate, Legea nr. 469/2002 privind unele masuri pentru intarirea

disciplinei contractuale a fost abrogata prin Legea nr. 246 din 2009.

O alta definitie a factoringului a fost propusa prin Ordinul BNR nr. 13 din 19 decembrie

2008 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, aplicabile

institutiilor de credit, institutiilor financiare nebancare si Fondului de garantare a depozitelor in

sistemul bancar. In viziunea acestuia act normativ factoringul este operatiunea prin care clientul,

denumit aderent, transfera proprietatea creantelor (facturilor) sale comerciale institutiei,

denumita factor, aceasta avand obligatia, conform contractului incheiat, de a asigura incasarea

creantelor aderentului. Institutia, pe baza documentelor primite, plateste valoarea nominala a

creantelor, mai putin agio1, fie imediat, fie la scadenta acestora sau la scadenta contractuala

stabilita cu aderentii.

1 Agio, in contextul acestei definitii, are intelesul de marja sau comision al factorului.

9

In realitate  factoringul este o vanzare de creante care are loc intre aderent si factor1 ,

facuta in scopul finantarii (scontarii) facturilor pentru obtinerea rapida de numerar si se

caracterizeaza prin cesionarea facturilor cu plata la termen. Factoringul este un mod flexibil si

rapid de imbunatatire a fluxului de numerar si de furnizare a capitalului circulat.

Caracteristicile factoringului

este un contract cu titlu oneros incheiat in scopul platii anticipate sau la scadenta, dupa caz, a

creantelor cumparate de factor de la aderent, acesta din urma remunerand pe factor cu comisionul

de factoring si dobanda aferenta sumelor avansate anticipat la care se adauga uneori si asa

numitul „agio”,

creantele transferate nu au ajuns la scadenta pana la momentul transferului,

factorul preia creantele in proprietate asumandu-si riscul neincasarii acestora,

pretul factoringului este reprezentat de contravaloarea prestarii unui serviciu care

consta in principal in scutirea clientului de la a face operatiunile de urmarire si recuperare

a datoriei si scutirea de riscul de neplata a datoriilor2.

Beneficiile factoringului

Principalul beneficiu al serviciul de factoring este ca reprezinta o solutie rapida pentru

obtinerea de lichiditati imediate in sensul ca ajuta operatorul economic cedent sa folosesca

lichiditatile ce provin din facturile emise inainte ca acestea sa fie incasate. Drept consecinta se

reduc creantele neincasate, creste viteza de rotatie a activelor, se imbunatateste lichiditatea firmei

ca urmare a accelerarii cash-flow – ului si se creeaza suportul financiar necesar pentru cresterea

dinamica a intreprinderii.

Cesiunea de creanta

Cesiunea de creanta, este o institutie juridica definita in Noul Cod Civil ca fiind o

conventie cu titlu oneros sau cu titlu gratuit prin care creditorul cedent transmite cesionarului

1 Inalta Curte de Casatie si Justitie Sectia comerciala Decizia nr. 2834 din 10 octombrie 20082 Concluziile Avocatului General Niil0 Jääskinen prezentate la 14 iulie 2011 in Cauza C-93/10 GFKL Financial Services AG

10

dreptul sau de creanta impotriva unui tert3 (debitorul cedat) unei alte persoane numita cesionar

care va deveni astfel creditor in locul sau, si care va putea incasa creanta cedata de la debitor

producand efecte distincte raportat la patrimoniul fiecaruia dintre acestia.

Caracteristicile cesiunii de creanta

este un contract cu titlu oneros, prin care dreptul de creanta al cedentului se transmite

cesionarului pentru valoarea nominala a creantei, chiar daca transmiterea s-a facut la un

pret mai mic. Transmiterea creantei are loc la data incheierii contractului, daca nu se

prevede altfel (spre deosebire de factoring unde dreptul de incasare al factorului putea

surveni la scadenta facturii sau ulterior).

odata cu dreptul de creanta, cesionarul dobandeste, prin efectul cesiunii si in lipsa oricarei

stipulatii exprese in acest sens, toate drepturile, accesoriile si garantiile de orice natura ale

creantei cesionate. Daca nu s-a convenit altfel, dobanzile si orice alte venituri aferente

creantei, devenite scadente, dar nepercepute inca de cedent, revin cesionarului, cu

incepere de la data cesiunii.

obiect al cesiunii de creanta pot fi creantele incerte sau neincasate dar a caror scadenta a

trecut (spre deosebire de factoring unde se transferau creante neexigibile)

Beneficiile cesiunii de creanta

Beneficiile cesiunii de creanta sunt similare beneficiilor factoringului in sensul ca este o

modalitate de mobilizare a creantelor si asigura un mai bun cash-flow al cedentului rezolvand

problema unor datorii imposibil sau dificil de recuperat si care ingreuneaza povara fiscala a

cedentului generand cheltuieli nedeductibile (scoaterea din evidenta a unei creante neincasate

este o cheltuiala nedeductbila la calculul impozitului pe profit in lipsa unei hotarari judecatoresti

definitive de declarare a falimentului debitorului iar TVA colectata la o factura neincasata a

devenit cost pentru creditor. )

Tratamentul fiscal aplicabill factoringului si cesiunii de creanta

Avand in vedere natura juridica similara a celor doua institutii (factoringul este construit

pe principiile cesiunii de creanta), legislatia fiscala romana nu face distinctie in tratamentul fiscal

3 Art. 1566 din Legea nr. 287/ 2009, cu modificarile si completarile ulterioare, publicata in M. O., Partea I, nr.511 din 2009

11

din punctul de vedere al TVA aplicabil efectelor generate de acestea atat la creditorul cedent cat

si la factor, respectiv cesionar.

Din punct de vedere al TVA, potrivit art.141 alin.(2) lit. a) pct.3 din Legea nr. 571/2003

privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, sunt scutite de taxa pe valoarea

adaugata urmatoarele servicii de natura financiar bancara:

tranzactii, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, cecuri si

alte instrumente negociabile, exceptand recuperarea creantelor.

“ART. 141 Scutiri pentru operatiuni din interiorul tarii.

(2) Urmatoarele operatiuni sunt, de asemenea, scutite de taxa:

3. tranzactii, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plati, viramente,

creante, cecuri si alte instrumente negociabile, exceptand recuperarea creantelor;”

Deci serviciile constand in recuperare de creante (respectiv factoringul si cesiunea de

creante cu titlu oneros) sunt considerate servicii impozabile in sensul art. 129 din Codul Fiscal.

Normele de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/ 2004 mentioneaza la

punctul 35 alineatele (7) – (10) (normele de aplicare a Capitolului VI Taxa pe valoarea adaugata)

modalitatea de aplicare a exceptiei referitoare la taxarea activitatii de recuperare de creante in

sensul detalierii procedurii aplicabile si a bazei de impozitare de luat in considerare la calculul

TVA datorate pentru astfel de operatiuni. Detalierea si explicatiile au fost introduse in legislatia

fiscala romana in considerarea Deciziei Curtii de Justitie Europene C-305/01 MKG data in cazul

Finanzamt Groß-Gerau impotriva MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH in 26 06.2003. 1

Deciziei Curtii de Justitie Europene C-305/01 MKG stipuleaza ca o societate care

achizitioneaza creante asumandu-si riscul neincasarii acestora si care, in contrapartida, factureaza

comisioane pentru serviciile prestate clientilor sai desfasoara o activiatate economica in sensul

articolelor 22 si 43 ale Directivei, activitatea respectiva reprezinta recuperare de creante si

1 Decizia C- 305/01 MKG a fost publicata in Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. JO C 184 din 02.08.2003.2 ART. 2 al Directivei 77/388 prevede ca: “Taxa pe valoarea adaugata se aplica: 1. livrarilor de bunuri si prestarilor de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul tarii de catre o persoana platitoare de impozit care actioneaza ca atare; 2. importului de bunuri.”3 ART. 4 al Directivei 77/388 prevede ca:

12

factoring4. Societatea in discutie indeplineste conditiile pentru a fi considerata persoana

impozabila si are dreptul sa deduca taxa pe valoarea adaugata astfel colectata.

Drept consecinta a definitiei date in cazul C- 305/01 MKG si legea romana atentioneaza

ca exceptia prevazuta la art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 3 din Codul fiscal se aplica in functie de

natura operatiunii, indiferent de terminologia utilizata, respectiv recuperare de creante sau

factoring.

Bazandu-se pe aceeasi Decizie legea romana face distinctie intre cazurile clasice de

recuperare de creante si contractele de creditare prevazand ca in cazul in care din analiza

contractului rezulta ca scopul operatiunii nu il constituie recuperarea de creante per se, ci

acordarea unui credit, societatea care preia creantele aferente unui credit acordat asumandu-si

pozitia creditorului, operatiunea este scutita de taxa pe valoarea adaugata, fiind asimilata

operatiunilor financiare, nefacand astfel obiectul exceptiei prevazute la art. 141 alin. (2) lit. a)

pct. 3 din Codul fiscal. In aceasta situatie nu se aplica Decizia Curtii de Justitie Europene C-

305/01 MKG.

  Mergand mai departe cu interpretarea si transpunerea Deciziei Curtii legea romana

prevede ca, in cazul in care din analiza contractului rezulta ca operatiunea la care se face referire

la reprezinta recuperare de creante, aceasta este considerata pentru cesionar sau factor o prestare

de servicii efectuata cu plata, taxabila din punctul de vedere al taxei pe valoarea adaugata,

indiferent daca persoana care preia creantele preia sau nu riscul privind neincasarea acestora.

Baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugata pentru operatiunile de recuperare de

creante asa cu au fost definite prin Decizia Curtii C-305/01 o reprezinta contravaloarea

serviciului, inclusiv componenta de finantare, si se determina in functie de tipul contractului,

putand fi calculata:

(1) "Persoana platitoare de impozit" inseamna orice persoana care desfasoara in mod independent, in orice loc, orice activitate economica mentionata la alineatul (2), indiferent de scopul sau rezultatele activitatii respective. (2) Activitatile economice mentionate la alineatul (1) cuprind toate activitatile producatorilor, comerciantilor si persoanelor care presteaza servicii, inclusiv activitatile miniere si activitatile agricole ori activitatile profesionale. Exploatarea bunurilor corporale si necorporale cu scopul obtinerii unui venit permanent se considera, de asemenea, activitate economica.4 Recuperarea de creante si factoringul sunt operatiuni financiare pe care Directiva le excepteaza expres de la plata TVA la Articolul 13B(d)(3).

13

fie ca suma a dobanzii aferente finantarii si a comisionului de administrare si

colectare a creantelor, fie ca diferenta intre valoarea nominala a creantelor si

pretul de achizitie al acestora, in cazul creantelor care nu au depasit termenul de

scadenta,

fie ca diferenta intre valoarea economica sau de piata a creantelor agreata de parti

si stipulata in contractul incheiat si pretul de achizitie al acestora in cazul

recuperarii creantelor cu termenul de scadenta depasit.

In concluzie, in cazul in care din analiza contractului rezulta ca operatiunea reprezinta

recuperare de creante, aceasta este considerata pentru persoana care preia creantele o prestare de

servicii efectuata cu plata, taxabila din punct de vedere al taxei pe valoarea adaugata, indiferent

daca persoana care preia creantele preia sau nu riscul privind neincasarea acestora.1

Reflectarea in contabilitate a operatiunilor ce decurg din cesiunea de creante

EXEMPLU

In data de 15.03.2009, entitatea A, furnizor de servicii de telefonie mobila, in calitate de cedent, incheie un contract de cesiune de creanta cu entitatea B, entitate specializata in recuperarea creantelor, in calitate de cesionar.

Pretul cesiunii prevazut in contract este de 9.000 lei, iar valoarea nominala a creantelor cedate de catre entitatea A in vederea recuperarii acestora de entitatea B este de 10.000 lei.

Debitorii cedati, persoane juridice, au fost notificati cu privire la cedarea creantelor detinute de A.

1. La cedent (entitatea A) se va contabiliza:

a) Inregistrarea contravalorii creantelor cedate :

% = 411 10.000 lei

1 O concluzie este similara apare in raspunsul formulat de catre Agentia Nationala De Administrarea Fiscala la intrebarea daca sesiunea de creanta este operatiune impozabiladin punct de vedre al TVA, raspuns si publicat in data de 15.06.2009 pe portalul www.mfinante.ro/ANAFI.

14

461 ''Clienti''

''Debitori diversi'' 9.000 lei

654

''Pierderi din creante si 1.000 lei

debitori diversi''

Se va inregistra TVA la diferenta dintre valoare nominala si pretul cesiunii ((10.000- 9.000)*24%)

4426 = 4427 240 lei

“TVA deductibila” “TVA colectata”

b) In situatia in care au fost constituite deprecieri pentru creantele neincasate, ca urmare a cesiunii se vor anula sumele respective:

491 = 7814 suma constituita

„Ajustari pentru deprecierea „Venituri din ajustari pentru (XXX)

creantelor – debitori diversi” deprecierea activelor circulante”

c) Inregistrarea incasarii contravalorii cesiunii de la entitatea B:

5121 = 461 9.000 lei

„Conturi la banci in lei” „Debitori diversi”

2. La cesionar (entitatea B) se va contabiliza:

a) Preluarea creantei, la data de 15.03.2009, conform contractului de cesiune a creantelor.

Din analizele de piata intreprinse de B se constata ca recuperarea creantei se face la o valoare mai mare decat valoarea nominala inscrisa in contractul de cesiune, prin recuperarea de dobanzi, garantii etc., motiv pentru care se va inregistra diferenta la venituri. Venitul obtinut de cesionar a fost considerat unul din exploatare, deoarece entitatea B este o unitate specializata in recuperarea creantelor si astfel de operatiuni fac parte din principalul sau obiect de activitate.

15

461 = % 10.000 lei

„Debitori diversi” 462 9.000 lei

„Creditori diversi”

7588

„ Alte venituri din exploatare” 1.000 lei

b) Inregistrarea platii efectuate de catre entitatea B, reprezentand pretul cesiunii:

462 = 5121 9.000 lei

„Creditori diversi” „ Conturi la banci in lei”

c) La data de 31.12.2009, cu ocazia desfasurarii lucrarilor de inchidere a exercitiului financiar, entitatea B constata ca poate recupera doar 80% din valoarea creantelor preluate. Ca urmare a constatarii riscului de neincasare a creantelor de 20%, aceasta constituie o ajustare pentru depreciere in suma de 2.000 lei (10.000 – 10.000*80%).

6814 = 496 2.000 lei

„ Cheltuieli de exploatare „Ajustari pentru deprecierea

privind ajustarile pentru creantelor debitori-diversi”

deprecierea activelor circulante”

d) Ulterior B constata ca suma de 2.000 lei nu va mai putea fi recuperata pentru ca debitorii au fost declarati in faliment, conform hotararii judecatoresti. Inregistrarea in contabilitate a sumelor ce nu mai pot fi incasate:

654 = 461 2000 lei

„Pierderi din creante si „Debitori diversi”

debitori diversi”

16

si concomitent, anularea ajustarii ca urmare a neincasarii definitive a creantelor preluate prin cesiune:

496 = 7814 (2.000 lei)

„Ajustari pentru deprecierea „ Venituri din ajustari pentru

creantelor – debitori diversi” deprecierea activelor circulante”

Concluzia nostra fata de cele de mai sus este ca devine mult mai avantajos pentru

operatorii economici sa cedeze creantele incerte catre alti operatori specializati in recuperarea de

creante decat sa le administreze intern.

Vanzand creantele incerte operatorii economici pot beneficia de recuperarea partiala a

sumelor neincasate inregistrand astfel un venit pe care altfel cu greu l-ar fi putut recupera.

Recuperarea se face dintr-o data, contribuind substantial la fluxurile monetare ale societatii.

Gestionarea interna a acestor creante genereaza cheltuieli in mare parte nedeductibile

care devin cost pentru creditor (sunt deductibile numai cheltuielile cu scoaterea din evidenta a

creantelor neincasate de la debitori aflati in faliment declarat prin hotarare judecatoreasca

definitiva, iar TVA colectata aferenta facturilor neincasate devine recuperabila in aceleasi

conditii de declarare a falimentului debitorului).

Interpretari recente ale regimului TVA aplicabil cesiunii de creanta

Asa cum am vazut in cazul Deciziei Curtii Europene de Justitie C- 305/01 MKG, Curtea

a hotarat ca o intreprindere care cumpara creante, asumandu-si riscul de neplata cu privire la

debitori, si care, in schimbul acestor creante, percepe un comision de la clientii sai, desfasoara o

17

activitate economica in sensul Directivei a sasea cu privire la TVA. Curtea a hotarat de asemenea

ca aceasta activitate nu era scutita de TVA deoarece aceasta reprezenta recuperare de creante si

nu intra, in consecinta, in domeniul de aplicare al articolului 13 sectiunea B litera (d) punctul 3

din Directiva 77/388.

In octombrie 2011 Curtea Europeana de justitie a venit cu interpretari noi ale Deciziei C-

305/01 MKG ocazionate de solicitarea opiniei Curti in cauza C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst

impotriva GFKL Financial Services AG, anume ca articolul 2 punctul 1 si articolul 4 din

Directiva 77/388/CEE trebuie interpretate in sensul ca un operator care cumpara, pe propriul

risc, creante incerte la un pret inferior valorii nominale a acestora nu efectueaza o prestare

de servicii cu titlu oneros, in sensul articolului 2 punctul 1, si nu desfasoara o activitate

economica care intra in domeniul de aplicare al acestei directive atunci cand diferenta

dintre valoarea nominala a creantelor mentionate si pretul de cumparare a acestora

reflecta valoarea economica efectiva a creantelor respective la momentul cesiunii lor.

Pentru a intelege mai bine conditiile de aplicabilitate ale acestei noi interpretarii a Curtii

trebuie analizat contextul in care a fost ceruta opinia Curtii.

GFKL este asociatul unic si societatea-mama a unei societati de drept german care, la 26

octombrie 2004, a cumparat de la o banca drepturi de ipoteca si creante rezultate din 70 de

contracte de imprumut denuntate si declarate scadente.  La data de referinta, 29 aprilie 2004,

valoarea nominala a acestor creante era de 15 500 915,16 euro.

Contractul de cumparare prevedea, printre altele, ca, incepand cu aceasta data de

referinta, drepturile si creantele mentionate erau considerate gestionate sau detinute in contul si

pe riscul cumparatorului, ca platile referitoare la acestea trebuiau sa profite acestuia din urma si

ca raspunderea vanzatorului pentru recuperarea creantelor in cauza era exclusa.

Totodata, in urma unei scrisori a Ministerului Federal de Finante German din 3 iunie

2004 referitoare la punerea in aplicare a Hotararii Curtii din cazul C-305/01

MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, partile la contractul de cumparare au considerat ca, tinand

seama de importanta incidentelor de plata, partea recuperabila a creantelor in cauza era foarte

18

redusa in raport cu valoarea lor nominala si au stabilit valoarea economica a acestora la

8 956 101 euro.

Pe de alta parte, luand in considerare ca recuperarea acestor creante trebuia sa se intinda

pe aproximativ trei ani, partile, pe baza unei rate a dobanzii stabilite de comun acord la 5,97 %,

au convenit acordarea de catre cumparator vanzatorului a unui credit care includea 556 293 de

euro dobanzi, astfel incat, dupa deducerea acestor dobanzi, valoarea economica a creantelor

mentionate era de 8 399 808 euro.

Pretul de cumparare definitiv al creantelor in cauza a fost stabilit in final la 8 034 883 de

euro, iar contractul de cumparare nu a prevazut posibilitatea revizuirii ulterioare a acestui pret.In plus, partile au estimat ca, prin cumpararea acestor creante, cumparatorul nu furniza o

prestatie taxabila vanzatorului. Cu toate acestea, ele au stipulat ca, in ipoteza in care

administratia financiara germana nu ar impartasi opinia lor, diferenta de 364 925 de euro dintre

valoarea economica fara dobanzi si pretul de cumparare definitiv al creantelor mentionate ar

trebui sa fie considerata ca reprezentand contrapartida acestei prestatii.GFKL a solicitat la autoritatea fiscala de administrare (Finanzamt) recunoasterea

intelegerii partilor ca respectiva cumpararea de creante nu reprezenta o prestatie impozabila si nu

se datora TVA la diferenta dintre valoarea economica a creantelor si pretul vanzarii. Autoritatea

fiscala a respins cererea GFKL, iar acestia au atacat decizia la curtea fiscala germana

(Finanzgericht). Curtea fiscala a admis opinia GFKL considerand ca, spre deosebire de

factoringul autentic, transferul de creante incerte nu determina furnizarea catre vanzatorul

acestor creante a unei prestatii supuse impozitului pe cifra de afaceri.

Administratia fiscala germana a atacat cu recurs decizia curtii fiscale. Instanta fiscala

federala (Bundesfinanzhof) a suspendat judecarea cauzei si a solicitat opinia Curtii Europene de

Justitie.

Intrebarea adresata catre Curtea Europeana solicita sa se stabileasca daca in cazul unei

vanzari ori cumparari a unor creante neincasate, trebuie sa se considere ca, din punctul de vedere

al asumarii de catre cumparator a responsabilitatii recuperarii creantei si a riscului de neplata,

19

acesta efectueaza o prestare de servicii cu titlu oneros si daca exercita o activitate economica

chiar daca pretul de cumparare nu este stabilit pe baza valorii nominale a creantelor, ci este

stabilit pe baza riscului de neplata evaluat pentru fiecare creanta, acordandu-se numai o

importanta secundara recuperarii creantei in raport cu reducerea efectuata ca urmare a riscului

de neplata.

In cazul unui raspuns afirmativ, s-a pus intrebarea daca asumarea riscului de neplata de

catre cumparator in cazul achizitionarii de creante neplatite la un pret net inferior valorii

nominale a acestora este scutit de taxa intrucat reprezinta un alt instrument financiar sau garantie si, in cazul in care asumarea riscului este scutita de TVA, daca recuperarea creantelor este

scutita de taxa ca fiind parte a unui singur serviciu sau ca fiind auxiliara a unei prestari de

serviciu, sau este impozabila in calitate de prestare distincta de servicii.

La intrebarile formulate de instanta fiscala federala din Germania, Curtea Europeana a

raspuns prin Decizia C-93/11 care aduce urmatoarele clarificari:

un operator care cumpara, pe propriul risc, creante incerte la un pret inferior

valorii nominale a acestora nu efectueaza o prestare de servicii cu titlu oneros,

in sensul articolului 2 punctul 1 din Directiva 77/388/CEE si nu desfasoara o

activitate economica care intra in domeniul de aplicare al acestei directive atunci

cand diferenta dintre valoarea nominala a creantelor mentionate si pretul de

cumparare a acestora reflecta valoarea economica efectiva a creantelor

respective la momentul cesiunii lor.

Motivarea Curtii europene se bazeaza pe urmatoarele consideratii:

In cadrul regimului de TVA, operatiunile impozabile presupun existenta unei tranzactii intre parti cu stipularea unui pret sau a unei contravalori. Atunci cand activitatea unui prestator

consta in furnizarea in exclusivitate a prestatiilor fara o contravaloare directa, nu exista o baza de

impozitare si aceste prestatii nu sunt spuse platii taxei pe valoarea adaugata1.

1 Hotarârea Curtii Europene de Justitie din 29 octombrie 2009 data in cazul C-246/08,Comisia/Finlanda.

20

In acest context, o prestare de servicii nu este efectuata „cu titlu oneros”, in sensul

articolului 2 punctul 1 din Directiva a sasea, si, prin urmare, nu este impozabila decat in cazul in

care intre prestator si beneficiar exista un raport juridic in care au loc prestatii reciproce, plata

primita de prestator constituind contravaloarea efectiva a serviciului furnizat beneficiarului.1

Spre deosebire de cazul MKG cesionarul creantelor nu primeste nici o contrapartida din

partea cedentului, astfel incat nu desfasoara o activitate economica in sensul articolului 4 din A sasea directiva, nici nu furnizeaza o prestatie de servicii in sensul articolului 2 punctul 1 din

aceasta directiva. Desigur, exista o diferenta intre valoarea nominala a creantelor cedate si

pretul de cumparare al acestor creante dar aceasta contraprestatie nu reprezinta comision de

factoring sau prima de delcredere ca in Cazul 305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, deci o

forma de remunerare a prestatorului.

In cazul C-93/10 GFKL diferenta dintre valoarea economica a creantelor cedate si pretul

de vanzare nu constituie o remuneratie care urmareste sa retribuie in mod direct un serviciu

prestat de cumparatorul creantelor cedate ci reflectarea valorii economice efective a creantelor

respective la momentul cesiunii lor, care este determinata de caracterul incert al acestora si de un

risc crescut de neplata de catre debitori.

In concluzie, in conformitate cu aceasta decizie, o persoana care achizitioneaza

creante neincasate la scadenta, asumandu-si intregul risc, la un pret vadit mai mic decat

valoarea lor nominala se considera ca nu efectueaza o prestare de servicii efectuata cu plata

in sfera de aplicare a TVA si ca nu desfasoara o activitate economica din punct de vedere

al TVA, atat timp cat diferenta dintre valoarea nominala a creantelor si pretul de achizitie

al acestora reflecta valoarea lor economica reala la data transferului.

Cu alte cuvinte, in conditiile cazului de fata, cesionarul creantelor nu efectueaza o

prestare de servicii taxabila in beneficiul cedentului.

1 Potrivit unei jurisprudente constante, notiunea „prestari de servicii efectuate cu titlu oneros”, în sensul articolului 2 punctul 1 din Directiva de TVA presupune existenta unei legaturi directe între serviciul prestat si contravaloarea primita (Decizia Curtii C-40/09 din 29 iulie 2010, Astra Zeneca UK).

21

Aceasta opinie aduce o serie de clarificari importante in ceea ce priveste implicatiile

TVA in legatura cu transferurile de creante, si in special in ceea ce priveste existenta unui

serviciu taxabil de recuperare prestat de entitatea care preia creantele, precum si in ceea ce

priveste determinarea bazei de impozitare a acestui serviciu. De aceea, acest caz poate constitui

un punct de referinta in stabilirea tratamentului TVA aplicabil tranzactiilor cu creante,

completand decizia Curtii Europene de Justitie in cazul C-305/01 MKG, care a dat nastere unor

interpretari diferite in practica.

Avand in vedere caracterul de exceptie al acestei decizii, consideram ca aplicabilitatea ei

nu are un caracter general si ca din textul deciziei se desprinde un cumul de conditii care trebuie

indeplinite pentru ca o tranzactie cu creante neperformante sa se subscrie cadrului juridic trasat

prin Decizia Curtii Europene de Justitie in cazul C-305/01 MKG, dupa cum urmeaza:

creditorul cedent al creantelor cedate este in posesia unui portofoliu de creante

incerte pe care doreste sa il valorifice,

sunt transferate creante cu termenul de scadenta depasit si cu risc mare de

neincasare,

cesionarul isi suma riscul de neincasare a creantelor neperformante,

cesionarul plateste un pret pentru achizitionarea unui portofoliu de creante, nu

percepe un comision pentru prestarea serviciului de recuperare de creante catre

cedent,

desi exista o diferenta intre valoarea nominala a creantelor si pretul de achizitie,

aceasta nu reprezinta contravaloarea serviciului de recuperare prestat de cesionar

ci reflecta valoarea economica reala a creantelor respective la momentul cesiunii

si care rezulta din faptul ca sunt incerte si din riscul mare de incasare.

Daca in cazul C-305/01 MKG Curtea a concluzionat ca o activitate economica in care un

cesionar acizitioneaza creante, asumandu-si riscul de neincasare, si care in schimb factureaza

cedentului un comision in acest sens constituie o prestare de servicii, anume colectare de creante,

care este subiect de TVA, in cazul C-93/2010 GFKL Curtea a retinut ca esentiala lipsa

comisionului cu rolul de pret al prestatiei cesionarului pentru calificarea cesiunii ca prestare de

servicii netaxabila din punct de vedre al TVA.

22

Acest detaliu este de maxima importanta intrucat consideram ca raspunderea pentru

incadrarea corecta din punct de vedre fiscal a cesiunii de creanta s-ar putea transfera catre zona

contractuala. Partile unui contract de cesiune de creanta vor trebui sa acorde o atentie deosebita

felului in care inteleg sa construiasca si sa descrie conditiile tranzactiei inca din faza negocierilor

comerciale pentru a putea beneficia de regimul fiscal cel mai favorabil.

Este parerea nostra ca aplicarea Deciziei Curtii Europene de Justitie in Cazul C-93/2010

GFKL are potentialul sa genereze interpretari neunitare, mai cu seama din partea autoritatilor

fiscale de administrare. Elementul cel mai interpretabil al deciziei este, in opinia noastra,

modalitatea de estimare a valorii economice reale a creantelor la momentul cesiunii in conditiile

in care decizia nu mentioneaza nici un criteriu, nici macar cu titlu de exemplu.

Ni se pare dificila, de asemenea, justificarea, in special in fata autoritatilor fiscale de

control, a naturii diferentei dintre valoarea nominala a creantelor si pretul de achizitie: daca este

comision platit de cedent in considerarea prestarii serviciului de recuperarea de creante de catre

cesionar sau doar o diferenta forfetara justificata de diminuarea valorii economice a creantelor

tranzactionate.

Consideram ca lipsa unor interpretari clare in materie poate sa genereze comportamente

abuzive atat din partea contribuabililor care vor vedea o oportunitate de a diminua povara fiscala

cat si din partea autoritatilor fiscal de control care vor fi interesate sa insiste in sensul aplicarii

TVA la cesiunea de creanta in toate cazurile.

Solutia, asa cum o vedem noi, este preluarea in legislatia interna a prevederilor Deciziei

C-93/2010 GFKL in aceeasi maniera in care s-au preluat in Normele metodologice de aplicare a

Codului fiscal concluziile Deciziei date in cazul C-305/01 MKG si nuantarea aplicabilitatii TVA

la cesiunea de creanta in concordanta cu evolutia institutiei in cadrul juridic si fiscal european.

III. CONCLUZII

23

Asa cum am anuntat in introducerea acestei lucrari am urmarit sa redam tratamentul

fiscal aplicabil cesiunii de creanta in legislatia fiscala romana considerand ca cesiunea de creanta

este o institutie deosebit de utila in vremuri de instabilitate financiara.

Am aratat cum gestionarea interna a creantelor neperformante nu este cea mai profitabila

maniera de administrare a acestora datorita costurilor fiscale ridicate ocazionate de conditiile

restrictive de deductibilitate si ajustare din punctul de vedere al impozitului pe profit respectiv

din punct de vedere al TVA. Si cum cesionarea creantelor catre entitati specializate in

recuperarea de creante poate sa fie o solutie mai avantajoasa pentru operatorii economici,

indiferent de forma pe care o imbraca, factoring sau cesiune de creante propriu-zisa. Acest fapt

se datoreaza atat posiblitatii de mobilizare, chiar si partial, a unor sume a caror risc de incasare

este foarte mare, ori posibilitatii societatilor de a se asigura impotriva riscului de neincasare

recuragnd la factoring, cat si posibilitatii de transfer a riscului catre cesionar si. De asemenea,

legea fiscala prevede ca cesiunea de creanta este un serviciu taxabil in sensul TVA dar baza de

impozitatre este mult redusa, reprezentand in sens generic doar diferenta dintre valoarea

nominala a creantelor si valoarea lor economica in momentul cesionarii, la care se pot adauga

comisioanele de recuperare facturate de cesionar.

In acest context si avand in vedere utilitatea crescuta a cesiunii de creante ca modalitate

de finantare a intreprinderii, am analizat ultimele interpretari in materie aduse de Decizia Curtii

Europene de Justitie in cazul C-305/01 MKG. Prin aceasta Decizie Curtea a decis ca prin

achizitia de creante neperformante la un pret inferior valorii nominale, cumparatorul nu

realizeaza o prestare de servicii efectuata cu plata si nu presteaza o activitate economica in sensul

TVA, diferenta dintre valoare nominala si pretul de achizitie reflectand in fapt valoarea

economica reala a respectivelor creante la momentul cesiunii.

Consideram ca noutatea adusa de Decizia in cazul C-93/2010 GFKL este deosebit de

utila operatorilor economici blocati de creante neincasate dar aplicabilitatea ei este restransa la

cesiunea de creante neperformante cu scadenta depasita si care au atat o valoare economica vadit

scazuta in comparatie cu valoarea nominala cat si un risc de neincasare crescut.

Decizia Curtii fiind una deosebit de avantajoasa, contribuabilii ar putea fi tentati sa

abuzeze de prevederile ei extinzandu-i aplicabilitatea dincolo de limitele stabilite prin motivare.

24

In cazul unui control fiscal acesti contribuabili ar putea fi pusi in situatia sa platasaca majorari si

penalitati substantiale. De aceea consideram ca este utila aplicarea principiilor acestei Decizii

inca din faza contractuala a cesiunii de creanta, contribuabilii trebuind sa planifice si sa

documenteze riguros de ce respectiva cesiune este una netaxabila cu TVA.

Din punctul nostru de vedere, cea mai buna solutie pentru a preintampina orice abuz, fie

el din partea contribuabililor, ori a autoritatilor fiscale de control, este inglobarea interpretarii

aduse de Decizia Curtii in cazul C-93/2010 GFKL alaturi de Decizia Curtii in cazul C-305/01

MKG in normele de aplicare a Codului fiscal, la punctul 35 al capitolul ui referitor la normele

metodologice de aplicare a taxei pe valoarea adaugata.

Credem ca este de datoria Ministerului Finantelor Publice, in calitate de autoritate de

reglementare in materie fiscala, sa procedeze la completarea prevederilor din Normele

metodologice de aplicare a Codului fiscal in sensul prevazut in Decizia Curti in cauza C-93/10

Finanzamt Essen-NordOst impotriva GFKL Financial Services AG.

BIBLIOGRAFIE

25

1. Retegan, Laura, “Cesiune de creanta in raport cu alte operatiuni juridice

triunghiualare”, Revista Studia Jurisprudentia nr.3, 2011,

2. Concluziile Avocatului General Niill Jääskinen prezentate la 14 iulie 2011 in Cauza

C-93/10 GFKL Financial Services AG,

3. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare

4. Hotararea de guvern nr. 44/ 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de

aplicare a Codului Fiscal

5. Ordinul ministrului finantelor publice nr. 3055 din 2009 pentru aprobarea

Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene publicat in M. O., Partea I,

nr 766 bis din si Legii contabilitatii nr. 82 din 1991, cu modificarile si completarile

ulterioare, republicata in M. O., Partea I, nr. 454 din 2008.

6. Directiva 77/388 din 17 mai 1977, A sasea Directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17

mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe

cifra de afaceri - sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare

7. Decizia nr. 2834 din 10 octombrie 2008 a Inaltei Curti de Casatie si Justitie Sectia

comerciala

8. Decizia Curti in cauza C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst impotriva GFKL

Financial Services AG publicata in Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. 184 din

02.08.2003.

9. Decizia Curtii Europene de Justitie din 29 octombrie 2009 data in cazul C-246/08,

Comisia/Finlanda publicata in Jurnalul Oficial al Uniunii Europene JO C nr. 312 din

19.12.2009.

10. Decizia Curtii Europene de Justitie C-40/09 din 29 iulie 2010, Astra Zeneca UK

publicata in Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. 246 din 11.09.2010.

26

11. Decizia Curti in cauza C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst impotriva GFKL

Financial Services AG, nepublicata inca in Jurnalul Oficial al Uniunii Europene.

Resurse electronice:

www.mfinante.ro/ANAFI

www.curia.ru

www.ibfd.org