UNIVERSITATEA BABEŞ-BOLYAI
FACULTATEA DE STIINŢE ECONOMICE
SI GESTIUNEA AFACERILOR
CLUJ-NAPOCA
Lucrare de licenţă
Poziţionarea raportărilor financiare în contextul
actual al reglementărilor contabile internaţionale
Coordonator ştiinţific
Prof.univ.dr Dumitru Matiş
2008
1
CUPRINS
Introducere......................................................................................................................2
Metodologia cercetării...................................................................................................7
Capitolul 1............................................................................................... 14
Situaţiile financiare anuale – oglinda mersului activităţii întreprinderii..............15
1.1 Referiri istorice privind situaţiile financiare..................................................15
1.2 Piaţa informaţiei contabile.............................................................................16
1.3 Definirea , rolul şi funcţiile situaţiilor financiare...........................................19
1.4 Politici de manipulare a informaţiilor prezentate în situaţiile financiare.......24
1.5 Situaţii financiare previzionate – o modalitate de a “anticipa” viitorul.........32
1.6 Caracteristici calitative ale informatiilor furnizate prin intermerdiul situaţiilor
financiare.......................................................................................................................45
Capitolul 2................................................................................................49
Abordare comparativă a reglementărilor contabile internaţionale.......................49
2.1. Situaţiile financiare prin prisma referenţialului contabil intarnaţional...........49
2.2. Prevederile directivelor europene asupra situaţiilor financiare......................57
2.3. Paralelă între sistemul contabil continental şi cel anglo-saxon......................62
2.4. Evoluţia reglementărilor naţionale în context istoric.....................................84
Capitolul 3................................................................................................97
Competiţia referenţialelor contabile internaţionale în corelaţie cu procesul de
armonizare contabilă..................................................................................................97
3.1. Referenţialele contabile IAS/IFRS şi US GAAP intre
dihotomie şi convergenţă..............................................................................................97
3.2. Stadiul actual şi rezultatele procesului de convergenţă între IAS/IFRS şi US
GAAP...........................................................................................................................103
3.3. Prezent şi viitor în procesul de amortizare contabilă internaţională..............109
2
Capitolul 4...............................................................................................117
Întocmirea situaţiilor financiare anuale – studiu de caz........................................117
4.1. Scurtă prezentare a entităţii analizate............................................................117
4.2. Bilanţul entităţii.............................................................................................120
4.2.1. Teorii si perspective privind bilanţul...................................................120
4.2.2. Poziţia financiară a entităţii studiate....................................................124
4.3. Contul de profit şi pierdere al entităţii............................................................134
4.3.1.Utilitatea contului de profit si pierdere pentru previziune în contextul
decizional.....................................................................................................................134
4.3.2. Performanţa financiară a entităţii studiate...........................................137
4.4. Situaţia modificărilor capitalurilor proprii....................................................137
4.4.1. Propunere de model privind situaţia performanţelor globale..............137
4.4.2. Situaţia modificărilor capitalurilor proprii la
SC Electro System SRL...............................................................................................140
4.5. Situaţia fluxurilor de numerar........................................................................140
4.5.1. De la performanţa reflectată prin contul de profit şi pierdere la
performanţa reflectată prin situaţia fluxurilor de trezorerie.........................................140
4.5.2. Situaţia fluxurilor de numerar la SC Electro System SRL.................142
4.6. Note explicative şi politici contabile...............................................................142
4.6.1. Note explicative şi politici contabile – convergenţe şi
Complementaritate.......................................................................................................142
4.6.2. Principii , politici şi metode contabile aplicate de
entitatea analizată.........................................................................................................145
4.7. Analiza poziţiei şi performanţelor entităţii analizate.....................................154
Concluzii......................................................................................................................162
Bibliografie..................................................................................................................165
3
Lista Abrevierilor:
CECAR – Corpul Exoerţilor contabili si al Contabililor Autorizaţi din România
IAS – International Accounting Standards
CPP – Contul de profit si pierdere
OG – Ordonanţă de Guvern
IFAC- International Federation of Accounting
OMFP – Ordinul Ministerului Finanţelor Publice
CEE – Comunitatea Economică Europeană
CG – Cadrul General
CAEM – Clasificările activităţii din economia naţională
FASB – Financial Acoounting Standards Board
IFRS – International Financial Reporting Standards
US GAAP – US General Accepted Accounting Principles
FASB- Financial Acconting Standards Board
UE – Uniunea Europeană
CAmax – Cifră de afaceri maxim posibilă
CA t – Cifra de afaceri realizată în perioada t
Guct – Grad de utilizare a capacităţii de producţie pe periaoda t
A ct – Active curente in momentul t
A ct +1 – Active curente estimate pentru momentul t+1
K – coeficientul de coreţie
Pc max – Pasive curente maxim admisibile
Lc – Lichiditate curentă
Ac – active curente
4
Lista de tabele şi grafice
Tabelul 1 – Modelul prezentat de Howard şi Sharp....................................................../9
Tabelul 2 – Active imobilizate..................................................................................../127
Tabelul 3 – Amortizare cumulată................................................................................/128
Tabelul 4 – Valoare netă contabilă............................................................................../130
Tabelul 5 - Stocuri....................................................................................................../130
Tabelul 6 – Creanţe...................................................................................................../133
Tabelul 7 - Disponibilităţi........................................................................................../134
Tabelul 8 – Capitaluri proprii....................................................................................../134
Tabelul 9 – Provizioane.............................................................................................../135
Tabelul 10 –Viteza de rotaţie a activului...................................................................../156
Tabelul 11 – Lichiditate generală................................................................................/156
Tabelul 12 – Lichiditate rapidă.................................................................................../157
Tabelul 13 – Rentabilitate financiară........................................................................../157
Tabelul 14 – Marja profitului....................................................................................../157
Tabelul 15 – Solvabilitatea patrimonială...................................................................../158
Tabelul 16 – Fond de rulment...................................................................................../158
Tabelul 17 – Indicatori .............................................................................................../158
Figura 1 – Situaţii financiare......................................................................................../51
Figura 2 – Patul lui Procust contabil............................................................................/64
5
INTRODUCERE
Contabilitatea este principala sursă de informaţii la nivelul întreprinderii şi reprezintă
activitatea specializată în măsurarea , evaluarea , cunoaşterea , gestiunea şi controlul
activelor , datoriilor şi capitalurilor proprii , precum şi a rezultatelor obţinute din
activitatea desfăşurată. Ea trebuie sa înregistreze toate operaţiunile economice şi
fluxurile pe care acestea le generează.
Sistemul contabil românesc a cunoscut în ultimii ani o reformă radicală. Preocupările
pentru perfecţionarea şi dezvoltarea contabilităţii româneşti continuă.
Mutaţiile produse în plan naţional şi internaţional impun armonizarea contabilităţii
româneţti cu normele contabile internaţionale. În prezent , contabilitatea românească
este armonizată cu Directivele Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele
Internaţionale de Contabilitate.
Am ales şi tratat cu plăcere această temă în dorinţa de a aduce un plus de cunoştinţe în
acest domeniu. Tema este incitantă prin actualitatea, extinderea şi importanţa ei,
necesitând o laborioasă muncă de cercetare şi documentare, de coroborare şi asamblare
a informaţiilor şi cunoştinţelor necesare dezvoltării ei.
Prima parte a lucrării se circumscrie cercetării de tip normativ privind raportarea
financiară.Aspectele teoretice desprinse din bibliografia studiată şi practica
documentară asigură punctul de plecare în munca de cercetare privind întomirea şi
prezentarea situaţiilor financiare dezvoltată în diferite referenţiale dar vazută şi prin
prisma tendinţei actuale de înscriere în procesul de convergenţă a standardelor de
raportare financiară la nivel global şi corespondenta acestei tendinţe în practica de
contabilitate a întreprinderilor din diverse arii geografice.
6
Partea a doua a lucrării are in vedere elaborarea studiului de caz realizat la SC
Electro System SRL , unde am pus în evidenţă interpretarea rezultatelor analizei
realizate pe baza bilanţului pe anii 2006 , respectiv 2007.
În prezenta lucrare sunt surprinse principalele aspecte care vizează modalităţile de
evaluare ale întreprinderii pe baza diagnosticului financiar-contabil, care oferă baza
de date şi informaţii absolut necesare acestei activităţi complexe şi laborioase.
În capitolul 5 al lucrării sunt prezentate concluziile şi propunerile reieşite pe baza
studiului de caz realizat în lucrare. Judecata din prisma utilităţii , această lucrare se
recomandă ca o analiză , plină de reflecţii care rezolvă o problematică bogată ,
relevatoare de sensuri şi dezinvoltă prin ceea e propune.
Conceptele şi definiţiile utilizate aspiră către acea înţelegere a teoriei în măsură să
ordoneze logic-cauzal , ansamblu de cunoştinţe studiate şi prelucrate din sursele de
documentare folosite.
În final , sper ca această lucrare a atins toate punctele cerute, şi apreciez orice
sugestie din partea comisiei, carora le voi rămâne recunoscătoare.
7
METODOLOGIA CERCETĂRII
Cercetarea este definită ca o căutare printr-un proces metodic destinată îmbunătăţirii
atât a cunoştinţelor proprii, cât şi ale altor persoane prin descoperirea unor fapte şi
viziuni non-triviale. Condiţia necesară pentru a atinge succesul în cercetare este
adăugarea de noi cunoştinţe în domeniul cercetat.
Munca de cercetare presupune conştientizarea a patru elemente ale cercetării:
câmpul de cercetare;
scopul cercetării;
modalitatea de realizare a cercetării;
natura cercetării.
Câmpul de cercetare este cel care dă orientare activităţii de cercetare şi este generat prin
identificarea unor interese similare ale cercetătorilor. Deşi pot fi identificate domenii de
cercetare, precum ştiinţele sociale, ştiinţele economice, ştiinţele umane sau ingineria,
există şi domenii caracterizate printr-o mixtură de idei şi interese.
Aceasta este tendinţa care caracterizează din ce în ce mai mult cercetarea în prezent.
Scopurile cercetării se circumscriu unor elemente, precum:
documentarea asupra rezultatelor cercetărilor anterioare, care reprezintă tipul
cel mai întâlnit de cercetare;
descrierea anumitor situaţii sau probleme, care reprezintă pasul cel mai uşor în
munca de cercetare;
construirea unor modele noi destinate implementării în practică, regăsită în
general în domenii precum ştiinţele fizice sau ingineria;
formularea unor explicaţii privitoare la fenomenele cercetate, care reprezintă
scopul cel mai înalt al unei cercetări profesionale şi care se poate concretiza în
formularea unor principii, a unor ipoteze verificabile sau a unor modele privind
elementele cercetate.
8
Modalităţile de realizare a cercetării sunt foarte diverse, cele mai utilizate fiind:
experimentele din laboratoare, experimentele din practică, studiile de caz (utilizate
îndeosebi în ştiinţele sociale şi care constau în formularea unor comentarii şi concluzii
ca urmare a observării activităţii unei organizaţii) şi monitorizarea (metodă prin care se
formulează o serie de concluzii utilizând atitudinile şi opiniile unui eşantion al
populaţiei cercetate).
Natura cercetării se reflectă prin modul în care munca de cercetare îşi manifestă
contribuţia la adăugarea valorii ştiinţifice. In lucrarea citată anterior sunt identificate
următoarele tipuri de cercetare: teorie pură, testarea teoriilor existente, descrierea
stadiului în care se află conceptul/procesul/ obiectul cercetat şi oferirea de soluţii
specifice concrete.
Procesul de cercetare este descris sugestiv de autorii K. Howard şi J. A. Sharp într-un
model în şapte etape:
identificarea ariei de studiu;
selectarea temei de cercetare;
alegerea modalităţii de cercetare;
formularea planului;
colectarea datelor şi informaţiilor;
analiza şi interpretarea datelor;
expunerea rezultatelor.
Identificarea ariei de studiu şi selectarea temei de cercetare sunt primele etape în
realizarea unui studiu. Acestea pornesc de la identificarea temei incluse în domeniul
supus cercetării şi găsirea argumentelor convingătoare atât pentru cercetător, cât şi
pentru cei din jur, care să ateste că tema este de noutate şi are capacitatea de a genera
valoare adăugată domeniului. Ca urmare, în realizarea alegerii trebuie să ne bazăm pe
creativitate dar şi pe o căutare sistematică în literatură care să ne permită delimitarea
cunoştinţelor existente şi să contureze îmbogăţirile ce pot fi aduse.
Sursele care oferă idei de cercetare sunt compuse din: teze şi dizertaţii, articole din
jurnale academice sau profesionale, rapoarte, cărţi sau rezumate ale cărţilor,
9
comunicarea cu experţi din domeniu, conversaţii cu potenţiali utilizatori ai rezultatelor
cercetării, opinii ale colegilor, media. Astfel de căutări ne permit să creionăm
obiectivele proiectului de cercetare.
Înainte de a ne stabili obiectivul cercetării şi de a demara munca propriu-zisă este
necesar să cunoaştem tipurile de organizare a unui proiect de cercetare. Expunem
modelul prezentat de Howard şi Sharp în lucrarea citată anterior.
Ţinta cercetării Forma (metodologia)
de cercetare
Obiectivul supus
cercetării
Descriere/del imitare
Explicaţie
Măsurare
Clasificare
Dezvoltarea
uneivariabile/unui
concept
Dezvoltarea unei
tehnici
Predicţie
Analiza unei politici
Dezvoltarea teoriei
Analiză istorică
Studiu de caz
Testarea unor ipoteze
Analiză comparativă
Modele conceptuale
Modele matematice
Domeniu/activitate
Profesie/grup de
interese
O serie de organizaţii
O singură organizaţie
O serie de
departamente.
Un singur departament
O serie de proiecte
Un singur proiect
Tabelul 1: Modelul prezentat de Howard şi Sharp
Diversele combinaţii ale celor trei factori care definesc atributele organizării cercetării
generează o analiză morfologică capabilă să conducă la un mare număr de alternative în
abordarea procesului de cercetare.
Pentru ca o cercetare să fie considerată fezabilă trebuie avute în vedere disponibilitatea
şi accesul la date şi informaţii, oportunitatea de a urma o anumită formă de cercetare,
10
timpul necesar realizării cercetării, abilităţile tehnice necesare, susţinerea financiară şi,
nu în ultimul rând. riscul implicat.
Un alt element important în proiectarea unei cercetări este stabilirea ariei de cunoaştere
în cadrul domeniului ales şi pentru tema aleasă. In mare parte, aria de cunoaştere se
circumscrie activităţii proprii desfăşurate în domeniul respectiv, studiilor altor
cercetători şi concluziilor la care aceştia au ajuns şi reflectă oportunitatea de a dezvolta,
de a contrazice sau de a confirma opiniile existente.
Dezvoltarea unui proiect de cercetare implică o propunere iniţială care să conţină un
rezumat, ipoteze sau obiective ale cercetării, stadiul cunoaşterii, valorizarea rezultatelor,
programul activităţii şi detalii ale capitolelor. Detalierea acestor propuneri într-o teză de
cercetare se reflectă printr-un conţinut structurat, după cum urmează:
partea introductivă în care se descriu: domeniul ales pentru cercetare, tema.
importanţa acesteia, stadiul cercetării, abordări existente ale temei, limitele si
contribuţiile cercetării;
descriere a realizărilor din trecut dezvoltată în două sau mai multe capitole şi
care reprezintă o parte semnificativă a tezei, deoarece asigură un cadru pentru
cercetare şi justifică originalitatea muncii de cercetare;
descriere a metodologiei de cercetare bazată pe un model de simulare, tehnici de
colectare a datelor, tehnici de măsurare, experimente, metode istorice de analiză;
ilustrarea rezultatelor cercetării şi analiza lor;
rezumat şi concluzii cu orientare pe rezultatele obţinute şi pe contribuţia proprie
în obţinerea rezultatelor şi sugestii pentru cercetări ulterioare.
O mare parte a muncii de cercetare este îndreptată către documentarea bazată în special
pe literatură, pe lucrările publicate. Printre sursele de documentare putem enumera:
articole publicate în diverse reviste, lucrări comunicate la conferinţe, rapoarte, publicaţii
guvernamentale, standarde, cataloage, monografii, cărţi, abstracte ale unor articole,
indexuri ale diverselor publicaţii, manuale, ghiduri, bibliografii pe domeniu sau
generale, enciclopedii şi, nu în ultimul rând, informaţii publicate pe internet.
Documentarea şi colectarea datelor pot fi realizate şi prin măsurători în laborator, care
oferă un control important asupra informaţiilor ce urmează a fi analizate şi utilizate în
cercetare, prin observări în practică, date din arhive, chestionare sau interviuri.
11
O altă parte a cercetării se reflectă în analiza datelor obţinute ca urmare a documentării.
Ca tehnici de analiză a datelor amintim:
descrierea, care implică un set de activităţi esenţiale în prima fază a dezvoltării
în orice domeniu. Această tehnică vizează atât formularea de concepte care să
ajute la delimitarea factorilor şi evaluărilor relevante pentru tema cercetată, cât şi
realizarea de clasificări bazate pe conceptele formulate. In realizarea descrierilor
se pot utiliza analiza factorială (engl. factor analysis), bazată pe delimitarea dife-
renţelor dintre aserţiunile/elementele studiate, analiza stratificată (engl. cluster
analysis), bazată pe compararea obiectelor cercetate pentru a stabili similitudini
şi apoi pe gruparea lor în ordinea descrescătoare a asemănărilor, sau analiza
discriminantă (engl. discriminant analysis) prin care se ia în considerare un
număr de obiecte deja clasificate pentru care se stabilesc o serie de variabile în
funcţie de evoluţia cărora se pot realiza previziuni;
construirea unor scale de tipul intervalelor sau al ratelor destinate măsurării
evoluţiei sau relevanţei uneia sau mai multor variabile;
generarea unor relaţii empirice prin identificarea similitudinilor şi relaţiilor
dintre informaţii, bazată pe o abordare cantitativă careutilizează coeficienţi de
corelaţie destinaţi măsurării dependenţei între variabilele în funcţie de care
aserţiunile se pot modifica şi influenţei modificării unei variabile asupra
celorlalte variabile. Studiile empirice formulează legi sau teorii sub forma unor
funcţii de forma f(xp x2, xj dependente de variabile între care există anumite
relaţii care descriu comportamentul elementelor proiectate prin funcţia/atunci
când se modifică variabilele-stimuli xp
explicaţia cauzală şi predicţia, bazate pe metode precum modelul experimental,
modelul de regresie sau analiza variantelor posibile, prin care relaţiile cauzale
identificate prin studiile empirice, între variabilele care generează modificări ale
fenomenelor cercetate pot fi explicate şi pot sta la baza previziunilor privind
evoluţia lor.
În domeniul contabilităţii, cercetarea nu este un studiu monolitic îndreptat către un scop
unic, bine conturat, ci este multifaţetat în termeni de încredere, metodologie şi impact
Paul Miller, clasifică cercetarea contabilă în trei categorii:
cercetarea fundamentală (de bază) este reflectată prin problematizări ale
limitelor cunoaşterii în domeniu, urmărindu-se stabilirea principiilor generale
12
care să ofere explicaţii, care însă nu se conturează neapărat prin concretizare
practică. O astfel de cercetare se circumscrie teoriei contabile inductive, bazată
de metode ştiinţifice. Aceasta vizează descoperirea unei noi probleme sau
dezvoltarea unei noi abordări teoretice pentru o problemă deja cercetată.
Utilitatea unei astfel de cercetări, deşi nu constă în identificarea unei probleme
cu scopul soluţionării, se reflectă în contribuţia la dezvoltarea viitoare a
cercetării, în asigurarea premiselor pentru cercetare în viitor;
cercetarea aplicată este destinată consolidării unui segment al cunoştinţelor
existente şi al abordării practice şi se circumscrie teoriei contabile deductive prin
care se doreşte realizarea unui ghid care să ofere soluţii practice la problemele
identificate. Astfel, ea vizeazăproiecţia cunoştinţelor teoretice în realitatea unei
întreprinderi. Obiectivul unei astfel de cercetări este perfecţionarea instrumenta-
rului contabil;
cercetarea utilizabilă se caracterizează prin aceea că nu presupune extinderea
sau testarea propriu-zisă a cunoştinţelor, ci utilizarea primelor două tipuri de
cercetare în practică. O astfel de cercetare, însă, nu poate duce la progres.
Bernard Colasse identifică o categorie de cercetare normativă care reuneşte cercetarea
fundamentală şi pe cea aplicativă şi se concretizează în elaborarea de norme care să ţină
cont de restricţiile sociale, economice, politice şi care să realizeze o legătură directă
între teoria şi practica de contabilitate. O astfel de teorie contabilă normativă îmbină
opinia subiectivă cu logica deductivă şi cu metodele inductive.
Rămânând în acest context, considerăm necesar să evidenţiem direcţiile de cercetare din
istoria contabilităţii. Este vorba despre cercetarea de tip normativ, la care am făcut
referire anterior, cercetarea de tip pozitiv şi cercetarea de tip constructiv.
Cercetarea normativă în contabilitate reflectă cu precădere procesul de normalizare
contabilă, concretizându-se în enunţarea şi verificarea unor ipoteze contabile care, în
momentul actual, se pot reprezenta în teoria normalizării printr-un Plan contabil general
(normalizare reglementată) şi în teoria normalizării printr-un Cadru contabil conceptual
(normalizare profesională). Deşi pare o cercetare ce poate fi utilizată doar în studierea
istorică a ariilor de interes, subscriem la ideea regăsită în lucrarea autoarei D. A. Calu,
13
că cercetarea normativă este utilizabilă şi pentru a detecta conceptele şi tratamentele
contabile pe cale de dispariţie sau pentru a influenţa normalizarea contabilă viitoare prin
luarea de decizii cu privire la menţinerea, redefinirea sau renunţarea la un principiu
contabil, un tratament contabil sau o noţiune utilizată în contabilitate.
Cercetarea pozitivă în contabilitate implică un proces de cunoaştere circular în care
enunţurile contabile exprimate la nivel teoretic sunt acceptate doar prin reflectarea şi
demonstrarea lor practică. Deşi pare a avea o utilitate mai mare decât cercetarea
normativă, acceptarea cercetării pozitive este mai redusă datorită subiectivismului care
caracterizează demonstraţiile bazate, în general, pe comportamentul uman şi pe un
număr limitat şi departe de a fi exhaustiv, de variabile care pot influenţa ipoteza ce se
vrea a fi validată experimental.
Cercetarea constructivă în contabilitate se reflectă prin formularea unor ipoteze sau
păreri proprii şi validarea lor prin demonstraţii interpretative, utilizând atât validări
ştiinţifice, cât şi experimentale.
CAPITOLUL 1
SITUAŢII FINANCIARE ANUALE – OGLINDA MERSULUI ACTIVITĂŢII
ÎNTREPRINDERII
14
1.1 REFERIRI ISTORICE PRIVIND SITUAŢIILE FINANCIARE
Înca din străfundurile istoriei oamenii aveau nevoie să cunoască date asupra
activităţiilor desfăşurate, pentru a putea evalua trecutul şi pentru a-şi adapta deciziile
asupra orizontului prospectiv. Astfel in perioada antică se intocmeau rudimentare
"documente"justificative pe suporturi care azi stârnesc zâmbetul contemporanilor,
ingeniozitatea acestora fiind de netagăduit: scobituri in tăbliţe de argilă cruda apoi
arsă, noduri pe funii, desene rupestre. Civilizaţii consacrate, preocupate de
sintetizarea operaţiunilor cu caracter economic sunt asiro caldeenii ,egiptenii, perşii,
grecii si bineînţeles romanii de la care s-a conturat etimologismul cuvantului
"bilanţ"-"bilancia" = balanţă cu 2 talere care se gasesc perpetuu in echilibru (Active
si Pasive). Izvoarele arheologice sunt reprezentate de codul lui Hammurapi, lucrările
"Politica" si Retorica" scrise de Aristotel, plus alte surse anonime care oglindese
practicile incipiente ale contăbilitatii.
Odată cu marile descoperiri geografice , nevoia, accesul şi exploatarea capitalului a
determinat o creştere a complexitatii vietii economice şi implicit nevoia
sistematizării contabilitaţii ceea ce a condus la apariţia sistemului in partida dublă.
Acest nou sistem de contabiliate reprezintă o varitabilă piatră mileara care a fost
studiat şi teoretizat de către prelatul veneţian Luca Paciolo. În perioadele imediat
următoare şi alte ţări europene (Franţa, Prusia) se emancipează, trecând la practica
întocmirii de situaţii ale averii statului sau a comercianţilor.
În ţările române in Evul Mediu se întocmeau "Codicele visteriei", în care se
consemnau veniturile şi cheltuielile statului, care au evoluat apoi spre nişte scheme
de bilanţ similare celor prusace. Între anii 1921-1950, contribuţii importante in
soluţionarea teoretică şi practică a problemelor de contabilitate, le are fostul Corp al
contabililor autorizaţi si expertilor contabili. În perioada regimului comunist, până in
15
1993, contabilitatea a inregistrat o perioadă de stabilitate, fiind organizată intr-un
singur circuit şi s-a bazat pe fluxuri.
În perioada contemporană, normalizatorii contabili ai fiecarui stat sunt preocupaţi de
impactul armonizării şi al convergenţei, care are drept scop asiguarea
compatibiliţatii informaţiilor în timp şi spaţiu; s-au creat grupuri partizane care
incearcă sa-şi adjudece practici, proceduri, principii etc.,conform propriilor culturi
de afaceri. Implicit, terminologia şi modul de întocmire a lucrărilor de sinteză şi
raportare este mozaicată. Astfel Comitetul pentru Standarde Internaţionale de
Contabilitate (LA.S.C.) înfiinţat in 1973, scinda lucrările anuale în:
1.Bilant
2.Contul de Profit si Pierdere (C.P.P)
3.Situaţii ale Modificarilor Pozitiei Financiare
4.Note, Declaratii şi Materiale explicative
Potrivit Directivei a IV-a a Consiliului Comunitaţii Europene, lucrările anuale se
numesc "Conturi Anuale" şi cuprind:
1.Bilant
2.Contul de Profit si Pierdere
3.Anexa
Se poate lesne observa că diferenţe semnificative nu apar, Bilanţul si C.P.P. apărând
la loc de cinste, însa schematica lor diferă - (după I.A.S.C., Bilanţul apare sub formă
verticală, care scoate uşor în evidenţa SITUATIA NETA= ACTIVE - DATORII se
manifesta principiul prevalentei economicului in faţa juridicului, pe când sistemul
continental, patrimoniul apare reflectat sub forma orizontală, care scoate în evidenta
16
echilibrul bilanţier, ACTIVE = PASIVE --UTILIZARI = RESURSE se manifestă
principiul prevalenţei juridicului in faţa economicului).
În România, prin legea 82/1991 modificată prin O.G. 61/ 2001 şi Regulamentul de
aplicare a Legii Contabilităţii aprobat prin H.G. nr. 704/14 decembrie 1993, s-a
stabilit un cadru reglemantativ cu pronunţate influenţe continentale (franceze),
specialiştii români find asistaţi de cei francezi în implemenatare.
Situaţiile întocmite la sfârşitul anului purtau denumirea de Bilanţ Contabil. Din
cauza mai sus amintitei preocupari spre standardizare, Ministerul Finanţelor a emis
ordine şi legi care din 2001, (pentru societaţiile mari) şi din 2003 (pentru
intreprinderi mici si miilocii), impune alinierea treptată la sistemul contabil prevăzut
de standardele internaţionale care : este conceput dupa o cultură anglo-saxonă.
Astfel că profesioniştii contabili români vor intocmi cinci, trei respectiv două
componente pentru Situaţiile Financiare anuale, (noua denumire impusă prin O.G.
61/30 august 2001) cu formă şi structură în concordanţă aproximativă cu I.A.S.
Sinonim accceptat pentru situaţii financiare este "Conturi anuale".
1.2 PIAŢA INFORMAŢIEI CONTABILE
Piaţa in sensul cel mai general, reprezintă locul sau modaliatea abstractă in care sunt
puşi faţa în faţa oferta (producătorul) şi cererea (cumpăratorul, solicitantul) unui bun
material sau unuia intangibi1. În acest mileniu, în care informaţia reprezintă o
resursa a carei preţ urcă vertiginos, datele furnizate de contabilitate sunt deosebit de
utile unei tot mai largi palete de utilizatori.
Producătorii informatiei contabile
Într-o viziune generală, producătorul informaţiei contabile s-ar indentifica cu agentul
economic, care emite date consolidate asupra activitaţii desfaşurate în timpul anului.
Însa această agregare impune o culegere şi o prelucrare a unor date analitice diferite
17
ca obiect si esenţă. Astfel în acest proces sunt implicaţi unul sau mai muţi purtători
ai cunoştiinţelor de contabilitate care acţionează individual sau în colectiv. Aceştia
sunt:
Persoane fizice autorizate, adică cei care au dobândit calitatea de contabil
autorizat sau de expert contabil, printr-un examen, sub tutela C.E.C.C.A.R.
Pot fi angajaţi la un agent economic sau pot exercita activitate liberală,
independentă şi întocmesc situaţii financiare sub proprie răspundere ;
Persoane fzice calificate, cu pregătire economică superioară sau medie. Pot fi
angajaţi numai cu contract de muncă şi pot întocmi situaţii finaciare, dar
răspund solidar cu administratorul angajatorului.
Persoane fizice necalificate in domeniul contabilitătii. Acestia işi vor exercita
functiunea astfel :
-la S.C. cu cifra de afaceri sub 3 mid. lei pot întocmi situaţii financiare, raspunderea
revenind integral patronului;
-la S.C. cu cifra de afaceri peste 3 mid., care nu au personal specializat şi nu
apelează la experţi, pot ţine contabilitatea pe răspunderea patronului urmând ca
lucrările de sfârsit de an să fie întocmite de experţi sau de către contabilii autorizaţi ;
Persoane juridice autorizate de C.E.C.C.A.R. (firme de consultanta) care ţin
contabilitatea la sediul propriu şi răspund solitar asupara actelor înfaptuite ;
Personalul din compartimente distincte din cadrul entitaţii conduse de catre
directorul financiar-contabil sau contabilul-şef care trebuie sa aibă studii
superioare in domeniu si răspunde solidar cu subordonatii.
Pentru ca utilizatorii de date din contabilitate să aibă încredere în ceea ce le este
prezentat, profesioniştii contabili trebuie să dea dovadă de conduita etică exemplară,
integritate morală, să cunoască bine tehnica şi procedurile, să se specilalizeze
continuu, să evite erorile si fraudele. Conform I.F.A.C. -International Federation of
Accounting, se disting 6 principii etice fundamentale:
1.Integritate morală
18
2.Obiectivitate
3.Competenţă profesională şi bunăvoinţă
4.Confidentialitate
5.Comportament profesional exemplar
6.Respectarea normelor tehnice şi profesionale.
Utilizatorii informatiei contabile
Informaţiile emise de contabilitate prin imaginea situaţiilor finaciare, sunt utile
pentru utlizatori pentru a-şi fundamenta deciziile în atingerea propriilor interese.
Sunt indentificate şi acceptate urmatoarele categorii de utilizatori:
Managerii -- pentru a conştientiza calitatea actului managerial şi pentru
fundamentarea deciziilor stategice şi operationale;
Investitorii -- pentru a decide când să cumpere, să vândă, să conserve parţi
din capital ;
Angajaţii -- pentru a cunoaşte capacitatea entitaţii de a plati remuneratiile şi
a se asigura asupra continuitaţii activităţii ;
Creditorii financiari -- pentru a evalua bonitatea şi garanţia entităţii
beneficiară de împrumuturi ;
Clienţii -- pentru a cunoaşte mai in profunzime imaginea şi politicile entitatii
pe piaţă ;
Statul şi instituţiile sale -- pentru asieta politicii fiscale şi pentru elaborarea
macrostatisticilor ;
Publicul larg (analiştii financiari, colectivitaţi locale, agenţii de mediu etc.)
pentru siatuirea celor neinitiati cu intentii investiţionale, pentru asieta fiscala
locala, pentru manitorizarea politicilor anti-poluare.
1.3 DEFINIREA , ROLUL SI FUNCŢIILE SITUAŢIILOR FINANCIARE
Contabilitatea işi aduce o contribuţie deosebită în economie, deoarece prin întregul
sau de tehnici, metode şi procedee, îmbină armonios teoria abstractă cu realitatea
fenomenelor studiate. Prin mecanismul sistemului de conturi, contabilitatea
furnizează un sistem informaţii corelat şi verificat, nelăsând loc subiectivismului şi
19
promovând rigurozitate şi exactitate în reflectarea fenomenelor economico-
financiare.
Obiectivul principal al contabilitaţii este de a furniza informaţii care să asigure o
imagine fidela asupra poziţiei financiare, performanţelor financiare şi modificărilor
poziţiei financiare în scopul utilizării acestor informaţii de către utilizatorii mai sus
prezentaţi în vederea fundamentării unor decizii economice viitoare. Pentru
realizarea acestui deziderat, este necesar ca lucrarile curente de contabilitate să se
sintetizeze periodic, într-o manieră fidelă, clară şi completă informaţii generalizate,
care să fie relevante pentru caracterizarea activitaţii desfaşurate de o entitate
patrimoniala într-o anumită perioadă de timp.
Bilanţul contabil a pătruns în lumea teoriei şi practicii economice, relavând unul
dintre principiile de bază ale contabilitaţii în partidă dublă şi anume, dubla
reprezentare, prin care elementele patrimoniale sunt reflectate atât sub aspectul
componentei materiale, cât şi sub aspectul surselor de provenienţă.
Situaţiile financiare marchează etapa finală cu care se încheie lucrările contabile
într-un exercitiu financiar şi reprezintă punctul de plecare al contabilitaţii din
perioada viitoare de gestiune. Pentru acest lucru pledează şi Principiul intangibilitaţii
Bilanţului de deschidere.
La ora actuală, în România, situaţiile financiare se intocmesc anual şi semestrial,
ultimele purtând denumirea de "Raportări", şi sunt cu precadere, rodul unor presiuni
fscale.
Situaţiile financiare au urmatoarele funcţii mai proeminente:
Funcţie de generalizare a informaţiilor contabile. Datele preluate din conturi
se agregă şi se sistematizează dupa anumite criterii, obţinându-se o
centralizare şi o generalizare a informaţiilor atat la nivel de intreprindere, cât
şi la nivelul tuturor treptelor organizatorice ale economiei nationale.
Funcţie de informare.Situaţiile financiare asigură culegerea, înregistrarea,
prelucrarea şi generalizarea informaţiilor contabile, care sunt necesare atât
20
factorilor de decizie din unitate cât şi altor persoane fzice şi juridice,
amintite mai sus.
Funcţie de analiză . Pe baza informatiilor din situatiile financiare se
determină anumiţi indicatori economico-financiari, prin intermediul cărora
se poate stabili un diagnostic al poziţiei finaciare şi a rentabilitaţii entităţii.
REFERIRI ASUPRA CADRULUI GENERAL DE INTOCMIRE, SI PREZENTARE
A SITUAŢIILOR FINANCIARE
În parcurgerea optimă a procesului de standardizare, normalizatorii români au emis
două acte normative importante care reglementează proceduri şi tehnici contabile
asupra unor categorii de agenţi economici naţionali.
•O.M.F.P. nr. 306/2002, aplicabil din 2003, se referă la intreprinderi mici şi
mijlocii, şi reglementează norme de lucru simplificate, armonizate cu Directiva a
IV-a a C.E.E.
• O.M.F.P. nr. 94/2001 şi O.M.F.P. nr. 1827/22.12.2003 descriu un program de
implemenare a unor norme armonizate cu I.A.S. dar şi cu Directiva a IV-a a C.E.E.
Acest program stabileşte trei praguri (criterii) anuale referitoare la cifra de afaceri,
total active şi număr mediu salariaţi (în EURO) la sfârşit de exercitiu financiar.
Aceste praguri au sens descendent, astfel ca la începutul anului 2006, un număr
important de agenţi economici din România se vor alinia acestor reglementări.
Multe prevederi din acest ordin provin din IAS l, revizuit 1997 - "Prezentarea
Situaţiilor Financiare", aplicat din 1998.
În anul 2004 pragurile prevăd absorbirea entitatiilor care înregistrează urmatorii
parametrii la sfârşitul anului 2003 (depaşesc 2 criterii din 3):
- Cifra de Afaceri peste 7.300.000EURO
- Total Active peste 3.650.000 EURO
- Nr. mediu salariati peste 50.
Odată cu această din urmă reglementare s-a aprobat şi Cadrul General (C.G)
de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat in 1999 de către
21
Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate.. Privit sintetic, acesta
cuprinde urmatoarele iteraţii şi referiri mai importante:
Agenţii economici din întreaga lume întocmesc situaţii finaciare care sunt
similare dar totuşi necomparabile, datorită unor factori economici, juridici
şi sociali, LA.S.C. având rol reconciliant şi armonizator în ceea ce priveşte
întocmirea şi prezentarea datelor din contabilitate.
Obiectivele acestui C.G. sunt de a sprijini toti actorii implicaţi in activiatea
de reglementare , armonizare de nivel regional şi local, a producatorilor şi
utilizatorilor de informaţii contabile.
Obiectivul situatiilor financiare este de a pune la dispoziţia utilizatorilor
informaţii in vederea fundamentării deciziilor.
Poziţia financiară e reflectată de Bilant şi oferă informaţii utile privind: resursele
controlate de entitate, capacitatea de a genera numerar sau echivalent, anticiparea
nevoii viitoare de creditare, capacitatea de a onora angajamentele scadente, modul
de repartizare a fluxurilor de numerar in functie de sursele de finantare.
Performanţele entităţii sunt reflectate de Contul de Profit şi Pierdere, şi ofera
informaţii privind efcienţa alocării resurselor.
Modificarea poziţiei financiare este reflectată de Situaţia Fluxurilor de Trezorerie, si
permite evaluarea activitaţiilor de exploatare, investiţii si de finanţare.
Componentele situaţiilor financiare se interrelaţioneaza reflectând diferite
aspecte ale aceloraşi tranzacţii şi evenimente.
Pentru a-şi atinge obiectivele situaţiile financiare trebuie elaborate conform
contabilitaţii de angajament şi pe baza Principiului continuitătii activitaţii.
Informaţiile din situaţiile financiare sa fie "inteligibile" - să fie usor inţelese
de către utilizatori care trebuie să dispună de cunoştiinţe minime economice
şi notiuni de contabilitate.
Informaţiile din situatiile financiare să fie "relevante" - să influenteze
deciziile economice ale utilizatorilor, ajutându-i să evalueze evenimente
trecute, prezente şi viitoare. Relevanta e influentată de natura şi importanta
lor. Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea eronată ar
22
putea influenta deciziile şi se apreciază cu ajutorul pragului de semnificatie,
care constituie o limita in apreciere.
Informaţiile din situaţiile financiare sa fie "credibile" - să nu conducă la
aprecieri greşite şi să nu conţină erori semnificative, utilizatorii să poată avea
încredere că informaţia prezintă ceea ce şi-a propus să reprezinte.
Pentru a fi credibilă, o informaţie trebuie:
-să reprezinte cu fidelitate tranzacţiile;
- să fie în concordanţă cu fondul lor şi cu realiatatea economică, exonerându-se de
constrângerile juridice ;
-să fie neutre, lipsite de influenţe externe sau de subiectivism ;
-să aibă la bază prudenţa in evaluarea tranzactiilor in condiţii de incertitudine;
- să fie completă in limite rezonabile ale pragului de semnificaţie şi a costului de
producere.
Informaţiile din situaţiile financiare să fre "comparabile" - să fie prezentate
după aceleaşi politici contabile astfel încât situaţiile financiare să poata fi
comparate in timp.
Informaţiile din situaţiile financiare să fie oportune - să reflecte aspectele
unei tranzacţii înainte ca acestea să fie cunoscute, deşi in acest fel este
afectată credibilitatea. In situalia inversă, informaţia poate fi credibilă dar de
utilitate redusă.
Avantajele obtinute de catre utilizatorii informaţiilor contabile trebuie sa fie
superioare costului furnizării acesteia.
Situaţiile financiare descriu rezulate financiare ale tranzacţiilor, grupandu-le
in clase care formeaza structura situaţiilor financiare. Structurile Bilanţului
sunt Activ, Datorii şi Capitaluri Proprii; structurile Contului de Profit şi
Pierdere find Cheltuielile şi Veniturile.
Un activ este recunoscut in Bilanţ când este probabilă realizarea unui
beneficiu economic viitor de catre entitate si are o valoare ce poate fi
evaluata credibil
Datoria este recunoscută in Bilanţ, când o probabilă iesire de resurse,
purtătoare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei obligaţii
prezente, iar valoarea la care se va realiza lichidarea, poate fi evaluată
credibil.
23
Un venit este recunoscut in Contul de Profit si Pierdere, când a avut loc o
crestere a beneficiilor economice aferente creşterii unui activ sau scăderii
unei datorii, modificare ce poate fi evaluată credibil.
cheltuială este recunoscută in Contul de Profit şi Pierdere , cănd a avut loc
scăderea beneficiilor economice aferente scăderii unui Activ sau cresterii
unei Datorii, modifcare ce poate fi evaluată credibil.
Determinarea valorilor la care vor fi recunoscute structurile Situatiilor
financiare sunt: Costul istoric, Costul curent, Valoarea realizabila si Valoarea
actualizata.
În elaborarea situaţiilor financiare, majoritatea intreprinderilor adoptă
conceptul financiar al capitalului. Conform acestui concept banii investiţi sau
puterea de cumpărare investită -capitalul, se confundă cu Activele Nete care
se mai numesc Capital Propriu sau Interes Rezidual. În alte culturi de afaceri
se ia in considerare conceptul fizic al capitalului, care se confunda cu
capacitatea de producţie exprimată in unitaţi fizice.
Menţinerea capitalului financiar presupune că profitul se realizează doar dacă
valoarea financiară sau monetară a Activelor Nete de la sfârşitul anului este
mai mare decât cea de la inceputul anului de raportare, după excluderea
oricăror distribuiri de dividende cuvenite nroprietarilor.
1.4 POLITICI DE MANIPULARE A INFORMAŢIILOR PREZENTATE ÎN
SITUAŢIILE FINANCIARE
Cu toate că informaţia financiare este produsa intr-un cadru legal care reglementează
intr-o maniera destule precisa regulile prezentării ei ,uzual constatăm că se practică o
corecţie a rezultatului şi o ajustare a bilanţului ,legitime şi legale ,de câtre mai multe
întreprinderi care profită de supleţea regulilor judiciare şi contabile ,de unde derivă
conceptul de contabilitate creativă.
Contabilitatea creativă a apărut în literatura anglo-saxonă începând din anii 1970,mai
ales în lucrările lui D’Aregenti despre falimentul întreprinderilor şi în cele a lui Watts si
Zimmerman (1978,1986,1990).Conceptul de ,,contabilitate creativa’’ este probabil
născut din traducerea expresiei engleze ,,creative accounting’’, în vigoare de multa
24
vreme în Marea Britanie ,după cum arată Nasser şi repusă în vigoare de Sminth în
lucrările sale foarte controversate. Unul dintre primele articole despre ceea ce avea să
devină „contabilitatea creativă” reprezentă un comisar de conturi foarte voluminos
ţinând în braţe o dansatoare a cârei ţinută (foarte lejera) era decorata cu cifre. Aceasta
imagine a avut un ecou considerabil deoarece numeroase articole au vrut sa
demonstreze că la fel ca o dansatoare ,conturile(anuale si consolidate)trebuie să fie mai
mult sau mai puţin „îmbrăcate” după ce au fost „curaţate” si „toaletate”.Ele pot fi
machiate (rimelate cu amortizări si fardate cu provizioane) „ înfrunuseţate” si cu fata
fiscala „liftata”.Dansatoarea noastră se transformă în „animal de târg” dacă admitem că
amortizările pot fi „umflate in muşchi” sau provizioanele pot fi „dezumflate”.
În literatura de specialitate au fost formulate o serie de definiţii conferite contabilităţii
creative.
În opinia lui Gillet ,contabilitatea creativă constă în „ansamblul tehnicilor , opţiunilor şi
libertăţilor lăsate de textele contabile care ,fără se îndepărta de la norme şi de la
exigentele contabile oferă conducătorilor de întreprinderi posibilitatea de a jongla
rezultatul sau a modifica aspectul documentelor contabile de sinteză (Gillet , 1988 , p.
83). Stolowy propune definirea contabilitatii creative ca un „ansamblu de procedee
vizând modificarea nivelului rezultatului sau a prezentării situaţiilor financiare , fără ca
aceste obiective să se excludă mutual”(Stolowy ,1999,P.158). Colasse aminteşte că sub
conceptul de contabilitate creativă se desemnează „practicile de informare contabila
adesea la limita legalităţii ale anumitor întreprinderi care, jucându-se cu reglementarea
şi normalizarea ,căută să „înfrumuseţeze” imaginea pe care le-o conferă “contabilitatea
situaţiilor şi performantelor economice şi financiare”(Colasse,1955,p.13). Numeroşi
autori insistă asupra faptului că contabilitatea creativă este o traducere a creativităţii
fincanciare. Ingineria financiară creează fără încetare produse noi care au câteodată ca
obiectiv modificarea dispoziţiilor contabile sau fiscale, iar „tehnologia contabilă” care
25
înregistrează aceste inovaţii releva adesea contabilitatea
creativă(Pasqualini ,Costel,1966,p13-18). Puţini autori reuşesc sa ofere o definiţie
„ substanţiala” contabilitatii creative şi abordează mai degrabă problema prin descifrări
de cazuri.
.Mai mulţi autori au încercat totuşi să ofere o definiţie contabilitatii creative (luata
„stricto senso” ) spre exemplu (Delesalle ,200,p.5):
Jameson (1988): „Contabilitatea creativă se opune legii .Ea lucrează deopotrivă în
spiritul legilor şi al normele contabile ,dar e clar că este totuşi împotriva spiritului
lor .Este in mod esenţial o manieră de utilizare a regulilor,însa flexibilitatea şi
imprecizia acestor reguli fac ca situaţiile financiare să fie diferite de cele care ar fi
rezultat prin respectarea strictă a regulilor”
Turillo si Teller (1997): Contabilitatea creativă este un instrument de ameliorare a
conturilor anuale ,un suport şi o consecinţă a ingineriei financiare şi fiscale”.
Trotman (1993): „Contabilitatea creativă poate fi definită ca o tehnica de prezentare a
conturilor anuale ale societarilor , permiţând afişarea unei imagini noi favorabile a
rezultatelor şi bilanţului”.
În opinia profesorului Feleaga , conceptul de contabilitate creativă „se utilizează de
regulă pentru a descrie procesul prin care profesioniştii contabili işi folosesc
cunoştinţele în scopul manipulării cifrelor incluse în conturile anuale”.
Insuficienţa normelor contabile ,eterogenitatea referenta şi armonizarea în curs ,care se
traduc prin spaţiul de libertate şi de decizii lăsat de cate fiecare organism
normalizator ,constituie o serie de factori care permit proliferarea fenomenelor de
contabilitate creativă .Prezenta opţiunilor în contabilitate ,atât la nivelul conturilor ,cat şi
la nivelul conturilor consolidate ,permite modelarea rezultatului şi a conţinutului
situaţiilor financiare . Făcând apel la marja de libertate pe care o oferă prezenta
opţiunilor în contabilitate ,managementul întreprinderii va fi tentat ,in funcţie de
interesele urmărite ,fie sa „netezească „rezultatul ,fie sa ofere o imagine favorabilă
26
asupra acestuia .Subiectivismul intervine în determinarea rezultatului ,jocul opţiunilor
oferind teren propice proliferării fenomenelor de contabilitate creativă.
În vederea manipulării rezultatelor contabile ,contabilul creativ dispune de o serie de
mijloace care, cumulate între ele , pot să conducă la o mărime semnificativ diferita de
situaţia reală.
Standardele internaţionale de Contabilitate aduc în discuţie raţionamentul profesional la
care va trebui să facem apel în vederea analizării şi interpretării unui eveniment sau
element economic. În acest context al extinderii raţionamentului
profesional ,managementul întreprinderii va trebui să dezvolte politici contabile care sa
asigure premisele obţinerii unor informaţii contabile şi a unor situaţii financiare de
calitate . Raţionamentul profesional este cel care fundamentează politicile contabile de
întreprindere.
O serie de elemente (variabile)necesită estimări , întrucât nu toate elementele situaţiilor
financiare pot fi evaluate cu precizie , iar această procedură de estimare implică judecăţi
profesionale. Spre exemplu ,durata de viată economică utilă se va stabili prin estimare
de către experţii întreprinderii .Având in vedere acest fapt ,se poate beneficia de
posibilitatea de a fi mai pesimişti sau mai optimişti în estimarea efectuată .
De asemenea ,IAS 16 Imobilizări corporale recomanda ca durată de viată economică
utilă să fie revizuită periodic pentru a se pune in evidentă faptul că aceasta reflectă
realitatea actuală (prelungita prin practicarea de câtre întreprindere a unei politici de
reparaţii ,îmbunătăţiri,întreţineri care aduc un plus de performanta fată de cea estimata
iniţial ,dar si diminua ,ca o consecinţa a progresului tehnic sau a schimbării în structura
pieţei). În vederea revizuirii acesteia se face apel din nou la raţionamentul profesional.
Se constata situaţii în care în vederea efectuării estimărilor se va apela la un expert
extern întreprinderii . În astfel de situaţii există posibilitatea manipulării respectiv care
necesită estimare sau previziune ,apelând la un expert cunoscut în vederea efectuării
unor evaluări optimiste sau pesimiste şi astfel a obţinerii unui rezultat contabil dorit.
În contextul referenţiatului contabil internaţional ,au început să opereze norme care să
ofere un tratament contabil de baza (bench-mark treatment ) şi un tratament contabil
27
alternativ permis (allowed alternative treatment) în vederea rezolvării aceleaşi
problematici .Spre exemplu ,IAS 23 Costurile îndatorării prevede doua tratamente în
ceea ce privise costurile îndatorării .În conformitate cu tratamentul contabil de baza
stipulat de IAS 23, costurile îndatorării se contabilizează în cheltuielile exerciţiului în
cursul căruia au fost angajate ,fiind ratate ca şi costuri ale perioadei ,iar in conformitate
cu tratamentul contabil alternativ permis ,costurile de împrumut sunt considerare ca un
element al costului de achiziţie sau de producţie al activului în cauză ,iar prin natura lor
sunt diferite de alte cheltuieli care capitalizează în mod frecvent. Astfel, politicile
contabile se vor elabora şi fundamenta în contextul unei libertăţi de alegere intre o
prelucrare contabilă sau alta in vederea conceperii ,proiectării si elaborării informaţiei
privind poziţia financiara şi fluxurile de trezorerie ale intreprinderii.Prin recurgerea la o
prelucrare sau alta exista posibilitatea de valorificare a oportunităţilor ,şi astfel va avea
loc proliferarea fenomenelor de contabilitate creativă. Întreprinderile interesate de
contabilitatea creativă vor alege acea prelucrare care le va conduce la imaginea dorită
asupra rezultatului.
Contabilul creativ poate avea în vedere o serie de mecanisme financiare cu un anumit
impact asupra bilanţului ,dintre care menţionam :titrizarea ,dezândatorarea in
fapt ,emisiunea de titluri hibride a căror clasificare intre capitaluri proprii şi datorii este
delicată.
Marja de libertate oferită de prezenta opţiunilor în contabilitate poate să ducă la
proliferarea fenomenelor de contabilitate creativă .Sunt cazuri în care managementul
întreprinderii doreşte o imagine atrăgătoare a rezultatului în faţă finanţatorului
extern(bancar sau bursier).Din contră ,sunt alte situaţii în care managementul
întreprinderii doreşte „netezirea” rezultatului.
De multe ori urmând obiectivele manageriale ale conducătorilor întreprinderii,
contabilul poate fi tentat să facă o alegere subiectivă:
De diminuare a rezultatului prin :exagerarea cheltuielilor cu amortizările şi
provizioanele pentru riscuri ,exagerarea cheltuielilor generale,subevaluarea
stocurilor,etc.;
De creştere a rezultatului prin: estimarea la un nivel insuficient a provizioanelor
pentru depreciere , degajarea unui profit dintr-o operaţie de leasing financiar ,
abandonul de creanţe în interiorul unui grup , reestimarea activelor ca urmare a
28
fuziunilor intre societăţi , încorporarea cheltuielilor financiare în costul de
achiziţie al unei imobilizări sau al unui stoc .
Malo si Giot consideră că rezultatul devine elastic în timp şi spaţiu , astfel că utilizarea
anumitor practici contabile oferă posibilitatea deplasării beneficiilor de la un exerciţiu la
altul ,iar in cadrul grupurilor ,de la o societate la alta .Se constată o serie de procedee ,
tehnici şi practici ale contabilitatii imaginative care permit modelarea rezultatului atât la
nivelul conturilor individuale cat şi la nivelul conturilor consolidate.
Deprecierea activelor
Practica „deprecierii subiective” a activelor oferă câmp propice proliferării fenomenelor
contabile creative . În baza exercitării raţionamentului profesional ,IAS 36 Deprecierea
activelor solicită ca la fiecare data a bilanţului să se stabilească daca exista indicii ca
activul analizat a suferit deprecieri . Dacă managementul întreprinderii „apreciază” ca
valoarea recuperabila este inferioara valorii nete contabile ,activul se considera
depreciat pentru diferenţa . În aceasta situaţie ,rezultatul va fi afectat prin înregistrarea
unei cheltuieli cu deprecierea activului .La polul opus ,daca managementul
întreprinderii urmăreşte o atitudine „optimista”asupra rezultatului ,va aprecia faptul că
nu exista indicii ca activul a suferit deprecieri ,evitându-se astfel diminuarea
rezultatului.
Operaţiile de lease –back
Operaţiile de lease-back au drept impact evidenţierea unei plusvalori care va constanta
în anul vânzării la rezultate . Redevenţele vor fi înregistrate pe parcursul contractului de
leasing.
Amortizarea imobilizărilor
Opţiunea pentru o anumită metoda de amortizare sau alta în corelaţie cu politica
contabilă a întreprinderii ,in vederea alocării în mod sistematic a valorii amortizabile a
unui activ pe parcursul duratei sale de viaţă economica utilă , are un impact asupra
contului de profit si pierdere.
29
Astfel ,metode de amortizare diferite prezintă un impact diferit asupra rezultatului .În
funcţie de metoda aleasă se modifica repartizarea în timp a cheltuielilor cu amortizarea.
Opţiuni diferite asupra ratei de viaţă economică utilă conduc la cheltuieli diferite cu
amortizarea,respectiv imagini diferite asupra rezultatului . Revizuirea duratei de viaţă
utilă conduce la ajustarea cheltuielilor cu amortizarea corespunzătoare perioadei
curente si perioadelor viitoare. Deducerea valorii reziduale are ca efect diminuarea
amortizărilor şi deci creşterea rezultatului exerciţiilor.
Cheltuieli de dezvoltare
O atitudine optimistă în ceea ce priveşte şansele de succes ale unui proiect de dezvoltare
va conduce la capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare ,cu consecinţe asupra mărimii
rezultatului, în exerciţiul aferent capitalizării .În exerciţiile viitoare, înregistrarea
cheltuielilor cu amortizarea va avea impact asupra rezultatului,în sensul diminuării
acestuia.
Fondul comercial
Subevaluarea activelor entităţii achiziţionate conduce la majorarea fondului
comercial.Ca amortizarea acestuia pe durata sa de viaţa utilă au influenţat asupra
rezultatului din exerciţiile viitoare (cheltuielile cu amortizarea fondului comercial
conduc la diminuarea rezultatului ,cu consecinţe asupra cursului bursier al acţiunilor si
competivităţii ofertelor publice de cumpărare concurenţiale).Imputarea fondului
comercial asupra capitalurilor proprii conduce la diminuarea acestora ,rezultatul din
exerciţiile viitoare nefiind influenţat de cheltuielile cu amortizarea fondului comercial.
Stocurile
30
Domeniul stocurilor pune la dispoziţie suficiente oportunităţi pentru subiectivism şi
contabilitate creativă. O eroare constantă în mod voluntar în determinarea mărimii
stocului existent în patrimoniu la sfârşitul exerciţiului poate să conducă la o practică de
„netezire”a rezultatului ,în sensul că subevaluarea stocului final are impact nu doar
asupra situaţiilor financiare ale exerciţiului curent ,ci şi supra celor aparţinând
exerciţiului următor.
Includerea în stocuri a stocurilor moarte sau uzate moral reprezintă o metoda de
manipulare a rezultatelor. Daca stocurile moarte sau uzate moral vor fi scoase din
gestiune asupra rezultatului ,în sensul diminuării acestuia .La polul opus,managementul
întreprinderii poate să manifeste o atitudine optimista,putând considera ca aceste
stocuri moarte vor putea fi valorificate în special în situaţia apariţiei unei recesiuni
economice.
Metode diferite de evaluare a stocurilor la ieşire conduc la imagini diferite asupra
rezultatului.
Includerea sau neincluderea unor cheltuieli în costul de achiziţie al stocurilor creează
oportunitatea pentru subiectivism şi contabilitate creativă în situaţia în care
managementul întreprinderii manifestă o atitudine optimistă în ceea ce priveşte
rezultatul,va proceda de la includerea mai multor cheltuieli în costul de producţie ,iar in
situaţia în care are interesul de a diminua rezultatul cu scopul de a plăţi un impozit mai
redus la bugetul statului, va elimina o serie de cheltuieli din costul de producţie.
Includerea cheltuielilor financiare în costul de producţie al stocurilor are drept efect
majorarea rezultatului în exerciţiul în care are loc includerea cheltuielilor. La polul opus
,daca managementul întreprinderii are o viziune pesimista asupra rezultatului,va aplica
31
metoda rezultatului ,tratând dobânzile ca element de cheltuială al rezultatului
exerciţiului.
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli
Practica provizioanelor (majorarea şi reducerea acestora) constituie un instrument
eficace pentru „netezirea” rezultatului .Constituirea de provizioane în acei ani în care
întreprinderea obţine profit conduce la diminuarea rezultatului ,în timp ce reluarea la
venituri ,în timp ce reluarea la venituri a provizioanelor în anii în care întreprinderea
înregistrează deficit conduce la majorarea rezultatului.
Veniturile financiare
Vânzarea artificiala de titluri sau, altfel spus , vânzarea de titluri şi răscumpărarea
acestora are drept impact asupra rezultatului transformarea unei plusvalori latente în
plusvaloarea reală.
Contabilitatea creativă poate urmări obiective diferite în funcţie de interesele pe care le
are managementul întreprinderii , iar practica acesteia diminuează credibilitatea
informaţiei contabile. Prin proliferarea fenomenelor de contabilitate creativa se va
constata o reprezentare denaturata a realităţii întreprinderii.
1.5 SITUAŢII FINANCIARE PREVIZIONATE- O MODALITATE DE A
“ANTICIPA” VIITORUL
Importanta situaţiilor financiare previzionate
În societatea actuală caracterizata printr-un ritm rapid al schimbărilor ce se produc în
diverse domenii , care influenţează şi evoluţia activităţilor desfăşurate în sectorul
economic ,este necesară anticiparea acestor schimbări în vederea pregătirii unor soluţii
pentru adaptarea la transformările ce cor avea loc in viitor.
Dezideratul major al găsirii celor mai fezabile întreprinderi a constituit şi reprezintă o
preocupare permanenta esenţiala a conducerii agentilor economici ,una dintre cele mai
32
importante tendinţe care se manifestă în prezent pe plan mondial în domeniul respectiv
fiind imprimarea unui caracter previzional managementului activităţilor economice, la
toate nivelurile organizatorice ale acestora.
Punctul de plecare în elaborarea situaţiilor financiare previzionate îl constituie situaţiile
financiare din perioadele anterioare .Acestea reprezintă oferta de informaţii contabile
influenţată pe de o parte de factori externi şi de presiunea asupra sistemului contabil,iar
pe de o altă parte pe modul în care este elaborată şi normalizată informaţia contabilă.
Pentru a elabora situaţiile financiare previzionate este necesară utilizarea unor tehnici
previzionale , care reprezintă în fapt un ansamblu de procedee de anticipare a viitorului
întreprinderii , desemnând modul concret de abordare şi rezolvare a problemelor legate
de fenomenele ,procedeele ,activităţile şi acţiunile specifice mediului economic în care
activează întreprinderea.
Pentru ca rezultatul previziunilor situaţiilor financiare să corespunda nevoilor de
constituire a viitorului întreprinderii , se impune ca în aplicarea metodelor şi tehnicilor
de previziune sa se asigure următoarele premise:
Informare amplă şi cunoaşterea realităţii întreprinderii
Asimilarea şi utilizarea unei game cat mai largi de metode si tehnici previzionale
Folosirea adecvata a întregului instrumentar de metode statistico-matematice
pentru a obţine cat mai multe alternative ale evoluţiei;
Implicare tot mai accentuata în procesele decizionate a modelarii şi simulării
activităţilor întreprinderii cu folosirea reţelelor informatice şi a softului
specializat.
În elaborarea situaţiilor financiare previzionate ale întreprinderii un rol important îl are
strategia de dezvoltare economico - socială a entităţii , cu toate componentele
33
acesteia: strategiile investiţionale ,de perfecţionare a personalului ,de îmbunătăţire a
calităţii ,de modernizare a tehnologiilor etc.
Încercând să definim situaţiile financiare previzionate ,se poate afirma că acestea
reprezintă poziţia şi performanţa financiară anticipate ale întreprinderii ca rezultat al
modelarii situaţiilor financiare anterioare cu ajutorul metodelor şi tehnicilor de
previziune ,ţinând cont de strategia de dezvoltare economica-sociala aprobata de
proprietarii întreprinderii .
În elaborarea şi analiza situaţiilor financiare previzionate sunt interesaţi:
Managerii ,pentru a putea estima mărimea principalelor surse proprii de
finanţare (profitul si amortizarea ) şi pentru a studia evoluţia principalilor
indicatori de performanta în funcţie de care se realizează salarizarea acestora;
Creditorii , pentru a se asigura ca sursele de finanţare puse la dispoziţia
întreprinderii vor fi rambursate integral ,inclusiv cu plata dobânzilor aferente;
Acţionarii , pentru a cunoaşte mărimea câştigurilor viitoare (dividendele);
Salariaţii , în vederea estimării câştigurilor salariale viitoare ;
Clienţii si furnizori , pentru identificarea posibilităţilor de dezvoltare a relaţiilor
de afaceri cu întreprinderea respectivă;
Statul , pentru a putea realiza proiecţia bugetara a principalilor indicatori privind
veniturile şi cheltuielile publice.
Etapele elaborării situaţiilor financiare previzionate
În elaborarea situaţiilor financiare previzionate se pot utiliza metode generale de
previziune sau metode specifice previziunilor financiare , principalele metode din
aceasta a doua categorie fiind :metoda raportării la cifra de afaceri, metoda exprimării in
zile-cifra de afaceri (metoda normativa a echilibrului financiar ),metoda
bugetelor,metodele analitice pe elemente componente.
Etapele care trebuie parcurse pentru elaborarea situaţiilor financiare previzionate, de
altfel valabile indiferent de domeniul în care se realizează previziunile sunt:
Stabilirea obiectului previziunii , adică previziunea elementelor contului de
rezultate,bilanţului şi tabloului de flux;
34
Fixarea perioadei de timp pentru care se elaborează previziunea;
Stabilirea datelor necesare elaborării previziunii ,alegerea metodelor de
previziune si aplicarea efectiva a acestora in elaborarea previziunii;
Selectarea celor mai posibile variante privind evoluţiile viitoare ale indicatorilor
analizaţi ,precum şi stabilirea consecinţelor probabile în cadrul fiecărei variante
a modificării valorilor indicatorilor economico-financiari previzionaţi.
Previunea cifrei de afaceri
Punctul de plecare în previzionarea situaţiilor financiare viitoare îl reprezintă
previziunea cifrei de afaceri , în funcţie de mărimea căreia se poate determina necesarul
de active fixe si circulante ,respectiv sursele permanente si temporare necesare finanţării
activelor.
Cea mai uzuală metodă este metoda de previziune sintetică (globală) a cifrei de afaceri ,
în cadrul acesteia utilizându-se îndeosebi tehnicile de extrapolare a tendinţelor de
evoluţie anterioara a cifrei de afaceri.
Estimarea elementelor contului de rezultate
În estimarea elementelor contului de rezultate se va urmări respectarea următoarelor
principii:
Separarea elementelor de venituri şi cheltuieli pe categorii :din
exploatare ,financiare extraordinare ,aşa cum sunt inventariate de fapt in contul
de rezultate in perioadele anterioare ;
Urmărirea evoluţiei elementelor contului de rezultate în funcţie de variaţia faţa
de cifra de afaceri si gruparea lor în variabile şi fixe;
Respectarea unor corelaţii cu elemente din bilanţ sau din situaţia fluxurilor de
numerar.
Veniturile din exploatare
Principala componentă a veniturilor din exploatare o reprezintă cifra de afaceri
previzionată în etapa anterioară .Structura acesteia pe producţia vândută şi vânzările de
35
mărfuri se considera relativ stabilă .Veniturile din exploatare de natura producţiei
exerciţiului (producţie stocată şi imobilizată) se va considera ca variază o data cu cifra
de afaceri la un nivel mediu (calculat ca medie a doi sau trei ani anteriori ).Veniturile
din subvenţii şi provizioane se vor neglija ,din motive de prudenta .alte venituri din
exploatare de asemenea se pot neglija sau se pot lua la nivelul minim înregistrat in
ultimii ani.
Cheltuielile de exploatare
Cheltuielile de exploatare se considera că se modifică în raport cu cifra de
afaceri .Chiar daca nu toate cheltuielile de exploatare sunt variabile , atunci când se
estimează creşterea cifrei de afaceri ,din motive de prudentă, se creste şi ansamblul
lor .Excepţie de la aceasta regula vor face cheltuielile cu amortizarea ,care se stabilesc
in funcţie de gradul de mediu de amortizare şi ţinând cont de valoarea mijloacelor fixei
investiţiile noi,eventual cheltuielile cu impozite si taxe estimate la nivelul mediu din
ultimii ani .Alte cheltuieli din exploatare ,din motive de prudenta, se considera la
valoarea medie din ultimii ani ca pondere în cifra de afaceri,iar cele din provizioane se
neglijează.
Veniturile financiare
Estimarea veniturilor financiare se realizează pe categorii .Veniturile din dobânzi se
obţin prin aplicarea ratei medii a dobânzii pe cont curent asupra sumelor rezultate si în
tabloul fluxului de numerar .Veniturile din diferenţe de curs valutar se vor considera la
un nivel minim fată de cifra de afaceri ,iar alte venituri financiare ,la un nivel minim al
anilor precedenţi .Veniturile din provizioane se vor ignora ,din motive de prudenta.
Cheltuielile financiare
Previzionarea cheltuielilor financiare se realizează de asemenea pe categorii.
Cheltuielile din dobânzi se obţin prin aplicarea ratei medii a dobânzii la creditele
bancare contractate .Cheltuielile din diferenţe de curs valutar se vor considera la nivelul
maxim fată de cifra de afaceri din compararea anilor anteriori.
36
Alte cheltuieli financiare , din motive de prudentă ,se vor considera la raportul mediu
fată de cifra de afaceri.
Veniturile şi cheltuielile extraordinare
Aceste elemente, de regula, se neglijează, având in vedere faptul ca ele nu fac parte din
activitatea normala, curenta a întreprinderii.
Impozitul pe profit
Estimarea se va realiza pe baza cotei de impunere în vigoare,aplicată asupra profitului
brut rezultat pe baza elementelor de venituri şi cheltuieli estimate în etapele anterioare.
Daca este inevitabilă existenta unor cheltuieli nedeductibile ,se vor face corecţii asupra
profitului brut in vederea obţinerii profitului impozabil. Deducerile fiscale se vor ignora
din motive de prudentă.
Profitul net
Profitul net estimat se obţine prin deducerea impozitului din profitul impozabil şi va fi
preluat în pasivul bilanţului financiar la capitaluri proprii.
Estimarea elementelor bilanţului
Previziunea elementelor de active imobilizate
Pentru previzionarea nivelului imobilizărilor trebuie să se ţină seama de următoarele
situaţii:
daca activele imobilizate sunt considerate cel puţin la un nivel normal, daca nu
optim ,înseamnă că întreprinderea a avut un grad maxim de utilizare a
capacitaţii de producţie , creşterea cifrei de afaceri putându-se realiza doar în
37
condiţiile unor investiţii suplimentare . Investiţiile se pot realiza in doua
moduri:
-Relativ constant în raport cu cifra de afaceri când nu sunt necesare investiţii
considerabile pentru extinderea capacitaţilor de producţie existente;
-În salturi , când din considerente de natura tehnologica,investiţiile au valoare mare,
deoarece este necesara achiziţionarea unei unităţi complete de prelucrare. În astfel de
situaţii şi creşterea cu doar 1% a cifrei de afaceri poate determina un salt considerabil în
valoarea investiţiilor ,făcând ca pentru sporuri mici ale cifrei de afaceri poate determina
un salt considerabil în valoarea investiţiilor, făcând pentru sporuri mici ale cifrei de
afaceri aceste investiţii să fie ineficiente,rezultând un grad redus de utilizare a
capacitaţilor de producţie şi cheltuieli ridicate cu amortizarea,deci un risc de exploatare
ridicat;
daca în trecut gradul de utilizare a capacitaţii de producţie a fost mai mic, se
poate determina nivelul cifrei de afaceri pana la care întreprinderea nu este
nevoită să realizeze investiţii suplimentare ,crescând doar gradul de utilizare a
capacitaţii existente.
Nivelul maxim al cifrei de afaceri in condiţiile menţinerii capacitaţii de producţie
existente se determina cu relaţia:
CAmax = CAt / Guct
Unde:
CAmax – cifra de afaceri maximă posibilă;
CAt - cifra de afaceri realizată în perioada t;
Guct - gradul de utilizare a capacitaţii de producţie pe perioada t
Previziunea elementelor de active circulante
Pentru estimarea nivelului stocurilor şi creanţelor trebuie de asemenea să se ţină seama
de următoarele situaţii:
38
dacă activele curente (stocuri si creanţe)sunt considerate cel puţin la un nivel
normal, daca nu optim , acestea vor creste o dată cu cifra de afaceri;
dacă în trecut activele curente au înregistrat valori anormale ,ele trebuie
corectate pentru a se înscrie în limitele normale de eficienţă.
Act+1 = CA t+1 X (Act /CAt ) X k
Unde :
Act - active curente în momentul t
Act+1 – active curente estimate pentru momentul t+1
CA t - cifra de afaceri realizată în perioada t
CA t+1 - cifra de afaceri estimata pentru perioada t+1
k - coeficient de corecţie
Pentru previziunea disponibilităţilor se procedează la determinarea nivelului de
disponibilitatea necesare , prin raportarea la cifra de afaceri .Acesta se va compara cu
cel rezultat pe baza situaţiei fluxurilor de numerar:
Daca soldul rezultat din situaţia fluxurilor de numerar este mai mare decât cel
obţinut prin raportarea la cifra de afaceri ,se ca căuta plasarea excedentului;
Daca soldul final va fi mai mic , se va proceda la recalcularea necesarului
suplimentar de fonduri ,iar restul rămas neacoperit se va acoperi din credite
bancare pe termen scurt.
În condiţiile în care are loc creşterea elementelor de activ , aceasta trebuie să genereze
creşterea corespunzătoare a surselor de finanţare avându-se în vedere respectarea
următoarelor principii fundamentale:
Finanţarea elementelor de imobilizări în principiu din resurse permanente ;
Păstrarea unui nivel normal de îndatorare;
Existenta unui echilibru financiar între utilizări şi resurse
Încadrarea în limite normale a costului capitalului
39
Previziunea elementelor de pasive curente non-financiare
Se au in vedere aceleaşi situaţii ca şi in cazul activelor curente :
Dacă pasivele curente sunt considerate cel puţin la un nivel normal, daca nu
optim ,ele vor creste o data cu cifra de afaceri
Dacă în trecut pasivele curente au înregistrat valori anormale ,ele trebuie
corectate pentru a se înscrie în limitele normale de eficientă.
Principala restricţie de creştere a lor este legată de menţinerea unui nivel bun de
lichiditate curentă:
Pcmax=Ac / Lc
Unde:
Pcmax - pasive curente maxim admisibile
Lc - lichiditate curenta
Ac - active curente
Previziunea necesarului suplimentar de fonduri
După determinarea elementelor de active imobilizate şi active curente necesare , fară
disponibilităţi,totalul acestora se compara cu pasivul recalculat in funcţie de nivelul
existent al capitalurilor permanente şi cel recalculat al datoriilor curente non-
financiare ,diferenţa reprezentând-o necesarul suplimentar de fonduri.
40
Necesarul suplimentar de fonduri va fi acoperit pe seama următoarelor surse :
Surse permanente (capitaluri proprii şi / sau credite bancare pe termen mediu sau
lung );
Surse temporare (credite bancare pe termen scurt)
Sursele financiare permanente nu variază spontan cu cifra de afaceri,apelându-se
la acestea numai când are loc o creştere a activelor imobilizate.
Alegerea intre sursele permanente se face de regulă pe baza următoarelor criterii :
Costurile resurselor permanente
Menţinerea unui raport sănătos de îndatorare la termen
Menţinerea unui echilibru intre sursele şi utilizările permanente
Creditele bancare pe termen scurt se estimează în funcţie de diferenţa dintre necesarul
suplimentar de fonduri neacoperita din sursele permanente, în condiţiile păstrării la un
nivel acceptabil a valorii ratelor de îndatorare si de lichiditate. Dacă aceste condiţii nu
sunt îndeplinite , se apelează în continuare la suplimentarea capitalurilor proprii ,
indiferent de costul acestora.
Previziunea fluxurilor de numerar
Previziunea elementelor situaţiei fluxurilor de numerar se face paralel cu estimarea
elementelor din contul de rezultate şi din bilanţ , fiind strict corelate avându-se în vedere
următoarele aspecte:
Delimitarea încasărilor si plaţilor ,ţinând seama de faptul ca nu toate cheltuielile
sunt plătibile si nici toate veniturile incasabile ,si de asemenea de existentă
decalajelor intre facturarea si plata ,respectiv încasarea lor;
Delimitarea încasărilor si plaţilor pe activitaţi de investiţii ,activităţi de finanţare;
Corelarea elementelor din tabloul de flux cu contul de rezultate si cu bilanţul;
Echilibrarea trezoreriei prin plasarea excedentului de lichidităţi ,respectiv prin
acoperirea deficitului prin credite de trezorerie.
41
În cazul în care fluxurile de încasări şi plăţi aferente exploatării sunt prezentate utilizând
metoda directă ,acestea se determina pe baza relaţiilor:
+Încasări de creanţe comerciale = Cifra de afaceri –Variaţia soldurilor clienţi
+Alte încasări =Alte venituri incasabile – Variaţia altor creanţe
-Plati furnizori =Cheltuieli cu materiale si servicii +Variaţia stocurilor-variaţia
furnizorilor
- Plaţi personal = Cheltuieli cu personalul +Alte cheltuieli plătibile –Variaţia altor
datorii si alte plaţi
-Plăţi privind impozitul pe profit= Cheltuieli cu impozitul pe profit
─────────────────────────────────────────────────
= Flux net de trezorerie aferent activităţilor de exploatare
În cazul in care se utilizează metoda indirecta ,fluxul net de trezorerie previzionat
aferent activităţii de exploatare se determina pe baza elementelor estimate în contul de
profit şi pierdere ,respectiv în bilanţ ,potrivit relaţiei:
Rezultatul brut al exerciţiului
+ Cheltuieli cu amortizare si provizionule
- Venituri din provizionare
- Rezultatul din cesiunea imobilizărilor
- Rezultatul din cesiunea titlurilor de plasament
+ Cheltuieli privind dobânzile
- Variaţia stocurilor
- Variaţia creanţelor
+Variaţia furnizorilor şi a altor datorii pe termen scurt nefinanciare
- Plaţi privind impozitul pe profit
+/- Alte ajustări
──────────────────────────────────────────────────
= Flux net de trezorerie aferent activităţilor de exploatare
42
Fluxurile de trezorerie aferente activităţilor de investiţii şi de finanţare se determina
astfel:
+ Încasări din vânzarea de imobilizări
- Plăţi privind achiziţia de imobilizări
────────────────────────────────────────────────
= Flux net de trezorerie aferent activităţii de investiţii
+ Variaţia capitalului (creşteri de capital in numerar – rambursări de capital)
- Variaţia creditelor (contractări – rambursări)
- Dobânzi plătite
- Dividende plătite
───────────────────────────────────────────
= Flux net de trezorerie aferent activităţii de finanţare
Analiza situaţiilor financiare previzionate
După elaborare situaţiile financiare previzionate nu trebuie să romană simple situaţii
care indica direcţiile de evoluţie a poziţiei şi a performantei financiare a
întreprinderii ,ci trebuie să devina instrumente flexibile utilizate de managementul
întreprinderii , care să poată fi uşor adaptate noilor condiţii sau situaţii ce se
ivesc ,având în vedere complexitatea şi dinamica activităţilor economice şi financiare a
întreprinderilor fiind necesara analiza acestora.
Analiza situaţiilor financiare previzionate are ca obiectiv calculul şi urmărirea evoluţiei
pentru perioada de previziune a principalelor rate financiare utilizate în mod curent în
practica marilor bănci internaţionale .Se urmăresc în principal tendinţele acestor rate
care pe măsura ce se avansează în orizontul de previziune trebuie să imbunătăţească.
43
Deosebirea esentiala fată de analiza istorica a situaţiilor financiare consta în
posibilitatea ca, în cazul în care ratele financiare estimate arată o situaţie
nesatisfăcătoare, sa se intervină si sa se modifice diverse elemente ale situaţiilor
financiare previzionate, astfel incit performantele întreprinderii să crească în viitor.
Principala modalitate de analiza a situaţiilor financiare previzionate utilizat în practica
este sistemul Du Pont, care împarte ratele financiare în : rate de lichiditate, rate privind
managementul datoriilor, rate de profitabilitate, rate de creştere, rate ale valorii
întreprinderii.
Pentru ca imensele sume de bani realizate din afaceri ilegale să apăra drept „curate” ,
precum şi pentru a anihila ori pentru a face inutilă , în timp, intervenţia instituţiilor
abilitate ale statului ,se apelează la complicitatea mediilor de afaceri pentru spălarea
banilor prin plasarea lor în diferite afaceri legale, prin „ştergerea urmelor”, prin
integrarea sumelor respective în circuitul financiar-bancar al paradisurilor fiscale etc.
Paradisurile fiscale sunt reprezentate de acele pieţe financiar –bancare care oferă la
preturile cele mai avantajoase o gama diversificata de servicii financiare ,precum :
dreptul de a constitui orice fel de societate ,chiar şi fictivă , asigurându-se cel mai strict
anonimat, protejarea secretului bancar, dreptul de a realiza orice fel de tranzacţii, scutiri
de taxe, asistenta, expertiza şi arbitraj etc.
Spălarea banilor murdari prin paradisurile fiscale se realizează prin mecanisme
complexe, care au ca principal scop reducerea la minimum posibil a riscurilor de
descoperire a ilegalităţilor comise şi presupune şi efectuarea mai multor operaţiuni ,insa
cele mai importante, fără a intra în detalii şi anume:
Plasarea banilor murdari ,prin transferul ,in mod ilegal, al lichidităţilor ,din
locurile unde au fost obţinuţi pe căi ilicite,dar inga nedescoperite spre organisme
financiare din alte zone geografice şi prin multiplicarea conturilor bancare;
Ştergerea urmelor, pentru a lăsa impresia ca afacerea a fost legala, pentru a nu
putea fi probate operaţiunile ilegale ale afacerii în cazul descoperirii lor . În acest
caz se folosesc metode care privesc multiplicarea conturilor de virament ,
accelerarea circulaţiei capitalului
44
Integrarea sumelor de bani care au fost spălate în circuitul legal ,prin trecerea
sumelor de bani în conturi din care pot fi folosiţi în deplina legalitate.
1.6 CARACTERISTICI CALITATIVE ALE SITUAŢIILOR FINANCIARE
Caracteristicile calitative sunt atributele care determină utilitatea informaţiei oferite de
situaţiile financiare. Cele patru caracteristici calitative principale sunt:
inteligibilitatea,relevanta ,credibilitatea si comparabilitatea .
Inteligibilitatea.
O calitate esentiala a informaţiilor furnizate de situaţiile financiare estre aceea ca ele pot
fi uşor înţelese de utilizatori. În acest scop, se presupune ca utilizatorii dispun de
cunoştinţe suficiente privind desfăşurarea afacerilor şi a activităţilor economice, de
noţiuni de contabilitate şi au dorinţa de a studia informaţiile prezentate.
Relevanta şi pragul de semnificaţie.
Pentru a fi utile, informaţiile trebuie să fie RELEVANTE pentru luarea deciziilor de
către utilizatori. Informaţiile sunt relevante atunci când influenţează deciziile economice
ale utilizatorilor, ajutându-i pe aceştia să evalueze evenimentele trecute, prezente sau
viitoare, confirmând sau corectând evaluările lor anterioare. Informatiile despre poziţia
financiara sau performantele precedente sunt frecvent folosite ca bază pentru
previzionarea poziţiei şi performantei financiare viitoare şi a altor probleme de care
utilizatorii ar fi direct interesaţi, cum ar fi plata dividendelor şi a salariilor, variaţiile în
45
preţul titlurilor de valoare, precum şi capacitatea entităţii de a-si onora obligaţiile
scadente.
Relevanţa informaţiei este influenţată de natura şi de pragul de semnificaţie. În anumite
cazuri, natura informaţiei este suficienta – prin ea însăşi – pentru a determina relevanta
sa. Informaţiile sunt semnificative daca omisiunea sau prezentarea lor eronata ar putea
influenţa deciziile economice ale utilizatorilor ,luate pe baza situaţiilor financiare.
Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii ,judecat in
împrejurările specifice omisiunii sau prezentării eronate. Astfel, pragul de semnifiacaţie
oferă mai degrabă un plafon sau o limita decât sa reprezinte sau ceea ce se aştepta ,in
mod rezonabil, reprezinte.
Reprezentarea fidelă.
Pentru a fi credibilă informaţia trebuie să reprezinte cu fidelitate tranzacţiile şi alte
evenimente pe care aceasta şi-a propus să le reprezinte ,fie ceea ce ar putea fi de
aşteptat, în mod rezonabil,sa reprezinte. De exemplu, bilanţul trebuie să reprezinte ,în
mod credibil ,tranzacţiile şi alte evenimente care se concretizează în active, datorii si
capitaluri proprii ale entităţii la data raportaţii, care îndeplinesc criteriile de
recunoaştere.
Prevalenta economicului asupra juridicului .
Pentru ca informaţia să prezinte, credibil, evenimente şi tranzacţiile pe care isi propune
să le reprezinte, este necesar ca acestea să fie contabilizate şi prezentate în concordanta
cu fondul lor şi cu realitatea economică şi nu doar cu forma lor juridică. Fondul
tranzacţiilor sau a altor evenimente nu este întotdeauna în concordantă cu ceea ce
transpare din forma lor juridica sau convenţională. De exemplu, o entitate cedează un
activ unei alte parţi, într-un astfel de mod încât documentele să susţină transmiterea
dreptului de proprietate parţii respective; cu toate acestea pot exista contracte care să
asigure entităţii dreptul de a se bucura în continuare de beneficii economice viitoare de
pe urma activului respectiv. În astfel de circumstanţe, raportarea unei vânzări nu ar
reprezenta, credibil tranzacţia încheiată (daca intr-adevăr ar exista o tranzacţie de
aceasta natura).
46
Neutralitatea.
Pentru a fi credibilă ,informaţia cuprinsă în situaţiile financiare trebuie să fie
neutră ,adică lipsita de influenţă .Situaţiile financiare nu sunt neutre dacă prin selectarea
şi prezentarea informaţiei ,influenţează luarea unei decizii sau formularea unui
raţionament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat.
Prudentă
Prudenţa înseamnă includerea unui grad de precauţie în exercitarea raţionamentelor
necesare pentru a face estimările cerute în condiţii de incertitudine ,astfel încât activele
şi veniturile sa nu fie supraevaluate .Totuşi exercitarea prudentei nu permite ,de
exemplu ,constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea
deliberată a activelor sau veniturilor ,dar nici supraevaluarea deliberată a datoriilor sau
cheltuielilor ,deoarece situaţiile financiare nu ar mai fi neutre si de aceea nu ar mai avea
calitatea de a fi credibilă.
Integralitatea.
Pentru a fi credibila,informaţia din situaţiile financiare trebuie să fie completa, în
limitele rezonabile ale pragului de semnificaţie şi ale costului obţinerii acelei informaţii.
O omisiune poate face ca informaţia să fie aleasa sau sa inducă în eroare şi astfel să nu
mai aibă caracter credibil şi să devină defectuoasa din punct de vedere al relevanţei.
Compatibilitatea.
Utilizatorii trebuie să poată compara situaţiile financiare ale unei entitatea in timp
pentru a identifica tendinţele în poziţia financiară si performanţele sale .Utilizatorii
trebuie totodată să poată compara situaţiile financiare ,performanţa si modificările
poziţiei financiare.
47
O implicaţie importantă a calităţii informaţiei de a fi comparabilă este ca utilizatorii să
fie informaţi despre politicile contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare si
despre orice schimbare a acestor politici ,precum si despre efectele unor astfel de
schimbări.
Utilizatorii trebuie să fie în măsura să identifice diferenţele între politicile contabile
pentru tranzacţii şi alte evenimente asemănătoare utilizate în aceeaşi entitate de la o
perioada la alta, cat şi de diferite entităţi. Conformitatea cu Standardele Internaţionale
de Contabilitate, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate în entitate,ajuta la
realizarea comparabilităţii.
Condiţii pentru ca informaţia sa fie relevantă si credibilă.
Oportunitatea
Dacă există o întârziere exagerată în raportarea informaţiei , aceasta işi poate pierde
relevanţa .Conducerea poate fi nevoită să aleagă valoarea relativă a raportării la un
anumit moment şi oferirea de informaţii credibile. Pentru a oferi informaţii
oportune ,deseori poate fi necesara raportarea tuturor aspectelor unei tranzacţii sau ale
altui eveniment înainte ca acestea sa fie cunoscute ,deşi în acest fel este afectată
credibilitatea.
Raport cost-beneficiu
Raportul cost-benefciu este mai degrabă o constrângere generală decât o caracteristică
calitativă. Beneficiile de pe urma informaţiei ar trebui sa depăşească costul furnizării
acesteia.
Imaginea fidelă si justă
Situaţiile financiare sunt frecvenţe înscrise , reprezentând o imagine fidelă a
poziţiei financiare ,performantei şi modificărilor poziţiei financiare a unei entităţi.
48
CAPITOLUL II
ABORDARE COMPARATIVĂ A REGLEMENTĂRILOR
CONTABILE INTERNAŢIONALE
2.1 SITUAŢIILE FINANCIARE PRIN PRISMA REFERENŢIALULUI
CONTABIL INTERNAŢIONAL
Situaţiile financiare reprezintă produsul final al activitaţii contabile. Ele reprezintă
clasificarea şi sintetizarea unui cumul de tranzacţii financiare , unele dintre ele fiind
extrem de complexe. Conform oraganismului american de normalizare, Financial
accounting Standards Board (FASB) , situaţiile financiare reprezintă elementul central
al raportarii financiare, reprezentand principalul scop al comunicării infotmaţiei
contabile către cei din exteriorul întreprinderii.
În literatura franceză, situaţiile financiare, regăsite sub denumirea de documente
contabile de sinteză, sunt definite ca situaţii periodice în care sunt prezentate situaţia si
rezultatele întreprinderii.
49
Organismul naţional de normalizare. International Accounting Standards Board (IASB),
prin IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare, defineşte situaţiile financiare ca o
reprezentare structurata a poziţiei financiare a unei întreprinderi şi a tranzacţiilor
efectuate de aceasta, având drept obiectiv oferirea de informatii despre poziţia
financiară, performanţa şi modificările poziţiei financiare ale unei întreprinderi unei
game diversificate de utilizatori. Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor
financiare precizează că situaţiile financiare reprezintă o parte a procesului de raportare
financiară şi cuprind Bilanţul ,Contul de profit şi pierdere, Situaţia modificarilor
capitalului propriu, Situaţia fluxurilor de numerar/trezorerie, Politici contabile si notele
explicative.
Situaţiile financiare generale răspund, alături de cerinţele managerilor, cerinţelor acelor
utilizatori care nu se află in poziţia de a solicita rapoarte specifice.Ele sunt destinate
oferirii de informaţii comune pentru toate categoriile de utilizatori, de aceea ele trebuie
elaborate şi prezentate având în vedere necesitaţile acestora.
Standardul IAS 1 Prezentarea situatiilor financiare induce existenţa celor două tipuri
generale de rapoarte financiare, dar face totodata precizarea că cerinţele sale se aplică
doar acelor raportări externe care sunt întocmite şi prezentate în conformitate cu
standardele internaţionale de raportare financiară.Astfel de raportari sunt denumite,
instandardele internaţionale, situaţii financiare. Informatiile necesare atât
managerilor ,cât şi terţilor, pot fi disponibile prin intermediul procesului contabil,
proces care identifică, măsoară şi comunică informaţiile economice cu scopul de a
permite utilizatoriilor să ia decizii corecte şi să facă judecăţi corecte.
Produsul final al acestui proces este concretizat intr-un set de rapoarte denumite situaţii
financiare, documente de sinteză sau conturi anuale, denumiri diferenţiate în raport de
spaţiu de normalizare, dar care se referă în esenţă la aceeaşi problematică.
50
Rapoarte
financiare
sunt intocmite
pentru
Investitori
Debitori
Utilizatori interni Utilizatori
MANAGEMENT externi
Stat
Public Creditori
Financiari
Salariati
Comerciali
51
Investitori si creditori
Potentiali
Figura 1. Situaţii financiare (rapoarte)
Poziţionări
Deşi situaţiile financiare pot părea asemănătoare de la o ţară la alta, există diferenţieri
generate de diversitatea din mediile legale, economice şi sociale, precum şi de nevoile
diferite ale utilizatorilor determinate de specificul cerinţelor naţionale.
Aşa cum am mai menţionat, setul de situaţii privind raportarea financiară a fost impus
pentru prima dată cu titlu oficial în Statele Unite. În prezent, organismul de normalizare
contabilă din SUA, Financial Accounting Standards Board (FASB), cere întocmirea şi
prezentarea următoarelor situaţii:
-un Bilanţ sau o declaraţie a poziţiei financiare;
- Situaţie a rezultatului sau câştigurilor;
-Situaţie a câştigurilor nete (nedistribuite);
- Situaţie a altor modificări în capitalul propriu; şi
- Situaţie privind schimbările în poziţia financiară, denumită Situaţia surselor şi
utilizărilor de fonduri, cunoscută în prezent ca Situaţia fluxurilor de trezorerie.
Setul de situaţii financiare include şi un rezumat al metodelor/practicilor contabile ale
societăţii şi alte note suplimentare. În 1978 FASB a publicat o Declaraţie privind
obiectivele raportării financiare, prin care situaţiile financiare trebuie să furnizeze
informaţii:
-utile investitorilor şi creditorilor prezenţi şi viitori pentru luarea de decizii raţionale;
52
-inteligibile pentru acei utilizatori care au o pregătire economică minimală;
-care să ilustreze resursele economice ale societăţii, sursele lor de finanţare, precum şi
efectele tranzacţiilor şi evenimentelor care determină modificări în resursele societăţii
sau în sursele lor de finanţare;
-referitoare la performanţa financiară în decursul unei perioade; şi
-care să ajute utilizatorii să evalueze sumele, perioadele şi incertitudinile legate de
fluxurile viitoare de numerar ale investitorilor.
Raportul anual pe care o societate trebuie să îl întocmească şi să îl publice pentru uzul
diverşilor utilizatori trebuie să cuprindă situaţiile financiare, precum şi alte informaţii
financiare sau nonfinanciare, inclusiv un Raport al auditorului, analize şi discuţii ale
managementului (identificări şi explicaţii narative ale valorilor financiare cifrate),
informaţii privind segmentele de activitate, informaţii privind diversele retratări
realizate, precum şi date comparative pentru anii anteriori.
Comunicatele de presă, previziunile managementului sau alte descrieri ale planurilor
sau aşteptărilor managementului sau ale impactului social sau de mediu în activitatea
societăţii sunt exemple de rapoarte financiare, altele decât situaţiile financiare.
Indiferent de natura domeniului de activitate, cele mai multe rapoarte se clasifica în
două categorii:
-Rapoarte de stare sau de stoc
-Rapoarte de flux
Situaţiile privind starea se intocmesc la un moment specificat în timp, iar cele privind
fluxul acopera o perioada de timp. Dintre situaţiile financiare întocmite de o societate,
Bilanţul este o situaţie de stare.El oferă informaţii legate de resursele ce se afla intr-o
societate la un moment specific in timp. Situaţiile precum Contul de profit si pierdere
sau Situaţia fluxurilor de trezorerie caracterizeaza rapoartele de flux. Aceastea
raporteaza activitaţi ale societăţiilor ce s-au desfaşurat de-a lungul unei perioade de timp
(un semestru, un an).
53
Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASB) alături de
organismul american de normalizare şi de cel european militează pentru diminuarea
diferenţelor în prezentarea situaţiilor financiare, încercând să armonizeze
reglementările, standardele şi procedurile contabile privind întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare. IASB consideră că se poate ajunge la această armonizare dacă la
întocmirea situaţiilor financiare se pune accentul pe furnizarea de informaţii pe care se
bazează luarea deciziilor economice.
Obiectivul formulat de către IASB este furnizarea unei baze pentru prezentarea
situaţiilor financiare generale, astfel încât să se poată asigura comparabilitatea acestora:
atât în timp - cu situaţiile financiare ale întreprinderii pentru perioadele
precedente;
cât şi în spaţiu - cu situaţiile financiare ale altor întreprinderi,
Întreprinderile au obligaţia de a întocmi situaţiile financiare, astfel încât să prezinte
corect situaţia şi realizările financiare ale lor, precum şi fluxurile de numerar, ca
expresie a modificărilor în situaţia activităţii. Raportarea corectă înseamnă
conformitatea cu standardele, adică respectarea tuturor prevederilor cuprinse în
standardele internaţionale de contabilitate/ raportare financiară. Precizăm că realizarea
corectitudinii raportării poate implica prezentarea unor informaţii care depăşesc cadrul
celor cerute în mod expres de standarde sau chiar se abat de la acestea. Pentru astfel de
cazuri, deşi este invocat raţionamentul profesional, standardele vin cu precizări clare pe
care trebuie să le respecte cei ce întocmesc şi prezintă situaţii financiare.
Precizările referitoare la prezentarea informaţiilor privind activitatea unei întreprinderi
vizează situaţiile financiare generale ale societăţilor (comerciale sau industriale, private
sau publice), atât situaţii individuale, cât şi consolidate. În acest sens, situaţiile
financiare sunt întocmite şi prezentate cel puţin anual, venind în întâmpinarea nevoilor
comune de informaţii ale unei sfere largi de utilizatori. Cadrul general IASB stabileşte
ca utilizatori ai situaţiilor financiare: investitorii prezenţi şi potenţiali, personalul
angajat, creditorii, furnizorii şi alţi creditori comerciali, clienţii, Guvernul şi instituţiile
acestuia, precum şi publicul. O parte din aceşti utilizatori pot solicita şi au capacitatea
de a obţine informaţii suplimentare faţă de cele conţinute în situaţiile financiare
54
generale. Mulţi utilizatori trebuie totuşi să se bazeze pe situaţiile financiare ca pe
principala lor sursă de informaţii şi, de aceea, astfel de situaţii financiare trebuie
elaborate şi prezentate având în vedere necesităţile lor. Rapoartele financiare cu scop
special, de exemplu, Declaraţiile şi alte situaţii întocmite în scopuri fiscale, se situează
în afara Cadrului general. Cu toate acestea, Cadrul general IASB poate fi aplicat la
elaborarea rapoartelor cu scop special, acolo unde este posibil.
Situaţiile financiare constituie o parte a procesului de raportare financiară. Cadrul
conceptual stabileşte cu titlu obligatoriu componenţa setului complet de situaţii
financiare, pentru a răspunde obiectivului de asigurare a comparabilităţii activităţilor
diferitelor societăţi. Acesta include: un Bilanţ, un Cont de profit şi pierdere, o Situaţie a
modificărilor poziţiei financiare (care poate fi prezentată în diverse moduri, de exemplu,
ca Situaţie a fluxurilor de numerar sau Situaţie a fluxurilor de fonduri) şi Note
explicative, precum şi alte situaţii şi materiale explicative care sunt parte integrantă a
situaţiilor financiare.
Pe lângă setul de bază care trebuie să formeze situaţiile financiare, în viziunea IASB,
pot fi incluse şi alte materiale şi informaţii suplimentare care să vină în completare,
referitoare, spre exemplu, la segmentele industriale şi geografice sau la prezentarea
efectelor variaţiei preţurilor. Precizăm că situaţiile financiare nu includ rapoartele
directorilor, declaraţiile preşedintelui, discuţiile şi analizele conducerii şi elemente
similare. Acestea vin să întregească cadrul de raportare, fiind considerate completări la
situaţiile financiare. Astfel, situaţiile financiare reprezintă doar o parte a întregului, doar
o secţiune a raportului financiar care descrie activitatea societăţii, denumit în
standardele internaţionale Raport anual. Normele contabile nu abordează informaţii
prezentate în afara situaţiilor financiare. Totuşi considerăm că acolo unde informaţiile
financiare sunt prezentate în afara situaţiilor financiare, cum ar fi într-un Raport anual
sau în situaţii prezentate în vederea înregistrării în cadrul diverselor autorităţi,
respectivele informaţii trebuie prezentate astfel încât să fie în concordanţă cu cele
incluse în situaţiile financiare.
IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare stabileşte cerinţele generale privind forma şi
conţinutul situaţiilor financiare, dar lasă posibilitatea de influenţă cadrelor legale în care
55
îşi desfăşoară activitatea societatea. Conform cerinţelor internaţionale, fiecare set de
situaţii financiare trebuie să conţină următoarele informaţii:
denumirea societăţii raportoare;
unitatea şi moneda de raportare;
data bilanţului;
perioada de raportare; şi
orice schimbare a acestor informaţii în cursul perioadei.
Situaţiile financiare sunt utile dacă sunt oportune în timp. La nivel de normalizare
internaţională se consideră că o societate trebuie să fie în măsură să emită situaţii
financiare în termen de şase luni de la data bilanţului pentru a răspunde caracteristicii de
utilitate a informaţiei.
Excepţie de la cerinţele de prezentare incluse în IAS 1 Prezentarea situaţiilorfinanciare
fac situaţiile financiare interimare condensate, a căror prezentare este reglementată de
un standard special, şi anume IAS 34 Raportarea financiară interimară. Raportul
financiar interimar este definit ca un raport financiar care conţine fie un set de situaţii
financiare, aşa cum sunt prezentate în IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare, fie un set
condensat de situaţii financiare pentru o perioadă interimară. Perioada interimară este o
perioadă de raportare mai scurtă decât un exerciţiu financiar. IASB încurajează
întreprinderile tranzacţionate public:
să furnizeze rapoarte financiare interimare cel puţin la sfârşitul primului
semestru al exerciţiului lor financiar; şi
să facă disponibile rapoartele lor financiare interimare nu mai târziu de 60 de
zile de la sfârşitul perioadei interimare.
Dacă o întreprindere publică un set complet de situaţii financiare în raportul său
financiar interimar, forma şi conţinutul acelor situaţii trebuie să se conformeze
reglementărilor din IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare. Dacă o întreprindere
publică un set de situaţii financiare condensate în raportul său financiar interimar, acele
situaţii vor include cel puţin toate titlurile şi subtitlurile care au fost incluse în cea mai
recentă situaţie financiară anuală, precum şi Notele explicative selectate conform
cerinţelor din IAS 34 Raportarea financiară interimară. Sunt incluse elemente
56
suplimentare sau Note suplimentare dacă omiterea acestora face ca situaţiile financiare
interimare să ducă la concluzii eronate.
În ceea ce priveşte situaţiile financiare consolidate, deşi acestea sunt definite separat de
situaţiile financiare, principiile de întocmire şi prezentare ale lor trebuie să fie aceleaşi
ca şi pentru situaţiile financiare individuale. Această cerinţă trebuie considerată în
corelaţie atât cu cerinţele specifice standardelor care tratează operaţiile de consolidare,
cât şi cu cerinţele naţionale, dar numai în cazul în care baza pentru întocmirea situaţiilor
financiare este prezentată în Notele explicative.
2.2 PREVEDERILE DIRECTIVELOR EUROPENE ASUPRA SITUAŢIILOR
FINANCIARE
Raportarea financiară în Europa trece printr-un proces, denumit la origine de
armonizare, odată cu formarea cadrului legislativ şi economic al Uniunii Europene.
Astfel, în anul 1978 a fost emisă Directiva 78/660/EEC a Consiliului Uniunii Europene
(Directiva a IV-a), care are ca obiectiv coordonarea prevederilor referitoare la
prezentarea şi conţinutul conturilor anuale şi ale rapoartelor anuale ale societăţilor din
Statele Membre, lametodele de evaluare utilizate pentru întocmirea conturilor anuale şi
la publicarea lor pentru societăţile comerciale.
Conform Articolului 2 al Directivei a IV-a, conturile anuale trebuie să conţină:
Bilanţul;
Contul de profit şi pierdere; şi
Note asupra conturilor anuale.
Toate aceste trei situaţii trebuie să reprezinte un întreg. Modificarea adusă prin
Directiva 2003/51/EC în iunie 2003 adaugă cerinţei anterioare posibilitatea Statelor
Membre de a permite sau de a cere includerea în conturile anuale a altor declaraţii decât
57
cele trei situaţii obligatorii, astfel încât societăţile să poată elabora situaţii financiare
comparabile cu situaţiile financiare întocmite în conformitate cu normele internaţionale.
Necesitatea implementării standardelor internaţionale de raportare financiară în Uniunea
Europeană a dus la apariţia Reglementării nr. 1.606/2002 elaborată de Parlamentul
European şi de Consiliul Uniunii Europene, privind aplicarea standardelor
internaţionale societăţilor comerciale private care depăşesc o anumită mărime. Pentru a
elimina discrepanţele existente între prevederile directivelor europene şi prevederile
standardelor internaţionale, Directiva a IV-a a suferit, în timp, o serie de modificări care
să permită comparabilitatea pentru societăţile care raportează conform IFRS, dar au ca
legislaţie de bază directivele.
Deşi stricte în impunerea cerinţelor tuturor statelor membre, directivele europene lasă de
multe ori posibilitatea adaptării cerinţelor la specificul naţional. Din acest motiv,
situaţiile financiare ale societăţilor din diferite ţări prezintă caracteristici particulare.
Astfel, raportarea financiară în Marea Britanie este reglementată prin Companies Act
(legea societăţilor comerciale), lege proiectată în 1844 şi modificată notabil în 1947-
1948, când s-a introdus obligativitatea raportării pentru grupuri, distincţia între rezerve
şi provizioane (îngreunând crearea rezervelor ascunse), precum şi o serie de cerinţe de
prezentare a situaţiilor financiare, inclusiv prezentarea unor situaţii care să ofere o
„imagine fidelă". In decursul anilor s-au mai adus modificări, precum: obligativitatea
raportăriidetaliate a venitului, întărirea cerinţelor legale privind întocmirea şi pre-
zentarea informaţiilor şi auditarea situaţiilor financiare sau implementarea directivelor
europene.
Cerinţele de bază pentru toate societăţile sunt date de prezentarea unui Bilanţ şi a unui
Cont de rezultate, însoţite de detaliile necesare prezentării unei imagini fidele.
Formatele situaţiilor financiare pentru societăţile din Marea Britanie derivă din
Directiva a IV-a a U.E., dar guvernul britanic, spre deosebire de cele ale altor ţări
58
membre U.E., a lăsat flexibile, pe cât posibil, formatele situaţiilor financiare. Astfel,
societăţile pot alege între cele două formate de Bilanţ şi cele patru formate de Cont de
rezultate şi pot prezenta în Note informaţii financiare cât mai detaliate, urmând mai
degrabă conţinutul decât forma.
Normalizarea raportării financiare s-a realizat, de fapt, prin Legea societăţilor
comerciale publicată în 1989, prin care standardele contabile britanice au devenit
obligatorii. Rapoartele anuale ale societăţilor cotate la bursă au fost din ce în ce mai
detaliate de-a lungul anilor, incluzând în prezent:
declaraţie a preşedintelui
un raport financiar şi operaţional;
un raport al directorilor;
un raport al sindicatelor;
declaraţie privind situaţia grupului;
situaţiile financiare (inclusiv Notele);
raportul auditorilor, precedat de o declaraţie privind responsabilitatea
directorilor;
informaţii privind acţionariatul.
Pentru societăţile ce trebuie auditate, situaţiile financiare trebuie să conţină şi o Situaţie
a fluxurilor de numerar (cerută prin Financial Reporting Standards - FRS 3), o Situaţie a
tuturor câştigurilor şi pierderilor recunoscute, o Reconciliere a mişcărilor care au avut
loc în fondurile investitorilor şi o Notă asupra costului istoric privind profitul şi
pierderea. Scopul Situaţiei tuturor câştigurilor şi pierderilor recunoscute este acela de a
releva acele câştiguri sau pierderi care au fost recunoscute (venituri şi cheltuielile
propriu-zise), dar şi pe cele care nu au fost recunoscute (câştigurile nerealizate
dinreevaluarea imobilizărilor corporale) în Contul de profit şi pierdere în cursul
perioadei. Nota privind costul istoric al rezultatului dă informaţii asupra valorilor pe
care le-ar fi avut elementele de rezultat în condiţiile menţinerii costului istoric.
În Germania, deşi ţinerea contabilităţii este o tehnică foarte dezvoltată încă din secolul
al X VH-lea, cerinţele oficiale privind raportarea se regăsesc pentru prima dată în Codul
comercial din 1861, de inspiraţie franceză (Ordonanţa de comerţ din 1673 care a stat la
59
baza Codului comercial francez din 1807). Până în 1920 raportarea financiară era
dictată de jurişti, astfel încât situaţiile financiare (cunoscute sub denumirea de conturi
anuale) aveau drept scop furnizarea unei situaţii financiare care să permită creditorilor
evaluarea riscurilor legate de creditele acordate societăţii.
Astfel, Bilanţul constituia componenta principală a situaţiilor financiare prin care se
evidenţi au activele şi care avea ca funcţie majoră protejarea intereselor creditorilor.
Existau şi cerinţe privind prezentarea rezultatului, considerat un produs secundar al
evaluării activelor, determinat cu precădere ca diferenţă între activele nete din două
perioade consecutive şi mai puţin ca diferenţă între venituri şi cheltuieli.
În prezent, toate societăţile sunt obligate să prezinte un set de situaţii financiare, a căror
componenţă diferă în funcţie de mărimea întreprinderii. Astfel, societăţile de persoane
(care nu sunt de interes public şi al căror capital este format din părţi sociale) trebuie să
prezinte un Bilanţ şi un Cont de profit şi pierdere. Pentru societăţile de capital este
obligatorie prezentarea suplimentară a unei Anexe, dar şi a unui Raport de gestiune, aşa
cum sunt definite în Directiva a IV-a. Se precizează că raportul de gestiune trebuie să
furnizeze toate informaţiile necesare prezentării unei imagini fidele a situaţiei societăţii,
dar nu face parte din situaţiile financiare.
Întocmirea unui Tablou de finanţare (ca expresie a variaţiei trezoreriei) nu este
obligatoriu, ca în alte ţări europene, dar majoritatea societăţilor cotate întocmesc în acest
sens Situaţia fluxurilor de numerar. Situaţia modificărilor capitalului propriu nu este
utilizată de către societăţile din Germania, dar societăţile de capitaluri trebuie să
prezinte, conform Legii societăţilor pe acţiuni (Aktiengesetz - AktG), o Situaţie a
distribuirii rezultatului. Bilanţul şi Contul de profit şi pierdere trebuie prezentate
respectând indicaţiile din Directiva a IV-a, iar prin conţinutul Anexei, societăţile trebuie
să prezinte:
informaţiile generale asupra conturilor anuale;
metodele de contabilizare şi evaluare;
informaţii complementare privind Bilanţul şi Contul de profit şi pierdere;
alte informaţii, precum: număr de salariaţi, renumeraţia totală a directorilor şi a
membrilor Consiliului de Administraţie etc.
60
Raportarea financiară pentru societăţile din Franţa este realizată prin situaţii financiare
denumite documente de sinteză sau conturi anuale, influenţate în mare parte de
prevederile Directivelor a IV-a şi a Vll-a. Acestea cuprind cel puţin Bilanţul, Contul de
profit şi pierdere şi Anexa, dar pot fi completate cu un Tablou de finanţare al
exerciţiului. Conţinutul documentelor de sinteză este stabilit în conformitate cu
dispoziţiile Planului Contabil General (PCG) şi trebuie să asigure sub toate aspectele o
imagine fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor, chiar dacă aceasta
implică abateri de la reguli sau prezentări suplimentare de informaţii. Specificul
raportării financiare din Franţa este faptul că documentele de sinteză pot fi prezentate
într-unui din cele trei sisteme:
sistemul de bază, care cuprinde dispoziţiile contabile minimale pentru societăţile
mijlocii şi mari;
sistemul simplificat, destinat societăţilor a căror mărime nu j ustifică recursul la
cerinţele sistemului de bază; şi
sistemul dezvoltat, care propune documente care să faciliteze analiza
informaţiilor cu scopul de a fi utile în gestiune. Documentele propuse prin
sistemul dezvoltat, altele decât cele din sistemul de bază sunt evidenţiate doar cu
titlu de recomandare.
61
2.3 PARALELĂ ÎNTRE SISTEMUL CONTINENTAL ŞI SISTEMUL ANGLO-
SAXON
Diferenţe între culturile contabile naţionale
Este inevitabil ca între culturile naţionale să nu existe diferenţe şi implicit ca din acestea
să se nască diferenţe între sistemele contabile naţionale. Putem spune că aceste diferenţe
variază de la nesemnificativ la substanţial. Unele pot apărea la o simplă lectură a
situaţiilor financiare din diferite ţări sau chiar din forma de prezentare a acestora.
Dar de ce este diferită contabilitatea de la o ţară la alta ? Ce demersuri s-au făcut în
reducerea acestor diferenţe? Care sunt factorii de divergenţă şi de convergenţă în cadrul
diferenţelor contabile?
Care este rolul culturii în diferenţele contabile?
În cele ce urmează vom încerca să găsim răspunsuri convingătoare la aceste întrebări,
care depăşind sfera academică, au nevoie de soluţii pentru problemele din lumea reală.
Natura şi complexitatea diferenţelor între culturile contabile naţionale
Se poate spune că globalizarea a avut în teorie destul de puţine şanse de reuşită dar că,
în practică, a depăşit aşteptările multora. Acest demers îndelung criticat şi fervent
dezbătut, a antrenat după sine o mişcare ce a revoluţionat contabilitatea mondială.
Libera circulaţie a capitalurilor, dincolo de orice graniţe geografice sau culturale a
devenit astfel scopul suprem al procesului de armonizare. Trecerea barierelor culturale
cauzează de multe ori neînţelegeri ce ar putea fi evitate, dacă tranzacţiile s-ar realiza în
cadrul aceluiaşi grup.
Contabilitatea unei unităţi economice a depăşit imaginea anostă pe care i-o acordau unii,
afirmându-se ca un instrument esenţial în comunicarea mediului de afaceri.
62
Cu toate acestea, sistemele naţionale de contabilitate diferă atât în conţinut cât şi în
aplicare, neexistând două sisteme despre care să putem spune că sunt întregime identice.
Este adevărat că există cazuri precum Marea Britanie, Irlanda, Statele Unite şi Canada
în care diferenţele sunt relativ minore, dar în cele mai multe cazuri diferenţele sunt
majore (Marea Britanie şi Franţa, Statele Unite şi Mexic). Aceste diferenţe contabile pot
apărea (Roberts C. et al., 1998) fie datorită faptului că evenimente similare sunt
înregistrate în moduri diferite în funcţie de ţară, fie evenimentele ce se desfăşoară în ţări
diferite sunt ele în sine diferite ca natură.
Motivul pentru care este vital să ne referim la această realitate, conştientizată pentru
prima dată la nivel european la sfârşitul secolului al XlX-lea, rezidă în faptul că aceste
diferenţe duc atât la nivelul unei societăţi economice cât şi la celelalte nivele la
pierderea unor oportunităţi de afaceri, la ineficienţe în activitate şi chiar la distorsiuni
ale comportamentelor manageriale. Diferenţele dintre soluţiile adoptate generează însă
probleme nu doar pentru companiile care trebuie să-şi întocmească situaţiile financiare
ci şi pentru utilizatorii informaţiilor financiar-contabile.
Pe de altă parte şi încercarea de modificare a normelor naţionale pentru încadrarea
acestora în tiparele internaţionale, un fel de „patul lui Procust contabil", poate avea
influenţe negative asupra comportamentelor economice existente afectând funcţionarea
întregului sistem naţional.
63
Figura. 2 Patul lui Procust contabil
Dintre factorii care contribuie la crearea şi menţinerea unor condiţii economice diferite
amintim: gradul de industrializare al economiilor, rata inflaţiei, ponderea sectorului
privat, rata creşterii economice.
Pe de altă parte, contabilitatea în calitatea sa de limbaj economic ce transformă
informaţiile sau ideile în semne şi înscrisuri ce au sens şi semnificaţie aparte pentru cei
aparţinând unui anumit grup cultural, este concepută în concordanţă cu nevoile de
informare ale respectivului grup şi cu caracteristicile culturale ale acestuia.
Dar, contabilitatea spre deosebire de limbaj este subiect al unei legislaţii în domeniu
care impune, mai mult mai mult sau mai puţin, direcţii de dezvoltare ale acesteia (de
exemplu: legi detaliate în Germania şi Franţa, suport legislativ formal în Marea
Britanie). în Franţa, regulile contabilităţii par a fi de tipul unui contract social negociat
conform filozofiei lui Jean-Jacques Rousseau, a căror modificare este caracterizată de
imobilism, iar în Germania contabilitatea se manifestă ca strictă aplicare a legii. în mod
contrar, nivelul scăzut al constrângerilor legale şi regulile contabile care se adaptează
In prezentare , recunoastere si
masurare
In percepere si interpretare
Principii contabile diferite
Obiective diferite ale raportarii financiare
Diferente contabile
Mediu cultural,economic si social specific tarii
64
rapid la modificările ce au loc în mediul economic, fac din sistemul anglo-saxon cel mai
flexibil sistem la ora actuală.
Când este în discuţie disponibilitatea entităţilor de a respecta legea, atitudinea lor faţă de
aceasta este deseori ilustrată de o mică anecdotă ce circulă în mediul contabil şi preluată
de diverşi autori : înţelegerea internaţională a regulilor este foarte dificilă deoarece
regulile au semnificaţii diferite: în Germania totul este interzis cu excepţia situaţiei în
care este permis în mod explicit prin lege, în timp ce în Anglia totul este permis cu
excepţia a ceea ce este în mod explicit interzis de lege. în Iran, pe de altă parte, totul
este interzis, chiar dacă este permis de lege, iar în Italia totul este permis, mai ales dacă
este interzis.
Această atitudine se datorează în mare măsură şi codului legilor nescrise care
guvernează mediile naţionale, şi care se dezvoltă invariabil prin utilizarea a ceea ce
anglo-saxoni denumesc judecată profesională. La această judecată se apelează ori de
câte ori este vorba de circumstanţe economice deosebite. Fie că este vorba de propuneri
venite din parte organismelor profesionale sau de un răspuns normalizator la
scandalurile financiare sau la presiunile economice exercitate de diverse organizaţii,
legislaţia naţională în domeniu suferă schimbări semnificative.
Oriunde ne-am afla, cea mai mare parte a codului nescris este parte integrantă a culturii
unei ţări, iar mijloacele de raportare financiară devin astfel „variabile culturale
indispensabile". Este totuşi adevărat că în cadrul organizării geografice, ţările au
tendinţa de a împrumuta de la partenerii lor comerciali cu care în genere au legături
istorice şi/sau culturale, anumite principii şi soluţii la problemele cu care ce confruntă.
Este de asemenea adevărat că evenimentele care declanşează nevoia de soluţii nu au loc
neapărat în acelaşi timp sau loc şi nu neapărat cu aceleaşi efecte imediate şi pe termen
lung. Ca atare, regulile contabile diferă chiar şi într-un cadru geografic restrâns, precum
în cazul Uniunii Europene).
65
Cauzele divergenţei sau convergenţei sistemelor de contabilitate
Aşa cum am menţionat în paragraful anterior, caracteristicile naţionale determină
obiectivele raportării financiare la nivel naţional şi încurajează aplicarea principilor
contabile care pot diferi în formatul situaţilor financiare, în recunoaşterea elementelor
bilanţiere, metodele de evaluare sau în interpretarea acestor principii. Varietatea acestor
factori de influenţă asupra diferenţelor contabile reprezintă de fapt cauzele divergenţei
sau convergenţei sistemelor de contabilitate.
Cu siguranţă că majoritatea autorilor interesaţi de domeniul contabilităţii internaţionale
(Nobes C, Parker R., Rusconi G. şi mulţi alţii) au trecut prin prisma propriei experienţei
profesionale şi propriilor păreri aceste cauze, încercând să delimiteze cu cât mai mare
exactitate legătura dintre aceşti factori şi realitatea sau schimbările ce au loc în mediul
economic la nivel micro sau macro. De exemplu, în 1990, Meek şi Saudagaran
identificau 7 factori de influenţă asupra dezvoltării sistemelor de raportare financiară şi
anume: sistemul juridic, fiscalitatea, inflaţia, stabilitatea economică şi politică, gradul de
dezvoltare economică, nivelul de educaţie şi relaţiile dintre antreprenori şi finanţatori.
Iar, numeroşi autori citează un studiu realizat cu ceva timp în urmă de Ernst &Young pe
un eşantion de 1000 de companii şi care concluziona că printre factorii de influenţă
intră: riscul financiar; infrastructura legislativă şi cea comercială; birocraţia; controlul
schimburilor; stabilitatea politică.
Ca atare, am încercat în cele ce urmează să realizăm propria versiune asupra
ansamblului cauzelor divergenţei sau convergenţei sistemelor de contabilitate:
sistemul juridic
sistemul politic
sistemul economic
mediul socio-cultural (include factorul cultură)
modalitatea de finanţare
profesia contabilă
doctrina contabilă
inflaţia
relaţiile economice şi politice ale respectivelor state
deconectarea fiscalităţii de contabilitate
66
implicarea instituţiilor naţionale, regionale şi internaţionale
structurile productive
pregătirea managementului şi gradul de inovare al tehnicilor comerciale ,factorii
de mediu.
În linii generale sistemul economic şi politic mondial era considerat ca fiind fie liberal -
democratic (ţările din Europa occidentală, America de Nord, Japonia şi Australia) fie
egalitar-totalitar, implicând planificarea totalitară şi controlul economiei (China, Coreea
de Nord, Vietnam, Cuba). Cu toate acestea, considerăm că între cele două situaţii opuse
există şi o serie de alte variante caracterizate de grade diferite de liberalism.
Pe de altă parte, dacă aspectul juridic a fost îndelung considerat - iar sistemele romano-
germanic, anglo-saxon, şi cel al statelor islamice au intrat întotdeauna în discuţia despre
evoluţia sistemelor de raportare financiară ale statelor lumii - dar, nu la fel stă situaţia cu
interdependenţa dintre cadrul legal şi doctrina contabilă.
Referitor la interdependenţa dintre cadrul legal şi doctrina contabilă suntem de părere că
sublinierea acesteia are o importanţă majoră. Astfel, ius civile, sistemul creat pe timpul
împăratului roman Iustinian în secolul VI şi dezvoltat şase secole mai târziu de
universităţile europene defineşte reglementările ca fiind conectate de moralitate şi
justiţie fapt ce a determinat în multe ţări europene evoluţia acestora în doctrină. Ca
atare, legătura ce se naşte între cadrul legal, doctrină şi practică este de multe ori o
legătură cel puţin aparent indisolubilă în timp şi spaţiu.
Evaluarea diferenţelor existente între sistemele de contabilitate
Din cele menţionate în paragrafele precedente putem deduce că diferenţele dintre
sistemele contabile ale diferitelor ţări se pot încadra în trei mari categorii:
Diferenţe referitoare la regulile contabile ale diferitelor ţări
67
Pot exista reguli contabile specifice unor industrii sau sectoare care nu se regăsesc
într-o altă ţară.
Diferenţe între modalităţile de interpretare a normelor contabile Chiar şi atunci
când regulile sunt identice modul de interpretare al acestora poate să difere ca
urmare a utilizării judecăţii profesionale. De exemplu, în determinarea ratei de
depreciere economică a unui activ, baza de alocare poate fi reprezentată atât de
durata de viaţă, de durata utilă a acestuia dar şi valoarea sa reziduală.
Diferenţe în privinţa practicilor contabile preferate
Intervine în acest punct distincţia dintre aspectele de jure (regulile contabile) şi
aspectele defacto (practicile contabile actuale).
Prin aplicarea acestor categorii la situaţia diferenţelor dintre sistemele contabile
naţionale şi IAS, s-ar putea delimita pentru fiecare tară patru categorii de diferenţe
(conform GAAP 2001):
„contabilitatea poate diferi de cea pretinsă de IAS datorită absenţei unor reguli
specifice referitoare la recunoaştere şi evaluare";
„nu există reguli specifice cerând prezentarea";
„inconsistenţe între standardele naţionale şi IAS ce ar putea determina diferenţe
pentru multe firme în anumite domenii";
„în anumite firme, aceste alte aspecte pot duce la diferenţe faţă de IAS".
Printre ţările implicate în studiu se aflau şi România şi Italia. Pentru România, concluzia
era destul de simplă. La acea dată, prin implementarea OMFP 94/2001, aplicarea IAS
nu se realiza în întregime. Pe de altă parte, Italia înfrunta serioase probleme privind
diferenţele faţă de IAS care variau de la absenţa sau nerecunoaşterea imobilizărilor
financiare şi tratamentului leasingului până la lipsa cerinţei de întocmire a unei situaţii a
fluxurilor de numerar şi înregistrarea operaţilor discontinue.
De asemenea, au fost relevate inconsistenţe între Italian GAAP şi IAS care ar fi putut
determina diferenţe pentru multe firme în anumite domenii precum datoriile comerciale
şi cele privind derivatele care nu se recunoşteau la valoare justă, elementele
extraordinare erau definite într-un mod mult prea general şi imobilizările corporale care
68
fuseseră supuse reevaluărilor în trecut conform unor reglementări speciale dar aceste
reevaluări nu fuseseră ţinute la zi.
În realitate, direcţiile în care standardele naţionale pot să difere de IAS sunt doar două:
Divergenţă: atât standardele naţionale cât şi IAS acoperă aceeaşi temă contabilă
specifică dar prescriu metode diferite de abordare a acesteia;
Absenţă: standardele naţionale nu se referă la tema contabilă descrisă de IAS.
O cercetare a acestor două aspecte este extrem de valoroasă nu numai pentru că explică
diferenţele actuale dar oferă şi o bază de predicţie a potenţialelor dificultăţi ce se pot
transforma în obstacole în calea procesului de armonizare contabilă internaţională.
De aceea, studiul realizat în 2004 de către trei profesori la HEC School of Management
Paris ne captează atenţia atât prin modul în care este utilizat modelul dimensiunilor
culturale al lui Hofstede G cât şi datele furnizate de GAAP 2001. Aceşti autori încearcă
să măsoare gradul de divergenţă despre care vorbeam mai devreme şi introduc în acest
scop o variabilă numită labelled absence pentru aprecierea scopului reglementărilor
naţionale în comparaţie cu IAS.
Pornind de la cele 79 de întrebări din chestionarul GAAP 2001, cei trei cercetători
identifică 111 articole ale IAS asupra cărora îşi îndreptă analiza. Dintre cele patru
categorii de diferenţe, menţionate anterior, ei efectuează următoarea codificare:
primele două categorii vor fuziona pe motiv că nu există o delimitare clară şi
precisă, devenind „divergenţă" - reprezentând inconsistenţe care ar putea duce
la diferenţe pentru unele întreprinderi;
ultimele două categorii fuziona pe motiv că se referă ambele la absenţa
regulilor, referindu-se astfel la „absenţa" unor reguli specifice referitoare la
recunoaştere/evaluare sau prezentare.
Scorul fiecărei ţări din fiecare categorie este determinat de numărul de articole contabile
incluse în categorii.
69
Datorită faptului că variabilele independente (considerate dimensiunile culturale ale lui
Hofstede) nu sunt disponibile pentru toate cele 62 de ţări ale anchetei, doar 52 dintre
acestea au fost considerate spre analiză .
O primă concluzie este faptul că la nivelul acestor 52 de ţări, din 111 de articole studiate
în medie s-a dovedit că 21 sunt divergente de la standardele naţionale, 24 sunt absente
din principiile naţionale iar 66 dintre ele sunt în conformitate. Apoi, a fost realizată o
analiză pe fiecare LAS în parte, demonstrând dacă standardele naţionale sunt diferite
sau echivalente cu reglementările IASB .
Următorul pas îl constituia testarea ipotezei conform căreia diferenţele între standardele
naţionale şi IAS sunt explicate de dimensiunile culturale. Ca atare, individualismul,
distanţa ierarhică şi controlul incertitudinii sunt variabile ce explică divergenţa faţă de
IAS. Se pleacă, de asemenea, de la ideea că toate articolele contabile (şi toate LAS) sunt
la fel de importante şi astfel se pot număra răspunsurile privind divergenţă/absenţă
pentru fiecare ţară. (O altă variantă ar fi fost aceea a „cântăririi" importanţei fiecărui
IAS, dar această evaluare este destul de greu de realizat).
În viziunea noastră, rezultatele acestui studiu contribuie la prezenta dezbatere despre
armonizare. Concluziile s-ar putea sintetiza în faptul că opoziţia la IAS nu este neapărat
determinată de o superioritate tehnică ci, de diversitatea factorilor culturali: nivelul de
divergenţă depinde de dimensiunile culturale în timp ce absenţa pare a fi asociată cu
dezvoltarea economică şi cu condiţiile pieţei de capital.
În plus, cercetările asupra diferenţelor contabile sunt departe de a fi epuizate. Contabili,
statisticieni, matematicieni şi sociologii pun la punct, prin prisma evenimentelor ce au
loc în cadrul procesul de armonizare-convergenţă, noi modele capabile să ofere soluţii
viabile pentru eliminarea obstacolelor ce pot apărea în calea acestui proces. Eforturile
conjugate ale specialiştilor din diferite ţări contribuie mai mult decât ne-am fi putut
imagina la eliminarea barierelor culturale, setea de cunoaştere dovedindu-se mai
puternică decât dorinţa de păstrare a identităţilor naţionale.
Importanţa clasificărilor internaţionale în domeniul raportării financiare în contextul
procesului de armonizare contabilă
70
Există cu certitudine o tendinţa profundă a cercetătorului, indiferent de domeniul de
activitate, de a clasifica si structura sistematic părţile puzzle-lui pe care îl are la
dispoziţie. Dar cum este de aşteptat, de cele mai multe ori, nu toate elementele acestuia
sunt la îndemână şi rezultatul eforturilor cercetătorilor nu se concretizează într-un
sistem structurat care să reziste probei timpului - precum cel al lui Mendeleev în chimie.
Ca atare, oarecum implicită este nevoia de a clasifica sistemele de raportare financiară,
în grupuri de ţări, în funcţie de similitudinile şi diferenţele contabile. O atare clasificare
ar furniza o poziţie exactă a unei ţări în funcţie de celelalte, subliniind mai uşor
progresul făcut de aceasta comparativ cu cele aparţinând aceleiaşi categorii. Dar,
această încadrare este mai facilă de realizat teoretic, decât practic, datorită reacţiei
imprevizibile ale mediului economic aferent fiecărei ţări la inovaţiile care au loc la nivel
internaţional. Prin urmare, pentru cei care se văd obligaţi să reexamineze stadiul actual
al cercetării, alegerea metodologiei potrivite în acest sens este aproape întotdeauna
dificilă.
Cum altfel ar putea fi alegerea modalităţii de prezentare a clasificărilor internaţionale
ale contabilităţii?
Aşadar, în cele ce urmează, am optat pentru metodologia sincronică, adică pentru
studiul evoluţiei acestor clasificări independent din punct de istoric şi bazându-ne doar
pe bagajul informaţional actual asupra domeniului contabilităţii internaţionale.
Motivaţia principală rezidă în mutaţiile rapide care au loc în alegerea tratamentelor
contabile aferente practicilor contabile la nivelul statelor lumii. De exemplu, în cadrul
UE, sunt cel puţin două sisteme de raportare: unul dedicat grupurilor de entităţi care
aplică standarde internaţionale (IFRS sau US GAAP) pentru întocmirea situaţiilor
financiare consolidate şi un altul dedicat societăţilor aparţinând grupurilor şi societăţilor
necotate care în marea lor parte aplică standarde naţionale pentru întocmirea conturilor
lor individuale anuale.
Este adevărat că, în general, reglementările naţionale sunt armonizare într-o formă sau
alta cu IFRS sau cu US GAAP, dar, cu toate acestea, diferenţele contabile
supravieţuiesc sub forma diferitelor interpretări ale acestor standarde precum şi datorită
71
opţiunilor permise. nsecinţă, în prezentarea cercetărilor privind clasificările
internaţionale în domeniul raportării financiare - pe care le considerăm cele mai
semnificative din punct de vedere al rezultatelor obţinute şi selecţiei datelor - am optat
conform metodologiei alese, pentru o delimitare de tip extrinsec/intrinsec.
În ceea ce priveşte corelaţia care există între aceste clasificări şi procesul de armonizare
contabilă internaţională trebuie subliniat faptul că acestea sunt primele care pot
identifica - prin aplicarea a diverse metode de cercetare şi prin utilizarea unor serii
diferite de date - caracteristicile esenţiale ale unui fenomen progresiv în complexitate şi
intensitate.
În concluzie, suntem de acord cu faptul că „ţări apropiate vor fi mai uşor de armonizat
din punct de vedere al sistemului contabil decât ţări aparţinând unor clase opozabile" în
plus, aceste clasificări pot reprezenta instrumente viabile de comparaţie şi de asistare a
deciziilor în determinarea politicilor de armonizare, precum şi pentru evaluarea
pertinentă a dificultăţilor ce pot apărea sugerând de multe ori soluţii în acest sens.
Clasificări extrinseci
În selectarea studiilor ce cuprind clasificări contabile, am ţinut cont de subiectul de
interes asupra căruia se concentrează abordarea, respectiv economic, cultural sau
instituţional. Astfel, ne-am oprit atenţia asupra cercetărilor realizate de Mueller G. în
anii '60, in care se încercă o clasificare a contabilităţii şi a mediului de afaceri; Puxty et
al. care stabilesc trei cazuri ideale de reglementare şi jonglează cu combinaţii între
aceşti parametri; şi, nu în ultimul rând, asupra clasificării culturale a contabilităţii
realizată de către Gray S.J.
În 1967, Gerhard Mueller a elaborat patru modele de dezvoltare a contabilităţii.
Considerăm că această contribuţie merită menţionată pentru că, deşi depăşită la ora
actuală, ea este o dovadă vie a faptului că o judecată pertinentă şi puţin sofisticată poate,
în ciuda lipsei de explicaţii detaliate privind metoda de cercetare folosită şi susţinută de
72
un număr limitat de exemple, să furnizeze una dintre cele mai bune lucrări de pionierat
în clasificarea sistemelor de raportare financiară. Cu toate acestea, nu trebuie neglijat
faptul că utilitatea practică a unei astfel de clasificări este limitată practic datorită lipsei
unei ierarhii, urmată de lipsa determinării caracteristicilor specifice ale unor ţări sau
grupuri de ţări şi, ca atare, de absenţa corelaţiei dintre acestea. Ipoteza de lucru consta în
faptul că reglementările contabile naţionale sunt rezultatul interacţiunilor dintre mediile
economic, politic, social etc, şi prin urmare aceste reglementări nu se pot aplica altor
state datorită faptului că pur şi simplu nu se potrivesc acestora. Anii mai târziu, G.
Mueller şi-a bazat reticenţa faţă de succesul procesului de armonizare contabilă
internaţională tot pe această ipoteză .Astfel, cele patru modele sunt reprezentate de:
Abordarea macroeconomică a contabilităţii. în acest context, contabilitatea
serveşte intereselor statului, fiind încurajată cosmetizarea profitului şi
echivalarea cerinţelor contabile cu cele fiscale. Un exemplu furnizat în acest
sens este reprezentat de Suedia;
Abordarea microeconomică a contabilităţii. în acest caz, contabilitatea serveşte
intereselor companiilor, reflectând realitatea economică în calcule şi evaluări.
Rezultatul constă în reglementări contabile flexibile dar în acelaşi timp
sofisticate, precum în cazul Olandei;
Contabilitatea ca disciplină independentă de guverne sau chiar de teoria
economică. în acest cadru, contabilitatea se dezvoltă în practică, căutând soluţii
clare pentru problemele cu care se confruntă practicianul. Această abordare era
considerată ca fiind de importanţă limitată şi se recomanda utilizarea ei doar în
cazuri de urgenţă sau pentru justificarea unor concluzii practice. De asemenea,
se considerau tipice pentru această abordare expresiile de forma GAAP -
principii contabile general acceptate, utilizate în ţări precum SUA şi UK;
Contabilitatea uniformă. Această abordare implică o standardizare a
contabilităţii şi o utilizare a ei ca instrument de control administrativ al afacerii
la fel ca în cazul Franţei.
Din cele menţionate, se poate observa că nu există o delimitare clară a abordărilor
macroeconomice şi uniforme, existând pericolul suprapunerilor.
Puxty A.G. individualizează trei cazuri ideale de reglementare:
73
prin intermediul pieţei: în acest caz fiecare companie îşi stabileşte propriul set de
reguli, răspunzând doar cerinţelor pieţei de capital (caracteristic începuturilor
procesului de normalizare în SUA şi UK). Acestui caz îi corespunde termenul de
liberalism, compania oferind doar informaţii esenţiale din punct de vedere
comercial;
prin intermediul statului: când acesta impune regulile şi dispune de un mecanism
de implementare şi control. Acestui caz îi corespunde termenul de legalism care
constă în aplicarea coercitivă a principiilor elaborate de stat;
prin „solidaritatea spontană" a comunităţii: rolul activ al acesteia, sub toate
formele sale, la procesul de reglementare a regulilor. în realitate, în
reglementările contabile naţionale predomină rolul statului şi al pieţei în faţa
celui al comunităţii.
Cum aceste cazuri ideale nu reflectă realitatea, autorii au delimitat patru situaţii care
sunt mult mai apropiate de practicile contabile ale statelor lumii, încercând ulterior să
clasifice unele state în funcţie de aceşti parametri: liberalism, asociere, corporatism şi
legalism. Dacă doi dintre aceşti parametri au fost definiţi la momentul oportun se
impune clarificarea şi celorlalţi doi. Astfel, asocierea include o doză mai ridicată decât
corporatismul şi legalismul din punct de vedere al participări active a comunităţii.
Această participare ia forma dezvoltării de organisme şi organizaţii care, deşi apără
interesele membrilor lor, nu reprezintă comunitatea în ansamblul ei. Sper deosebire de
aceasta, corporatismul se caracterizează printr-o doză şi mai scăzută de participare a
comunităţii, statul fiind acela care încorporează organizaţiile de interes colectiv în
propriul său sistem de reglementare ierarhizat.
Clasificări intrinseci
În alegerea clasificărilor intrinseci s-a ţinut cont de sursele de date şi de metodologia
utilizată.
74
În anii '70, Price Waterhouse International a realizat o serie de studii privind principiile
contabile şi a practicilor de raportare financiară din întreaga lume.
Reproşurile ce li s-au adus se refereau la faptul că: erau în general concentrate pe ţările
occidentale, anumite zone ale globului fiind slab reprezentate; tratau simultan
reglementări şi practici contabile; se simţea o abordare subiectivă a partenerilor PW; se
înregistraseră multe răspunsuri confuze; de multe ori diferenţele contabile dintre UK şi
USA au fost exagerate datorită gradului înalt de familiarizare cu aceste practici pe care
îl aveau respondenţi. Aceste studii au stat la baza unor cercetări aprofundate care au
relevat rezultate surprinzător de diferite
În 1983, Nobes C.W. a pus bazele primei clasificări ierarhizate a ţărilor în funcţie de
sistemul de raportare financiară. Acest studiu se referă la practicile contabile (de
măsurare şi evaluare) ale companiilor cotate din 14 ţări dezvoltate. Se încercă o izolare
a caracteristicilor practicilor contabile ce au tendinţa de a constitui diferenţe
fundamentale şi care se vor regăsi şi după o perioadă îndelungată de timp. în cadrul
acestei cercetări, locaţia temporală are foarte mare importanţă, deoarece clasificarea s-a
realizat înaintea intrării în vigoare a Directivei a IV-a. în consecinţă, cei 9 factori de
diferenţiere (Nobes C.W., 1983) ce pot produce trăsături discriminatorii în analiza
practicilor contabile erau:
Tipul de utilizatori;
Importanţa reglementărilor fiscale;
Gradul de detaliere al reglementărilor precum şi faptul că exclud sau nu judecata
profesională;
Conservatorismul (de exemplu, în evaluarea clădirilor şi stocurilor);
Stricteţea în aplicarea costului istoric;
Susceptibilitatea la ajustarea costului de înlocuire în situaţiile financiare
principale sau suplimentare;
Practicile privind consolidarea conturilor;
Întocmirea generoasă a provizioanelor şi apelarea la modalităţi de „netezire" a
profitului;
Uniformitatea între companii în aplicarea regulilor contabile.
75
Astfel, se identificau două sisteme micro şi macro-economic, fiecare categorie fiind
divizată în subclase, care la rândul lor erau divizate în familii, care se detaliau apoi în
specii ilustrate practic. De exemplu, o primă familie era constituită de Olanda care
reprezenta un caz aparte, o alta era delimitată de pragmatismul britanic, iar o a treia era
influenţată profund de fiscalitate (Italia, Franţa, Belgia, Spania). Pe de altă parte, Suedia
era o specie particulară, iar Germania şi Japonia reprezentau o specie dominantă.
Doupnik T.S. şi Salter S.B. au testat clasificarea realizată de Nobes C.W. la 10 ani după
realizarea acesteia, şi în ciuda faptului că utilizau o metodologie diferită şi condiţiile nu
mai erau aceleaşi, au reuşit, în principiu, să valideze teoria acestuia. Metoda folosită de
aceştia a constat în a cere firmelor internaţionale de audit să calculeze procentul
companiilor ce utilizează o anumită metodă contabilă şi să determine dacă această
metodă se bazează pe practicile interne ale entităţii sau pe reglementările naţionale.
Pentru aceasta au identificat 10 variabile, şi datorită faptului că au extins numărul ţărilor
implicate în studiu, au fost determinate 9 grupe de ţări (inclusiv un grup al ţărilor arabe).
În 1998, Nobes C.W. a încercat o nouă clasificare a sistemelor de raportare financiară şi
anume în două clase: clasa A (piaţă de capital puternică - strong equity) şi clasa B (piaţă
de capital slabă - weak equity). Apoi, se divizau aceste clase în familii, iar pe acestea în
sisteme individuale. De exemplu, conform acestei clasificări, reglementările locale
germane , se aplicau situaţiilor financiare individuale şi câtorva situaţii financiare
consolidate ale societăţilor necotate germane dar şi austriece.
Dar clasificările lui Nobes C.W. au avut de înfruntat o serie de critici, sub motivul că
distincţia dintre sistemul anglo-saxon şi cel continental nu mai este suficient de
relevantă
D'Arcy A. pe baza datelor furnizate de KPMG şi utilizând matricea TRANSACC
elaborată de Ordelheide D. şi Semler A. în 1995, a propus o diagramă bidimensională
de clasificare a ţărilor în funcţie de diferenţele lor contabile. Iniţial, prin matricea
TRANSACC obţinută ca urmare a informaţiilor adunate din practicile contabile a 15
ţări, în special cele industrializate, Ordelheide D. şi Semler A. se refereau la: acele
76
reguli care determină conţinutul bilanţului şi contului de profit şi pierdere, incluzând
recunoaşterea şi evaluarea, dar şi metodele de consolidare aplicate în respectivele ţări.
Ca atare, ei identifică trei categorii de reguli: obligatorii, permise şi interzise.
În afara clasificării realizate în acest paragraf considerăm că trebuie menţionate şi alte
cercetări care au relevanţă în domeniul studierii diferenţelor de cultură contabilă dintre
statele lumii, precum:
Environmentalfactors influencing accounting disclosure requirements of global
stock exchanges realizat de către Adhikari A. şi Tondkar R.H. (1992) acoperă
doar un grup de aspecte contabile legate de cerinţele de prezentare ale conturilor
anuale la 35 dintre bursele lumii;
Doogar şi Rueschhoff au întocmit în anul 2000 ( Ş. Bunea, 2003) un studiu
asupra gradului de flexibilitate a normelor contabile naţionale ca factor de
conformitate cu IAS, având la bază 23 de norme şi rezultatele unei anchete
IASB asupra a 54 de ţări. Rezultatele au fost surprinzătoare şi duc la concluzia
că cu cât o normă naţională este mai puţin conformă cu IAS cu atât comportă
clauze de uniformitate absolută (40% dintre norme), gradul de flexibilitate
redus al normelor naţionale neexplicând numărul mare de ţări care aplică LAS.
În 2001 printr-un studiu intitulat Domestic accounting standards, internaţional
accounting standards and the predictibility of earnings, Ashbaugh H. şi Pincus
M. au dorit să vadă dacă variaţia standardelor de contabilitate faţă de IAS are
impact asupra abilităţii analiştilor financiari de a prevedea câştigurile firmelor
non-americane în mod corect (în acest sens au analizat practicile contabile din
13 ţări).
După cum se poate observa din studiile de mai sus, interdependenţa dintre clasificarea
contabilă şi armonizarea contabilă nu este neapărat una directă deoarece clasificarea nu
ilustrează neapărat evoluţia în timp a procesului de armonizare contabilă internaţională,
cel puţin nu la un nivel cuantificabil în mod direct. Dar este normal ca modificarea
clasificării să reflecte impactul acestui proces asupra practicilor contabile din
respectivele state. Cu toate acestea, considerăm mult mai important faptul că prin aceste
77
clasificări putem înţelege mai bine metodologia de studiu a diferenţelor contabile,
cum au fost acestea percepute la un moment, dar şi variaţiile la
nivelul acestora la o perioadă la alta.
Rolul culturii în analiza diferenţele contabile naţionale
Dacă analizăm influenţele exercitate de factorii externi asupra sistemului contabil putem
ajunge, cu siguranţă, la concluzia că societatea, şi în special, cultura de grup
influenţează într-o foarte mare măsură cultura profesiei contabile şi implicit
flexibilitatea şi adaptabilitatea normelor contabile.
„Cultura este definită ca o programare colectivă a minţii: ea se manifestă nu doar prin
valori, ci şi în moduri mai superficiale: în simboluri, eroi, şi ritualuri". Astfel, defineşte
cultura Geert Hofstede , părintele analizei culturale în domeniul teoriilor şi practicilor
organizaţiilor. Acesta bazându-se pe un studiu realizat în anii '70 asupra atitudinii
angajaţilor IBM din 66 de ţări, a dezvoltat indici naţionali corespunzători a patru
dimensiuni ale culturii naţionale pentru fiecare ţară din cadrul eşantionului.
Aceste dimensiuni cheie au deschis calea în cunoaşterea diferenţelor culturale şi a
consecinţelor acestora. Aceste valori sociale sunt următoarele:
Distanţa ierarhică: măsura în care membri mai puţin puternici ai societăţii
acceptă faptul că puterea este inegal distribuită;
Individualism: opune societăţile individualiste cu puţine legături in afara
nucleului familial colectivităţilor ce cuprind grupuri puternice şi unite. (Un
sondaj realizat de către Buhr şi Freedman, 2001, demonstra că societatea
canadiană are un caracter colectivist şi ca urmare a acestui lucru în ultima
decadă a crescut gradul de furnizare de informaţii voluntare referitoare la mediul
înconjurător);
Masculinitate: opune societăţile masculine în care acceptul se pune pe succesul
material societăţilor feminine mai modeste şi mai mult interesate de calitatea
vieţii;
Controlul incertitudinii: măsura în care oamenii se simt ameninţaţi de situaţii
necunoscute, incerte, de aici derivând nevoia acestora de reguli clare şi precise.
78
La cele menţionate se adaugă o altă dimensiune descoperită ulterior tot de Hofstede G.,
printr-un sondaj realizat asupra Chinei şi anume, pragmatismul pe termen-lung .
Această dimensiune defineşte măsura în care oamenii apreciază o perspectivă
pragmatică, de viitor în locul celei pe termen scurt. în ciuda faptului că modelul lui
Hofstede a fost îndelung criticat şi atacat, acesta pare că de-a lungul timpului nu şi-a
pierdut din validitate şi stă încă la baza cercetării în domenii precum contabilitate,
business, psihologie şi sociologie. La peste douăzeci de ani de la prima publicare,
autorul explică succesul de care s-a bucurat acest model prin faptul că dimensiunile
descoperite sunt vechi de sute de anii şi este puţin probabil că se vor schimba într-o
perioadă scurtă de timp.
Plecând de la dimensiunile culturale ale lui G. LIofstede, S. J.Gray este cel care a adus o
importantă contribuţie cercetării în domeniul contabil prin aplicarea acestora în
raportarea financiară. De exemplu, S. J. Gray era de părere că o companie dintr-o ţară
cu un nivel ridicat al distanţei ierarhice şi cu un nivel de individualism mai scăzut este
mult mai probabil să prefere măsuri conservatoare în calcularea profitului şi să nu
prefere dezvăluirea informaţiilor contabile de care dispune. Aşadar, bazându-se pe
modelul mai sus menţionat, Gray a determinat patru valori contabile:
Profesionalism versus control legal: preferinţa pentru exercitarea judecăţii
profesionale şi menţinerea rolului profesiei contabile în elaborarea regulilor şi
normelor versus o prioritate a controlului asupra aplicabilităţii normelor
contabile prescriptive;
Uniformitate versus flexibilitate: alternativa dintre practici contabile uniforme,
puternic standardizate şi practici contabile flexibile adaptate circumstanţelor
economice;
Conservatorism versus optimism: alternativa dintre un control al incertitudinii
ce însoţeşte elementele viitoare (prudenţă excesivă în ţări precum Japonia,
Germania, Franţa, Elveţia) şi libertatea de asumare a riscurilor (SUA, Marea
Britanie, Olanda);
Discreţie versus transparenţă: alternativa dintre preferinţa pentru
confidenţialitate (sau chiar secretomanie) şi limitarea accesului la informaţii
contabile şi preferinţa pentru o transparenţă totală sau cvasitotală.
79
Sistemul românesc este încă dominat de valori prea mari ale confidenţialităţii şi ale
conservatorismului, confirmând ipoteza lui Hofstede conform căreia cultura unei naţiuni
şi implicit subcultura contabilă evoluează destul de lent. De altfel, ipoteza sa s-a dovedit
justă deoarece observăm că, după 8 ani de la elaborarea ipotezei profesorului Feleagă,
actualul sistemul contabil românesc era încă caracterizat de conservatorism,
confidenţialitate, uniformitate şi cote ridicate de control legal, dar sperăm ca procesul de
convergenţă să deplaseze poziţia ţării noastre spre cadranul determinat de flexibilitate şi
profesionalism.
Pe de altă parte, mulţi autori au încercat să valideze de-a lungul timpului ipotezele de
lucru ale lui Hofstede G. şi a lui Gray S.J. în 1995, Salter S.B şi Niswander F. au
încercat să testeze pentru 29 de state, ipotezele lui Gray S. J., dar au avut probleme
serioase în calcularea valorilor contabile aşa că metoda lor de lucru a inclus până la
urmă o mixtură de influenţe directe şi indirecte, ajungându-se ca până la urmă să se
testeze cauzele care au determinat diferenţele în practicile contabile dar nu şi diferenţele
în sine. Singurul rezultat care conducea la o ipoteză de-a lui Gray S.J. a fost faptul că pe
măsură ce scade distanţa ierarhică creşte gradul de transparenţă. Alţii precum Chanchani
S. şi Willet R. (2004) au testat valorile contabile printre utilizatorii situaţiilor financiare
din India şi Noua Zeelandă şi rezultatele au validat ipotezele lui Gray S.J. referitoare la
profesionalism şi uniformitate.
Astfel, ca urmare a activităţii lui Hofstede G. şi a lui Gray S. J., literatura contabilă a
devenit extrem de bogată în studii ce fac referire la evaluarea diferenţelor contabile prin
intermediul culturii, dar cu toate acestea nu pot fi neglijate aspectele pro şi contra pe
care le implică utilizarea acestor indici. Din punctul de vedere al multor autori (Nobes
C., Parker R., Soeters J., Schreuder H.) aceşti indicatori sunt mai relevanţi pentru
comportamentul auditorilor decât pentru cel al contabililor. Iar, datele culturale nu pot fi
întotdeauna de încredere în ceea ce priveşte domeniul contabil, factorii externi fiind cei
cu un impact direct chiar dacă nu întotdeauna cuantificabil asupra comportamentului
contabililor şi implicit asupra practicilor contabile preferate de aceştia. S-a spus chiar că
80
este dificil şi periculos să explici şi să încerci să înţelegi cultura prin intermediul unor
indici statistici.
„Noul val" în clasificările contabile internaţionale
În cadrul acestui paragraf, dorim să ne concentrăm atenţia asupra implicaţiilor
procesului de convergenţă contabilă internaţională asupra clasificărilor contabile
internaţionale. Un exemplu elocvent este reprezentat de recomandarea Comisiei
Europene ca toate companiile cotate din Uniunea Europeană să întocmească, începând
din 2005, situaţii financiare consolidate în conformitate cu Standardele internaţionale de
contabilitate (IAS). Astfel, Regulamentul IAS 1606/2002 adoptat de Comisia Europeană
este considerat ca fiind cea mai semnificativă modificare a sistemului de raportare
financiară la nivel european, de la emiterea Directivelor europene de contabilitate
încoace. Aşadar, acest act legislativ încearcă limitarea diferenţelor contabile dintre
statele membre pentru anumite tipuri de companii şi seturi de situaţii financiare.
Având în vedere modificările ce au avut loc în ultimii ani în peisajul contabil european,
s-a ivit necesitatea reconsiderării clasificărilor anterioare.
Aşadar, ne întrebăm: Cât de mult mai contează diferenţele dintre culturile contabile
naţionale? Potfi ele evaluate? Ce impact a avut aplicarea Regulamentului IAS asupra
sistemelor contabile tradiţionale?
Căutând răspuns la întrebările de mai sus, autorul a propus, în cadrul discuţiilor
profesionale desfăşurate la Universitatea din Trieste, o clasificare a entităţilor
economice în funcţie de gradul de responsabilitate publică ,urinând să includă această
propunere în cadrul prezentei lucrări. însă, ulterior, în perioada elaborării finale a
prezentei lucrări, autorului i-a fost adusă la cunoştinţă contribuţia a doi cercetători
(Sellhorn T., Gornik- Tomaszewski S., 2006; 187-217) care plecând de la ipoteze de
lucru asemănătore cu cele subliniate anterior, au încercat să explice schimbările care au
loc în clasificările contabile. Aşadar, autorul s-a confrunt cu o dilemă profesională: să
prezinte în cadrul acestui paragraf rezultatele propriei cercetări - aflate la acea vreme în
81
versiune nepublicată şi cunoscută într-un cerc restrâns - sau să prezinte rezultatele
cercetării autorilor menţionaţi anterior fără a aminti propriile eforturi în această direcţie.
În consecinţă, s-a decis prezentarea ambelor documente într-un continuum pornind de la
elementele de clasificare şi de la ipotezele testate. Astfel, prima parte prezintă
concluziile autorului şi se referă la versiunea originală a iniţiativei sale , în timp ce cea
de-a doua aparţine cercetătorilor Sellhorn T. şi Gornik-Tomaszewski S. care
aprofundează şi structurează ideea de bază.
Prin urmare, pentru început s-a considerat definiţia pe care o dă IASB entităţilor cu
responsabilitate publică. Astfel, s-a observat faptul că respectivele entităţi nu sunt doar
cele care tranzacţionează titluri pe o piaţă reglementată, ci şi cele care deţin în calitate
de depozitari active pentru o categorie vastă de entităţi precum bănci, societăţi de
asigurări, brokeri şi dealeri pe piaţa financiară, fonduri mutuale, fonduri de pensii sau
bănci de investiţii. De asemenea, pot fi considerate ca fiind entităţi cu responsabilitate
publică şi acelea care au o utilitate publică sau furnizează servicii care sunt esenţiale
pentru economia ţării de origine, adică acele entităţi de interes public definite de
legislaţia românească şi nu numai. O concluzie a acestei direcţii a fost faptul că acestor
entităţi cotate şi/sau necotate (majoritatea de mari dimensiuni) li se potriveşte cel mai
bine implementarea deplină a unui sistem de raportare financiară precum IFRS.
În schimb pentru acele entităţi care nu au responsabilitate publică dar întocmesc situaţii
financiare pentru o gamă variată de utilizatori şi au dimensiuni medii, li se recomandă
un sistem mai simplificat de raportare financiară dar bazat pe acelaşi cadrul conceptul
ca şi precedentul. Deci, în cazul în care proiectul IASB referitor la standardele pentru
IMM-uri s-ar dovedi viabil, ţările ar putea să recomande un atare sistem.
În ceea ce priveşte regimul aplicat societăţilor de mici dimensiuni şi care se regăsesc în
număr mare în ţările europene precum Italia, Spania, România şi Polonia, considerăm că
este mult mai important a se lăsa la latitudinea ţărilor implicate stabilirea criteriilor de
mărime care pot varia de la stat la stat şi care reflectă cu siguranţă realitatea şi specificul
82
naţional. Astfel, pentru aceste entităţi de foarte mici dimensiuni se recomandă aplicarea
regulilor naţionale care pot avea sau nu la bază cadrul conceptual al IASB.
Clasificările contabile suferă o turnură fără precedent deoarece gradul de implementare
al IFRS în cadrul statelor membre variază de la un stat la altul. Dacă toate aceste state
pretind aplicarea IFRS pentru conturile consolidate ale societăţilor cotate cerându-se ca
în raportul de audit să se specifice că situaţiile financiare sunt conforme cu „IFRS
adoptate de UE", nu la fel stă situaţia şi cu situaţiile financiare individuale ale
societăţilor cotate şi cu cele individuale şi/sau consolidate ale societăţilor necotate.
Astfel, în Uniunea Europeană, în loc să avem grupe de ţări care aplică sisteme de
raportarefinanciară similare acum avem grupe de companii care aplică reguli
asemănătoare independent de ţara din care provin, odată stabilită încadrarea lor în
respectiva categorie. Nimeni nu poate spune că aceste grupe de entităţi nu pot coexista
într-o oarecare măsură, în cadrul aceleiaşi jurisdicţii, nici că interpretarea regulilor
similare nu ar putea fi influenţată de diferenţele anterioare în cultura contabilă. Această
situaţie validează de fapt şi una dintre ipotezele lui Nobes C. (1998) care se referea la
faptul că sistemul dominant de raportare financiară poate să nu fie aplicat de toate
entităţii dintr-o ţară. în plus, pentru moment, nu există certitudini şi posibilităţi
aprofundate de analiză în acest sens datorită faptului că practicile contabile adoptate de
fiecare entitate după 2005 sunt, într-un fel, personalizate după nevoile proprii şi
trendurile nu sunt încă detectabile.
2.4 EVOLUŢIA SITUAŢIILOR FINANCIARE ÎN OGLINDA
REGLEMENTARILOR ROMÂNIEI ÎN CONTEXT ISTORIC
IMPACTUL FISCAL AL ADERARII LA UNIUNEA EUROPEANA ASUPRA
MEDIULUI DE AFACERI
Prevederi prncipale:
Specifică societaţile care trebuie să aplice OMFP 94(cu modificările ulterioare) pentru
2004 : cele care indeplinesc cel putin două din urmatoarele condiţii:
cifra de afaceri peste 7,3 mil.euro;
83
active toatale peste 3.65 mil.euro;
50 de angajati;
Împunerea aplicarea integrală a IFRS de la data de 1 ianuarie 2005 de către toate
societaţile , cu excepţia societăţilor mici.
Reglementările contabile simplificate , armonizate cu directivele europene , aprobate
prin OMFP 306/2002 , cu modificarile ulterioare.
Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Standardelor Internaţionale
de Contabilitate , aprobate prin OMF 94/2001 , cu modificările si completările
ulterioare , aplică aceste reglementari incepand cu data de 1 ianuarie 2005 , astfel :
societăţile comerciale ale caror valori mobiliare sunt admise la tranzactionarea pe o
piata reglementată şi societaţiile/companiile naţionale retratează situaţiile financiare ale
anului 2004 , urmând să aplice efectiv reglementările contabile mentionate în acest
articol de la data de 1 ianuarie 2005 , celelalte persoane juridice care indeplinesc
criteriile de marime prevăzute la art.2 alin.(2) din OMDP 94/2001, cu modificările si
completarile ulterioare , altele decat cele prevazute in ali. a) , pot opta pentru aplicarea
reglementarilor OMFP 94/2001 sau pentru aplicarea in continuare a Reglementarilor
contabile simplificate , armonizate cu directivele europene , cu modificarile ulterioare.
Reglementari aplicabile in 2006
Reglementări contabile conforme cu directivele europene (Directiva a IV-a a Consiliului
78/660/EEC si Directiva a VII-a a Consiliului 83.349/EEC privind conturile
consolidate).
Ce reglementari se aplica in 2006?
Persoanele juridice prevăzute la art.1 alin.(1) din Legea contabilitaţii nr.82/1991 ,
republicata , aplică reglementările contabile conforme cu directivele europene.(aceste
prevederi se aplică şi sediilor permanente din România care aparţin unor persoane
juridice cu sediul sau domiciliul in străinatate)-OMFP 907/2005.
În execrciţiul financiar al anului 2006 , instituţiile de credit intocmesc şi un set discret
de situaţii financiare conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară ,
pentru necesitaţi proprii de informare ale utilizatorilor , alţii decat institutiile statului.
84
În exerciţiul financiar al anului 2006 , entitaţile de interes public sunt considerate :
Instituţiile de credit;
Societăţile de asigurare , asigurare-reasigurare şi de reasigurare;
Entităţile reglementate si supravegheate de Comisia Naţională a Valorilor
Mobiliare;
Societăţile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionarea
pe o piată reglementată;
Companiile şi societăţile naţionale;
Persoanele juridice care aparţin unui grup de societăti şi intră în perimetrul de
consolidare de către o societate-mamă care aplică Standardele Internaţionale de
Raportare Financiară;
Persoanele juridice , altele decat cele precizate anterior , care beneficiază de
imprumuturi nerambursabile sau cu garanţia statului;
Cu excepţia statului , instituţiile de credit , pot intocmi si un set distinct de situaţii
financiare conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară , pentru
necesitaţi proprii de informare ale utilizatorilor acestora si dacă au capacitatea de
implementare corespunzatoare.
Ce reglementari se aplică in 2007?
În funcţie de cerinţele reglementărilor Uniunii Europene si de evaluările efectuate de
instituţiile implicate, Ministerul Finanţelor Publice, Banca Natională a Romaniei,
Comisia de Supraveghere a Asigurărilor şi Comisia Natională a Valorilor Mobiliare vor
stabili condiţiile de aplicare a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară
începand cu situaţiile financiare ale anului 2007.
APLICAREA STANDARDELOR INTERNAŢIONALE DE RAPORTARE
FINANCIARA
85
STANDARDELE INTERNAŢIONALE DE CONTABILITATE (IAS)-41
INTERPRETĂRILE STANDARDELOR INTERNAŢIONALE DE CONTABILITATE
(SIC)-34
STANDARDELE INTERNAŢIONALE DE RAPORTARE FINANCIARĂ (IFRS)-7
INTERPREĂRI ALE STANDARDELOR INTERNAŢIONALE DE RAPORTARE
FINANCIARĂ(IFRIC)
“PILONII” LEGISLAŢIEI EUROPENE IN DOMENIUL CONTABIL ŞI AI
PROFESIEI CONTABILE
DIRECTIVA A IV-a A CONSILIULUI 78/660/EEC PRIVIND CONTURILE
ANUALE ALE ANUMITOR TIPURI DE SOCIETAŢI
DIRECTIVA VII-a A CONSILIULUI 83/349/EEC PRIVIND CONTURILE
CONSOLIDATE
DIRECTIVA A VIII-a A CONSILIULUI 84/253/EEC PRIVIND AUTORIZAREA
PERSOANELOR RESPONSABILE CU EFECTUAREA AUDITULUI FINANCIAR
AL DOCUMENTELOR CONTABILE
Norme - Bilant la 31.12. 2007
I. Situatiile financiare pentru 31 decembrie 2007 se intocmesc conform reglementarilor
contabile aplicabile, astfel:
1. Persoanele juridice prevazute la art. 1 alin. (1) din Legea contabilitatii nr.82/1991,
republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, cu exceptia celor mentionate la
pct. I.2. de mai jos, aplica Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a
86
Comunitatilor Economice Europene, parte componenta a Reglementarilor contabile
conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice
nr. 1752/2005, cu modificarile si completarile ulterioare.
2. Instituţiile de credit, institutiile financiare nebancare, definite potrivit reglementarilor
legale, înscrise în Registrul general, Fondul de garantare a depozitelor în sistemul
bancar, entitatile autorizate, reglementate şi supravegheate de Comisia Nationala a
Valorilor Mobiliare, societatile de asigurare, asigurare-reasigurare, brokerii de asigurare
şi entităţile autorizate, reglementate şi supravegheate de Comisia de Supraveghere a
Sistemului de Pensii Private, intocmesc situatiile financiare la 31 decembrie 2007 în
conformitate cu reglementările contabile specifice acestora.
3. Persoanele juridice, indiferent de forma de organizare, tipul de proprietate şi de
reglementările contabile aplicabile au obligaţia să intocmească şi să depună situaţii
financiare anuale la unitatile teritoriale ale Ministerului Economiei şi Finanţelor.
Aspecte legate de completarea situatiilor financiare la 31.12.2007
Persoanele juridice care la data bilantului depasesc limitele a doua din cele 3 criterii de
marime prevazute la art. 3 (1) din Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1752/2005
pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, si anume:
- total active: 3.650.000 Euro
- cifra de afaceri neta: 7.300.000 Euro
- numar mediu salariati: 50
Întocmesc situaţii financiare anuale la 2007 care cuprind:
1. bilant (cod 10);
2. cont de profit si pierdere (cod 20);
3. situatia modificarilor capitalului propriu;
87
4. situatia fluxurilor de trezorerie;
5. note explicative la situaţiile financiare anuale.
Acestea vor fi însotite de formularul "Date informative" (cod 30) şi formularul "Situatia
activelor imobilizate" (cod 40).
Societăţile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzactionare pe o
piaţa reglementată, astfel cum este definită de legislatia în vigoare privind piaţa de
capital, intocmesc situaţii financiare anuale cuprinzand cele cinci componente de mai
sus, chiar daca nu depăşesc limitele a doua din cele trei criterii de marime prevazute de
reglementări.
Acestea vor fi insoţite de formularul "Date informative" (cod 30) şi formularul "Situatia
activelor imobilizate" (cod 40).
Persoanele juridice care la data bilantului nu depaşesc limitele a doua dintre criteriile de
marime prevazute la art.3 (1) din Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1752/2005
pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene intocmesc
situatii financiare anuale simplificate care cuprind:
1.bilanş prescurtat;
2. cont de profit si pierdere;
3. note explicative la situaţiile financiare anuale simplificate.
Opţional, ele pot întocmi situaţia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaţia
fluxurilor de trezorerie.
Acestea vor fi însoţite de formularul "Date informative" (cod 30) şi formularul
"Situaţia activelor imobilizate" (cod 40).
Potrivit prevederilor art. 3(4) din OMFP nr. 1752/2005 persoanele juridice care au
intocmit situaţiile financiare anuale la 2006 cu 5 componente vor întocmi situaţii
financiare anuale simplificate numai dacă , în două exercitii financiare consecutive nu
depasesc limitele a doua dintre cele 3 criterii de marime prevăzute la art.3 alin. (1) din
ordinul mai sus menţionat.
88
Persoanele juridice care au intocmit situatiile financiare anuale simplificate la 2006 (cu
3 componente) vor intocmi situatiile financiare cu 5 componente numai daca în doua
exercitii financiare consecutive depasesc limitele a doua dintre cele 3 criterii de marime
mentionate mai sus.
Prin doua exercitii financiare consecutive se intelege exercitiul financiar precedent celui
pentru care se intocmesc situatiile financiare anuale si exercitiul financiar curent, cel
pentru care se intocmesc situatiile financiare anuale.
Ca urmare, pentru intocmirea situatiilor financiare ale anului 2007, incadrarea in
criteriile de marime prevazute la art. 3 alin. (1) din OMFP nr. 1752/2005 se efectueaza
la sfarsitul exercitiului financiar, pe baza indicatorilor determinati din situatiile
financiare ale anului 2006 si a indicatorilor determinati pe baza datelor din contabilitate
si a balantei de verificare incheiate la 31 decembrie 2007.
Notele explicative cuprinse în Secţiunea 8 din Reglementarile contabile
conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene, nu sunt
limitative, acestea urmand sa contina informatiile cerute de aceasta sectiune.
Pentru asigurarea informatiilor destinate sistemului institutional al statului,
bilantul va purta simbolul cod 10, iar contul de profit si pierdere – simbolul cod
20.
Pentru formularul "Bilant" cod 10, atat cel prescurtat cat şi cel in forma lunga, se vor
avea in vedere formatele prevazute in Ordinul Ministrului Economiei şi Finanţelor nr.
2374/12.12.2007 pentru modificarea si completarea Ordinului ministrului finantelor
publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu
directivele europene.
Ca urmare, corelatiile care vor fi cuprinse în programul de verificare pus la dispozitia
operatorilor economici se vor modifica corespunzator, fapt pentru care anexam
formularele “Bilant” cod 10, în ambele formate. De asemenea anexam şi formularul
“Date informative” cod 30.
89
Situaţiile financiare anuale sunt semnate de persoanele in drept, cuprinzand şi numele in
clar al acestora.
Randul corespunzator calităţii persoanei care a intocmit situaţiile financiare se
completeaza astfel:
- directorul economic, contabilul-sef sau alta persoana imputernicita sa indeplineasca
aceasta functie, potrivit legii;
- persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului
Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania, potrivit legii.
Forma de proprietate se va înscrie conform Nomenclatorului prevazut la pct. III.
Persoanele juridice vor completa codul privind activitatea desfasurata, potrivit
Clasificările Activitătilor din Economia Naţională - CAEN, aplicabilă pană la 31
decembrie 2007.
Persoanele juridice înscriu în formularul "Contul de profit si pierdere", la rândul
"Salarii şi indemnizaţii", toate cheltuielile reprezentand drepturi salariale.
La acelasi rand se va cuprinde si contravaloarea tichetelor de masa acordate salariatilor
in baza prevederilor Legii nr. 142/1998 privind acordaderea tichetelor de masa, cu
completarile ulterioare.
Aceste informaţii sunt prezentate, de asemenea, la rd. 30 din formularul "Date
informative" (cod 30).
Persoanele juridice pot depune situaţiile financiare anuale la registratura unităţilor
teritoriale ale Ministerului Economiei şi Finantelor sau la oficiile postale, prin scrisori
cu valoare declarată , potrivit prevederilor Hotararii Guvernului nr. 627/1995 privind
îmbunatăţirea dişciplinei depunerii bilanţurilor contabile şi a altor documente cu
caracter financiar-contabil şi fiscal, de către agentii economici si alţi contribuabili,
publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 226 din 2 octombrie 1995. De
asemenea, la depunerea situaţiilor financiare se vor avea în vedere şi prevederile
Hotararii Guvernului nr. 1085/2003 pentru aplicarea unor prevederi ale Legii nr.
161/2003 privind unele masuri pentru asigurarea transparenţei în exercitarea
90
demnitatilor publice, a funcţiilor publice şi în mediul de afaceri, prevenirea şi
sancţionarea corupţiei, referitoare la implementarea Sistemului Electronic Naţional, cu
modificările şi completarile ulterioare.
Persoanele juridice care nu au desfasurat activitate de la data infiinţării pana la sfârşitul
anului nu întocmesc situaţii financiare anuale, urmand să depuna o declaraţie în acest
sens, pe proprie raspundere, la unitatile teritoriale ale Ministerului Economiei şi
Finantelor, care să cuprinda toate datele de identificare a societăţii:
- denumirea completa (conform certificatului de inmatriculare);
- adresa şi numarul de telefon;
- numarul de inregistrare la Registrul Comerţului;
- codul fiscal/codul unic de înregistrare;
- capitalul social.
Conform prevederilor art. 3 din OMEF nr. 2374/2007 pentru modificarea şi completarea
OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu
directivele europene ,"Pentru anii 2007 şi 2008, informaţiile cerute potrivit art. 35^1 din
Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare,
sunt cele prevazute în situaţiile financiare anuale care se depun la unitatile teritoriale ale
Ministerului Economiei şi Finantelor, conform art. II (2) din Legea nr. 259/2007 pentru
modificarea şi completarea Legii contabilitatii nr. 82/1991."
Pentru asigurarea informatiilor destinate sistemului institutional al statului, un exemplar
al situaţiilor financiare anuale se depune la unitatile teritoriale ale Ministerului
Economiei şi Finantelor astfel:
pentru societăţile comerciale, societatile/companiile naţionale, regiile
autonome, institutele nationale de cercetare-dezvoltare, in termen de 150 de
zile de la incheierea exercitiului financiar;
persoanele care, de la constituire, nu au desfasurat activitate vor depune o
declaraţie în acest sens, în termen de 60 de zile de la încheierea exerctiului
financiar. O declaraţie similară vor depune şi persoanele juridice care se afla
in curs de lichidare, potrivit legii.
91
Persoanele juridice vor depune la unitatile teritoriale ele Ministerului Economiei şi
Finanţelor discheta cu situaţiile financiare ale anului 2007, însoţită de situaţiile
financiare anuale, listate cu ajutorul programului de asistentă contribuabili elaborat de
Ministerul Economiei şi Finanţelor, semnate şi stampilate, potrivit legii.
Potrivit art. 29 si 30 din Legea contabilitatii nr.82/1991, republicată, cu modificarile şi
completaăile ulterioare, "Situatiile financiare anuale vor fi insoţite de raportul
administratorilor, raportul de audit sau raportul comisiei de cenzori, dupa caz şi de
propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile.
Situaţiile financiare vor fi însotite de o declaraîie scrisă a persoanelor prevazute la
art.10 alin. (1)
Nota: “Art. 10. - (1) Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii la
persoanele prevăzute la art. 1 revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei
persoane care are obligaţia gestionării unităţii respective. “
Prin care işi asuma raspunderea pentru intocmirea situatiilor financiare anuale şi
confirmă că:
- politicile contabile utilizate la intocmirea situatiilor financiare anuale sunt în
conformitate cu reglementarile contabile aplicabile;
- situaţiilor financiare anuale ofera o imagine fidela a pozitiei financiare,
performantei financiare si a celorlalte informatii referitoare la activitatea
desfasurata;
- persoana juridică işi desfasoară activitatea în conditii de continuitate."
Situaţiile financiare la 31.12.2007 se întocmesc în lei. Aceasta unitate de masura se va
trece pe fiecare formular in parte.
92
În "Situatia activelor imobilizate" (cod 40), informaţiile sunt înscrise la costul istoric
sau la valoarea reevaluata a imobilizarilor, dupa caz.
Referitor la formularul "Situatia activelor imobilizate" (cod 40), la "SITUAŢIA
PROVIZIOANELOR PENTRU DEPRECIERE" se vor Înscrie informaţiile din
contabilitate reprezentand ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare eferente
imobilizarilor.
MODIFICĂRI ADUSE LEGII OMFP 1752/2005 DE CĂTRE OMEF 2374/12.12.2008
În Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 25/14.01.2008 a fost publicat Ordinul
Ministrului Economiei şi Finanţelor nr. 2374/2007 (denumit in continuare “Ordinul nr.
2374/2007”), pentru modificarea şi completarea Ordinului ministrului finantelor publice
nr. 1752/2005, pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele
europene (denumit in continuare “Ordinul nr. 1752/2005).
În cele ce urmeaza sunt prezentate principalele amendamente aduse Ordinului nr.
1752/2005
1. Se prevede posibilitatea optiunii între Reglementarile contabile conforme cu
Directiva a Vll-a a Comunitatilor Economice Europene şi Standardele Internaţionale de
Raportare Financiară (IFRS, inclusiv IAS) în vederea întocmirii situaţiilor financiare
anuale consolidate. Odata exprimată opţiunea pentru aplicarea Standardelor
Internaţionale de Raportare Financiară nu se vor mai putea efectua raportariconform cu
Reglementarile contabile conforme cu Directiva a Vll-a a Comunitatilor Economice
Europene. Ordinul nr. 2374/2007 prevede totodata o serie de persoane juridice de
interes public care sunt exceptate de la beneficiul opţiunii.
93
2. Se prevede expres posibilitatea diminuarii valorii contabile a activelor imobilizate cu
durata limitata deutilizare economica cu pierderile cumulate din depreciere.
3. Un nou aspect reglementat prin Ordinul nr. 2374/2007 priveste modalitatea de
inregistrare contabila a operatiunilor de leaseback în functie de tipul contractului de
leasing. Astfel, în cazul leasingului financiar, tranzacţia este considerată un mijloc prin
care locatorul acorda o finantare locatarului, activul avand rol de garanţie, iar locatarul
nu va recunoaste in contabilitate operatiunea de vanzare a activului. In cazul leasingului
operational, locatarul inregistreaza o tranzactie de vânzare, cu inregistrarea scoaterii din
evidentă a activului şi a sumelor încasate sau de încasat.
4. Costul la care se evalueaza iniţial o imobilizare corporala recunoscuta ca activ poate
include anumite costuri legate de constructia unei imobilizari corporale, precum şi
costurile estimate iniţial cu demontarea şi mutarea acesteia la scoaterea din evidenţă,
precum şi cu restaurarea amplasamentului pe care este poziţionată imobilizarea, cu
condiţia ca aceste sume să poată fi estimate credibil şi entitatea să aiba o obligaţie legată
de demontare, mutare a imobilizarii corporale şi de refacere a amplasamentului.
5. Se vor înregistra în contabilitate cheltuielile efectuate în legatura cu imobilizarile
corporale utilizate în baza unui contract de închiriere, locaţie de gestiune sau alte
contracte similare.
6. Investiţiile efectuate la imobilizarile corporale închiriate sunt supuse amortizării pe
durata contractului de închiriere, însa la expirarea contractului de inchiriere, valoarea
investitiilor efectuate şi a amortizarii corespunzatoare trebuie cedata proprietarului
imobilizarii.
7. Se prevede expres inregistrarea în contabilitate incepand cu data de 1 ianuarie a
anului urmator celui pentru care s-a efectuat reevaluarea a amortizarii calculate pentru
imobilizarile corporale reevaluate.
8. Activele cu ciclu lung de fabricatie destinate vânzării se vor cuprinde în categoria
stocurilor.
94
9. Pentru bunurile achizitionate însotite de factura sau aviz de primire a marfii, pentru
care factura va sosi ulterior, va fi utilizat la inregistrarea în contabilitate cursul valutar
de la data receptiei bunurilor.
10. Se înlatura dispozitiile speciale privind calculul TVA-ului.
11. În cazul în care exista obligaţii de natura pensiilor şi se constituie provizioane,
valoarea provizioanelor pentru pensii se va stabili de catre specialisti în domeniu.
12. Se instituie obligaţia constituirii unui provizion pentru restructurare, în anumite
condiţii. Provizionul aferent restructurarii va include numai costurile directe generate de
restructurare.
13. Este reglementată expres situaţia câştigurilor sau pierderilor legate de emiterea,
rascumpararea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de
capitaluri proprii ale entitatii (actiuni,părti sociale).
14. Ordinul nr. 2374/2007 stabileşte explicit ca evidenţierea în contabilitate a
destinaţiilor profitului contabil se efectuează dupa adunarea generală a acţionarilor sau
asociaţilor care a aprobat repartizarea profitului. Entitţile nu pot reveni asupra
înregistrarilor efectuate cu privire la repartizarea profitului. Pe de alta parte se prevede
ca pierderea contabilă reportatî poate fi acoperită şi prin primele de capital.
15. Se stabileste expres obligatia întocmirii şi publicarii situaţiilor financiare anuale şi a
situaţiilor financiare anuale consolidate in moneda natională.
16. Se introduc noi conturi de capital privind caştiguri sau pierderi legate de emiterea,
rascumpararea,vanzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de
capitaluri proprii în Planul de conturi general.
17. Au fost modificate structura bilanţului, structura bilanţului prescurtat şi structura
modificarilor capitalului propriu.18. Este introdusa posibilitatea exprimarii, în Contul de
Profit şi Pierdere, a veniturilor şi a cheltuielilor la cursurile de schimb de la data
tranzacţiilor, în cazul în care cursul mediu fluctueaza semnificativ, în vederea
95
convertirii situaţiilor financiare anuale ale societatilor nerezidente dupa metoda cursului
de inchidere.
Prevederile Ordinului nr. 2374/2007 se aplica începand cu situaţiile financiare
ale exercitiului financiar 2007.
CAPITOLUL 3
COMPETIŢIA REFERENŢIALELOR CONTABILE
INTERNAŢIONALE ÎN CORELAŢIE CU PROCESUL DE
ARMONIZARE CONTABILA
3.1 REFERENŢIALELE CONTABILE IAS/IFRS ŞI US GAAP INTRE
DIHOTOMIE SI CONVERGENŢA
96
Comisia Americană de Valori Mobiliare a fost cea care pentru mult timp a dictat
„regulile jocului" nu doar pe piaţa americană de capital ci şi pe piaţa internaţională.
Unii specialişti afirmă că influenţa pe care SEC o are asupra IOSCO nu este deloc una
trecătoare. Scopul principal al acţiunilor întreprinse de SEC este acela de a proteja
investitorii individuali şi de a asigura integritatea tranzacţiilor de titluri. Fără aprobarea
SEC firmele care încearcă să adune capital de pe piaţa americană de capital nu pot să
utilizeze raportări financiare bazate pe IFRS (SEC aprobă doar standardele care au
aproximativ aceleaşi trăsături ca şi standardele americane). Acest lucru reprezintă o
adevărată ameninţare la adresa viabilităţii IFRS, deoarece accesul pe piaţa financiară
americană este deosebit de important pentru multe mari firme non-americane.
Dar, dintr-un alt punct de vedere, dintr-un acces mai lejer pe piaţa americană
beneficiază şi constituenţii SEC, adică bursele de valori şi investitorii instituţionali.
Astfel, SEC pe de o parte relaxează pretenţiile faţă de firmele străine şi calmează
spiritele la nivel naţional pentru firmele naţionale care trebuie să întocmească raportări
financiare mai costisitoare. Dar unele evenimente, precum scandalurile financiare de
tipul Enron şi WorldCom, au zdruncinat încrederea americanilor în propriile standarde
şi acum organismele de profil sunt dispuse să se aşeze la masa tratativelor.
Acest lucru a determinat ca poziţia SEC de acum câţiva ani, conform căreia regulile
trebuie să fie aceleaşi pentru toate firmele domestice sau străine, a suferit modificări
substanţiale, concretizându-se într-o mai mare deschidere către deciziile IASB după
cum s-a putut vedea şi în paragrafele anterioare. în plus, Congresul american a creat un
organism care să supravegheze modul în care companiile publice aplică reglementările
ce le privesc, şi anume Public Company Accounting Oversight Board, care la rândul său
este supravegheat de SEC.
Dar această organizaţie nu este zdruncinată doar de factori exteriori ci are şi problemele
sale interne. Referitor la aceasta, Volcker P., ne dezvăluia din culisele crizei suferite de
SEC: „«Criză» este un cuvânt prea puternic, dar cred că este un fel de criză. SEC a fost
97
de ceva vreme subfinanţat şi cu personal insuficient, şi nu a fost capabil să ţină pasul cu
ce se întâmplă pe piaţă. Şi, cred, a pierdut încrederea datorită lipsei de forţă de muncă.
întreg guvernul a pierdut din prestigiu, dar SEC avea un mai mare prestigiu, autoritate
morală şi integritate. încă cred că are integritate, dar a pierdut unele din resursele sale.
Unul dintre lucrurile pe care legea Sarbanes-Oxley le-a făcut a fost acela de a autoriza o
mare, mare creştere a cheltuielilor - mici în termeni de buget general, dar mari pentru
SEC. Această creştere era importantă, şi Administraţia a refuzat să furnizeze fondurile
care erau autorizate. Agenţia avea nevoie de mai mulţi bani; era nevoie de salarii mai
mari".
În acest context, primul memorandum dintre IASB şi FASB (Norwalk Agreement,
2002) reprezenta un compromis mutual de adoptare a soluţiilor compatibile şi de înaltă
calitate pentru problemele contabile actuale şi viitoare, o încercare de a colabora pentru
găsirea unei convergenţe între standardele internaţionale şi cele americane. Bineînţeles
că există şi voci care spun că în această „relaţie" FASB va încerca să-şi impună punctele
de vedere şi să decidă viitorul şi forma limbajului contabil internaţional.
Însă, despre modificarea de atitudine, cel puţin aparentă şi diplomatică, a FASB,
Volcker P. se exprima în temenii cei mai favorabili: „Americani sunt acum mai
cooperanţi - există mai multă înţelegere publică a nevoii (de standarde internaţionale),
lucru care ne este de ajutor. Există o bună cooperare între Financial Accounting
Standard Board şi IASB. Noul şef al FASB (Herz R.H.) a venit de la IASB, deci acest
lucru este o reflectare, cred, a unei simpatii mutuale”.
Motivul pentru care SEC a trebuit să înfrunte realitatea internaţională poate fi
reprezentat de e faptul că astfel ar avea posibilitatea să rezolve anumite probleme la
nivel internaţional mai degrabă decât la nivel intern, datorită presiunii politice existente
în contextul american. Să nu uităm lecţia de istorie oferită de evoluţia în paralel a IASB
şi a FASB din 1973 şi până în prezent şi de faptul că transformarea IASC în IASB a fost
motivată în mare măsură de promisiunea „nescrisă" a SEC şi IOSCO de acceptare a
IAS/IFRS la nivel mondial. Aşadar, crearea IASB a fost realizată în strânsă colaborare
cu FASB şi SEC şi totuşi se refuză încă eliminarea cerinţelor de reconciliere dându-se
vina pe progresul lent al procesului de convergenţă contabilă internaţională.
98
Cu toate acestea, considerăm că, indiferent de părerile şi opiniile unora sau altora şi de
motivele ce stau la baza procesului de convergenţă dintre IASB şi FASB, simplul fapt
că s-a putut realiza o înţelegere concretizată până în prezent de elaborarea de 8 IFRS-uri
şi de un schimb continuu de personal între cele două Consilii reprezintă o punte de
legătură care este puţin probabil că va dispărea aşa uşor, nefiind cale de întoarcere spre
o dihotomie completă a celor două instituţii. Oricum am considera situaţia, IFRS
delimitează începutul unei noi ere în contabilitatea internaţională, un demers comun al
celor două organisme care va determina cum va arăta viitorul contabil!
Evoluţia principalelor diferenţe dintre referenţialele contabile IAS/IFRS şi US GAAP
În 1995, FASB a demarat un proiect major pentru viitorul contabilităţii internaţionale,
un studiu comparativ între IAS şi US GAAP. Acest studiu a fost ulterior publicat în
cadrul unor rapoarte detaliate (FASB: Bloomer, C, 1996 şi 1999). Scopul evident al
unui asemenea proiect era acela de a oferi informaţiile necesare aprecierii
acceptabilităţii IAS pentru cotarea societăţilor non-americane pe piaţa de capital
americană. Diferenţele relevate au fost şi sunt dezbătute de IASB în cadrul întâlnirilor
sale.
Intenţia FASB era aceea de a asigura companiile domestice că normele publicate de IASB
nu vor înlocui principiile americane şi evident normele aplicabile în cadrul naţional.
Situaţia FASB nu era una uşoară: fenomenele care aveau loc în mediul american de
afaceri îl forţau să ia decizii în acest sens, iar disputele interne impuneau o implicare în
procesul de armonizare contabilă internaţională iniţiat de IASB.
Diferenţele identificate de proiectul FASB se refereau în principal la 5 categorii:
Metodă contabilă şi modalităţi de aplicare similare, cu menţiunea că „similar nu
înseamnă identic", în această categorie au fost incluse 56 dintre cele 255 de
diferenţe recenzate;
Metodă contabilă similară dar modalităţi de aplicare diferite: în sensul că nu
există ghiduri pentru aplicarea normelor (79 dintre cazuri);
99
Metodă contabilă diferită (56 dintre cazuri);
Se permit mai multe metode alternative sau există probleme tratate de unul din
referenţiale dar nu şi de celălalt (64 dintre cazuri).
În urma acestui studiu, SEC şi FASB şi-au exprimat suportul pentru procesul de
armonizare întreprins de IASB, dar au subliniat faptul că recunoaşterea normelor IASB
de către SEC este departe de a se realiza atâta timp cât FASB nu are un rol activ în
elaborarea acestor norme internaţionale. Ca atare, ca o modalitate de a prelua controlul
unei situaţii care ameninţa să devină serioasă, americanii au decis că un compromis în
care să ai un cuvânt de spus este mai preţios decât o pierdere de poziţie strategică pe
piaţa internaţională.
În anii ce au urmat studiilor FASB, marile firme de contabilitate care iniţial erau de
părere că firmelor străine din SUA nu ar trebui să le fie permisă prezentarea unor situaţii
financiare elaborate pe baza IASB, fără o reconciliere cu US GAAP, şi-au schimbat în
mod dramatic punctul de vedere. în ciuda faptului că situaţia respectivă înseamnă
scăderea onorariilor şi o limitare a serviciilor oferite, aceste firme de consultanţă s-au
alăturat procesului de convergenţă. IFRS conţin încă mai multe opţiuni decât US GAAP,
chiar dacă anterior procesului de convergenţă acestea erau şi mai numeroase. Astfel,
opţiunea de consolidare/ integrare proporţională pentru joint ventures şi cea de evaluare
la valoare justă a clădirilor nu sunt permise de US GAAP. în ceea ce priveşte evaluarea
activelor, IFRS (prin intermediul IAS16; IAS 38, IAS 39, IAS 40, LAS 41) permite
opţiuni de evaluare la valoare justă care nu se regăsesc în US GAAP.
Subiect IFRS US GAAP
Evaluarea stocurilor
-LIFO
Interzisă. Permisă.
Reevaluarea
imobilizărilor
necorporale
Permisă doar dacă
imobilizarea necorporală se
tranzacţionează pe 0 piaţă
activă.
Interzisă.
100
Prezentarea
situaţiilor financiare
Se cer categorii specifice Anumite standarde pretind 0 prezentare tip a
unor elemente. Companiile cotate se supun
regulilor SEC.
Structura situaţiilor Se cer informaţii comparative Nu există cerinţe specifice. In general
sunt financiare - comparaţii pentru doi ani (cel curent si prezentate informaţii comparative
cu anul
cel anterior). precedent. SEC pretinde companiilor publice
să furnizeze în contul de profit şi pierdere, situaţia capitalurilor proprii şi cea a fluxurilor de
numerar informaţii comparative pentru 3 ani.
Nerespectarea unui Este permisă în circumstanţe Acest aspect nu este tratat de literatura US
standard atunci când extrem de rare şi doar pentfu GAAP, deşi un auditor poate conform
GAAS conformarea cu acesta furnizarea unei imagini fidele, rule 203, conclude că dacă prin
aplicarea ar însemna punerea în- în acest caz se cer informaţii unei anumite cerinţe a unui
standard se pune pericol a imaginii fidele suplimentare în pericol imaginea fidelă, nu se
consideră
respectiva cerinţă.
Baza consolidării Controlul (se consideră
guvernanta corporativă,
riscurile şi beneficiile).
Abordarea depinde de tipul entităţii. In
general, se consideră drepturile de vot, iar
în cazul entităţilor cu interes variabil, se
consideră modelul riscurilor şi
recompenselor.
Subiect IFRS USGAAP
Costurile
îndatorării
Tratamentul de bază: Nu există 0 asemenea opţiune
conform FAS
101
înregistrarea pe cheltuieli 34 Capitalizarea dobânzilor. Acest
standard
la momentul apariţiei pretinde capitalizarea dobânzilor
pentru
acestora; costurile care pot fi atribuite unor
active care
Tratamentul alternativ: se
capitalizează costurile care pot
fi atribuite în mod direct
achiziţiei sau construcţiei unui
activ. (IAS 23)
au nevoie de 0 perioadă de timp
pentru a intra în uz.
Câştigurile şi pierderile dacă acestea se recunosc Recunoaşterea câştigurilor şi
pierderilor
actuariale în perioada în care apar, o actuariale în afara celor din contul de
profit şi
companie poate alege să le
recunoască în afara profitului şi
pierderii într-o situaţie a
veniturilor şi cheltuielilor
recunoscute (IAS 19
Beneficiile anqaiatilor).
pierdere nu este în general permisă.
102
3.2 STADIUL ACTUAL ŞI REZULTATELE PROCESULUI DE
CONVERGENŢĂ ÎNTRE IAS/IFRS ŞI US GAAP
Consideraţii privind convergenţa contabilă la nivel mondial
Lipsa unei definiţii clare a convergenţei şi influenţa constantă pe care o exercită asupra
respectivului proces evenimentele ce se succed cu repeziciune pe scena contabilă
mondială, alimentează încă opinii mai mult sau mai puţin divergente asupra şanselor de
succes ale acestui proces.
Astfel, din partea SEC părerile sunt împărţite actualul preşedinte, C. Cox, apreciază că
„nu ne aşteptăm la o convergenţă totală sau chiar la un nivel specific de convergenţă
înainte de eliminarea cerinţei de reconciliere... într-o zi IFRS şi US GAAP vor intra în
competiţie liberă pe pieţele libere de capital ale Americii". în plus, pentru A. Levitt
convergenţa nu este posibilă, dar îmbunătăţirea standardelor existente da, în timp ce
pentru W. Donaldson - şi el fost preşedinte al SEC - convergenţa este un pas logic
impus de globalizare. Pe de altă parte, preşedintele IASB, D. Tweedie, mai prevăzător,
consideră că în 5 ani diferenţele dintre sistemele contabile la nivel mondial vor fi mai
reduse, în timp ce R. Herz, preşedintele FASB, emite chiar ipoteza că în 8 ani cele două
seturi vor fi practic inter-schimbabile încurajate fiind şi de adoptarea IFRS de către
Canada în următorii 5 ani şi de proiectul de convergenţă dintre IFRS şi Japanese GAAP.
În plus, există o diferenţă între adoptarea IFRS şi convergenţa cu IFRS (Nobes C,
Parker R., 2006). în primul caz, regulile naţionale sunt lăsate deoparte şi înlocuite cu
cerinţa de a aplica IFRS. De exemplu, Australia a adoptat IFRS ca standarde australiene
(IFRS 1 a devenit AASB 1, IAS 1 a devenit AASB 101) dar cu toate acestea datorită
modificărilor şi amendamentelor IFRS de către IASB, AASB conţin încă paragrafe care
nu se mai regăsesc în forma actuală a IFRS (AASB 107 recomandă metoda directă
pentru întocmirea situaţiei fluxurilor de numerar în timp ce IAS 7 recomandă metoda
indirectă). Iar deşi în mod tradiţional convergenţa s-a concentrat pe axa IFRS - US
GAAP, nu trebuie neglijat faptul că şi alte jurisdicţii importante precum Japonia, China
şi India care doresc să se alinieze cu IFRS. Spre exemplu, Canada a anunţat intenţia de a
converge cu IFRS până în 2011.
Iar, datorită faptului că IASB acţionează în cadrul unui parteneriat al organismelor
naţionale de reglementare în domeniul contabilităţii o serie de proiecte de pe agenda de
103
lucru şi de cercetare al IASB sunt coordonate de unul din organismele partenere (Pacter
P., 2005; 67-83) după cum urmează:
1. Din agenda de lucru: Combinările de întreprinderi faza a Il-a, convergenţa,
recunoaşterea veniturilor: USA
2. Din agenda de cercetare:
- Concesiuni: Australia, Franţa, Spania şi UK;
- Evaluare: Canada;
- Leasing: UK;
- Industria extractivă: Australia, Canada, Norvegia, Africa de Sud;
- Interese în asocierile în participaţie: Australia, China/Hong Kong, Malaiezia, Noua
Zealandă;
- Hiperinflaţie: Argentina şi Mexic;
- Imobilizări necorporale: Australia.
În ceea ce priveşte situaţia aplicării IFRS la nivel mondial, despre acest lucru am
discutat şi în capitolele anteriore, inclusiv despre poziţia statelor Uniunii Europene - la
10 aprilie 2007 - vis-a-vis de aplicarea IAS/IFRS de către entităţile locale necotate ,în
plus, deşi la nivel mondial multe jurisdicţii care îşi menţin standardele naţionale pretind
că respectivele legislaţii sunt în conformitate, bazate sau convergente cu IFRS, realitatea
este puţin diferită.
Deseori fie IAS/IFRS nu au fost adoptate în totalitate, fie terminologia nu este similară.
în ceea ce priveşte utilizarea directă a IFRS - se poate vorbi aici de o conformitate cu
IFRS, la 30 mai 2007,111 de ţări din întreaga lume permiteau sau cereau pentru anumite
categorii de entităţi cotate sau pentru toate aplicarea IFRS. Spre exemplu, Hong Kong şi
Filipine au adoptat standarde naţionale care sunt identice cu IFRS, inclusiv tratamentele
contabile privind recunoaşterea şi evaluarea elementelor bilanţiere, dar cu toate acestea,
modificări intervin datorită datelor efective de implementare. Pe de altă parte, cea mai
globalizată ţară din lume, Singapore, a adoptat toate IFRS ca şi standarde naţionale
echivalente cu IFRS dar a adus modificări în criteriile de recunoaştere şi evaluare din
numeroase standarde internaţionale.
Pe de altă parte, din punctul de vedere al investitorilor europeni, conversia la IFRS a
contribuit la creşterea comparabilităţii situaţiilor financiare, având un impact puternic
104
asupra tuturor entităţilor şi nu doar asupra celor cotate. De altfel, investitorii sunt
înclinaţi să se concentreze asupra efectelor de ansamblu ale aplicării IFRS şi nu asupra
aspectelor tehnice adresate de standarde, fiind esenţial pentru aceştia să identifice şi să
înţeleagă diferenţa dintre o modificare în datele contabile care reflectă un nou tratament
contabil şi o modificare care arată o schimbare în poziţia financiară şi performanţa
companiei. Iar pentru consultanţii financiari (Tokar M., 2005), conversia la IFRS
impune în primul rând dezvoltarea unor echipe care să gândească global şi „să
vorbească IFRS", încercând să evite divergenţele cauzate de interpretări diferite.
Mai mult decât atât, însuşi IOSCO recunoaşte că impactul aplicării IFRS nu se limitează
la entităţile mari cu echipe de contabilitate puternice, beneficiind de servicii de
consultanţă de la firme de prestigiu internaţional şi operând pe pieţe financiare
sofisticate unde utilizatorii sunt investitorii profesionişti ce sunt sfătuiţi de cei mai buni
analişti financiari.
Ca atare, considerăm că promovarea unor proiecte care să răspundă necesităţilor
entităţilor de dimensiuni medii şi mici - ce reprezintă cea mai mare parte a mediului de
afaceri mondial - este vitală pe termen lung pentru succesul procesului de convergenţă.
În octombrie 2002, FASB şi IASB au semnat memorandumul Norwalk Agreement care
reprezenta punctul de pornire al procesului de convergenţă contabilă internaţională. Cu
10 ani în urmă, nimeni nu şi-ar fi putut imagina că un asemenea acord dintre IASB şi
FASB ar fi posibil, şi cu atât mai puţin un set de standarde elaborat în comun. De
asemenea, cele două organisme au un program complex de cooperare care include:
- întâlniri comune ale celor două consilii de 2 ori pe an;
- agende de lucru convergente;
- personal comun care lucrează la proiectele majore;
- proiecte pe termen scurt de a revizui propriile standarde individuale în scopul de a
elimina cât de multe inconsistenţe posibil;
- proiecte de cercetare care inventariază toate diferenţele dintre US GAAP şi IFRS;
105
- coordonarea activităţii organismelor lor interpretare a standardelor (EITF al FASB
şi IFRIC al IASB).
În ciuda problemelor şi impedimentelor în calea convergenţei ce au ieşit la suprafaţă
între timp, la începutul lui 2006, discuţiile dintre cele două organisme au condus la
semnarea unui nou memorandum care stabileşte calea de urmat de către procesul de
convergenţă în perioada 2006-2008.
Chiar dacă prioritatea acestui act rămâne aceeaşi (un set comun de standarde de înaltă
calitate), cele două organizaţii au trebuit să admită necesitatea eliminării cerinţelor de
reconciliere cu US GAAP pentru companiile străine care sunt înregistrate la SEC. Cu
toate acestea, FASB şi IASB au subliniat faptul că obiectivul respectiv depinde în mare
măsură de modul în care IFRS sunt implementate la nivel naţional şi individual (pentru
fiecare entitate în parte). De fapt, acesta este testul procesului de convergenţă. Dar de
progresul comensurabil în completarea proiectelor comune depinde nu doar accesul pe
pieţele internaţionale de capital, ci şi succesul întregului proces de armonizare contabilă
internaţională. Cu toate acestea, organismele internaţională speră ca înlăturarea
cerinţelor de reconciliere să se realizeze înainte de 2009.
În plus, preşedintele FASB, R. Herz apreciază că „şi în proiecte separate, gândirea unui
consiliu o va influenţa pe cea a celuilalt" (citat de Reason T., 2005), pentru a arăta
impactul pe care îl are munca în comun a celor două organisme asupra viziunii
fiecăruia. Dar faptul că ambele consilii lucrează împreună contribuie la extinderea
resurselor lor: astfel, personalul şi rapoartele de cercetare privind teme anterior adresate
de celălalt consiliu sunt interschimbabile. Iar în cazul proiectelor majore, chiar şi cele
care implică un grad ridicat de complexitate, cele două consilii încep să lucreze
împreună ca un unic organism.
Mai mult decât atât, în viziunea noastră, se pot observa câteva subtile schimbări în
strategia iniţială privind convergenţa.
106
Pentru început, se admite faptul că respectivul proces este de lungă durată, iar realizarea
de standarde comune de înaltă calitate nu se poate face decât în timp. Acest lucru
explică faptul că obiectivele din prezentul memorandum se referă la o perioadă de 2 ani;
Se consideră că înlăturarea diferenţelor dintre două standarde, ce ar implica o
reconsiderare semnificativă a ambelor standarde este inutilă din cauza timpului şi
resurselor financiare limitate ale celor două consilii. Iniţial, proiectul convergenţei pe
termen scurt intenţiona să identifice şi să elimine o serie de diferenţe importante între
US GAAP şi IAS/IFRS. Conform acestei viziuni, se aştepta ca, în funcţie de natura
diferenţelor, să se găsească o soluţie potrivită printre opţiunile furnizate de standardele
americane sau de cele internaţionale. Ca atare, admitem că noua abordare este mult mai
realistă;
Cea mai bună modalitate, găsită de cele două consilii, de a converge este acea a
„înlocuirii standardelor mai slabe cu standarde mai puternice" Considerăm această
exprimare ca fiind exagerată deoarece, admiţând faptul că unele standarde sunt mai
slabe decât altele, aceasta ar compromite reputaţia organismului emitent şi ar afecta
echilibrul intereselor celor două consilii. Ca atare, preferăm să interpretăm această
afirmaţie ca o simplă parabolă ideologică;
În plus, observăm continuarea convergenţei pe termen scurt prin concentrarea doar pe
aspecte care sunt deja în derulare (opţiunea de valoare justă, deprecierea activelor,
impozitul pe profit, interese în asocierile în participaţie şi aşa mai departe).
Prin limitarea numărului de proiecte pe termen scurt, cele două organisme se pot
concentra pe tratamentele contabile actuale recomandate de cele două seturi de
standarde, şi care au nevoie de îmbunătăţiri suplimentare;
Referitor la proiectele comune, amândouă consiliile au recunoscut faptul că analizarea,
deliberarea, consultarea pe marginea problemelor de interes comun şi procesul de
elaborare a noilor standarde conexe respectivelor probleme este prea complex şi implică
prea multă muncă pentru a putea fi realizat într-o perioadă de timp determinată. Prin
urmare, este mult mai probabilă realizarea parţială a obiectivelor fiecărui proiect în
parte şi cuantificarea ca atare.
107
De asemenea, este imposibilă de neglijat influenţa pe care o au emiterile şi amendările
constante ale standardelor internaţionale de contabilitate, asupra celor ce întocmesc
situaţiile financiare şi asupra utilizatorilor informaţiilor financiar-contabile. Astfel,
strategia stabilită de cele două organisme trebuie să fie conformă cu obiectivul IASB de
a conferi stabilitate standardelor sale. Ca un rezultat al acestei direcţii întreprinse din
2006, reprezentanţii IASB au asigurat în numeroase ocazii asupra faptului că nu vor fi
standarde noi a căror implementare să fie cerută înainte de 2009, iar standardele nou
modificate urmează a fi implementate doar în 2-3 ani. Această perioadă de acalmie va fi
benefică utilizatorilor conferind acestora posibilitatea de a se adapta ultimelor
modificări ale IAS/IFRS, în special în statele membre ale UE, unde implementarea
IFRS a presupus modificări substanţiale într-o perioadă scurtă de timp.
Aşadar, după îndelungi consultări cu reprezentanţi SEC şi ai Comisiei Europene, IASB
şi FASB au definit limitele progresului pe care se aşteaptă să îl facă procesul de
convergenţă. Lista include 11 domenii cheie de interes comun şi care sunt sau vor fi în
curând pe agenda curentă a ambelor consilii (combinările de întreprinderi, consolidarea
conturilor, evaluarea la valoare justă, raportul de performanţă, instrumentele financiare,
imobilizările necorporale, leasingului etc).
Este de la sine înţeles faptul că atunci când IASB şi FASB au ajuns la un set comun de
standarde care să fie convergent, dar nu identic, cu ambele sisteme, companiile
americane vor trebui să se supună deciziilor normalizatorului naţional, între timp,
ierarhia US GAAP nu include în cele patru nivele ale sale, IAS/IFRS ca sursă
bibliografică principală, cu toate acestea se specifică ulterior că printre sursele
bibliografice secundare intră şi standardele emise de IASB.
Proiectul iniţial pe termen scurt specifica că după analizarea diferenţelor dintre cele
două seturi, în funcţie de rezultate, cele două consilii pot decide ca să:
Amendeze propriul set de standarde pentru a reduce sau a elimina o anumită
diferenţă;
Sau să comunice celuilalt consiliu motivele care stau la baza nemodificării
propriilor standarde.
108
În viziunea noastră, din analiza diferenţelor existente între IAS/IFRS şi US GAAP se
poate observa că multe dintre acestea au persistat în ciuda elaborării de către IASB a 8
IFRS, considerate ca fiind rezultatul direct al procesului de convergenţă. în acest
context, observaţiile autorului prezentei lucrări încadrează aceste diferenţe în
următoarele categorii:
- diferenţe care nu au fost considerate anterior (precum opţiunea IAS 1 privind situaţiile
financiare comparative cu anul precedent);
- diferenţe care au fost considerate şi /sau incluse în agenda curentă a celor două consilii
(precum diferenţele dintre IAS 12 şi SFAS 109);
- diferenţe pentru care FASB elaborează o propunere către IASB (precum clasificarea
datoriilor din refinanţare din IAS 1);
- diferenţe pentru care IASB elaborează o propunere către FASB (precum cea privind
IAS 17 referitoare la operaţiunile de leasing);
- diferenţe pentru care FASB recomandă abordarea IASB (precum IAS 8 privind
modificările în politicile contabile);
- diferenţe pentru care a fost adoptată abordarea IASB (precum câştigurile şi pierderile
din schimburi de active non-curente similare - IAS 16);
- diferenţe pentru care IASB recomandă abordarea FASB (precum în IAS 12 referitor
la clasificarea impozitelor amânate);
- diferenţe pentru care IASB consultă analişti financiari înaintea modificării
respectivelor standarde (precum IAS 14);
- diferenţe ce au apărut după începerea procesului de convergenţă datorită modificărilor
ulterioare (de exemplu: revizuirea IAS 39 privind opţiunea de valoare justă; revizuirea
SFAS 123 privind data evaluării plăţilor pe bază de acţiuni pentru ne-angajaţi);
- diferenţe pentru care nu există nici o intenţie a elaborării unui proiect (de exemplu din
partea FASB pentru elaborarea unui proiect referitor la subiectul macro-hedging tratat
de IAS 39).
În consecinţă, calea spre realizarea convergenţei între IFRS şi US GAAP nu este deloc
uşoară şi de succesul său depinde nu doar recunoaşterea mutuală a standardelor ci şi
succesul IFRS la nivel mondial.
109
3.3. PREZENT ŞI VIITOR ÎN PROCESUL DE ARMONIZARE CONTABILĂ
INTERNAŢIONALĂ
Specificitatea procesului de euro-convergenţă constă în faptul că se încercă să se ajungă
la un nivel acceptabil de armonizare contabilă la nivelul UE, nerenunţându-se la
varianta armonizării prin intermediul directivelor europene şi nici la controlul asupra
modului de implementare a acestora în cadrul legislaţiilor naţionale. Cert rămâne însă
faptul că aproximativ 8.000 de companii europene întocmesc din 2005 situaţii
financiare „conforme cu IFRS adoptate de UE".
Efectele aplicării IFRS în Europa abia observate variază de la noţiunile practice privind
evaluarea la valoare justă şi adoptarea unei terminologii specifice la aria de
aplicabilitate a unor anumite standarde. Dincolo de aceste efecte, se remarcă o serie de
aspecte care trebuie analizate pe măsură ce procesul de convergenţă evoluează. O scurtă
trecere în revistă a aspectelor legate de prima aplicare a IAS/ IFRS de către entităţile
europene va încheia prezentul paragraf.
Astfel, multitudinea de organisme şi instituţii implicate în procesul de adoptare a
IAS/IFRS în Europa ridică noi întrebări asupra şanselor efective de realizare a
convergenţei la nivel european. Spre exemplu, grupul consultativ SARG este o
asigurare suplimentară asupra faptului că standardele adoptate de UE sunt de cea mai
bună calitate. Aceasta demonstrează încă o dată lipsa încrederii pe care statele membre
o au nu doar în deciziile luate de către instituţiile europene ci şi în calitatea standardelor
emise de IASB şi implicit în rezultatele procesului de convergenţă.
În plus, considerând faptul că între sistemele europene de contabilitate există diferenţe
ce ţin de experienţa şi doctrina contabilă a ţărilor respective, modul în care IFRS sunt
implementate sau urmează a fi implementate, va varia cu siguranţă.
Conformitatea dintre reglementările naţionale şi IFRS va depinde în mare măsură de
gradul de implicare în procesul de convergenţă şi de „încrederea" în obiectivul
previzibil al acestui proces - recunoaşterea mutuală.
110
Aşadar, UE a fost nevoită să ia măsuri împotriva câtorva state membre când acestea nu
s-au conformat cerinţelor europene în domeniu - între 1 şi 8 directive ale Pieţei interne
fie nu au fost implementate, fie nici măcar nu au fost considerate de legislaţiile
naţionale. Unul dintre cele mai răsunătoare cazuri este cel al Luxemburgului care a fost
reclamat de CE la Curtea Europeană de Justiţie pentru neimplementarea directivei
51/2003/CE - fapt ce demonstrează o lipsă completă de interes pentru susţinerea
procesului de euro-convergenţă, ce provine tocmai din „inima" Uniunii.
În plus, chiar anul acesta, CE a cerut Institute of Chartered Accountants in England and
Wales (ICAEW) să analizeze modul de implementare al IFRS în cadrul UE. Proiectul
cuprinde un eşantion de 200 de companii cotate, dar se doreşte extinderea şi la alte
companii necotate care au aplicat IFRS pentru situaţiile lor anuale sau consolidate. De
asemenea, cercetătorii sunt interesaţi să afle cum au aplicat companiile europene
contabilizarea la valoare justă a instrumentelor financiare în situaţiile financiare
conforme cu legislaţiile naţionale (permisă de Directiva privind valoarea justă).
Evenimentele recente demonstrează că pentru ca procesul de convergenţă să aibă succes
la nivelul Uniunii, este importantă o coordonare constructivă a tuturor activităţilor
instituţiilor europene în analizarea, aprobarea şi implementarea IFRS şi în rezolvarea
tuturor problemelor legate de aplicarea consistentă a acestora.
Cu toate acestea, eliminarea cerinţelor de reconciliere a SEC pentru companiile străine
cotate pe piaţa americană de capital este strâns legată de succesul aplicării IFRS în
cadrul Uniunii.
Dar dacă procesul de implementare al IFRS de către companiile europene conduce la o
diminuare a încrederii investitorilor în noile standarde şi în modificările semnificative
aduse reglementărilor naţionale, atunci eliminarea cerinţelor de reconciliere va fi cu
siguranţă amânată.
Între timp, reconcilierea situaţiilor financiare ale companiilor cu US GAAP afectează şi
companiile europene care utilizează IFRS pentru conturile lor consolidate dar care sunt
în aceleaşi timp cotate pe piaţa de capital americană. Majoritatea acestora provin din
Elveţia şi Germania. Astfel, Bayer Annual Report 2004 relevă faptul că la reconcilierea
IFRS - US GAAP profitul a crescut cu 8,3%, iar capitalul social cu 6,3%. în schimb la
111
acelaşi tip de retratare Novartis International AG Annual Report 2004, înregistrează o
scădere a profitului de 13% iar o creştere a capitalului social cu 12, 7%.
În plus, Comisia Europeană a permis prelungirea cu încă doi ani a perioadei de tranziţie
la IFRS pentru companiile străine care sunt cotate pe pieţele europene. Conform acestei
măsuri, emitenţii din ţările din afara Uniunii (third-country) nu sunt supuşi cerinţelor de
reconciliere până la 31 decembrie 2008 dacă:
situaţiile financiare conţin o declaraţie clară şi fără rezerve de conformitate cu
IFRS;
aceste situaţii financiare sunt întocmite conform GAAP-urilor canadiene,
japoneze sau americane sau conform unui set de standarde emis de un organism
de reglementare care şi-a luat un angajament public de a converge cu IFRS şi a
stabilit un program de lucru care să demonstreze progresul realizat în procesul
de convergenţă până la 31 decembrie 2008.
De altfel, se aşteaptă: o decizie de echivalenţă a respectivelor GAAP-uri menţionate cu
IFRS înainte de sfârşitul lui 2009; şi stabilirea clară a unei definiţii a echivalenţei şi a
mecanismului de realizare a echivalenţei înainte de 1 ianuarie 2008.
Pe de altă parte, în martie 2007, CESR a realizat un raport privind echivalenţa IFRS cu
GAAP-urile canadiene, japoneze şi americane recomandând chiar şi o definiţie a
echivalenţei. Astfel, CESR concluzionează că echivalenţa rezidă în capacitatea
investitorilor ca pe baza informaţiilor furnizate de situaţiile financiare întocmite
conform oricăruia dintre aceste seturi să ia decizii similare. Cu toate acestea, definirea
conceptului de echivalenţă reprezintă doar o parte din proiect de evaluare a echivalenţei.
Referitor la aceasta, CESR precizează că echivalenţa se bazează pe piloni precum:
- Filtre funcţionale la nivelul fiecărei ţări pentru asigura încrederea pieţei;
- O activitate de audit eficientă;
- Asigurarea faptului că GAAP-urile respective sunt aplicate în conformitate cu IFRS.
În plus, CESR a stabilit că la bursele de valori europene se utilizează cel puţin 33 de
seturi de standarde aparţinând unor state din afara Uniunii „ iar dintre emitenţii străini
doar 130 utilizează standarde ale Statelor Membre UE, precum UKGAAP.
În concluzie, opinăm că problemele ce pot apărea la nivel european în cadrul procesului
de convergenţă includ:
112
- Perioada de timp între emiterea unui IFRS şi aplicarea sa obligatorie în Europa era
destul de scurtă. Ca atare, perioada de acalmie stabilită de acordul dintre IASB şi UE ar
trebui folosită pentru aprofundarea aspectelor practice ale implementării IFRS. Seria de
analize la nivel central nu poate înlocui implicaţiile practice ale tratamentelor contabile
prescrise de acesta;
- Pentru a menţine un grad ridicat de transparenţa a informaţiilor financiar-contabile,
anumite companii aplică IFRS în totalitate în timp ce altele doar pe cele aprobate de UE
(spre exemplu, cazul aplicării IAS 39 în varianta emisă de IASB sau în cea aprobată de
UE);
- Tratamentul contabil rezervat IMM-urilor şi micro-întreprinderilor a cauzat discuţii
aprige şi neînţelegeri nu doar la nivel european dar şi internaţional. Acest subiect
considerat ca fiind sensibil din punct de vedere politic, impune în primul rând o
identificare clară a nevoilor reale ale acestei categorii de companii şi doar apoi o analiză
a adaptabilităţii IFRSSE (proiectul IASB privind contabilitatea IMM-urilor) pentru
Europa. Din acest motiv, nu este foarte clară direcţia pe care o va lua convergenţa
pentru companiile necotate din cadrul Uniunii;
- Pentru a evita aplicarea IFRS, unele companii europene emitente de valori mobiliare,
au preferat să fie active pe pieţele financiare din afara UE sau a celor „nereglementate";
- Companiile străine cotate pe pieţele europene înfruntă incertitudinea deciziei de
echivalare a IFRS cu GAAP-urile americane, canadiene şi japoneze;
- Impactul economic al proiectului Financial Services Action Plan al Comisiei Europene
trebuie evaluat sistematic pentru a identifica problemele şi soluţiile aferente;
- Există o nevoie reală de aplicare integrală a standardului 1 al CESR Financial
information, care include 21 de principii referitoare la implementarea IFRS în Europa.
Până în prezent doar 8 State Membre au adoptat acest standard.
Prima aplicare a IFRS de către entităţile europene în acest punct al prezentului paragraf
considerăm că se cuvine să discutăm despre retratarea situaţiilor financiare ale
entităţilor pe tărâm european, deoarece tranziţia de la standardele naţionale la IFRS a
avut efecte variate.
Numărul mare al companiilor europene care au înregistrat odată cu trecerea la IFRS
diferenţe semnificative în ceea ce priveşte rezultatul exerciţiului, ne-a determinat să
examinăm - prin intermediul studiilor realizate până în prezent şi rapoartelor anuale ale
113
unor entităţi - modificările ce au fost sesizate în structura situaţiilor financiare
consolidate conforme cu IFRS adoptate în UE dar şi impactul pe care 1-a avut trecerea
la IFRS asupra rezultatului exerciţiului şi situaţiei nete.
Primul aspect ce a fost îndelung discutat este cazul identităţii naţionale ce se reflectă
încă în situaţiile financiare ale companiilor europene ce aplică standardele
internaţionale. Astfel, s-a afirmat de multe ori, pe ton de glumămă, dar ascunzând o
realitate tristă a aplicării IAS/IFRS că situaţiile financiare conforme cu IFRS ale unui
detailist francez seamănă mai mult cu cele ale unui producător de vinuri francez decât
cu cele ale unui detailist olandez.
Motivele care pot sta la baza acestei situaţii pot fi: faptul că formatele de prezentare ale
situaţiilor financiare din Directiva a IV-a nu mai sunt valabile, iar IFRS nu recomandă
formate specifice; este mult mai probabil ca detailistul francez şi producătorul de vin
francez să „împartă" serviciile de consultanţă ale unei firme care are o altă abordare
asupra prezentării situaţiilor financiare decât firma de consultanţă din Olanda.
În consecinţă, studiul Ernst & Young din 2006 - Observations on the Implementation of
IFRS - arată că societăţile olandeze şi cele britanice din eşantionul studiat aveau
tendinţa de a prezenta situaţii financiare mai condensate decât companiile franceze, în
timp ce un procent mai ridicat de companii britanice, germane, olandeze şi scandinave
faţă de cele franceze, italiene si spaniole au preferat ordonarea cheltuielilor în contul de
profit şi pierdere după „funcţie" decât după „natură". Pe de altă parte, toate companiile
franceze din studiu au prezentat o singură situaţie a modificărilor în situaţia netă în timp
ce aproape toate companiile britanice au preferat varianta recomandată de UK GAAP de
a prezenta două situaţii: una privind toate veniturile şi cheltuielile recunoscute şi o alta
privind celelalte modificări în situaţia netă.
În concluzie, se impun următoarele consideraţii asupra aplicării pentru prima dată a
IFRS de către entităţile europene:
114
- Multe dintre situaţiile financiare conforme cu IFRS au încă o notă naţională puternică
datorită unei vaste categorii de factori;
- Principii sau reguli? Aceasta e întrebarea! Implementarea IFRS ridică din nou
chestiunea echilibrului dintre consistenţă şi flexibilitate. Unii consideră chiar că
aplicarea IFRS a solicitat un prea mare recurs la judecata profesională în selecţia şi
aplicarea tratamentelor contabile recomandate de standardele internaţionale fapt ce
restricţionează comparabilitatea şi consistenţa. Suntem de acord cu aceştia asupra
faptului că unele aspecte trebuie clarificate dar pentru a nu aluneca pe panta ce duce la
un sistem bazat pe reguli, acest lucru trebuie făcut cu moderaţie;
- în aceeaşi categorie cu aspectul menţionat anterior, se pune problema diferenţelor de
interpretare cauzate pe de o parte de lipsa unor explicaţii suplimentare privind adoptarea
unor tratamente contabile precum contabilizarea achiziţiei intereselor minoritare sau
clasificarea derivatelor în bilanţul contabil;
- Entităţile cotate ce aplică IFRS au subestimat într-o oarecare măsură complexitatea,
efectele şi costurile antrenate de implementarea acestui set de standarde. Există chiar
suspiciunea că situaţiile financiare conforme cu IFRS ar fi cu 20-30 pagini mai mari
decât cele realizate anterior (Hoogendoorn M., 2006) şi cu un grad de complexitate mai
ridicat fapt ce ar afecta serios procesul decizional;
- Ţinând cont de cele menţionate mai sus, nu este surprinzător faptul că la nivelul
companiilor este nevoie de o perioadă de timp pentru ca să digere informaţiile cuprinse
în IAS/IFRS şi cu atât mai puţin se pune problema adoptării noilor standarde sau
amendamentelor la standardele existente înainte de vreme, puţine companii făcând
referire la modul în care acestea le vor afecta situaţiile financiare în viitor.
Astfel, considerăm că aplicarea IFRS include o dimensiune practică care nu este pe
deplin înrădăcinată în mediul de afaceri european şi nu cu întrutotul clară, până în
momentul în care consensul între teorie şi practică va emerge, practicile divergente vor
fi greu de evitat.
115
CAPITOLUL 4
ÎNTOCMIREA SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE – STUDIU
DE CAZ
4.1 SCURTA PREZENTARE A ENTITĂŢII ANALIZATE
Grupul de firme ELECTRO SISTEM are ca obiect de activitate producţia de posturi de
transformare compacte, tablouri electrice de joasa si medie tensiune şi comercializarea
de echipamente de joasă şi medie tensiune pentru sistemele de distribuţie a energiei
electrice.
Infiintat in 1996, ELECTRO SISTEM a devenit în România şi în Europa un partener
credibil, fiindu-i asociate sintagmele de seriozitate, profesionalism şi tehnicitate ridicată,
la preţuri corecte.
116
SC ELECTRO SISTEM SRL - firmă de producţie de posturi de transformare
compacte, celule electrice de medie tensiune şi tablouri electrice de joasă
tensiune,
SC B&K ELECTRO SYSTEM SRL - al cărei obiect de activitate îl reprezintă
comerţul cu echipamente electrice pentru comanda şi distribuţia energiei
electrice, altele decât posturile de transformare compacte,
SC ELECTRO SISTEM Deutschland GmbH - firma de import-export a
grupului.
ELECTRO SISTEM SRL are în producţie un număr de 8 modele tipizate de posturi de
transformare compacte cu exploatare din exterior şi un număr de 4 modele tipizate de
posturi compacte cu exploatare din interior.
În afara acestor modele, se execută la cerere şi posturi de transformare netipizate, fiind
posibilă realizarea oricărui tip de post, indiferent de configuraţia pe medie şi joasă
tensiune şi de orice putere, cu condiţia ca acestea să fie transportabile.
Pe lângă posturi compacte realizeaza şi staţii de conexiuni, puncte de alimentare în
anvelopă sau soluţii mixte – staţii de conexiuni cuplate cu post de transformare.
În gama de produse a firmei , un loc important îl ocupă celulele electrice de medie
tensiune.
Din 2003, produc celule electrice de medie tensiune cu barele izolate în aer, cu
echipamentul de comutaţie în aer şi SF6 pentru separatoare şi vid pentru întreruptoare.
Produc o familie de celule electrice cu barele izolate în aer tip ES-01, care permite:
Montarea de celule de 20 kV în posturile de transformare şi punctele de
alimentare cu tensiuni de serviciu de 6-10 kV în cadrul programelor de trecere
la 20 kV sau de modernizare a posturilor de transformare.
Montarea de celule electrice în posturile de transformare noi, unde postul este
înglobat în clădire, oferind o soluţie fiabilă, accesibilă ca preţ şi care ocupă un
minimum de spaţiu.
Montarea de celule de medie tensiune în posturi compacte.
117
Încercările tip pentru celulele ES-01 au fost efectuate cu succes la ICMET Craiova şi, în
octombrie 2003, celulele au fost validate împreună cu SC ELECTRICA SA, care a
emis şi autorizaţiile de comercializare pentru acestea.
Din anul 2001 Electro Sistem este prezenta şi pe piaţa din Ungaria, în mod special în
zona E-ON, cu posturi de transformare compacte, reuşind să isi omologheze produsul
împreună cu furnizorii de electricitate din această ţară, de asemenea au loc si vanzari de
posturi de transformare in Germania, Austria si prin export indirect prin Germania in
Orient.
În prezent sunt unul dintre cei mai mari producători de posturi de transformare din
România, cu cea mai avansată tehnologie de realizare a acestora.
Dacă concurenţii lor din ţară produc posturile de transformare din elemente prefabricate
care apoi se asamblează pe teren,sunt singurii care produc aceste echipamente dintr-o
singură bucată şi le livreaza la cheie, adică cu toate încercările de lot efectuate în
fabrică.
De asemenea, sunt producătorii celui mai mic post de transformare - BK(SIK) 001,
precum şi al celui mai mare - post de 3x1,6 MVA într-o singură anvelopă.
Sunte convinşi că în viitor pe piaţa de echipamente electrice singurele argumente vor fi
calitatea produselor la un preţ corect şi respectarea termenelor de livrare şi a condiţiilor
convenite. Firma este pregătită pentru a răspunde unor asemenea exigenţe.
B&K ELECTRO SYSTEM SRL a preluat de la grupul de firme activitatea de
comercializare a echipamentelor electrice de medie tensiune, altele decât posturile de
transformare compacte Deşi recent înfiinţată, firma şi-a câştigat un bun renume atât prin
calitatea echipamentelor comercializate, cât şi prin promptitudinea livrării comenzilor.
Firma are în general pe stoc produse specifice liniilor electrice aeriene şi în cablu,
posturilor de transformare, punctelor de alimentare şi tablourilor de distribuţie a
electricităţii.
Asigură toată gama de echipamente de medie tensiune pentru distribuţia energiei
electrice, dar echipamentele principale pe care le comercializeaza sunt următoarele:
118
Transformatoare de putere ermetice în ulei sau uscate, de la firma Pauwels
Belgia , SGB Germania si Siemens Ungaria
Celule electrice de MT capsulate în SF6, fabricaţie VEI Italia
Întrerupătoare MT în vid, fixe sau debroşabile, fabricaţie VEI Italia
Reductoare de tensiune si curent de MT, de interior sau exterior, fabricaţie KPB
Cehia
Accesorii pentru cabluri electrice ( capete terminale şi manşoane ), fabricatie
Südkabel , Cellpak si NKT.
Izolatoare de medie tensiune de exterior siliconice si cadre de sigurante de
medie tensiune, de la NyirMix Ungaria
Separatoare de exterior de medie tensiune, fabricatie DRIBO Cehia
Indicatoare de scurt circuit de la firma Horstmann, precum şi toată gama de
produse Horstmann Germania
Echipamente pentru compensarea energiei electrice reactive, în special de la
firma KBR Germania
Siguranţe de medie şi joasă tensiune, separatoare cu siguranţe MPR verticale şi
orizontale, socluri pentru siguranţe MPR de la firmele EFEN Germania,
PRONUTEC Spania si SIBA Germania.
ELECTRO SISTEM Deutschland GmbH efectueaza operatiunile de import-export ale
grupului, prin ea derulandu-se in special exporturile produselor noastre in tari din
Europa si nu numai.
Firma are convingerea că prin comercializarea acestor produse moderne şi fiabile, vor
putea oferi soluţii noi şi performante proiectanţilor, firmelor de construcţii – montaj şi
clienţilor finali.
Deviza lor atât în 2008 cât şi pentru anii care vin este:
CALITATE, TEHNICITATE,
TERMENE FERM RESPECTATE şi PREŢURI CORECTE.
4.2 BILANŢUL
119
4.2.1 TEORII ŞI PERSPECTIVE PRIVIND BINALŢUL
Disputele între susţinătorii concepţiei economice şi cei ai concepţiei juridice au dus la
formularea unor teorii privind Bilanţul. In viziunea juridică, Bilanţul reprezintă o
înşiruire a activelor şi datoriilor cu scopul de a oferi răspunsuri investitorilor privitor la
valoarea investiţiei făcute sau câştigul obţinut în urma investiţiei.
Reflectarea acestui mod de abordare asupra evaluării structurilor bilanţiere se face prin
valorile de cedare generate de vânzare, de lichidare sau de schimb.
Această viziune nu este acceptată de susţinătorii concepţiei economice care consideră că
bazele de evaluare a structurilor bilanţiere trebuie să fie valorile de utilizare/utilitate şi
valorile de tranzacţionare. Pornind de la aceste divergenţe, Schmalenbach a formulat în
1920 trei teorii ale Bilanţului: teoria dinamică, teoria statică şi teoria organică, pe care le
prezentăm sintetizat în cele ce urmează.
Teoria dinamică are la bază viziunea conform căreia obiectivul principal al întocmirii
Bilanţului este determinarea profitului, în timp ce fluxul operaţional care generează
diferitele venituri şi cheltuieli reprezintă scopul principal al ţinerii contabilităţii.
Astfel se delimitează procesul de contabilizare de procesul de raportare a informaţiilor.
Această teorie susţine şi că utilitatea informaţiilor oferite prin situaţiile financiare rezidă
în primul rând în compararea rezultatelor obţinute de o societate în perioade diferite
pentru a putea stabili eficacitatea activităţii sale. însă, datorită decalajului temporal între
tranzacţii şi efectele acestora, teoria dinamică pune accentul pe estimarea rezultatului pe
termen scurt şi tratează elementele bilanţiere ca fiind tranzitorii şi anticipative. În
această viziune, activele reflectă factori generatori de rezultate (sau de beneficii
economice, dacă utilizăm terminologia actuală), în sensul că odată recunoscut un
element bilanţier, activ sau datorie, este implicit că s-a recunoscut sau se va recunoaşte
o cheltuială sau un venit.
Teoria statică se bazează pe viziunea conform căreia obiectivul principal al întocmirii
Bilanţului este prezentarea mărimii şi structurii bunurilor economice utilizate de
societate şi surselor de finanţare ale acestor bunuri. Astfel, Bilanţul devine o schemă de
120
prezentare structurată a informaţiilor privind activele şi capitalul, fără a urmări oferirea
de informaţii privind momentul apariţiei elementelor. Este teoria pe care se bazează
susţinătorii concepţiei economice. Astfel, accentul cade pe asigurarea unei prezentări
relevante şi corecte a structurilor ce caracterizează activitatea societăţii şi pe menţinerea
acestei modalităţi de prezentare pentru a se asigura o com-parabilitate în timp. Valoarea
elementelor prezentate este mai puţin semnificativă. Prezentarea unor structuri la un
moment în timp şi ignorarea variaţiilor ce pot interveni de la o perioadă la alta
facilitează procesul de evaluare a elementelor, care se bazează în principal pe costul
istoric, eventual corectat de deprecieri şi de amortizări.
Teoria organică aduce în prim plan bazele de evaluare a structurilor situaţiilor
financiare. Costurile istorice ajustate nu oferă informaţii relevante şi credibile, iar
evaluarea aduce în prim plan valorile curente. Susţinătorii acestei teorii merg pe
principiul că existenţa societăţii depinde în mod direct de modul în care evoluează piaţa
şi de influenţele acesteia asupra societăţii. Pentru a răspunde acestei viziuni se susţine
evaluarea la costuri de înlocuire cu menţinerea capitalului fizic. Capitalul investit iniţial
pierde din importanţă în faţa capacităţii productive la un moment dat, care devine
principala sursă de generare a beneficiilor viitoare.
W. Weiggmann consideră că teoria dinamică a Bilanţului răspunde în special nevoilor
managerilor, deoarece componenţa sa este generată de obiectivul obţinerii de profit, însă
evaluarea acestuia trebuie să se circumscrie mai curând viziunii economice
(componenţei structurilor bilanţiere) decât celei juridice (prezentarea activelor şi
capitalului ca rezultante ale profirului).
O serie de alte teorii asupra bilanţului sunt prezentate de M. Ristea
- teoria patagorică, prin care Bilanţul are ca obiect reflectarea operaţiunilor de
încasări şi plăţi şi ca funcţie calculul rezultatului financiar total, al creanţelor şi
angajamentelor financiare;
- teoria nominalistă, conform căreia rezultatele reale ale societăţii pot fi determinate
numai la desfiinţarea, vânzarea sau lichidarea acesteia;
- teoria calculaţiei de perspectivă, conform căreia bilanţul este un raport asupra
intrărilor de bunuri, servicii şi plăţi (active) şi a ieşirilor de bunuri, servicii şi plăţi
121
(pasive) care vor avea loc în perioadele viitoare, constituind o bază pentru luarea
deciziilor;
- teoria Bilanţului de prognoză, prin care Bilanţul serveşte la calcu-laţia încasărilor şi
plăţilor determinate de Bilanţul actual faţă de cel precedent;
- teoria Bilanţului multiplu, care să prezinte atât situaţiile iniţială şi finală, cât şi
modificările elementelor în cursul perioadei.
Teoria financiară modernă prezintă Bilanţul prin prisma interdependenţei dintre
structura activelor şi structura datoriilor. Acest tip de teorie porneşte de la teoria clasică
lui Moigliani şi Miller privind structura capitalului. Autorii demonstrează că în
condiţiile unor câştiguri caracterizate de risc, valoarea totală de piaţă a întreprinderii şi
costul capitalului sunt independente de structura acestuia, iar rata de câştig a investiţiei
nu depinde de modul în care se face finanţarea. Altfel spus există o separare clară între
deciziile de investire şi cele de finanţare, însă, acest tip de teorie nu exclude o
interdependenţă între activele şi capitalurile (proprii sau împrumutate) din Bilanţ. Pentru
a susţine această idee J. D. Stowe, C. J. Watson şi T. D. Robertson au realizat o analiză
canonică a posibilelor legături dintre structurile bilanţiere.
Ei identifică următoarele legături:
- structura activelor şi datoriilor tinde să reflecte finanţarea activelor pe termen lung
prin datorii pe termen lung şi a activelor pe termen scurt prin datorii pe termen
scurt;
- unele active sunt utilizate pentru garantarea anumitor împrumuturi, spre exemplu,
creanţele asigură garantarea unor credite bancare pe termen scurt, în timp ce
imobilizările pot fi utilizate ca garanţii sub formă de ipotecă;
- firmele producătoare de bunuri merg pe acoperirea datoriilor comerciale cu ajutorul
stocurilor deţinute, în timp ce, firmele producătoare de servicii, care au stocuri mult
mai puţin semnificative tind să-şi diminueze şi datoriile comerciale;
- societăţile cu activităţi riscante încearcă să menţină un control asupra riscului
printr-o structură a capitalului dominată de capitalul propriu şi o structură a
activului dominată de lichidităţi.
122
Studiul empiric realizat de cei trei autori vine să completeze teoriile financiare moderne
ale Bilanţului, prin extindere şi implementare a relaţiilor implicite pe care societăţile
tind să le asigure pentru a-şi acoperi riscul de insolvabilitate. Autorii merg până la a
considera suficientă o analiză structurală a Bilanţului, pentru a caracteriza poziţia
financiară a societăţii. Oricât de multe informaţii ne-ar putea asigura o astfel de analiză,
considerăm, totuşi că trebuie dezvoltată cu analiza orizontală, analiza prin trend, analiza
verticală şi analiza prin indicatori. Aceasta deoarece, deşi Bilanţul este punctul de
pornire în caracterizarea poziţiei financiare a unei întreprinderi, asigurarea unor
informaţii cantitative şi calitative implică şi prezentarea unei analize a structurilor
bilanţiere.
4.2.2 POZIŢIA FINANCIARĂ A ENTITĂŢII STUDIATE
În perspectivă, Bilanţul trebuie să asigure transparenţă şi calitate informaţiei privind
poziţia financiară. în acest sens, Deloitte and Touche susţine într-un articol publicat în
seria Integrity & Quality că termenul de poziţie financiară se extinde cu mult peste
raportarea prin Bilanţ şi cuprinde raportări mult mai detaliate privind resursele
economice, obligaţiile şi capitalul propriu. Astfel, prezentarea poziţiei financiare
implică oferirea de informaţii privind:
- gradul de lichiditate al întreprinderii;
- natura activităţii întreprinderii;
- alegerea între utilizarea metodei costului istoric şi metodei valorii juste;
- utilizarea se estimări şi presupuneri;
- considerarea posibilităţii de depreciere a elementelor;
123
- utilizarea de contracte ce nu pot fi recunoscute în Bilanţ prin metodele actuale de
recunoaştere şi evaluare;
- calitatea şi realitatea controlului intern.
Lichiditatea este un vector foarte important în considerarea poziţiei financiare a unei
întreprinderi, iar conţinutul actual al Bilanţului nu asigură informaţii complete în
această privinţă. O lichiditate ridicată indică stabilitatea activităţii întreprinderii chiar şi
în condiţii de recesiune economică. Astfel, nu este suficient ca activitatea să se
concretizeze într-un rezultat ridicat, ci trebuie să se asigure şi lichidităţile necesare
desfăşurării activităţii în viitor. Pe de altă parte, deşi un nivel ridicat al lichidităţii arată
o flexibilitate financiară, aduce o rentabilitate mult mai mică decât activele investite pe
termen lung. In acelaşi timp, însă, nu este suficient să privim lichidităţile ca valori
absolute, ci trebuie să le corelăm cu structura datoriilor prezentate în Bilanţ, dar şi în
afara Bilanţului (spre exemplu, datoriile contingente prezentate în Notele explicative).
Poziţia financiară a unei întreprinderi se circumscrie totodată şi naturii, mărimii şi
sectorului de activitate, factori care influenţează riscul inerent degajat de respectiva
întreprindere.
Astfel de informaţii sunt disponibile într-o oarecare măsură prin intermediul Bilanţului,
însă nu explicit. In ceea ce priveşte estimările şi deprecierile, Bilanţul oferă în prezent
un răspuns satisfăcător prin faptul că oferă informaţii referitoare la estimarea obligaţiilor
privind pensiile, asigurările medicale ale salariaţilor, estimările privind reducerile
financiare, impozitele amânate, garanţiile acordate, valoarea realizabilă netă a
stocurilor, restructurările etc. Există însă şi o serie de elemente contingente care nu
implică o prezentare în Bilanţ, caz în care informaţia privind poziţia financiară este
completată de notele explicative.
M. Gomberg şi A. Farber au o viziune foarte interesantă asupra dezvoltării structurii
bilanţiere. Pentru a răspunde cerinţei de prezentare a poziţiei financiare a întreprinderii,
autorii consideră că Bilanţul trebuie să cuprindă şi informaţii referitoare la acoperirea
riscurilor, la evaluarea personalului, la evaluarea strategiilor de vânzare sau a
procedurilor de achiziţie, în acest sens, autorii propun înlocuirea termenilor de active şi
datorii cu cei de resurse şi nevoi, datorită înţelesului mult mai larg. După părerea
124
noastră, prin înlocuirea termenilor se depăşeşte viziunea contabilă prin renunţarea la
Bilanţul contabil în favoarea unui Bilanţ economic. De aceea considerăm că o
prezentare cât mai cuprinzătoare a activităţii societăţii se poate realiza păstrând termenii
specifici contabilităţii şi extinzând înţelesul lor.
O propunere interesantă este cea privind oferirea de informaţii referitoare la valoarea
economică a personalului societăţii, incluzând talentul managerial, capacitatea de
vânzare sau capacitatea de producţie a muncitorilor. Autorii încearcă să contureze şi
eventuale soluţii privind evaluarea, invocând utilizarea informaţiilor privind potenţialul
personalului de a obţine beneficii economice viitoare sau cererea de piaţă. Interesant
este faptul că deşi astfel de probleme au fost aduse în discuţie încă din anii 1960, nici în
prezent nu s-a găsit o soluţie acceptabilă pentru ilustrarea în structurile bilanţiere.
Considerăm că dezvoltarea cerinţelor de informare financiară stau la baza unor noi
formate de Bilanţ care să permită oferirea de informaţii care să depăşească viziunea
contabilă de clasificare (cu prezentarea activelor, datoriilor şi capitalului propriu) şi care
să se îndrepte către viziunea financiară (în care structurile poziţiei financiare să reflecte
echilibrul dintre utilizările şi resursele pe termen lung, scurt şi imediat) sau viziunea
socială (în care să se prezinte situaţia angajaţilor din societate, condiţiile de lucru,
formarea profesională a angajaţilor, securitatea lor, relaţiile profesionale etc).
125
1.ACTIVE IMOBILIZATE
ACTIVE IMOBILIZATE -VALOARE BRUTA
NR.CRT. 01.01.200
7
CREŞTER
I
REDUCE
RI
31.12.200
7
1. Imobilizări
necorporale,din care:
18.659 16.329 34.988 -
-cheltuieli de
constituire
0
concesiuni.brevete,
mărci
18.659 16.329 34.988 -
-alte imobilizări
necorporale
126
2. Imobilizări
corporale.din care:
5.670.546 3.209.258 230.225 8.649.579
-terenuri si amenajări
terenuri
143.592 457.932 - 601.524
-construcţii 2.924.960 96.900 - 3.021.860
-instalaţii tehnice si
mijloace de transport
2.051.598 882.964 45.260 2.889.302
-mobilier.aparatura
birotica,etc
192.940 46.829 - 239.769
-imobilizări
corporale in curs
357.456 1.724.633 184.965 1.897.124
3. Imobilizări
financiare
49.420 - - 49.420
TOTAL
Tabel 2. Active imobilizate
AMORTIZARE CUMULATĂ
NR.CRT. 01.01.2007 AMORTIZARE
ÎNREGISTRAT
A ÎN CURSUL
PERIOADEI
REDUCERI
SAU
RELUĂRI
31.12.2007
1.
Amortizarea
imobilizărilor
necorgorale,din
care:
34.988 34.988 -
-amortizarea
cheltuielilor de
constituire
-amortizare
concesiuni,brevet
e, licenţe
127
-amortizate alte
imobilizări
necorporale
34.988 34.988 -
2. Amortizare
imobilizări
corporale,din
care:
582.193 511.916 13.905 1.080.204
-amortizare
construcţii
71789 111.074 - 182.863
-amortizare
instalaţii tehnice
si maşini
478.608 355.655 13.905 820.358
-amortizare
mobilier,birotica,
etc.
31.796 45.187 - 76.983
TOTAL 582.193 546.904 13.905 1.080.204
Tabel 3. Valoare netă contabilă
Sumele inregistrate in conturile de active imobilizate indeplinesc condiţiile de
inregistrare ca active,deoarecf; respecta principiile de recunoaştere reglementate de
IAS 16 "Imobilizări corporale" si IAS 17 "Leasing",respectiv : -au capacitatea de a
genera beneficii viitoare atribuibile activelor respective; -costurile pot fi evaluate in
mod fidel; -au ca destinaţie activitatea proprie a societăţii.
Imobilizările semnificative au fost achiziţionate sau construite in numele societăţii , iar
valorile lor de intrare au fost in mod corect inregistrate in contabilitate.
Terenurile sunt inregistrate la o valoare de 601.524 lei,fiind prezentate in situaţiile
financiare la cost, valoarea acestora nefiind afectata de deprecire.
Sunt ipotecate in favoarea BRD GROUPE SOCIETE GENERALE SA următoarele:
-baza de producţie sediu administrativ si hala de producţie .inregistrate in CF 12672
Baia Mare;
-utilajele de producţie , proprietatea SC ELECTRO SISTEM SRL.
128
Societatea recunoaşte operaţiunile de leasing in bilanţ ca active si datorii la o valoare
egala cu valoarea justa a bunurilor in regim de leasing. Societatea a avut in derulare un
contract de leasing financiar incheiat cu VB Leasing România,pentru un mijloc de
transport - autoutilitara 3,5 t , contract finalizat in cursul exerciţiului financiar 2007.
Dobinda si diferentele de curs valutar aferente contractului de leasing financiar s-au
inregistrat pe costuri si nu s-a capitalizat.
Costul lucrărilor in curs de execuţie a fost corect evaluat (ct.231) ,suma acestora
reprezentind contravaloarea materialelor de construcţie achiziţionate pentru realizarea
proiectelor in curs, acestea nefiind supraevaluate.Investiţiile in curs au fost finalizate
parţial si puse in funcţiune in cursul anului 2007 .
Amortizarea este calculata pe baza unui plan de amortizare, inregistrindu-se pe costuri
din luna următoare a punerii in funcţiune a activelor si pina la recuperarea integrala a
valorii de intrare a acestora.Metoda de amortizare utilizata este metoda lineara.
Creşterea cheltuielilor cu amortizarea aferente anului 2007 se datorează intrărilor de
active imobilizate in cursul exerciţiului financiar 2007.
Nu exista indicii ca a avut loc o depreciere de valoare a activelor imobilizate.
Nu au fost operate reevaluări a activelor imobilizate.
Imobilizările finciare cuprind acţiuni deţinute la entităţi afiliate,imprumuturile acordate
entităţilor afiliate,interesele de participare,imprumuturile acordate entităţilor de care
compania este legata in virtutea intereselor de participare,alte investiţii deţinute ca
imobilizări,alte imprumuturi.
Imobilizările financiare recunoscute ca activ se evaluează la costul de achiziţie sau
valoarea determinata prin contractul de dobindire a acestora.Imobilizările financiare se
prezintă in bilanţ la valoarea de intrare mai puţin ajustările cumulate pentru pierdere de
valoare.
Societatea are inregistrate imobilizări financiare,reprezentind participarea la capitalul
social al SC PETERS& THIEDING ELECTRO SISTEM SA , respectiv 19.768 acţiuni,
reprezentind echivalentul a 49.420 lei, la o valoare nominala de 2,5 lei/acţiune.
129
2.STOCURI
ELEMENT
BILANTIER
SOLDURI LA
01.01.2007
SOLDURI LA
31.12.2007
Variaţie
La
Materii prime 3.249 131 3.841.979 +
Materiale
consumabile
4.441 3.694 -
Materii prime si
materiale aflate laterti
379.132 +
Mărfuri 1.084 - +
Ambalaje 2.591 2.414 -
Avansuri pt
cumpărări de
stocuri
3.499 10.076 +
TOTAL GENERAL 3.260.746 4.237.295 +30,00%
Tabel 5. Stocuri
Metoda utilizata de Societate pentru valorizarea stocurilor de mărfuri este - metoda
FIFO .
Potrivit metodei FIFO, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie
sau de producţie al primei intrări (lot).Pe măsura epuizării lotului , bunurile ieşite din
gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului următor, in ordine
cronologica.
Contabilitatea stocurilor se tine cantitativ si valoric prin folosirea inventarului
permanent, respectiv - in contabilitate se inregistreaza toate operaţiunile de intrare si
ieşire, ceea ce permite stabilirea si cunoaşterea in orice moment a stocurilor, atit
cantitativ, cit si valoric.
Stocurile sunt contabilizate la costul de achiziţie inclusiv cheltuieli de
transport,manipulare,taxe vamale necesare intrării in gestiune a marfurilor.cost care nu
include cheltuieli financiare .cheltuieli generale de administraţie si cheltuieli de
desfacere.
130
Stocurile au crescut per total cu 30%,creştere datorata in cea mai mare parte doar
stocului de materii prime , situaţie ce se explica prin constituirea stocurilor minime de
intervenţie necesar derulării activităţii curente de producţie.
La inregistrarea in sistemul integrat de date,materiile prime si materialele achiziţionate
sunt grupate pe tipuri, clase, grupe şi subgrupe atribuindu-li-se coduri de identificare.
Testele efectuate asupra modului de operare a sistemului WinnMentor nu au condus la
indicii ca ar exista erori semnificative , vis-a-vis de inregistrarea intrărilor de stocuri in
gestiune si transferul datelor către contabilitate.
Din analiza testelor efectuate a rezultat ca viteza de rotaţie a stocurilor este de aprox. 93
zile calendaristice - ciclul de fabricaţie fiind estimat la aprox.120 zile , fapt confirmat si
de declaraţiile conducerii in legătura cu faptul ca nu a fost necesar sa se constituie
provizioane sau deprecieri de stocuri.
Conform Deciziei privind inventarierea patrimoniului SC ELECTRO SISTEM SRL din
data de 22.12.2007,a fost constituita comisia centrala de coordonare a inventarierii,care
in urma finalizării inventarierii a intocmit Procesul verbal de constatare de diferente ,
inregistrat sub nr.167/15.01.2008. Plusurile de inventar au fost inregistrate in
contabilitate in decembrie 2007,iar minusurile au fost imputate,cu respectarea Normelor
privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de activ si pasiv, aprobate
prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1753/2004.
3.CREANŢE
NATURA CREANŢEI SOLDURI LA 31.12.2007
Clienţi 9.243.431
Efecte de primit de la
clienţi
-
Clienţi incerţi -
131
Avansuri plătite
furnizorilor
-
Total creanţe comerciale 9.243.431
Creanţe personal si
asigurări sociale
-
Taxa pe valoare
adăugata,din care: -TVA de
rambursat -TVA neexigibil
-
Impozit pe profit plătit in
plus
-
Debitori diverşi 82.085
Alte creanţe i 464
Total alte creanţe 82.549
TOTAL GENERAL 16.026.768
Tabel 6. Creanţe
Menţionam ca, raportindu-ne la termenul de lichiditate,din totalul creanţelor comerciale
in suma de 9.243.431 lei- întreaga valoare a acestora are termen de lichiditate de sub un
an.
Societatea nu are clienţi incerţi sau in litigiu.
4.DISPONIBILITĂŢI
ELEMENT BILANTIER SOLDURI LA 01.01.2007 SOLDURI LA 31.12.2007
Disponibilităţi 302.224 1.620.134
Tabel 7. Disponibilităţi
La conturile de trezorerie nu s-au constatat diferente. S-au efectuat confruntări intre
confirmările unităţilor bancare cu extrasele de cont .S-au confruntat prin sondaj
132
inventarierile numerarului din casierii cu registrele de casa si soldul din balanţa de
verificare la 31.12.2007.
133
5.CAPITALURI PROPRII
ELEMENT BILANTIER SOLDURI LA 01.01.2007 SOLDURI LA 31.12.2007
Capital subscris vărsat 14.800 14.800
Rezerve din reevaluare 0 0
Rezerve legale 2.960 2.960
Rezerve prezentind
surplusul din reevaluare
- -
Alte rezerve 3.131.924 6.471.556
Rezultat reportat 3.789.632 25.493
Rezultatul exerciţiului 3.789.632 4.011.002
Repartizarea profitului 3.789.632 0
TOTAL CAPITALURI
PROPRII
6.939.316 10.525.811
Tabel 8. Capitaluri proprii
Capitalul social nu a inregistrat modificări.
Rezultatul exerciţiului financiar 2007 va fi repartizat conform Hotaririi Adunării
Generale a Asociaţilor.
6. PROVIZIOANE
Nu au fost constituite provizioane de nici un fel întrucât politica societăţii este aceea de
a reflecta la valoarea finala la toate tranzacţiile societăţii.
134
7.DATORII
NATURA DATORIEI SOLDURI LA 31.12.2007
Furnizori 5.493.828
Avansuri incasate in contul -
Comenzilor
Total datorii comerciale 5.493.828
Personal-salarii 159.946
Alte datorii in legătura cu 850
Personalul
Asigurări sociale,taxe 243.936
Asimilate salariilor
Impozit pe salarii 65.119
TVA de plata 511.120
Impozit profit 27.816
Total alte datorii pe
termen
1.008.787
Scurt
Credite bancare pe termen 4.263.449
Scurt
Alte imprumuturi asimilate
si dobinzi aferente
-
Asociaţi conturi curente 6.349
TOTAL ÎMPRUMUTURI
PE
4.269.798
TERMEN SCURT
Credite bancare pe termen 1.287.939
Lung
Alte imprumuturi asimilate
si dobinzi aferente
Asociaţi conturi curente
TOTAL DATORII PE 1.287.939
TERMEN LUNG
Tabel 9. Provizioane
135
Nivelul datoriilor totale depăşeşte nivelul capitalurilor proprii,rezultind un grad de
indatorare ridicat.Analizind exigibilitatea datoriilor(pe termen mediu si lung) nu exista
nici un pericol din punct de vedere al solvabilităţii patrimoniale.
4.3 CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE
4.3.1 CONTUL DE PRIFIT SI PIERDERE – UTILITATEA CONTULUI DE
PROFIT ŞI PIERDERE PENTRU PREVIZIUNE IN CONTEXTUL
DECIZIONAL
Trebuie să acceptăm ideea că majoritatea utilizatorilor externi ai informaţiilor din
situaţiile financiare ale unei întreprinderi îşi conturează deciziile pornind de la
încercarea de a previziona câştigurile viitoare ale societăţii, iar elementele de bază
utilizate în aceste predicţii sunt cele legate de veniturile şi cheltuielile perioadelor
trecute. Prin urmare, pentru a asigura credibilitate previziunilor, evenimentele trecute
trebuie măsurate şi prezentate relevant şi credibil, cu incertitudine minimizată. Spourse
susţine că principalul scop al determinării rezultatului trecut este acela de a avea o bază
în previzionarea rezultatului viitor.
Pornind de la aceste idei, apar susţinători ai teoriei alternative a rezultatului, care
abandonează sau dublează metoda tradiţională de raportare a rezultatului aferent
operaţiilor trecute, prin conturarea criteriului predicti-bilităţii în contabilitate. O
propunere de teorie alternativă a rezultatului este cea bazată pe rezultatul calculat în
costuri curente (Edwards şi Bell în Theory of Measurement of Business Income).
Teoria este susţinută şi de Asociaţia Americană de Contabilitate, care vede rezultatul în
costuri curente mai predictiv decât rezultatul în costuri istorice, dar care nu renunţă
întrutotul la acesta din urmă, ci propune o prezentare complementară a câştigurilor şi
pierderilor din deţinere, alături de rezultatul în costuri istorice. Există însă şi autori
pesimişti, precum Sterling, care afirmă că raportarea rezultatului în costuri curente nu
conferă siguranţă în previziune.
136
Pornind de la îndoielile exprimate de Sterling, Drake şi Dopuch (On the Case for
Dichotomizing Income), F. Werner, în articolul citat, dezvoltă un studiu prin care
analizează dacă raportarea rezultatului în costuri curente este o alternativă viabilă prin
prisma practicii din întreprinderi. Autorul alege societăţi din şase ramuri economice
diferite pentru care aplică un model de previzionare prin care să determine erorile
generate de acest proces. Autorul concluzionează că nu poate susţine pe baza studiului
făcut superioritatea utilizării modelului rezultatului în costuri curente, însă susţine
utilitatea oferirii informaţiilor privind costurile curente ca informaţii suplimentare în
Contul de profit şi pierdere bazat pe costurile istorice.
Opinia noastră, bazată pe evoluţia curentă a acceptării modelului de evaluare în valori
juste, este că viitorul ne impune o raportare globală a rezultatului. Soluţiile s-ar putea
concretiza atât prin detalierea elementelor cerute în prezent, cât şi prin crearea unor
componente suplimentare pentru raportarea prin situaţiile financiare.
4.3.2 PERFORMANŢA FINANCIARĂ A ENTITĂŢII STUDIATE(anexa)
4.4 SITUAŢIA MODIFICĂRILOR CAPITALURILOR PROPRII
4.4.1 PROPUNERE DE MODEL PRIVIND SITUAŢIA PERFORMANŢELOR
GLOBALE
Deoarece utilizatorii sunt tentaţi să acorde o importanţă mai mare Contului de profit şi
pierdere decât Situaţiei modificărilor capitalurilor proprii atunci când analizează
performanţa unei întreprinderi, s-ar impune realizarea unei Situaţii unice care să reflecte
performanţa financiară. In acest sens, Consiliul pentru Standarde Contabile
Internaţionale (IASB) a publicat un proiect de discuţie privind raportarea performanţei
financiare, care sugerează un model unic de Situaţie financiară pentru prezentarea
performanţei. Proiectul de discuţie se bazează pe obiectivul situaţiilor financiare, aşa
cum este el prezentat în Cadrul general al IASB de a oferi informaţii privind
performanţa şi poziţia financiară a întreprinderii şi pe elementele care caracterizează
performanţa (cheltuielile şi veniturile).
137
Obiectivul acestui proiect este de a realiza o singură Situaţie menită să arate
performanţa întreprinderii. Se pun în discuţie modalităţi alternative în care ar putea fi
prezentată performanţa financiară a unei întreprinderi, mergând până la ideea ca
întreprinderile să-şi prezinte performanţa în propriul format.
Principalele propuneri ale proiectului sunt:
- performanţa financiară trebuie raportată într-o singură declaraţie şi nu în două sau
mai multe;
- declaraţia unică de performanţă financiară trebuie împărţită în trei componente:
- rezultatele activităţilor operaţionale (sau comerciale);
- rezultatele activităţilor financiare şi ale altor activităţi de trezorerie;
- alte câştiguri şi pierderi.
În general, reciclarea nu trebuie permisă;
- categoria elementelor extraordinare trebuie eliminată, iar elementele anormale sau
extraordinare nu trebuie raportate ca o categorie separată de venituri şi cheltuieli;
- rezultatele operaţiunilor continue trebuie separate de cele ale operaţiunilor
discontinue;
- modificările în politica contabilă trebuie raportate aplicând retroactiv noua politică,
cu redeclararea perioadelor anterioare.
O mare parte din aceste propuneri au fost adoptate prin revizuirea din 2004 a IAS1
Prezentarea situaţiilor financiare, însă a fost evitată expunerea unui model privind
prezentarea globală a performanţei. Astfel, IAS 1 (revizuit în 2004) păstrează Contul de
profit şi pierdere ca situaţie separată prin care se raportează rezultatele tuturor
tranzacţiilor ce generează modificări ale beneficiilor economice în cursul perioadei, dar
vine în completare cu Situaţia câştigurilor sau a pierderilor ce afectează celelalte
elemente de capital propriu, fie în cadrul Situaţiei modificărilor capitalurilor proprii, fie
ca Notă explicativă.
138
Un model integrat de raportare a performanţei, comentat de normaliza-torii americani,
se regăseşte în SFAC 5 Recunoaştere şi evaluare în situaţiile financiare ale
întreprinderii, denumit Situaţia rezultatelor perioadei (engl. earnings) şi a rezultatului
global (engl. comprehensive income), care cuprinde atât rezultatul perioadei, cât şi
celelalte componente ale rezultatului global.
Pentru a elabora o soluţie comună de raportare a performanţei globale IASB şi FASB au
creat în noiembrie 2004 un Grup comun de lucru, numit Joint International Group of
Preformance Reporting. In aprilie 2004, Grupul a realizat un proiect de lucru destinat
stabilirii standardelor de prezentare a informaţiilor în situaţiile financiare care să
răspundă utilităţii oferirii de informaţii privind performanţa financiară şi poziţia
financiară a întreprinderii. La această întâlnire s-au stabilit două mari direcţii de lucru:
- segmentul A - destinat eliminării diferenţelor US-GAAP/IFRS în privinţa întocmirii
şi prezentării situaţiilor financiare; şi
- segmentul B - destinat dezvoltării unor standarde privind raportarea informaţiilor în
interiorul situaţiilor financiare.
În ceea ce priveşte componenţa unui set integral al situaţiilor financiare, Grupul de lucru
a făcut următoarele propuneri:
Situaţia poziţiei financiare la începutul perioadei;
Situaţia poziţiei financiare la sfârşitul perioadei;
Situaţia (Situaţiile) privind rezultatul perioadei şi rezultatul global;
Situaţia modificării capitalurilor proprii, care să includă doar tranzacţiile cu investitorii;
Situaţia fluxurilor de numerar.
La cea mai recentă întâlnire a Grupului de lucru, din 17 mai 2005, au fost aprofundate
discuţiile privind decizia de a raporta toate modificările în activul net generate de
tranzacţiile care nu implică investitorii printr-o singură Situaţie a rezultatului global şi
nu prin două situaţii. Totodată s-a adus în discuţie şi incidenţa unei astfel de raportări
asupra informaţiei privind rezultatul pe acţiune.
139
3.4.2 SITUAŢIA MODIFICĂRILOR CAPITALURILOR PROPRII LA SC
ELECTRO SYSTEM SRL (anexa)
4.5 SITUAŢIA FLUXURILOR DE NUMERAR
4.5.1 DE LA PERFORMANŢA REFLECTATĂ PRIN CONTUL DE PROFIT ŞI
PIERDERE LA PERFORMANŢA REFLECTATĂ PRIN SISTEMUL
FLUXURILOR DE TREZORERIE
Contul de profit şi pierdere indică dacă o întreprindere este performantă sau nu prin prisma
obiectivului de a obţine un rezultat pozitiv din activitatea sa, însă nu permite oferirea de informaţii
legate de fluxurile concrete care conferă încredere din punctul de vedere al nespecialiştilor:
intrările şi ieşirile de disponibil bănesc ca urmare a activităţii desfăşurate.
Rezultatul proiectat prin Contul de profit şi pierdere este construit pe baza unor principii şi metode
normalizate, a unor convenţii care pornesc de la contabilitatea de angajamente şi, de aceea, ne
putem confrunta cu situaţia în care două întreprinderi care dispun de aceleaşi disponibilităţi şi le
utilizează similar pot avea rezultate diferite datorită metodelor diferite de evaluare a veniturilor sau
cheltuielilor. Pentru a înlătura astfel de discrepanţe în măsurarea performanţei, întreprinderile
trebuie să întocmească o Situaţie a fluxurilor de trezorerie care să completeze informaţiile despre
poziţia financiară a societăţii. Aceasta permite reconsiderarea rezultatului întreprinderii prin
eliminarea efectelor diferitelor metode contabile pentru aceleaşi operaţii şi evenimente.
Situaţia fluxurilor de numerar reprezintă o situaţie de flux care spre deosebire de Contul de profit
şi pierdere asigură o proiecţie asupra posibilităţilor reale a societăţii de a se susţine financiar şi de a
face faţă achitării datoriilor cu resursele real-disponibile şi nu cu resursele viitoare. Fiind vorba de
o punere în balanţă a cerinţelor privind decontarea datoriilor într-un interval de timp dat şi a
disponibilităţilor de a acoperi aceste decontări, s-ar putea afirma că variaţia trezoreriei se
calculează simplu cu ajutorul Bilanţului. Fenomenele de lichiditate şi solvabilitate solicită, însă,
analize complexe pentru a determina contribuţia factorilor care generează această variaţie.
140
Pornind de la ideea că într-o economie centrată pe bani, scopul primordial al activităţii este
maximizarea ratei intrărilor nete de numerar în întreprindere, măsurarea profitului net trebuie să se
facă în strânsă corelaţie cu mişcările de numerar.
A. B. Carson afirmă că această reconciliere între încasările şi plăţile în numerar şi profitul sau
pierderea netă se poate face pornind de la ideea că intrările de numerar pot fi anticipate prin
recunoaşterea veniturilor în momentul vânzării şi nu în cel al colectării şi că o mare parte a
cheltuielilor pot fi recunoscute prin anticiparea ieşirilor de numerar (recunoaşterea cheltuielilor cu
salariile ca reflecţie a datoriei de a plăti în viitor salariaţii), iar o altă parte prin amânarea unor ieşiri
deja realizate (ieşirile generate de achiziţia unei imobilizări generează cheltuieli cu amortizarea în
viitor). Originalitatea autorului este aceea că vede contabilitatea de angajamente ca o rezultantă a
retratării informaţiilor recunoscute prin contabilitatea de casă: contabilitatea de angajamente
ajustează mişcările de numerar, astfel încât să asigure o evaluare mai semnificativă a
rezultatului. Astfel, rezultatul care reflectă fidel activitatea este cel recunoscut din tranzacţiile în
care vânzarea coincide cu încasarea. Dacă însă momentele diferă, societatea trebuie să anticipeze
perioada, dar şi probabilitatea colectării numerarului de la clienţi. Cu cât perioada este mai mare,
cu atât riscul de neîncasare creşte.
141
4.5.2 SITUAŢIA FLUXURILOR DE NUMERAR LA ELECTRO SYSTEM
(anexa)
4.6 NOTE EXPLICATIVE ŞI POLITICI CONTABILE
4.6.1 NOTE EXPLICATIVE ŞI POLITICI CONTABILE.CONVERGENŢE SI
COMPLEMENTARITATE
Situaţiile financiare cu scop general trebuie să ofere o imagine fidelă a rezultatelor şi
poziţiei financiare ale unei societăţi la sfârşitul exerciţiului financiar, oferind informaţii
utile unei categorii largi de utilizatori. In funcţie de natura şi dimensiunea lor,
evenimentele ce au loc între data bilanţului şi data la care sunt semnate situaţiile
financiare pot fi, de asemenea, incluse în situaţiile financiare sau prezentate în Notele
explicative. Utilizatorii sunt interesaţi să aibă acces la astfel de informaţii care afectează
deciziile privitoare la activitatea societăţii respective. Pentru a susţine această idee,
IAS1 menţionează că fiecare întreprindere are în vedere natura activităţii sale şi
politicile la care utilizatorul se aşteaptă să fie prezentate pentru acel tip de întreprindere.
Valorile ce trebuie incluse sau prezentate în situaţiile financiare cu scop general se
stabilesc utilizându-se raţionamentul profesional. Deciziile sunt fundamentate pe
anumiţi factori, ca de exemplu: cât de semnificative sunt informaţiile şi dacă acestea
trebuie prezentate separat fie în Bilanţ, fie în Contul de profit şi pierdere, fie în Notele la
situaţiile financiare, precum şi cât de interesaţi sunt utilizatorii Situaţiilor financiare să
aibă acces la aceste informaţii, chiar dacă acestea pot să nu se refere la tranzacţii de
valoare.
Notele la situaţiile financiare reprezintă o componentă a situaţiilor financiare cerută de
orice referenţial contabil. IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare conţine referinţe
detaliate privind conţinutul Notelor şi modalităţile de prezentare. Scopul întocmirii şi
prezentării Notelor rezidă în dezvoltarea şi completarea informaţiilor prezentate în
celelalte componente ale situaţiilor financiare.
142
Pentru a asigura inteligibilitatea informaţiilor prezentate, notele trebuie să apară într-o
manieră şi o structură sistematice, pe cât este posibil, iar fiecare element din celelalte
situaţii financiare detaliat în note trebuie să conţină o referinţă încrucişată.
Maniera de prezentare a explicaţiilor din Note este mult detaliată în referenţialul
american. Conform cerinţelor acestuia, Notele pot fi prezentate ca:
1. Explicaţii incidentale (între paranteze), care se regăsesc alături de elementul vizat din
situaţiile financiare, de exemplu:
Bilanţ
Capital social (1.000.000 de acţiuni autorizate spre 6.375.000 u.m. a fi emise la o
valoare unitară de 7,5 u.m., din care 850.000 de acţiuni efectiv emise)
2. Note explicative, care reprezintă informaţii adiţionale aferente unui anumit element
din Bilanţ, dar care nu pot fi restrânse într-o explicaţie incidentală, de exemplu:
Bilanţ
Stocuri (nota 5): 450.000 u.m.
Note
Nota 5 - Stocurile sunt evaluate la minimul dintre cost şi valoarea de piaţă. Costul este
determinat conform metodei LIFO, iar valoarea de piaţă este determinată pe baza valorii
realizabile nete. Costul determinat conform metodei LIFO este de 475.000 lei.
3. Scheme ajutătoare, care detaliază prin mai multe elemente-rânduri valorile
elementelor prezentate sub formă cumulată în Bilanţ, de exemplu:
Bilanţ
Creanţe curente (Schema 7): 360.000 u.m.
Schema 7 - Creanţe curente
Creanţe clienţi şi efecte comerciale 340.000 u.m.
Creanţe curente în cadrul grupului 15.000 u.m.
Creanţe curente în afara grupului 7.000 u.m.
Alte creanţe curente 2.500 u.m.
Provizioane pentru clienţi incerţi (4.500 u.m.)
360.000 u.m.
4. Referinţe încrucişate, care sunt utilizate pentru a arăta legăturile dintre două elemente
ale aceleiaşi situaţii financiare sau între elemente din situaţii financiare diferite.
143
5. Elemente legate de evaluare, care sunt utilizate pentru a detalia sumele activelor sau
datoriilor care se regăsesc în Bilanţ.
Spre exemplu: deprecierea cumulată, primele sau discounturile privind împrumuturile
din obligaţiuni sunt elemente care corectează valoarea contabilă a activelor, respectiv a
împrumuturilor, dar care nu apar ca atare în Bilanţ. Detalii privind valoarea unor astfel
de elemente pot fi prezentate în Note, astfel:
Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni 250.000 u.m.
Minus discount aferent emisiunii de obligaţiuni (20.000 u.m.)
230.000 u.m.
IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare nu insistă pe detalii privind maniera de
prezentare, însă insistă pe conţinutul Notelor, cerând:
-prezentarea informaţilor privind bazele de întocmire a situaţiilor financiare şi despre
politicile contabile specifice utilizate;
-prezentarea informaţilor cerute de standardele internaţionale de raportare financiară dar
care nu sunt prezentate în Bilanţ, în Contul de profit şi pierdere, în Situaţia modificărilor
capitalurilor proprii sau în Situaţia fluxurilor de numerar; şi
-oferirea de informaţii suplimentare care nu sunt prezentate în situaţiile financiare, dar
care sunt relevante pentru înţelegerea situaţiilor financiare.
Se face distincţia între informaţiile referitoare la bazele de evaluare şi cele referitoare la
politicile contabile specifice, deşi metodele de evaluare ale întreprinderii par să fie
incluse în definiţia politicilor contabile.
Astfel, la începutul secţiunii Politici contabile se impune prezentarea unei declaraţii care
să descrie bazele de evaluare utilizate de întreprindere cu scopul de a oferi utilizatorilor
o impresie generală pentru raţionamentul lor profesional în ceea ce priveşte informaţiile
ce se găsesc în situaţiile financiare. Dacă se folosesc mai multe baze de evaluare,
prezentarea generală trebuie să evidenţieze ce elemente au fost evaluate şi pe ce bază,
fără a furniza prea multe detalii.
144
4.6.2 PRINCIPII, POLITICI ŞI METODE CONTABILE APLICATE DE
ENTITATEA ANALIZATĂ
A.Principii contabile
Situaţiile financiare pentru anul incheiat la 31.12.2007 au fost întocmite în conformitate
cu următoarele principii contabile:
1.Principiul continuităţii: >ctivitatii-societatea işi va continua în mod normal
funcţionarea intr-un viitor previzibil fara a intra in imposibilitatea continuării activităţii
sau fara reducerea semnificativa a acesteia.
2.Principiul permanentei metodelor - aplicarea aceloraşi reguli,metode,norme
privind evaluarea,inregistrarea şi prezentarea în contabilitate a elementelor
patrimoniale,asigurind comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile.
3.Principiul prudentei-s-a ţinut seama de toate ajustările de valoare datorate
deprecierilor de valoare a activelor.precum si de toate obligaţiile previzibile si de
pierderile potenţiale care au luat naştere in cursul exerciţiului financiar incheiat.
4.Principiul independentei exercitiului-au fost luate in considerare toate veniturile si
cheltuielile exerciţiului,fara a se tine seama de data incasarii sau data efectuării plăţii.
5.Principiul evaluării separate a elementelor de activ si pasiv-in vederea stabilirii valorii
totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ s-a determinat separat valoarea fiecărui
element individual de activ sau pasiv.
6.Principiul intangibilitatii exercitiului-au fost făcute anumite reclasificari in vederea
asigurării comparabilitatii viitoare a situaţiilor financiare.
7.Principiul necompensarii- valorile elementelor ce reprezintă active nu au fost
compensate cu valorile elementelor ce reprezintă pasive,respectiv veniturile cu
cheltuielile,cu excepţia compensărilor intre active si pasive admise de lege.
145
8.Principiul prevalentei; conomicului asupra juridicului-inforrmatiile prezentate in
situaţiile financiare reflecta realitatea economica a evenimentelor si tranzacţiilor,nu
numai forma lor juridica.
9.Principiul pragului de semnificatie-orice element care are o valoare semnificativa este
prezentat distinct in cadrul situaţiilor financiare.
B.Politici contabile
Baza prezentării
Documentele contabile ale Societăţii sunt intocmite în conformitate cu principiile şi
reglementările contabile aprobate de Guvernul României. Situaţiile financiare anexate
sunt intocmite în conformitate cu Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 1752 /2005,
modificat prin OMF 2374/2007 - privind reglementari contabile prevăzute de
Directivele Europene alV-a si a Vll-a si cu Standardele Internationale de Contabilitate .
Baza de raportare
Moneda de raportare este leul romanesc .
Imobilizări corporale
Imobilizările corporale reprezintă active care: -sunt deţinute de societate pentru a fi
utilizate in vederea derulării activităţii proprii si pentru a fi foloite in scopuri
administrative; -sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.
Imobilizările corporale deţinute in baza unui contract de leasing sunt evidenţiate in
contabilitate in funcţie de natura contractului de leasing,conform prevederilor legale.
În cadrul imobilizărilor corporale sunt evidenţiate in mod distinct imobilizările
corporale in curs de execuţie.
Imobilizări corporale sunt înregistrate la costul istoric incluzând si costurile referitoare
la transport,taxe vamale şi Comision vamal.
146
Investiţiile efectuate de societate asupra activelor deţinute si a celor utilizate de către
societate in baza unor contracte de inchiriere,sunt recunoscute in patrimoniul societăţii
la cost.
Amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a
imobilizărilor corporale.Amortizarea este calculata pe baza unui plan de amortizare de
la punerea in funcţiune a acestora si pina la recuperarea integrala a valorii lor de intrare
conform duratelor de utilizare economica si condiţiilor de utilizare a acestora.
Metoda de amortizare utilizata este metoda liniara .
Amortizarea investiţiilor efectuate de societate asupra activelor deţinute in baza unor
contracte de inchiriere sunt amortizate pe perioada prevăzuta in contractul de inchiriere.
Imobilizări necorporale
Un activ necorporal este un activ identificabil,nemonetar,fara suport material si deţinut
pentru utilizare in vederea derulării activităţii curente.Ele sunt recunoscute in bilanţ
intrucit generează beneficii economice pentru societate si costul lor poate fi evaluat in
mod credibil.
Imobilizările necorporale sunt reprezentate in principal de licenţe ale programelor
informatice si sunt înregistrate in conturile de imobilizări la cost de achiziţie.
Amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a
imobilizărilor corporale.Amortizarea este calculata pe baza unui plan de amortizare de
la punerea in funcţiune a acestora si pina la recuperarea integrala a valorii lor de intrare
conform duratelor de utilizare economica si condiţiilor de utilizare a acestora.
Metoda de amortizare utilizata aste metoda liniara .
Amortizarea se calculează pe o perioada cuprinsa intre 3 -5 ani.
Imobilizări financiare
Imobilizările finciare cuprind acţiuni deţinute la entităţi afiliate,imprumuturile acordate
entităţilor afiliate,interesele de participare,imprumuturile acordate entităţilor de care
compania este legata in virtutea intereselor de participare,alte investiţii detinutr ca
imobilizări,alte imprumuturi.
147
Imobilizările financiare recunoscute ca activ se evaluează la costul de achiziţie sau
valoarea determinata prin contractul de dobindire a acestora.Imobilizările financiare se
prezintă in bilanţ la valoarea de intrare mai puţin ajustările cumulate pentru pierdere de
valoare.
Leasing financiar
Leasingul financiar este operriunea de leasing care transfera cea mai mare parte din
riscurile si avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului.
Societatea recunoaşte operaţiunile de leasing financiar in bilanţ ca active si datorii la o
valoare egala,la inceputul contractului de leasing,cu valoarea justa a bunului in regim de
leasing.
Plăţile de leasing sunt impartite in cheltuieli de finanţare a leasingului si reducerea
datoriei neachitate.Cheltuielile de finanţare sunt alocate pe perioade de-a lungul duratei
contractului de leasing,astfel incit rezulta o rata periodica constanta a dobinzii la soldul
datoriei ramase in fiecare perioada.
Leasingul financiar da naştere unor cheltuieli cu amortizarea aferenta bunurilor
amortizabile,precum si unor cheltuieli financiare,in fiecare perioada contabila.
Politica de amortizare pentru bunurile amortizabile in regim de leasing
financiar este identica cu cea aplicata activelor amortizabile deţinute in
proprietate de către societate.
Stocuri
Metoda utilizata de Societate pentru valorizarea stocurilor este: - metoda primul intrat-
primul ieşit (FIFO.).
Potrivit metodei FIFO, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie
sau de producţie al primei intrări (lot).Pe măsura epuizării lotului , bunurile ieşite din
gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului următor, in ordine
cronologica.
148
Contabilitatea stocurilor se tine cantitativ si valoric prin folosirea inventarului
permanent, respectiv - in contabilitate se inregistreaza toate operaţiunile de intrare si
ieşire , ceea ce permite stabilirea si cunoaşterea in orice moment a stocurilor, atit
cantitativ , cit si valoric .
Stocurile sunt contabilizate la costul de achiziţie inclusiv cheltuieli de
transport,manipulare,taxe vamale necesare intrării in gestiune a mărfuri lor, cost care nu
include cheltuieli financiare .cheltuieli generale de administraţie si cheltuieli de
desfacere.
Terţi
Contabilitatea terţilor asigura evidenta datoriilor si creanţelor entităţii in relaţiile
acesteia cu furnizorii,clienţii,personalul,asigurările sociale,bugetul statului,entităţi
afiliate,asociaţi,debitori si creditori diverşi.
In contabilitatea furnizorilor si clienţilor se inregistreaza operaţiunile privind
cumpărările,respectiv livrările de mărfuri si produse,lucrări executate si servicii
prestate,precum si alte operaţiuni similare efectuate.
Avansurile acordate furnizorilor .precum si cele primite de la clienţi se inregistreaza in
contabilitate in conturi distincte.
Operaţiunile privind vinzarile de mărfuri efectuate pe baza efectelor comerciale se
inregistreaza in contabilitate in conturile corespunzătoare de efecte de primit.
Creanţele si datoriile in valuta se inregistreaza in contabilitate atit in lei ,1a cursul de
schimb de la data efectua H operatiunilor.comunicat de BNR,cit si in
valuta.Operaţiunile in valuta se inregistreaza in momentul recunoaşterii iniţiale in
moneda de raportare(leu),aplicindu-se sumei in valuta cursul de schimb dintre moneda
de raportare si moneda străina ,1a data efectuării tranzacţiei.
Contabilitatea furnizorilor si clientilor.a celorlalte datorii si creanţe se tine pe
categorii,precum si pe fiecare persoana fizica sau juridica in parte.In acest
sens .contabilitatea analitica .furnizorii si clienţii se grupează astfehinterni si externi,iar
in cadrul acestora pe termene de plata,respectiv incasare.
149
Creanţele incerte se inregistreaza distinct in contabilitate.
Contabilitatea decontărilor cu personalul cuprinde drepturile salariale,indemnizaţii
pentru concedii de odihna,precum si incapacitate temporara de munca plătite din fondul
de salarii.
În contabilitate se inregistreaza distinct alte drepturi si avantaje care,potrivit legislaţiei
in vigoare,nu se suporta din fondul de salarii(tichetele de masa).
Contabilitatea decontărilor privind contribuţiile sociale cuprinde:obligatiile pentru
contribuţia la asigurările so-iale,contribuţia la asigurările sociale de sănătate si
şomaj.Sumele datorate sau care urmează a fi incasate in perioadele următoare,se
inregistreaza ca datorii si creanţe sociale.
În cadrul decontărilor cu bugetul statului se cuprind: impozitul pe profit,taxa pe valoare
adăugata,alte impozite si taxe asimilate.
Sumele depuse sau lăsate temporar de către asociaţi la dispoziţia societăţii se
inregistreaza in contabilitate in conturi distincte,in baza contractelor incheiate de parti.
Disponibilităţi si asimilate
Disponibilităţile includ numerarul din casa, conturile curente si depozitele bancare.
Disponibilităţile băneşti in valuta existente la data de 31 decembrie 2007 sunt reevaluate
la cursurile de schimb ale pieţei valutare, comunicate de Banca Naţionala a României in
data de 31 decembrie 2007 . Diferentele de curs valutar rezultate, favorabile respectiv
nefavorabile ,au fost inregistrate in conturile de venituri sau cheltuieli ,dupa caz.
150
Monede străine
Tranzacţiile in valuta sunt convertite in lei la cursul de schimb din data tranzacţiei.
Creanţele si datoriile in valuta existente la data de 31 decembrie 2007 sunt reevaluate la
cursurile de schimb ale pieţei valutare, comunicate de Banca Naţionala a României in
data de 31 decembrie 2007 . Urmare a acestui fapt câştigurile sau pierderile sunt
recunoscute in contul de profit si pierdere.
Venituri si cheltuieli
Veniturile si cheltuielile sunt recunoscute pe baza contabilităţii de angajament.
Cheltuielile efectuate realizate in exerciţiul financiar curent,dar care privesc exerciţiile
financiare viitoare se inregistreaza distinct in contabilitate,la cheltuieli in avans.
Provizioane
Un provizion va fi recunoscut atunci si numai atunci cand intreprinderea are o obligaţie
prezenta generata de un eveniment anterior si este probabil ca o ieşire de resurse ce
inglobeaza beneficii economice sa fie necesara pentru a onora obligaţia respectiva si
poate fi realizata o buna estimare a valorii obligaţiei.
Societatea nu a constituit provizioane de nici un fel.
Cheltuieli financiare
Dobânzile si cheltuielile cu diferente de curs sunt inregistrate in contul de profit si
pierdere al perioadei in care apar.
Impozitul pe profit
Impozitul pe profit este determinat conform reglementarilor fiscale din România pe
baza contului de profit si pierdere intocmit de Societate si ajustat pentru anumite
elemente in funcţie de legislaţia in vigoare.
151
Rezultatul pe parte sociala
Rezultatul pe parte sociala este calculat prin impartirea profitului net al exerciţiului,
atribuibila asociaţilor comuni la media ponderata a pârtilor sociale in exerciţiul
respectiv.
Situaţia fluxurilor de trezorerie
Tranzacţiile nemonetare material? au fost eliminate din situaţia fluxurilor de trezorerie
conform OMF 1752/2005.
Utilizarea estimărilor si judecaţilor semnificative
Pregătirea situaţiilor financiare in conformitate cu IFRS presupune din partea conducerii
utilizarea unor estimarijudecati si presupuneri care afectează aplicarea politicilor
contabile , precum si valoarea raportata a activelor.datoriilor,veniturilor si cheltuielilor.
Estimările si judecăţile aferente se bazează pe experienţa si pe numeroşi factori
presupuşi rezonabili in condiţiile date .rezultatele acestora formind baza emiterii de
judecaţi cu privire la valoarea contabila a activelor si datoriilor,valoare care nu poate fi
dedusa din alte surse. Rezultatele actuale pot fi diferite de valorile estimate.
Estimările efectuate de către conducere vor fi luate in considerare si la pregătirea
situaţiilor financiare consolidate.
Estimările si presupunerile sunt revizuite periodic. Revizuirile estimărilor contabile sunt
recunoscute in perior da in care estimarea este revizuita,daca revizuirea afectează doar
acea perioada,sau in perioada in care estimarea este revizuita si in perioadele viitoare
daca revizuirea afectează atit perioada curenta ,cit si perioadele viitoare.
Judecăţile efectuate de către conducere in aplicarea politicilor contabile care au un efect
semnificativ asupra situaţiilor financiare .precum si estimările ce implica un grad ridicat
de incertitudine ,vor fi prezentate in Notele la situaţiile financiare .
C. Politicu de gestionare a riscului financiar
152
Principalele riscuri la care este expusa societatea sunt:
-riscul valutar;
-riscul de lichiditate;
-riscul aferent impozitării;
-mediul de afaceri;
-riscuri operaţionale.
Riscul valutar
Societatea este expusa riscului valutar prin tranzacţiile care le realizează.Exista de
asemenea un risc bilantier legat de posibilitatea creşterii datoriilor in valuta ca urmare a
fluctuaţiilor cursului de schimb.Acest risc este relativ ridicat in cazul SC ELECTRO
SISTEM SRL SRL-intrucit realizează tranzacţii in valuta si are angajate credite in
valuta.
Riscul de lichiditate
Riscul de lichiditate este generat de politica de atragere de resurse financiare si de
gestionarea poziţiilor bilantiere de activ.Acesta include riscul ca societatea sa intimpine
dificultăţi in procurarea fondurilor necesare pentru refinantarea activelor la scadentele
aferente,cit si riscul rezultind din incapacitatea de a finanţa un activ la o valoare
apropiata de valoarea sa justa,intr-o perioada de timp rezonabila.
Societatea are acces la ;.urse de finanţare diversificate,limitind dependenta fata de un
singur tip de finanţare.
Societatea controlează in permanenta riscul de lichiditate identificind si monitorizind
modificările de finanţări si diversificind baza de finanţare.
153
Riscul aferent impozitării
Guvernul României dispune de un număr de agenţii abilitate sa efectueze controale
asupra societăţilor romaneşti.Aceste controale sunt similare inspecţiilor fiscale realizate
de autorităţi din alte tari si se pot referi atit la probleme de natura fiscala,cit si la alte
probleme legate de legi si regulamentele care respectiva agenţie ar putea fi
interesata.Agenţiile abilitate sa realizeze astfel de controale par sa fie expuse la luarea
unor decizii arbitrare intr-o măsura mai mare decit agenţiile din alte tari.Este probabil ca
societatea sa fie expusa in viitor la diverse controale pe măsura ce se vor promulga noi
legi si regulamente.
Mediul de afaceri
Incepind cu 01.01.2007 România a devenit membra cu drepturi depline a Uniunii
Europene.Economia naţionala prezintă in continuare caracteristicile unei' pieţe
emergente.Printre aceste caracteristici mentionam:un deficit de cont curent
ridicat,existenta unui ecart de competitivitate intre România si alte state membre ale UE,
o piaţa financiara relativ nedezvoltata,infrastructura slaba si fluctuaţii in cursurile de
schimb valutar.
Riscul operaţional
Riscul operaţional este riscul inregistrarii de pierderi directe sau indirecte,rezultind
dintr-o gama variata de factori asociaţi cu procesele,personalul,tehnologia sau
infrastructura societăţii sau factori externi,alţii decit cei asociaţi riscurilor prezentate
mai sus,cum ar fi cei ce rezulta din cerinţele legale si regulatorii sau din standarde
general acceptate de politici corporatiste.Riscul operaţional provine din toate activităţile
societăţii si apare la nivelul tuturor entităţilor.
Obiectivul societăţii este de a gestiona riscul operaţional pentru a combina evitarea
pierderilor si influenta asupra reputaţiei sale cu eficacitatea costurilor si evitarea
procedurilor excesive de control care restricţionează iniţiativa si creativitatea.
154
Responsabilitatea principala a dezvoltării si implementării controalelor legate de riscul
operaţional revine conducerii societăţii.Responsabilitatea este sprijinita de dezvoltarea
standardelor generale ale societăţii de gestionare a riscului operaţional pe domenii:
-cerinţe privind responsabilizartea angajaţilor prin introducerea in fisa postului a unor
responsabilităţi privind gestionarea riscului operaţional; -cerinţe de reconciliere si
monitorizare a tranzacţiilor; -alinierea la cerinţele regulatorii si legale; -documentarea
controalelor si a procedurilor;
-cerinţe de analiza periodica a riscului operaţional la care este expusa societatea si
adecvarea controalelor si procedurilor pentru a preveni riscurile identificate; -cerinţe de
raportare a pierderilor c oerationale si propuneri de remediere a acestora;
-dezvoltarea unor planuri contingente; -dezvoltarea si instruirea profesionala; -stabilirea
unor standarde de etica;
-diminuarea riscului,inclusiv asigurarea împotriva acestuia,acolo unde este cazul.
155
4.7 ANALITA POZIŢIEI ŞI PERFORMANŢELOR ENTITĂŢII ANALIZATE
Fata de datele prezentate, dorim sa facem unele referiri cu privire la anumiţi indicatori
care dupa părerea noastră sunt reprezentativi pentru societate, realizaţi la 31.12.2007.
Randamentul activului (viteza de rotaţie) este in scădere in 2007 fata de 2006, fapt ce nu
conduce la concluzia ca activele societăţii nu sunt eficient folosite , dimpotrivă valoarea
acestui indicator se situează in parametrii optimi,diminuarea valorii acestui indicator
fiind in directa legătura cu proiectele de investiţii derulate in cursul anului 2007.
2006 2007
0.7-1 atenţie 1,81 1.77
Viteza de
rotaţie a
activului
Cifra de
afaceri/ activ
total
1-1.2 mediu
1.2-1.4 satisfăcător
>1.4 bun
Lichiditatea generala, în perioada 2006-2007 inregistreaza o uşoara scădere in 2007 fata
de 2006.Societatea inregistreaza stocuri destul de mari dar cu o viteza de rotaţie buna.
2006 2007
0-100% riscant 178% 141%
Lichiditatea Active
generala circulante / >100 bun
Datorii
<1an *100
Lichiditatea rapida (testul acid) este peste pragul minimal reflectând faptul ca societatea
poate face fata datoriilor pe termen scurt numai din resurse proprii.
156
2006 2007
Lichiditatea
rapida
(testul acid)
Active
circulante-
stocuri /
datorii <1an
>0.8 B :n
0.3-0.8 satisfăcător 1,27 1,02
<0.3 pericol
Rata rentabilităţii financiara si economica înregistrata este in parametri buni ,ilustrand o
activitate eficientă ,având în vedere volumul investiţiilor efectuate în cursul anului
2007.
2006 2007
Marja bruta inregistreaza o uşoara scădere in 2007 fata de nivelul anului 2006.
2006 2007
Rezultatul Sub atenţie
Marja exerciţiului Dobânda
profitului cifra de Peste Normal 13,14% 12,85%
Afaceri Dobânda
Solvabilitatea patrimoniala, situează societatea in zona de pericol, capitalurile proprii
fiind devansate de datorii, având in vedere exigibilitatea majorităţii datoriilor (care este
sub un an)acest indicator este necesar a fi urmărit in permanenta de către managementul
societăţii.
Rentabilitatea
financiara
profitul
exploatării
cifra de
afaceri*100
>0 menţine
societatea
12,50% 13%
>0.5 buna
Rata
rentabilităţii
economice
profitul
exploatării /
total active*
100
> rata
inflaţiei
buna 23,86%
T
22,70%
< rata
inflaţiei
atenţie
157
2006 2007
Solvabilitatea Capital propriu/ <50 Pericol
patrimoniala Total pasiv *100 41,65 46,16
>50 buna
Fondul de rulment reprezintă marja de siguranţa a societăţii,impusa de diferentele dintre
sumele de incasat si sumele de plătit , precum si de decalajul dintre termenul mediu de
transformare a activelor circulante in lichidităţi si durata medie in care datoriile pe
termen scurt devin exigibile.Fondul de rulment este pozitiv,neexistind vreun risc din
punct de vedere financiar petru societate.Societatea dispune de o buna capacitate de
plata,intrucit viteza de circulaţie a mărfurilor este mare,iar termenele de plata ale
obligaţiilor pe termen scurt o avantajează.
Nevoia de fond de rulment reprezi ta diferenţa dintre nevoile temporare si sursele
temporare,respectiv suma necesara finanţării decalajelor.care se produc in timp,intre
fluxurile reale si fluxurile de trezorerie determinate,in principal de activitatea de
exploatare.Necesarul de fond de rulment reflecta,in esenţa,activele circulante de natura
stocurilor si creanţelor nefinantate pe seama obligaţiilor pe termen scurt(surse atrase).
Obligaţiile pe termen scurt de natura celor fata de furnizori,salariaţi,bugetul consolidat
al statului,etc.pina in momentul plaţii lor reprezintă o sursa de finanţare a activelor
circulante.Viteza de rotaţie a stocurilor si creanţelor influenţează favorabil nevoia de
fond de rulment a societăţii. Trezoreria neta exprima corelaţia dintre fondul de rulment
si nevoia de fond de rulment,reflectind situaţia financiara a societatiui.atit pe termen
mediu si lung,cit si pe termen scurt.Trezoreria neta pozitiva,asa cum se observa din
datele de mai jos, este un excedent monetar al exerciţiului financiar.fiind obţinut ca
urmare a unei activităţi rentabile ,reflecitind o stare de „sănătate financiara" a
societăţii.Excedentul de trezorerie,reprezintă surplusul de trezorerie degajat efectiv din
activitatea de exploatare si are rolul de a măsura,pe de o parte,capacitatea societăţii de a
face fata nevoilor proprii de creştere,in sensul autofinanţării investiţiilor,iar.pe de alta
parte.de a răspunde in mod operativ scadentei de plata a d datoriilor.
158
Fond de
rulment
Capitaluri
permanente -active
imobilizate
Pozitiv Buna 4.797.170 4.194.955
Nevoia de
fond de
rulment
Active curente -
pasive curente
Pozitiv Buna 4.726.686 2.790.862
Trezoreri a
neta
Fond de rulment -
Necesar de fond de
rulment
Pozitiv Buna 70.484 1.404.093
Echilibru
financiar
Fond de rulment
NFR
>1 Buna 1,02 1,50
0.2 -1 Atenţie
<0.2 Pericol
Pentru a prognoza lichiditatea si starea de echilibru financiar dinamic.alaturi
de estimarea fondului de rulment net sau permanent managementul financiar trebuie sa
aiba in vedere durata medie de conversie a activelor in lichidităţi (gradul de lichiditate a
activelor) si durata medie de plata a datoriilor către terţi (gradul de exigibilitate a
pasivelor).
159
Din perspectiva analizei nivelului fondului de rulment,a vitezei sale de rotaţie si a
evoluţiei acestuia , prezentam următorii indicatori:
Ponderea in
cifra de afacei a
fondului de
rulment
Fond de
rulment/cifra
de
afaceri*100
15,87% 10,41%
Durata de
reconstituire
Fond de
rulment/cifra de
afaceri*365 zile
57,91 38,01
Gradul de
finanţare a
activelor
circulante
Fond de
rulment/active
circulante*100
41,74% 27,63%
Gradul de
finanţare a
stocurilor
Fond de
rulment/stocuri*100
147,12% 99,00%
Ponderea in cifra de afaceri a fondului de rulment permite analiza nivelului fondului de
rulment si evoluţia acestuia in funcţie de mărimea cifrei de afaceri realizate.Valoarea
considerata normala pentru acest indicator este in jur de 33%. In acest caz se observa o
uşoara scădere a participării fondului de rulment la finanţarea societăţii.Situaţia nu este
inca una ideala,dar ea suporta o imbunatatire,datorita investiţiilor realizate.
Durata de reconstituire măsoară viteza de rotaţie a fondului de rulment, indicind durata
de timp in care acesta se reconstituie.Se observa o scădere cu 14,11 a intervalului de
timp necesar reconstituirii fondului de rulment.
Valorile considerate normale ale gradului de finanţare a activelor circulante pe seama
fondului de rulment sunt cuprinse intre 25% si 40%.In anul 2007 se ajunge la o
contribuţie a resurselor permanente destinate finanţării activelor circulante de
aprox.28%,in condiţiile diminuării fondului de rulment si a creşterii activelor
circulante . Acest indicator se situează in parametrii optimi.
Element analizat AN AN
2006 2007
160
Gradul de finanţare a stocurilor reflecta posibilitatea de finanţare a stocurilor pe seama
resurselor permanente de finanţare. Desi in 2007 se observa o scădere ,acest indicator se
situează in parametrii optimi.
Asa cum se observa din datele prezentate mai sus,fondul de rulment pozitiv confirma
faptul ca societatea duce o politica de investitii-orientata spre dezvoltare
accentuata,societatea gestionind bine atit resursele proprii cit si resursele atrase.
Trezoreria neta este expresia cea mai concludenta a desfăşurării unei activităţi
echilibrate si eficiente. Ea releva calitatea echilibrului general al societăţii atit pe termen
lung cit si pe termen scurt. Trezoreria neta este pozitiva .evidenţiind ca exerciţiul
financiar s-a ' icheiat cu un surplus monetar.expresia concreta a profitului net din
pasivul bilantier si a altor acumulări băneşti.
161
CONCLUZII
Din studiul teoriei privind cercetarea contabilă în domeniul situaţiilor financiare , se
desprinde uşor concluzia că tendinţa actuala aduce în prim plan abordarea pozitivă a
teoriei contabile. Acest tip de cercetare a fost promovat de o manieră agresivă in anii
1960-1970 , când cercetarea normativă prinde teren cu o rapiditate uriaşă.Cercetătorii ,
precum Watts , Zimmerman si Jensen ( reprezentanţi ai scolii de contabilitate
Rochester) atacă in mod agresiv teoria contabilă normativă . considerând că este
nestiinţifică , deoarece nu generează soluţii pentru fenomenele cercetate şi chiar o
exclud din sfera teoriilor , numind-o „non-teorie”.
O astfel de abordare radicală nu se justifică. Cercetarea normativă are rolul său în
procesul de evoluţie a contabilitaţii şi este un fundament pentru găsirea unei noi
subiecte de cercetare şi pentru modelul de abordare a unei cercetări prin teoria pozitivă.
Gradul de înţelegere a structurii situaţiilor financiare prin prisma filosofiei elementelor
componente si articulaţiilor dintre informaţiile prezentate de către societăţi (nivel
practic) şi normele privind întocmirea situaţiilor financiare şi prezentarea informaţiilor
(ca nivel teoretic) se situează , în opinia noastră . la un nivel destul de scazut , ceea ce
lărgeşte foarte mult abisul dintre specialiştii în crearea de norme contabile şi persoanele
care le aplică în practică.
Realitatea economiei mondiale justifica o dată in plus necesitatea unor standarde
contabile globale care sa fie aplicate în aceeaşi manieră atât de FASB, cât şi de IASB
sau de organismele naţionale de normalizare.Opinia generală este ca deocamdată
normalizarea contabila este caracterizată de doua tendinţe : una bazată pe principii
contabile , caracteristică IASB şi alta bazată pe reguli contabile , carcateristiă FASB.
Această opinie este conturată de noile prevederi financiar contabile din SUA, în special
de Legea Sarbanes-Oxley, care cere prezentări detaliate ale controlului intern , în
vederea eliminarii eventualelor scandaluri etice sau contabile.Dar daca sunt analizate ca
structură, standardele americane, chiar daca prezinta mai complex şi mai detaliat o serie
de probleme, au la bază un cadru contabil si cerinţe de prezentare similare cu normele
internaţionale.
162
Necesitatea unor prevederi detaliate şi specifice anumitor probleme care apar în
economia diverselor state este rezultatul generat de cerinţele celor care întocmesc
situaţiile financiare , ale auditoriilor şi ale normalizatorilor pentru o legislaţie care sa
clarifice cât mai multe cazuri în care ar putea să apară divergenţe.Această necesitate s-a
concretizat la nivel de normalizare naţională în interpretări detaliate şi reguli
precise.IASB a reuşit până în prezent să păstreze caracteristica standardelor bazate pe
principii-cheie, comune mai multor situaţii, lăsând raţionamentul profesional să decidă
în cazuri specifice.
Luând în considerare Uniunea Europeană se va extinde tot mai mult , fiecare organism
de normalizare din Uniune va fi responsabil de implementarea IAS/IFRS ,toţi
participanţii la normalizare vor cauta să intrepreteze standardele. Se ridică problema
apariţiei unui număr important de interpretări ale aceloraşi standarde , care vor
determina eşecul eforturilor de realizare a unor convergenţe contabile pe plan global.
Aşadar , nu trebuie ignorată această posibilă perspectivă a normalizării contabile , iar
efortul de convergenţă trebuie să includă , pe langă elaborarea unor standarde comune ,
şi elaborarea unor interpretări comune prin conlucrarea diverselor oraganisme de
interpretare cu scopul de a da soluţii asemănătoare pentru cazuri particulare similare.
În România actualele reglementări contabile cer întocmirea unor situaţii financiare
simplificate la jumatatea exerciţiului financiar , fără a face precizări suplimentare
privind politicile de evaluare si recunoaştere. Formatul impus de Ministerul Finanţelor
Publice este reflectat printr+un set de situatii financiare compus din Bilanţ simplificat ,
Cont de prifot si pierdere simplificat si Note explicative simplificate. Bilanţul si Contul
de profit si pierdere conţin agregări ale elementelor cerute pentru raportarea anuală , iar
Notele conţin doar informaţii partiale.În aceste condiţii la nivelul reglementărilor
actuale , nu putem vorbi în România despre o raportare interimară , dar există speranţa
că reglementările viitoare vor oferi raspunsuri la această problemă.
Am încercat în această lucrare abordarea cât mai largă şi mai adâncă cu putinţă a
sitiaţiilor financiare şi a analizei diagnostic a acestora.
163
Grupul de firme ELECTRO SISTEM are ca obiect de activitate producţia de posturi de
transformare compacte, tablouri electrice de joasa si medie tensiune şi comercializarea
de echipamente de joasă şi medie tensiune pentru sistemele de distribuţie a energiei
electrice.
Firma are convingerea că prin comercializarea acestor produse moderne şi fiabile, vor
putea oferi soluţii noi şi performante proiectanţilor, firmelor de construcţii – montaj şi
clienţilor finali.
Nivelul datoriilor totale depăşeşte nivelul capitalurilor proprii,rezultind un grad de
indatorare ridicat.Analizind exigibilitatea datoriilor(pe termen mediu si lung) nu exista
nici un pericol din punct de vedere al solvabilităţii patrimoniale.
Fondul de rulment reprezintă marja de siguranţa a societăţii,impusa de diferentele
dintre sumele de incasat si sumele de plătit, precum si de decalajul dintre termenul
mediu de transformare a activelor circulante in lichidităţi si durata medie in care
datoriile pe termen scurt devin exigibile.Fondul de rulment este pozitiv,neexistind vreun
risc din punct de vedere financiar petru societate.Societatea dispune de o buna
capacitate de plata,intrucit viteza de circulaţie a mărfurilor este mare,iar termenele de
plată ale obligaţiilor pe termen scurt o avantajează.
Trezoreria neta este expresia cea mai concludenta a desfăşurării unei activităţi
echilibrate şi eficiente. Ea releva calitatea echilibrului general al societăţii atit pe termen
lung cit şi pe termen scurt. Trezoreria neta este pozitiva .evidenţiind ca exerciţiul
financiar s-a încheiat cu un surplus monetar.expresia concreta a profitului net din
pasivul bilantier şi a altor acumulări băneşti.
Documentele contabile ale Societăţii sunt întocmite în conformitate cu principiile şi
reglementările contabile aprobate de Guvernul României.
164
REFERINŢE BIBLIOGRAFICE
Cărţi
1. Andrei T.,Stancu S.,Pele D.T. – Statistică . Teorie şi aplicaţii,Ed Economică,2002
2. Bătrâncea Ioan, et all – Analiza financiară a entităţii economice, Editura Risoprint,
Cluj-Napoca, 2007;
3. Baciu A., Matiş D. – Societăţile de capitaluri , Ed.Tribuna Economică ,Bucureşti ,
1997
4. Calu D.A. – Isorie şi dezvoltare privind contabilitatea din România, Ed.
Economică,2005
5. Demetrescu C. G. – Istoria contabilitaţii,Ed. Stinţifiică , Bucureşti 1972
6. Feleaga N. –Controverse contabile , Ed. Economică , 1996
7. Feleagă N., Malciu L. –Politici şi optiuni contabile , Ed.Economică , 2002
8. Fisher I.- The purchasing power of money , Ed. Macmillan , New York , 1926
9. Ionaşcu I. – Epistemologia contabilităţii , Ed. Economică , 1997
10. Jankowicz A.G.- Business research projects of students , Ed. Chapman & Hall, 1994
11. Korka M., et all – Bazele statisticii pentru economişti , Ed Tribuna Economică ,
2003
12. Matiş D. – Contabilitatea operaţiunilor speciale , Ed Intelcredo , Cluj – Napoca ,
2003
13. Mariş D. – Normalizarea contabilităţii şi fiscalitatea întreărinderii , Ed. Mirton
Timişoara , 2003,
14. Muşiu A.l. – Contabilitatea inflaţiei , Ed. Economică , Bucureşti , 2005
15. Lungu C.I- Teorie si practici contabile privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare , Ed. CECCAR , Bucureşti , 2007
16. Malciu L. –Cererea şi oferta de informaţii ontabile , Ed Economică , 1998
17. Matiş D. – Bazele contabilităţi. Aspecte teoretice şi practice, Editura Alma Mater,
Cluj-Napoca, 2005;
18. Neag R.- Reforma contabilităţii româneşti între modelele franez si anglo-saxon ,
Ed.Economiă , Bucureşti , 2000
19. Nobes C, Tweedie D. –Finanial accounting , an international introduction , Ed.
Pearson Education, 2001
165
20. .Ristea M, -Contabilitatea financiară. a întreprinderii, Ed Universitară , 2004
21. Tiron Tudor A. – Consolidarea conturilor , Editura Tribuna Economică , Bucureşti,
2000.
Reviste:
1. Contabilitatea , expertiza si auditul afacerilor , 1996-2004
2. Finanţe publie si contabilitate , 2002-2004. , Ministerul Finanşelor Publice din
România
3. Finanţe , credit , contabilitate , 1996-2001 , Ministerul Finanţelor Publice din
România
4. Gestiunea şi contabilitatea firmei , 1998-2004 , Ed. Tribuna Economică
5. Journal of Accounting resarch
6. Management accounting
7. The accounting review
8. The FASB report
9. The journal of accountancy
10. Word watch
Site-uri internet
1. www.cecar.ro
2. www.cpajournal.com
3. www.duncanwill.co.uk
4. www.efrag.org
5. www.europa.eu.int
6. www.fasb.org
7. www.contabilul.ro
8. www.guythomas.org.uk
9. www.iasb.org.uk
10. www.iosco.org
Powered by http://www.referat.ro/cel mai tare site cu referate
166
