STANDARDUL NAIONAL DE CONTABILITATE
Standardul Naional de ContabilitateContracte de construcii
Introducere
1. Prezentul standard este elaborat n baza Directivelor UE i IAS
11 Contracte de construcie.
Obiectiv
2. Obiectivul prezentului standard const n stabilirea modului de
determinare, recunoatere i contabilizare a veniturilor, costurilor
i cheltuielilor aferente contractelor de construcie i de prezentare
a informaiilor aferente n situaiile financiare ale
antreprenorilor.
Domeniu de aplicare
3. Prezentul standard se aplic la contabilizarea veniturilor,
costurilor i cheltuielilor aferente contractelor de construcie,
inclusiv n partea ce ine de:
1) prestarea serviciilor legate n mod direct de construirea
activelor (de exemplu, serviciile proiectanilor i arhitecilor);
2) demolarea activelor, precum i repararea prejudiciilor aduse
mediului n urma demolrii activelor.
Definiii
4. Noiunile utilizate n prezentul standard semnific:
Contract de construcie contract ncheiat ntre beneficiar i
antreprenor pentru construirea, reparaia, modernizarea i
reconstruirea unui activ sau a unui grup de active, care ca
proiectare, tehnologie i funcionare sau destinaie snt interconexate
i interdependente.
Costuri contractuale valoarea resurselor consumate i costurile
cu personalul pentru executarea unuia sau mai multor contracte de
construcie n scopul obinerii unui venit i care urmeaz a fi
recuperate de beneficiar.
Costuri directe contractuale costuri ce in nemijlocit de
executarea lucrrilor n baza contractului de construcie i care pot
fi incluse n mod direct n costul acestuia.
Costuri efective contractuale suma costurilor precontractuale i
costurilor efectiv suportate pentru lucrrile executate dup
ncheierea contractului pn la data raportrii.
Costuri precontractuale costuri nemijlocit legate de ncheierea
unui contract de construcie, suportate naintea ncheierii
acestuia.
Costuri totale contractuale estimate suma costurilor
contractuale efectiv suportate i nregistrate la data raportrii plus
costurile estimate pentru finalizarea contractului, innd cont de
posibile modificri i reclamaii ulterioare.
Costuri estimate pentru finalizarea contractului suma costurilor
privind materialele i cu personalul, costurilor de subcontractare i
a altor costuri necesare pentru finalizarea unui contract ntr-o
perioad determinat.
Costuri indirecte contractuale costuri aferente mai multor
contracte de construcie care nu pot fi incluse n mod direct n
costurile acestora.
Costuri de regie ale construciei costuri aferente gestionrii,
organizrii i deservirii unui sau mai multor contracte n ansamblu pe
entitate i pe antiere separate.
Cheltuieli contractuale suma costurilor efectiv suportate
aferente contractului de construcie n ansamblu sau stadiilor de
executare a acestuia corelate cu veniturile contractuale
recunoscute.
Modificare indicaie dat de beneficiar cu privire la o schimbare
a obiectului lucrrii care trebuie realizat conform unui
contract.
Stadiu de executare a contractului parte finalizat a lucrrilor
contractuale, care poate fi determinat credibil conform prezentului
standard.
Subantreprenor entitatea care a ncheiat un contract cu
antreprenorul n vederea executrii unei anumite pri sau faze
dintr-un contract de construcie.
Venituri contractuale valoarea venitului iniial, venitului din
modificrile contractului, din reclamaii i sub form de prime de
stimulare obinut n rezultatul executrii contractului de
construcie.
Tipurile contractelor de construcie
5. n funcie de modul de segmentare i combinare, contractul de
construcie se poate referi la un singur activ, la mai multe active
sau la un activ conex.
6. Cerinele prezentului standard, snt aplicabile att fiecrui
contract de construcie n parte, ct i pentru fiecare activ prevzut n
cadrul unui contract sau pentru un grup de contracte.
7. n cazul n care un contract de construcie prevede construirea
unui grup de active, lucrrile aferente fiecrui activ vor fi tratate
ca un contract de construcie separat dac:
1) pentru fiecare activ au fost prezentate oferte separate;
2) la ncheierea contractului fiecare activ a fost supus unei
negocieri separate acceptate de ctre beneficiar i antreprenor;
i
3) pot fi identificate costurile i veniturile aferente fiecrui
activ.
8. Contractele de construcie, cu unul sau mai muli beneficiari,
pot fi tratate ca un singur contract dac acestea:
1) au fost negociate ntr-un singur pachet;
2) snt strns legate ntre ele i fac parte dintr-un proiect comun,
avnd aceeai marj global a profitului; i
3) se realizeaz simultan sau n aceeai perioad.
Exemplul 1. O entitate-antreprenor a ncheiat trei contracte n
vederea construirii unei secii de producie, a unei cazangerii i a
unui bloc administrativ.
Contractele au fost negociate ntr-un singur pachet, cu marja
global a profitului de 10%. Proiectul de construcie a obiectelor va
fi elaborat de aceeai entitate, iar perioada de execuie a
contractelor este de 2 ani.
n baza datelor din exemplu, cele trei contracte vor fi tratate
ca un singur contract de construcie.
9. La decizia beneficiarului, contractul poate prevedea
construirea unui activ conex sau contractul iniial poate fi
modificat astfel, nct s includ construirea unui activ conex.
Lucrrile de construcie aferente unui activ conex se trateaz ca un
contract separat cu condiia c:
1) activul respectiv se deosebete semnificativ prin proiectare,
tehnologie sau funcionare de activul (activele) care cade (cad) sub
incidena contractului iniial; sau
2) negocierea preului activului are loc fr a se ine cont de
valoarea iniial a contractului.
Exemplul 2. Un antreprenor n luna februarie 201X a ncheiat un
contract pe 2 ani pentru construirea unui bloc locativ cu preul
contractual de 35000 000 lei. n luna octombrie a aceluiai an
beneficiarul a decis s construiasc, lng blocul locativ, un garaj,
preul acestuia fiind de 2000 000 lei. Din acest motiv prile au
acceptat modificarea contractului iniial.
n baza datelor din exemplu, construirea garajului se deosebete
de cea a blocului locativ i din aceste considerente se trateaz ca
contract separat.
10. n funcie de modul de stabilire a preului se disting:
1) contracte de construcie cu pre fix care prevd un pre fix al
contractului n ansamblu sau o plat fix pe unitate de obiect sau
lucrri acceptate de ctre beneficiar i antreprenor. n unele cazuri
contractul poate prevedea clauze de majorare a preului
stabilit;
2) contracte de construcie cost plus care prevd recuperarea de
ctre beneficiar a costurilor contractuale negociate, la care se
adaug un oarecare procent din aceste costuri sau un onorariu
fix;
3) contracte de construcie mixte care mbin prevederi ale
contractelor cu pre fix i ale contractelor cost plus.
Componena veniturilor contractuale
11. Veniturile contractuale includ:
1) venitul iniial;
2) venitul din modificrile contractului;
3) venitul din reclamaii; i
4) venitul sub form de prime de stimulare.
12. Venitul iniial reprezint suma venitului convenit la
ncheierea contractului de construcie ntre antreprenor i
beneficiar.
13. Venitul din modificrile contractului rezult din rectificarea
valorii iniiale a contractului de construcie asupra creia au
convenit prile contractante. Modificarea valorii contractuale poate
avea loc ca urmare a schimbrii prevederilor contractuale cu privire
la proiect, efectuarea unor construcii suplimentare sau dezicerea
de unele lucrri sau obiecte, precum i altor specificaii
contractuale. O modificare poate conduce la o majorare sau la o
reducere a venitului contractual.
Venitul din modificrile contractului poate fi recunoscut
dac:
1) beneficiarul i antreprenorul au acceptat tipul i mrimea
modificrii; i
2) mrimea venitului aferent modificrii poate fi determinat cu
certitudine.
Exemplul 3. Un antreprenor a ncheiat, pe o perioad de 2 ani, un
contract pentru construirea unei cldiri n valoare de 6 200 000 lei.
La nceputul anului doi beneficiarul a solicitat antreprenorului s
nlocuiasc materialele prevzute pentru finisarea cldirii. Valoarea
contractual a modificrii acceptat de antreprenor i recuperabil de
ctre beneficiar constituie 800 000 lei.
n baza datelor din exemplu, suma total a venitului contractual
va fi majorat i va constitui 7 000 000 lei (6 200000 lei + 800000
lei). Venitul aferent modificrii se va include n valoarea
contractului n perioada executrii lucrrilor corespunztoare.
14. Venitul din reclamaii reprezint o sum cerut (revendicat) de
ctre antreprenor de la beneficiar sau de la o persoan ter pentru
rambursarea unor prejudicii cauzate de acesta. Reclamaiile pot fi
naintate, de exemplu, n cazul erorilor din specificaii sau proiect
i nerespectrii clauzelor contractuale de ctre beneficiar.
Venitul din reclamaii se recunoate dac:
1) reclamaiile naintate snt recunoscute de beneficiar sau snt
stabilite printr-o hotrre a instanei de judecat; i
2) mrimea venitului dat poate fi determinat cu certitudine.
Exemplul 4. Un antreprenor a ncheiat un contract pentru
construirea unei cldiri pe o durat de 2 ani n valoare de 4 800 000
lei. Costurile de deviz aferente contractului constituie 3 900 000
lei. n procesul executrii lucrrilor antreprenorul a depistat n
proiectul respectiv o eroare a crei corectare necesit costuri
suplimentare n sum de 130 000 lei. n legtur cu aceasta
antreprenorul a naintat o reclamaie beneficiarului, care a fost
recunoscut de ctre acesta. Norma profitului constituie 20% sau
26000 lei (130000 lei x 0,2).
n baza datelor din exemplu, antreprenorul va recunoate venitul
din reclamaie n mrime de 156000 lei (130000 lei + 26000 lei) ca
venit contractual, iar costurile suportate efectiv n sum de 130 000
lei drept costuri contractuale. Suma total a venitului contractual
constituie 4 956 000 lei (4 800000 lei + 156000 lei), iar suma
total a costurilor contractuale 4 030 000 lei (3 900000 lei +
130000 lei).
15. Venitul sub form de prime de stimulare reprezint sumele
suplimentare pltite antreprenorului n cazul n care unele prevederi
contractuale au fost respectate sau standardele specificate au fost
atinse sau depite. De exemplu, contractul de construcie poate s
prevad o prim de stimulare a antreprenorului pentru finalizarea
nainte de termen a contractului, calitatea nalt a lucrrilor
executate, reducerea costurilor sau alte rezultate stipulate n
contract. Plile de stimulare pot fi stabilite n procente din
valoarea contractului, sub form de sum fix sau n alt mod stabilit n
contractul de construcie.
Venitul sub form de prime de stimulare poate fi recunoscut
dac:
1) clauzele stipulate n contract au fost respectate; i
2) mrimea venitului poate fi determinat cu certitudine.
Exemplul 5. Un antreprenor a ncheiat, pe o perioad de 5 ani, un
contract pentru construirea unui depozit n valoare de 7 000 000
lei. Contractul prevede o plat suplimentar n mrime de 0,03% din
valoarea contractului pentru fiecare zi de finalizare nainte de
termen a acestuia. Antreprenorul a finalizat construcia cu 60 de
zile nainte de termenul stabilit.
n baza datelor din exemplu, venitul sub form de prime de
stimulare constituie 126 000 lei (7 000000 lei x 60 x 0,0003) i se
recunoate ca venit contractual, iar suma total a venitului
contractual 7 126 000 lei (7 000000 lei + 126000 lei).
16. n componena veniturilor contractuale nu se includ sumele
ncasate n numele prilor tere n modul stabilit de SNC Venituri.
Componena costurilor contractuale
17. Costurile contractuale includ:
1) costurile directe contractuale;
2) costurile indirecte contractuale; i
3) costurile de regie ale construciei recuperabile de
beneficiar.
18. Costurile directe contractuale cuprind costurile care pot fi
incluse n mod direct n costul contractului de construcie. Componena
acestora este prevzut n anexa 1 la prezentul standard.
19. Costurile directe contractuale pot fi diminuate cu valoarea
activelor (instalaiilor tehnice, echipamentelor, materialelor)
vndute, destinate doar pentru executarea unui contract concret.
Exemplul 6. n luna octombrie 201X, dup finalizarea contractului
privind construirea depozitului, antreprenorul a vndut un
echipament care poate fi utilizat numai la executarea lucrrilor de
construcie a obiectului dat. Valoarea de vnzare a constituit 6000
lei.
n baza datelor din exemplu, n luna octombrie 201X antreprenorul
va nregistra valoarea echipamentului vndut n sum de 6 000 lei ca
majorare a creanelor i diminuare a costurilor contractuale.
20. Costurile indirecte contractuale includ:
1) costurile ce in de asigurarea bunurilor i personalului
aferente mai multor contracte, n cazul cnd acestea nu se includ n
costurile de regie ale construciei;
2) costurile proiectrii i asistenei tehnice aferente mai multor
contracte, n cazul cnd acestea nu se includ n costurile de regie
ale construciei;
3) costurile ndatorrii, aferente mai multor contracte,
capitalizate n conformitate cu SNC Costurile ndatorrii; i
4) costurile de exploatare a mainilor i mecanismelor care se
utilizeaz la executarea mai multor contracte n cursul unei
perioadei de gestiune (componena acestora este indicat n subpct. 4)
al anexei 1 etc.
21. Antreprenorul, pn la repartizarea costurilor indirecte
contractuale, va ine evidena separat a acestora. Costurile
indirecte contractuale se repartizeaz ntre contracte concrete n
modul prevzut de politicile contabile, lund n considerare nivelul
normal al activitii de construcie. Ca baz de repartizare a
costurilor indirecte pe tipuri de contracte pot servi veniturile
contractuale, costurile directe contractuale, costurile directe de
materiale, numrul efectiv de main-ore, costurile de deviz ale unei
main-ore i alte metode raionale.
22. Costurile efective de exploatare a mainilor i mecanismelor
utilizate la executarea mai multor contracte pot fi repartizate pe
contracte concrete, la data raportrii proporional cu numrul efectiv
de main-ore lucrate pe fiecare unitate sau grup de maini i
mecanisme, cu costurile de deviz ale unei maini-or sau n baza altor
metode.
Exemplul 7. Un antreprenor execut dou contracte - A i B. n luna
septembrie 201X costurile efective de exploatare a mainilor i
mecanismelor pentru grupul tractoare-buldozere au constituit 50 000
lei. Conform politicilor contabile costurile de exploatare se
repartizeaz pe contracte proporional numrului efectiv de main-ore
530, care constituie pentru contractul A 300, iar B 230.
Repartizarea costurilor efective de exploatare a mainilor i
mecanismelor este prezentat n tabelul 1.Tabelul 1
Repartizarea costurilor efective de exploatare a mainilor i
mecanismelor
Contracte de construcieNumrul efectiv de main-ore Costul unei
main-ore, leiCosturile efective de exploatare a mainilor i
mecanismelor, lei
1234 = 2 x 3
A30094,3428 302
B23094,3421 698
Total53094,3450 000
Costurile efective ale unei main-ore se determin ca raport
dintre costurile totale efective de exploatare a mainilor i
mecanismelor pentru grupul tractoare-buldozere i numrul total de
main-ore lucrate, care este egal cu 94,34 lei (50000 lei : 530
main-ore).
n baza datelor din exemplu, n luna septembrie 201X antreprenorul
va reflecta repartizarea costurilor efective de exploatare a
mainilor i mecanismelor repartizate - ca majorare a costurilor
contractuale i diminuare a costurilor de exploatare a mainilor i
mecanismelor aferente contractelor:
A 28 302 lei;
B 21 698 lei.
23. Costurile de regie se divizeaz n costuri recuperabile i
nerecuperabile de ctre beneficiari. Pn la repartizare costurile de
regie se contabilizeaz separat de ctre antreprenor.
24. Costurile de regie ale construciei recuperabile de ctre
beneficiari cuprind:
1) costuri generale i administrative;
2) costuri pentru deservirea personalului din construcii;
3) costuri pentru organizarea lucrrilor la obiectele de
construcie; i
4) altele costuri cu caracter general.
Costurile de regie recuperabile se includ n costurile
contractuale de construcie i se iau n considerare la calcularea
cotei costurilor de regie ale construciei care se folosesc la
ntocmirea devizelor de cheltuieli pe fiecare contract.
25. n cazul n care antreprenorul execut lucrri de construcie n
baza unui singur contract, costurile efective de regie ale
construciei recuperabile de ctre beneficiari vor fi incluse n
costul acestuia n mrime total. Dac lucrrile de construcie se
efectueaz simultan n baza mai multor contracte, costurile efective
de regie ale construciei recuperabile de ctre beneficiari se
repartizeaz pe fiecare contract conform metodei stabilite n
politicile contabile a antreprenorului (de exemplu, proporional cu
suma costurilor de regie recuperabile stabilit n devizul de costuri
contractuale, veniturile contractuale) sau alt metod raional.
Exemplul 8. Un antreprenor execut dou contracte - A i B. n luna
septembrie 201X costurile efective de regie ale construciei au
constituit 350 000 lei. Politicile contabile prevd repartizarea
costurilor efective de regie ale construciei n baza costurilor de
regie recuperabile de beneficiari conform sumei acestora prevzute n
devizul de cheltuieli contractuale, care constituie pentru
contractul A 220 000 lei, iar pentru contractul B 140 000 lei.
Calculul repartizrii costurilor efective de regie recuperabile
este prezentat n tabelul 2.
Tabelul 2
Repartizarea costurilor efective de regie recuperabile
Contracte de
construcieCosturile de regie prevzute n devizul de cheltuieli
contractuale, leiCoeficientul de repartizareCosturile efective de
regie, lei
1234 = 2 x 3
A220 0000,97222213 889
B140 0000,97222136 111
Total 360 000x350 000
Coeficientul de repartizare se determin ca raport dintre mrimea
total a costurilor efective de regie ale construciei i mrimea total
a costurilor de regie ale construciei recuperate de ctre
beneficiari conform sumelor prevzute n devizul de cheltuieli
contractuale n perioada de gestiune, care este egal cu 0,97222
(350000 lei : 360000 lei).
n baza datelor din exemplu, n luna septembrie 201X antreprenorul
reflect costurile efective de regie repartizate - ca majorare a
costurilor contractuale i diminuare a costurilor de regie aferente
contractelor A n sum de 213 888 lei i B n sum de 136 112 lei.
26. Costurile de regie ale construciei nerecuperabile de ctre
beneficiari includ:
1) costurile privind lucrrile de cercetri tiinifice i
dezvoltare;
2) impozitele i taxele prevzute de legislaie;
3) sporurile la salariile angajailor entitii, prevzute de
legislaie;
4) costurile privind recuperarea prejudiciilor cauzate
salariailor n urma accidentelor de munc;
5) plile salariailor disponibilizai n legtur cu reorganizarea
entitii, reducerea numrului salariailor; i
6) alte costuri.
Costurile de regie nerecuperabile de ctre beneficiari se
atribuie direct la cheltuielile curente.
27. Costurile precontractuale se includ n costurile contractuale
dac:
1) pot fi identificate separat;
2) pot fi estimate credibil; i
3) exist probabilitatea ncheierii contractului.
28. Costurile precontractuale se contabilizeaz iniial ca
cheltuieli anticipate, care ulterior se includ n costurile
contractuale sau se raporteaz la cheltuieli curente.
29. Dac contractul a fost ncheiat n perioada de gestiune n care
costurile precontractuale au fost suportate, aceste costuri, n
dependen de pragul de semnificaie prevzut n politicile contabile
ale antreprenorului, pot fi incluse n componena costurilor
contractuale:
1) integral n perioada de gestiune n care s-a ncheiat
contactul;
2) prin decontarea uniform n perioadele de gestiune pe durata
contractului;
3) n baza altor metode raionale, prevzute n politicile contabile
a antreprenorului.
Exemplul 9. Un antreprenor n luna septembrie 201X a suportat
cheltuieli de reprezentare i de deplasare legate de ncheierea
contractului n sum de 30000 lei, care au fost nregistrate la
cheltuieli anticipate curente. Contractul cu durata de 2 ani a fost
ncheiat n luna octombrie 201X.
Politicile contabile a antreprenorului prevd includerea
costurilor precontractuale integral n costurile contractuale n
perioada de raportare financiar n care a fost ncheiat
contractul.
n acest caz, costurile precontractuale n sum de 30000 lei vor fi
incluse n costul contractului respectiv n anul 201X.
n baza datelor din exemplu, costurile precontractuale n sum de
30 000 lei se contabilizeaz n anul 201X ca majorare a costurilor
contractuale i diminuare a cheltuielilor anticipate curente.
30. Dac costurile precontractuale a unui contract snt suportate
ntr-o perioad de gestiune i exist probabilitatea ncheierii
contractului n alt perioad de gestiune, costurile nregistrate
iniial ca cheltuieli anticipate curente se includ n costurile
contractuale.
Exemplul 10. Un antreprenor n luna noiembrie 201X a suportat
cheltuieli de reprezentare i de deplasare legate de ncheierea
contractului n sum de 40000 lei. Contractul a fost ncheiat n luna
ianuarie 201X+1. Politicile contabile a antreprenorului prevd
includerea costurilor precontractuale integral n costurile
contractuale n perioada de gestiune n care a fost ncheiat
contractul.
n acest caz, suma costurilor precontractuale n mrime de 40000
lei va fi inclus n costul contractului respectiv n anul 201X+1.
n baza datelor din exemplu, costurile contractuale n sum de 40
000 lei se contabilizeaz n anul 201X+1 ca majorare a costurilor
contractuale i diminuare a cheltuielilor anticipate curente.
31. Dac antreprenorul a suportat costuri precontractuale, iar
ulterior contractul nu a fost ncheiat, astfel de costuri vor fi
recunoscute ca cheltuieli curente a perioadei de gestiune n care
s-a constatat faptul c contractul nu a fost ncheiat.
Exemplul 11. Un antreprenor n luna noiembrie 201X a suportat
cheltuieli de reprezentare, deplasare i a achitat taxa de
participare la licitaie n sum de 20000 lei. Contractul nu a fost
ncheiat din motivul c antreprenorul nu a ctigat licitaia.
n acest caz, costurile precontractuale n sum de 20000 lei vor fi
recunoscute ca cheltuieli curente n anul 201X.
n baza datelor din exemplu, costurile precontractuale n sum de
20 000 lei se contabilizeaz n anul 201X ca majorare a cheltuielilor
curente i diminuare a cheltuielilor anticipate curente.
32. Costurile suportate de antreprenor care nu pot fi atribuite
unor contracte de construcie concrete se recunosc ca cheltuieli
curente. Astfel de cheltuieli cuprind:
1) cheltuielile de distribuire;
2) amortizarea mainilor i mecanismelor care nu snt utilizate n
cadrul unor contracte concrete;
3) pierderile din staionri;
4) amenzile, penalitile i despgubirile legate de activitatea
antreprenorului;
5) cheltuielile efective de regie ale construciei, n cazul cnd
antreprenorul ntr-o perioad de gestiune nu execut lucrri de
construcie;
6) cheltuielile peste normele stabilite n cazul cnd acestea nu
vor fi recuperate de ctre beneficiar; i
7) alte cheltuieli care nu in de executarea contractelor.
n cazul cnd antreprenorul suport costuri peste normele
stabilite, dar este prevzut recuperarea acestora de ctre
beneficiar, acestea se includ n costurile contractuale.
Contabilitatea veniturilor i cheltuielilor contractuale
33. Veniturile i cheltuielile contractuale se recunosc, n baza
contabilitii de angajamente, n perioada de gestiune n care au
aprut, indiferent de momentul ncasrii sau plii efective a
numerarului sau a altei forme de compensare.
34. Veniturile i cheltuielile contractuale se recunosc n cazul n
care rezultatul contractului poate fi evaluat cu certitudine.
Antreprenorul poate evalua cu certitudine veniturile i cheltuielile
contractuale dac contractul ncheiat stabilete:
1) drepturile i obligaiile fiecrei pri privind activul care
urmeaz a fi construit;
2) valoarea contractual care urmeaz a fi primit de ctre
antreprenor; i
3) modalitatea i termenele decontrilor.
Pe parcursul duratei de executare a contractului antreprenorul
verific i, dac este necesar, revizuiete estimrile veniturilor i
cheltuielilor contractuale folosind un sistem eficient de
previzionare i de gestiune financiar intern. Astfel de revizuiri nu
semnific faptul c rezultatul contractului nu poate fi estimat n mod
credibil.
35. Rezultatul financiar al unui contract de construcie se
determin ca diferen dintre veniturile i cheltuielile aferente
acestuia, n funcie de tipul contractului ncheiat: cu pre fix, cost
plus sau mixt.
36. Rezultatul financiar al unui contract cu pre fix poate fi
estimat cu certitudine dac snt respectate urmtoarele condiii:
1) venitul contractual total poate fi evaluat n mod
credibil;
2) exist o certitudine ntemeiat c beneficiile economice aferente
contractului vor fi primite de ctre antreprenor;
3) costurile contractuale pentru finalizarea contractului i a
stadiilor de executare al acestuia la finele perioadei de gestiune
pot fi evaluate n mod credibil; i
4) costurile aferente contractului pot fi identificate i
evaluate cu certitudine, astfel nct costurile contractuale efectiv
suportate s poat fi comparate cu estimrile precedente.
37. Rezultatul financiar al unui contract cost plus poate fi
estimat n mod credibil dac snt respectate urmtoarele condiii:
1) exist probabilitatea c beneficiile economice aferente
contractului vor fi obinute de ctre antreprenor; i
2) costurile contractuale atribuibile contractului, indiferent
de faptul dac snt sau nu recuperabile de ctre beneficiar, pot fi
identificate i evaluate cu certitudine.
38. Rezultatul financiar al unui contract mixt poate fi
determinat cu certitudine, dac snt respectate prevederile pct. 36 i
37 ale prezentului standard.
39. Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor contractuale se
efectueaz reieind din durata de executare a contractului de
construcie care se poate ncadra sau poate depi o perioad de
gestiune.
40. Dac contractul de construcie a fost executat ntr-o singur
perioad de gestiune, veniturile i cheltuielile contractuale se
recunosc n aceast perioad la finalizarea contractului
respectiv.
Exemplul 12. Un antreprenor n luna februarie 201X a ncheiat un
contract cu pre fix care prevede construcia unei cldiri n valoare
de 1200 000 lei. Lucrrile de construcie au fost executate pe
parcursul a 9 luni (martie noiembrie 201X) i confirmate de ctre
beneficiar. Costurile contractuale conform devizului de cheltuieli
au constituit 930 000 lei, iar cele efective - 980 000 lei.
n baza datelor din exemplu, n luna noiembrie 201X antreprenorul
contabilizeaz:
venitul obinut din executarea contractului de construcie n mrime
de 1200000 lei ca majorare concomitent a creanelor curente i a
venitului din vnzri;
costurile contractuale efective n sum de 980000 lei ca majorare
a costurilor vnzrilor i diminuare a costurilor activitii de
baz.
41. n cazul n care contractul de construcie se execut n cursul
mai multor perioade de gestiune, veniturile i cheltuielile
contractuale se recunosc prin aplicarea metodei stadiului de
execuie a contractului. n baza acestei metode veniturile i
cheltuielile contractuale se recunosc pe fiecare stadiu de
execuie.
42. Stadiul de execuie a contractului se confirm de ctre
beneficiar i poate fi determinat utiliznd una din urmtoarele
variante:
1) ponderea costurilor contractuale suportate efectiv pentru
executarea lucrrilor pn la data raportrii n costurile totale
contractuale estimate (varianta cost-la-cost);2) volumul lucrrilor
executate efectiv; sau
3) gradul de finalizare a volumului fizic al lucrrilor
contractuale.
Plile intermediare i avansurile primite de la beneficiari nu
influeneaz stadiul de execuie a contractului i nu se recunosc ca
venituri.
43. n cazul variantei cost-la-cost stadiul de execuie a
contractului se determin ca raportul dintre costurile contractuale
efectiv suportate la data raportrii i costurile contractuale
estimate totale. Aceast variant se aplic, de regul, pentru
determinarea veniturilor contractuale aferente contractelor cu pre
fix. n acest caz, n componena costurilor suportate efectiv nu se
includ costurile aferente activitii viitoare, cum ar fi valoarea
materialelor aflate pe antierul de construcie i destinate utilizrii
ulterioare, plile subantreprenorilor efectuate pn la executarea
lucrrilor de subantrepriz etc.
44. Veniturile contractuale recunoscute n perioada de gestiune
curent n baza variantei cost-la-cost (pct. 42, subpct. 1) din
prezentul standard), se determin n modul urmtor:
1) procentul de execuie a contractului se nmulete cu valoarea
iniial a contractului (innd cont de modificrile ulterioare ale
acesteia) i astfel se stabilesc veniturile contractuale aferente
tuturor perioadelor de gestiune de la nceputul executrii
contractului, inclusiv a perioadei de gestiune curente;
2) din veniturile contractuale calculate n conformitate cu
subpct. 1) se scad veniturile contractuale recunoscute n perioadele
de gestiune precedente.
Modul de determinare a veniturilor i cheltuielilor contractuale
n baza variantei cost-la-cost este prezentat n anexa 2.
45. La aplicarea variantei volumului lucrrilor executate efectiv
i confirmate de ctre beneficiar (pct. 42, subpct. 2) din prezentul
standard), mrimea venitului contractual care urmeaz a fi recunoscut
depinde de tipul contractului.
1) n cazul unui contract cu pre fix venitul se recunoate n baza
volumului lucrrilor executate efectiv la data raportrii.
Exemplul 13. n anul 201X un antreprenor a ncheiat un contract cu
pre fix pe un termen de 4 ani care prevede construirea unei cldiri
n valoare de 10 000 000 lei. Conform politicilor contabile a
antreprenorului, veniturile contractuale se recunosc n funcie de
stadiul de execuie a contractului, utiliznd varianta volumului
lucrrilor executate efectiv i confirmate de beneficiar. Volumul
lucrrilor executate n anul 201X i confirmate de ctre beneficiar
constituie 3600000 lei, iar costurile acestora 2800 000 lei.
n baza datelor din exemplu, n anul 201X antreprenorul
contabilizeaz:
venitul obinut din executarea contractului de construcie n mrime
de 3600000 lei ca majorare concomitent a creanelor i a venitului
din vnzri;
costurile contractuale n sum de 2800 000 lei ca majorare a
costului vnzrilor i diminuare a costurilor activitii de baz.
2) n cazul unui contract cost plus, venitul se formeaz din suma
costurilor contractuale suportate efectiv i recompensa suplimentar
prevzut n contract.
Exemplul 14. n anul 201X un antreprenor a ncheiat un contract
cost plus pe o durat de 3 ani care prevede construirea unui pod.
Conform contractului, beneficiarul i recupereaz antreprenorului
anual costurile efective i o recompens suplimentar n mrime de 10%
din suma costurilor efective. Conform politicilor contabile ale
antreprenorului, veniturile contractuale se recunosc n funcie de
stadiul de execuie al contractului, utiliznd varianta volumului
lucrrilor executate efectiv i confirmate de beneficiar. n anul 201X
antreprenorul a suportat costuri efective n sum de 10 500 000 lei,
recompensa suplimentar constituind 1 050 000 lei (10 500 000 lei x
0,1).
n baza datelor din exemplu, n anul 201X antreprenorul
contabilizeaz:
venitul obinut din executarea contractului de construcie n mrime
de 11 550000 lei (10 500000 lei + 1 050000 lei) ca majorare
concomitent a creanelor i a venitului din vnzri;
costurile contractuale n sum de 10500 000 lei ca majorare a
costurilor vnzrilor i diminuare a costurilor activitii de baz.
46. Recunoaterea venitului conform variantei gradului de
finalizare a volumului fizic al unei pri din lucrrile contractuale
(pct. 42, subpct. 3) din prezentul standard) prevede determinarea
ponderii volumului fizic al lucrrilor de construcie finalizate la
data raportrii n volumul total al lucrrilor prevzute n contract. O
astfel de variant se aplic pentru contractele cu pre fix. n aceste
cazuri venitul contractual se determin innd cont de gradul de
finalizare a volumului fizic al lucrrilor n ansamblu pe obiect.
Venitul contractual recunoscut n perioada de gestiune se determin
prin nmulirea gradului de finalizare a volumului fizic al lucrrilor
pe obiect n ansamblu cu valoarea contractului.
Exemplul 15. n anul 201X un antreprenor a ncheiat un contract cu
pre fix pe o durat de 2 ani care prevede construirea unui apeduct
cu lungimea de 150 km i valoarea de 12500 000 lei. Conform
politicilor contabile a antreprenorului, veniturile contractuale se
recunosc n funcie de stadiul de executare al contractului, utiliznd
varianta gradului de finalizare a volumului fizic al lucrrilor
contractuale. La finele anului 201X volumul fizic al lucrrilor
efectuate constituie 90 km, iar gradul de finalizare a lucrrilor
60% (90 km : 150 km x 100). Costurile lucrrilor executate
constituie 6750000 lei.
n baza datelor din exemplu, n anul 201X antreprenorul
contabilizeaz:
venitul obinut din executarea contractului de construcie n mrime
de 7500000 lei (12 500000 lei x 0,6) ca majorare concomitent a
creanelor curente i a venitului din vnzri;
decontarea costurilor efective aferente contractului de
construcie n sum de 6750 000 lei ca majorare a costurilor vnzrilor
i diminuare a costurilor activitii de baz.
47. Dac n procesul executrii contractului de construcie
antreprenorul a suportat costuri neprevzute n devizul de cheltuieli
contractuale, dar care evident snt necesare pentru executarea
acestuia, astfel de costuri se recunosc ca active n curs de
execuie, cu condiia c exist o certitudine ntemeiat c acestea vor fi
recuperate de ctre beneficiar.
48. Costurile contractuale care nu vor fi recuperate de ctre
beneficiar se recunosc ca cheltuieli curente.
Exemplul 16. Un antreprenor n luna martie 201X a ncheiat un
contract cu pre fix pe o perioad de 15 luni care prevede
construirea unui pod n valoare de 20 000 000 lei, devizul de
cheltuieli fiind de 18 000 000 lei. n luna aprilie 201X
antreprenorul a efectuat lucrri, costurile efective ale crora au
constituit 250 000 lei, care nu au fost confirmate de ctre
beneficiar din motivul nerespectrii tehnologiei procesului de
construcie. Din aceast cauz beneficiarul a naintat o pretenie
antreprenorului i contractul a fost reziliat.
n baza datelor din exemplu, n luna decembrie 201X antreprenorul
va contabiliza costurile nerecuperate n sum de 250000 lei - ca
majorare a cheltuielilor curente i diminuare a costurilor activitii
de baz.
49. n cazul n care nu este posibil achitarea de ctre beneficiar
din diferite motive a unei sume deja incluse n venitul contractual
a perioadei de gestiune, dup recunoaterea acestuia n situaia de
profit i pierdere, suma respectiv se va deconta:
1) din contul provizioanelor constituite n prealabil; sau
2) la cheltuielile curente.
Exemplul 17. Un antreprenor a recunoscut venitul contractual din
lucrrile executate la construcia unui bloc locativ n situaia de
profit i pierdere pe anul 201X n sum de 1300000 lei, din care n
anul 201X+1 a rmas ca crean neachitat n sum de 100000 lei.
Neachitarea a fost cauzat de depistarea unei erori n devizul de
cheltuieli a contractului de construcie, care a fost recunoscut de
ctre antreprenor. n politicile contabile a antreprenorului este
prevzut, c creanele compromise se deconteaz pe seama provizioanelor
constituite.
n baza datelor din exemplu, n anul 201X+1 antreprenorul va
contabiliza suma de 100000 lei ca diminuare concomitent a
provizioanelor i a creanei.
Modificri ale estimrilor
50. Metoda n funcie de stadiul de execuie a contractului se
aplic cumulativ estimrilor curente ale veniturilor i cheltuielilor
contractuale pentru fiecare perioad de gestiune. Efectele
modificrilor n ceea ce privete estimarea veniturilor i
cheltuielilor contractuale, precum i efectele modificrilor n ceea
ce privete estimarea rezultatului unui contract se nregistreaz n
contabilitate ca modificri ale estimrilor contabile conform
prevederilor SNC Politici contabile, modificri ale estimrilor
contabile, erori i evenimente ulterioare. Estimrile modificate vor
fi folosite la determinarea valorii veniturilor i a cheltuielilor
recunoscute n situaia de profit i pierdere n perioadele n care au
fost operate modificrile, precum i n perioadele ulterioare.
Prezentarea informaiilor
51. n situaiile financiare antreprenorul prezint cel puin
urmtoarele informaii:
1) suma venitului contractual recunoscut n perioada de
gestiune;
2) metodele folosite pentru evaluarea venitului contractual
recunoscut n perioada de gestiune;
3) suma creanelor pentru lucrrile contractuale;
4) suma datoriilor fa de beneficiari aprute n urma lucrrilor
contractuale;
5) privind contractele n desfurare la data raportrii:
variantele folosite pentru determinarea stadiului de
execuie;
suma cumulat a costurilor suportate;
suma cumulat a veniturilor recunoscute;
suma cumulat a profitului recunoscut;
suma avansurilor primite;
suma reinerilor pentru lucrrile efectuate care nu snt pltite
conform condiiilor contractului pn la data stabilit sau pn cnd
defectele nu au fost nlturate.
Prevederi tranzitorii
52. Prezentul standard se aplic ncepnd cu data intrrii n
vigoare.Data intrrii n vigoare
53. Prezentul standard intr n vigoare la 1 ianuarie 2014.
Anexa 1
Componena costurilor directe contractuale
Costurile directe contractuale cuprind:
1) costurile precontractuale aferente contractelor ncheiate,
inclusiv costuri de delegare, de reprezentan, taxe de participare
la tender pentru obinerea contractului, alte costuri similare;
2) costurile directe de materiale, inclusiv costul materialelor
de construcie, combustibilului, energiei electrice, termice,
aerului comprimat, aburilor i apei, alte materiale utilizate n
procesul executrii contractului;
3) costurile directe cu personalul, inclusiv:
a) costurile privind salariile personalului care execut
nemijlocit operaii tehnologice i care supravegheaz lucrrile
prevzute n contract;
b) contribuiile de asigurri sociale de stat obligatorii i
primele de asigurare obligatorie de asisten medical calculate la
salariile menionate n pct. 3) lit. a) din prezenta anex; i
c) alte costuri directe cu personalul;
4) costurile directe de exploatare a mainilor i mecanismelor de
construcie, instalaiilor tehnice, utilajului i a echipamentelor (n
continuare maini i mecanisme) utilizate nemijlocit la executarea
contractului care includ:
a) costurile energiei electrice, combustibilului, pieselor de
schimb i a altor materiale folosite pentru ntreinerea i reparaia
mainilor i mecanismelor;
b) costurile cu personalul ncadrat n exploatarea i deservirea
mainilor i mecanismelor;
c) contribuiile de asigurri sociale de stat obligatorii i
primele de asigurare obligatorie de asisten medical calculate la
salariile menionate n pct. 4) lit. b) din prezenta anex;
d) amortizarea mainilor i mecanismelor;
e) costurile transportrii mainilor i mecanismelor la/de la
construcia obiectului;
f) costurile nchirierii mainilor i mecanismelor;
g) costurile privind asigurarea obligatorie a mainilor i
mecanismelor; i
h) alte costuri ce in de exploatarea mainilor i
mecanismelor;
5) alte costuri directe aferente contractului, care pot
include:
a) costurile de transportare a materialelor de la magazia plasat
pe antier pn la obiectul de construcie, precum i de la depozitul
central pn la obiect;
b) costurile proiectrii i asistenei tehnice direct atribuibile
contractului;
c) costurile ndatorrii direct atribuite contractului
capitalizate n conformitate cu SNC Costurile ndatorrii;
d) costurile aferente acionrii n judecat i reclamaiilor
recunoscute de beneficiar sau stabilite n baza deciziei instanei de
judecat. n cazul nerecunoaterii de ctre beneficiar a reclamaiilor
naintate, astfel de costuri se constat ca cheltuieli curente;
e) amortizarea imobilizrilor necorporale utilizate nemijlocit la
executarea contractului;
f) costurile lucrrilor executate i serviciilor prestate de ctre
subantreprenori i alte persoane tere;
g) asigurarea obligatorie a personalului ncadrat nemijlocit la
lucrrile de construcie a obiectului i a lucrrilor de construcie
executate;
h) costurile privind paza obiectului de construcie;
i) amortizarea calculat a construciilor provizorii (neprevzute n
lista de titluri);
j) provizionul constituit pentru costuri de garanie legate de
contractul de construcie;
k) costurile de transportare a muncitorilor la/de la obiectul de
construcie, prevzute n contract; i
l) alte costuri direct atribuibile contractului de
construcie.
Anexa 2
Determinarea veniturilor i cheltuielilor contractuale n baza
metodei stadiului de execuie a contractului (varianta
cost-la-cost)
Date iniiale: n anul 201X un antreprenor a ncheiat un contract
cu pre fix pe o perioad de 3 ani care prevede construirea unui bloc
de locuit n valoare de 16200 000 lei. Mrimea iniial a costurilor
contractuale de deviz constituie 15 100 000 lei.
La 1 iulie 201X+1 antreprenorul i beneficiarul au convenit
asupra unor modificri n contract care prevd finisarea faadei cu
alte materiale, fapt ce conduce la majorarea veniturilor
contractuale cu 300 000 lei, iar a costurilor contractuale de deviz
cu 240 000 lei.
Conform politicilor contabile a antreprenorului, veniturile i
cheltuielile contractuale se determin la finele fiecrei perioade de
gestiune.
Informaia privind executarea contractului de construcie n
fiecare an i calculul procentului de execuie a contractului este
prezentat n tabelul 1.
Tabelul 1
Calculul procentului de execuie a contractului
Cheltuielile, veniturile i profitul (pierderea) contractuale se
recunosc n perioadele de gestiune respective astfel:
cheltuielile contractuale la suma costurilor suportate n
procesul executrii contractului;
veniturile contractuale ca diferena dintre totalul veniturilor
contractuale constatate n toate perioadele de gestiune, inclusiv n
cea curent, i veniturile contractuale recunoscute n perioadele de
gestiune precedente;
rezultatul financiar (profit/pierdere) al executrii contractului
se determin ca diferena dintre veniturile i cheltuielile
contractuale recunoscute.
Calculul indicatorilor nominalizai, innd cont de datele iniiale
i rezultatele calculelor din tabelul 1, este prezentat n tabelul
2.
Tabelul 2
Calculul veniturilor, cheltuielilor i a rezultatului financiar
(profitului/pierderii)
Indicatori Valoarea total a contractului,
leiProcentul de executare a contractului,
%Venituri, cheltuieli i rezultatul financiar, lei
la data raportrii cu total cumulativ de la nceputul executrii
contractuluirecunoscute n anii precedenirecunoscute n perioada de
raportare
1234 = 2 x 3 : 10056 = 4 5
Anul 201X
Venituri
Cheltuieli
Profit (pierdere)16200 000
-
-39,61
-
-6416 820
5 981 000
435 820-
-
-6416820
5 981 000
435 820
Anul 201X+1
Venituri
Cheltuieli
Profit (pierdere)16500 000
-
-76,03
-
-12544 950
11663 000
881 9506416 820
5 981000
435 8206128 130
5 682 000
446 130
Anul 201X+2
Venituri
Cheltuieli
Profit (pierdere)16500 000
-
-100,00
-
-16500 000
15340 000
1160 00012544950
11663000
881 9503955 050
3677 000
278 050
n anul 201X veniturile recunoscute se determin prin nmulirea
valorii totale a contractului cu procentul de execuie a
contractului i constituie 6 416 820 lei (16 200000 lei x 0,3961).
Cheltuielile contractuale se recunosc n mrimea costurilor
contractuale suportate efectiv la data ntocmirii situaiei de profit
i pierdere i snt egale cu 5 981 000 lei. Profitul se determin ca
diferena dintre veniturile i cheltuielile contractuale recunoscute
i constituie 435 820 lei (6 416820 lei 5 981000 lei).
n anul 201X+1 totalul veniturilor contractuale de la nceputul
executrii contractului constituie 12 544 950 lei (16 500000 lei x
0,7603). Veniturile contractuale recunoscute n acest an se determin
ca diferena dintre totalul cumulativ al veniturilor contractuale n
cursul a doi ani i veniturile contractuale recunoscute n anul 201X,
fiind egale cu 6128 130 lei (12 544950 lei 6 416820 lei).
Cheltuielile contractuale recunoscute n anul 201X+1 se determin
ca diferena dintre totalul cumulativ al costurilor contractuale
efectiv suportate n cursul a doi ani i costurile contractuale
recunoscute n anul 201X i constituie 5 682 000 lei (11 663000 lei 5
981000 lei). Profitul recunoscut n acest an este egal cu 446 130
lei (6 128130 lei 5 682000 lei) sau (881950 lei 435820 lei).
n anul 201X+2 totalul veniturilor contractuale de la nceputul
executrii contractului constituie 16500 000 lei. Veniturile
contractuale recunoscute n acest an snt egale cu 3 955 050 lei (16
500000 lei 12 544950 lei), cheltuielile contractuale recunoscute 3
677 000 lei (15 340000 lei 11 663000 lei), iar profitul recunoscut
278 050 lei (3 955050 lei 3 677000 lei) sau (1 160000 lei 881950
lei).Nr. crt.IndicatoriAnul 201XAnul 201X+1Anul
201X+2123451.Valoarea total a contractului, lei16200 00016500
00016500 0002.Costuri contractuale curente suportate efectiv, lei5
981 0005 682 0003677 0003.Costuri contractuale cumulative suportate
efectiv pn la data raportrii, lei5 981 00011663 00015340
0004.Costuri contractuale totale estimate, lei15100 00015340
00015340 0005.Procentul de executare a contractului, %
(rd. 3 : rd. 4 x 100%)39,6176,03100
10
