. METODA DE CALCULAIE A COSTURILOR PE COMENZI

Munteanu Ioana Mdlina gr 2 Chirpac Ioana Mdlina gr 2 Agi-Ali Sybel Gr 1

1

CUPRINS1. METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR 2.CARACTERIZAREA GENERAL A METODELOR DE CALCULAIA COSTURILOR 3. METODA DE CALCULAIE A COSTURILOR PE COMENZI

3.1. Caracteristici 3.2. Etapele fluxului informaional al metodei pe comenzi 3.3. Variantele metodei pe comenzi 3.4. Probleme organizatorice ale metodei pe comenzi 3.5. Circulaia documentelor n condiiile metodei pe comenzi 3.6. Antecalculul costurilor n cadrul metodei pe comenzi 3.7. Postcalculul costurilor n cadrul metodei pe comenzi 3.8. Reflectarea n contabilitatea operaiunilor aferente metodei pe comenzi

2

1. METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR Obiectivele metodelor de calculaie a costurilor sunt: cunoaterea posibilitilor diferitelor clase de metode de calculaia costurilor; stpnirea metodologiei de lucru pentru fiecare din metodele de calculaie a costurilor prezentat; formarea reflexului de decizie privind metoda adecvat de calculaie a costurilor, pornind de la domeniile principale n care se aplic acum, de la particularitile conceptuale, de la costurile de prelucrare implicate i de la exigenele fa de sistemul informaional; nelegerea particularitilor fiecrei metode de calculaie a costurilor n scopul unei alegeri adecvate n condiii concrete ale economiei reale; formarea abilitilor de calcul corect a indicatorilor specifici fiecrei metode de calculaie a costurilor; iniierea n problemele complexe de analiz a fluxurilor de documente i informaii pentru sarcini concrete, cum ar fi aplicarea unei anumite metode de calculaie a costurilor; furnizarea informaiilor necesare pentru ca viitorii absolveni ai Facultii de calculaie a costurilor i respingerea alteia. Concepte-cheie utilizate: metoda global de calculaie a costurilor metoda de calculaie pe faze metoda de calculaie pe comenzi metoda de calculaie pe locuri de consum metoda direct-costing metoda costurilor directe metoda standard-cost metoda tarif-or-main de Management Financiar-Contabil s poat susine cu argumente adoptarea unei anumite metode

3

metoda target-costing metoda ABC de calculaie a costurilor metoda costurilor specifice metoda imputrii raionale a costurilor fixe metoda ADC de calculaie i analiz a costurilor optimizare cost-durat metod de calculaie de tip absorbant metod de calculaie de tip parial metod de calculaie evoluat calculaie de proiect n scopul calculaiei costurilor, doctrina i practica economic au dezvoltat o serie de metode. Fiecare are anumite particulariti care o recomand pentru anumite tipuri de activiti sau firme. Nici una din metode nu este valabil i recomandat n toate cazurile oferite de economia real. Cunoaterea ipotezelor de lucru, a meto- dologiei i indicatorilor folosii de fiecare metod n parte va fi realizat prin parcurgerea prezentului capitol.2. CARACTERIZAREA GENERAL A METODELOR DE CALCULAIA COSTURILOR

n categoria metodelor clasice de calculaia costurilor se includ: metoda global; metoda pe faze; metoda pe comenzi. Toate aceste metode fac parte din categoria metodelor absorbante de calculaie a costurilor, care iau n considerare la stabilirea costului unitar toate cheltuielile de producie i desfacere ocazionate de fabricaia produsului sau prestarea serviciului, respectiv toate cheltuielile necesare la vnzarea mrfurilor. Au la baz mprirea n cheltuieli directe i indirecte. Aceste metode de calculaie se bazeaz pe dou rnduri de calculaii: un prim rnd, care se efectueaz naintea procesului de fabricaie, sub form de antecalculaie (calculaie bugetar);4

al doilea rnd, care se efectueaz dup terminarea procesului de fabricaie, sub forma calculaiei efective sau a postcalculaiei. Calculaia bugetar (antecalculaia) se concretizeaz, n primul rnd, n elabo- rarea costului unitar previzional al bunului economic i, separat de acesta, n elaborarea costurilor comune ale subunitilor i, respectiv, costurilor unitare ale unitii. Aceste dou calculaii au la baz, n concepia acestor metode, un singur nivel de activitate pentru entitatea patrimonial, i anume, nivelul maxim. Calculul costului unitar pe produs are n vedere estimarea unor parametrii pentru fiecare bun economic n parte i pentru ntreaga activitate n scopuri manageriale. Prin aceti indicatori, calculaia se integreaz n sistemul de programare a ntregii activiti conform practicilor ntreprinderilor moderne. Cel de al doilea rnd de calculaii, calculaiile efective, au la baz datele con tabilitii i ele reprezint stadiul final prin care se ncheie urmrirea i nregistrarea analitic a cheltuielilor de producie, potrivit naturii i destinaiei lor. A doua categorie de metode de calculaie a costurilor le include pe cele aprute mai trziu n doctrin i practic. Sunt numite de regul, metode moderne de calculaia costurilor. Unele sunt de tip absorbant, la fel ca cele din prima categorie, iar altele de tip parial (iau n calcul o parte din consumuri, restul fiind alocate rezultatului final). ntlnim metode moderne de calculaie a costurilor centrate pe previziune (antecalculaie) sau pe postcalculaie.

3. METODA DE CALCULAIE A COSTURILOR PE COMENZI

3.1 Caracteristici 1. Se aplic n unitile industriale care au urmtoarele trsturi: a) producie individual sau de serie (nu producie de mas); b) de regul prezint la sfritul perioadei de gestiune producie neterminat i semifabricate de valori variabile; c) gestiunea contabil se poate organiza la nivel de comand; d) au un nomenclator diversificat de produse. 2. Obiectul calculaiei costurilor este comanda. Comanda este un grup (lot) de produse, servicii, lucrri cu anumite caracteristici prestabilite.5

3. Colectarea costurilor directe i repartizarea costurilor indirecte se face n funcie de comenzile lansate. 4. Costul unitar se calculeaz la terminarea (nchiderea) comenzii, conform relaiei: suma cheltuielilor / cantitatea total de produse obinute n final. 5. Un tip de produs (acelai tip de produs) poate avea costuri unitare diferite n funcie de comanda n care a fost executat chiar dac s-a finalizat sau s-a lansat n aceeai perioad de gestiune. 6. Nu este posibil folosirea altor metode n paralel cu metoda pe comenzi. Rezult c toat producia care se fabric trebuie s se regseasc pe o comand. 7. Metoda pe comenzi uureaz exercitarea controlului financiar preventive (CFP) cu ocazia lansrii comenzilor i a controlului financiar intern (CFI) 8. Metoda pe comenzi permite identificarea cilor de reducere a costurilor prin observarea diferenelor dintre costurile unitare ale aceluiai produs n comenzi diferite. 9. Se aplic, de regul, n urmtoarele ramuri: industria constructoare de maini industria electrotehnic reparaiile de maini i utilaje (activiti specializate) industria productoare de piese de schimb industria mobilei alte ramuri care produc bunuri de folosin ndelungat. 3.2. Etapele fluxului informaional al metodei pe comenzi Etapa I Faza preliminar emiterii unei comenzi. Pasul 1. Semnarea unui contract sau primirea unei comenzi externe. Comanda intern de la clieni difer de comanda intern pentru calculaia costurilor. Pasul 2. Referatul compartimentului comercial aprobat de conducere pentru ofertarea unor produse noi. Pasul 3. Referatul unui compartiment din unitate pentru nevoi interne aprobat de conducerea unitii. Regula general care se aplic este aceea c toate comenzile primite de la clieni ajung la6

conducerea unitii. Dac sunt condiii de realizare a cerinelor impuse de comand aceasta este aprobat. n caz contrar, este refuzat. Comanda clientului aprobat de conducere ajunge la compartimentul comercial i la cel de programarea, lansarea i urmrirea produciei (sau similarul su). Etapa II ntocmirea comenzii de ctre Compartimentul Programarea i Urmrirea Produsului (Programarea, Lansarea i Urmrirea Produsului). Comanda primete un cod (numr intern) care trebuie s permit: identificarea produselor lansate perioada de lansare tipul comenzii. n principiu se ntlnesc urmtoarele tipuri de comenzi: pentru consum intern pentru vnzare la teri (producie marf). Acestea se mpart la rndul lor n cele: cu livrare sigur pentru ofertare. Etapa III Vizarea i aprobarea comenzii de ctre compartimentele implicate: compartimentul comercial: cantitatea din comand s corespund cu cantitatea din referat compartimentul buget stabilete costul programat (antecalculat) compartimentul contabilitate: exercitarea CFP. Dac lipsete compartimentul buget stabilirea costului programat este realizat tot de ctre contabilitate. Compar- timentul contabilitate verific: existena altor comenzi nefinalizate cu aceleai produse existena pe stoc de produse similare corectitudinea termenului de finalizare estimat conform ciclului de fabricaie normal. Etapa IV Lansarea propriu-zis a comenzii. Se comunic ordinul de serviciu sub diferite forme la subuniti n ordinea cronologic (temporar) a fluxului de fabricaie. Pe documentele tehnico-economice de gestiune a componentelor produsului final (repere, subansamble, ansamble) se nscrie numrul comenzii. Documentele privind lansarea n fabricaie se ntocmesc numai dup ce s-au soluionat toate problemele legate de etapa pregtirii tehnologiei de fabricaie. Emiterea unor comenzi interne ajut la determinarea volumului de activitate (de regul, producie) programat a se executa ntr-o anumit perioad. Dispoziia de lucru se ntocmete la nivelul subunitii organizatorice, pe comenzi interne i cuprinde:7

numrul de buci, denumirea operaiilor, categoria operaiilor, timpul normat, totalul orelor necesare fabricrii lotului de produse, valoarea acestor ore, numele i marca executantului operaiilor. Etapa V Executarea comenzii. Pe durata de execuie a comenzii se colecteaz cheltuieli (costuri) conform documentelor primare primite la compartimentul con- tabilitate. Personalul operativ (productiv) va meniona pe toate documentele care presupun consum de resurse comanda pentru care sunt necesare. Este interzis efectuarea de cheltuieli directe fr indicarea comenzii sau de trecere a cheltuielilor directe la cheltuieli indirecte, deoarece se altereaz coninutul indicatorilor (devin nerelevani, nu mai reflect realitatea). Repartizarea cheltuielilor indirecte pe comenzi se face lunar pe baza unuia din procedeele studiate n lucrarea Contabilitate de gestiune. Noiuni fundamentale. Conducerea entitii patrimoniale va primi la sfritul fiecrei luni Situaia comenzilor deschise. Modelul sub care este prezentat aceast situaie este prezentat n tabelul nr. 2.4.1.Tabelul nr. 2.4.1 Situaia comenzilor deschise la data de

Coloana 5 = coloana 3 + coloana 4. Pentru detalierea analizei coloanele 3, 4 i 5 se pot prezenta pe articole de n calculaie n anexe ale situaiei comenzilor deschise. Din compararea coloanei 6 i 7 rezult cantitatea de produse aflate pe flux. Etapa VI nchiderea comenzii. nchiderea unei comenzi se poate face: a) prin finalizarea produselor (ntreg lot sau parial) pe baza documentului nota de predare b) prin decizia conducerii pentru sistarea comenzii i trecerea cheltuielilor pe alt comand sau pentru nchiderea pur i simplu a comenzilor. n aceast variant sunt necesare argumente8

temeinice. Exemplu: producia comandat nu mai este necesar din urmtoarele cauze: reziliere contract; depire termen de livrare; faliment client. c) prin constatarea rebutrii pariale sau integrale a produciei. n situaia de la b i c se ridic problema suportrii cheltuielile efectuate. Res- ponsabilul din departamentul postcalcul va ntocmi o informare pentru conducere cu numr de nregistrare. n baza acestei informri se poate emite decizie n care se indic cine suport costurile pentru sistarea sau nchiderea comenzii determinat de rebutarea ei. Poate fi o decizie de imputare n condiiile legislaiei muncii (cu posibilitate de atac n instan). Etapa VII facultativ: Suplimentarea comenzii. Se face numai dac este necesar o cantitate suplimentar din produsele lansate, imediat dup lansare. Etapa VIII Analiza rezultatelor financiar-contabile ale comenzii. Pasul 1: Calculul costului unitar efectiv. Pasul 2: Compararea costului unitar efectiv cu costul unitar programat. Pasul 3: Calculul rentabilitii pe unitate produs a comenzii programat/realizat i compararea lor. Pasul 4: Compararea rentabilitii i costurilor la produse similare din comenzi diferite. Pasul 5: Stabilirea cauzelor: a) depirii costului programat de ctre costul efectiv b) depirii preului unitar de ctre costul efectiv (este o pierdere net) c) nerealizarea rentabilitii programate d) diferenelor de rentabilitate la diferite comenzi inclusiv la produse similare. Pasul 6: Estimarea tendinelor de viitor i fundamentarea politicii economice sau comerciale a societii comerciale n funcie de realitile interne i din mediul extern. Pasul 7: Propunerea de msuri pentru acoperirea neajunsurilor constatate (acti- vitatea disciplinar). Etapa IX Periodic, cel trziu pe data de 10 pentru luna anterioar are loc analiza comenzilor pe flux (a comenzilor deschise). Observaii: 1. Fiecrei comenzi i se deschide o fi special numit fi de post-calcul (fi de9

calculaie) care nregistreaz: regruparea informaiilor din contabilitatea financiar sistematizarea informaiilor n scopul calculrii costului. Fia este o imagine fidel a evoluiei costurilor curente i cumulate ale fiecrei comenzi. 2. Conturile din contabilitatea de gestiune vor avea obligatoriu analitice pentru fiecare comand n parte ca i pentru fiecare subunitate organizatoric (centru de cost, centru de responsabilitate).

3.3. Variantele metodei pe comenzi

Metoda pe comenzi are dou variante: A. Fr semifabricate (producie individual). B. Cu semifabricate, n cazul produciei de serie.A. VARIANTA FR SEMIFABRICATE A METODEI PE COMENZI

n cazul aplicrii metodei fr semifabricate, calculul costului unitar se face conform urmtoarei relaii:

Semnificaia simbolurilor: Ctu costul unitar total Chd cheltuieli directe Chi cheltuieli indirecte Q cantitatea de produse finite obinute (nu cele lansate) x, y articole de calculaie i = 1, k secia de producie x = 1-n articolele de calculaie pentru cheltuieli directe y = 1-m articolele de calculaie pentru cheltuieli indirectB. VARIANTA CU SEMIFABRICATE A METODEI PE COMENZI

Atunci cnd se aplic varianta cu semifabricate, relaia de calcul a costului unitar are10

urmtoarea form:

Semnificaia simbolurilor: q consumul specific de semifabricate p piese, repere, subansamble sau semifabricate asamblate Cpu = costul unitar al semifabricatului p. a = coeficient cheltuieli ansamblare

3.4. Probleme organizatorice ale metodei pe comenzi

Obiectul calculaiei costurilor n cazul metodei pe comenzi l constituie, aa cum am mai precizat, comanda. n raport de comenzile lansate se colecteaz costurile directe i se repartizeaz costurile indirecte. Aceasta nseamn c nu pot fi colectate costuri pe alte obiecte de calculaie dect comenzile lansate i rmase deschise pn la sfritul lunii de raportare. Pentru repartizarea costurilor indirecte se pot utilize procedeele studiate n Contabilitate de gestiune. Noiuni fundamentale, cap 4 sau n capitolul 4 din prezentul manual. Costul unitar se poate calcula numai la terminarea comenzii prin mprirea costurilor totale colectate ale respectivei comenzi la cantitatea fizic de bunuri economice (produse finite, servicii, lucrri) rezultate din comanda respectiv. n cazul predrilor pariale se poate estima un calcul al costului unitar, dar nu are relevan suficient de credibil pentru preluarea datelor n sistemul de analiz economic. Pot fi efectuate totui analize operative pe baza acestor estimri dac exist un inventar al produciei neterminate. Pornind de la nevoia corelrii costurilor cu activitatea de desfacere (vnzare) pot fi legate lansrile n fabricaie de bunurile (produse, servicii, lucrri) comandate de clieni. Comenzile interne sunt lansate pe msura primirii de cereri de la clieni. Fiecare cerere va fi nregistrat ntrun registru special, n care i se va ataa numrul comenzii interne corespunztoare. Numrul sau codul primit se nscrie pe toate documentele justificative de consumuri care se refer la comanda respectiv.11

Acelai numr este dat i documentelor care confirm rezultatul final (producie obinut, servicii prestate, lucrri executate) aferent comenzii respective. Costul efectiv al bunului economic (produsul, serviciu, lucrare) lansate printr-o comand se va stabili numai la sfritul perioadei de gestiune n care s-a terminat complet comanda respectiv. n ipoteza n care o comand este finalizat n cursul lunii se ateapt totui sfritul perioadei de gestiune pentru colectarea tuturor costurilor. Nu mai pot fi nregistrate consumuri de nici un fel dup nchiderea financiar a perioadei de gestiune (finalizare balan de verificare din contabilitatea financiar i depunere deconturi fiscale la autoritile publice competente) deoarece s-ar nclca principiul contabil al nregistrrii n ordine cronologic. Dac o comand cuprinde mai multe uniti de produs i au loc predri pariale se mpart cheltuielile colectate pe elemente de cheltuieli sau articole de calculaie la cantitatea de produse obinute, rezultnd un cost mediu pe produs. n situaia n care se cunoate stadiul fizic de realizare a unei comenzi i costurile colectate pn la acel moment se poate estima costul efectiv la nchiderea comenzii. Se observ de aici c informaiile privind costurile trebuie complectate cu stadiul fizic real de realizare. 3.5. Circulaia documentelor n condiiile metodei pe comenzi n sistemele actuale de prelucrare a datelor (de regul, programe din generaia ERP) locul central l au documentele folosite. Practic are loc contabilizarea documentelor n diferite faze. La circulaia raional a acestora ntre compartimente trebuie s fie ataate reguli precise cu operaiile care se fac asupra fiecrui tip de document. n cadrul fiecrei metode de calculaie a costurilor, inclusiv n metoda pe comenzi, vor fi prezente dou tipuri generale de documente: a) documente general-valabile legate de existena i micarea resurselor necesare activitii economice (de regul, producie) cum sunt cele privind mijloacele fixe i materialele; b) documente specifice fiecrei metode pentru contabilitatea costurilor. Aceast categorie de documente trebuie s rspund necesitilor de urmrire a modului de desfurare a proceselor tehnologice n cadrul ntreprinderii, conform exigenelor specifice metodei de calculaie utilizat. Cu ajutorul datelor din documentele prelucrate se poate cunoate consumul efectiv din diferitele categorii de resurse, pn la cel mai analitic nivel permis de sistemul informaional al firmei. Sunt stabilite de asemenea cantitatea i calitatea bunurilor finalizate (produse, servicii,12

lucrri) obinute n procesul economic. O prim cerin fa de documentele folosite n procesul economic i n cel tehnologic este ca ele s asigure posibilitatea identificrii consumurilor pe locurile care le-au ocazionat (produse, grupe de produse, secii, departamente, depozite, sediul central al firmei). Se poate calcula astfel costul efectiv pe locurile respective. La societile mari, cu structur organizatoric ramificat i numeroase subuniti organizatorice, inclusiv dispersate teritorial, cu produse complexe i volum mare de documente primare se recomand un postcalcul descentralizat. Prin descentralizarea lucrrilor de postcalcul a costurilor se obin urmtoarele avantaje: 1. Creterea operativitii n obinerea informaiilor de ctre factorii de decizie managerial de la nivelul subunitilor organizatorice. Conform sistemului centralizat de postcalcul conducerea de la nivelul 2 de organizare a firmei (nivelul subunitilor organizatorice sau al centrelor de cost) trebuie s obin informaii de la comparti- mentele funcionale din sediul central. Astfel de fluxuri n majoritatea cazurilor nu sunt deosebit de operative. 2. Separarea activitii de nregistrare a consumurilor de controlul i analiza eficienei. nregistrarea se face la nivelul subunitilor iar controlul i analiza la nivel centralizat. Efectuarea nregistrrii consumurilor are loc la nivelul la care se cunosc cel mai bine particularitile proceselor economice i tehnologice. Pentru a beneficia de aceste avantaje i a nu genera risip de resurse este necesar ca n sistemul de postcalcul descentralizat s fie pus la punct un sistem de legturi ntre diferitele subuniti organizatorice cu toate compartimentele din sediul central i funcionarea unui sistem de prelucrare a datelor deosebit de fiabil. Blocarea sistemelor de transmitere a datelor de la subuniti la sediul central genereaz mari probleme n sistemul informaional i n procesul managerial. Sistemul descentralizat de postcalcul prezint i o serie de dezavantaje: 1. difuzarea unor date la nivelul subunitilor pe care conducerea central ar dori s le pstreze confideniale fa de unii salariai; 2. risc sporit de fraud informaional ctre concuren sau parteneri de afaceri. Datele privind costurile sunt cele mai sensibile n mecanismul concurenial. n sfera de atribuii a biroului de postcalcul din cadrul compartimentului financiar-contabil intr executarea unei serii de lucrri legate de nregistrarea, previziunea i calculaia costurilor: a) Deschiderea de conturi analitice pe fiecare obiect de calculaie. n aceste conturi se13

nregistreaz, pe msura efecturii lor: cheltuielile directe privind activitatea de baz, cu ajutorul contului 921 Cheltuielile activitii de baz. Se folosesc analitice de gradul I pentru categoriile de costuri(aferente activitii de baz, planului tehnic, consumului intern etc.) i analitice de gradul II pentru fiecare command n parte; cheltuielile privind activitatea(producia) auxiliar, cu ajutorul contului 922 Cheltuielile activitii auxiliare . b) Deschiderea de conturi analitice de cheltuieli indirecte pentru fiecare subuni- tate care genereaz cheltuieli comune n cadrul contului sintetic 923 Cheltuieli indirecte de producie. Prin intermediul acestui cont se colecteaz cheltuielile indirect ale seciilor principale de producie, precum i repartizarea acestor cheltuieli. c) Reflectarea distinct pe feluri i tipuri a cheltuielilor generale de admi- nistraie. Acestea sunt de regul comune tuturor obiectelor de calculaie. Se folosete n acest scop contul 924 Cheltuieli generale de administraie. Rulajul debitor al acestui cont se repartizeaz dup criterii stabilite (aprobate) asupra tuturor obiectelor de calculaie. d) Deschiderea de conturi analitice n cadrul conturilor: 931 Costul produciei obinute, 902 Decontri interne privind producia obinut, 903 Decontri interne privind diferenele de pre, 933 Costul produciei n curs de execuie. Se va respecta structura pe obiecte de calculaie din cadrul contului 921. Se are n vedere nregistrarea pe parcursul perioadei de gestiune a activitii (produciei obinute) la costul de nregistrare n vederea decontrii acestuia. De asemenea, se urmrete stabilirea i nregistrarea diferenelor de pre aferente produciei finite i nregistrrii costului efectiv al produciei n curs de execuie. e) Determinarea costului efectiv al activitii auxiliare la sfritul fiecrei luni. Are loc decontarea lucrrilor executate i a serviciilor prestate n funcie de costul efectiv al activitii auxiliare. f) Repartizarea la sfritul fiecrei luni a cheltuielilor indirecte de producie asupra obiectelor de calculaie care le-au ocazionat, precum i a cheltuielilor generale de administraie asupra obiectelor de calculaie din cadrul societii. g) Stabilirea produciei obinute n cursul perioadei de gestiune pentru care se calculeaz costul efectiv. h) Calculul costului efectiv pe unitate de produs prin raportarea totalului cheltuielilor14

reflectate n conturile analitice pe obiecte de calculaie, la numrul de uniti fizice finalizate. n funcie de etapa procesului n care se ntocmesc documentele, ele se pot grupa n mai multe categorii: documente privind justificarea lansrii unei comenzi documente privind pregtirea tehnologic; documente privind lansarea n fabricaie sau pe fluxul comercial; documente privind urmrirea executrii i a actualizrii parametrilor din comand; documente privind analiza economic a costurilor nregistrate pe comenzi. A. Documentele privind justificarea lansrii unei comenzi pot fi: comanda ferm a clientului, un document intern al firmei, alte documente precizate n proce- durile interne proprii. Este posibil s nu fie suficient o simpl comand ferm trimis de un ter pentru a fi lansat o comand. n funcie de specificul entitii patrimoniale pot s fie necesare urmtoarele documente pentru lansarea unei comenzi interne pe baza unei comenzi ferme a unui client: contract semnat de ambele pri, verificarea bonitii clientului, confirmarea lipsei incidentelor de plat ale acestuia, ndeplinirea unor proceduri legale (de exemplu, licitaia), notificarea unor teri interesai, semnarea contractelor cu subcontractori, furnizori de utiliti, materiale, semifabricate i mrfuri, prestatori de servicii. De asemenea, entitatea trebuie s ia n unele cazuri msuri tehnico-organizatorice speciale, care presupun timp. De exemplu, fabricarea unei nave sau construcia unui depozit implic unele msuri de acest tip. B. Documentele privind pregtirea tehnologic sunt o component important a procesului de creare valoare nou din firm, dei nu consemneaz operaii econo- mice de baz. Pentru firmele din sectorul comercial pregtirea tehnologic cuprinde: definirea conceptelor, stabilirea regulilor care sunt ataate unui anumit brand sau concept de afaceri, descrierea procedurilor. n firmele cu profil de producie industrial, cea mai mare parte a documentelor din aceast categorie se ntocmesc de ctre departamentul de proiectare (constructiv i tehnologic). Se concretizeaz prin desene de execuie, de detaliu, ansamblul. Pe baza acestora se stabilesc materialele i tolerana la execuie. Din toate elementele constructive i tehnologice rezult caracteristicile produsului care urmeaz a se da n fabricaie. Un rol important l au i documentele emise de ctre compartimentul Preuri-Analize. Preul antecalculat va fi un element de referin pe toat durata de execuie a comenzii. n sectorul industriei construciei de maini, compartimentul proiectare constructiv15

ntocmete desene de execuie pentru comanda primit, dac nu se ncadreaz n tiparul de lucrri standard ale firmei. n cazul produselor compuse din piese, subansamble sau semifabricate se ntocmesc desene de detaliu pentru fiecare pies component i desene de ansamblu pentru produsul finit. Se elaboreaz tehnologii de ctre compartimentul proiectare tehnologic pentru ntreg fluxul de operaii care nu fac parte din oferta standard a firmei. Pe baza documentelor menionate, elaborate de ctre departamentul proiectare, se ntocmete antecalculaia de pre. Aceasta are o structur diferit de la o unitate la alta, dar n principiu trebuie s cuprind urmtoarele poziii: costul materialelor, costul cu manopera direct, regia fiecrei secii participante la fluxul tehnologic, regia general, totalul costurilor, profitul i preul de producie la poarta fabricii. n cazul activitilor de prestri servicii este vorba despre un pre al serviciului la sediul prestatorului. Aceast clauz de pre se coreleaz cu RegulileINCOTERMS din domeniul comerului internaional, fiind echivalentul variantei ex works. Este

foarte bine de precizat acest aspect deoarece unii clieni doresc trimiterea bunurilor economice rezultate la o anumit destinaie. Pentru asemenea costuri suplimentare se ntocmete un deviz special. Nu este comercial s fie incluse costurile adiionale n aceeai calculaie cu produsul de baz. n plus, la antecalcul apar probleme de alocare a regiei generale pentru prestaii efectuate de teri. Firmele industriale au de regul regii mai mari i aplicarea lor la prestaiile din afara activitii specifice poate duce la preuri aberante, cu totul n afara celor din pia. Antecalculaia de pre servete la ntocmirea Bonului de predare, cu aceleai articole de calculaie. Se completeaz n patru exemplare i se trimite: la departamentul Bugete pentru ntocmirea previziunilor, la departamentul Comercial pentru facturare, la departamentul Contabilitate pentru decontare, la compartimentul descentralizat de contabilitate al subunitii organizatorice (seciei; departament, divizie etc.). Documentele din etapa pregtirii tehnologice sunt suportul datelor care caracte- rizeaz latura tehnic a produselor, fluxul tehnologic sau comercial, consumurile specifice normate, activele corporale necesare. innd cont de aceste documente se poate stabili i durata de executare a comenzii n condiii normale. C. Documentele privind lansarea n fabricaie se ntocmesc, n cea mai mare parte, dup ce s-au soluionat toate problemele legate de etapa pregtirii tehnologiei de fabricaie. Aceste documente se ntocmesc la lansarea n execuie a produciei. Pe baza lor se fac primele nregistrri n contabilitatea ntreprinderii.16

Pe msura lansrii produselor, pe baza comenzilor interne de fabricaie se ntocmesc Bonurile de consum. Coninutul unui bon de consum este prezentat n tabelul urmtor:

Este posibil s apar pe bonul de consum preul unitar i valoarea total. Dac ncrcarea costurilor se face lunar (deci ulterior operaiei de eliberare materiale) aceste poziii (pre unitar i valoare) nu pot fi completate pe bonul de consum. La unele firme se dorete ca preul de achiziie s nu fie cunoscut de gestionar, pentru a nu favoriza frauda de orice tip (lipsuri cantitative, furnizare informaii la concuren sau la ali furnizori etc.). D. Documentele privind urmrirea fabricaiei i a produciei obinute sunt de regul specifice fiecrei ntreprinderi. Urmrirea realizrii procesului de producie se realizeaz de ctre maitrii sau ali conductori ai locurilor de munc din subunitile ntreprinderii (secii, ateliere, fabrici etc.) cu ajutorul Centralizatorului lucrrilor efectuate. Un model al Centra- lizatorului lucrrilor efectuate este prezentat n Tabelul nr. 2.4.3. n acest document se nscriu operaiile efectuate i timpul de munc consumat la fiecare operaie de ctre personalul operativ. Este posibil ca persoanele ncadrate la categoria muncitori s nu fac parte din personalul operativ (de exemplu, n activitatea de cercetare sau proiectare muncitorii reprezint personal auxiliar). n cadrul lui sunt respectateurmtoarele corelaii ntre coloane: coloana 4 x coloana 5 = coloana 6; coloana 6 + coloana 7 = coloana 8; totalul parial din fiecare comand al coloanei 8 trebuie s coincid cu sumele transmise la departamentul salarizare i la cel de postcalcul pentru justificarea manoperei directe pe comanda respectiv; totalul general din lun din coloana 8 trebuie s coincid cu totalul orelor norm incluse n

17

pontajul lunar depus la compartimentul salarizare pentru calcul salariu conform timp efectiv lucrat al personalului n acord; sumele trecute n coloana 7 trebuie s fie justificate de ctre compartmentul proiectare tehnologic sau proiectare constructiv i trebuie s fac obiectul analizelor lunare. De reinut c n Centralizatorul lucrrilor executate pot fi incluse i operai aferente unor lucrri sau prestri servicii, conform ariei de aplicare a metodeipe comenzi. Documentele privind modul de finalizare a activitii pot fi Nota de predare sau Nota de rebut n cazul produciei, respectiv Procesul-verbal de recepie sau Procesul-verbal de refuz n cazul lucrrilor i al serviciilor. Toate acestea se ntocmesc de ctre persoane cu responsabilitate special, conform Fiei postului i normelor interne din fiecare ntreprindere. Nota de predare (prezentat n Tabelul nr. 2.4.4) este documentul care atest recepionarea i predarea la depozit a produselor finite. Constituie baza nregistrrii valorilor materiale obinute din procesul economic. De asemenea, servete la ntocmirea Situaiei comenzilor nchise. Predrile pariale n cadrul unei comenzi nu sunt reflectate n Situaia comenzilor nchise, dar sunt avute n vedere n cadrul analizei respective. Nota de predare se ntocmete n trei exemplare, din care un exemplar rmne la gestionarul produselor finite, un exemplar la compartimentul contabilitate i un exemplar la compartimentul programarea, lansarea i urmrirea produciei. Semntura din coloana 7 aparine att responsabilului CTC (uneori apare tampila acestuia), ct i gestionarului depozitului de produse finite. Nota de predare se ntocmete individual pentru fiecare produs finit n parte. Numrul notei de predare este ataat la nregistrarea contabil a produsului finit respectiv. Cu ocazia nregistrrii, produsul finit primete o serie care trebuie s permit identificarea sa pe toat durata de via economic. Eventuale reclamaii de calitate sau comportament al acestuia vor fi fcute prin menionarea seriei sale. Cumprtorul va folosi de asemenea seria pentru nregistrarea recepiei n contabilitatea sa. Nota de rebut (prezentat n Tabelul nr. 2.4.5) cuprinde date privind produsele sau piesele rebutate constatate ca atare de compartimentul Control Tehnic de Calitate (CTC). Informaiile din Nota de rebut sunt preluate i prelucrate de ctre compartimentul asigurarea calitii n scopul dezvoltrii Manualului calitii i a procedurilor aferente. n coloana 6 a Tabelului 2.4.5 privind structura Notei de rebut este o poziie privind cauza rebutului. Compartimentul18

asigurarea calitii va grupa diferitele cause n categorii codificate (deficiene material, erori umane la prelucrare, defeciuni utilaj, lipsuri sistem de msurare pe parcursul procesului tehnologic etc.). n funcie de nivelul costurilor cu rebuturile pe diferite categorii de cauze se vor lua msuri diferite pentru remediere. De reinut c, din punct de vedere strict contabil, este suficient nregistrarea costurilor pe categorii de cauze, dar din punctul de vedere al asigurrii calitii este relevant i numrul rebuturilor aprute. Codul pentru imputaie va nscrie marca persoanei vinovate sau va indica suportarea din costurile firmei n cazul unei defeciuni care nu poate fi imputat. Costurile din aceast categorie vor fi atent monitorizate i vor face obiectul unor analize periodice interdepartamentale. O deosebit importan pentru documentele folosite n contabilitatea cheltuielilor o reprezint asigurarea unui circuit raional al lor, astfel nct ele s ajung ct mai repede la postcalcul, pentru nregistrarea la timp a tuturor cheltuielilor i obinerea operativ a datelor necesare procesului managerial.CENTRALIZATORUL LUCRRILOR EXECUTATE DE (SUBUNITATEA-SECIE, ATELIER, ETC.). N LUNA..

19

E. Documentele privind analiza economic a costurilor nregistrate pe comenzi sunt deosebit de diversificate n funcie de profilul de activitate al firmei, de dimensiunea sa i de capacitatea sistemului informaional de preluare i prelucrare a datelor. n capitolul 3 sunt prezentate metodele principale de analiza costurilor valabile inclusiv la metoda pe comenzi. 3.6. Antecalculul costurilor n cadrul metodei pe comenzi Procesul de antecalculaie, aa cum rezult i din denumirea sa, reprezint o component a funciei de previziune a ntreprinderii. El este legat, n acelai timp, destul de puternic de funcia contabil. Identitatea de proceduri i de metode dintre antecalcul i postcalcul face ca cele dou activiti s poat s fie realizate n acelai compartiment. Procedura complex de antecalcul presupune: decontri i transferuri de costuri ntre diferitele centre sau articole de calculaie (de exemplu, decontarea reciproc a serviciilor seciilor auxiliare); efectuarea unor raionamente profesionale privind corelaia dintre fluxul economic i modul de reflectare a acestuia n costurile calculate (de exemplu, alegerea bazelor de repartizare a cheltuielilor indirecte); stabilirea regulilor pentru imputarea corect a costurilor asupra activitii finalizate (producie finit n cazul sectorului productiv); repartizarea tuturor consumurilor pe fiecare obiect de calculaie. Unul din scopurile metodologice ale eforturilor depuse la antecalcul este de a stabili n contabilitate un cost unitar care s se apropie ct mai mult de cel real, pe baza exigenelor teoriei economice generale sau ale microeconomiei. Scopul final al antecalculaiei l constituie calcularea anticipat a tuturor costurilor, inclusiv a costului unitar. Se are n vedere o activitate viitoare pentru care se calculeaz costuri20

previzionate. Se presupune c activitatea se deruleaz ca mrime i tehnologie la nivelul optim sau ct mai aproape de acesta. Se are n vedere deci o dimensiune optim a costurilor. Pentru a se putea ajunge la o antecalculaie corect a tuturor consumurilor, activitatea este ealonat pe obiective. Deosebit de importante sunt etapele premergtoare antecalculaiei propriu-zise: definirea procesului tehnologic pentru fiecare produs sau activitate n parte; stabilirea cu exactitate a subunitilor de baz i a celor auxiliare, identificarea produselor i a reperelor care urmeaz a parcurge fluxul tehnologic prin fiecare subunitate. Antecalculaia trebuie s in cont de criteriile tehnologic, organizatoric i economic. Exigenele contabilitii de gestiune n aceast faz privesc: localizarea tuturor costurilor directe, a celor de regie aferente subunitilor organizatorice, dac este posibil pn la nivelul fiecrui loc de munc (job-costing). Astfel, n cadrul lu- crrilor de antecalcul se cuprind proceduri care au drept scop imputarea costurilor pe: obiecte de calculaie (comenzi n cazul acestei metode); locuri de consum; niveluri detaliate de analiz (utilaje, locuri de munc etc.). Din activitatea de antecalcul a costurilor rezult un cost total (de producie, comercial etc.) realist care s asigure ctigarea clienilor i s fie competitiv cu cel al concurenei de pe pia. Trebuie s se asigure i o remuneraie corespunztoare a patronatului prin obinerea unui profit adecvat. Antecalculul st la baza fundamentrii preurilor de vnzare n condiiile asigurrii de profit pe baza cererii i ofertei existente pe pia. Nu este totui obligatorie respectarea datelor din antecalculaie pentru stabilirea preului unitar. n procesul de previziune a costurilor sunt respectate principiile calculaiei, structura clasificrilor i a nomenclatoarelor folosite de firm, metodele de calculaie, normele interne privind organizarea postcalcului. Avnd n vedere elemente metodo- logice, previziunea costurilor are n vedere: stabilirea obiectelor de calculaie n raport de natura obiectului de activitate i a procesului tehnologic; stabilirea articolelor de calculaie, adic a structurii cheltuielilor provocate de un anumit obiect de calculaie dup criteriul destinaiei. n metoda pe comenzi cheltuielile se urmresc de regul n structura:21

1. cheltuielile directe; 2. cheltuieli indirecte; 3. cheltuieli de desfacere. Prin nsumarea acestor 3 tipuri de cheltuieli se determin costul complet (comercial) al produciei, serviciilor, lucrrilor, iar prin adugarea cotei de profit se obine preul de vnzare la poarta fabricii. Pentru calculaia previzional a costurilor indirecte de secie i ale sectorului administrativ se folosete criteriul naturii (felului) cheltuielilor i cel al localizrii lor. Se recomand folosirea centrelor de cost pentru previzionarea costurilor, deoarece la nivelul centrelor de responsabilitate nu va exista n toate cazurile cheie de control a realizrii sumelor previzionate. n cadrul antecalculului costurilor trebuie s se efectueze: calculaie bugetar sau previzional pentru produs; calculaie bugetar sau previzional pentru fiecare subunitate cu activitate principal; calculaie bugetar sau previzional pentru subunitile auxiliare; calculaie bugetar sau previzional pentru sectorul administrativ (de regul sediul central sau personalul cu atribuii centralizate); calculaie bugetar sau previzional pentru sectorul de desfacere dac este integrat. n previziunea costurilor directe se urmresc, n principal, cele cu material directe i salariile personalului operativ. Pentru stabilirea articolelor de calculaie se procedeaz astfel: a) se determin cheltuielile cu materiile prime i materialele directe, avndu-se n vedere: cantitatea fizic proiectat, normele de consum specifice i preul pieei (corectat cu dobnzi, inflaie, tendine credibile etc.); b) pentru salariile directe se au n vedere: cantitatea fizic, norma de personal, zona de servire), tariful de salarizare (pe produs, lucrare etc.), indicatorul tarifar de calificare etc.; c) calcularea CAS-ului, CASS-ului, ajutorului de omaj i a celorlalte taxe prin aplicarea unei cote aferente fiecrei taxe asupra nivelului salariilor. O problem metodologic este extinderea sistemului de salarizare n regie i rigi- ditatea la scdere a tuturor salariilor, inclusiv a celor directe. d) alte costuri cu personalul identificate pe produs, lucrare sau serviciu sunt cele determinate de tichetele de mas, concediile medicale pltite de firm din costurile sale, fondul social etc. Toate acestea sunt n conexiune direct cu volumul de munc.22

Costurile indirecte au o pondere din ce n ce mai substanial n totalul costurilor la firmele moderne. Din acest motiv se bucur de o atenie deosebit n calculaia de plan. Aceasta, deoarece prin calculaia de plan se urmrete o pondere sustenabil a costurilor indirecte n total. n bugetarea cheltuielilor indirecte se pleac de la nomenclatura cheltuielilor comune ale seciilor i cea a cheltuielilor generale ale ntreprinderii. Pe baza acestor nomenclaturi, bugetul cheltuielilor indirecte se elaboreaz separat pentru activitatea de baz, auxiliar i anex a firmei. n cadrul ntreprinderilor productive sau al celor de prestri servicii ori execuie lucrri cheltuielile indirecte, indiferent de natura i sfera lor de referin, se repartizeaz asupra seciilor de producie, seciilor auxiliare, administraiei generale a ntreprinderii, etc., iar n cadrul lor pe clase i chiar tipuri omogene de cheltuieli corespunztoare necesitilor procesului de informare economic. Aceasta este, de fapt, repartizarea propriu-zis. n cazul firmelor din sectorul comercial care aplic metoda pe comenzi, activitatea de baz este ndeplinit de ctre departamentele co- merciale. Sistemul de repartizare a cheltuielilor indirecte va ine cont de acest aspect. Pentru costurile subunitilor auxiliare exist urmtoarele variante: se transfer asupra celor de baz i a administraiei generale beneficiare de prestaiile, serviciile sau produsele acestora; se deconteaz ca producie finit secundar (dac se valorific n afara ntreprinderii ca atare). n cazul n care utilitile necesare desfurrii activitii se realizeaz n regie proprie, n sistemul de antecalcul se cuprinde i ntocmirea bugetelor seciilor auxiliare. Dup individualizarea costurilor directe (prin calcule sau pe baza datelor efective), repartizarea costurilor indirecte devine condiia de obinere a costului unitary final. Ea const din calcularea, pe baza unor criterii convenionale, a prii din aceste cheltuieli care se cuvine fiecrui produs, grup de produse sau lucrare executat, precum i din includerea n costul produselor respective a cotei de cheltuieli cuvenit. n cazul activitilor productive, cheltuielile seciilor de producie se imput asupra produciei de baz de referin (stabilit a se fabrica sau fabricat efectiv n secia respectiv), iar n cadrul acesteia, pe obiecte de calculaie (produse, comenzi etc.); nregistrarea se face separat pe fiecare articol de calculaie. n multe firme industriale se folosesc urmtoarele articole de calculaie: cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuieli generale ale seciei. n unele subuniti exist anumite cheltuieli indirecte care sunt comune mai multor secii23

de producie (cum este cazul amortizrii, ntreinerii cldirilor i construciilor destinate produciei). Acestea vor fi repartizate pe fiecare subunitate (secie, atelier) n parte, pe baza algoritmilor aprobai de conducerea firmei. Cheltuielile generale ale ntreprinderii se pot imputa: asupra produciei de baz i, n cadrul acesteia, la fel ca i cheltuielile seciilor de producie, pe produse, grupe de produse, comenzi etc.; asupra produciei auxiliare i anexe n cazul cnd o parte din aceast producie se vinde altor ntreprinderi; asupra sectorului de investiii i reparaii capitale, dac ntreprinderea execut asemenea lucrri. Cheltuielile de desfacere ale ntreprinderilor productive sau prestatoare de servicii se calculeaz similar cheltuielilor indirecte, pe baza unor norme i criteria convenionale. Se imput produciei de baz fabricat i care urmeaz a fi vndut separat pentru fiecare produs n parte. n cadrul ntreprinderilor comerciale cheltuielile de desfacere care sunt indirecte se imput asupra vnzrilor effectuate pe baza unor chei de repartizare. Din categoria cheltuielilor de desfacere fac parte: cheltuieli de transport i manipulare (transport, salariile personalului ce asigur ncrcarea-descrcarea), cheltuieli cu ambalarea (ambalaje nerestituite i materialele de ambalat etc.), alte cheltuieli de desfacere (prospecte, cataloage, prezentri expoziionale). n urma acestei activiti de antecalcul la nivelul fiecrei ntreprinderi se fac analize pe baza crora se constat n care anume sectoare se creeaz valoare adugat. n etapa urmtoare se stabilesc msuri de natur tehnic, economic, financiar care s conduc la scderea costurilor antecalculate i la ncadrarea lor n limitele stabilite pe pia. n vederea organizrii unei gestiuni ct mai exacte a operaiilor economice care au loc n cadrul ntreprinderii, o importan deosebit o prezint documentele folosite i circulaia raional a acestora ntre diferitele compartimente ale ntreprinderii. Nerespectarea procedurilor privind forma, coninutul i circulaia documentelor poate genera risip de resurse n orice sistem de gestiune, dar mai ales n cazul metodei pe comenzi care este deosebit de formalizat. Realizarea de profit, scopul oricrui ntreprinztor, necesit controlul asupra modului de24

respectare a antecalculaiei costurilor, al criteriilor unitare de repartizare a cheltuielilor, ca i urmrirea anumitor indicatori. Pentru a realiza aceste deziderate se folosesc unele documente obligatorii n majoritatea firmelor. Cu ajutorul acestor documente, n cazul antecalculului, se poate cunoate anticipat totalitatea cheltuielilor i a costului unitar pentru o activitate viitoare, prezumat i determinat ca mrime i tehnologie la nivel optim sau ct mai aproape de optim. Se are n vedere, deci, o dimensionare a costurilor n cadrul acestor limite. inndu-se seama de lucrrile ocazionate de organizarea i desfurarea activitii, documentele specifice antecalculaiei costurilor fac parte din cele nece- sare pregtirii tehnologiei de producie. Pregtirea tehnologic reprezint prima etap a oricrei activiti complexe. Serviciul proiectare constructiv, ntocmete desene de execuie pentru fiecare pies creia i se d un numr de reper. n cadrul produselor asamblate, se ntocmesc desene de detaliu pentru fiecare pies component i desene de ansamblu pentru produsul finit. Piesele constitutive ale unui produs, identificate prin denumirea i reperul lor, precum i materia prim necesar fabricrii fiecrui reper, se nscriu n documentul denumit nomenclator de piese. Pe baza nomenclatorului de piese, serviciul proiectare ntocmete, pe fiecare produs sau sortiment de produse i pe feluri de materiale, cte o fi numit extras de materiale n care se specific cantitatea de materiale necesar pentru fiecare reper i pentru tot ansamblul. Totodat, se mai ntocmete i lista de consumuri specifice n care se nscriu datele din extrasul de materiale. Acest document servete la urmrirea consumurilor specifice i la ntocmirea programului de aprovizionare. Ansamblul operaiilor se nscrie pentru fiecare reper, n parte, n fia tehnologic. n acest document se prevede utilajul necesar, regimul de lucru, timpul alocat, materialele necesare; iar n cazul produselor asamblate, piesele din care se compune ansamblul. Paralel cu fia tehnologic se ntocmete fia de manoper specific care conine i calificarea necesar personalului operativ. Pe baza acestor dou documente (fia tehnologic i fia de manoper specific) ntocmite de serviciul proiectare se stabilete, pe baz de antecalculaie, costul produciei respective. n cadrul metodei pe comenzi, costul antecalculat astfel obinut este folosit n decontare cu ocazia predrilor pariale sau totale. Compartimentele productive vor solicita luarea n calcul a unor parametrii ct mai apropiai de25

cei reali pentru a nu nregistra pierderi.

3.7. Postcalculul costurilor n cadrul metodei pe comenzi Unul din sectoarele cele mai importante ale gestiunii unei ntreprinderi l constituie contabilitatea i calculaia costului activitii. Acest departament poart n mod curent denumirea de postcalcul. Efectuarea lucrrilor privind calculaia costului efectiv constituie o activitate distinct, integrat funciei financiar-contabile a ntre- prinderii. n scopul realizrii acestei activiti, compartimentul financiar-contabil include n structura sa organizatoric o subdiviziune (birou, serviciu, poziie etc.) cu obiective specifice, denumit postcalcul. Pe baza datelor postcalcului se stabilesc rezultatele activitii ntreprinderii. n cadrul metodei pe comenzi nu pot fi obinute informaii privind eficiena activitii din afara sistemului de postcalcul de ctre nici unul din compartimentele unei ntreprinderii care utilizeaz metoda pe comenzi. Premisele de baz pentru o eficient organizare a contabilitii i a calculaiei costului efectiv n cadrul metodei pe comenzi sunt: coordonarea corespunztoare a locaiilor activitilor de pe fluxul tehnologic i cel economic; nu trebuie incluse costuri ale unei locaii n alta. organizarea circuitului documentelor primare conform procedurilor stabilite; nerespectarea procedurilor de circulaie a documentelor reprezint, aa cum am mai spus, o cale de risip. innd cont c firmele care aplic metoda pe comenzi de regul sunt supuse sau ar trebui s fie supuse certificrii ISO, respectarea normelor respective este esenial. desfurarea exigent a controlului preventiv pentru angajarea tuturor con- sumurilor de resurse; normele bune care nu sunt respectate nu dau rezultate. aplicarea cu consecven a principiilor care stau la baza organizrii conta- bilitii tiinifice moderne. n firmele de producie procesul tehnologic se mparte pe secii sau ateliere Acestea constituie, n general, veriga organizatoric de baz a gestiunii produciei. Corecta26

stabilire a locurilor care au generat consumuri este o condiie important a unui cost efectiv realist. n plus este necesar corelarea ntre bugetarea i conta- bilitatea costurilor diferitelor subuniti. Buna organizare a postcalcului depinde n mod deosebit de elaborarea unui sistem de documente primare, care s cuprind operaiile economice ce au loc pe toate locurile activitii de producie a ntreprinderii. Coninutul documentelor asi- gur identificarea costurilor de producie pe obiectele de calculaie. Pentru aceasta, documentele (n special cele impuse de metoda pe comenzi) conin obligatoriu: locurile de consum (centre de cost, de venit, de profit, de responsabilitate); bunurile economice (produse, servicii, lucrri) care le-au ocazionat prin indicarea numrului sau a codului comenzii. Pentru a reduce costurile administrative legate de aplicarea metodei pe comenzi, pe lng un set de documente specifice se folosesc foarte multe documente comune pe economie sau anumite ramuri. Un rol important n desfurarea activitii de producie l are controlul sistematic al ntregii activiti economico-financiare a ntreprinderii, control care mbrac dou forme: control preventiv, (se face nainte de efectuarea operaiilor), i control ulterior, (dup ce s-au efectuat operaiile). La metoda pe comenzi controlul preventiv privete consumul de resurse conform antecalculaiei iar controlul ulterior respectarea destinaiilor i analiza abaterilor. Pe baza datelor din documentele primare din postcalcul se va forma o imagine a fluxului tehnologic i a consumurilor de resurse n fiecare etap a acestuia pentru fiecare comand n parte. Se va putea verifica, n plus, respectarea principiilor care stau la baza contabilitii costurilor (legale, general acceptate de doctrin sau stabilite prin norme interne ale firmei). Lucrrile de contabilitate a costurilor i cele privitoare la calculaia preului efectiv se efectueaz n cadrul departamentului de contabilitate sau ntr-o compo- nent a acestuia numit frecvent compartiment de postcalcul. Indiferent de modul organizrii funciei contabile a entitii patrimoniale, lucrrile pe care le efectueaz compartimentul postcalcul sunt, n general, urmtoarele: deschiderea unor fie de cont analitice ale activitii proprii (producie, prestri servicii, execuie lucrri), colectare costuri directe privind consumul de resurse (materii prime i materiale, salarizare, prestaii de la teri etc.), colectare costuri indirecte. n funcie de specificul activitii i de abilitile persoanelor din compartimentul postcalcul pot fi incluse i alte lucrri strns legate de27

cele de baz. n continuare este prezentat o list mai larg cu atribuii ale departamentului postcalcul. 1. Deschiderea unor fie de cont analitice ale activitii proprii (producie, prestri servicii, execuie lucrri) se face potrivit previziunilor (planului de producie, bugetului, targetului de vnzare) i variantei de calculaie folosit de ntreprindere. Se ia n calcul capacitatea sistemului informaional al ntreprinderii. 2. Colectarea costurilor directe privind consumul de resurse (materii prime i materiale, salarizare, prestaii de la teri, etc.) are loc att pe fazele de producie, pe secii, ct i pe produse sau comenzi; 3. Colectare costuri indirecte. Acestea constau din: materii prime i materiale, salarii, amortizarea imobilizrilor corporale, reparaii curente, chirii, paz etc.; 4. Colectare costuri activitate auxiliar. n aceast etap se deconteaz serviciile reciproce ntre subunitile cu acest profil, se stabilete preul efectiv i se deconteaz producia auxiliar livrat, prestat sau executat pentru producia de baz; 5. Determinarea la sfritul lunii a volumului total al cheltuielilor seciilor de producie i al celor generale ale ntreprinderii. Acestea sunt repartizate la preul efectiv; 6. Stabilirea valorii produciei neterminate i a semifabricatelor se face pe baz de calcul contabil sau prin organizare inventariere; 7. Calcul pre efectiv pe baza gestiunii cantitative a produciei obinute i a volumului cheltuielilor colectate pe secii i pe obiecte de calculaie; 8. Decontare activitate finalizat (producia fabricat; lucrri executate, ser- vicii prestate). Compartimentul de postcalcul poate fi organizat n form centralizat sau descentralizat n funcie de urmtorii parametrii: mrimea ntreprinderii, comple- xitatea activitii, organizarea intern, volumul lucrrilor, capacitatea sistemului de prelucrare a datelor (resurse hard i soft). Postcalcul centralizat se organizeaz, de regul, n ntreprinderile mai mici, cu un numr redus de subuniti i cu proces tehnologic simplu, care ocazioneaz un volum relativ mic de lucrri. n acest caz, toate documentele referitoare la cheltuieli se primesc, prelucreaz i nregistreaz n mod centralizat, la nivelul sediului central al ntreprinderii. La acest nivel se calculeaz i preul efectiv pe produse, lucrri, comenzi etc. Necesitile apropierii ct mai mult a gestiunii de activitatea de baz, determinate de cerinele creterii operativitii i a efecturii unui control ct mai riguros asupra cheltuielilor au28

determinat organizarea postcalcului i sub form descentralizat. Conform acestui concept, n fiecare subunitate se organizeaz un birou de postcalcul dependent de postcalculul central, nsrcinat cu toate lucrrile privind gestiunea cheltuielilor subunitii. Postcalculul descentralizat se aplic, de regul, n ntreprinderile mari, cu activitate complex i un numr mare de subunitii. n aceast form, marea majoritate a lucrrilor de gestiune a cheltuielilor i de calculaie a costului efectiv se execut la nivelul subunitilor. Descentralizarea lucrrilor de postcalcul n marile ntreprinderi contribuie, printre altele, la creterea operativitii n obinerea informaiilor manageriale, la crearea condiiilor ca personalul din cadrul compartimentului financiar-contabil s se ocupe n mai mare msur de controlul financiar preventiv al cheltuielilor, de analiza acestora, precum i de executarea unor lucrri ce nu intr n competena subunitilor. ntre lucrrile de complexitate ridicat asupra crora se poate concentra personalul din compartimentul financiar-contabil central cu ocazia descentralizrii se afl, de exemplu: urmrirea cheltuielilor generale ale ntreprinderii i a altor cheltuieli care se reflect centralizat, repartizarea pe subuniti a acestor cheltuieli etc. n forma descentralizat de organizare, compartimentul central de postcalcul are urmtoarele atribuii: emiterea de norme metodologice interne obligatorii pentru compartimentele de postcalcul de la nivelul subdiviziunilor organizatorice; organizarea i ndrumarea compartimentelor de postcalcul descentralizat; calculaia i gestiunea costurilor generale ale ntreprinderii; repartizarea costurilor generale ale ntreprinderii pe subuniti organizatorice; repartizeaz costurile de amortizare; centralizeaz datele privind costurile de la nivelul subdiviziunilor organizatorice; calculeaz preul efectiv la nivelul ntreprinderii (sau grupului acolo unde este cazul). 3.8 3.9 Reflectarea n contabilitatea operaiunilor aferente metodei pe comenzi 1. nregistrarea cheltuielilor cu consumul de materii prime i materiale consumabile se face pe29

baza Situaiei de repartizare a consumurilor de materiale, concretizat prin centralizarea bonurilor de consum sau a altor documente cu aceeai funcie: %=901 Decontri interne privind cheltuielileS1 921 Cheltuielile activitii de bazS2 922 Cheltuielile activitii auxiliareS3 923 Cheltuielile indirecte de producieS4 924 Cheltuieli generale de administraieS5

n consumul de materii prime i materiale se includ perisabilitile deductibile, lipsurile din gestiune neimputabile, orice alte consumuri reale, justificate sau nu tehnologic, de regul, pe baz de inventar. Pentru a repartiza corect pe exerciii sau perioade contabile toate consumurile efective se recomand efectuarea riguroas a inventarierii. 2. Se nregistreaz costul cu manopera pe baza Situaiei de repartizare a salariilor i contribuiilor aferente salariilor astfel: 2.1.) Cheltuielile cu salariile se nregistreaz n contabilitatea de gestiune pe baza urmtoarei formule contabile:

30

nregistrarea cheltuielilor totale cu salariile se desfoar, n analitic, astfel:

Documentul de referin pentru nregistrarea analitic a costurilor salariale poate fi statul de plat, fia de pontaj, bonul de lucru, alt document similar. 2.2.) nregistrarea cheltuielilor cu asigurrile i protecia social se face conform notei contabile:

Se are n vedere legislaia fiscal, de asigurri i de protecie social 3. Se nregistreaz pe baza Situaiei de calcul si repartizare a amortizrii componentele respective de cost pe luna curent: %=901 Decontri interne privind cheltuielileS131

922 Cheltuielile activitii auxiliareS2 923 Cheltuielile indirecte de producieS3 924 Cheltuieli generale de administraieS4 nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea i provizioanele pe luna curent se desfoar, n analitic, astfel: %=901 Decontri interneS1 privind cheltuielile 922/Sx1S2 923/Sx2S3 923/Sx3S4 924S5 La firmele care aplic sistemul contabil IAS IFRS sau au ntocmit rapoarte de evaluare a activelor imobilizate se ine cont de gradul real al uzurii. Dac administraia utilizeaz o politic contabil proprie pentru amortizare se va avea n vedere nivelul rezultat din aceasta i nu valoarea fiscal. 4. Pe baza Centralizatorului notelor de predare, se nregistreaz producia finit obinut pe parcursul lunii curente: 931 Costul=902 Decontri interneS14 produciei obinuteprivind producia obinut nregistrarea produciei finite pe luna curent se desfoar, n analitic, astfel: %% 931/Sx1/cd.y1902/Sx1/cd.y1S1 931/S x1/alte cd.902/S82/alte comenziS2 931/S x1/cd.y3902/Sx1/cd.y3S3 931/S x1/alte cd.902/Sx1/alte comenziS4 5. Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor activitii auxiliare, se deconteaz cheltuielile seciilor auxiliare asupra locurilor care le-au generat: %=922 Cheltuielile32

activitii auxiliareS1 923 Cheltuielile indirecte de producieS2 924 Cheltuieli generale de administraieS3 6. Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor indirecte, se nregistreaz repartizarea cheltuielilor respective, folosindu-se baza de repartizare aprobat de ctre Consiliul de Administraie. 6.1.) Se calculeaz coeficientul de repartizare KCIP pentru fiecare subunitate n parte (a se vedea Contabilitatea de gestiune. Noiuni fundamentale, cap. 4). 6.2.) Se calculeaz cotele de cheltuieli indirecte de producie (CCIP) cuvenite fiecrei comenzi n parte, 6.3.) Includerea n costul comenzilor a cotelor de cheltuieli indirecte de producie:

7. Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor generale de administraie, se nregistreaz repartizarea acestora, folosindu-se baza de repartizare aprobat de ctre Consiliul de Administraie. 7.1.) Se calculeaz coeficientul de repartizare KCGA: (a se vedea Contabilitatea de gestiune. Noiuni fundamentale, cap. 4) 7.2.) Se calculeaz cotele de cheltuieli generale de administraie (CCGA) cuvenite pentru fiecare din comenzile aflate pe flux, 7.3.) Includerea n costul comenzilor a cotelor de cheltuieli generale de administraie se face prin urmtoarea formul contabil:

33

9. Se calculeaz costul efectiv al produciei finite obinute, pe baza Fiei de cont analitic al costurilor efective i se nregistreaz decontarea cheltuielilor aferente acesteia:

cu dezvoltare n analitic att la conturile debitoare, ct i la cele creditoare. Dezvoltarea n analitic este pe fiecare secie i comand n parte. 10. Calculul i nregistrarea diferenelor de pre aferente produselor finite obinute (dintre costul antecalculat i costul efectiv) se face pe baza Situaiei comenzilor nchise. Diferenele sunt reprezentate de soldul contului 902 Decontri interne privind producia obinut i se nregistreaz:

cu dezvoltare n analitic att la conturile debitoare, ct i la cele creditoare. Dezvoltarea n analitic este pe fiecare secie i comand n parte. 11. Decontarea costului efectiv al produciei finite obinute se face pe baza nregistrrilor din contul 901 Decontri interne privind cheltuielile:

cu dezvoltare n analitic pe secii i comenzi a contului 931 12. nchiderea contului 903 Decontri interne privind diferenele de pre34

prin repartizarea acestora la contul produciei obinute, astfel:

cu dezvoltare n analitic att la conturile debitoare ct i la cele creditoare. Dezvol tarea n analitic este pe fiecare secie i comand n parte. 13. Decontarea costului efectiv al produciei (activitii) n curs de execuie:

nregistrarea n contabilitate a decontrii costului efectiv al produciei (activitii) n curs de execuie, pe luna curent, se desfoar, n analitic, astfel:

35