52
UNIVERSITATEA „CONSTANTIN BRÂNCOVEANU” PITEȘTI STANDARDE DE CONTABILITATE APLICATE INSTITUȚIILOR DE CREDIT MASTERAT SEMESTRUL II - S.R.P.C. (2010 - 2011)
UNIVERSITATEA „CONSTANTIN BRÂNCOVEANU” PITEȘTI
STANDARDE DE CONTABILITATE APLICATE INSTITUȚIILOR DE CREDIT
MASTERAT SEMESTRUL II - S.R.P.C. (2010 - 2011)
Coordonator:Dr. Dan Bogoi
07.03.2011
Curs 1
Standarde de contabilitate a instituțiilor de credit
1.Rolul și obiectivele IAS-urilor
Se recunoaște din ce în ce mai mult, că Standardele Internaționale de
Contabilitate (IAS) au atins astăzi un nivel de maturitate și rigoare, adecvat pentru
utilizarea lor la întocmirea situațiilor financiare, de către multe societăți în întreaga
lume. În plus situaţiile financiare întocmite în conformitate cu IASurile, sunt
acceptate pe pieţele de capital din multe ţări ale lumii.
Comitetul pentru IASuri este un organism independent privat înfiinţat în 1973
şi restructurat în 2001, devenind Consiliul pentru Standarde Internaţionale ce are
ca obiectiv promovarea convergenţei principiilor contabile, utilizate de
întreprinderi şi de alte organizaţii, în scopul raportării financiare în întreaga lume.
Obiectivele Consiliului (IASB) sunt:
a) să elaboreze în interes public un set unic de Standarde Globale de Contabilitate,
cu o calitate ridicată, inteligibile şi cu caracter executoriu, care să solicite în
situaţiile financiare, informaţii calitative transparente şi comparabile astfel încât să
asigure participanţii pe pieţele de capital ale lumii precum şi alţi utilizatori, să-şi
findamenteze deciziile economice;
b) să promoveze utilizarea şi aplicarea riguroasă a acelor standarde;
c) să identifice soluţii calitative pentru realizarea convergenţei Standardelor
Naţionale de Contabilitate, cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.
În prezent există 34 de Standarde şi 24 de Interpretări ale Standardelor
Internaţionale de Contabilitate, publicate anual într-un volum de specialitate.
Acestea s-au constituit şi ca răspuns la criza financiar globală din 1928, când
mai multe Organizaţii Internaţionale, Banca Mondială şi Fondul Monetar
Internaţional, au lansat o iniţiativă comună de întărire a arhitecturii financiare
mondiale. În special Standardele ajută la promovarea transparenţei în raportarea
financiară şi la armonizarea normelor, necesare pentru susţinerea pieţelor
financiare care se află într-un proces amplificat de globalizare.
1
Cadru general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare
Standardele de Contabilitate trebuie elaborate pe baza unui cadru acceptabil şi
coerent de principii fundamentale şi cuprinde:
- obiectivele situaţiilor financiare;
- caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare;
- structurile situaţiilor financiare;
- conceptele de capital şi de menţinere a capitalului.
Obiectivul situaţiilor financiare este de a furniza informaţii despre poziţia
financiară (bilanţ), performanţă (contul de profit şi pierdere) şi modificările poziţiei
financiare (situaţia fluxurilor de numerar) ale întreprinderii, care sunt utile unei
sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor economice.
Conceptele de bază ale situaţiilor financiare sunt următoarele:
- Contabilitatea de angajamente, efectele tranzacţiilor şi altor evenimente, sunt
recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (nu când apar
fluxurile de numerar). Ele sunt apoi înregistrate şi repartizate în situaţiile financiare
ale perioadelor aferente;
- Continuitatea activităţii, se presupune că o întreprindere îşi va continua
activitatea şi în viitorul previzibil.
Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare, sunt atributele care
determină utilitatea informaţiei, oferită de situaţiile financiare pentru utilizatori şi
anume:
- Relevanţa (informaţiile relevante influenţează deciziile);
- Credibilitatea, informaţia trebuie să fie prezentată fără erori semnificative;
- Comparabilitatea, informaţia trebuie să fie prezentată întro manieră consecventă,
de-a lungul timpului şi între întreprinderi, pentru a permite utilizatorilor efectuarea
de comparaţii semnificative;
- Inteligibilitatea, informaţia trebuie să fie uşor înţeleasă de utilizatorii care dispun
de cunoştinţe suficiente, privind desfăşurarea afacerilor şi activităţilor economice.
Limitările referitoare la furnizarea de informaţii relevante şi credibile sunt:
2
- oportunitatea, o întârziere exagerată în raportare, conduce la o pierdere a
relevanţei;
- raportul cost-beneficiu, adică beneficiile de pe urma informaţiilor, ar trebui să
depăşească costul furnizării acesteia.
Echilibrarea caracteristicilor calitative are ca scop, realizarea unui bun echilibru
între caracteristicile calitative, pentru a se îndeplini obiectul situaţiilor de
raportare.
Structurile situaţiilor financiare, sunt direct legate de evaluarea poziţiei
financiare şi sunt următoarele:
- Active = resurse controlate de întreprindere ca rezultat al unor evenimente
trecute, de la care se aşteaptă benevicii viitoare pentru întreprindere;
- Datorii = obligaţii prezente ale întreprinderii apărute ca urmare a unor
evenimente trecute, a căror decontare se aşteaptă să aibă ca rezultat, o ieşire de
resurse care încorporează beneficii economice pentru întreprindere;
- Capitaluri Proprii = Active – Datorii;
Următoarele structuri ale situaţiilor financiare, sunt legate direct de evaluarea
performanţei:
- Veniturile = creşteri ale beneficiilor economice, sub formă de intrări de active
sau creşteri ale valorii activelor, sau scăderi ale datoriilor care rezultă într-o
creştere a capitalurilor proprii;
- Cheltuielile = diminuări ale beneficiilor economice sub formă de ieşiri sau
scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor care se concretizează în
reduceri ale capitalurilor proprii.
Conceptele de capital şi de menţinere a capitalului includ:
- Capitalul Financiar = capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalurile
proprii ale întreprinderii. El este definit în termenii unităţilor monetare, capital
financiar nominal.
- Capitalul Fix se sprijină pe capacitatea de exploatare a întreprinderii şi reprezintă
capacitatea de producţie a acesteia.
3
14.03.2011
Curs 2
Codrul Contabil Conceptual de Întocmire şi Prezentare a Situaţiilor Financiare ale Băncilor conform IFRS 7
În contabilitatea băncilor evaluarea Activelor şi Pasivelor se poate face
urmărind următoarele baze de evaluare:
- Costul istoric;
- Costul curent;
- Valoarea realizabilă;
- Valoarea actualizată;
- Valoarea justă.
Obiectul IFRSurilor constă în solicitarea entităţilor de a furniza informaţii în
situaţiile lor financiare, care să permită utilizatorilor aprecierea:
- în primul rând a importanţei instrumentelor financiare, pentru poziţia şi
performanţa financiară a activităţii entităţii;
- natura şi importanţa riscurilor la care este expusă entitatea, ca urmare a deţinerii
de instrumente financiare şi modul cum sunt gestionate aceste riscuri.
IFRS 7 defineşte riscurile generate de posesia sau emisiunea de instrumente
financiare astfel:
1) Riscul de credit, este riscul ca una din părţile implicate într-un instrument
financiar, să genereze o pierdere financiară prin neîndeplinirea unei obligaţii;
2) Riscul de lichiditate, este riscul ca o entitate să aibă dificultăţi, în satisfacerea
obligaţiilor asociate datoriilor financiare;
3) Riscul de piaţă, este riscul ca valoarea justă sau fluxurile viitoare de trezorerie
ale unui instrument financiar, să fluctueze din cauza modificării preţurilor de piaţă.
Acest risc include trei tipuri de riscuri:
- riscul valutar;
- riscul ratei dobânzii;
- alte riscuri aferente preţului.
4
Riscul ratei dobânzii este riscul ca valoarea sau fluxurile viitoare de trezorerie
ale unui instrument financiar, să fluctueze din cauza variaţiilor ratelor de dobândă
ale pieţei.
Importanţa instrumentelor financiare pentru poziţia şi performanţa financiară a entităţii
Pentru ca utilizatorii informaţiilor financiare să aprecieze importanţa
instrumentelor financiare pentru poziţia şi performanţa financiară a entităţii, se va
prezenta următoarele informaţii:
1) În Bilanţul Contabil, banca trebuie să identifice în acelaşi timp, valoarea
contabilă a fiecăreia dintre următoarele categorii de instrumente financiare, definite
de IAS 39:
- Activele financiare la valoarea justă, prin contul de profit şi pierdere;
- Plasamentele deţinute până la scadenţă;
- Împrumuturi şi Creanţe;
- Active financiare disponibile pentru vânzare;
- Datorii financiare la valoarea justă prin contul de profit şi pierdere;
- Datorii financiare evaluate la costul amortizat.
Pentru Activele şi Datoriile financiare la valoarea justă prin contul de profit şi
pierdere trebuie prezentate următoarele informaţii:
- pentru împrumuturi şi creanţe, expunerea maximă la riscul de credit la închiderea
exerciţiului (solvabilitate ≥ 8% , în România 13%);
- variaţia valorii juste în cursul perioadei şi cumulată rata împrumutului sau
creanţei, care este imputabilă modificării riscului de credit al activului financiar;
Pentru datorii financiare trebuie să avem informaţia;
- variaţia aferentă perioadei şi cumulată a valorii juste a datoriilor financiare, care
este imputabilă modificărilor de risc de credit;
- diferenţa dintre valoarea contabilă a datoriei financiare şi suma pe care entitatea
va trebui s-o plătească la scadenţă, conform contractului.
5
2) În Contul de Profit şi Pierdere, o entitate trebuie să prezinte elementele
de venit, elementele de cheltuieli, câştiguri sau pierderi, fie în contul de profit şi
pierdere, fie în notele explicative respectiv:
- câştigurile nete sau pierderile nete din din active sau datorii financiare, la
valoarea justă prin contul de profit şi pierdere - activele financiare disponibile
pentru vânzare, plasamente deţinute până la scadenţă, împrumuturi şi creanţe,
datorii financiare evaluate la cost amortizat;
- venitul total din dobânzi şi cheltuiala totală cu dobânzile;
- venituri şi cheltuieli cu comisioanele;
- venituri din dobânzi aferente activelor financiare, care sunt supuse unor
deprecieri;
- valoarea oricărei pierderi din depreciere, pentru fiecare categorie de activ
financiar.
Deasemeni IFRS 7 cere ca o entitate să furnizeze în situaţiile financiare şi alte
informaţii privind:
- politicile de contabilitate utilizate la întocmirea situaţiilor financiare;
- contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor;
- valoarea justă pentru fiecare clasă de active şi datorii financiare şi care să permită
compararea cu valoarea contabilă;
- natura şi amploarea riscurilor ce provin din instrumentele financiare, la care este
expusă banca la data raportării financiare.
Aspecte privind conţinutul situaţiilor financiare ale băncilor, conform reglementărilor contabile conforme cu directivele UE, aplicabile instituţiilor
de credit
Instituţiile de credit întocmesc situaţii financiare care cuprind:
- Bilanţul;
- Contul de Profit şi Pierdere;
- Situaţia modificării Capitalurilor Proprii;
- Situaţia Fluxurilor de Numerar;
- Notele explicative.6
Situaţiile financiare anuale constituie un tot unitar, ele trebuie să ofere o
imagine fidelă a activelor şi datoriilor, poziţiei financiare, profitului sau pierderii şi
fluxurilor de trezorerie ale instituţiilor de credit (băncile).
Potrivit legii contabilităţii, situaţiile financiare anuale trebuie însoţite de o
declaraţie scrisă, de asumare şi răspundere a conducerii persoanei juridice, pentru
întocmirea situaţiilor financiare anuale, în conformitate cu prezentele reglementări.
Pentru fiecare element de bilanţ, de cont de profit şi pierdere, trebuie
prezentată valoarea aferentă elementelor, corespunzător pentru exerciţiul financiar
precedent.
Bilanţul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele
de activ, datorii şi capital propriu ale instituţiilor de credit, la sfârşitul exerciţiului
financiar, precum şi în celelalte situaţii prevăzute de lege.
În bilanţ elementele de activ şi datorii, sunt grupate după natură şi lichidităţi
respectiv natură şi exigibilitate.
Formatul bilanţului în activ:
1- Casa disponibilităţi la bănci centrale;
2- Efecte publice şi alte titluri acceptate pentru refinanţare la bănci centrale;
3- Creanţe asupra instituţiilor de credit la vedere şi alte creanţe;
4- Creanţe asupra clienţilor;
5- Obligaţiuni şi alte titluri cu venit fix, emise de organisme publice şi alţi
emitenţi;
6- Acţiuni şi alte titluri cu venit variabil;
7- Participaţii din care:
- participaţii la alte instituţii de credit;
8- Participaţii în cadrul societăţilor comerciale legate, din care:
- participaţii în cadrul instituţiilor de credit;
9- Imobilizări Necorporale;
10- Imobilizări Corporale;
11- Capital subscris nevărsat;
12- Acţiuni şi părţi proprii;
7
13- Alte active;
14- Cheltuieli înregistrate în avans şi venituri angajate;
Total active.
Formatul bilanţului în pasiv:
1- Datorii privind instituţiile de credit:
- la vedere;
- la termen;
2- Datorii privind clientela din care:
- depozite la vedere;
- depozite la termen;
- alte datorii la vedere sau la termen;
3- Datorii constituite prin titluri;
4- Alte pasive;
5- Venituri înregistrate în avans şi datorii angajate;
6- Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli;
7- Datorii subordonate;
8- Capital subscris;
9- Prime de capital;
10- Rezerve;
11- Rezerve din reevaluare;
12- Acţiuni proprii;
13- Rezultatul reportat;
14- Rezultatul exerciţiului financiar;
Total pasiv.
Elemente în afara bilanţului:
1- Datorii contingente din care:
- acceptări şi andosări;
- garanţii şi active gajate;
2- Angajamente din care:
8
- angajamente aferente tranzacţiilor de vânzare cu
posibilitate de răscumpărare.
21.03.2011
Curs 3
2.Aplicarea normelor IAS - IFRS în sectorul bancar
Globalizarea afacerilor a determinat acceptarea normelor internaţionale de
raportare financiară, emise de Consiliul pentru Standarde Contabile Internaţionale.
La nivelul UE aceste norme contabile IAS - IFRS, au devenit obligatorii din 2005
pentru companiile care erau cotate la bursă şi unde gestiunea riscului s-a făcut
după noile metode.
Aspecte specifice ale informării financiare pentru sectorul bancar
O apreciere credibilă a poziţiei financiare şi a performanţei unei bănci de către
diverşi participanţi la piaţă (investitori, autorităţi de reglementare şi supraveghere
bancară, auditori etc), presupune furnizarea unei informaţii contabile de calitate.
Pentru aceasta o importanţă deosebită o au evaluarea realistă a activelor, cât şi
recunoaşterea corectă a veniturilor şi cheltuielilor unei unităţi bancare. În plus
utilizatorii de informaţii sunt interesaţi să evalueze întregul risc al băncii, incluzând
elementele bilanţiere, extrabilanţiere, adecvarea capitalului, capacitatea de a genera
capital suplimentar etc, adecvarea capitalului (adică banca să fie capabilă să-şi
adapteze capitalul să-l mărească).
De aceea autorităţile naţionale de reglementare a sectorului bancar, impun
texte legale ca băncile să furnizeze informaţii utile şi oportune. Însă datorită
internaţionalizării tot mai evidente a băncilor, s-a impus ca responsabilitatea
elaborării de norme contabile, care să asigure o informaţie contabilă comparabilă şi
transparentă afacerilor bancare, să fie preluată de Consiliul pentru Standarde
Contabile Internaţionale. Acesta a elaborat un set de Standarde Contabile
Internaţionale care să uşureze transparenţa şi interpretarea corectă a situaţiilor
financiare publicate de bănci.
9
De altfel gestiunea riscului bancar, nu poate fi realizată decât şi cu concursul
unor norme contabile de calitate, iar Comitetul de la Basel pe probleme de
supraveghere bancară, consideră că Standardele de Contabilitate trebuie să respecte
trei criterii generale ca să fie eficiente şi anume:
1) Să contribuie sau să fie consecvente cu practicile bancare solide, care vizează
gestionarea riscului şi controlul lui;
2) Standardele Contabile trebuie să faciliteze disciplina de piaţă, prin promovarea
raportării transparente a poziţiei financiare şi a performanţei băncilor, a expunerii
lor la risc şi a activităţii de gestionare a riscului;
3) Standardele Contabile trebuie să faciliteze şi să nu limiteze supravegerea
eficientă a băncilor.
În mod clasic valoarea de înregistrare în contabilitatea băncilor, a fost
reprezentată de costul istoric, respectiv de valoarea din momentul efectuării
tranzacţiei, adică valoarea de la data obţinerii unui bun, a unei creanţe, sau din
momentul constatării unei datorii.
Deoarece costul istoric este o valoare care vine din trecut, de la data procurării
activelor şi pasivelor unei bănci, fiind o valoare verificabilă este considerat un cost
obiectiv.
Contabilitatea în costul istoric presupune menţinerea valorii activului sau
datoriei la valoarea iniţială, iar eventualele fluctuaţii ale acestora în raport cu
valoarea actuală, sunt reflectate prin aplicarea principiului prudenţei care
presupune, o tratare asimetrică a minusurilor şi plusurilor potenţiale de valoare,
prin înregistrarea pierderilor probabile, în felul acesta după opinia criticilor,
băncile acumulează pierderi contabile care nu reflectă potenţialul lor.
De aceea odată cu dezvoltarea pieţelor financiare şi în special, cu extinderea
puternică a derivatelor şi sporirea implicării băncilor în operaţii cu instrumente
financiare, costul istoric a devenit astăzi inadecvat ca bază de evaluare a
tranzacţiilor bancare, deoarece nu mai reflectă o realitate economică.
Drept urmare, contabilitatea bancară actuală a evoluat de la o evaluare în
formă pură a costului istoric către um model mixt, în care diferite reguli de
10
evaluare sunt aplicate în funcţie de intenţiile managerilor de a păstra în portofoliu
anumite active şi datorii.
Astfel instrumentele financiare (împrumuturi, obligaţiuni, depozite,
instrumente financiare derivate), sunt deţinute de o bancă în două portofolii
principale:
1) Instrumente financiare care în principiu sunt deţinute cu intenţia de a fi
păstrate până la maturitate sau investite pe termen lung;
2) Instrumente financiare deţinute cu scopul de a fi tranzacţionate pe termen
scurt.
Prima categorie de instrumente financiare sunt evaluate din prudenţă la cost,
sau la cea mai mică valoare dintre cost şi preţul pieţei. În general evaluarea la cea
mai mică valoare dintre cost şi preţul pieţei, poate fi considerată ca cea mai
conservatoare variantă a evaluării la preţul istoric (costul istoric), fiind astfel o
ilustrare a principiului prudenţei tradiţionale. Astfel prin evaluarea la cea mai mică
valoare dintre cost şi preţul pieţei, un activ bancar este evaluat la preţul pieţei,
atunci când preţul pieţei este mai mic decât costul său de achiziţie, în condiţiile în
care pierderile potenţiale sunt recunoscute efectiv în contul de profit şi pierdere al
băncii, în timp ce câştigurile nerealizate nu sunt recunoscute.
A doua categorie de instrumente financiare, sunt contabilizate la preţul pieţei,
profitul sau pierderea rezultată fiind recunoscută direct în contul de profit şi
pierdere.
Acest mixt de evaluare a bilanţului contabil, care combină evaluarea la cost
istoric cu evaluarea la preţul pieţei, este considerat adecvat doar dacă băncile
gestionează cele două portofolii în mod separat, însă acest lucru nu se întâmplă în
practica curentă a managementului ruscului, de aceea Consiliul de Standarde
Internaţionale a dezvoltat contabilitatea de acoperire a riscului, pentru a se reflecta
în mod adecvat în situaţiile financiare, combinarea riscului cu instrumentele de
acoperire a riscului.
11
O nouă provocare pentru lumea bancară3.Evaluarea la valoarea justă a bilanţului contabil al băncilor
La început conceptul de valoare justă avea o definire generală, care se
raporta la fiabilitatea informaţiilor financiare. Nevoia unei informaţii financiare
exacte, s-a resimţit prima dată în 1980 în SUA, în timpul crizei din sectorul
creditului ipotecar pentru locuinţe, deoarece puternica expunere a acestor instituţii
la riscul de dobândă, nu era reflectată de situaţiile financiare întocmite pe baza
costului istoric.
Astăzi evaluarea la valoarea justă este privilegiată de reglementările
contabile americane, prin care se urmăreşte atribuirea valorii juste a elementului
evaluat, adică valoarea sa de piaţă.
În măsura în care nu există un preţ de piaţă pentru elementul care face
obiectul evaluării la valoarea justă, trebuie găsit un substitut al valorii de piaţă.
Însă între metoda stabilirii valorii juste pe baza valorii de piaţă şi cea care
utilizează substitutul acesteia, există o anumită diferenţă:
- dacă valoarea de piaţă este o informaţie obiectivă, constatată de către manager şi
care operează independent de judecăţile lui, substitutul valorii de piaţă este o
valoare determinată de manager, adică estimată în funcţie de propriile judecăţi
profesionale.
Adoptarea valorii juste ca bază de evaluare în contabilitate, înseamnă
corectarea permanentă a costului de achiziţie al activelor, în funcţie de valoarea lor
de piaţă, adică o reevaluare permanentă a elementului bilanţului contabil. În acest
fel rezultatul băncii este determinat pe baza condiţiilor economice curente,
deoarece se iau în calcul profiturile şi pierderile latente, legate de evoluţiile
parametrilor de piaţă.
Recursul la evaluarea la valoarea justă, presupune includerea în rezultatul
băncii a rezultatului operaţional obţinut din tranzacţiile efective, dar şi a unor
elemente virtuale generate de evoluţia pieţei.
12
Deşi această evaluare expune banca la variaţiile de valoare ale activelor
respective, contabilitatea la valoarea justă permite cunoaşterea mai bună a valorii
de piaţă a băncii, deoarece valoarea de piaţă a unei întreprinderi în general,
corespunde de regulă valorii actualizate a fluxurilor viitoare aşteptate, actualizarea
încasărilor viitoare estimate, întocmirea conturilor consolidate la valoarea de piaţă,
este considerată mai pertinentă pentru analiştii financiari şi în gerneral pentru
acţionari şi terţi.
Începând cu 2007 în sectorul bancar românesc, se aplică două referenţiale
contabile, situaţie care face ca o bancă să prezinte două seturi de raportare
financiară, cu două rezultate contabile, respectiv Standardele Internaţionale de
Raportare Financiară (IFRS) şi Reglementările Contabile conforme cu Directivele
Europene aplicate instituţiilor de credit.
Cu toate presiunile exercitate în ultimii ani, evaluarea la valoarea justă este
mai pertinentă decât contabilizarea la costul istoric numai pentru piaţă, însă nu şi
pentru controlorii bancari (autoritatea de supraveghere a pieţei bancare), care pot
avea un acces imediat la informaţiile interne ale băncii.
Comitetul de la Basel consideră că abordarea bazată pe valoarea justă, este
adecvată în situaţiile în care este fezabilă. În acest sens se pune întrebarea care va
fi semnificaţia acordată de controlorii bancari, pentru fondurile proprii evaluării la
valoarea justă, faţă de fondurile proprii reglementate.
Piaţa poate interpreta pe nedrept o creştere a valorii juste a fondurilor proprii
ca o creştere a riscurilor şi să reacţioneze brutal, după care poate să urmeze o criză
şi invers, controlorii bancari pot interpreta eronat o diminuare a valorii juste a
fondurilor şi să declanşeze măsuri corective, care să poată să alarmeze piaţa.
Exemplu:
În 2007 preţul unui apartament era de 50.000 €. Banca X, acordă un credit de
60.000 € pe o perioadă de 25 ani. Clientul garantează cu ipotecă de 75.000 € plus
asigurare (ipoteca se reflectă extrabilanţier). După 3 ani (2010), apartamentul costă
40.000 € .Creditul de plătit în acest moment este de 55.000 €. În aceste condiţii
banca trebuie să creeze un provizion:
13
Cheltiueli cu provizioanele = Provizioane 15.000
28.03.2011
Curs 4
4.Importanţa informaţiei privind profitul pe acţiune în evaluarea performanţei instituţiilor de credit
Rezultatul pe acţiune este un indicator financiar care permite aprecierea
performanţei sub forma profitabilităţii, deţinută de diferite societăţi comerciale în
aceeaşi perioadă sau de la un exerciţiu la altul.
Această informaţie este prezentată, în prospectele de emisiuni de acţiuni şi în
rapoartele anuale destinate acţionarilor sau evaluărilor analiştilor financiari.
Acţiunile băncilor sunt nominative. Dacă cineva achiziţionează mai mult de
5% din acţiuni, trebuie să obţină autorizare de la BNR.
În unele ţări cu pieţe financiare puternice (SUA, Marea Britanie, Canada),
rezultatul pe acţiune este o informaţie care se găseşte în bilanţ, în cadrul contului
de profit şi pierdere.
Investitorii încearcă să evalueze permanent perspectivele de creştere ale unei
bănci, în general prin intermediul a două rate:
- rezultatul pe acţiune;
- indicele câştigului.
Un indice al câştigului cu valoare mare, induce investitorilor anticipări
favorabile asupra rezultatelor (profiturilor) viitoare ale băncii şi în consecinţă,
aceştia vor fi dispuşi să plătească imediat un preţ mai mare în raport cu rezultatele
prezentate.
Norma contabilă IAS 33 ,,Rezultatul pe acţiune” prescrie calculul
rezultatului pe acţiune pe o bază comună, de către societăţi cu acţiuni
comercializate pe piaţă, inclusiv societăţi care sunt în curs de a emite acţiuni pe
piaţa financiară. În ţara noastră conform OMFP 94/2001, dat pentru aprobarea
reglementărilor Directivei a IV-a, macheta contului de profit şi pierdere a unei
bănci, prevede publicarea pe ultima linie, a rezultatului pe acţiune de bază şi diluat.
14
5.Calculul rezultatului pe acţiune de bază
O societate comercială poate emite mai multe tipuri de acţiuni şi anume:
- acţiuni ordinare;
- acţiuni privilegiate care dau dreptul la un dividend prioritar.
Dividendul prioritar este de regulă un dividend fix vărsat acţionarilor privilegiaţi
(fondatorii), înainte de distribuirea profitului pentru acţiunile ordinare.
Datorită dezvoltării şi creşterii complexităţii operaţiilor financiare, există
posibilitatea ca unele contracte şi instrumente financiare să fie transformate în
acţiuni. De exemplu există obligaţiuni convertibile în acţiuni, deoarece deţinătorii
doresc securitatea împrumutului obligatar, dar vor să profite şi de posibilitatea de a
deveni acţionari prin conversia titlurilor deţinute. În acest sens IAS 33, face
distincţia între acţiuni ordinare şi potenţiale.
Acţiunile ordinare (comune) sunt reprezentate de titlurile a căror remunerare
este subordonată altor instrumente de capital, deoarece o societate comercială
poate emite mai multe tipuri de acţiuni (ordinare şi privilegiate). În consecinţă
structura capitalurilor societăţilor comerciale este foare diferită.
Există societăţi cu o structură simplă a capitalurilor, atunci când acestea sunt
reprezentate numai de acţiuni ordinare şi societăţi cu o structură complexă a
capitalurilor, dacă ele conţin titluri care pot avea un efect de diluare a rezultatului
pe acţiune, aferent acţiunilor ordinare.
Acţiunile potenţiale sunt instrumente financiare care dau dreptul
deţinătorului la acţiuni ordinare cum sunt:
- acţiuni convertibile în acţiuni ordinare;
- waranturi (instrumente financiare);
- alte montaje financiare.
Atunci când aceste titluri sunt convertibile în acţiuni ordinare, rezultă cel mai
adesea o diminuare a rezultatului pe acţiune, adică are loc o diluare a rezultatului
pe acţiune.
15
Ca urmare a existenţei acţiunilor ordinare comune şi a acţiunilor potenţiale,
IAS 33 prescrie calculul a două tipuri de rezultate pe acţiune:
- Rezultatul pe acţiune de bază;
- Rezultatul pe acţiune diluat.
Rezultatul pe acţiune de bază (Rb), se calculează ca raport între rezultatul
net al exerciţiului, exclusiv dividendele preferenţiale şi numărul mediu ponderat de
acţiuni ordinare, aflate în circulaţie în cursul exerciţiului. În valoarea dividendelor
preferenţiale se vor avea în vedere, dividendele preferenţiale declarate pentru
exerciţiul respectiv, nu dividendele preferenţiale plătite sau declarate în exerciţiul
curent pentru exerciţiile anterioare.
Exemplu:
Societatea bancară X, a obţinut la finele exerciţiului N, un profit net de 1.000.000
lei iar dividendele preferenţiale sunt de 200.000 lei. La deschiderea exerciţiului,
capitalul social este remunerat de 500 acţiuni şi nu a suportat nici o modificare a
numărului de acţiuni în exerciţiul N. Rezultatul pe acţiune de bază este:
1.000.000 – 200.000 800.000Rb = = = 1.600 lei/acţ
500 500
Deoarece în cursul exerciţiului nu a avut loc modificarea numărului de acţiuni, nu
s-a pus problema calculării numărului mediu ponderat de acţiuni ordinare, aflate în
circulaţie în cursul execiţiului aşa cum am arătat mai sus. Numărul mediu ponderat
de acţiuni comune aflate în circulaţie în cursul exerciţiului, se determină prin
corectarea numărului de acţiuni comune în circulaţie la începutul anului, cu
numărul de acţiuni noi puse în circulaţie în perioada respectivă, respectiv scoase
din circulaţie, înmulţit cu un factor de ponderare a timpului (F) adică:
Nr. de acţiuni în circulaţie = Nr. de acţiuni la 1.01.N + (acţiuni emise – acţiuni retrase) × F
F = timpul cât acţiunile s-au aflat în circulaţie, din numărul total de timp al
exerciţiului.
Data ponderării, este perioada de la care societatea are un drept de creanţă asupra
acţionarului.
16
Atunci când au loc operaţii de modificare a capitalului social, care nu duc la
creşterea măririi capitalurilor proprii cum sunt: încorporarea de rezerve, prime de
capital, profitul din capitalul social, pentru care se emit acţiuni care se atribuie
gratuit vechilor acţionari, sau când au loc reduceri de capital social prin resorbţia
unor pierderi, numărul acţiunilor comune în circulaţie, se ajustează ca şi când
operaţia ar fi avut loc la începutul primului exerciţiu reportat.
Exemplu:
Societatea bancară X a obţinut la finele exerciţiului N, un profit net de 1.000.000
lei, iar dividendele preferenţiale sunt 300.000 lei. La deschiderea exerciţiului N,
capitalul social este remunerat de 500 acţiuni. În cursul exerciţiului N, numărul de
acţiuni în circulaţie s-a modificat după cum urmează:
- 1.05.N s-au emis 200 acţiuni, subscrise în numerar;
- 25.08.N s-au răscumpărat 50 acţiuni proprii, pentru regularizarea cursului bursier;
- 1.10.N s-au emis 100 acţiuni noi distribuite gratuit vechilor acţionari, ca urmare a
înglobării unor rezerve în capitalul social.
În plus se ştie că pentru N−1, s-a raportat un rezultat pe acţiune de bază de 1.000
lei, profit net 700.000 lei, iar dividendele preferenţiale de 200.000 lei pentru un
număr de 500 acţiuni comune.
Rezolvare:
- pentru N;
200 × 8 50 × 4Număr de acţiuni în circulaţie: 500 + − + 100 = 716 12 12
1.000.000 – 200.000Rb = = 1.117,3 lei 716
Deoarece în exerciţiul N au fost emise şi 100 acţiuni gratuite, care nu au dus la
creşterea capitalurilor proprii, se va proceda la ajustarea rezultatului pe acţiune de
bază aferent exerciţiului N−1;
Rb = (700.000 – 200.000) : (500 + 100) = 833 lei/acţ
17
Deci conform IAS 33 datorită faptului că emisiunea de acţiuni gratuite, nu are ca
efect o creştere a resurselor întreprinderii, ea se tratează ca şi când aceasta ar fi
avut loc înainte de exerciţiul N−1, care este prima perioadă raportată.
18
04.04.2011
Curs 5
6.Calculul rezultatului pe acţiune diluat
Calculul rezultatului pe acţiune diluat se face ca şi în cazul rezultatului de
bază, în plus luându-se în considerare efectul produs de acţiunile ordinare
potenţiale, aflate în circulaţie asupra profitului net şi al numărului de acţiuni.
La modul general, pentru calculul rezultatului net pe acţiune diluat aferent
exerciţiului, se corectează cu orice venit sau cheltuială, determinate de conversia
unor acţiuni ordinare potenţiale în acţiuni ardinare.
Pentru aceasta rezultatul net aferent acţiunilor ordinare, se măreşte cu valoarea
remuneraţiilor instrumentelor financiare (dobânzi şi dividende), aferente acţiunilor
ordinare potenţiale şi se scade impozitul aferent acestor remuneraţii.
Aceste corecţii se impun deoarece, dacă acţiunile ordinare potenţiale s-ar
transforma în acţiuni ordinare, banca nu va mai suporta remuneraţia acestor
instrumente sub formă de dobânzi şi dividende şi va plăti un impozit pe profit mai
mare, iar noii acţionari au dreptul să participe la profitul net aferent acţiunilor
ordinare.
De asemenea se majorează şi numărul acţiunilor comune aflate în circulaţie cu
media ponderată a acţiunilor comune suplimentare, care s-ar afla în circulaţie dacă
toate acţiunile ordinare potenţiale s-ar transforma în acţiuni ordinare.
Acţiunile ordinare potenţiale se consideră că pot fi transformate în acţiuni
ordinare, fie la începutul exerciţiului, fie la data emisiunii de acţiuni ordinare
potenţiale, dacă aceasta a avut loc în cursul exerciţiului.
Exemplu:
La 1.01.N o societate bancară are în circulaţie 1.000 acţiuni ordinare, iar la data de
1.03.N au fost emise 400 obligaţiuni convertibile în acţiuni la orice moment, la o
paritate de 2 obligaţiuni/acţiune. Profitul net al exerciţiului N este de 2.500 lei, iar
19
cheltuielile cu dobânzile aferente obligaţiunilor emise pentru anul N, sunt de 280
lei. Cota de impozit pe profit este de 25%.
Rezolvare:
- Profit net = 2.500 lei;
- Media ponderată a numărului de acţiuni comune în circulaţie = 1.000 acţiuni;
- Rezultatul pe acţiune de bază: 2.500 : 1.000 = 2,5 lei/acţ ;
Pentru calculul rezultatului pe acţiune diluat aferent exerciţiului N, se calculează:
- Profitul net ajustat: 2.500 + 280 – (280 × 25%) = 2.710 lei;
- Numărul de acţiuni ordinare potanţiale, rezultale din conversia obligaţiunilor:
400 : 2 = 200 acţiuni ordinare;
- Media ponderată a acţiunilor ordinare după diluare: 101.000 + 200 × = 1.167 acţiuni; 12 2.710- Rezultatul pe acţiune diluat: = 2,32 lei/acţ . 1.167
Norma contabilă IAS-IFRS 33 prevede că acţiunile ordinare potenţiale se
consideră ca fiind diluate, numai în cazul când conversia lor în acţiuni comune ar
avea ca efect, diminuarea profitului net pe acţiune din activităţile obişnuite.
Sesizăm deci că IAS 33 utilizează două formule de rezultate:
- Profitul net aferent exerciţiului;
- Profitul net din activităţile obişnuite.
Prin profitul net din activităţile obişnuite, se înţelege profitul net din activităţile
desfăşurate de bancă, ca parte a obiectului de activitate şi activităţile adiţionale,
legate de activitatea de bază sau derivând din aceasta, din care s-au dedus
dividendele preferenţiale şi s-au exclus elementele aferente activităţilor întrerupte.
20
11.04.2011
Curs 6
7.Instrumentarea contabilă a tranzacţiilor privind terenurile şi mijloacele fixe conform IAS 16 - Imobilizări Corporale
Imobilizările corporale constau din active sub formă de terenuri şi mijloace
fixe, care îndeplinesc următoarele condiţii:
- sunt destinate utilizării în producţia de bunuri, prestări servicii sau pentru a fi
folosite în scopuri administrative;
- au o durată de utilizare mai mare de un an.
O imobilizare corporală este recunoscută ca un activ, atunci când satisface
condiţiile de recunoaştere (contabilizare) ale oricărui activ şi anume:
- este posibilă generarea de avantaje economice viitoare aferente activului;
- costul activului poate fi evaluat în mod credibil;
Evaluarea şi respectiv contabilizarea imobilizărilor corporale, se face în mai
multe momente:
- evaluarea iniţială (la data procurării);
- evaluarea ulterioară (după data procurării, evaluare bilanţieră);
- evaluare la ieşirea din gestiune.
- Evaluarea iniţială
La data procurării lor activele sunt evaluate la costul iniţial, respectiv la costul
de achiziţie pentru bunurile cumpărate, sau la costul de producţie pentru bunurile
din producţie proprie.
Costul de achiziţie include:
- preţul de cumpărare exclusiv reducerile comerciale (rabat, remize etc);
- taxe vamale şi alte taxe nerecuperabile;
21
- toate cheltuielile directe, legate de punerea în stare de utilizare a bunului
respectiv.
Deasemeni în costul iniţial se includ şi cheltuielile estimate cu demontarea şi
mutarea activului, cu condiţia ca aceste costuri să fie contabilizate ca un provizion
conform IAS 37 (provizioane active şi datorii contingente).
Exemplu:
O bancă achiziţionează din import un automobil în următoarele condiţii:
- Preţ brut 10.000 lei;
- Rabat acordat de furnizor pentru nerespectarea termenului de livrare 500 lei;
- Taxe vamale 950 lei;
- Cheltuieli cu transportul 150 lei.
Rezolvare:
1. Stabilim costul de achiziţie: 10.000 – 500 +950 + 150 = 10.600 lei;
Imobilizări corporale/automobile = % 10.600 Furnizori de imobilizări 9.650 Alte impozite şi taxe şi vărsăminte 950 asimilate/taxe vamale
- 2. Celtuieli ulterioare datei procurării imobilizărilor corporale.
De regulă cheltuielile care se fac cu imobilizările corporale după procurarea lor,
sunt contabilizate drept cheltuieli ale perioadei în care s-au angajat. Însă există şi
posibilitatea capitalizării acestor cheltuieli, adică se adaugă la costul iniţial doar
atunci când se estimează că banca va obţine avantaje economice suplimentare, faţă
de nivelul estimat iniţial.
Sunt considerate cheltuieli care îmbunătăţesc performanţa iniţială a unui mijloc fix
următoarele:
- modificarea unui mijloc fix prin creşterea duratei de viaţă utilă, inclusiv sporirea
capacităţii de producţie;
- modernizările efectuate în scopul creşterii substanţiale a calităţii producţiei;
22
- adaptarea unui nou proces de producţie, care permite reducerea importantă a
costurilor de exploatare estimate iniţial.
Exemplu:
În cursul exerciţiului N, o bancă face modernizări pentru creşterea duratei de viaţă
a unui automobil, în sumă de 10.000 lei. Deoarece această cheltuială ulterioară
datei procurării bunului, are ca efect creşterea performanţei iniţiale a mijlocului fix,
această sumă se va capitaliza prin majorarea valorii iniţiale a bunului.
Imobilizări corporale/automobile = Furnizori de imobilizări 10.000
3. Cheltuielile cu reparaţiile şi întreţinerea imobilizărilor corporale, efectuate cu
scopul menţinerii performanţelor estimate iniţial, se contabilizează drept cheltuieli
ale perioadei în care s-au angajat.
Exemplu:
În exerciţiul N, o bancă a efectuat revizii tehnice (curente) la un automobil din
dotare, de către un terţ în sumă de 10.000 lei, TVA 19%.
Această cheltuială nu are ca efect creşterea performanţei iniţiale a bunului, ci doar
menţinerea în stare de funcţionare a mijlocului fix. Drept urmare cheltuiala se va
înregistra ca o cheltuială de exploatare, în exerciţiul în care s-a angajat.
% = Furnizori 11.900 Cheltuieli cu întreţinerea 10.000 şi reparaţiile TVA deductibil 1.900
- Evaluarea bilanţieră
Norma contabilă IAS 16 prescrie două soluţii prin care sunt înscrise în bilanţ,
valorile imobilizărilor corporale:
- prin tratamentul contabil de bază, adică valoarea bilanţieră a imobilizărilor
corporale este valoarea netă contabilă, reprezentată de costul istoric diminuat cu
amortizarea cumulată şi orice pierderi cumulate din deprecieri;
23
- prin tratamentul contabil alternativ permis, adică valoarea bilanţieră a
imobilizărilor corporale este valoarea reevaluată. Aceasta corespunde cu valoarea
justă la data reevaluării, diminuată cu amortizarea ulterioară cumulată şi orice
pierderi ulterioare cumulate din deprecieri. Aceasta corespunde cu valoarea justă la
data reevaluării, care corespunde de fapt cu valoarea lor de piaţă stabilită de
evaluatorii autorizaţi. Frecvenţa reevaluării, depinde de variaţia valorii juste a
terenurilor şi a mijloacelor fixe.
Dacă nu există posibilitatea identificării unei valori de piaţă, deoarece activele
respective sunt foarte rar vândute, valoarera reevaluată poate fi egală cu costul de
înlocuire al bunului evaluat.
Dacă nu există fluctuaţii importante ale valorii juste a acestor active, în IAS
16 se arată că ,,reevaluările făcute la 3-5 ani sunt mai adecvate”.
Tot IAS 16 precizează că dacă din reevaluarea unei imobilizări corporale,
rezultă o majorare a valorii nete contabile a bunului faţă de valoarea bilanţului
înainte de reevaluare, această diferenţă pozitivă din reevaluare se contabilizează în
capitalul propriu, la rubrica ,,diferenţe (surplusuri) din reevaluare”. Dacă din
reevaluare rezultă o diminuare a valorii nete contabile a bunului, se înregistrează în
schimb, ca o cheltuială.
Deci o diferenţă pozitivă din reevaluare, trebuie contabilizată la venituri dacă
ea compensează o reevaluare negativă aferentă aceluiaşi activ, contabilizat anterior
la cheltuieli. O diferenţă negativă din reevaluare, poate fi imputată sau înregistrată
direct în contul surplusului de valoare, până la epuizarea acestuia pentu acelaşi
activ.
Normele contabile româneşti IAS 16 prevăd ca plusul sau minusul rezultat
din reevaluarea imobilizărilor corporale, să fie înregistrat în debitul sau creditul
contului ,,rezerve din reevaluare” după caz.
Sub aspect tehnic în cazul reevaluării imobilizărilor corporale amortizabile,
amortizarea cumulată pate fi:
- reevaluată proporţional împreună cu valoarea brută (iniţială);
- anulată şi reevaluată numai valoarea netă contabilă.
24
Exemplu:
La încheierea exerciţiului N, o bancă deţine o clădire cu valoarea justă (iniţială) de
10.000 lei, amortizare cumulată de 7.000 lei, valoare actuală de 6.000 lei.
- Valoarea contabilă (bilanţieră sau în cost istoric) 10.000 – 7.000 = 3.000 lei.
Varianta 1:
Reevaluarea simultană a valorii brute şi a amortizării cumulate:
- în urma reevaluării are loc o creştere a valorii nete contabile de 2 ori:
(6.000 : 3.000 = 2);
- valoarea brută revaluată: 10.000 × 2 =20.000 lei;
- amortizarea cumulată reevaluată: 7.000 × 2 = 14.000 lei;
- valoarea netă contabilă reevaluată: 20.000 – 14.000 = 6.000 lei;
Această procedură va genera următoarele înregistrare contabilă:
Imobilizări corporale/clădiri = % 10.000 Amortizări clădiri 7.000 Rezerve din reevaluare 3.000
Varianta 2:
1. În prima etapă se anulează amortizarea cumulată din costul iniţial:
Amortizarea clădirilor = Imobilizări corporale/clădiri 7.000
2. Se înregistrează diferenţa pozitivă din reevaluare:
Imobilizări corporale/clădiri = Rezerve din reevaluare 3.000
- Amortizarea imobilizărilor corporale
Valoarea amortizabilă a unei imobilizări corporale trebuie alocată în mod
sistematic, de-a lungul duratei de viaţă utilă a bunului, amortizarea fiind
contabilizată ca o cheltuială aferentă perioadei în care s-a constatat.
Valoarea amortizabilă a unei imobilizări corporale o reprezintă valoarea iniţială
(costul istoric sau valoarea substituibilă costului istoric), diminuată cu valoarea
reziduală.
25
Valoarea reziduală a unei imobilizări corporale, este valoarea estimată că se va
obţine pentru acel activ, la finele duratei de viaţă utilă a acestuia, diminuată cu
cheltuielile de cesiune previzionate. În practică valoarea reziduală a unei
imobilizări corporale, este de cele mai multe ori nesemnificativă şi în consecinţă
nu se ia în calculul valorii amortizabile.
Exemplu:
O bancă deţine un automobil achiziţionat la 1.01.N, la un cost de achiziţie de
20.000 lei. Managerul băncii estimează că bunul va fi utilizat 5 ani şi va fi
amortizat în regim liniar, după care va fi cesionat pentru un preţ de 1.000 lei, iar
cheltuielile estimate legate de cesiunea bunului vor fi de 200 lei.
- În ipoteza amortizării cu luarea în calcul a valorii reziduale valoarea amortizabilă
este: 20.000 – (1.000 – 200) = 19.200 lei
- Amortizarea anuală este: 19.200 : 5 = 3.840 lei;
- dacă se consideră că valoarea reziduală este nesemnificativă, amortizarea anuală
este: 20.000 : 5 = 4.000 lei.
26
18.04.2011
Curs 7
Amortizarea imobilizărilor corporale
Estimarea duratei de viaţă utilă a mijloacelor fixe (durata de amortizare),
reprezintă conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate, o problemă de
judecată profesională, care presupune luarea în considerare a mai multor factori
cum sunt:
- nivelul estimat de utilizare a activului;
- uzura fizică estimată, ţinând cont de programul de întreţinere şi reparaţii al
unităţii;
- uzura morală la care este supus bunul;
- limitele legale de utilizare a activului, cum ar fi durata contractului etc.
Durata de viaţă utilă a unui activ depinde de politica managerială privind activele
imobilizate ale băncii şi deci ,,aceasta poate fi mai scurtă decât durata de viaţă
economică a bunului”.
Durata de viaţă a unei imobilizări amortizabile, se poate exprima în unităţi de timp
(ani) sau în unităţi fizice (km). Metoda de amortizare trebuie să reflecte, modul în
care avantajele economice ale activului sunt consumate de către bancă (metoda
liniară, metoda degresivă).
Exemplu:
O bancă deţine un automobil cu o valoare amortizabilă de 9.000 lei. Managerul
băncii estimează că bunul poate fi utilizat 3 ani începând cu 1.01.N pentru care se
estimează un rulaj de 1.000 km astfel:
- anul N: 200 km;
27
- anul N+1: 500 km;
- anul N+2: 300 km.
Folosind durata de amortizare exprimată în unităţi de timp (prin aplicarea metodei
liniare) şi respectiv în unităţi de producţie, planul de amortizare se prezintă astfel:
Ani Amortizarea în funcţie de timp (met.liniară)
Amortizarea în funcţie de producţie
NN+1N+2
9.000 × 1/3 = 3.0009.000 × 1/3 = 3.0009.000 × 1/3 = 3.000
9.000 × 200/1.000 = 1.8009.000 × 500/1.000 = 4.5009.000 × 300/1.000 = 2.700
Total valoare amortizabilă
9.000 9.000
Revizuirea duratei utile de viaţă (durata amortizării) şi metodei de amortizare
Perioada şi metoda de amortizare a imobilizărilor corporale, trebuie revizuită
periodic. Dacă previziunile iniţiale nu mai sunt actuale, se modifică durata şi
metoda de amortizare în totalitate.
Aceste modificări sunt considerate ,,schimbări de evaluări contabile” şi
presupun ajustarea cheltuielilor cu amortizarea pentru perioadele curente şi
viitoare, fără a fi tratate cu schimbări de metode contabile în sensul standardului
de contabilitate IAS 8. Drept urmare prin modificarea duratei şi metodei de
amortizare, nu trebuie efectuate şi nici prezentate informaţii comparative în
situaţiile financiare.
Exemplu:
O bancă deţine o imobilizare corporală care are valoarea iniţială de 10.000 lei,
estimată să fie amortizată în regim liniar pe o durată de 5 ani, cu începere de la
1.01.N. La închiderea exerciţiului N+2, se estimează că bunul utilizat, mai poate fi
utilizat încă un an (adică 4 ani). Planul de amortizare se prezintă astfel:
Ani Amortizarea conform estimărilor iniţiale
Amortizarea conform duratei de viaţă revizuită
NN+1N+2
2.0002.0002.000
2.0002.0003.000
28
N+3N+4
2.0002.000
3.000−
Total 10.000 10.000
La 31.12.N+2 în urma revizuirii duratei de amortizare, situaţia se prezintă astfel:
- Valoarea amortizată: 2.000 × 2 = 4.000 lei;
- Valoarea de amortizat pentru următorii 2 ani (N+2, N+3):
10.000 – 4.000 = 6.000 lei, adică la 2 ani rămaşi 6.000 : 2 = 3.000 lei/an .
Înregistrarea amortizării anuale (N+2, N+3):
Cheltuieli de exploatare = Amortizări privind 3.000privind imobilizările imobilizările corporale
- Deprecierea imobilizărilor corporale
La modul general, deprecierile suferite de imobilizările corporale, sunt
evaluate şi contabilizate în conformitate cu IAS 36 (deprecierea activelor). Există o
depreciere a unui activ, ori de câte ori valoarea netă contabilă (valoarea bilanţieră),
depăşeşte valoarea recuperabilă aferentă acelui activ.
Valoarea recuperabilă a unui imobilizări corporale se stabileşte atunci când există
un indiciu extern sau intern privind deprecierea activului şi este egală cu maximul
dintre valoarea justă, diminuată cu cheltuielile de vânzare şi valoarea de utilitate.
În general valoarea de utilitate este estimată ca fiind valoarea prezentă a fluxurilor
viitoare de numerar, care se vor obţine din utilizarea continuă a bunului şi din
vânzarea lui, la finele duratei de viaţă utilă.
Valoarea justă este preţul care se obţine din vânzarea unui activ, de bună voie între
părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este
determinat obiectiv.
Conform normei contabile IAS 36, la închiderea exerciţiului imobilizările
corporale sunt supuse testului de depreciere, iar dacă există o pierdere din
depreciere, aceasta trebuie contabilizată ca o cheltuială şi prezentată în contul de
profit şi pierdere al exerciţiului în care s-a constatat.
29
În cazul imobilizărilor corporale care au fost reevaluate, orice pierdere din
depreciere trebuie tratată ca o descreştere din reevaluare, conform prescripţiei IAS
16.
Tot IAS 36 prevede că dacă din aplicarea testului de depreciere rezultă o creştere a
valorii recuperabile faţă de valoarea bilanţieră a unui activ această creştere trebuie
contabilizată ca un venit în contul de profit şi pierdere.
Exemplu:
O bancă deţine la închiderea exerciţiului N, un teren cu o valoare netă contabilă de
10.000 lei, pentru care se estimează o valoare recuperabilă de 7.000 lei. Deoarece
valoarea recuperabilă este inferioară valorii bilanţiere se va contabiliza o
depreciere de 3.000 lei (10.000 – 7.000 = 3.000):
Cheltuieli privind = Provizioane pentru deprecierea 3.000provizioanele terenurilor şi amenajări terenuripentru deprecieri
Aplicarea testului de depreciere a imobilizărilor corporale, face ca valoarea
recuperabilă stabilită la închiderea exerciţiului, să devină baza de calcul a
amortizării.
Exemplu:
O bancă deţine un mijloc fix cu o valoare amortizabilă de 15.000 lei, bunul fiind
amortizat în regim liniar pe o durată de 5 ani, începând cu 1.01.N. La închiderea
exerciţiului N+1, aplicarea testului de depreciere indică o valoare recuperabilă de
11.000 lei, iar la 31.12.N+1 valoarea recuperabilă este de 10.500 lei.
Planul de amortizare la 1.01.N se prezintă astfel:
Explicaţii 31.12.N 31.12.N+1 31.12.N+2 31.12.N+3 31.12.N+4
Amortizarea cumulată 3.000 6.000 9.000 12.000 15.000
Valoarea netă contabilă 12.000 9.000 6.000 3.000 0
La închiderea exerciţiului N, se contabilizează cheltuielile cu amortizarea:
Cheltuieli de exploatare privind = Amortizarea privind 3.000amortizarea imobilizărilor imobilizările corporale
La aceeaşi dată se înregistrează rezultatul testului de depreciere:
30
Deprecierea anuală = Valoarea netă contabilă – Valoarea recuperabilă 12.000 – 11.000 = 1.000 lei
Înregistrarea contabilă:
Cheltuieli de exploatare = Provizioane pentru deprecierea 1.000privind provizioanele imobilizărilor corporaleptr. deprecierea imobilizărilor
31
