1

VI. RESURSE FINANCIARE PUBLICE

Introducere

Resursele financiare publice sunt reprezentate de mijloacele bneti prelevate de la persoanele fizice i juridice n virtutea suveranitii fiscale, avnd ca destinaie acoperirea cheltuielilor publice. Acestea se compun din resursele administraiei de stat centrale, resursele comunitilor locale, resursele asigurrilor sociale de stat i resursele instituiilor publice cu caracter autonom.

Pentru o corect analiz i nelegere a resurselor financiare publice trebuie considerate i respectate principiile impunerii. Impunerea este procedura prin care sunt identificate persoanele care dein sau realizeaz un anumit obiect impozabil prin care se evalueaz baza de calcul i de determinare a felului i cuantumului impozitului datorat. Cele mai importante principii ale impunerii sunt principiul de echitate fiscal, principiul de politic economic i principiile social-politice. n identificarea autoritii abilitate s supun la impunere, trebuie respectate criteriile impunerii.

Administrarea impozitelor se realizeaz cu ajutorul procedurii fiscale, care la rndul ei nseamn utilizarea anumitor instrumente, metode i proceduri aplicate de ctre instituiile fiscale abilitate.

Resursele publice curente sunt alctuite din impozite, taxe i venituri provenite de la sectorul de stat. Pentru cunoaterea riguroas a resurselor publice curente sunt definite noiunile de impozit, tax etc., ncercndu-se pe ct posibil delimitarea acestora prin prezentarea elementelor fiecrei noiuni. n privina impozitelor, o clasificare important o reprezint clasificarea n funcie de inciden (impozite directe, indirecte), ns i celelalte clasificri sunt absolut necesare pentru nelegerea coninutului acestora i a formei pe care acestea le mbrac n practica fiscal. La rndul lor, impozitele directe se mpart n impozite reale i impozite personale, iar n privina impozitelor i taxelor indirecte, n cadrul acestora sunt cuprinse accizele, TVA-ul, taxele vamale i alte taxe.

n studiul impozitelor, un loc special l ocup efectele impozitelor. Cele mai importante efecte sunt cele asupra contribuabililor (efectul de

anun i efectul de venit), efectele economice ale impozitelor, precum i efectele sociale ale impozitelor.

n afara resurselor financiare curente, un loc aparte l au resursele financiare extraordinare. Resursele extraordinare au menirea de a completa

deficitul dintre resursele i cheltuielile publice. Resursele financiare extraordinare sunt reprezentate de mprumuturile publice, care adesea reprezint o necesitate a economiilor moderne.

2

6.1. Definirea i clasificarea resurselor financiare publice

Efectuarea cheltuielilor publice prevzute n bugetul public, este condiionat de mobilizarea resurselor financiare cu caracter public.

Elemente

Ansamblul resurselor financiare include

urmtoarele elemente: - resursele financiare ale autoritilor i instituiilor publice; - resursele financiare ale ntreprinderilor publice sau /i private; - resursele financiare aflate la dispoziia organismelor fr scop lucrativ; - resursele financiare ale populaiei.

Mrimea resurselor financiare ale unei societi depinde de o serie de variabile dintre care se pot enumera: volumul produsului intern brut, nivelul

preurilor, volumul i structura produciei precum i de posibilitile de a apela la resurse financiare extraordinare (concretizate n mprumuturi, donaii, ajutoare etc.).

Resursele financiare publice reprezint o component a resurselor financiare ale societii, ntre acestea existnd un raport ca de la parte la ntreg, cealalt component fiind reprezentat de resursele financiare private.

Definiie

Categorii de

resurse

Potrivit definiiei acceptate de majoritatea economitilor resursele financiare publice exprim totalitatea mijloacelor bneti pe care autoritile publice le ncaseaz de la populaie i de la ntreprinderi, n virtutea suveranitii fiscale i prin relaii economice, avnd ca destinaie acoperirea cheltuielilor publice.

1

n categoria resurselor financiare publice se includ urmtoarele: a. resursele administraiei de stat centrale, care la rndul lor, sunt formate din: a1 impozite i taxe prelevate de la agenii economici i de la populaie;

1 Ctineanu F., Donath L., eulean V., "Finane publice",

Editura Mirton, Timioara, 1997, p. 181

3

a2 venituri nefiscale, provenite de la regiile

publice autonome i de la societile comerciale; a3 mprumuturi interne i externe etc.

b. resursele comunitilor locale b1 prelevri fiscale i nefiscale, mobilizate pe plan local;

b2 transferuri i/sau subvenii de la bugetul de stat; b3 mprumuturi i alte resurse.

c. resursele asigurrilor sociale de stat, constituite din:

c1 cotizaiile pentru asigurri sociale de stat, suportate de agenii economici, instituiile publice, alte persoane fizice i juridice; c2 cotizaiile pltite de persoanele asigurate; c3 alte resurse.

d. resursele instituiilor publice cu caracter autonom, provenite din:

d1 veniturile obinute din valorificarea produselor, executarea de lucrri sau prestarea de servicii; d2 subvenii de la bugetul de stat; d3 mprumuturi.

Resursele administraiei de stat centrale i locale, mpreun cu resursele instituiilor publice cu caracter autonom i cu resursele asigurrilor sociale de stat formeaz sistemul resurselor financiare publice.

Avnd n vedere considerentele de mai sus, schema resurselor financiare ale societii poate fi redat astfel ca n figura nr. 6.1.

Mrimea i structura resurselor financiare publice difer n funcie de gradul de dezvoltare economic i de volumul cheltuielilor publice care urmeaz a fi efectuate. Acestea din urm sunt condiionate de obiectivele politicii financiare, respectiv de destinaiile prioritare care urmeaz a fi finanate.

Aciunea unor factori comuni asupra resurselor financiare publice i a cheltuielilor publice este de natur s statorniceasc legtura de determinare dintre acestea. Asupra mrimii cererii de resurse financiare publice acioneaz urmtoarele categorii de factori: - factori economici, de natur s influeneze evoluia produsului intern brut i, n consecin, mrimea veniturilor impozabile;

4

- factori sociali, a cror influen se manifest pregnant n condiiile unor nevoi de resurse financiare sporite pentru nvmnt, sntate, protecie i asigurri sociale etc.; - factori monetari, a cror influen poate fi transmis prin intermediul preurilor. n acest context, creterile de preuri i accentuarea fenomenului inflaionist, genereaz creterea salariilor i a profiturilor care, implicit, impun sporirea resurselor financiare prin intermediul impozitelor i a taxelor;

- factori demografici, de natur s influeneze mrimea resurselor financiare prin creterea sau scderea numrului populaiei active, a numrului contribuabililor;

- factori politici i militari, care pot influena creterea produciei i a veniturilor, creterea fiscalitii, ca urmare a msurilor de politic economic, social i financiar adoptate; - factori de natur financiar, care exprim, sintetic, influenele exercitate asupra mrimii resurselor financiare publice de ctre celelalte categorii de factori, prin dimensiunea cheltuielilor publice, a cror cretere implic necesitatea sporirii resurselor financiare publice.

Figura nr. 6.1. Configuraia resurselor financiare

publice

Resurse financiare

private Resurse financiare

publice

Resu

rse ale asigu

rrilor

So

ciale de stat

Resu

rse ale institu

iilor

Pu

blice au

ton

om

e

Resu

rse ale

adm

inistraiei lo

cale

Resu

rse ale

adm

inistraiei cen

trale

Resursele financiare ale

societii

5

Clasificare

Natura bugetelor

Criteriul

obligatoriu

Resursele financiare publice se prezint ntr-o structur diversificat, ceea ce face posibil gruparea acestora n funcie de mai multe criterii, astfel:

A. n funcie de natura bugetelor la care sunt mobilizate ntlnim: a. resurse financiare ale bugetului de stat, care

includ: veniturile curente (fiscale i nefiscale) i veniturile din capital;

b. resurse financiare ale bugetului asigurrilor sociale de stat, concretizate n contribuiile pentru asigurrile sociale de stat i n celelalte resurse care alimenteaz acest buget; c. resurse financiare ale bugetelor locale,

concretizate n impozite, taxe i venituri nefiscale, mobilizate la nivelul administraiilor locale, dar i n sumele alocate de la bugetul de stat, transferurile cu destinaie special de la bugetul de stat, cotele i sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat. La acestea se adaug veniturile proprii ale bugetelor locale, inclusiv veniturile din capital.

d. resurse financiare cu destinaie special, concretizate n contribuiile care alimenteaz fondurile speciale constituite la nivel central.

B. n funcie de criteriul obligativitii, resursele publice sunt:

a. prelevri cu caracter obligatoriu, de natura impozitelor, taxelor i contribuiilor, ele reprezentnd partea covritoarea a resurselor financiare publice;

b. resurse de trezorerie, utilizate pentru acoperirea

decalajului temporar existent ntre veniturile i cheltuielile bugetare, pentru acoperirea golurilor

de cas ale bugetelor locale i a deficitelor temporare ale bugetelor fondurilor speciale.

Resursele de trezorerie constau n mprumuturi pe termen scurt contractate pe piaa de capital, prin emisiunea i vnzarea unor titluri de stat de natura de tezaur i a certificatelor de depozit. c. resursele provenite din mprumuturi publice interne sau externe.

6

Regularitate

mprumuturile publice (creditul publice) constituie un mijloc uzual de procurare a resurselor, la care

statele apeleaz pentru acoperirea deficitelor bugetare. Creditori ai statului sunt persoanele

fizice i / sau persoanele juridice care dein sume temporar disponibile pe care decid s le fructifice pe calea mprumutului public, obinnd ctiguri sub forma dobnzilor. d. resursele provenite din finanri pe calea emisiunilor monetare fr acoperire (finanare prin inflaie). La aceast modalitate de finanare se poate apela n situaiile n care resursele financiare provenite din alte surse sunt insuficiente. n astfel de situaii, statul apeleaz la un mprumut de la banca de emisiune, care pune n circulaie bancnote, cu consecina inflaiei. C. Dup regularitatea cu care sunt ncasate la buget, resursele financiare publice se mpart n dou categorii i anume: a. resurse ordinare (curente) formate din veniturile

pe care statul le ncaseaz cu regularitate la buget. Fac parte din aceast categorie: a1 veniturile fiscale provenite din:

- impozite directe, percepute asupra

veniturilor sau / i averii persoanelor fizice sau juridice;

- impozite indirecte (accize, taxe vamale,

monopoluri fiscale, taxe de timbru i de nregistrare, T.V.A.). a2 contribuiile pentru asigurrile sociale de stat, provenite din sumele datorate de regiile autonome,

societile comerciale, instituiile publice, organizaiile cooperatiste i obteti, persoanele fizice autorizate s desfoare activiti independente etc.;

a3 contribuiile care alimenteaz fondurile speciale destinate acoperirii unor nevoi temporare care

exced posibilitilor bugetului; a4. veniturile nefiscale, n categoria crora se includ veniturile bugetare sub forma dividendelor,

redevenelor, chiriilor provenite de la regiile publice autonome i de la instituiile publice.

7

Provenien

Sursa de formare

Caracter

b. resurse extraordinare (incidentale sau

ntmpltoare), constituite din veniturile la care statul apeleaz n situaii deosebite, atunci cnd resursele curente sunt insuficiente pentru

acoperirea cheltuielilor publice. Din aceast categorie de venituri fac parte:

b1. mprumuturile de stat interne i externe; b2 ajutoarele, donaiile i alte transferuri primite din strintate; b3 sumele rezultate din lichidarea participaiilor de capital n strintate sau din valorificarea bunurilor economice pe care statul le deine n afara granielor sale; b4 emisiunea monetar fr acoperire. D. n funcie de proveniena lor, resursele financiare publice se grupeaz n: a. resurse interne, care au ca provenien impozitele, taxele, contribuiile, mprumuturile contractate de la persoane fizice sau juridice,

donaiile, emisiunile monetare etc; b. resursele externe care includ, n principal, mprumuturile de stat contractate pe pieele financiare internaionale, precum i transferurile externe de resurse bneti primite sub forma ajutoarelor nerambursabile de la organisme

internaionale sau din partea altor state. E. Dup sursa de formare, resursele financiare publice pot fi obinute din: a. PIB, prin intermediul impozitelor, taxelor,

contribuiilor, mprumuturilor, majorrilor de ntrziere etc.; b. avuia naional, prin valorificarea proprietii de stat, rezervele tezaurului, venituri din

participaiile de capital n strintate; c.transferurile primite din strintate sub forma mprumuturilor de stat externe, ajutoarelor, veniturilor din ncasarea despgubirilor de rzboi, etc.

F. Dup caracterul lor, resursele financiare publice sunt:

a. resurse definitive, nerambursabile, care la

rndul lor cuprind:

8

Structur

a1. resurse obligatorii (impozite, taxe, contribuii, redevene etc.); a2. resurse neobligatorii (remuneraii pentru serviciile prestate, taxe de nscriere, taxe de vizitare a muzeelor etc.).

b. resurse temporare, cu caracter rambursabil

procurate pe seama mprumuturilor, care urmeaz a fi rambursate la termene creditorilor.

G. n funcie de structura organizatoric a statelor, resursele financiare publice pot fi grupate n: a. resurse financiare publice ale statelor de tip

federal care includ:

a1. resursele bugetului federal;

a2. resursele bugetelor statelor, regiunilor sau

provinciilor membre ale federaiei statale respective;

-a3. resursele bugetelor locale ale statelor.

b. resurse financiare publice ale statelor de tip

unitar sunt formate din:

b1. resursele publice ale bugetului central;

b2. resursele publice ale bugetelor locale.

n Romnia, potrivit Legii finanelor publice, resursele financiare publice sunt configurate n conformitate cu structura sistemului bugetar ele fiind mobilizate prin intermediul urmtoarelor bugete: - bugetul administraiei centrale de stat, - bugetul asigurrilor sociale de stat, - bugetele locale,

- bugetele fondurilor speciale,

- bugetele trezoreriei statului,

- bugetele instituiilor publice autonome. Resursele bugetului administraiei centrale de stat sunt constituite din: 1. veniturile curente formate din:

- venituri fiscale - impozite directe: - pe profit

- pe salarii

- impozite indirecte - T.V.A.

- accize

- taxe vamale

- alte impozite indirecte.

9

- venituri nefiscale: - vrsminte din profitul net al regiilor autonome

- vrsminte ale instituiilor publice - alte venituri

2. venituri din capital -venituri din valorificarea activelor statului

3. venituri extraordinare din contractarea de mprumuturi publice interne i externe precum i din emisiune bneasc. Resursele bugetului asigurrilor sociale de stat cuprind: 1. venituri fiscale - contribuii pentru asigurri sociale de stat - alte venituri fiscale privind asigurrile

sociale de stat

2. venituri nefiscale: subvenii Resursele bugetelor locale sunt constituite din:

1. venituri proprii, fiscale i nefiscale 2. sume defalcate din venituri ale bugetului de stat

3. cote adiionale la unele venituri ale bugetului de stat i ale bugetelor locale

4. transferuri cu destinaie special de la bugetul de stat. Resursele fondurilor speciale sunt constituite pe seama unor venituri

fiscale (cum sunt, de exemplu, contribuia pentru pensia suplimentar, contribuia la fondul pentru plata ajutorului de omaj, etc.), dar i a veniturilor nefiscale. Fondurile speciale, astfel constituite, sunt destinate

satisfacerii anumitor nevoi temporare, care difer de la o perioad la alta i, n consecin, numrul i destinaia acestor fonduri sunt diferite. Resursele Trezoreriei publice se concretizeaz n: 1. emisiunile de bonuri de tezaur

2. fondurile provenite din depozitele corespondenilor 3. avansurile acordate de banca central. Resursele bugetelor instituiilor publice autonome provin din: 1. venituri proprii instituiilor publice (taxe, chirii, venituri din prestri de servicii etc.)

2.venituri primite ca alocaii de la buget 3. subvenii pentru activiti autofinanate 4. mprumuturi externe acordate, rambursabile sau nerambursabile.

Mijloacele, metodele i tehnicile de constituire a resurselor financiare ale statelor difer de la o ar la alta, n funcie de condiiile economice, sociale i politice speciale, precum i n funcie de gradul de dezvoltare economic.

10

Sporirea permanent a cheltuielilor publice, att n statele dezvoltate din punct de vedere economic, ct i n cele aflate n dezvoltare sau n tranziie spre economia de pia, atrage necesitatea mobilizrii unor importante resurse financiare la dispoziia acestora i a organelor lor.

Punerea n aplicare a impozitelor i taxelor stabilite prin lege presupune parcurgerea de ctre aparatul fiscal central i local a unor etape prin care s se stabileasc toate elementele necesare identificrii contribuabililor, a mrimii materiei impozabile pe care o dein, determinarea impozitelor i perceperea acestora. Aceast activitate poart denumirea de impunere.

Tabelul nr. 6.1. NIVELUL VENITURILOR GUVERNAMENTALE LA NIVELUL ANULUI 2004 N PRINCIPALELE RI OCDE

ara Total venituri guvernamentale (%PIB)

Australia 36.6

Austria 49.3

Canada 41.7

Cehia 41.5

Danemarca 58.9

Finlanda 52.5

Frana 49.8

Germania 43.2

Ungaria 44.6

Islanda 48.1

Italia 45.4

Japonia 30.3

Luxemburg 44.8

Polonia 40.2

Slovacia 45.7

Suedia 58.3

Elveia 35.6

Marea Britanie 40.8

SUA 31.9

ri OCDE selectv

11

6.2. Impunerea

6.2.1.Principiile impunerii

Definiie

Prin definiie, impunerea reprezint activitatea practic de identificare a tuturor categoriilor de persoane fizice i juridice care dein sau realizeaz un anumit obiect impozabil, de evaluare a bazei de

calcul i de determinare a felului i a cuantumului impozitului datorat.

Cu toate c ntre prescripiile teoretice i activitatea practic ar trebui s existe concordan, totui, cel puin n ceea ce privete impunerea, adesea apar divergene de opinii. Economitii au ncercat, pe baza acumulrii cunotinelor, unificarea punctelor de vedere prin construirea unor principii de baz, pornind de la perceptele lui Adam Smith, astfel nct impunerea s devin mai atractiv. Principiile impunerii, aa cum au fost ele enunate n secolul al XVIII-lea, sunt: echitatea (interpretat n sensul c indivizii contribuie la fondurile publice n funcie de posibilitile lor); sigurana (obligaiile fiscale nu ar trebui supuse arbitrarului sau incertitudinii); conveniena sau avantajul perceperii (prelevarea s se fac la un moment convenabil pentru contribuabili); eficiena (presiunea fiscal s fie minim). Desigur, aplicabilitatea practic a acestor principii, orict de atractive, a fost limitat, ele fiind supuse n timp la numeroase reconsiderri.

Trebuie subliniat c formularea principiilor impunerii rmne un act necesar pentru derularea corespunztoare activitii de supunere la impozit, astfel nct aceasta s fie n concordan cu nevoia statului de a mobiliza la dispoziia sa resursele de care are nevoie i, n acelai timp, s nu produc efecte psihologice adverse din parte contribuabililor, n cazul n care impunerea vine n contradicie cu interesele lor economice.

Principiul de

echitate

Cele mai importante principii ale impunerii,

urmrite n prezent sunt: principiul de echitate fiscal, principiul de politic economic, principiile social- politice.

1. Principiul de echitate fiscal semnific respectarea spiritului de justiie n repartizarea sarcinilor fiscale ntre ceteni

12

Costul fiscal al

bunstrii

Argumentul n favoarea impunerii este, fr ndoial, nevoia guvernului de a procura resursele necesare ndeplinirii funciilor sale. Cu toate acestea, se pot identifica o seam de costuri ataate impozitelor: costuri directe implicate de colectarea

impozitelor i costul fiscal al bunstrii1 (sau sacrificiul impus contribuabililor). Desigur,

concepia statului i a contribuabililor, n materie fiscal, este aceea c impozitele trebuie s fie echitabile. Nu este deloc uor, ns, de a defini termenul de echitabil, motiv pentru care, s-au ncetenit dou nivele de echitate: orizontal i vertical.

De-alungul istoriei finanelor, acest principiu a dobndit interpretri diferite. Astfel, dac n sclavagism i feudalism se considera echitabil impunerea tuturor brbailor api de munc (capitaia), capitalismul aduce o optic radical diferit asupra echitii fiscale. De-acum, se acord importan impozitului pe avere la care, mai trziu, se adaug impozitul pe venit i pe consum. Se pun astfel n legtur beneficiile fiscale obinute n urma finanrii utilitilor publice de fiecare contribuabil cu nivelul prelevrii efectuate, considerndu-se echitabil prelevarea care procur, n schimbul su, un avantaj echivalent.

Indivizii i modific (ajusteaz) consumul de utiliti publice pn cnd profitul marginal adus de consum egaleaz costul marginal. Abordarea se bazeaz, n aceast situaie, pe schimbul voluntar, caracteristic pieei. Acest punct de vedere nu a avut argumentaie teoretic datorit faptului c, pe de o parte, impozitele nu aduc pltitorilor contraprestaii imediate ci numai n timp i nu n mrime egal cu impozitul pltit, iar pe de alt parte impozitul are caracter coercitiv, n 1 costul fiscal al bunstrii este explicat prin efectele

asupra eficienei alocrii resurselor i asupra echitii n distribuirea veniturilor

13

Beneficiul

impozitului

Facultate

contributiv

contradicie cu noiunea de beneficiu al impozitului. Pentru a reda ct mai fidel principiul echitii fiscale, se contureaz noiunea de facultate contributiv a pltitorilor (sau capacitatea de a plti). Din acest punct de vedere impunerea este echitabil dac implic sacrificii egale pentru toi. Pentru satisfacerea acestei cerine, se introduce metoda impunerii proporionale care asigur egalitatea n faa impozitelor. Dei reprezint o evoluie n materie de echitate, aceast abordare nu a mai corespuns nevoilor practicii pe msura evoluiei economice i a apariiei unor noi surse de venituri. n acest fel, contribuabilii devin egali prin impozite. n prezent, se practic, obinuit, cotele proporionale pentru impunerea profiturilor societilor, acestea contribuind cu aceeai cot la acoperirea cheltuielilor publice i cotele progresive de impunere pentru veniturile realizate de

persoanele fizice.n cazul acestora din urm, se ine seama de stabilirea minimului neimpozabil, stabilirea sarcinii fiscale fiind n funcie de mrimea venitului sau averii deinute, de situaia personal i atribuiile sociale care le revin. n acelai timp, prin acest sistem, se urmrete ca toate persoanele care obin venituri i dein averi, din aceeai categorie, s fie cuprinse n impunere (impunerea s fie general), iar cotele de impunere s fie n concordan cu puterea contributiv a subiectului de impozit.

Se poate conchide, aadar, c, n absena neutralitii impozitelor, costul impozitelor determin reducerea bunstrii consumatorilor din cauze fiscale. n plus, n ceea ce privete impozitele indirecte, potrivit triunghiului

Harberger1, costul rezult din modificarea nivelului

1 Harberger utilizeaz conceptul de pierdere din surplusul

consumatorilor din cauze fiscale. Pierderea variaz, n acelai sens, cu elasticitatea preurilor cererii nainte de impozitare i cota de impunere.

14

Principiul de

politic financiar

preurilor relative aferente bunurilor impuse comparativ cu cele neimpuse.

Principiul de politic financiar, n materie de impunere, se refer la funcia financiar a acesteia, de procurare de resurse publice la dispoziia administraiei centrale i locale. Pentru a-i ndeplini aceast menire, impozitele trebuie s aib un randament fiscal ridicat, s fie stabile i flexibile.

Obinerea unui randament ct mai ridicat se poate realiza prin creterea efectului util al impozitelor, prin dobndirea caracterului de universalitate, prin generalizarea impunerii, prin limitarea

posibilitilor de fraud i existena unor costuri minime de percepere.

Puine impozite satisfac, ns, aceste cerine (ndeosebi cele ncasate prin stopaj la surs), pentru majoritatea existnd posibilitatea sustragerii de la plat a unei pri din materia impozabil. Practica demonstreaz c excepiile i scutirile de la impunere, ca i gradul de conformare a contribuabililor fa de legile fiscale nu permit, ntotdeauna, colectarea volumului de impozite previzionate. Ca urmare, cotele de impunere legale

difer de cele reale rezultate n urma colectrii impozitelor i implicit randamentul impozitelor nu mai este cel scontat.

Stabilitatea impozitului apare atunci cnd acesta rmne neschimbat, indiferent de conjunctura economic. Cerina este destul de greu de realizat, avnd n vedere c fluctuaiile n evoluia economic i parcurgerea unor situaii de recesiune sau criz fac posibil atingerea acestei condiii dup o perioad lung de timp.

Flexibilitatea impozitelor exist atunci cnd ele se adapteaz nevoilor bugetare, n sensul creterii sarcinilor fiscale, odat cu creterea cheltuielilor i se diminueaz odat cu reducerea acestora.

15

Principiul de

politic economic

Principiul social

politic

Creterea sarcinilor fiscale nu se poate realiza ntotdeauna dup dorinele i nevoile autoritilor din cauza limitelor suportabile pentru contribuabil,

care, dac nu sunt luate n considerare, declaneaz reacii adverse, de tipul evaziunii fiscale. n aceste condiii, se ine cont, mai degrab, de elasticitatea prelevrilor n funcie de ciclul economic parcurs. Astfel, n perioadele de cretere economic, datorit sporirii bazei de impunere ncasrile pot crete, formndu-se anumite rezerve utilizate n perioadele de criz. 2. Principiile de politic economic sunt folosite n practica impunerii, avnd n vedere c impozitele pot fi utilizate ca instrumente active de intervenie n viaa economic. Din aceast perspectiv, impozitele trebuie s ndeplineasc anumite roluri: - s fie principalul instrument de redistribuire a PIB;

- impunerea s fie elastic, n funcie de nevoile bugetare;

- politica n materie de impunere s fie favorabil investiiilor neatractive pentru capitalul privat; - impunerea s fie difereniat n funcie de amplasamentul firmelor;

- flexibilitatea fiscal s rezulte n funcie de evoluia strii economiei; - impozitul s fie difereniat pentru capitalul strin i autohton n funcie de interesul politicii economice.

3. Principiile social-politice ale impunerii se

utilizeaz pentru soluionarea obiectivelor sociale generale, de securitate i stabilitate social i influenarea electoratului n perioadele alegerilor. Astfel, se practic minimul neimpozabil, impunerea difereniat n funcie de situaia personal a fiecrui contribuabil, aplicarea unor cote de impozit mai ridicate pentru produsele

duntoare sntii sau pentru ngrdirea unor aciuni i limitarea formrii unor averi excesive.

16

6.2.2. Criteriile impunerii

n economiile moderne, subiecii economici i pot desfura activitatea, n ar sau n strintate, obinnd venituri sau averi. n aceste condiii, se pune problema autoritii abilitate s supun la impunere. Pentru a soluiona aceste probleme s-au introdus n practica fiscal o serie de criterii specifice: criteriul originii veniturilor, criteriul domiciliului subiectului

impozabil, criteriul naionalitii.

Originea

veniturilor

Domiciliul

Naionalitatea

Potrivit criteriului originii (sau al teritorialitii) impunerea se face de ctre ara pe al crui teritoriu s-au obinut veniturile sau averile, fcndu-se abstracie de naionalitatea beneficiarilor de venituri. Criteriul se urmrete cu precdere de ctre rile cu economie n curs de dezvoltare care doresc s impun toate veniturile obinute pe teritoriul lor.

Conform criteriului domiciliului (sau al rezidenei) impunerea veniturilor i averilor se efectueaz de ctre autoritatea creia i aparine rezidentul, fr a ine seama unde s-au obinut veniturile i averile. Se utilizeaz frecvent de ctre rile cu economie dezvoltat, deoarece cetenii acestor ri adesea obin venituri i averi n strintate. Criteriul naionalitii presupune ca statul s supun la impozit pe toi rezidenii si, indiferent dac locuiesc sau nu n acel stat. Se urmrete impunerea tuturor veniturilor i averilor rezidenilor, chiar dac acetia domiciliaz, vremelnic, n alt ar.

Cu toate c fiecare ar urmrete, cu destul de mult rigurozitate, aplicarea acestor criterii, totui, asistm, frecvent, la impunerea aceleiai materii impozabile de ctre dou autoriti distincte, ceea ce d natere la dubla impunere. n funcie de spaiul de manifestare, aceasta poate fi intern i internaional. Dubla impunere intern rezid, adesea, n voina legiuitorului i rspunde unor scopuri de politic financiar sau economic.

Fiecare stat dispune de un sistem de impunere adecvat gradului su de dezvoltare economic, fapt care a generat adesea situaii de dubl impunere.

17

O prim consemnare a unor cazuri de dubl impunere se regsete n regimul taxelor percepute n Frana i Italia n secolul al XIIIlea. Conform legislaiei rilor respective din acea perioad, deintorul unei proprietii situate in Frana, dar care locuia in Italia, era impus in ambele state. Primele ncercri, timide, de nlturare a acestui fenomen, au aprut in sec. XIXlea. De-abia n anul 1899 a fost ncheiat primul tratat de eliminare a dublei impuneri n relaiile dintre state, avnd ca pri semnatare Prusia si Imperiul Austro-Ungar. n anul 1921, aceste probleme au fost aduse n atenia Ligii Naiunilor, prin rezoluia Conferinei Financiare Internaionale de la Bruxelles din anul anterior.

Dubla impunere internaional ridic o serie de probleme deoarece aplicarea sa ngreuneaz derularea schimburilor comerciale i de afaceri ntre state.

n 1958, urmnd exemplul Ligii Naiunilor, Comitetul fiscal al Organizaiei pentru Cooperare Economic European a nceput o activitate intens de elaborare a unui nou proiect de Convenie care s contribuie la eliminarea dublei impuneri n relaiile financiare internaionale. Organizaia pentru Cooperare Economic European a fost extins prin Convenia de la Paris din 14 dec. 1960 i i continu activitatea sub numele de Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic (OCDE).

Obiectivele acestei organizaii se stabilesc n funcie de cerinele de colaborare i cooperare internaionale n domeniul economic, comercial i financiar, de asigurare a stabilitii i creterii economice a statelor membre i nemembre. Aceast organizaie a elaborat i publicat n 1974 Tratatul model OCDE pentru eliminarea dublei impuneri care este rezultatul unei activiti de peste 50 de ani, la nivel internaional.

Organizaia Naiunilor Unite i ndreapt atenia, n special, spre soluionarea problemelor ridicate de dubla impunere dintre rile dezvoltate i cele n curs de dezvoltare. n 1980 a fost publicat Convenia model pentru eliminarea dublei impuneri n relaiile dintre statele dezvoltate i cele n curs de dezvoltare. Tratatul acord atenie problemelor ivite ntre aceste dou grupuri de state, generate de diferenele n gradul de dezvoltare, cu consecine asupra circulaiei de bunuri i capitaluri.

Tratatul model OCDE, prin dreptul prioritar de impunere al statului

de reziden, favorizeaz rile dezvoltate. n schimb, tratatul elaborat de ONU ofer soluii care sprijin interesele rilor n curs de dezvoltare, prin dreptul prioritar (dar nu exclusiv) de impozitare a statului pe teritoriul cruia s-a format sursa venitului i nu statului de reziden. Prin aceast prevedere, se stabilete ca autoritate fiscal abilitat s impun, ara pe teritoriul creia s-au format sursele de venit i de avere, iar rile n dezvoltare s poat impune veniturile i averile obinute pe teritoriul lor de ctre persoane fizice i juridice strine.

18

Convenia model OCDE arat c prevederile sale se aplic persoanelor care sunt rezidente ntr-unul sau n ambele state contractante. n sensul conveniei, se utilizeaz termenul de rezident pentru persoane fizice i termenul de sediu permanent pentru persoanele juridice. Documentul prevede c veniturile din proprieti imobiliare se impun n statul de reziden; profiturile ntreprinderilor se impun n ara unde se afl sediul permanent; transportul naval, pe cile navigabile interne i transportul aerian se impune numai n statul contractant n care este situat sediul conducerii efective al ntreprinderii; n cazul ntreprinderilor asociate, atunci cnd o ntreprindere, aparinnd unui stat contractant, particip direct sau indirect la administrarea, controlul sau capitalul unei ntreprinderi, aparinnd celuilalt stat, condiiile sunt stabilite ntre cele dou ntreprinderi, n funcie de situaie; dividendele obinute n strintate se impun n statul n care s-a format sursa venitului, n cota de 10% din suma brut a dividendelor; dobnzile se impun n statul n care s-a format sursa venitului in proporie de 10% din suma brut; redevenele se impun n statul n care s-a format sursa venitului n proporie de 10% din suma brut; ctigurile de capital se impun n statul n care se afl sediul permanent al firmei; n cazul veniturilor din activiti dependente, pentru stabilirea rezidenei, se aplic principiul celor 183 de zile de derulare a activitii n orice perioad a anului, ncepnd i sfrind n anul fiscal vizat; tantiemele se impun n statul de reziden, etc.

Prevederile de evitare a dublei impuneri se aplic numai dac se prezint certificatul de reziden fiscal, n care se arat c, contribuabilul este rezident al statului.. i, c i sunt aplicabile prevederile de evitare a dublei impuneri. n cazul n care nu se prezint certificatul eliberat de autoritile fiscale din ara de reziden, se va aplica legislaia intern n materie fiscal. Pentru regularizarea situaiei, se stipuleaz un termen de 5 ani, n care se poate prezenta certificatul de reziden fiscal. De asemenea, pentru a evita dubla impunere, statele ncheie convenii bi i multilaterale, pe baza Conveniei cadru elaborat de ctre ONU, n care se definesc termenii impunerii pentru diferitele categorii de venituri, pe surse

de provenien. De asemenea, se definete calitatea de rezident i de nerezident, precum i situaia fiecrei entiti economice din punctul de vedere al impunerii.

Metodele de evitare a dublei impuneri, potrivit Conveniei cadru, la care pot apela statele sunt:

1. Metoda scutirii totale, potrivit creia sunt impuse numai veniturile impozabile n acel stat, fiind scutite veniturile impozabile n statul de origine. Altfel spus, se aplic criteriul teritorialitii. 2. Metoda scutirii cu progresivitate presupune ca venitul obinut de rezidentul unui stat n strintate s se cumuleze cu venitul obinut n ara de reedin, urmnd ca pentru calculul impozitului datorat n ara de reedin s se

19

stabileasc cota de impunere (din grila naional) aferent venitului nsumat i care, apoi, se aplic numai asupra impozitului din ara de reedin. 3. Metoda creditrii totale const n deducerea impozitului pe venitul obinut n strintate din impozitul datorat pe venitul obinut n ara de reedin dar, numai pn la nivelul impozitului practicat n ara de reedin. 4. Metoda creditrii cu progresivitate este asemntoare ca procedur cu cea a creditrii totale, cu deosebire c deducerea se poate face pentru ntreaga sum a impozitului aferent venitului obinut n strintate. La nivel internaional, forma cea mai cunoscut de evaziune este amplasarea afacerii n aa-numitele paradisuri fiscale. Dei nu exist o definiie tehnic a paradisurilor fiscale se poate face distincie ntre ri care i finaneaz cheltuielile publice n absena impozitelor pe veniturile nominale, oferind un loc de refugiu nerezidenilor care nu doresc s plteasc impozite n ara de reziden, i ri care colecteaz un volum semnificativ de impozite, dar al cror sistem fiscal are trsturile competiiei fiscale negative

1. Paradisul fiscal constituie un mijloc, un instrument prin

care se realizeaz evaziunea fiscal internaional de ctre contribuabilii care caut un tratament fiscal mai avantajos. Identificarea paradisurilor fiscale se face innd cont de un set de factori care caracterizeaz fiscalitatea acestor ri: nepracticarea unui numr de impozite, lipsa prevederilor legale care s permit schimbul de informaii cu alte autoriti fiscale, lipsa de transparen a sistemului fiscal, lipsa prevederilor cu privire la volumul activitii care trebuie desfurate2. Aceste entiti juridice ofer avantaje fiscale, constrngeri administrative reduse comparativ cu alte entiti juridice, societilor care i stabilesc sediul social, sau persoanelor fizice care i au rezidena pe teritoriul acestora. n demersul lor, ele se bazeaz pe infrastructura financiar care permite atragerea capitalurilor i creterea gradului de lichiditate a pieei. Scopul l constituie atragerea societilor n expansiune, atragerea de capital i stimularea apariiei de activiti necesare asigurrii echilibrului economic i social. Facilitile fiscale utilizate, n vederea ndeplinirii scopului urmrit, sunt multiple: scutirea de impozit a veniturilor i a profiturilor realizate sau aplicarea unor cote extrem de reduse asupra bazei impozabile.

O alt caracteristic a paradisurilor fiscale o constituie protecia, prin lege, a operaiunilor financiare sau comerciale realizate de persoane fizice sau juridice. Aceste entiti, pentru a asigura un regim fiscal privilegiat, i adapteaz permanent legislaia fiscal, n concordan cu evoluia acesteia pe plan internaional. Alte caracteristici privesc: dezvoltarea unui sistem bancar lipsit de reglementri restrictive i constrngeri, absena unui control asupra

1 pentru detalii vezi paragraful nr. 6.2.3

2 n acest sens pot exista companii a cror activitate financiar-contabil se desfoar pe acest

teritoriu, n timp ce activitatea real se desfoar ntr-un sediu situat ntr-o alt ar.

20

schimburilor i asigurarea unor mijloace de comunicaie (telefon, telex, telegraf, servicii aeriene) la un nivel funcional.

6.2.3. Competiie fiscal i armonizare fiscal

Sistemele fiscale au, din punct de vedere istoric, un caracter naional, fiind elaborate n condiiile specifice economiei naionale. Astfel, volumul, structura i cotele de impunere corespund nevoilor alocative, de stabilizare i redistributive.

Accelerarea procesului de globalizare i interaciunea fluxurilor economico-financiare pe plan mondial au determinat inclusiv modificarea

raporturilor dintre sistemele fiscale naionale, potennd i reformele fiscale impuse de noile condiii. rile au fost ncurajate s reevalueze n permanen sistemul fiscal i cel al cheltuielilor publice, astfel nct s creeze un climat favorabil atragerii investiiilor strine. Din acest punct de vedere, sistemele fiscale pot contribui la intensificarea mobilitii capitalurilor, dezvoltarea pieelor financiare, creterea concurenei, alocarea mai eficient a resurselor materiale i financiare, cu consecine asupra dezvoltrii economice. Din punct de vedere fiscal, globalizarea a stimulat

competitivitatea fiscal ntre ri, astfel nct, unele ri au profitat de procesul globalizrii pentru a exporta o parte din presiunea fiscal. De asemenea, globalizarea a potenat elasticitatea i mobilitatea bazelor de impozitare dar, a ridicat i o seam de noi probleme n ceea ce privete administrarea impozitelor n noile condiii. Unele ri au reacionat la efectele negative determinate de globalizare, au reformat sistemul fiscal, prin

implementarea unor msuri de tratament avantajos pentru veniturile din capital, astfel nct capitalul s nu emigreze n alte ri.1

Se consider c, competitivitatea fiscal este n msur s determine o reducere a ratelor de impozitare, o mai mare eficien n utilizarea resurselor sectorului public i alocarea mai eficient a capitalurilor. Pe de alt parte, competitivitatea fiscal poate destabiliza efectele de transfer ale impunerii asupra macroeconomiei, ceea ce mpiedic funcionarea normal a comerului internaional i a pieelor de capital. Din perspectiva pieei concureniale, nlturarea barierelor comerciale dintre ri este n msur s transfere asupra firmelor presiunea concurenei, acestea fiind obligate s reduc costurile i s elimine ineficiena. n plus, apropierea cotelor de impunere efective poteneaz funcionarea pieei, deoarece subiecii economici (consumatori, investitori, productori, etc.) pot lua decizii care, fiind mai puin influenate de variabila fiscalitate, reflect starea de fapt a economiei.

1 Tanzi V., Common pressures to reform European tax systems, n vol. Tax systems and tax

reforms in Europe, Routlidge, London, 2003

21

Competitivitatea fiscal i diferenialul cotelor de impunere poate fi privit n mod diferit: astfel, pentru unele ri (n general dezavantajate din punctul de vedere al resurselor, al aezrii geografice, etc) stabilirea unui sistem fiscal favorabil poate fi considerat ca o prghie financiar n stimularea atragerii de noi investiii, n timp ce altele consider acest fenomen ca fiind duntor din perspectiva deturnrii investiiilor reale de la o ar la alta.

Practicile fiscale1, care pot induce efecte negative asupra bazei de

impozitare a celorlaltor ri, sunt: stabilirea unei cote nesemnificative asupra principalelor venituri; practicile sunt izolate de celelalte sectoare ale

economiei naionale2(regimul fiscal preferenial exclude contribuabilii rezideni sau firmelor care beneficiaz de acest regim nu li se permite s opereze pe piaa intern), nu sunt transparente (nu fac publice tratamentele favorabile, practic negocierea n privina impozitelor pltite, nu ofer informaii cu privire la administrarea impozitelor) i nu permit schimbul de informaii cu alte jurisdicii. Efectele negative ale competitivitii fiscale se manifest, aadar, prin crearea posibilitilor de stabilire a afacerilor sau a rezidenei n ri cu fiscalitate redus, astfel nct s se minimizeze obligaiile fiscale. Cea mai cunoscut atitudine, care se adopt, n acest sens, este cea a cltorului clandestin3 care, pe de o parte, beneficiaz de o impozitare redus, n ara n care i-a stabilit centrul afacerilor dar, i de utilitile publice din propria ar, la a cror finanare nu a contribuit. Din acest punct de vedere, competiia fiscal poate fi o surs de distorsionare a derulrii fluxurilor comerciale i a investiiilor, cu repercusiuni asupra sistemelor fiscale din alte ri, obligate s-i ajusteze bazele i cotele de impozitare. Competitivitatea fiscal se poate manifesta i ntr-o manier neintenionat, prin faptul c legile fiscale dintr-o ar au o serie de prevederi avantajoase n detrimentul bazei impozabile din celelalte state. n literatur, se consider c practicarea regimurilor fiscale prefereniale conduce, pe lng efectele menionate, la subminarea integritii i echitii structurii impozitelor; descurajarea contribuabililor de a se supune prevederilor legilor fiscale; re-ajustarea nivelului i structurii impozitelor la volumul cheltuielilor publice; determin transferul unei pri din presiunea fiscal spre bazele de impozitare mai puin elastice (proprieti, consum); cresc costurile de administrare a impozitelor.

Economiile moderne necesit, mai degrab, o armonizare a sistemelor lor fiscale i nu adncirea competitivitii acestora, pentru a crea un cadru propice derulrii fluxurilor de mrfuri, de capital i for de munc. n

1 Harmful tax competition, OCDE

2 ring-fenced (engl.)

3 free rider (engl.)

22

consecin, autoritile publice sunt obligate s ia o serie de msuri pentru creterea cooperrii n vederea armonizrii sistemelor fiscale, astfel nct s fie prevenite distorsiunile n fluxurile financiare i de capitaluri.

Armonizarea impozitelor a fost, o lung perioad de timp, tratat ca un subiect marginal, fr prea mare relevan. Interesul a fost renviat odat cu consolidarea zonelor monetare i introducerea monedelor unice, sau de referin, ndeosebi euro. Prin armonizare

1 nu se nelege suprapunerea pn la identificare a

sistemelor fiscale, ci mai degrab convergena sistemelor naionale de impozitare, cu scopul asigurrii funcionrii unei piee unice.

Armonizarea fiscal are drept obiectiv punerea n eviden a preferinelor naionale n materie fiscal, n concordan cu minimizarea costurilor interveniei guvernamentale. Ca atare, accentul nu se pune pe uniformizarea cotelor legale de impozitare, ct pe unificarea bazei de impunere i eliminarea avantajelor i a exceptrilor de la impozitare, astfel nct, n final, s se asigure apropierea cotelor efective de impozitare. Promotorii ideii de armonizare fiscal explic demersul lor i prin prisma posibilitilor de reducere a evaziunii. n condiiile unor regimuri fiscale convergente, subiecii economici nu mai sunt tentai s efectueze arbitraj transfrontalier, adic s-i transfere activitile (sau consumul) peste grani pentru a beneficia de tratamente fiscale mai lejere.

n condiiile acceptrii nevoii de armonizare fiscal, trebuie urmrite i respectate trei criterii: echitatea interjurisdicional, neutralitatea jurisdiciei, echitatea fa de contribuabil. Potrivit acestor criterii, rile de origine a veniturilor impozabile dein ntietate n impunerea veniturilor obinute pe teritoriul lor, n timp ce rile de domiciliu ar trebui s-i asume responsabilitatea n realizarea neutralitii locale i echitatea fa de contribuabil prin practicarea creditelor fiscale i a criteriului rezidenei. Echitatea interjurisdicional se obine prin formularea tratamentelor uniforme ntre ri. n practic, aceste principii rareori sunt respectate, motiv pentru care se prefer evitarea situaiilor de competitivitate prin aranjamente bi i multi-laterale. n ciuda eforturilor, armonizarea se refer la un numr relativ redus de impozite: pe cifra de afaceri, T.V.A., accize, pe profit, pe dividende i dobnd, etc. Succesul n armonizarea prioritar a impozitelor indirecte decurge din faptul c acestea au efecte deformatoare, imediat vizibile, asupra tranzaciilor comerciale, asupra preurilor. Indiferent de punctul de vedere al administraiilor fiscale cu privire la aspectele descrise, se desprind o serie de prioriti, care trebuie avute n vedere n reformarea i reorientarea structurii impozitelor: echitatea 1 pentru detalierea subiectului vezi Ussher K., The spectre of tax harmonisation, Center for

European Reform, working papers 2000

23

orizontal a impozitelor prin acordarea de faciliti i credite fiscale n funcie de statutul familial; inovarea, n sensul lrgirii bazei de impozitare i acordarea de faciliti fiscale care s stimuleze dezvoltarea ntreprinderilor mici, investiiile n cercetare i dezvoltare, etc.); aezarea pe baze noi a relaiilor ntre administraiile locale, n condiiile procesului de descentralizare financiar.

6.2.3.1. Clasificarea armonizat a impozitelor

Unificarea europen solicit eforturi de armonizare a politicilor financiare la nivel european, scop n care ele sunt orientate inclusiv spre elaborarea unei clasificaii unitare a resurselor financiare publice. n acest sens, pentru a se putea realiza analize comparbile ntre datele furnizate de fiecare stat membru privind impozitele Uniunea European a elaborat prin Regulamentul CE 2223/96 Sistemul European de Conturi (European System of Accounts)

denumit ESA95 prin care s-a ncercat aducerea la un numitor comun a clasificrii conturilor naionale, i n cadrul lor a impozitelor i taxelor n Uniunea European1. Acest sistem ofer:

o metodologie a standardelor, definiiilor, clasificrilor i regulilor contabile comune, n scopul asigurrii comparabilitii informaiilor provenind din statele membre;

metod de transmitere a datelor necesare funcionrii Comunitilor, prin intermediul conturilor i tabelelor elaborate n cadrul ESA95.

I. Impozite i taxe asupra produciei i importurilor Impozitele i taxele asupra produciei i importurilor sunt contribuii

obligatorii fr contraprestaie, n bani sau n natur, prelevate de ctre autoritile administraiei publice sau de ctre instituiile Uniunii Europene; ele se datoreaz pentru producia sau importul de bunuri sau servicii, pentru angajarea forei de munc, pentru deinerea n proprietate sau folosirea unui teren, cldire sau a unui alt activ utilizat n procesul de producie, indiferent dac se realizeaz sau nu un profit.

1. Impozite i taxe asupra produselor 1.1. Impozite de tip TVA": impozite asupra bunurilor i serviciilor,

colectate n etape de ctre productori i suportate integral de ctre consumatorul final.

1 Originile acestui sistem se gsesc n documentul European System of Integreted

Economic Accounts, elaborat de Eurostat n 1970. Sistemul ESA95 este succesorul sistemului ESA79 , a doua ncercare de a oferi membrilor Comunitilor Europene un sistem contabil cu puncte de referin.

24

1.2. Impozite i taxe asupra importurilor, cu excepia TVA: contribuii obligatorii, colectate de autoritile administraiei publice sau de instituiile Uniunii Europene, pentru bunurile importate (n scopul de a permite libera circulaie a acestora pe teritoriul lor economic) sau pentru serviciile furnizate rezidenilor de ctre nerezideni. 1.2.1. Taxe vamale de import (percepute pe baza unui tarif vamal,

atunci cnd bunurile penetreaz teritoriul economic); 1.2.2. Alte impozite asupra importurilor, cu excepia TVA i a

taxelor vamale de import.

prelevrile pentru produsele agricole importate;

accizele;

impozite speciale pentru bunuri importate pe care productorii le datoreaz i pentru produsele similare de origine intern;

impozitele asupra unor servicii determinate furnizate ntreprinderilor rezidente de ctre uniti nerezidente;

impozite generale asupra vnzrilor de bunuri i servicii importate;

beneficiile ntreprinderilor publice care exercit un monopol asupra importului anumitor bunuri sau

servicii (beneficii care sunt transferate statului).

1.3. Impozite asupra produselor, cu excepia TVA i a impozitelor asupra importurilor, impozite pentru bunurile i serviciile produse de ntreprinderi rezidente, datorate pentru producia, exportul, vnzarea, transferul, nchirierea sau livrarea acestora, sau pentru utilizarea acestora n scopul consumului ori pentru formarea capitalului propriu:

accize i alte taxe de consumaie (fr impozitele i taxele asupra importurilor);

taxele de timbru percepute pentru vnzarea unor produse specifice (buturi alcoolice, tutun) i pentru emiterea de documente legale sau cecuri;

impozitele asupra tranzaciilor mobiliare (datorate pentru cumprarea sau vnzarea de active financiare sau ne-financiare, inclusiv devize);

impozite percepute pentru nmatricularea autoturismelor;

impozite i taxe pentru spectacole i divertisment;

impozite pentru loterii, pariuri i jocuri de noroc (altele dect cele asupra ctigurilor);

impozite asupra primelor de asigurare;

25

alte impozite pentru servicii determinate (cazare, restaurante, transporturi, comunicaii, publicitate);

impozite generale asupra vnzrilor sau asupra cifrei de afaceri beneficiile monopolurilor fiscale care sunt transferate

statului (cu excepia celor asupra importurilor).

2. Alte impozite asupra produciei Toate impozitele i taxele pe care o ntreprindere le suport ca urmare a

angajrii sale ntr-o activitate de producie, independent de cantitatea sau valoarea bunurilor produse sau vndute; aceste impozite i taxe pot fi datorate pentru terenurile deinute, pentru mijloace fixe, pentru mna de lucru angajat n procesul de producie ori pentru anumite activiti sau tranzacii:

impozite pentru deinerea n proprietate sau folosirea unor terenuri, cldiri sau a altor construcii utilizate de ntreprinderi n procesul de producie;

impozite pentru utilizarea mijloacelor fixe (vehicule, maini , echipamente) deinute n proprietate sau nchiriate de ntreprindere n procesul de producie;

impozite datorate pentru masa total a salariilor pltite sau pentru muncitorii angajai;

impozite pentru tranzaciile internaionale ncheiate n cadru procesului de producie (cltorii n strintate, trimiteri de fonduri n strintate, tranzacii similare cu nerezideni);

taxe pentru autorizarea de a exercita activiti comerciale sau profesionale (dac acordarea unei licene este condiionat numai de plata unei asemenea taxe);

impozite i taxe datorate pentru emisiile poluante rezultate din activitatea de producie (acele taxe datorate pentru eliberarea de gaze, lichide toxice sau alte substane poluante).

II. Impozite curente asupra venitului i averii Impozitele curente pe venit i avere sunt contribuii obligatorii, fr

contraprestaie, n bani sau n natur, prelevate periodic de ctre autoritile administraiei publice i de ctre alte entiti, pentru veniturile sau averea subiecilor impozabili, precum i anumite impozite i taxe periodice, care nu se aeaz asupra venitului sau averii.

1. Impozite pe venit- se datoreaz pentru venituri, profit sau ctiguri din capital; acestea se stabilesc n raport de veniturile concrete sau prezumate ale persoanelor fizice, familiilor, societilor sau instituiilor fr scop lucrativ; se includ aici i impozitele percepute asupra averii (terenuri, imobile), dac acestea servesc ca baz de impunere la estimarea veniturilor proprietarilor.

26

1.1. impozitul pe veniturile persoanelor fizice sau pe veniturile unei familii,

inclusiv reinerile la surs efectuate de angajatori; se includ aici i veniturile asociailor din societile de persoane;

1.2. impozitul pe profitul societilor;, 1.3. ctigurile din deinerea de active financiare sau ne-financiare; 1.4. impozitele pentru ctigurile obinute la loterii i pariuri

2. Alte impozite i curente

impozite curente asupra capitalului, adic impozitele care sunt datorate periodic pentru deinerea n proprietate sau utilizarea terenurilor sau cldirilor, precum i impozitele asupra averii sau asupra altor active (bijuterii, alte semne exterioare de bogie);

impozite pentru exercitarea dreptului de vot (al cror cuantum este fixat pentru fiecare persoan adult sau pentru fiecare familie, independent de venit sau de avere);

impozite i taxe asupra cheltuielilor efectuate (la nivelul unei persoane sau familii);

impozite achitate la nivelul unei familii pentru autorizarea de a deine sau folosi vehicule, brci sau avioane, ori pentru obinerea unui permis de port-arm, de vntoare sau de pescuit;

impozite asupra tranzaciilor internaionale (pentru cltorii n strintate, trimitere de fonduri n strintate, investiii n strintate), cu excepia celor achitate de productori sau a taxelor vamale de import suportate la nivelul unei familii.

III. Impozite asupra capitalului

Acele impozite care se percep n mod neregulat, n raport de valoarea activelor (sau de valoarea net a acestora) deinute de subiecii impozabili sau n raport de valoarea activelor transferate ntre subiecii impozabili, ca rezultat al unei succesiuni, a unei donaii inter vivos sau a altui transfer.

1. Impozitele asupra transferului de capital: se cuprind aici impozitele pe

succesiuni i pe donaii care sunt prelevate asupra capitalului beneficiarilor (mai puin impozitele asupra vnzrii activelor, operaiune care nu este calificat drept un transfer)

2. Prelevrile de capital: prelevri excepionale asupra valorii activelor (sau a valorii nete a acestora) deinute de subiecii impozabili; se includ aici i plus-valorile generate de creterea valorii unui teren agricol, ca urmare a acordrii unei autorizaii de a construi pe un asemenea teren spaii comerciale sau locuine.

27

IV. Contribuii sociale 1. Contribuii sociale efective 1.1. Contribuii sociale efective n sarcina angajatorilor- sumele vrsate de

angajatori organismelor de securitate social, societilor de asigurare sau fondurilor de pensii (autonome sau nu) care gestioneaz sistemele de asigurri sociale, n scopul de a asigura efectuarea unor prestaii sociale n beneficiul angajailor:

contribuii sociale obligatorii;

contribuii sociale voluntare; 1.2. Contribuii sociale efective n sarcina angajailor- sumele vrsate de

acetia organismelor de securitate social sau unor societi private:

contribuii sociale obligatorii;

contribuii sociale voluntare (pe care acetia nu sunt obligai prin lege s le plteasc);

1.3. Contribuii sociale efective n sarcina lucrtorilor independeni i a omerilor

contribuii sociale obligatorii;

contribuii sociale voluntare

2. Contribuii sociale impuse - contrapartida prestaiilor sociale furnizate direct de angajator salariailor, fotilor salariai sau avnzilor-drept ai acestora

n schema clasic din teoria general a impozitelor i taxelor, aceea a separrii n impozite directe i impozite indirecte1, categoriile de taxe i impozite prezentate se ncadreaz astfel:

Impozitele indirecte sunt definite ca fiind impozitele legate de

producie i importuri

impozite asupra produselor: TVA, taxele vamale de import, accize i alte impozite asupra unor servicii specifice (transport, asigurri etc) i asupra tranzaciilor financiare i de capital;

impozitele asupra produciei definite ca fiind impozite ce apar ca urmare a desfurrii unei activiti de producie, cum ar fi: licene profesionale, impozite pe teren i cldiri, impozite asupra salariilor.

Impozitele directe sunt definite ca fiind impozitele curente asupra

venitului i averii la care se adaug impozitele asupra capitalului:

1 A se vedea i Tax policy in the European Union, Office of Official Publication of The

European Communities, Luxembourg, 2000; accesibil pe internat la adresa

http://europa.eu.int/.

28

impozitele pe venit includ att impozitele asupra veniturilor persoanelor fizice, ct i impozitele veniturilor sau profiturilor persoanelor juridice;

impozitele asupra capitalului care includ impozite asupra ctigurilor de capital precum impozite pe moteniri i donaii.

Contribuiile sociale, se mpart n dou categorii: contribuii sociale reale i contribuii sociale impuse:

contribuiile sociale reale cuprind contribuiile la toate fondurile de asigurare social constituite i finanate de ctre stat; n cadrul contribuiilor sociale reale se face distincia ntre - contribuiile obligatorii care sunt cele impuse prin lege - contribuiile voluntare care reprezint o form de economisire

contribuiile sociale impuse cuprind acele contribuii la schemele de asigurare privat.

6.2.3.1.1. Structura impozitelor conform funciei economice

n conformitate cu Sistemul European de conturi ESA95 se poate face o clasificare a impozitelor din punct de vedere al funciei lor economice n trei categorii: impozite asupra consumului, impozite asupra muncii i impozite asupra capitalului.

I. Impozite asupra consumului Impozitele asupra consumului sunt definite ca impozite percepute pe

tranzaciile dintre consumatorii finali i productori i pe bunurile finale de consum. n noua clasificare ESA95 acestea pot fi gsite la urmtoarele categorii:

TVA

Taxe vamale de import, exceptnd TVA

Impozite asupra produselor, exceptnd TVA i impozite asupra importurilor, inclusiv accizele. Impozitele pltite de companii pe materiile prime folosite pentru producie au fost excluse din categoria impozitelor asupra consumului,.

Alte impozite asupra produciei. n aceast categorie se includ i licene profesionale pltite de societi ca rezultat al implicrii n producie, impozitele asupra tranzaciilor internaionale, impozite asupra polurii i compensarea TVA; se exclud impozitele asupra salariilor, impozitele pe teren, cldiri i alte construcii.

Anumite impozite, definite ca impozite curente n ESA95 cum ar fi impozitele asupra votului, impozitele asupra cheltuielilor, sau

plile pentru licene au fost atribuite consumului de vreme ce

29

acestea sunt cheltuieli fcute de firm pentru a obine anumite bunuri i servicii.

II. Impozite asupra muncii

1. Impozite asupra venitului din munc angajat Impozitele asupra venitului din munc angajat cuprind toate impozitele, direct legate de salarii i n cea mai mare parte reinute prin stopaj la surs, pltite de angajai i angajatori, inclusiv contribuiile sociale reale obligatorii pltite de angajatori, impozitele pe statele de plat, contribuiile sociale reale obligatorii pltite de angajai i o parte din impozitul pe venitul individual care se refer la venitul cstigat. Impozitul pe venitul individual este n general perceput pe diferite surse de venit, venit din munc, dar i beneficii sociale, inclusiv pensii, dividende, ctiguri i venituri din activiti pe cont propriu.

2. Impozite asupra asupra venitul din munc neangajat Categoria munc neangajat cuprinde toate impozitele i contribuiile sociale obligatorii percepute pe venitul (virat) persoanelor neangajate, acolo unde acesta poate fi identificat.

Aceste venituri include viramente sociale care sunt pltite de stat (cum ar fi ajutorul de omaj, de invaliditate i pentru sntate) i beneficiile de pensionare (de stat i private/ profesionale). Majoritatea acestor beneficii pltite persoanelor neangajate sunt ntr-un fel sau altul legate de angajare; contribuiile pentru omajul curent i pensiile de stat sunt de exemplu n cea mai mare parte pltite de ctre fora de munc activ, n timp ce pensiile ocupaionale sunt finanate n perioada de munc. Calcularea ratei de impozitare implicite a muncii este, oarecum, limitat la categoria de munc angajat.

III. Impozite asupra capitalui1

Capitalul este definit ntr-un sens larg, inclusiv capitalul fizic (active corporale), investiiile intangibile i financiare i economiile. Impozitele asupra capitalului include impozite pe venitul din afaceri ntr-un sens larg: nu doar impozitul pe profit dar i alte impozite, cum ar fi impozitele imobiliare sau impozitele pe mijloace de transport pltite de intreprinderi. Impozite asupra capitalului pltesc persoanele fizice, juridice i cele care desfoar activiti independente.

1 A se vedea i Methodology of the Structures of the Taxation Systems in the EU: The

implicit tax rate on capital, European Commission, Directorate-General Taxation and

Customs Union,Staff Working Paper, 2004a.

30

1. Impozitele asupra capitalului i venitului din afaceri: cuprind impozite pe venitul individual, al gospodriei sau profitul societilor inclusiv veniturile din deinerea veniturilor, impozite asupra ctiguri din loterie i jocuri de noroc; se mai includ i contribuii sociale reale obligatorii ale omerilor i persoanelor care defoar activiti independente.

2. Impozitele asupra averii cuprind: impozitele asupra produselor cu excepia TVA i impozitelor asupra importurilor, taxe de timbru, impozite pe tranzaciile financiare i de capital, impozite pe mijloace de transport, impozite pe teren, cldiri i construcii, licene profesionale i de afaceri, impozite curente pe capital i avere.

Impozitele i taxele de mediu Impozitele i taxele de mediu includ impozite pe energie, impozite de

transport (de nregistrare i circulaie) i impozitele de poluare. Acestea fac parte din categorie a impozitelor indirecte sau a

impozitelor asupra consumului.

Clasificarea i caracteristicile impozite de mediu: Definiia impozitelor de mediu folosit uzual de ctre Comisia

European, OCDE i Agenia Internaional pentru Energie (AIE) se refer la un impozit a crui baz de impozitare este o unitate fizic a unei entiti care a fost dovedit ca avnd un impact negativ specific asupra mediului (Comisia European, 2001b). S-a decis includerea tuturor impozitelor pe energie i transporturi n aceast definiie i excluderea taxelor de tip TVA. Aceasta nseamn c raiunea pentru introducerea acestei taxe - fiscal sau de mediu - nu este decisiv pentru clasificare. De aceea OCDE folosete termenul mai precis de impozite legate de mediu.

Impozitele de mediu pot fi grupate n trei categorii:

Impozitele pe energie includ taxele pe produsele energetice folosite att pentru transport ct i n scopuri staionare. Cele mai importante produse energetice pentru scopuri de transport sunt

benzina i motorina. La produsele energetice pentru scopuri staionare sunt inclui carburanii (produsele din petrol), gazele naturale, crbunele i electricitatea,

Impozite pe mijloace de transport includ n principal impozite legate de posesia i uzul unui autovehicul,

Impozite asupra polurii include taxe pe emisiile msurate sau estimate de reziduri solide sau de zgomot n aer i ap.

31

6.2.3.1.2. Structura veniturilor fiscale pe nivele de guvernmnt

Nivele de guvernmnt se mpart astfel1 :

nivelul guvernului central (naional, federal), care include toate departamentele administrative i ageniile statale care au competene la nivel naional cu excepia organismelor care gestioneaz sistemele de securitate social;

nivelul regional (al regiunilor, landurilor, provinciilor, statelor federale - acele uniti administrativ-teritoriale care exercit anumite competene la un nivel inferior guvernului central i superior autoritilor locale;

nivelul local (sau municipal);

organismele de securitate social;

instituiile europene pentru impozitele i taxele pe care le ncaseaz direct, impozitele i taxele colectate de guvernele statelor membre n numele Uniunii Europene ( cote din taxa pe valoarea adugat ncasat n fiecare stat membru, taxele vamale de import la comerul cu tere ri, etc.

n procesul de colectare a impozitelor i taxelor guvernul central poate dispune: de dreptul de a stabilii baza de impozitare, cotele de impunere,

dreptul de a colecta impozitele i taxele, dreptul de a repartiza sumele colectate. Atunci cnd guvernul decide s colaboreze cu un nivel inferior n procesul de colectare a impozitelor i taxelor pot fi imaginate cel puin dou soluii:

guvernul central determin baza de impunere i colecteaz impozitele i taxele, dar autoritile regionale sau locale particip la determinarea cotelor de impunere (n funcie de nevoile lor bugetare) i dreptul de a repartiza sumele colectate;

guvernul central determin baza de impunere, cotele de impunere i percepe impozitele i taxele, dau autoritile regionale sau locale sunt ndreptite prin lege, s primeasc o cot determinat din veniturile fiscal colectate de unitatea administrativ-teritorial pe care o conduc.

6.2.4. Administrarea impozitelor

Activitatea de administrare a impozitelor se deruleaz cu ajutorul procedurii sau tehnicii fiscale.

1 Structures of the taxations systems in the European Union, Office of Official Publication of

The European Communities data 1995-2004, Luxembourg, 2006; accesibil pe internat la

adresa http://europa.eu.int/comm/eurostat/.

32

Procedura (sau tehnica) fiscal reprezint o succesiune de operaiuni i acte prin care se ncaseaz impozitele i taxele aprobate prin bugetul de stat. Ea se realizeaz cu ajutorul instrumentelor, metodelor i procedurilor aplicate de ctre instituiile fiscale abilitate.

Instrumente

Certificat de

nregistrare fiscal

Declaraia de impunere

1. Instrumentele impunerii constau n mijloacele tehnice prin care se realizeaz observarea, evaluarea i controlul tuturor aciunilor privind stabilirea impozitelor. n aceste acte se menioneaz contribuabilul, materia impozabil de care dispune, cuantumul impozitului, termenele de

plat i constatrile controlului fiscal. n general, actele procedurale pentru nregistrarea contribuabilului constau n emiterea codului fiscal pentru fiecare contribuabil persoan juridic, nregistrarea persoanelor fizice fcndu-se pe baza codului numeric personal.

Codul fiscal, respectiv codul numeric personal, se

nscrie n toate documentele ntocmite de pltitori pentru activitile impozabile. Declaraia de impunere reprezint instrumentul cu caracter informaional care cuprinde datele cu privire la identificarea contribuabilului, obiectul

impozabil pe care l deine, proveniena acestuia, elementele care stau la baza calculrii impozitului i ctre contribuabili. Dup momentul ntocmirii, declaraia de impunere este anterioar i cuprinde informaii cu privire la veniturile persoanelor fizice prevzute a fi ncasate n anul urmtor sau, ulterioar, caz n care se ntocmete dup ncheierea anului financiar (de exemplu impozitul pe profit).

Procesul verbal de verificare a declaraiilor de impunere este un instrument de control care are

menirea s definitiveze impunerea. Se ntocmete, dup caz, de ctre persoanele fizice pentru veniturile efectiv realizate n urma derulrii propriei activiti impozabile sau de ctre inspectorii aparatului fiscal cu ocazia verificrilor la sediul contribuabililor.

33

ntiinarea de plat

Asieta

ntiinarea de plat (decizia de impunere) se ntocmete de ctre organul fiscal pentru aducerea la cunotina contribuabilului a modului n care s-a stabilit cuantumul impozitului, nivelul impozitului

datorat i termenele de plat. Transmiterea documentului se face naintea scadenei, fiind o modalitate de atenionare asupra obligativitii plii sau, ulterior, pentru aducere la cunotin a consecinelor pe care i le asum pltitorul pentru neefectuarea prelevrilor. 2. Asieta impozitelor nseamn aezarea impozitelor, adic stabilirea obligaiilor fiscale n sarcina pltitorilor. Ea const n identificarea subiecilor de impozit i a obiectului impozabil. a. Identificarea tuturor contribuabililor este

important pentru a cuprinde n sistemul de impunere ntreaga materie impozabil sau, pentru ca impunerea s fie general. Acest lucru se realizeaz pe baza declaraiilor depuse de persoanele fizice i juridice, de persoanele tere n patrimoniul crora se realizeaz obiectul impozabil, pe baza documentelor

administrative aflate la Registrul comerului, la primrii sau, pe baza recensmintelor populaiei i a firmelor existente.

b. Constatarea obiectelor impozabile i taxabile presupune inventarierea lor cantitativ i calitativ dup care are loc procedura evalurii materiei impozabile determinate. Metodele de evaluare

practicate se mpart n dou categorii: metode de evaluare bazate pe prezumie i metode bazate pe probe.

Metodele de evaluare bazate pe prezumie sunt metode indirecte constnd n determinarea obiectului impozabil pe baza semnelor exterioare,

pe cale forfetar, prin evaluare administrativ.

34

Evaluarea pe baza semnelor exterioare este

specific activelor reale la care o imagine aproximativ este considerat suficient pentru stabilirea materiei supuse impunerii. Metoda este

simpl, dar lipsit de exactitate, este inechitabil i neelastic. Evaluarea pe cale forfetar este aceea prin care organele fiscale stabilesc, de comun acord cu

contribuabilii, valoarea materiei impozabile, fr pretenii de exactitate. Se practic pentru impunerea activitilor de mic dimensiune, care nu necesit o eviden contabil complex. Evaluarea administrativ este o impunere din oficiu efectuat de ctre aparatul fiscal dup o procedur prestabilit. Contribuabilul, dac consider c impunerea nu corespunde realitii, poate depune contestaii aducnd n sprijinul afirmaiilor probe. Evaluarea direct a obiectelor impozabile presupune prezentarea de probe sau acte

doveditoare i are loc prin declaraia unei tere persoane sau pe baza declaraiei contribuabilului. Evaluarea pe baza declaraiei unei tere persoane presupune ca o alt persoan, diferit de contribuabil, s declare mrimea obiectului impozabil deinut de acesta. Este vorba de persoanele n patrimoniul crora se realizeaz obiectul impozabil (ex. angajatorul pentru salariile pltite, banca pentru dobnzile pltite, chiriaii pentru chiria pltit, etc.) i care nu au interes s fac declaraii nesincere. n acest fel, metoda elimin ntr-o msur frauda i este puin costisitoare. Evaluarea pe baza declaraiilor contribuabililor presupune ca subiectul de impunere s participe la acest proces prin inerea unor evidene contabile detaliate i a unui bilan financiar pe baza cruia s ntocmeasc declaraia cu privire la veniturile i averea deinute. Metoda este simpl, puin costisitoare, dar se preteaz la evaziune fiscal.

35

Determinarea

impozitului

datorat

Importana declaraiilor de impunere este incontestabil, deoarece sesizeaz organele fiscale asupra activitii desfurate din care rezult anumite venituri. Valoarea informativ, documentar i probatorie este susinut de calificarea evazional a nedepunerii declaraiei sau a unei declaraii false. Inspectorii fiscali constat veniturile i bunurile impozabile pornind de la declaraia depus. Exercitarea atribuiilor de constatare i calcul a impozitelor este condiionat de efectuarea n termen a impunerii i pstrarea secretului fiscal, adic restricia de a transmite informaii referitoare la un contribuabil. 3. Determinarea impozitului datorat se realizeaz prin aplicarea cotelor de impunere (proporionale sau progresive) asupra materiei impozabile.

Acestea poart denumirea de impozite de cotitate, iar volumul total al impozitelor se determin prin nsumarea tuturor impozitelor de pe ntreg teritoriul rii. Opus acestei proceduri de determinare a impozitului, este impunerea prin repartiie sau contigentare. Aceasta const n stabilirea cuantumului total al impozitelor pe ntreg teritoriul, dup care se repartizeaz pe uniti administrative. Datorit inegalitilor produse a fost abandonat n primele stadii ale capitalismului.

Perceperea i urmrirea impozitelor.

Lichidarea

obligaiilor fiscale

4. Perceperea i urmrirea impozitelor. Lichidarea obligaiilor fiscale. Operaiunea const n ncasarea datoriilor n favoarea statului. Pentru ncasarea efectiv a impozitelor i taxelor, fiecare dintre acestea se individualizeaz printr-o crean fiscal, prin care se constat obligaia de plat a tuturor prelevrilor, contribuiilor i a altor sume de bani care reprezint venituri publice. Titlul de crean fiscal apare n mai multe forme: titluri emise de ctre organele fiscale, de control financiar sau de ctre subiecii de impozite. Titlurile emise de ctre organele fiscale sunt ndeobte procesele verbale

36

de impunere. Pe baza datelor cuprinse n procesul verbal de impunere, se ntocmesc i registrele pentru evidenierea contribuabililor denumite roluri fiscale, sau registre fiscale. Pentru fiecare contribuabil se deschide cte o poziie distinct, indicndu-se sumele anuale datorate, ce reprezint aceste sume i date privind achitarea lor. Aceeai valoare juridic o au i procesele verbale ntocmite de ctre organele de control pentru stabilirea diferenelor de impozit, a contraveniilor i a unor omisiuni care pot fi considerate evaziune fiscal. Pe lng aceste titluri de crean ntocmite exclusiv, exist i acte care sunt titluri de crean n mod implicit. Dintre acestea se pot enumera:

statele de plat a salariilor i altor drepturi bneti care nscriu i impozitele reinute prin stopaj la surs datorate de contribuabili, chitanele fiscale, procesele verbale de constatare i sancionare a contraveniilor, deciziile instanelor pentru plata amenzilor, etc.

Perceperea propriu-zis a impozitelor datorate bugetului de stat i bugetelor locale se realizeaz prin mai multe metode:

1. n societile precapitaliste, impozitele erau percepute de ctre un reprezentant al comunitii sau prin intermediul unor arendai denumii satrapi care avansau impozitele din disponibilitile lor, iar apoi recuperau sumele de la contribuabili obinnd i un profit. 2. n societile moderne, perceperea are loc de ctre organe financiare specializate sau, alternativ, prin aparatul bancar. Cile obinuite de percepere sunt:

- direct de la contribuabili. Acest lucru se poate

realiza pe dou ci:prin deplasarea contribuabilului la caseria fiscului, caz n care impozitul se numete portabil i, prin prezentarea funcionarului fiscal la sediul contribuabilului, caz n care impozitul de numete cherabil; - prin stopaj la surs, cnd impozitul se reine i se vars de ctre terul n patrimoniul cruia se formeaz sursa de venit;

37

- prin aplicarea de timbre, n cazul aciunilor n justiie, a autentificrii actelor, eliberrii certificatelor, etc.

Plata impozitelor se poate efectua n numerar, prin virament sau prin aplicarea de timbre. Dovada

plii se face cu ajutorul chitanelor eliberate sau a dispoziiilor de plat ntocmite n acest scop. Pe msur ce impozitele sunt percepute se stinge i obligaia fiscal sau are loc lichidarea impozitelor. Pe lng aceste modaliti obinuite de lichidare a impozitelor, exist i o serie de posibiliti speciale, cum ar fi: stingerea obligaiilor fiscale prin compensare, n ipoteza apariiei unor obligaii reciproce ntre bugetul statului i bugetele locale, respectiv subiecii de impunere. Alternativ compensrii sumelor virate suplimentar este restituirea sumelor pltite n plus, fr existena unui titlu de crean fiscal sau ca urmare a unei erori de calcul, sau aplicarea defectuoas a legislaiei; de asemenea se poate constata insolvabilitatea debitorului din lips de venituri sau active; stingerea obligaiilor fiscale prin anulare ca urmare a amnistiei fiscale; stingerea obligaiilor prin prescripie.

6.2.5. Diagnosticarea modului de administrare a impozitelor

Rolul principal al administraiei este asigurarea respectrii prevederilor legale n materie de impozite, n condiii de eficien i eficacitate. Eficiena administraiei nseamn asigurarea unui randament ct mai mare (un volum ct mai mare din impozite colectate cu costuri ct mai mici), iar eficacitatea presupune eficiena activitii coroborat cu ndeplinirea obiectivelor stabilite. Eficacitatea depinde de o serie de variabile: starea economiei n intervalul de analiz, consistena sprijinului public pentru prioritile stabilite de guvern, msura n care contribuabilii neleg s se supun imperativelor legilor fiscale (gradul de voluntarism n achitarea impozitelor).

Diagnosticarea administrrii impozitelor dintr-o ar este important deoarece, pe baza rezultatelor obinute, se poate elabora strategia cea mai potrivit de perfecionare sau, chiar de reformare a acestui proces. De asemenea, diagnosticarea administrrii impozitelor prezint interes deoarece,

38

pe baza cunoaterii situaiei reale, se poate elabora strategia de reformare a sistemului fiscal astfel nct s rspund mai bine interesului statului dar i al contribuabililor.Analiza administrrii impozitelor presupune analiza mediului n care se desfoar activitatea, istoria administrrii impozitelor, procesele de transformare suportate, rezultatele obinute, astfel nct s se identifice deficienele care au determinat ineficien i ineficacitate.

Aadar, scopul principal al administraiei este colectarea unui volum ct mai mare de impozite din totalul celor previzionate, n condiiile supunerii la impozit pe baze voluntare. Criteriile de analiz a performanelor administraiei este redat n tabelul nr. 6.2.

Considernd variabilele menionate mai sus, analiza administrrii impozitelor se poate realiza cu ajutorul modelul de congruen1(fig.nr.6.2.) Potrivit modelului, se poate aprecia c eficacitatea este maxim atunci cnd strategia n derulare corespunde mediului, evoluiei istorice i este n concordan cu rezultatele procesului de transformare i cu mecanismele de rspuns; procesul de transformare corespunde, la rndul su, strategiei, rezultatelor ateptate i mecanismelor de rspuns; iar cele patru componente ale procesului de transformare (atribuiile, organizarea formal i informal, resursele umane) corespund una alteia. Se poate aprecia, aadar, c atunci cnd nu exist congruen ntre oricare dintre aceste elemente, performanele sunt reduse.

Privit ca un sistem, administraia impozitelor este eficace, atunci cnd ntre elementele componente ale sistemului exist legturi puternice, aa cum rezult din schema de mai jos:

Figura nr. 6.2. Elementele componente ale administrrii impozitelor

1. Analiza mediului n care are loc administrarea impozitelor este necesar avnd n vedere complexitatea factorilor, forelor, circumstanelor cu care aceasta vine n contact. Dintre acetia, politica fiscal are influena cea mai 1 Gill J.B.S., A diagnostic framework for revenue administration, World bank technical

papers nr.472

Intrri Mediu

Resurse

Evoluie

istoric

Proces de

transformare

atribuii organizare formal

organizare informal resurse umane

Rezultate

-la nivel

organizaional -al unitilor

-individuale

39

mare deoarece stabilete categoriile de impozite i taxe care trebuie colectate i definete, pentru fiecare impozit, contribuabilul, materia impozabil, cotele de impunere, excepiile de la plat, deductibilitile, etc. Cu ct legile fiscale sunt mai complexe cu att sarcina administrrii impozitelor este mai dificil din punct de vedere tehnic, financiar, uman. n acest context, deosebit de important, este colaborarea administraiei cu contribuabilii, respectiv gradul de supunere benevol fa de legea fiscal.

Potrivit statisticilor, gradul de supunere benevol (voluntar) la impozit depinde de modul n care administraia fiscal coopereaz cu contribuabilii, de relaiile cu proprii angajai i ambiana instituit. Supunerea benevol fa de legea fiscal nu este att o atitudine, ci mai degrab un raionament social1. Este de precizat faptul c afirmaia se refer la supunerea benevol fa de legea fiscal i nu ia n considerare eficacitatea legii. De asemenea, n ncercarea de a defini termenul, trebuie luate n considerare att supunerea benevol administrativ (sau respectarea procedurilor legale cu privire la impunere) i supunerea benevol tehnic (respectarea normelor de aplicare a legilor fiscale). Respectarea normelor tehnice de impunere

nseamn determinarea corect a impozitului de plat, dar, innd cont c, n practic, apar o serie de ambiguiti rezultate din zonele "gri ale legilor", punctele de vedere n ceea ce privete "nivelul corect al impozitului poate s difere". Ca urmare, definirea supunerii benevole fa de legea fiscal este diferit, dup cum ea este formulat de ctre contribuabili sau de ctre administraia fiscal. Astfel, un contribuabil care dorete, prin orice mijloace, s exploateze lacunele legii, n scopul reducerii obligaiilor fiscale, recurge la o planificare artificial a impozitelor, astfel nct s-i maximizeze profitul n detrimentul comunitii. Pe de alt parte, un contribuabil conservator, n ciuda faptului c d propria sa interpretare legii, dorete s-i onoreze obligaiile fiscale i, n consecin, recurge la o planificare comercial impozitelor. Interpretarea dat termenului de ctre administraia fiscal se situeaz ntre cele dou extreme: astfel, pe de o parte, atitudinea este guvernat de principiul de echitate, de dorina de a colecta volumul programat de impozite, protejarea bazei de impunere, iar pe de alt parte, recurge la metode administrative (impunerea reglementrilor, negocieri, declaraii publice, etc.). Dei n numeroase lucrri se arat c nesupunerea fa de legea fiscal este intenionat totui, ea poate rezulta din complexitatea crescnd a legilor care reglementeaz impozitele, din zona gri a acestora, ceea ce poate determina o interpretare incorect a acestora.

Metodele de determinare a supunerii benevol fa de legea fiscal sunt numeroase, fiecare prezentnd avantaje, dar i limite. Se pot meniona: auditul, care are ca scop determinarea corectitudinii declaraiilor de impunere

1 OCDE, Center for tax policy administration, Compliance measurement

40

a veniturilor/profiturilor; verificarea solicitrilor de restituire a impozitelor (i analiza modificrilor survenite de la o perioad la alta); verificarea indicatorilor economico-financiari de-alungul unui numr de perioade fiscale. O alt variabil de mediu o reprezint cadrul legislativ general (Constituia, legile bancare, legile care guverneaz activitatea economic a agenilor economici, Codul penal, Codul de procedur civil,etc.) precum i cadrul legislativ specific (lege finanelor publice, legile fiscale,etc.). Dintre acestea, claritatea prevederilor legilor fiscale este deosebit de important deoarece creeaz premizele aplicrii uniforme, corecte a prevederilor legale i a normelor de aplicare, fr s dea loc la interpretri i eludarea plii. De asemenea, n mediul extern al administrrii impozitelor se afl instituiile guvernamentale (care pot fi sau nu n favoarea politizrii administrrii impozitelor), instituiile din sectorul public (normele, procedurile, mentalitatea acestora i gsete ecou i n modul de administrare a impozitelor), bncile (n msura n care sunt desemnate s colecteze impozite i taxe), contribuabilii (care, n calitatea lor de clieni ai administraiilor, joac un rol important n determinarea performanelor administraiei prin atitudinea fa de achitarea obligaiilor fiscale); consilierii fiscali, funcionarii vamali, contabilii, n msura n care i ndeplinesc obligaiile legale sprijin activitatea administraiei n asistarea i educarea contribuabililor i reduc numrul litigiilor. 2. Analiza evoluiei istorice a administraiei are loc avnd n vedere impactul acesteia asupra performanelor prezente. De exemplu, admiterea, n trecut, a unor msuri excepionale, cum ar fi amnistiile fiscale, reealonarea obligaiilor, etc. poate induce o atitudine negativ n sensul amnrii plii impozitelor n sperana reiterrii unor asemenea msuri; studierea crizelor cu care s-a confruntat administraia (ocuri macroeconomice, scandaluri de corupie, creterea numrului de contribuabili, schimbri neateptate la nivelul conducerii) i modificrile pe care le-au determinat la nivelul administraiei, indic punctele vulnerabile la nivel instituional; calitatea normelor interne stabilite n trecut influeneaz activitatea de ajustare a acestora la condiiile prezente. 3. Procesul de transformare a administrrii impozitelor Analiza procesului de transformare a administrrii impozitelor este complex deoarece ia n considerare congruena celor patru elemente: atribuiile, organizarea formal, organizarea informal i relaiile cu angajaii.

Atribuiile se refer la ansamblul activitilor care se deruleaz n cadrul administraiei. Acestea in de activitatea de organizare i conducere a administraiei (formularea strategiilor planificarea bugetar, participarea la formularea politicii fiscale i a normelor de aplicare a legilor fiscale, monitorizarea i evaluarea colectrii impozitelor i taxelor n comparaie cu cifrele planificate, coordonarea activitii ntre unitile din teritoriu,

41

gestiunea financiar intern, managementul personalului, implementarea codului etic n scopul prevenirii corupiei, interaciunea cu principalii actori din mediul n care funcioneaz administraia etc.) i de urmrire a procedurilor fiscale propriu-zise (nregistrarea contribuabililor, asisten oferit contribu