Cătălin Verdeş Impozitul pe profit curent şi impozitul pe profit amânat Capitolul 2. Contabilitatea impozitului pe profit curent conform IAS 12 O reconciliere între contabilitate – fiscalitate este necesară în condiţiile în care reglementările contabile impun contabilizare întrucât există situaţii diverse în care regimul contabil diferă de cel fiscal. Această reconciliere se efectuează la fiecare termen de plată la impozitului pe profit. De asemenea, legea impune întocmirea unui registru de evidenţă fiscală necesar pentru urmărirea ajustărilor efectuate în vederea determinării rezultatului fiscal. Potrivit legislaţiei fiscale impozitul curent este valoarea impozitului pe profit exigibil pentru anul curent determinat potrivit legislaţiei fiscale, conform căreia profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursa şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile. 2.1. Recunoaşterea obligaţiilor şi activelor privind impozitul curent Conform metodei impozitului exigibil (curent), impozitul datorat pentru un exerciţiu constituie cheltuială cu impozitul pe exerciţiul respectiv. În această metodă utilizată în conturile individuale de întreprinderile româneşti ca şi de cele din unele ţări occidentale, impozitul contabilizat este calculat 24
Transcript
Cătălin Verdeş Impozitul pe profit curent şi impozitul pe profit amânat
Capitolul 2. Contabilitatea impozitului pe profit curent conform IAS 12
O reconciliere între contabilitate – fiscalitate este necesară în condiţiile în care
reglementările contabile impun contabilizare întrucât există situaţii diverse în care regimul contabil
diferă de cel fiscal. Această reconciliere se efectuează la fiecare termen de plată la impozitului pe
profit. De asemenea, legea impune întocmirea unui registru de evidenţă fiscală necesar pentru
urmărirea ajustărilor efectuate în vederea determinării rezultatului fiscal.
Potrivit legislaţiei fiscale impozitul curent este valoarea impozitului pe profit exigibil
pentru anul curent determinat potrivit legislaţiei fiscale, conform căreia profitul impozabil se
calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursa şi cheltuielile efectuate pentru
realizarea acestora dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă
cheltuielile nedeductibile.
2.1. Recunoaşterea obligaţiilor şi activelor privind impozitul curent
Conform metodei impozitului exigibil (curent), impozitul datorat pentru un exerciţiu
constituie cheltuială cu impozitul pe exerciţiul respectiv. În această metodă utilizată în conturile
individuale de întreprinderile româneşti ca şi de cele din unele ţări occidentale, impozitul
contabilizat este calculat extracontabil şi nu corespunde întotdeauna veniturilor şi cheltuielilor
înregistrate în contabilitate în exerciţiul de referinţă.3
O întreprindere recunoaşte o obligaţie în bilanţul contabil în ceea ce priveşte cheltuielile cu
impozitul curent pentru perioadele curente şi perioadele anterioare în măsura în care nu sunt plătite.
Valoarea de plătit în ceea ce priveşte cheltuiala cu impozitul curent pe o perioadă este bazată pe
valorile impozabile şi deductibile ce se aşteaptă a fi raportate în declaraţia de impozitare pentru anul
curent.
Impozitul plătibil efectiv poate fi diferit de valoarea obligaţiei recunoscută privind impozitul
curent din cauza unei aplicări incorecte a unei reguli de impozitare sau a unei dispute cu autoritatea
fiscală. Dacă suma deja plătită în ceea ce priveşte perioadele anterioare şi curente depăşeşte valoarea
datorată pentru acele perioade, excesul este recunoscut ca un activ.
2.2. Cuantificarea impozitului pe profit curent
3 Istrate C. – Fiscalitate si contabilitate in cadrul firmei,Ed. Polirom, 1999, p.146
24
Cătălin Verdeş Impozitul pe profit curent şi impozitul pe profit amânat
Datoriile şi creanţele fiscale curente trebuie luate în calcul la stabilirea impozitului pe profit
şi trebuie să fie recunoscute pentru perioadele de înregistrare curente aplicând cota de impozitare
aplicabilă perioadei respective.
În unele ţări, rata de impozitare adoptată este stabilită prin referire la un an fiscal ce poate să
nu corespundă cu anul financiar în care se afla întreprinderea. În această situaţie poate fi necesar a
se calcula o rata de impozitare efectivă în scopul calculării impozitului curent de plătit sau de
recuperat. De exemplu dacă anul fiscal este anul calendaristic dar întreprinderea işi întocmeşte
situaţiile financiare pentru o perioadă ce include data de 31 decembrie, poate fi necesar a se calcula
o rata de impozitare efectivă, acolo unde rata de impozitare adoptată este diferită pentru ani
financiari diferiţi.
2.3. Înregistrarea impozitului pe profit curent
Din punct de vedere al contabilizării, potrivit Reglementarilor contabile conforme cu
Directivele europene aprobate prin O.M.F.P. nr. 3055/2009, pentru impozitul pe profit curent se
efectuează înregistrarea:
6911 = 4411
„Cheltuieli cu impozitul pe profit curent” = „Impozitul pe profit curent”
În cazul diferenţelor de impozit curent calculate pentru perioadele anterioare, acestea se recunosc
potrivit IAS 8 „Politici contabile, modificări în estimările contabile şi erori”. Potrivit acestui
Standard, corectarea unor asemenea erori este inclusă în rezultatul reportat. Corectarea erorii
perioadei anterioare este exclusa din profitul sau pierderea perioadei in care eroarea a fost
descoperita4.
Contabilizarea impozitului pe profit curent datorat statului se efectuează prin influenţarea rezultatul
reportat:
1174 = 4411
„Rezultatul reportat provenit din corectarea
erorilor contabile” = „Impozitul pe profit curent”
4 Standarde Internationale de Raportare Financiara 2005, Bucuresti, Ed. CECCAR 2005, pg.752
25
Cătălin Verdeş Impozitul pe profit curent şi impozitul pe profit amânat
Exemplul nr. 1 – modul de calcul al impozitului pe profit curent :
O societate comercială prezintă la 31 decembrie 2010 următoarea situaţie:
- profit brut: 400.000 u.m.;
- venituri din anularea unor ajustări nedeductibile pentru deprecierea creanţelor clienţi: 10.000 u.m.;
- achiziţii în an de echipamente tehnologice în valoare de 300.000 u.m., pe care le amortizează fiscal
accelerat (amortizarea contabilă aferentă acestor mijloace fixe este de 25.000 u.m.);
- amenzi şi majorări de întârziere plătite la autoritatile fiscale: 1.000 u.m.;
- cheltuieli cu salariile:300.000 lei
- ajutoare sociale conform contract colectiv de muncă şi cheltuieli de transport persoane: 20.000
u.m.;
- diferenţa între amortizarea contabilă şi cea fiscală aferentă unor echipamente care au beneficiat în
anul 2004 de amortizare suplimentară de 20% din valoarea de intrare: 25.000 u.m.;
7. Întrucât cheltuielile cu sponsorizările se încadrează în minimul dintre cele doua limite
stabilite de norma fiscală (3 ‰ din cifra de afaceri şi 20% din impozitul datorat), impozitul
pe profit de plată este 50.192 u.m. – 10.000 u.m. = 40.192 lei.
Exemplul nr. 2 – modul de calcul al diferenţelor de impozit pe profit curent aferente perioadelor
anterioare:
La data de 30.09.2010, în urma unui control fiscal ce a vizat activitatea desfasurată în anul
2009, organele de control au stabilit următoarele:
- s-au dedus eronat cheltuieli cu combustibilul aferent celui de-al doilea autoturism al managerului
executiv al fabricii în suma de 15.000 u.m. Astfel, datoria faţă de bugetul statului a fost redusă cu
2.400 u.m.;
- s-au omis la înregistrare facturi de prestări servicii către un client extern în suma de 10.000 u.m.
Prin acest fapt s-a diminuat impozitul pe profit datorat cu suma de 1.600 u.m.
Contabilizarea acestor constatări este urmatoarea:
1174 = 4411 2.400 u.m
1174 = 411 10.000 u.m.
1174 = 4411 1.600 u.m.
27
Cătălin Verdeş Impozitul pe profit curent şi impozitul pe profit amânat
Capitolul 3. Contabilitatea impozitului pe profit amânat conform IAS 12
O întreprindere trebuie să recunoască o datorie/creanţă cu impozitul datorat în condiţiile în
care este posibil ca recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii să
determine efectuarea unor plăţi viitoare mai mari sau mai mici privind impozitul pe profit curent
decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecinţe fiscale.
Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit plătibile în
perioadele contabile viitoare, în ceea ce priveşte diferenţele temporare impozabile.
Creanţele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile
în perioadele contabile viitoare, în ceea ce priveşte:
o Diferenţele temporare deductibile;
o Reportarea pierderilor fiscale nefolosite;
o Reportarea creditelor fiscale nefolosite.
Diferenţele temporare sunt diferenţele dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii din
bilanţ şi baza fiscală a acestora.
Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau acelei datorii în
scopuri fiscale.
Baza fiscală a unui activ reprezintă valoarea ce va fi dedusă din orice beneficiu impozabil care va fi
generat către o întreprindere atunci când aceasta recuperează valoarea contabilă a activului. Dacă
aceste beneficii economice nu vor fi impozabile, atunci baza fiscală a activului va fi egală cu
valoarea sa contabilă.
Baza fiscală a unei datorii este valoarea sa contabilă, mai puţin orice suma va fi dedusă în scopuri
fiscale în ceea ce priveşte respectiva datorie în perioadele contabile viitoare.
Impozitul amânat (creanţă sau datorie) apare atunci când:
Există diferenţe între valoarea contabilă şi baza fiscală a unei creanţe sau datorii;
Aceste diferenţe sunt reversibile (temporare);
Creanţele sau datoriile respective fac obiectul impozitării.
Diferenţele între baza fiscala şi valoarea contabilă pot fi:
Permanente, situaţie în care diferenţele respective nu fac obiectul impozitului amânat: ex.:
cheltuieli nedeductibile fiscal în relaţia cu bugetul statului (majorări si penalităţi);
28
Cătălin Verdeş Impozitul pe profit curent şi impozitul pe profit amânat
Temporare – care vor genera sume impozabile sau deductibile atunci când valoarea contabilă a
activului sau datoriei este recuperată, respectiv stinsă.
De asemenea, impozitul amânat poate să apară atunci când:
Există valori deductibile sau impozabile în viitor, dar care nu au un activ sau o datorie
corespondentă în bilanţ;
Există pierderi fiscale neutilizate, în condiţiile în care există şi probabilitatea realizării de
profituri impozabile viitoare faţă de care pierderile fiscale să fie reportate.
3.1. Recunoaşterea obligaţiilor si activelor privind impozitul amânat
Procesul de identificare şi clasificare a diferenţelor temporare trebuie facut anual (eventual
prin întocmirea unui bilanţ contabil care să cuprindă elementele de activ şi pasiv recunoscute la
nivelul bazei de impozitare, precum şi toate celelate elemente ce nu sunt recunoscute ca active şi
obligaţii în bilantul contabil dar care pot avea o baza de impozitare).
Impozitul pe profit amânat poate fi recunoscut:
- în contul de profit şi pierdere,
a) cheltuială, în cazul datoriei privind impozitul amânat:
6912 = 4412
„Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat” = „Impozitul pe profit amânat”
sau
b) venit, în cazul creanţei privind impozitul amânat
4412 = 791
„Impozitul pe profit amânat” = „Venituri din impozitul pe profit amânat”
În perioada în care se realizează datoria, respectiv creanţa privind impozitul amânat, aceasta se reia
astfel:
a) venit, în cazul în care anterior se înregistrase cheltuială cu impozitul amânat:
4412 = 791
„Impozitul pe profit amânat” = „Venituri din impozitul pe profit amânat”
b) cheltuială, în cazul în care anterior se înregistrase venit privind impozitul amânat
29
Cătălin Verdeş Impozitul pe profit curent şi impozitul pe profit amânat
6912 = 4412
„Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat” = „Impozitul pe profit amânat”
- direct in capitalurile proprii, dacă impozitul pe profit este aferent elementelor care au fost debitate
sau creditate direct în capitalurile proprii în aceeaşi perioadă sau într-o perioadă diferită.
a) modificare în valoarea contabilă aparută din reevaluarea imobilizarilor corporale (transfer
din rezerve din reevaluare în rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare)
105 = %10654412
„Rezerve din reevaluare” = %„Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”„Impozitul pe profit amânat”
b) o ajustare a soldului iniţial al rezultatului reportat provenită fie dintr-o modificare facută
asupra politicii contabile ce este aplicată retrospectiv, fie din corectarea erorilor contabile apartinând
exerciţiilor anterioare
1174 = 4412
„Rezultat reportat din corectarea erorilor contabile = „Impozitul pe profit amânat”
3.2. Diferenţe temporare impozabile şi diferenţe temporare deductibile
Principiul general este acela că o întreprindere trebuie să recunoască o obligaţie privind
impozitul amânat pentru toate diferenţele temporare impozabile şi o creanţă privind impozitul
amânat (ce urmează a fi recuperat) pentru toate diferenţele temporare deductibile.
Când un activ este achiziţionat ca o obligaţie angajată, iar valoarea lor iniţială diferă de baza
lor iniţială de impozitare, într-o tranzacţie ce afectează fie profitul impozabil, fie profitul contabil,
atunci este recunoscută o obligaţie sau o creanţă privind impozitul amânat.
Există trei excepţii de la principiul general al provizionării impozitului amânat pentru toate
diferenţele temporare, şi anume:
- fondul comercial negativ şi pozitiv;
- recunoşterea iniţială a unui activ sau a unei obligaţii într-o tranzacţie care nu este o combinare
de întreprinderi şi care în momentul realizării nu afectează nici profitul contabil, nici profitul
impozabil (pierderea fiscală);
30
Cătălin Verdeş Impozitul pe profit curent şi impozitul pe profit amânat
- datorii care provin din profiturile nedistribuite din investiţii în care întreprinderea este în
masură să controleze momentul reluării diferenţei şi este posibil ca această reluare să nu aibă loc
în viitorul previzibil.
3.3. Cuantificarea impozitului pe profit amânat
Creanţele si obligaţiile privind impozitul amânat trebuie calculate folosind rata de impozitare
şi legile fiscale ce se estimează a fi realizată sau achitată când activul este realizat sau obligaţia
achitată.
Când se aplică rate de impozitare diferite nivelurilor diferite de profit impozabil, de exemplu
primele 10 milioane se impozitează la 25% şi profitul care urmează la 35%, trebuie folosită o rata
medie de impozitare pentru calculul creanţelor şi obligaţiilor privind impozitul amânat. Această rată
medie este rata ce se estimează să se aplice profitului impozabil (pierderii) în anii în care obligaţia
sau creanţa se prevede a fi lichidată sau recuperată.
3.4. Recunoaşterea impozitului pe profit amânat
În metoda impozitelor amânate (sau a reportului de impozit) cheltuiala cu impozitul pe profit
aparţine exerciţiului în care veniturile şi cheltuielile corespunzătoare au fost contabilizate.5
O întreprindere trebuie să contabilizeze efectele impozitului curent şi al celui amânat în
acelaşi mod ca pentru tranzacţiile sau evenimentele care stau la baza acestora. Impozitul trebuie să
urmărească elementul care l-a generat şi să fie inclus:
- în contul de profit şi pierderi dacă elementul este el însuşi inclus în acesta;
- în capitalul propriu dacă elementul însuşi este recunoscut în capitalul propriu;
- în fondul comercial pentru combinări de întreprinderi contabilizate ca şi achiziţii.
Recunoaşterea impozitului sau a unei cheltuieli amânate în contul de profit şi pierdere este
contrapartida înregistrarii asociate recunoaşterii creanţei sau obligaţiei privind impozitul amânat în
bilanţul contabil. Astfel de creanţe şi obligaţii privind impozitul amânat sunt asociate tranzacţiilor
sau elementelor ce afectează impozitul anticipat pe profitul contabil în timpul unei perioade şi
profitul impozabil în altă perioadă. Există, totuşi, situaţii în care o schimbare în valoarea contabilă a
unui sold privind impozitul amânat poate avea loc chiar dacă nu se schimbă valoarea diferenţei
temporare asociate, astfel:
5 Istrate C. – Fiscalitate si contabilitate in cadrul firmei,Ed. Polirom, 1999, p.147
31
Cătălin Verdeş Impozitul pe profit curent şi impozitul pe profit amânat
- o schimbare a ratelor de impozitare sau a legilor fiscale. Ori de câte ori are loc o schimbare a
ratei impozitului, soldurile de deschidere privind impozitul amânat asociate diferenţelor
temporare ce nu au fost inversate în timpul anului să fie recalculate folosind noua rata a
impozitului. Mişcarea rezultată în valorile din bilanţul contabil este inclusă ca o cheltuială sau ca
un credit în contul de profit şi pierderi;
- o revizuire a recuperabilităţii creanţelor privind impozitul amânat. Beneficiul potenţial din
reportările de pierderi fiscale sau din alte creanţe privind impozitul amânat ale întreprinderii
achiziţionate, ce nu au fost recunoscute ca şi un activ identificabil la data achiziţiei, poate fi
ulterior realizat datorită disponibilităţii profitului impozabil viitor al grupului lărgit. Ar trebui
recunoscută o creanţă privind impozitul amânat prin creditarea cheltuielii aferente entităţii
consolidate cu impozitul. Adiţional valoarea contabilă brută a fondului comercial şi amortizarea
asociată acumulată ar trebui ajustate la acele valori ce ar fi fost recunoscute dacă creanţă privind
impozitul amânat era recunoscută la data achiziţiei, reducerea valorii contabile nete fiind
recunoscută în profitul consolidat înainte de impozitare;
- o schimbare în maniera previzionată de recuperare a unui activ.Calculul unei obligaţii privind
impozitul amânat trebuie să ţină seama de maniera în care se previzionează recuperarea
activului. O întreprindere trebuie să estimeze dacă o creanţă netă privind impozitul amânat
recunoscută în bilanţul contabil este încă recuperabilă şi nu a fost depreciată.
3.5. Exemple de operaţiuni prin care regimul contabil diferă de cel fiscal
Pentru ilustrarea înregistrărilor contabile vom folosi convenţional următoarele conturi
contabile:
- contul contabil 4412 – Impozit pe profit amânat
- contul contabil 6912 – Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat
- contul contabil 7912 – Venituri cu impozitul pe profit amânat
3.5.1. Imobilizari corporale şi necorporale
Diferenţele între valoarea recunoscută în bilanţ şi cea recunoscută în declaraţia fiscală pot
apărea în următoarele situaţii:
- duratele de viaţă utilă estimate de fiecare societate sunt diferite de duratele normale de
funcţionare recunoscute de legilaţia fiscală;
32
Cătălin Verdeş Impozitul pe profit curent şi impozitul pe profit amânat
- tratamentul contabil alternativ permis, conform IAS 16, respectiv reevaluarea imobilizarilor
corporale, este aplicabil tuturor imobilizarilor corporale, faţă de prevederile mai restrictive ale H.G.
nr. 403/2000;
- deprecierile imobilizărilor corporale/necorporale recunoscute contabil nu sunt deductibile
fiscal;
- cheltuieli cu amortizarea care la punerea în funcţiune a unor imobilizari corporale specificate
de lege sunt deduse fiscal suplimentar (20%) faţă de amortizarea recunoscută contabil;
- metodele de amortizare alese de fiecare societate în parte, care au în vedere recuperarea
costului activului în funcţie de beneficiile economice viitoare aduse de respectivul activ, pot fi
diferite de metodele de amortizare permise fiscal;
- suma din profit plătită pentru achiziţia de anumite imobilizări corporale (echipamente
tehnologice) este deductibilă fiscal, dar amortizarea aferentă acestor mijloace fixe nu este
recunoscută fiscal.
O situaţie specială este determinată de diferenţele care apar între duratele de viaţă utilă
estimate conform IAS şi duratele normale de funcţionare, recunoscute de norma fiscală. În această
situaţie, amortizarea deductibilă este cea calculată conform legii fiscale si nu cea înregistrată în
contabilitate.
Exemplul nr. 1: durata de viaţă utila estimată mai mare decat durata normală de funcţionare
prevazută în legislaţie
În anul 2009 a fost achiziţionat un echipament cu valoarea de 100.000 u.m. care este amortizat
folosind metoda de amortizare liniară de-a lungul unei perioade de viaţă utilă estimată de 5 ani; din
punct de vedere fiscal, durata de viaţă utilă stabilită prin normele prevăzute de Legea nr. 15/1994
este de 4 ani.
Potrivit exemplului de mai sus amortizarea contabilă anuală este de 20.000 u.m., iar cea fiscală
este 25.000 u.m..
La data de 31 decembrie 2009 (dupa 1 an de utilizare) , situaţia imobilizării corporale respective este
următoarea:
Baza contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă 100.000 – 20.000)
80.000
Baza fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 100.000 – 25.000) 75.000Diferenţă temporară impozabilă 5.000Datorie totală cu impozitul amânat (16% x diferenţă temporară impozabilă) 800
33
Cătălin Verdeş Impozitul pe profit curent şi impozitul pe profit amânat
Datorie iniţială cu impozitul amânat -Cheltuieli cu impozitul amânat 800
Societatea recunoaşte o datorie privind impozitul amânat şi înregistrează suma
corespunzătoare astfel:
6912 = 4412 800 u.m.
La data de 31 decembrie 2010, situaţia imobilizării corporale respective este următoarea:
Baza contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă 100.000 - 40.000)
60.000
Baza fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 100.000-50.000) 50.000Diferenţă temporară impozabilă 10.000Datorie totală cu impozitul amânat (16% x diferenţa temporară impozabilă) 1.600Datorie iniţială cu impozitul amânat 800Cheltuieli cu impozitul amânat 800
Situaţia privind impozitul amânat de-a lungul celor doi ani se prezintă astfel:
Anul 2009 2010Valoare contabilă la sfârşitul anului 80.000 60.000Baza fiscală 75.000 50.000Diferenţa temporară impozabilă 5.000 10.000Datorie totală cu impozitul amânat 800 1.600Datorie iniţială cu impozitul amânat - 800Cheltuială cu impozit amânat 800
(înregistrată îndebitul ct. 6912)
800
(înregistratăîn ct. 6912)
La data de 31 decembrie 2012 (după 5 ani de utilizare), situaţia imobilizării corporale
respective este următoarea:
- valoare ramasă contabilă = 0,
- soldul creditor al contului 4412 = 3.200 u.m.,
ramânând de înregistrat soldarea contului 4912 (mijlocul fix fiind amortizat integral), prin
înregistrarea
4412 = 7912 3200 u.m
34
Cătălin Verdeş Impozitul pe profit curent şi impozitul pe profit amânat
Exemplul nr. 2: durata de viaţă utilă mai mica decât durata normală de funcţionare
În anul 2009 a fost achiziţionat un echipament cu o valoare de 100.000 u.m. care este
amortizat folosind metoda de amortizare liniară de-a lungul unei perioade de viaţă utilă estimată de
5 ani; din punct de vedere fiscal, durata de viaţă utilă stabilită prin normele prevăzute de Legea nr.
15/1994 este de 8 ani.
Potrivit acestui exemplu, amortizarea contabilă anuală este de 20.000 u.m., iar cea fiscală este
12.500 u.m.
La data de 31 decembrie 2009 (după 1 an de utilizare), situaţia se prezintă astfel:
Baza contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă100.000 - 20.000)
80.000
Baza fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 100.000 - 12.500) 87.500Diferenţă temporară deductibilă 7.500Creanţă totală cu impozitul amânat (16% x diferenţă temporară) 1.200Creanţă iniţială impozitul amânat
-
Venituri din impozitul amânat 1.200
Societatea recunoaşte o creanţă privind impozitul amânat şi înregistrează suma
corespunzătoare astfel:
4412 = 7912 1.200 u.m.
La data de 31 decembrie 2010, situaţia echipamentului respectiv este următoarea:
Baza contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă cumulată100.000 - 40.000)
60.000
Baza fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 100.000 - 25.000) 75.000Diferenţă temporară deductibilă 15.000Creanţă totală cu impozitul amânat (16% x diferenţa temporară) 2.400Creanţă initială cu impozitul amânat 1.200Venituri din impozitul amânat 1.200
Situaţia privind impozitul amânat de-a lungul celor doi ani se prezintă astfel:
Anul 2009 2010Valoare contabilă la sfârşitul anului 80.000 60.000Baza fiscală 87.500 75.000Diferenţă temporară deductibilă 7.500 15.000Creanţă totală cu impozitul amânat 1.200 2.400Creanţă iniţială cu impozitul amânat - 1.200
35
Cătălin Verdeş Impozitul pe profit curent şi impozitul pe profit amânat
Venituri din impozitul amânat 1.200(înregistratăîn ct. 7912)
1.200 (înregistratăîn ct. 7912)
Pe durata de viaţă a mijlocului fix se vor înregistra:
- pentru primii cinci ani de utilizare – venituri din impozitul amânat (valoarea contabilă este mai
mică decât baza fiscală) în suma de 6.000 u.m.;
- pentru următorii trei ani de utilizare - cheltuieli cu impozitul amânat (valoarea contabilă
devine mai mare decât baza fiscală) în suma de 6.000 u.m.
Exemplul nr. 3: mijloc fix reevaluat
O societate are în evidenţă un echipament achiziţionat în decembrie 2007 cu o valoare de
intrare de 10.000 u.m., cu o durată de amortizare de 10 ani conform Legii nr. 15/1994 privind
amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, pentru care regimul de
amortizare stabilit este cel liniar. La finele anului 2009, societatea a reevaluat echipamentul conform
Hotararii Guvernului nr. 1553/2003, noua valoare fiind de 15.000 u.m.
Reevaluare la finele anului 2009
Valoare de intrare 10.000 Amortizare 2008 - 2009 2.000 Valoare reevaluată 15.000 Amortizare reevaluată 3.000 Valoare contabilă netă înainte de reevaluare (10.000 - 2.000) 8.000 Valoare contabilă netă după reevaluare (15.000 - 4.500) 12.000
Suma reprezentând diferenţa din reevaluare realizată de societate trebuie transferată din
rezerva de reevaluare la rezerve reprezentând surplusul realizat.
Amortizare - valoare reevaluată perioada 2008 – 2009 3.000 (15.000/10 x 2ani) Amortizare - cost istoric (fără reevaluare) 2.000 (10.000/10 x 2 ani)
Diferenţa dintre amortizarea reevaluată 1.000 si amortizarea la cost istoric
Odată cu trecerea surplusului din reevaluare în contul 1065, se contabilizează şi impozitul
amânat aferent, respectiv datorie cu impozitul amânat, conform IAS 12 (1.000 x 16%=160). Astfel,
trecerea în rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare se face în suma netă,
ajustată cu impozitul amânat aferent. Această datorie se va închide în momentul includerii
surplusului din reevaluare în profitul impozabil.
36
Cătălin Verdeş Impozitul pe profit curent şi impozitul pe profit amânat
105 = %
1065 840
4412 160
3.5.2. Stocuri
Diferenţele dintre tratamentul contabil şi cel fiscal aferent stocurilor, pot aparea în următoarele
situaţii:
- capitalizarea unor cheltuieli cu stocuri consumate pentru derularea unui proiect de
cercetare, cheltuieli care din punct de vedere fiscal sunt admise la deducere;
- folosirea altor metode de determinare a costului stocurilor de către întreprindere decât cele
recunoscute fiscal.
Exemplul nr.4: capitalizarea cheltuielilor de cercetare
În anul 2009 în cadrul laboratorului de cercetare al unei fabrici de vopsele s-au consumat materiale
auxiliare în suma de 6.000 u.m, materii prime în suma de 4.000 u.m şi alte materiale consumabile în
suma de 5.000 u.m. Toate aceste consumuri sunt recunoscute fiscal în perioada în care au loc.
Managementul fabricii a decis capitalizarea acestor cheltuieli şi amortizarea liniară a acestora pe o
durata de 2 ani. La 31.12.2009 soldul neamortizat al acestor cheltuieli era de 10.000 u.m.
Valoarea contabila a stocului 10.000Baza fiscală a stocului 15.000 Diferenţe temporare impozabile 5.000Datorie cu impozit amânat 20.000 Se înregistrează în contul de profit şi pierdere o datorie cu impozitul amânat de 1.650 u.m.
3.5.3. Provizioane
Nedeductibilitatea din punct de vedere fiscal a provizioanelor poate determina în unele situaţii
recunoaşterea unei creanţe privind impozitul pe profit amânat.
Exemplul nr. 5: ajustări pentru deprecierea stocurilor
Prezentarea în bilanţ a stocurilor se face la minimum dintre cost şi valoarea realizabilă netă,
conform IAS 2 „Stocuri”. În cazul în care valoarea realizabilă netă este mai mică decât costul
stocului, se constată o depreciere a valorii acestuia, motiv pentru care la data bilanţului se constituie
o ajustare pentru deprecierea stocului.
37
Cătălin Verdeş Impozitul pe profit curent şi impozitul pe profit amânat
Se prezintă cazul unui stoc de produse finite care la data de 31 decembrie 2009 avea o
valoare realizabilă netă de 100.000 u.m. faţă de un cost iniţial de 120.000 u.m. În consecinţă,
societatea constituie o ajustare pentru deprecierea stocurilor de 20.000 u.m.
Aferent acestei ajustări, societatea recunoaşte o creanţă privind impozitul amânat dacă sunt îndeplinite
condiţiile din IAS 12. Această creanţă se determină prin aplicarea cotei de impozit pe profit în vigoare, cu
menţiunea că nu se prevăd modificări ale cotei de impozit pe profit pentru perioadele următoare, în sumă de
3.200 (16% x 20.000):
Valoare contabilă a stocului (cost istoric – provizion) 100.000Valoare fiscală (cost istoric) 120.000Diferentă temporară deductibilă 20.000Creanţa totală cu impozitul amânat [25% x diferenţa temporară] 3.200Creanţa initială cu impozitul amânat -Venit din impozitul amânat 3.200
La 31 decembrie 2010, valoarea realizabilă netă a stocurilor de produse finite este de 80.000
u.m., faţă de un cost de 110.000 u.m. În cursul anului 2010, s-a vândut jumătate din stocul deţinut la
finele anului 2009. Pentru produsele finite rămase din stocul deţinut la 31.12.2009, s-a constituit o
ajustare suplimentară la sfârşitul anului 2010 de 20.000 u.m. Astfel, valoarea totală a ajustării pentru
deprecierea stocurilor este de 30.000 u.m ( 20.000 + (20.000 - 10.000)).
Societatea recunoaşte o creanţă privind impozitul amânat aferentă acestei ajustări, evaluată prin
aplicarea cotei de impozit pe profit în vigoare asupra soldului de la finele anului, în sumă de 4.800 (16% x
30.000):
Valoare contabilă a stocului (cost istoric – provizion) 80.000Valoare fiscală (cost istoric) 110.000Diferenţa temporară deductibilă 30.000Creanţa totală cu impozitul amânat (16% x diferenţa temporară deductibilă)
4.800
Creanţa iniţială cu impozitul amânat 3.200Venituri din impozitul amânat 1.600
Exemplul nr.6: ajustări pentru deprecierea creanţelor clienţi
La 31 decembrie 2009 o societate constituie o ajustare pentru deprecierea creanţelor clienţi în
valoare de 120.000 u.m. reprezentând diferenţa între valoarea contabilă a creanţelor respective şi
valoarea estimată a fi recuperabilă de la clienţi asupra cărora nu s-a deschis procedura falimentului.
În acest fel, ajustarea pentru deprecierea creanţelor clienţi reprezintă chiar diferenţa temporară
deductibilă dintre baza fiscală (cost istoric) şi cea contabilă (cost istoric mai putin provizion pentru
38
Cătălin Verdeş Impozitul pe profit curent şi impozitul pe profit amânat
depreciere) a creanţelor comerciale în cauză, diferenţă care poate determina recunoaşterea unei
creanţe privind impozitul pe profit amânat.
Aferent ajustării pentru deprecierea creanţelor clienţi se recunoaşte o creanţă privind impozitul
amânat, determinată prin aplicarea cotei de impozit pe profit în vigoare (nu se prevăd modificări ale
cotei de impozit pe profit pentru perioadele următoare), în sumă de 19.200 (16% x 120.000).
Situaţia impozitului amânat se prezintă astfel:
Ajustare pentru depreciere creanţe clienţi [diferenţa temporară deductibilă]
120.000
Creanţa totală cu impozitul amânat (16% x diferenţa temporară) 19.200Creanţa iniţială cu impozitul amânat -Venit curent din impozitul amânat 19.200
La 31 decembrie 2010, valoarea ajustării totale pentru deprecierea creanţelor clienţi este de 90.000,
din care suma de 20.000 aferentă creanţelor recunoscute la 31 decembrie 2009 devine deductibilă la calculul
profitului impozabil în anul 2010 ca urmare a declanşării procedurii de lichidare, pe baza hotărârii
judecătoreşti.
Ajustare pentru depreciere la 31.12.2009 120.000Reluări de ajustări pentru depreciere aferente creanţelor executate în 2010
(40.000)
Ajustare pentru depreciere noua creaţă la 31.12.2010 [aferent creanţelor recunoscuteîn 2010]
10.000
Ajustare pentru depreciere la 31.12.2010 90.000Ajustare pentru depreciere deductibilă la 31.12.2010 20.000Ajustare pentru depreciere nedeductibilă la 31.12.2010 70.000
Aferent ajustarii pentru deprecierea creanţelor clienţi nedeductibile înregistrate la 31
decembrie 2010, societatea recunoaşte o creanţă privind impozitul amânat determinată prin aplicarea
cotei de impozit pe profit în vigoare, în sumă de 11.200 (16% x 70.000):
Ajustare pentru depreciere nedeductibilă (diferenţa temporară deductibilă) 70.000Creanţa totală cu impozitul amânat (70.000 x 16%) 11.200Creanţa iniţială cu impozitul amânat 19.200 Cheltuieli cu impozitul amânat 8.000
Exemplul nr.7: provizioane pentru pierderi în cazul contractelor cu preţ fix
Constituirea unor astfel de provizione se face conform cerinţelor IAS 11 ”Contracte de
construcţii”, conform căruia atunci când pentru un contract de construcţii cu preţ fix se prevede o
39
Cătălin Verdeş Impozitul pe profit curent şi impozitul pe profit amânat
pierdere, respectiv cheltuielile depăşesc veniturile contractuale, atunci această pierdere trebuie
recunoscută imediat ca o cheltuială, prin constituirea încă de la momentul iniţial a unui provizion.
Societatea A încheie la 1 ianuarie 2009 un contract pe 5 ani cu un venit total de 100.000 u.m..
La sfarşitul anului 2009, s-au înregistrat cheltuieli efectuate în cursul anului pentru realizarea
contractului în suma de 30.000 u.m. În acest moment, contractul este estimat ca fiind realizat în
procent de 20%. Prin urmare, societatea estimează costurile totale ca fiind 150.000 u.m. În această
situaţie se constată ca societatea pentru acest contract va obţine o pierdere de 50.000 u.m., pentru
care la sfarşitul anului 2009 va constitui un provizion în suma de 40.000 u.m. (IAS 11).
La sfârşitul primului an (2009), sumele aferente acestui contract evidenţiate de societate în contul de profit şi pierdere sunt:
Venit (20% din preţul total agreat de 100.000) 20.000Cheltuieli (înregistrate în cursul anului) 30.000Cheltuieli cu provizioane pentru pierderea previzionată 40.000Pierdere (venituri - cheltuieli) (50.000)
Întrucât din punct de vedere fiscal, provizionul astfel constituit nu este deductibil la calcul
impozitului pe profitul curent se va proceda la recunoaşterii unui creanţe privind impozitul pe profit
amânat în suma de 6.400 u.m. (40.000 um x 16%).
Exemplul nr.8 : provizioane pentru litigii
O societate recunoaşte un provizion pentru litigii comerciale (penalităţi, dobânzi pentru
neachitarea în termen a facturilor) în suma de 60.000 u.m., precum şi un provizion pentru un litigiu
fiscal în suma de 40.000 u.m. (amenzi şi penalităţi).
Baza contabilă a provizionului pentru litigiul comercial este 60.000 u.m. iar baza fiscală este
nulă.
Baza fiscală nulă este determinată de valoarea datoriei recunoscută din punct de vedere
contabil (60.000 u.m.), din care se scad sumele care vor fi deductibile în viitor aferente
provizionului (60.000 u.m.), când datoria aferentă litigiului comercial este plătită/anulată la valoarea
contabilă, iar profitul impozabil viitor al societăţii va fi redus cu această sumă de 60.000 u.m.
Diferenţa temporară dintre valoarea contabilă a datoriei de 60.000 u.m. şi baza ei fiscală – zero
este o diferenţă temporară deductibilă. Societatea recunoaşte o creanţă privind impozitul amânat
(16% x 60.000 = 9.600), dar numai în cazul în care este probabilă obţinerea unor profituri
40
Cătălin Verdeş Impozitul pe profit curent şi impozitul pe profit amânat
impozabile în perioadele următoare suficiente, care să permită societăţii să beneficieze de reducerea
respectivă de impozit pe profit (raţionament profesional).
În ceea ce priveşte provizionul pentru litigiul fiscal, la realizarea riscului provizionat adică
plata datoriei respective, nici o sumă nu va fi deductibilă la calculul profitului impozabil şi nici o
reducere a impozitului pe profit viitor nu va fi disponibilă pentru societate. În aceste condiţii, nu se
recunoaşte nici o creanţă privind impozitul amânat.
Exemplul nr.9 : provizioane pentru garanţii
O societate începe activitatea în anul 2009 şi vinde centrale termice în valoare de 100.000 u.m.
pentru care acordă garanţie de 1 an. Pentru aceste produse vândute, societatea se aşteaptă că va
efectua cheltuieli cu remedierea lor în perioada de garanţie în valoare de 1.000 u.m. În cursul anului
2009, societatea a efectuat deja cheltuieli cu remedierea acestor produse în valoare de 600 u.m. Prin
urmare, la 31 decembrie 2009 işi constituie un provizion pentru garanţii în suma de 400 u.m.
În anul 2010 societatea vinde centrale termice în sumă de 150.000 u.m. pentru care garanţia acordată
este tot de 1 an. În cursul anului 2010 societatea a efectuat cheltuieli cu remedierea produselor vândute atât în
anul 2009 cât şi în anul 2010 în valoare de 1.300 u.m. La sfârşitul anului 2010 societatea işi constituie un
provizion pentru garanţii în valoare de 700 u.m. La calculul impozitului pe profit curent aferent anului 2010,
conform prevederilor H.G. nr. 44/2004, cheltuială cu constituirea acestui provizion este deductibilă în limita
cotei stabilite în contract. Similar, se procedează şi în anul 2011 în care se realizează vânzări de centrale
termice în valoare de 200.000 u.m.
An
2009
2010
2011Venituri din vânzări de produse pentru care se acordă garanţie [v]
100.000 150.000 200.000
Cheltuieli în an cu remedierile efectuate produselor în perioada de garanţie [c]
