Revista octombrie 2010

7/24/2019 Revista octombrie 2010

1/71

S

UM

AR

STANDARDEINTERNAIONALE

Standardul Internaional deRaportare Financiar pentruntreprinderile mici i mijlocii:susinere i percepii MarianScrin

Studiu de caz privindntocmirea i prezentareaSituaiei fluxurilor de trezorerieconsolidate n conformitatecu IAS 7 Situaia fluxurilor de

trezorerie Alin EliodorTnase

FISCALITATE

Impozitarea rezervelor dinreevaluare efect al actualeipolitici fiscale din Romnia Graiela Constantin

EXPERTIZCONTABIL

Importana aprofundriistudiului metodologic n cazulunei misiuni de expertizcontabil (I) DoinaLeutean

LEGISLAIECOMENTAT

BIBLIOTECADE SPECIALITATE

TIRI

Din activitatea CECCAR

Agenda preedintelui

TEORIECONTABIL

Principiul unicitiibilanului versus normalizaremultidimensional MariaBerheci

Identificarea rolului teorieiageniei n raporturilecontractuale dintre proprietarii manageri Dan FlorentinBdescu

PRACTICCONTABIL

Recunoaterea i evaluareainiial a imobilizrilorcorporale (II) Mihai Ristea,Graziella Corina Dumitru,Cristina Lidia Manea, MirelaElena Nichita

Noile reglementricontabile aprobate prinOMFP nr. 3.055/2009aplicabile ncepnd cu1 ianuarie 2010 (I) IoanMoroan

Studiu de caz privind aplicareametodei pe faze ntr-o entitatece are drept specific produciade vinuri Mdlina Dumitru,Daniela Artemisa Calu

04

08

07 36

11

55

64

69

17

24

42

49

31


2/71

CONT

EN

TS

INTERNATIONALSTANDARDS

The International FinancialReporting Standard for Smalland Medium Sized Entities:Support and Perceptions Marian Scrin

Case Study on Preparing andPresenting the ConsolidatedStatement of Cash FlowsAccording to IAS 7 Statementof Cash Flows Alin Eliodor

Tnase

TAXATION

Taxing the ReevaluationReserves Consequence ofthe Current Tax Policy inRomania Graiela Constantin

ACCOUNTINGEXPERTISE

The Importance of theMethodological StudingThoroughness during anAccounting ExpertiseEngagement (I) DoinaLeutean

LEGISLATIONANALYZED

SPECIALIZEDLIBRARY

NEWS

From CECCARs Activity

Presidents Agenda

ACCOUNTINGTHEORY

The Principle of BalanceUniqueness vs.Multidimensional Regulation Maria Berheci

Identifying the Role of theAgency Theory in theContractual Relationshipsbetween Owners andManagers Dan FlorentinBdescu

ACCOUNTING

PRACTICEInitial Recognition andValuation of Tangible Assets(II) Mihai Ristea, GraziellaCorina Dumitru, Cristina LidiaManea, Mirela Elena Nichita

The New AccountingRegulations Approved bythe Order of the Ministry ofPublic Finances no. 3.055/2009and Effective from January 1st,2010 (I) Ioan Moroan

Case Study on Applying thePhased Method in an EntitySpecialized on WineProduction MdlinaDumitru, Daniela ArtemisaCalu

04

08

36

11

55

64

69

17

24

42

49

31

07


3/71

SOMM

AIRE

NORMESINTERNATIONALES

La Norme InternationaledInformation Financirepour les petites et moyennesentits: soutien et perceptions Marian Scrin

Etude de cas concernantla prparation et lacommunication de lEtat desflux de trsorerie consolidconformment IAS 7 Etat

des flux de trsorerie AlinEliodor Tnase

FISCALITE

Limpt sur les rserves dervaluation la consquencede la politique fiscale currenteen Roumanie GraielaConstantin

EXPERTISECOMPTABLE

Limportance delapprofondissement de ltudemthodologique pendant unemission dexpertise comptable(I) Doina Leutean

COMMENTAIRESUR LA LEGISLATION

BIBLIOTHEQUEDE SPECIALITE

NOUVELLES

De lactivit du CECCAR

LAgenda du prsident

THEORIECOMPTABLE

Le principe de lunicit debilan versus la rgulationmultidimensionnelle MariaBerheci

Identifier le rle de la thoriede lagence dans les rapportscontractuels parmi lespropritaires et les managers Dan Florentin Bdescu

PRATIQUECOMPTABLE

La recognition et levaluationinitiale des actives corporeles(II) Mihai Ristea, GraziellaCorina Dumitru, Cristina LidiaManea, Mirela Elena Nichita

Les nouvelles rgulationscomptables approuvs parlOrdonnance du Ministredes Finances Publiquesno. 3.055/2009 qui entre envigueur des 1 janvier 2010(I) Ioan Moroan

Etude de cas sur lapplicationde la mthode en phases dansune entit spcialise dans laproduction de vins MdlinaDumitru, Daniela ArtemisaCalu

04

08

36

11

55

64

69

17

24

42

49

31

07


4/71

Stiri

,

4 Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor octombrie 2010

Din activitatea CECCAR

Consiliul FIDEF i Congresul OEC12-15 octombrie 2010, Strasbourg, Frana

n perioada 12-15 octombrie 2010, o delegaie a CECCAR a participat la evenimentele organizate deprofesia francez, respectiv Consiliul de administraie i Adunarea general ale Federaiei Internaionale aExperilor Contabili Francofoni (FIDEF) i cel de-al 65-lea Congres al Ordinului Experilor Contabili (OEC) dinFrana, ce au avut loc la Strasbourg.

Consiliul i Adunarea general ale FIDEF au dezbtut aspecte importante pentru viitorul organizaiei i nspe al profesionitilor contabili francofoni i relaia organizaiei cu alte organisme profesionale precum IFAC,OIF, IASB.

Cel de-al 65-lea Congres al OEC, care a reunit numeroi participani, a avut ca tem principal identificareainfluenei evoluiei tehnologiei, a micrilor sociale i economice asupra relaiei profesionistului contabil cuclientul su.

A 27-a Sesiune a ISAR-UNCTAD12-13 octombrie 2010, Geneva, Elveia

n urma invitaiei primite din partea ISAR-UNCTAD, o delegaie a CECCAR a participat, n perioada12-13 octombrie 2010, la a 27-a Sesiune a Grupului de lucru interguvernamental de experi UNCTAD privindStandardele Internaionale de Contabilitate i Raportare (ISAR), care a avut loc la Sediul central al NaiunilorUnite din Geneva.

Principalul subiect pe ordinea de zi a celei de-a 27-a Sesiuni a ISAR a tratat construirea cadrului general

pentru o raportare corporativ de nalt calitate. Sesiunea a abordat, de asemenea, subiecte suplimentareprecum: mbuntirea guvernrii corporative, raportarea i contabilitatea mediului, cu accent specific peprezentri referitoare la schimbrile climatice. n cadrul sesiunii s-a alocat timp pentru informaii actualizateprivind organizaiile internaionale i regionale care sunt angajate n domeniile legate de contabilitate i raportarecorporativ.

Conferina Guvernarea corporativ n urma crizei financiare a avut loc la Sediul central al NaiunilorUnite din Geneva, pe data de 12 octombrie 2010. Sesiunea de deschidere a debutat cu discursul domnuluiRobert Bunting, preedintele IFAC, urmat de discursuri ale reprezentanilor Bncii Mondiale, OECD, IOSCO,IFAC, ICGN, Forumului de Guvernare Corporativ mondial.

ntlnirea comun a Grupelor de Lucru ale FEEImpozite Directe i Impozite Indirecte

7 octombrie 2010, Bruxelles, Belgia

n data de 7 octombrie 2010, Federaia Experilor Contabili Europeni (FEE) a organizat la Bruxelles ntlnireaperiodic a Grupelor de Lucru Impozite Directe i Impozite Indirecte. Corpul Experilor Contabili i ContabililorAutorizai din Romnia a fost prezent la acest eveniment prin reprezentantul CECCAR n aceste grupe.


5/71

octombrie 2010 Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor 5

n data de 13 octombrie 2010, Federaia Experilor Contabili Europeni (FEE) a organizat la Bruxelles Masarotund cu tema Accesul la finanare pentru IMM-uri i recuperarea economic. Provocri i soluii creative.

Obiectivul acestei mese rotunde a fost acela de a spori gradul de contientizare cu privire la provocrilepe care le ntmpin n prezent IMM-urile referitor la accesarea finanrii externe, precum i identificarea idezbaterea soluiilor n acest sens.

Evenimentul s-a bucurat de un interes sporit att din partea organismelor membre ale FEE, ct i din parteaa numeroi specialiti internaionali n probleme privind finanarea ntreprinderilor mici i mijlocii.

Masa rotund a FEE Accesul la finanare pentru IMM-urii recuperarea economic. Provocri i soluii creative

13 octombrie 2010, Bruxelles, Belgia

Congresul CNDCEC i Seminarul CNDCEC/FCM21-23 octombrie 2010, Napoli, Italia

n perioada 21-23 octombrie 2010 a avut loc la Napoli cel de-al doilea Congres al profesiei contabile dinItalia, organizat de CNDCEC, cu tema Pentru o ar mai bun. Corpul Experilor Contabili i ContabililorAutorizai din Romnia a fost reprezentat la acest eveniment la cel mai nalt nivel.

Congresul a debutat n data de 21 octombrie cu o sesiune internaional dedicat Tradiiei comune aMediteranei, eveniment organizat mpreun cu Federaia Experilor Contabili Mediteraneeni (FCM). Scopulacestei sesiuni a fost acela de a realiza o analiz profund a oportunitilor de cooperare ntre rile mediteraneene.

Principalele subiecte dezbtute n cadrul Congresului profesiei contabile din Italia au vizat aspecte de interesla nivel naional i internaional, o atenie deosebit acordndu-se problemei accesului la finanare pentru IMM-uri.

ICAEW este mndru de relaia de colaborare solid pe care o are cu CECCAR. Din momentul semnrii Acorduluide cooperare, n luna martie 2009, i pn la cea mai recent contribuie a noastr la succesul Congresului CECCAR,ne face o plcere deosebit s vedem cum se dezvolt relaia noastr cu colegii dvs. din Consiliul CECCAR.

n calitate de preedinte al ICAEW, Gerald Russell a declarat la Congresul CECCAR din luna septembrieurmtoarele: Pentru noi este important colaborarea ntruct accelereaz dezvoltarea profesiei n ambeleri. Din acest motiv, ICAEW rmne implicat n activitile din Romnia.

n Romnia i tot mai mult n ntreaga lume nu ntreprindem doar aciuni foarte importante n calitate departener al profesiei i organismelor profesionale, ci ne ndreptm atenia i asupra programului nostru de formarepentru cei mai buni profesioniti n finane, pe care l oferim la nivel global.

Suntem ncntai de faptul c n Romnia este disponibil prestigioasa noastr calificare de contabil autorizat,ACA. Calificarea ACA este disponibil n Romnia din luna septembrie 2008 i este menit s ajute persoaneledoritoare s dobndeasc cunotinele i abilitile necesare pentru a deveni nu doar contabili calificai, ci i

consilieri-experi n afaceri. Calificarea ACA este privit la nivel global drept una dintre calificrile de vrf nafaceri i finane i este recunoscut i apreciat n practic, industrie, comer i sectorul public.ICAEW a lansat anul acesta n Romnia i calificarea CFAB (Atestatul n Finane, Contabilitate i Afaceri).

Calificarea CFAB este ideal pentru persoanele care lucreaz sau care intenioneaz s lucreze n ntreprinderisau practici i care au nevoie de cunotine aprofundate de finane, contabilitate i afaceri. Este un mod idealpentru ca cineva s porneasc o carier n contabilitate sau finane, iar CFAB poate fi folosit ca o calificarediferit fa de ACA, obinndu-se n doar un an, sau poate fi utilizat ca o cale spre ACA. Este, de asemenea,important pentru cei ce furnizeaz servicii de suport firmelor profesioniste de servicii, bncilor i serviciilorfinanciare.

Att calificarea CFAB, ct i ACA ofer echivalri pentru absolvenii Facultii de Contabilitate i Informaticde Gestiune din cadrul ASE. Pregtirea se face n diverse moduri extrem de flexibil i adaptabil n funcie demediul de lucru al cursantului, de la modul autodidact, folosind materialele de studiu ICAEW, care sunt cuprinztoarei extrem de apreciate, la trainingul online efectuat de instructori internaionali i instruirea fa n fa.

Pentru o dezbatere cu privire la calificrile CFAB sau ACA n organizaia dvs., v rugm s o contactai peElizabeth Davey, director de dezvoltare ([email protected]). Putei gsi mai multe informaii laadresa www.icaew.com/cfab sau www.icaew.com/acainromania.

Lucrnd n parteneriat: ICAEW & CECCAR


6/71


TALON DE ABONAMENTla revista CONTABILITATEA, EXPERTIZA i AUDITUL AFACERILOR

editat de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia CECCAR

Numele ______________________________Prenumele ___________________________Funcia ______________________________

Firma _______________________________Adresa ______________________________Localitatea ___________________________

Str. __________________________________Nr.____ Bl.____ Sc.____ Et.____ Ap.____Codul potal ________ Jud./Sect. ________

Tel. _________________

Numrul de abonamente _______________Suma virat ____________________________

Pltit prin:Mandat potal nr. ______________________Ordin de plat nr. _______________________Cont CECCAR: RO91 RZBR 0000 0600 0061 5384

RAIFFEISEN Bank Agenia Brtianu

Atenie! Trimitei talonul deabonament numai mpreun cu

o copie a documentului de plat,prin fax sau prin pot.

Preuri pentru anul 2011:

Anual (12 ex.)-------------------------------- 180 lei

Semestrial (6 ex.) -----------------------------90 lei

Trimestrial (3 ex.) -----------------------------45 lei

021-330.88.69 / 70 / 71 021

-330.88.88

[email protected] Editura CECCAR

Bucureti, Intrarea Pielari nr. 1, sector 4

Salonul de Carte, Pres i Muzic, Ploieti23-26 septembrie 2010

n perioada 23-26 septembrie 2010,la Casa de Cultur a Sindicatelor din Plo-ieti s-a desfurat cea de-a II-a ediie aSalonului de Carte, Pres i Muzic, eve-niment organizat de Amplus InternationalLtd, n parteneriat cu Federaia Editorilordin Romnia i cu Biblioteca JudeeanNicolae Iorga din Ploieti.

La standul Editurii Corpului, repre-zentat la acest eveniment de ctre filialaCECCAR Prahova, s-au gsit volumele tra-duse de CECCAR sub licen IASB i IFAC,lucrrile din coleciile Ghidul ExpertuluiContabil i Standarde Profesionale, precumi studii i lucrri de specialitate apari-nnd unor personaliti n domeniu.

Pentru prezena la acest trg de car-te, Editura CECCAR a fost recompensatcu o diplom.


7/71


06.10 Particip n comisia de examinare a unor doctori n economie i

a unor absolveni ACCA n vederea obinerii calitii de expertcontabil, membru al CECCAR.

07-08.10

Particip la Conferina internaional organizat de Consiliul Na-ional de Contabilitate din Albania (NACA).

01.10 Particip la Simpozionul Ciuce Pavel, ediia a VIII-a, organizatde filiala CECCAR Arad la Moneasa.

23.10 Conduce edina lunar a Comitetului Executiv al IFA Romnia.

11.10 Primiri n audien.


09.10 Particip la edina Comisiei centrale de stabilire a subiectelorpentru examenul de aptitudini, sesiunea 17 i 24 octombrie 2010.

12-15.10

Particip la Consiliul FIDEF i la Congresul OEC cu tema Dep-irea unui prag dificil: 2020, organizate la Strasbourg.

20-22.10

Particip la Congresul profesiei contabile din Italia cu tema Pentruo ar mai bun i la seminarul comun CNDCEC-FCM avndtema Patrimoniul comun mediteranean, organizate la Napoli.


29.10 Conduce edina lunar a Biroului Permanent al Consiliului Su-perior al CECCAR.

30.10 Particip la primul Forum Naional al PMM organizat la Bucureti.


8/71

Teoriecon

tabil


Principiul unicitii bilanului versusnormalizare multidimensional

Maria BERHECI, lect. univ. dr.Universitatea Alexandru Ioan Cuza, Iai

Key terms: balance, multidimensional regulations, multiple accountings, financial reporting

ABSTRACT

The Principle of Balance Uniqueness vs. Multidimensional Regulation

The financial reporting policy through an annual report is extremely important, so to

say it must comply with the financial users expectations. It is known that there is awide range of users for the information provided by rough financial reporting andmoreover for the information provided by the interpretation undertaken. In this situationit rises the matter of adjusting the information offer to the various users requirements.Thus it was generated the notion of multiple accounting which could address theparticular needs of various categories of users. As always, there are supporters andthere are also objectors to the presented theories. This article aims to analyse thosetheories and also to present some personal points of view.

n lucrareamblnzirea junglei contabilitii,profesorul Niculae Feleag susine principiul unicitiibilanului, fcnd urmtoarea precizare: Informaia

pregtit n vederea unor scopuri particulare nu poate,cu adevrat, s serveasc altor necesiti. Mai mult,a ine cont de necesitile specifice unui numr marede utilizatori, costul acestei alternative, confuzia carear putea s rezulte din diseminarea mai multor docu-mente (pentru aceeai ntreprindere) militeaz mpo-

triva tentativei de a satisface mai multe necesiti prinmai multe documente specializate. Aa cum se n-tmpl de obicei, exist susintori, dar i contestatariai unui punct de vedere. n acest sens, ntr-o lucrarede specialitate (Epuran M., 2004) se menioneaz cteoria contabil este, pe de o parte, o teorie normativconform creia enun ceea ce practicile trebuie sfie, cutnd s uniformizeze practicile, iar pe de altparte, vizeaz satisfacerea variatelor cerine informa-ionale ale utilizatorilor, informaia contabil neavndsens dac nu satisface diferite categorii de utilizatori.

De-a lungul timpului, principiul unicitii bilan-ului a fost mai mult contestat dect susinut. Cei maimuli autori au propus s fie ntocmite documente de

sintez diferite pentru nevoi diferite. n acest sens,Gerald Augustin (Ionescu C., 2003) pledeaz n fa-voarea existenei mai multor seturi de documente desintez, n funcie de nevoile utilizatorilor, i anume:un document de tip juridic, patrimonial, destinat comu-nicrii externe; un document contabil de tip econo-mic, decizional, necesar ndeosebi managementului;i un document de tip fiscal, destinat puterii publice.

ntocmirea unor seturi de documente diferite pen-

tru necesiti informaionale diverse conduce la ceeace se numetenormalizare multidimensional, dupcum apreciaz acelai autor. Este cunoscut faptul cmodelul i coninutul situaiilor financiare se prezintdiferit din perspective diferite: directive europene,Standarde Internaionale de Raportare Financiar ireglementri naionale. Reamintim c este vorba chiardespre opiuni diverse n cadrul aceluiai referenialcontabil, ceea ce ne determin s afirmm c princi-

piul unicitii bilanului este repus n cauz.Directivele europenepropun mai multe modele

de situaii financiare care pot fi ntocmite de aceeaintreprindere. De exemplu, contul de rezultate poatefi ntocmit cu clasificarea cheltuielilor i veniturilor


9/71


aferente exploatrii fie dup natura acestora, fie dupfuncie. O ntrebare foarte interesant legat deprin-cipiul unicitii bilanului versus normalizare mul-tidimensionalo regsim n cuvntul introductiv allucrrii: Politici i opiuni contabile, unde profesorulNiculae Feleag citeaz un alt autor: unii mana-

geri rspundeau cnd erau ntrebai despre bilanullor: Care dintre ele? Bilanul pentru bnci, cel pentru

fiscalitate sau al meu?.inormele internaionale de contabilitatefac

trimitere la nclcarea principiului unicitii bilanului.n acest sens, IAS 29Raportarea financiar n econo-miile hiperinflaionistesolicit retratarea elementelornemonetare ale situaiilor financiare cu ajutorul indi-celui de cretere a preurilor i ntocmirea unui setdistinct de situaii financiare ajustate la inflaie. Estedoar un caz, dar exemplele pot continua.

La nivel naional, cel mai bun exemplu legatde nclcarea principiului unicitii bilanului vinedintr-o reglementare (OMFP nr. 1.121/2006) care pre-cizeaz: n relaia cu instituiile statului, toate entitile,inclusiv cele care aplic Standardele Internaionalede Raportare Financiar, ntocmesc situaii financiareanuale conforme cu directivele europene. Adic en-titile care aplic IFRS ncepnd din anul 2007 trebuies ntocmeasc i situaii financiare conforme cu di-rectivele europene.

Este evident faptul c o caracteristic eseniala unei contabiliti adaptate unei economii de piadezvoltat este transparena, cel puin a informaieicontabile care intereseaz investitorii, creditorii, parte-nerii de afaceri etc. Acetia vor s neleag situaiilefinanciare, iar pentru aceasta ar trebui s tie cum aufost construite. Chiar fostul preedinte al IASB StigEnevoldsen meniona n 2000, la Berlin, ntr-o pre-zentare a acestuia privind perspectivele organismuluide normalizare, c transparena reprezint problemacea mai important a noului mileniu cnd este vorba

despre raportarea financiar.Strategia comunicrii informaiei contabile trebuies explice att cantitatea, ct i calitatea informaiilordifuzate. Mai exact, strategia de comunicare trebuies vizeze prezervarea la maximum a intereselor ntre-prinderii (Minu M., 2002) i poate fi ostrategie ofensiv,de constrngere a celor interesai, astfel nct s-iating obiectivele, sau o strategie defensiv, care urm-rete detaarea de cerinele mediului, adoptndu-se oanumit marj de libertate. Prezentarea informaiilor

n situaiile financiare depinde i de modalitile de

finanare a ntreprinderii. Astfel, n cazul finanrii prinndatorare, informaiile prezentate sunt mai succinte,n timp ce atunci cnd compania recurge la finanarea

prin atragerea capitalurilor de pe pieele financiare,informaiile de furnizat trebuie s fie ct mai complete,deoarece societile bursiere solicit acest lucru. Defapt, aceste modaliti de finanare se nscriu pe liniacelor dou sisteme contabile recunoscute la nivel inter-naional: sistemul continental i cel anglo-saxon.

n acest context, prezint interes aspectele legatedeforma, coninutul imodul de prezentare a docu-mentului oficial de sintez care va fi dat publicitii.Relativ la aceste aspecte, normalizarea contabilare loc pe fondul nevoii de universal n contabilitate,complementul su fiind armonizarea internaional(Georgescu I., 1999), care se realizeaz prin Stan-dardele Internaionale de Contabilitate/Standardele

Internaionale de Raportare Financiarelaborate deIASB. Obiectivul adoptrii IAS/IFRS const n obi-nerea unei mai bune evaluri a firmei, avnd ca bazinformaii transparente i comparabile, dar n acelaitimp se urmrete i trecerea de la o viziune juridicla o viziune economic asupra ntreprinderii (HeemG., 2004); nu doar activele aflate n proprietatea uneifirme sunt importante, ci i cele utilizate i deinute nbaza unor contracte care contribuie la obinerea rezul-tatelor acesteia. Se remarc faptul c, dac n viziuneanormelor internaionale concepia este de situaiifinanciare dereglementate, cu o form nestandardi-zat, sistemul european este cel al situaiilor financiare

reglementate prin intermediul directivelor europene,care propun scheme i modele standard privind situaiilefinanciare. Ne ntrebm care este opiunea Romniei

n aceast direcie.n perioada anilor 90, toate firmele romneti

s-au raportat la referenialul contabil format din Legeacontabilitii i Regulamentul de aplicare a acesteia

n privina ntocmirii situaiilor financiare. Armoni-zarea internaional a contabilitii a determinat i aranoastr s ia msuri cu privire la normalizarea contabil.

ncepnd cu anul 2000, sistemul contabil rom-

nesc a urmat o optic dual n privina arhitecturii imodelelor situaiilor financiare, n sensul c ntocmireaacestora avea la baz refereniale diferite. Firmele consi-derate mari (cele care ndeplineau cel puin dou criteriidin trei: cifr de afaceri, total bilan, numr de salariai)se raportau la referenialul internaional, impus printr-oreglementare naional, respectiv OMFP nr. 94/2001pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizatecu Directiva a IV-a a CEE i cu Standardele Internaio-nale de Contabilitate, iar firmele mici i mijlocii aveau

n continuare ca referenial contabil Legea contabilitii

nr. 82/1991 i Regulamentul de aplicare a acesteia.n anul 2002 a fost emis o nou reglementa-

re pentru microntreprinderi i ntreprinderile mici i


10/71


mijlocii, respectiv OMFP nr. 306/2002 pentru aproba-rea Reglementrilor contabile simplificate, armonizatecu directivele europene, care abroga Regulamentulde aplicare a Legii contabilitii i aducea modificri

n privina modelelor i structurii situaiilor financiarepentru ntreprinderile menionate.

Ulterior, reforma contabilitii romneti a pre-supus emiterea, n anul 2005, a OMFP nr. 1.752 pentruaprobarea Reglementrilor contabile conforme cu di-rectivele europene, care a realizat o mixtur a regle-mentrilor mai sus menionate. n anul 2009, OMFPnr. 1.752/2005 a fost nlocuit de OMFP nr. 3.055, cuacelai titlu i aproximativ cu acelai coninut.

n loc de concluzii... aspecte privind piaainformaiilor contabile n ara noastr

n Romnia (Bdi R., 2006), dei n ultimii anis-au conturat grupurile de utilizatori, situaia cereriide informaii nu s-a schimbat semnificativ, n sensulc cerinele pe linia comunicrii financiar-contabilesunt destul de reduse. Statulrmne principalul uti-lizator extern de informaii contabile. Motivele suntoarecum clare, i anume: sectorul public deine opondere nsemnat, astfel nct colectarea impoziteloreste esenial pentru alimentarea resurselor statului i,

n plus, ponderea cea mai mare n economie o deinntreprinderile mici i mijlocii, iar utilizatorul principalal informaiilor publicate de acestea este statul. n or-dine fireasc, dup organismele statului, bncilecon-tientizeaz i utilizeaz dreptul la informare, poate idin cauza faptului c piaa financiar deine nc opondere redus, ceea ce face ca finanarea bancar srmn n continuare un important mijloc de finanare.

Investitoriinu au puterea i nici educaia necesare pen-

tru a solicita anumite informaii de care au nevoie nvederea lurii deciziilor. Partenerii comercialiiau ncalcul, de cele mai multe ori, reputaia pe care o arefirma pe linia respectrii obligaiilor contractuale i seintereseaz mai puin de informaia contabil. Reven-dicrile salariailorau la baz mai degrab creterea

preurilor dect analizele financiar-contabile pe bazainformaiilor publicate.Analitii financiarisunt cei carentr-adevr valorific informaiile contabilitii, dartrebuie s menionm c existena acestora depinde deexistena categoriilor de utilizatori crora le ofer con-sultan. Din rndul utilizatorilor informaiilor contabile,manageriisunt cei care i fundamenteaz deciziilepe baza informaiilor contabile, dar situaia lor estediferit fa de cea a altor utilizatori, n sensul c acetiasunt i responsabilii politicii de comunicare financiar.

Cu toate c am evideniat cerinele reduse pe

linia comunicrii financiar-contabile la nivel naional,trebuie totui s remarcm faptul c informaia conta-bil de calitatei gsete utilitatea, fiind de multe oriasul din mneca diferitelor categorii de utilizatori.

Politicile contabile puse n aplicare de ctre ma-nageri i asimetria informaionalce se manifest ncazul celorlali utilizatori sugereaz c nu ntotdeaunacomunicarea financiar externst sub influena ho-trtoare a celor care cer informaia contabil, ci, nmod paradoxal, noiunea de utilizator apare ca un ar-gument ce permite legitimarea alegerilor contabile(Delesalle F.E., 2003). Totui, trebuie s menionmc odat ce companiile multinaionale domin viaaeconomic la nivel mondial, utilizatorii dintr-o anumitar sau dintr-o anumit regiune geografic n-ar trebuis fie privilegiai. Acest aspect este evident, din mo-ment ce vorbim despre Philips, i nu despre Olanda,sau de Volkswagen, i nu despre Germania.

BIBLIOGRAFIE

1. Bdi R.,Informaia contabil ntre cerere i ofert, n Tribuna Economic, nr. 20/2006.2. Delesalle F.E., Delesalle E.,Contabilitatea i cele zece porunci, Editura Economic, Bucureti, 2003.3. Epuran M. .a., Teoria contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 2004.4. Georgescu I., Conturile anuale n societile comerciale, Editura Sedcom Libris, Iai, 1999.5. Heem G.,Lire les tats financiers en IFRS, ditions dOrganisation, Paris, 2004.6. Ionescu C.,Informarea financiar n contextul internaionalizrii contabilitii, Editura Economic,

Bucureti, 2003.7. Minu M., Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economic, Bucureti, 2002.8. OMFP nr. 1.121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar,

Monitorul Oficial nr. 602/12.07.2006.9. OMFP nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009.


11/71

Teorie

contabil


Identificarea rolului teoriei ageniein raporturile contractuale

dintre proprietari i manageriDan Florentin BDESCU, drd. ec.ASE Bucureti

Introducere

Din punct de vedere teoretic, problematica stu-diat de teoria ageniei (agency theory, engl.) se ba-

zeaz pe raporturile contractuale ce apar ntre unprin-cipali un agent, n condiiile n care principalul langajeaz pe agent, iar agentul trebuie s performeze

n favoarea principalului.ntre principal i agent vor exista ntotdeauna

probleme de asimetrie informaional, auto-interes,raionalitate limitat, aversiune la risc, hazard morali selecie advers. n aceste condiii i sub influenadin ce n ce mai evident a realitii practice, teoriaageniei a devenit un subiect de cercetare tiinific

n tiinele sociale1: contabilitate, management, eco-nomie, finane, marketing, tiine politice, sociologie,comportament organizaional (Eisenhardt, 1989).

La nivelul literaturii de specialitate contabil, am

constatat o dezvoltare a cercetrii tiinifice pornindde la ipotezele i obiectivele unor teorii precum ceade agenie, teoria semnalului, anticiprilor, eficienei,care i propun o redefinire a fundamentelor i obiec-tivelor studiate. Astfel, necesitile de informare totmai complexe i vitale determinate de o accentuare aprocesului de globalizare au determinat i dezvoltareaunui limbaj contabil comun.

Fr a diminua importana i interesul fa de toaterelaiile de agenie descrise i ntlnite n practic, ne

1 Am ntlnit o multitudine de relaii de agenie ntre proprietari i manageri, proprietari i creditori, proprietari i auditoriiexterni, acionarii cu putere mare de decizie i acionarii fr putere de decizie, angajatori i angajai, doctori i pacieni, ntreguvern i cei guvernai etc.

Key terms: agency theory, informational asymmetry, organizational democracy, share-basedpayment, business ethics

ABSTRACT

Identifying the Role of the Agency Theory in the Contractual Relationshipsbetween Owners and Managers

This article aims to identify the main features of the agency theory from a scientificresearch methodology perspective. The proposed objective is how to minimize theself-interested behaviour that arises in most contractual relationships between ownersand top managers. Owners delegate decision-making authority under conditions ofincomplete and asymmetric information and managers must perform professionalservice in the owners interest.

The author studies the role of the accounting in determining the contractual relationsbetween owners and managers and identifies the managerial behaviours and theireffects on the financial statement presentation. The author also identifies a possible

way to align the interest of the both parties according IFRS 2 Share-based Payment.


12/71


vom concentra atenia, n special, pe relaia de agen-ie descris ntre proprietar i manager, extrem de

ntlnit n practic i cu mari implicaii n definireai administrarea organizaiilor economice.

Rolul contabilitii n raporturilecontractuale dintre proprietarii manageri

Contabilitatea, fiind definit drept arta comuni-crii de informaiin procesul de administrare a afa-cerii, poate fi folosit de diversele pri implicate nviaa organizaiei economice. Comunicarea se face,

n general, prinsituaii financiarecare arat n termenimonetari resursele economice sub controlul manage-mentului. Aceast art const i n selectarea informa-

iei ce este relevant i sigur pentru utilizator (Ellioti Elliot, 2008).Teoria ageniei se nscrie n rndul teoriilor ce

reconsider modalitile de prezentare a situaiilor fi-nanciare i aspectele de informare ntre diferii parte-neri ai organizaiei n contextul accenturii conflicteloraprute n procesele de informare.

Pornind de la realitile practice, teoria agenieidescrie relaiile ntre oameni nu de parteneri, ci de ad-versari, fiecare cu propriile interese. n aceste condiii,managerul nu mai este considerat ca fiind preocupat

n exclusivitate de atingerea obiectivelor acionarilor,ci, preponderent, de maximizarea propriei funcii deutilitate. Ca urmare, el va aciona n sensul menineriiunui loc de munc stabil, bine remunerat i al recu-noaterii prestigiului profesional, dar i pentru obine-rea anumitor avantaje, toate asigurate din resurselefinanciare ale organizaiei2.

Contabilitatea devine o miz att pentru proprie-tari, ct i pentru manageri deoarece genereaz infor-maiile necesare pentru interesele ambelor pri Astfel,

dac contabilitatea este o parte important n procesulde contractare dintr-o companie, atunci costurile deagenie (i implicit valoarea companiei i compensaiilemanagerilor) vor varia cu diferite valori, conform pro-cedurilor contabile alese (Watts i Zimmerman, 1990).

Exist tendina ca managerii, din poziia lor deconductori ai activitii organizaiei, s favorizezeacele politici contabile care i vor avantaja. Folosireade politici contabile se face fie la nivelul organismelor

de normalizare, acolo unde sunt efectuate alegerilede standarde contabile, fie la nivelul organizaiei, atuncicnd instanele de normalizare las acestora posibili-tatea exercitrii de opiuni ntre mai multe prelucrri.

Iniiatori ai teoriei ageniei

Printre iniiatorii teoriei ageniei putem s-l amin-tim pe Hobbes, care n 1651 a stabilit c relaiile umanedin societate sunt afectate de interesi nenelegeridin cauza concurenei, nencrederii i gloriei. Deiteoriei lui Hobbes i s-au gsit ulterior puncte slabe,considerm c acesta face o demonstraie a faptuluic egoismul i auto-interesul sunt contraproductive.

n 1776, Smith, printele economiei politice, iden-tifica o discrepan ntre interesele administratorilor

unei companii i cele ale proprietarilor, explicnd cdirectorii, fiind administratorii banilor proprietarilor,nu au aceeai vigilen ca i cnd ar fi propriii lor bani.

Berle i Means, considerai de muli cercettoriprincipalii iniiatori ai teoriei ageniei, n 1932, au con-statat o separare a funciei de proprietate de funciade control, dezvoltnd astfel o cercetare, la nivel decompanie, asupra acionarilor care nu mai pot asigura

n mod curent gestiunea organizaiei. Se propune astfelo mandatare a managerilor, considerai cu o anumitpregtire profesional, n procesul intern de luare adeciziilor. O consecin a studiilor lui Berle i Meansa fost gsirea imperativ i urgent de noi i eficientecanale de comunicare pentru a proteja interesele pro-prietarilor, permindu-le acestora s judece perfor-manele manageriale din poziia lor de administratoriai resurselor organizaiei.

Jensen i Meckling (1976) au creat un model,atribuit de muli cercettori ca fiind primul model de-scris al teoriei ageniei. Cei doi cercettori au dezvoltato teorie a structurii de proprietate a firmei (ownership

structure of the firm, engl.) avnd la baz teoria agen-iei, teoria drepturilor de proprietate i teoria finan-ciar. Am identificat cteva aspecte fundamentale:folosirea conceptului de structur de proprietatendetrimentul structurii de capital, definirea i explicareaconceptului de costuri de agenie(agency costs, engl.).

Astfel, n cadrul relaiilor contractuale de agenieidentificm trei tipuri de costuri (Jensen i Meckling,1976):

2

Considerm aceast abordare descris ca fiind cea corect n detrimentul teoriei angajatului (stewardship theory, engl.), carepresupune un aspect invers fa de modelul teoriei ageniei. Managerul, n calitatea lui de angajat (steward), este motivat slucreze n interesul principalului prin apelarea la cooperare, i nu la conflict, managerul fiind considerat colectivist. n acestsens, considerm c n practica relaiilor contractuale nu sunt ntlnite aspectele promovate de teoria angajatului.


13/71


a) costuri de monitorizare(monitoring expendi-tures by the principal, engl.) costuri prin care princi-palul urmrete aciunile i deciziile agentului;

b) costuri de plat a remuneraiei(bonding ex-penditures by the agent, engl.) costuri pentru a res-pecta i continua relaia de agenie;

c)pierdere rezidual (residual loss, engl.) di-ferena ntre nivelul de performan al agentului fade nivelul de performan obinut dac de afacere seocup principalul.

n aceste condiii, relaiile contractuale dezvol-tate de teoria ageniei ntre proprietar i manager s-auconcentrat pe cercetri tiinifice ce au avut la baz:tipurile de contracte (complete sau incomplete) ntl-nite n practic (Hart i Moore, 1998), msurarea per-

formanei financiare (Fama i Jensen, 1983), gsireade structuri optime de stimulare (Rosen, 1986), com-portamentul managerial (Williamson, 1988).

O ntreag literatur de specialitate a studiat di-verse mecanisme i metode de ncercare a diminuriii a alinierii intereselor dintre principal i agent, cumar fi: diverse forme de remunerare, participare la be-neficii, bonusuri n funcie de eficien, sisteme deguvernan.

Plata managerilor pe baz de aciuni o posibil modalitate de rezolvarea raporturilor contractuale ntreproprietari i manageri

Din multitudinea de conflicte ce apar ntr-o orga-nizaie, ne vom concentra atenia pe modalitile derezolvare a acestora prin recompensarea administra-torilor i a managerilor n funcie de performan, pefolosirea unor planuri de remunerare material i-nnd cont de oferirea de aciuni i opiuni de aciuni,

n sensul indicat de IFRS 2 Plata pe baz de aciuni.Totodat, vom considera i diferite alte modaliti deacordare de beneficii pentru angajai. Toate acesteaspecte le vom analiza prin prisma reflectrii n si-tuaiile financiare.

O form de remunerare a managementului maiales i care se nscrie analizei noastre de studiere araporturilor contractuale din prisma teoriei agenieise gsete i n IFRS 2 Plata pe baz de aciuni. Aceststandard se ocup de descrierea modalitilor n care

este specificat raportarea financiar de ctre o orga-nizaie atunci cnd aceasta ntreprinde o tranzaciecu plata pe baz de aciuni.

Pentru a evita, pe ct posibil, conflictul de inte-rese dintre proprietari i manageri, dar i sub influenadin ce n ce mai mare a modelului anglo-american,exist o tendin, tot mai des ntlnit, s se recurgla remunerarea administratorilor sau a consiliului deadministraie nu numai prin salarii, ci i prinplata de

aciuni(share-based payment, engl.).Prin acest tip de remunerare, managerii devin

mult mai interesai de performana economic a orga-nizaiei pe care o conduc, reflectat printr-o dinamicascendent a cotaiilor la burs. Aceast modalitatede plat se nscrie foarte bine tendinelor cercetate deteoria ageniei, i printr-o corect implementare poateaduce rezultate dintre cele mai bune n condiiile di-minurii conflictelor de interese.

ns i n acest caz natura planurilor de angajare

i de salarizare poate stimula un comportament neetic,iar regulile, procedurile decizionale i planurile deremunerare trebuie atent analizate pentru a se vedeace stimulente creeaz (Carson, 2008).

La aceast concluzie s-a ajuns datorit experien-ei americane de la nceputul folosirii plii de aciunica modalitate de plat a managerilor, n sensul c ve-niturile acestora s-au mrit considerabil neavnd labaz tocmai o cretere a performanei economice.

Una dintre cele mai dificile probleme n aplicarea

IFRS 2 va fi determinarea valorii juste a plilor pe bazde aciuni. Determinarea valorii juste a tranzaciilor cuplata pe baz de aciuni solicit numeroase estimri iaplicarea unui bun raionament. Pot aprea dificultide evaluare ntruct valoarea final a tranzaciei cuplata pe baz de aciuni este determinat atunci cndtranzacia este fixat pentru un moment dat n viitor,dar trebuie estimat la data conferirii. Determinareamodelului pe care l folosete organizaia este o opiunede politic contabil i trebuie aplicat cu consecventranzaciilor cu plata pe baz de aciuni similare.

Dezvoltarea teoriei ageniein contextul conflictului de interesentre proprietari i manageri

O serie de articole actuale vin s aduc clarificriprivind relaiile contractuale i conflictuale ntre pro-prietari i manageri, demonstrnd prin interesul acordato problem ce are nevoie de lmuriri ntr-un contextdinamic.

Astfel, se trateaz implicaiile separrii proprietiide control, fcndu-se referire la componena mem-brilor consiliului de administraie din multitudinea de


14/71


structuri de proprietate ntlnite (He i Sommer, 2010).Cei doi cercettori emit i demonstreaz ipoteza con-form creia costurile de agenie asociate conflictelordintre proprietari i manageri cresc odat cu gradulde separare dintre proprietate i control. Cu ct cos-turile legate de plata managerilor sunt mai mari, cu

att costurile de monitorizare a acestora vor fi mai mari,iar costurile de agenie vor crete odat cu separareaproprietii de control. Inclusiv angajarea costurilorde audit extern va conduce la creterea costurilor deagenie.

Astfel, considerm c o critic adus teoriei agen-iei conform creia nu i propune neaprat reducereacosturilor este astfel demontat prin angajarea unorcosturi absolut necesare respectriiprincipiului conti-nuitii activitii.

n ceea ce privete mecanismele alternative decontrol al conflictului dintre manageri i proprietarireferitor la modalitile de salarizare, Mayers i Smith(2010) identific aspecte legate de monitorizarea mem-brilor consiliului de administraie i atenta urmrire aprovizioanelor din pachetele de salarizare. Ipoteza decontrol studiat este legat de eventuala determinarea unui conflict asupra valorii stabilite pentru remune-raiile managerilor din perspectiva implementrii unuisistem de remunerare mai sensibil n concordan cu

nivelul de performan. Ca dovad, remuneraiile ma-nagerilor ar trebui s fie mult mai sensibile la indica-torii de performan.

Astfel, n opinia noastr, este explicat o a douacritic asupra teoriei ageniei, i anume c ar reduceflexibilitatea companiei. Rolul unui control intern saual unui audit intern vine tocmai s apere interesul pro-prietarului i reglementeaz nivelul de remuneraie amanagerilor n funcie de msurarea performanelor.

n ceea ce privete rolul consiliului de adminis-traie i politica adoptat de manageri, Capezio, Shields

i ODonnell (2009) aduc n discuie cele mai recentecoduri de guvernan a ntreprinderii ce presupununele reguli n domeniul independenei consiliului deadministraie, condiie pentru a limita oportunismulmanagerilor.

Prin acest studiu, celor ce aduc critici fa de teo-ria ageniei n sensul c ar reduce abilitatea de a ex-ternaliza anumite costuri le aducem ca argument ideeade costuri ctre diversele instane independente (in-clusiv auditul extern) care vin s certifice ntocmirea

fidel a situaiilor financiare, precum i ideea roluluiadministratorilor independeni n cadrul consiliilor deadministraie.

Teoria ageniei se dezvolt astfel pe o multitu-dine de aspecte, n special pe cele legate de structuraorganizaional, de politicile de monitorizare i costuriaferente, de politicile de remunerare, de metodele itehnicile contabile i de atitudine fa de risc.

Atunci cnd o ipotez dezvoltat de teoria agen-

iei este testat, vom ntlni, pe lng apelul la aspec-tele reliefate de raportarea financiar i modalitilede prezentare a informaiilor contabile n situaiilefinanciare, i apelul la noiuni de guvernan a n-treprinderii, de motivare a oamenilor, de comporta-ment managerial, de drepturi i obligaii descrise decontracte.

Cu toate acestea, considerm oportun o abor-dare a cercetrii tiinifice care s nceap de la om,de la rolul su n organizaia economic, de la scopul

fiecrei pri implicate n viaa organizaiei economice,de la motivaiile fiecruia, de la interpretrile date deacetia asupra motivaiilor, de la relaiile de putere ceapar, se dezvolt i devin conflictuale n caz de identi-ficare de interese divergente. Silverman (1990) descriaorganizaia drept o creaie uman cu o perspectivorientat spre aciune.

Pe baza acestei abordri fragmentate i a practi-cilor specializate, se impune o regndire a relaiilor lanivel de organizaie, implicnd diferenieri ntre rolul

principalului i cel al agentului.Managerului ar trebui s-i fie stabilit, n acestsens, o structur care s-l ajute s reziste tentaiei de amaximiza performana financiar pe termen scurt, fiec este vorba de profit, fie c este vorba de ctigurilepe aciuni. Astfel, Jensen (2001) propune stabilireaunui obiectiv pentru proprietar n sensul maximizrii

pe termen lung a valorii de pia totale(maximizetotal long-term firm market value, engl.). Pentru ma-nager (Sternberg, 1994) putem propune drept obiectivprincipal cutarea valorii(seek value, engl.).

Constatm astfel c modelarea comportamen-tului oamenilor n cadrul organizaiilor economice,pentru a determina scopul organizaiei, nu mai este

n acest moment actual. Este nevoie de o modalitatede a crea organizaia i de a amplifica posibilitilepotenialului uman. Ne referim aici i la procesul denumire i angajare a oamenilor, i la lsarea posibili-tilor de a se conduce i coordona fr neaprat oimplicare a proprietarilor sau a acionarilor. Se faceapel la implicare, etic n afaceri(business ethics,

engl.) iprofesionalism.Teoria ageniei, prin soluiile pe care le ofer,

trebuie s apere interesele proprietarilor i s gseasc


15/71


modalitile de atenuare i chiar de nlturare a con-diiilor de fraud ntlnite n practic. Desigur, con-sultarea organismelor i instituiilor independente do mn de ajutor la reducerea tensiunii conflictelorde interese.

Concluzii

Exist o critic adus teoriei ageniei conformcreia aceast teorie nu rezolv problema incertitudi-nii, ci, dimpotriv, o adncete. Apelul la obiectivelefiecrei pri implicate n relaiile contractuale i n-cercarea de eliminare sau de aliniere a intereselor din-tre acetia nu pot determina o adncire a problemelor.Considerm, ntr-adevr, c teoria ageniei nu ofero posibil rezolvare a acestei situaii i nici un cadru

concret de aciune a managerilor n luarea deciziilorfundamentale n legtur cu organizaia i care au efectasupra intereselor proprietarilor.

O explicaie a acestei situaii este foarte simpl:relaiile contractuale ntre proprietari i manageri suntsupuse jocului sumei nule, precum cea definit deNeumann i Morgenstern (1944). Chiar dac ne propu-nem rezolvarea conflictului de interese, nu vom puteas gsim o rezolvare nici n teorie, nici n practic,deoarece relaiile contractuale descriu, prin definiia

lor, o situaie n care un participant ctig sau pierden balan cu pierderea sau ctigul celuilalt partici-pant. Deci ceea ce poate s propun o cercetare tiini-

fic este gsirea unei optimizri a comportamentuluiparticipanilori a unui consens, dar n niciun caz unrspuns al acestui demers.

Analiza organizaiilor impune un nou tip de gn-dire. tiinele sociale nu pot oferi rspunsuri universalvalabile, apte a fi aplicate imediat i direct, ci doar un

set de interogaii posibile. Dintre acestea, cercetareatiinific i propune selectarea celor ce se potrivesccazului studiat n scopul de a emite rspunsuri noi,mai adecvate.

Aceste rspunsuri ofer o tem de reflecie de-scris de o abordare postmodernasupra existeneiunei diferene ntre tiin i non-tiin, i anume canumite soluii descrise de tiin nu se suprapun exactpe diferena dintre adevr i eroare, cu alte cuvinte,tiina poate conine i elemente false, iar adevrul poate

fi gsit i n afara tiinei. Cum era i firesc, mpotrivaacestei abordri au aprut i reacii virulente, unii cer-cettori descriind-o drept o abordare antitiinific.Donaldson (1996) militeaz pentru edificarea tiineiautentice a organizaiilor, bazat pe legi. Totodat, elconsider c studiul organizaiilor trebuie s rmn

n continuare un obiect central pentru tiinele sociale.Argumentele orientrii organizaiei ctre nv-

are i ale bazrii acesteia pe cunoatere, n contextulactual al creterii importanei raporturilor contractuale

i al nevoilor tot mai mari de informare contabildintre proprietari i manageri, nu ar putea fi ndeplinitefr o democratizare a organizaiilor.

BIBLIOGRAFIE

1. Berle A., Means G., The Modern Corporation and Private Property, Macmillan, New York, 1932.

2. Capezio A., Shields J., ODonnell M., Too Good to be True: Board Structural Independence as aModerator of CEO Pay-for-Firm-Performance, Journal of Management Studies, 2009.

3. Carson K.A., Organization Theory. A Libertarian Perspective, Published by BookSurge, WoodyGuthrie Public License, 2008.

4. Eisenhardt K.,Agency Theory: An Assessment and Review, Academy of Management, The Academyof Management Review, 1989.

5. Elliot B., Elliot J., Financial Accounting and Reporting, Prentice Hall, Pearson Education Limited,England, 2008.

6. Fama E.F., Jensen M.,Agency Problems and Residual Claims, Journal of Law & Economics,vol. XXVI, iunie 1983.

7. Hart O., Moore J., Cooperatives vs. Outside Ownership, London School of Economics and PoliticalScience, 1998, http://sticerd.lse.ac.uk/dps/te/te346.pdf

8. He E., Sommer D., Separation of Ownership and Control: Implications for Board Composition,Journal of Risk and Insurance, 2010.


16/71


9. Jensen M.C., Value Maximization, Stakeholders Theory and the Corporate Objective Function,Journal of Applied Corporate Finance, vol. 14, 2001, pp. 8-21.

10. Jensen M.C., Meckling W., Theory of the Firm: Managerial Behaviour, Agency Costs and OwnershipsStructure, Journal of Financial Economics, 1976, pp. 305-360.

11. Mayers D., Smith C., Compensation and Board Structure: Evidence from the Insurance Industry,Journal of Risk and Insurance, 2010.

12. Silverman D., Organizational Theory, 1990, citat de Pugh D.S., Hickson D.J., Managementulorganizaiilor, Editura Codecs, 1995.

13. Sternberg E.,Just Business: Business Ethics in Action, Little Brown, 1994.

14. Watts R., Zimmerman J., Positive Accounting Theory: A Ten Year Perspective, The AccountingReview, vol. 65, nr. 1, ianuarie 1990, pp. 131-156.

15. Williamson O.E., Corporate Finance and Corporate Governance, Journal of Finance, nr.43, 1988,pp. 567-591.

Contabilitatea, ca limbaj al afacerilor, modeleaz infor-maiile sub forma unor sinteze, dintre care unele aucaracter public, iar altele sunt confideniale. Lucrarea Valorifica-rea raportrilor financiare. Sinteze contabile: teorie, analize, studiide cazare n vedere ntregul sistem de calcule de sintez, carecuprinde actualmente, ntr-o structur complet, nou componente(conform prerii unor autori de renume n domeniul contabil), ianume: bilanul, calculaia rezultatelor sau contul de profit ipierdere, tabloul fluxurilor de trezorerie, situaia modificrii capi-talurilor proprii, notele explicative i politicile contabile, calculaiacosturilor, sistemul balanelor de verificare, analiza comparativi calculul previzional.

Avnd n vedere titlul lucrrii, ntregul demers urmrit poatefi redat sintetic astfel: normalizarea i prezentarea sintezelor conta-bilitii verificarea i certificarea situaiilor financiare analizai interpretarea informaiei contabile fundamentarea deciziei.

Volumul cuprinde dou pri. Prima parte, intitulat Calcu-lele de sintez ale contabilitii obiect al comunicrii financiare, este axat pe obiectul comu-nicrii financiare, iar n partea a doua a lucrrii, denumit Valorificarea comunicrii financiare,

sunt dezvoltate toate aspectele care privesc valorificarea comunicrii financiare.Lucrarea poate fi procurat de ctre cei interesai de la toate filialele teritoriale ale CECCAR.

VALORIFICAREA RAPORTRILOR FINANCIARE

Sinteze contabile: teorie, analize, studii de caz

Autor: Maria Berheci

Nouttieditoriale

,


17/71

Practic

contabil


Recunoaterea i evaluarea iniiala imobilizrilor corporale partea a II-a

Mihai RISTEA, prof. univ. dr.Graziella Corina DUMITRU, prof. univ. dr.Cristina Lidia MANEA, lect. univ. drd.Mirela Elena NICHITA, lect. univ. drd.ASE Bucureti

Key terms: tangible assets, acquisition and production costs, assets transfers, changes

ABSTRACT

Initial Recognition and Valuation of Tangible Assets

We live in times of enormous change on international and national levels: sciences,culture, and environment. Everything around us is changing faster and faster. In thiscontext, it is the responsibility of regulators to improve the accounting regulations inorder to be able to offer a faithful representation of the business. National accountingregulations have also been subject to major changes lately. Accounting regulationsconform to European Directives provide some improved requirements regarding the

recognition and measurement of elements in the financial statements.The paper offers a guide to follow for initial recognition and measurement of tangibleassets and intends to enhance some specific differences between the new and oldaccounting regulations. Some of the issues presented are related to acquisition cost,production cost, transfers of assets, changes of assets and the accounting treatmentfor the assets for which the risks and benefits have been transferred, but their acquisitionprocess is in progress. The main changes in accounting treatments are highlightedand a lot of case studies are discussed.

Intrri de imobilizri corporaleprin producie proprie

Pentru determinarea costului de produciealimobilizrilor corporale se includ cheltuielile directeaferente produciei, i anume: materiale directe, ener-gie consumat n scopuri tehnologice, manoper di-rect i alte cheltuieli directe de producie, costul

proiectrii produselor, precum i cota cheltuielilorindirecte de producie alocat n mod raional ca fiindlegat de fabricaia acestora.

n cazul produciei de imobilizri, exemple decheltuieli ncadrate la alte cheltuieli direct atribuibilesunt urmtoarele:

a) costurile de amenajare a amplasamentului;b) costurile iniiale de livrare i manipulare;c) costurile de instalare i asamblare;d) costurile de testare a funcionrii corecte a

activului;

e) onorarii profesionale i comisioane achitaten legtur cu activul etc.(art. 52 alin. (2) din Anexala OMFP nr. 3.055/2009)


18/71


Costul unei imobilizri corporale construite nregie proprie este determinat folosind aceleai prin-cipii ca i pentru un activ achiziionat. Astfel, dacentitatea produce active similare, n scopul comer-cializrii, n cadrul unor tranzacii normale, atuncicostul activului este de obicei acelai cu costul de

construire a acelui activ destinat vnzrii. Prinurmare, orice profituri interne sunt eliminate dincalculul costului acestui activ. n mod similar, chel-tuiala reprezentnd rebuturi, manopera sau alteresurse peste limitele acceptate ca fiind normale,

precum i pierderile care au aprut n cursul con-struciei n regie proprie a activului nu sunt in-

cluse n costul activului.(art. 108 alin. (3) din Anexala OMFP nr. 3.055/2009)

Pentru imobilizrile corporale obinute din pro-ducie proprie,nregistrarea se efectueaz pe bazabonului de predare i a procesului-verbal de recepie

corespunztor pentru costul de producie.

Calculul costului de producie reprezint o pro-blem rezolvat prin contabilitatea de gestiune. Lanivelul acesteia sunt delimitate i alocate cheltuielilecomponente ale costului de producie al imobilizrilorrealizate prin producie sau construcie proprie.

Exemplu

Entitatea ABC construiete n regie proprie o cldire n condiiile urmtoare:a) Cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar

Materii prime............................................................................................................ 250.000 lei

+ Salarii ....................................................................................................................... 100.000 lei

+ Amortizri ................................................................................................................ 150.000 lei

+ Dobnzi la credite de finanare a investiiei .............................................................. 50.000 lei

= Total ........................................................................................................................ 550.000 lei

b) Costul de producie calculat n contabilitatea de gestiune

Cheltuieli cu materiile prime .................................................................................... 250.000 lei+ Salarii directe ........................................................................................................... 80.000 lei

= Total costuri directe................................................................................................. 330.000 lei

+ Cheltuieli indirecte repartizate .................................................................................. 130.000 lei

+ Dobnzi capitalizate ................................................................................................. 50.000 lei

= Total cost de producie .......................................................................................... 510.000 lei

+ Cheltuieli generale de administraie (costul perioadei) ............................................... 40.000 lei

Cheltuielile efectuate cu producia de imobili-

zri corporale se contabilizeaz pe naturi cu ajuto-rul conturilor din clasa 6 Conturi de cheltuieli pe

msura angajrii lor. La nchiderea exerciiului fi-

nanciar, cheltuielile sunt decontate asupra contuluide rezultate.

Reflectarea operaiilor n contabilitatea financiar se prezint astfel:

a) Constatarea cheltuielilor:

601 = 301 250.000Cheltuieli cu Materii prime

materiile prime

641 = 421 100.000Cheltuieli cu salariile Personal salarii

personalului datorate


19/71


681 = 281 150.000Cheltuieli de exploatare Amortizri privind

privind amortizrile, imobilizrile corporaleprovizioanele i ajustrile

pentru depreciere

212 = 1682 50.000Construcii Dobnzi aferente

creditelor bancarepe termen lung

b) Recepia i punerea n funciune a cldirii, la cost de producie:

212 = 722 510.000Construcii Venituri din producia

de imobilizricorporale

Problema care se ridic este cea a investiiilor alcror proces continu n exerciiul urmtor. Acesteinvestiii vor fi recunoscute ca imobilizri corporale

n curs de execuie. La recepia investiiilor terminate,imobilizrile n curs de execuie sunt trecute n cate-goria imobilizrilor puse n funciune.

i n cazul costului de producie al unui activimobilizat, OMFP nr. 3.055/2009 aduce completri.Se precizeaz n mod clar ce costuri sunt sau nusunt direct atribuibile construciei unui activ imo-bilizat.Exemple de costuri care se efectueaz nlegtur cu construcia unei imobilizri corporale,direct atribuibile acesteia, sunt:

a) costurile reprezentnd salariile angajailor,contribuiile legale i alte cheltuieli legate de acestea,care rezult direct din construcia imobilizrii cor-

porale;b) cheltuieli materiale;c) costurile de amenajare a amplasamentului;

d) costurile iniiale de livrare i manipulare;e) costurile de instalare i asamblare;

f) cheltuieli de proiectare i pentru obinereaautorizaiilor;

g) costurile de testare a funcionrii corecte aactivului, dup deducerea ncasrilor nete provenitedin vnzarea elementelor produse n timpul aduceriiactivului la amplasamentul i condiia de funcionare(cum ar fi eantioanele produse la testarea echipa-mentului);

h) onorariile profesionale pltite avocailor iexperilor etc. (art. 105 alin. (2) din Anexa la OMFP

nr. 3.055/2009)

Observm c n costul de producie se includ icosturile de testare a funcionrii activului dup ces-au sczut ncasrile nete obinute din eventualeleeantioane. O asemenea prevedere se regsete i n

IAS 16 Imobilizri corporale.n costul de producie al unei cldiri construite

n regie proprie se includ icosturile de testare afuncionrii corecte a activului, dup deducerea

ncasrilor neteprovenite din vnzarea elementelor

produse n timpul aducerii activului la amplasamentuli condiia de funcionare.

Exemplu

La nceputul lunii februarie, o societate demareaz lucrrile pentru construcia unui utilaj care sproduc piese greuti pentru echilibrat roile. Costurile suportate n legtur cu construcia sunt n valoarede 16.000 lei. Pentru testarea funcionrii corecte a utilajului se nregistreaz cheltuieli materiale n sum de500 lei. Din procesul de testare au rezultat eantioane, care sunt vndute la preul de 600 lei.

Costul de producie se determin astfel:

Costuri suportate n legtur cu realizarea utilajului ................................................... 16.000 lei Costuri de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea

ncasrilor nete provenite din vnzarea eantioanelor..................... 500 (600 500) = 400 lei


20/71


Costuri care nu sunt atribuibile construcieiunui activ imobilizat:

cheltuielile ocazionate de demolarea unei cl-

diri n vederea construirii alteia; eventualele cheltuieli reprezentnd valoarea

neamortizat a cldirii demolate.

n cazul n care o cldire este demolat pentrua fi construit o alta, cheltuielile cu demolarea suntrecunoscute dup natura lor, fr a fi consideratecosturi de amenajare a amplasamentului. Acelai

tratament contabil se aplic i cheltuielilor repre-zentnd valoarea neamortizat a cldirii demolate.(art. 105 alin. (3) din Anexa la OMFP nr. 3.055/2009)

Astfel, utilajul va fi recunoscut la costul su de producie, de 16.400 lei.

Cheltuielilesuportate n legtur cu construcia utilajului au fost nregistrate dup natura lor, iar imobilizareaeste recunoscut iniial la costul de 16.000 lei:

231 = 722 16.000Imobilizri corporale Venituri din producia

n curs de execuie de imobilizricorporale

nregistrrile contabile referitoare la testarea utilajului i obinerea produselor-eantioane se prezint astfel:

Cheltuieli materiale:

601 = 301 500Cheltuieli cu Materii prime

materiile prime

Obinerea produselor:

34x = 711 500 leiProduse Venituri aferente

costurilor stocurilorde produse

Vnzarea produselor:

4111 = 70x 600Clieni Cifra de afaceri

net

Descrcarea din gestiune a produselor la cost:711 = 34x 500

Venituri aferente Produsecosturilor stocurilor

de produse

Din vnzarea produselor obinute din testare s-a nregistrat un profit de 100 lei, care este deja recunoscutn situaiile financiare ca diferen ntre veniturile din vnzare i costul de producie. Din valoarea costurilorde testare ce urmeaz a fi incluse n costul utilajului se scade acest profit, pentru a nu se dubla recunoatereaacestuia.

Includerea n costul imobilizrii a costurilor de testare, dup ce s-au sczut ncasrile nete, de 100 lei:

231 = 722 400Imobilizri corporale Venituri din producian curs de execuie de imobilizri

corporale


21/71


Cheltuielile efectuate de entiti pentru reali-zarea instalaiilor n vederea asigurrii utilitilor(ap, energie electric, gaze) necesare funcionriise nregistreaz n funcie de natura acestora, pecheltuieli ale perioadei, atunci cnd n contractele

ncheiate cu furnizorii de utiliti este prevzut cacestea urmeaz s treac n proprietatea presta-torului serviciului sau lucrrii respective. n toate

cazurile se vor avea n vedere clauzele cuprinse ncontractele ncheiate ntre pri.(art. 262 alin. (2)din Anexa la OMFP nr. 3.055/2009)

Nu vor fi incluse n costul de producie al unei

cldiri cheltuielile cu demolarea construciilor exis-tente i cheltuielile reprezentnd valoarea neamor-tizat a cldirilor demolate.

Exemplu

O societate deine un teren ntr-o zon central a oraului. Pe teren exist o construcie P+1, despre carese cunosc urmtoarele informaii: valoare contabil 1.000.000 lei, amortizare cumulat 900.000 lei. Deoarecesocietatea are nevoie de mai multe birouri i spaii de depozitare pentru a-i desfura activitatea, n lunaianuarie N s-a decis demolarea cldirii i construirea unui sediu de birouri modern P+7. Pe parcursul anului Ns-au nregistrat urmtoarele cheltuieli: cheltuieli cu serviciile primite de la o firm specializat n demolri100.000 lei, TVA 24%; cheltuieli cu materiile prime 660.000 lei; servicii primite de la teri privind construcia30.000 lei, TVA 24%; cheltuieli cu salariile 470.000 lei (din care: salariile muncitorilor care au ajutat lademolare 20.000 lei; salariile muncitorilor de pe antier 250.000 lei; salariile personalului administrativ80.000 lei; salariile managerilor 120.000 lei); amortizarea utilajelor utilizate la construcie 12.000 lei.

La sfritul anului N, cldirea nu era finalizat. n anul urmtor a continuat construcia, nregistrndu-se:cheltuieli cu materiile prime 95.000 lei; salariile muncitorilor de pe antier 40.000 lei; amortizarea utilajelorfolosite la construcie 5.000 lei.

La sfritul lunii mai, cldirea a fost dat n folosin.

Tratamentele contabile din cei doi ani se prezint astfel:

Descrcarea din gestiune a cldirii demolate:

% = 212 1.000.000281 Construcii 900.000

Amortizri privindimobilizrile corporale

6583 100.000Cheltuieli privind

activele cedate

i alte operaiide capital

nregistrarea dup natur a cheltuielilor aferente anului N:

Cheltuieli privind demolarea:

% = 401 124.000628 Furnizori 100.000

Alte cheltuieli cuserviciile executate

de teri4426 24.000TVA deductibil


22/71


Cheltuieli cu materiile prime:

601 = 301 660.000Cheltuieli cu Materii prime

materiile prime

Cheltuieli cu serviciile primite:% = 401 37.200

628 Furnizori 30.000Alte cheltuieli cu

serviciile executatede teri

4426 7.200TVA deductibil

Cheltuieli cu salariile:



Cheltuieli cu amortizarea:

6811 = 2813 12.000Cheltuieli de exploatare Amortizarea instalaiilor,

privind amortizarea mijloacelor de transport,imobilizrilor animalelor i

plantaiilor

Recunoaterea cldirii n curs de execuie, la cost de producie, la sfritul anului N; cheltuielile cudemolarea construciei existente i cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat a cldirii demolate nu seinclud n cost:

Cheltuieli cu materialele ........................................................................................... 660.000 lei

+ Servicii primite de la teri privind construcia ............................................................. 30.000 lei

+ Amortizarea utilajelor utilizate la construcie.............................................................. 12.000 lei

+ Salariile muncitorilor de pe antier ........................................................................... 250.000 lei

= Cost de producie aferent anului N ...................................................................... 952.000 lei

231 = 722 952.000Imobilizri corporale Venituri din producian curs de execuie de imobilizri

corporale

nregistrarea cheltuielilor aferente anului N+1:

Cheltuieli cu materiile prime:

601 = 301 95.000Cheltuieli cu Materii primemateriile prime


23/71


BIBLIOGRAFIE

1. IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie2009, traducere realizat de CECCAR, Editura CECCAR, Bucureti, 2009.

2. Ristea M., Dumitru C., Curpn A., Manea L., Nichita M., Sahlian D.,Politici i tratamente contabileprivind activele imobilizate, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2007.

3. Ristea M., Dumitru C., Ioan C., Irimescu A., Contabilitatea societilor comerciale, vol. 1 i 2,Editura Universitar, Bucureti, 2009.

4. Ristea M., Dumitru C., Irimescu A., Manea L., Nichita M., Contabilitatea amortizrii i deprecieriiactivelor, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2009.

5. Ristea M. i colectiv, Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti,2005.

6. Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabileconforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009.

Cheltuieli cu salariile:



Cheltuieli cu amortizarea:6811 = 2813 5.000

Cheltuieli de exploatare Amortizarea instalaiilor,privind amortizarea mijloacelor de transport,

imobilizrilor animalelor iplantaiilor

Recunoaterea imobilizrii n curs de execuie, la costul de producie aferent anului N+1:

Cheltuieli cu materialele ............................................................................................. 95.000 lei

+ Salariile muncitorilor de pe antier ............................................................................. 40.000 lei

+ Amortizarea utilajelor utilizate la construcie............................................................ 5.000 lei

= Cost de producie aferent anului N+1 .................................................................. 140.000 lei

231 = 722 140.000Imobilizri corporale Venituri din producian curs de execuie de imobilizri corporale

Recepia cldirii administrative n luna mai anul N, la cost de producie (952.000 lei + 140.000 lei =1.092.000 lei):

21 = 231 1.092.000Imobilizri corporale Imobilizri corporale

n curs de execuie

Va urma...


24/71

P

ractic

con

tabil


Noile reglementri contabile aprobateprin OMFP nr. 3.055/2009 aplicabilencepnd cu 1 ianuarie 2010 partea I

Ioan MOROAN, expert contabilSuceava

La sfritul anului 2009, ministrul finanelor

publice a emis Ordinul nr. 3.055 pentru aprobarea

Reglementrilor contabile conforme cu directivele

europene. Acest ordin reglementeaz mai coerent

i clar conceptele i principiile contabilitii de anga-

jamente i aduce mai multe clarificri n domeniu

care au legtur i cu fiscalitatea. Dintre reglemen-trile care sunt aplicabile ncepnd cu 1 ianuarie

2010, le prezentm pe cele mai relevante:

Clarificarea noiunii de dou exerciii fi-nanciare consecutive pentru contribuabilii care artrebui s ntocmeasc situaiile financiare anualecu cinci componente

Punctul 7 alin. (2):Prin dou exerciii fi-nanciare consecutive se nelege exerciiul financiar

precedent celui pentru care se ntocmesc situaiilefinanciare anuale i exerciiul financiar curent, pentrucare se ntocmesc situaiile financiare anuale.

Ca urmare, pentru ntocmirea situaiilor finan-ciare anuale, ncadrarea n criteriile de mrime pre-vzute de prezentele reglementri se efectueaz lasfritul exerciiului financiar, pe baza indicatorilordeterminai din situaiile financiare ale exerciiului

financiar precedent celui de raportare i a indicato-rilor determinai pe baza datelor din contabilitate ia balanei de verificare ncheiate la finele exerciiului

financiar curent, utilizndu-se cursul de schimb valu-tar comunicat de Banca Naional a Romniei, va-labil la data ncheierii exerciiului financiar.

Utilizatorii situaiilor financiare anuale

Punctul 21:Utilizatorii situaiilor financia-re ntocmite potrivit prezentelor reglementri includinvestitorii actuali i poteniali, personalul angajat,creditorii, furnizorii, clienii, instituiile statului i alte

autoriti, precum i publicul. Acetia utilizeaz si-tuaiile financiare pentru a-i satisface o parte dinnecesitile lor de informaii.

Key terms: consecutive financial years, accounting principles, accounting policies, fair value,trade deductions, receivables, debts

ABSTRACT

The New Accounting Regulations Approved by the Order of the Ministry of PublicFinances no. 3.055/2009 and Effective from January 1 st, 2010

This paper presents, in a synthetic and systematic manner, the main accounting changespresented in the Order no. 3.055/2009 issued by the Ministry of Public Finances andpublished in the Official Gazette no. 766/10.11.2009; within this order the accountingregulations according to European Directives are approved. Through this Order theconcepts and principles of the accrual accounting are regulated in a more coherentand clear manner and several clarifications related to tax field are presented. Wehave also highlighted the practical side by presenting several case studies.


25/71


Caracteristicile calitative ale situaiilor fi-nanciare anuale

Punctul 23 alin. (1):Caracteristicile calitativesunt atributele care determin utilitatea informaieioferite de situaiile financiare. Cele patru caracte-

ristici calitative principale sunt inteligibilitatea, rele-vana, credibilitatea i comparabilitatea.

Formatul bilanului

Punctul 25:Dac un activ sau o datorie arelegtur cu mai mult de un element din formatul debilan, relaia sa cu alte elemente trebuie prezentatn notele explicative, dac o asemenea prezentareeste esenial pentru nelegerea situaiilor financiareanuale.

Pentru aplicarea corect a acestei reglementri,Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009prezint urmtoarele exemple:

o imobilizare corporal finanat parial dinsubvenii, parial din surse proprii;

o imobilizare corporal reevaluat, pentrucare transferul la rezerve al surplusului din reevaluarese face pe msura amortizrii imobilizrii;

un mprumut obligatar pentru care s-a prev-zut o prim de rambursare a obligaiunilor;

o majorare de capital subscris de acionarila o valoare mai mare dect valoarea nominal a ac-iunilor corespunztoare (subscrise cu prim de capi-tal) etc.

Principii contabile generale

Punctul 36 alin. (2):Veniturile i cheltuielilecare rezult direct i concomitent din aceeai tran-

zacie sunt recunoscute simultan n contabilitate, prinasocierea direct ntre cheltuielile i veniturile aferente,

cu evidenierea distinct a acestor venituri i cheltuieli.Alin. (3):Principiul contabilitii de angaja-mente se aplic inclusiv la recunoaterea dobnziiaferente perioadei, indiferent de scadena acesteia.

Punctul 38 alin. (2): O entitate nu va ntocmisituaiile financiare anuale pe baza continuitii ac-tivitii dac organele de conducere stabilesc dupdata bilanului fie c intenioneaz s lichideze en-titatea sau s nceteze activitatea acesteia, fie c nuexist nicio alt variant realist n afara acestora.

Punctul 42: Principiul independenei exerci-iului.Trebuie s se in cont de veniturile i cheltu-ielile aferente exerciiului financiar, indiferent de datancasrii veniturilor sau data plii cheltuielilor.

Astfel, se vor evidenia n conturile de veniturii creanele pentru care nu a fost ntocmit nc fac-tura (contul 418 Clieni facturi de ntocmit), res-

pectiv n conturile de cheltuieli sau bunuri, datoriilepentru care nu s-a primit nc factura (contul 408Furnizori facturi nesosite). n toate cazurile, nre-

gistrarea n aceste conturi se efectueaz pe baza do-cumentelor care atest livrarea bunurilor, respectiv

prestarea serviciilor (de exemplu, avize de nsoire amrfii, situaii de lucrri etc.).

Studiu de caz

a) Valoarea materialelor nestocate sosite de la furnizori fr s fie nsoite de factur este de 1.000 lei,TVA 24%:

% = 408 1.240

604 Furnizori facturi 1.000Cheltuieli privind nesositematerialele nestocate

4428 240TVA neexigibil

b) Cuprinderea n cheltuieli a consumului de ap n valoare de 400 lei, TVA 24%, pentru care nu s-aprimit factura de la furnizorul de ap:

% = 408 496605 Furnizori facturi 400

Cheltuieli privind nesositeenergia i apa



26/71


c) Primirea facturii de la furnizorul de ap:

408 = 401 496Furnizori facturi Furnizori

nesosite

4426 = 4428 96TVA deductibil TVA neexigibil

d) Cuprinderea provizorie n cheltuieli a sumei de 1.000 lei ce reprezint valoarea lucrrilor de ntreinerei reparaii, pentru care nu s-a primit factura de la furnizori, TVA 24%:

% = 408 1.240611 Furnizori facturi 1.000

Cheltuieli cu ntreinerea nesositei reparaiile


e) Includerea n cheltuielile lunii curente a sumelor de pltit n baza facturii primite de la asigurtor(1.500 lei) i a contractului de asigurare (1.200 lei) pentru asigurarea cldirilor, culturilor i animalelor:

613 = 401 1.500Cheltuieli cu primele Furnizori

de asigurare

613 = 408 1.200Cheltuieli cu primele Furnizori facturi

de asigurare nesosite

f) Se vnd mrfuri clienilor pentru care nu s-a ntocmit factura, valoarea la pre de vnzare fiind de3.000 lei, TVA 24%:

418 = % 3.720Clieni facturi 707 3.000

de ntocmit Venituri din vnzareamrfurilor


g) Ulterior se ntocmete factura, valoarea la pre de vnzare fiind de 3.500 lei, TVA 24%:

5.060 % = % 5.0604.340 4111 418 3.720

Clieni Clieni facturi720 4428 de ntocmit

TVA neexigibil 4427 840TVA colectat

707 500Venituri din vnzarea

mrfurilor

h) Dac s-ar fi folosit varianta stornrii, la primirea facturii se fcea nregistrarea:


27/71


Punctul 44 alin. (2): Modificarea politicilorcontabile se efectueaz numai pentru perioadele vii-toare, ncepnd cu exerciiul financiar urmtor celuin care s-a luat decizia modificrii politicii contabile.

Modificarea politicilor contabile poate fi efectuatnumai de la nceputul unui exerciiu financiar. Nusunt permise modificri ale politicilor contabile pe

parcursul unui exerciiu financiar.Alin. (3): n cazul modificrii politicilor con-

tabile i corectrii unor erori aferente perioadelorprecedente, nu va fi modificat bilanul perioadei an-terioare celei de raportare.

Punctul 45 alin. (2): Toate creanele i dato-riile trebuie nregistrate distinct n contabilitate, pebaz de documente justificative. Eventualele com-

pensri ntre creane i datorii fa de aceeai entitate

efectuate cu respectarea prevederilor legale pot finregistrate numai dup contabilizarea veniturilor icheltuielilor corespunztoare.

Alin. (3): n cazul schimbului de active, n con-tabilitate se evideniaz distinct operaiunea de vnza-re/scoatere din eviden i cea de cumprare/intraren eviden, pe baza documentelor justificative, cunregistrarea tuturor veniturilor i cheltuielilor afe-rente operaiunilor. Tratamentul contabil este similari n cazul prestrilor reciproce de servicii.

Punctul 46 alin. (2): Respectarea principiuluiprevalenei economicului asupra juridicului are dreptscop nregistrarea n contabilitate i prezentarea fi-del a operaiunilor economico-financiare, n con-

formitate cu realitatea economic, punnd n evidendrepturile i obligaiile, precum i riscurile asociateacestor operaiuni.

Alin. (3):Exemple de situaii cnd se aplicprincipiul prevalenei economicului asupra juridicu-

lui pot fi considerate: ncadrarea, de ctre utilizatori,a contractelor de leasing n leasing operaional sau

financiar; ncadrarea operaiunilor la vnzare n

% = 418 3.720707 Clieni facturi 3.000

Venituri din vnzarea de ntocmitmrfurilor


i) Iar la ntocmirea facturii:

4111 = % 4.340Clieni 707 3.500

Venituri din vnzareamrfurilor

4427 840TVA colectat

j) Se mai poate rezolva i n felul urmtor (a treia variant):

4111 = 418 3.720Clieni Clieni facturi

de ntocmit

4428 = 4427 720TVA neexigibil TVA colectat

4111 = % 620Clieni 707 500


4427 120TVA colectat


28/71


nume propriu sau comision, respectiv consignaie;recunoaterea veniturilor, respectiv a cheltuielilor ncontul de profit i pierdere sau ca venituri n avans,respectiv cheltuieli n avans; ncadrarea participaiilorca fiind deinute pe termen lung sau pe termen scurt;recunoaterea participaiilor deinute ca fiind de na-tura aciunilor deinute la entiti afiliate, a intereselorde participare sau sub forma altor imobilizri finan-ciare;ncadrarea reducerilor acordate, respectiv pri-mite, la reduceri comerciale sau financiare.

Reguli de evaluare

Valoarea just a activelor

Punctul 50 alin. (2):Valoarea just a active-lor se determin, n general, dup datele de eviden

de pe pia, printr-o evaluare efectuat, de regul,de profesioniti calificai n evaluare. n situaia ncare nu exist date pe pia privind valoarea just,din cauza naturii specializate a activelor i a frec-venei reduse a tranzaciilor, valoarea just se poatedetermina prin alte metode utilizate, de regul, dectre profesioniti n evaluare.

Costul de achiziie al bunurilor

Punctul 51 alin. (1): n costul de achiziie se

includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale,cheltuielile cu obinerea de autorizaii i alte chel-tuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilorrespective.

Alin. (2): Cheltuielile de transport sunt inclusen costul de achiziie i atunci cnd funcia de aprovi-

zionare este externalizat.Alin. (3): Reducerile comerciale acordate de

furnizor i nscrise pe factura de achiziie ajusteazn sensul reducerii costul de achiziie al bunurilor.

Alin. (4):Reducerile comerciale primite ulte-rior facturrii, respectiv acordate ulterior facturrii,indiferent de perioada la care se refer, se evideniazdistinct n contabilitate (contul 609 Reduceri comer-ciale primite, respectiv contul 709 Reduceri comer-ciale acordate), pe seama conturilor de teri.

Alin. 5: Reducerile comerciale pot fi, deexemplu:

a) rabaturile se primesc pentru defecte de ca-litate i se practic asupra preului de vnzare;

b) remizele se primesc n cazul vnzrilor su-perioare volumului convenit sau dac cumprtorulare un statut preferenial; i

c) risturnele sunt reduceri de pre calculateasupra ansamblului tranzaciilor efectuate cu acelaiter, n decursul unei perioade determinate.

Alin. (6):Reducerile financiare sunt sub formde sconturi de decontare acordate pentru achitareadatoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate.

Reducerile financiare primite de la furnizor re-prezint venituri ale perioadei indiferent de perioadala care se refer (contul 767 Venituri din sconturiobinute). La furnizor, aceste reduceri acordate re-

prezint cheltuieli ale perioadei, indiferent de peri-oada la care se refer (contul 667 Cheltuieli privindsconturile acordate).

Contul 609 Reduceri comerciale primite

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena reduce-rilor comerciale primite ulterior facturrii, indiferentde perioada la care se refer. n creditul contului 609Reduceri comerciale primite se nregistreaz va-loarea reducerilor comerciale primite ulterior factu-rrii, n coresponden cu contul 401 Furnizori.

Contul 709 Reduceri comerciale acordate

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena reduce-rilor comerciale acordate ulterior facturrii, indiferentde perioada la care se refer. n debitul contului 709

Reduceri comerciale acordate se nregistreaz va-loarea reducerilor comerciale acordate ulterior factu-rrii, n coresponden cu contul 411 Clieni.

Contul 667 Cheltuieli privind sconturile acor-

date

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena cheltu-ielilor privind sconturile acordate clienilor, debito-rilor sau bncilor. n debitul contului 667 Cheltuieli

privind sconturile acordate se nregistreaz valoa-rea sconturilor acordate clienilor, debitorilor saureinute de bnci, n coresponden cu conturile:411 Clieni, 461 Debitori diveri, 511 Valoride ncasat i 512 Conturi curente la bnci.

Contul 767 Venituri din sconturi obinute

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena venitu-rilor din sconturile obinute de la furnizori i ali cre-ditori. n creditul contului 767 Venituri din sconturiobinute se nregistreaz valoarea sconturilorobinute de la furnizori sau ali creditori, n corespon-

den cu conturile 401 Furnizori, 404 Furnizoride imobilizri, 462 Creditori diveri i 512Conturi la bnci n lei.


29/71


Studiul de caz 1: Reduceri comerciale ulterioare

SC Dio SRL cumpr mrfuri n valoare de 50.000 lei, TVA 24%, de la SC Alita SRL, pentru careprimete ulterior un risturn de 10%.

SC Dio SRL va nregistra:

% = 401 62.000371 Furnizori 50.000

Mrfuri4426 12.000

TVA deductibil

SC Alita SRL va nregistra:

4111 = % 62.000Clieni 707 50.000


4427 12.000

TVA colectatUlterior se nregistreaz factura prin care anun reducerea de 10%.

SC Dio SRL va nregistra:

401 = % 6.200Furnizori 609 5.000

Reduceri comercialeprimite


SC Alita SRL va nregistra:% = 4111 6.200

709 Clieni 5.000Reduceri comerciale

acordate4427 1.200

TVA colectat

Studiul de caz 2: Reduceri financiare ulterioare

Vom utiliza aceleai date (scontul se primete pe o factur distinct).

SC Dio SRL va nregistra n contabilitate factura iniial:% = 401 62.000

371 Furnizori 50.000Mrfuri


SC Alita SRL va nregistra n contabilitate factura iniial:

4111 = % 62.000Clieni 707 50.000


4427 12.000TVA colectat


30/71


Va urma...

SC Dio SRL va nregistra n contabilitate achitarea datoriei i primirea scontului:

401 = % 62.000Furnizori 767 5.000

Venituri dinsconturi obinute

5121 55.800

Conturi la bncin lei4426 1.200

TVA deductibil

SC Alita SRL va nregistra n contabilitate ncasarea creanei i acordarea scontului:

% = 4111 62.000667 Clieni 5.000

Cheltuieli privindsconturile acordate

5121 55.800Conturi la bncin lei4427 1.200

TVA colectat

Abonamente pentru anul 2011

Pentru anul 2011, preul abonamentelor la revista CONTABILITATEA, EXPERTIZA i AUDITULAFACERILORrmne acelai cu cel din anul n curs, respectiv:

abonament anual ................................................................................................. 180 lei abonament semestrial ............................................................................................ 90 lei

Date post:	23-Feb-2018
Category:	Documents
Upload:	mstef
View:	229 times
Download:	0 times

Revista octombrie 2010

Documents