LEGISLAŢIA ŞI POLITICA FISCALĂ -...

ARMONIZAREA LEGISLAŢIEI REPUBLICII MOLDOVA CU STANDARDELE UE

LEGISLAŢIA ŞI POLITICA FISCALĂ

Dr. Eugene Stuart

Chişinău, martie 2010

SERIA DE INSTRUCŢIUNI PENTRU ARMONIZAREA LEGISLAŢIEI SECTORIALE

CZU 336.22(094.73)=135.1=111L 40

Editura: IBF International Consulting în consorţiu cu DMI, IRZ, Nomisma, INCOM şi Institutul de Politici Publice

Autor: Dr. Eugene Stuart

Traducerea: Sanda Iarincovschi

Descrierea CIP a Camerei Naţionale a Cărţii

Legislaţia şi politica fiscală. Armonizarea legislaţiei Republicii Moldova cu standardele UE = Taxation law and policy. Law approximation to EU standards in the Republic of Moldova: Suport la implementarea acordurilor dintre Republica Moldova şi Uniunea Europeană / Eugene Stuart; trad. Iarin-covschi Sanda. – Ch.: “Sinectica-Com” SRL, 2010. – 217; 210 p.: tab.

Tit., text paral.: lb. rom., engl. – Paginaţie. paral. – Carte-valet (“перевертыш”). – 500 ex.

ISBN: 978-9975-4099-1-9

Acest Raport a fost pregătit cu suportul financiar al Uniunii Europene. Opiniile exprimate în Raport sunt cele ale Proiectului şi ale autorului şi în nici un caz nu urmează a fi considerate drept reflectând opinia oficială a EUROPEAID, a Uniunii Europene sau a oricărei organizaţii conexe sau constituente a acesteia.

ISBN: 978-9975-4099-1-9

�

PREfAŢă Legislaţia şi politica fiscală a Uniunii Europene abordează o mo-dalitate şi axare diferită în materie de impozite directe şi impozi-te indirecte. În ceea ce priveşte impozitarea indirectă, există un cadru legal bine definit pentru armonizarea legislaţiei cu privire la impozitul pe cifra de afaceri, accize şi alte forme de impunere indirectă – în măsura în care armonizarea în cauză este necesară în vederea asigurării instituirii şi funcţionării pieţei interne. Astfel, Uniunea Europeană a stabilit niveluri maxime şi minime la cote-le TVA, facilităţi fiscale concrete, norme comune de accize la pe-trol, alcool şi tutun şi norme comune vizând produsele din secto-rul energetic în scopul creşterii eficienţei energetice. În domeniul

impozitelor directe, numărul de acte legislative este mai limitat, în schimb, acestea sunt suplimentate tot mai mult de hotărâri ale Curţii Europene şi iniţiative importante de poli-tici, cum ar fi, de exemplu, Codul de conduită vizând impunerea inechitabilă a afacerilor. În contextul eforturilor de integrare în UE, depuse de Republica Moldova, dezvolta-rea legislaţiei şi politicii fiscale din Moldova în conformitate cu standardele UE a fost agreată în cadrul Acordului de Parteneriat şi Cooperare şi al Planului de Acţiuni privind Politica Europeană de Vecinătate. Modul general de abordare se axează pe institui-rea unui mediu pozitiv de afaceri (inclusiv dezvoltarea unei administrări fiscale moder-ne şi obiectiv echitabile), ce solicită înlăturarea tuturor tipurilor de obstacole din calea comerţului, stabilirea, plasamentul şi, eventual, alinierea normelor şi procedurilor fiscale naţionale la cele adoptate în comun de Uniunea Europeană. Acest proces de moderni-zare şi reformă oferă beneficii clare mediului de afaceri şi contribuabililor din Moldova fie pe termen scurt fie pe termen lung. Procesul în cauză este, de asemenea, important pentru relaţiile de comerţ dintre UE şi RM, inclusiv pentru cele de perspectivă aborda-te în cadrul negocierilor unui acord de asociere UE–RM, iniţiate în luna ianuarie 2010. Prezenta publicaţie a Proiectului „Suport pentru Implementarea Acordurilor dintre Re-publica Moldova şi Uniunea Europeană”, finanţat de Uniunea Europeană, este binevenită ca o contribuţie oportună la procesul de armonizare a legislaţiei RM cu standardele UE în domeniul fiscalităţii. Pentru mulţi publicaţia va oferi o descriere clară a sistemului fiscal din Moldova şi a modului de funcţionare a acestuia. Autorităţile moldovene vor găsi aici o ma-pare explicită a provocărilor şi priorităţilor ce urmează a fi abordate în legislaţia şi politica fiscală în contextul integrării în UE. Privită prin prisma de perspectivă, publicaţia prezintă un cadru strategic relevant pentru direcţionarea continuităţii reformelor în anii ce urmează.

Dirk Schuebel, AmbasadorŞeful Delegaţiei Uniunii Europene în Republica Moldova Chişinău, martie 2010

�

Introducere în setul de Instrucţiuni pentru armonizarea legislaţiei sectoriale

Proiectul finanţat de UE „Suport pentru Implementarea Acordurilor dintre Republica Moldova şi Uniunea Europeană” şi-a început activitatea la Chişinău în august 2008 şi va dura până la sfârşitul anului 2010. Proiectul este implementat de un Consorţiu Internaţional, condus de compania IBF International Consulting. Obiectivul general al Proiectului este de a asista autorităţile Republicii Moldova la implementarea priorităţilor stabilite în Acordul de Parteneriat şi Cooperare (APC) din 1998 şi Planul de Acţiuni pri-vind Politica Europeană de Vecinătate (PA PEV) din 2005.

Din punct de vedere operaţional, Proiectul este divizat în trei componente, având următoarele obiective specifice:

1. Susţinerea şi monitorizarea procesului de implementare a măsurilor stabilite în acordu-rile actuale, precum şi în eventualele noi acorduri bilaterale între UE şi Republica Mol-dova în cadrul Politicii Europene de Vecinătate – în mare parte în formă de consultanţă în elaborare de politici de nivel înalt şi consolidare instituţională a Aparatului Guver-nului RM.

2. Susţinerea procesului de armonizare legislativă în Republica Moldova în sectoarele agreate de Moldova şi UE în cadrul documentelor bilaterale încheiate, precum şi imple-mentarea lor efectivă – în mare parte în formă de consultanţă de politici şi juridică, pre-cum şi instruire pentru sectoarele care urmează a fi armonizate, fortificarea capacităţii de armonizare legislativă a Republicii Moldova şi susţinerea dezvoltării instituţionale a Centrului de Armonizare a Legislaţiei.

3. Creşterea nivelului de promovare, vizibilitate şi eficacitate a coordonării asistenţei UE de către autorităţile moldoveneşti, precum şi de coordonare a iniţiativelor finanţate de UE cu cele ale donatorilor, în special ale Statelor Membre ale UE – îndeosebi în ve-derea dezvoltării capacităţii de coordonare a asistenţei şi promovarea asistenţei de tip TWINNING.

Scopul elaborării setului de Ghiduri de armonizare a legislaţiei sectoriale este de a aborda problemele principale cu care se confruntă procesul de armonizare a legislaţiei în Moldova la nivel de ministere de ramură/instituţii publice, prin acordarea unei exper-tize concrete în vederea facilitării unei înţelegeri clare a contextului şi aspectului raţional al legislaţiei sectoriale a UE şi crearea unei baze pentru o abordare sectorială strategică. Aşadar, setul Ghidurilor de armonizare legislativă are drept scop de a contribui, în mod substanţial, la primele două obiective dintre cele specificate mai sus, în cadrul manda-tului Proiectului.

Contrar unei opinii răspândite, armonizarea legislativă reprezintă un proces complex şi de durată medie, care implică alinierea politicilor, armonizarea/transpunerea corectă

�

a normelor relevante, actualizarea acelor norme, acolo unde este necesar, crearea şi finanţarea (prin intermediul unor entităţi noi sau în alt mod) structurilor instituţionale ne-cesare şi urmărirea unei implementări şi aplicări credibile şi obiectiv verificabile. Astfel, simpla elaborarea a legislaţiei în stilul UE pentru Moldova („transpunerea” sau „armo-nizarea” legilor) este un concept mult mai îngust, care nu realizează beneficiile scon-tate pentru Republica Moldova sau implementarea angajamentelor privind armonizarea legislaţiei în oricare domeniu luat în parte.

Suntem de părerea că publicarea şi diseminarea acestui set de Instrucţiuni privind ar-monizarea legislaţiei sectoriale va oferi o sursă importantă pentru toate părţile intere-sate în ceea ce priveşte reformele în curs de desfăşurare în fiecare sector. În special, fiecare instrucţiune stabileşte următoarele:

• Analizează şi explică situaţia curentă din Republica Moldova, în contextul angaja-mentelor existente şi potenţiale, în ceea ce priveşte progresul, aspectele practice, legislaţia, instituţiile etc. Acest lucru va fi valoros pentru autorităţile moldoveneşti în vederea prezentării situaţiei lor la nivel internaţional, şi, de asemenea, va fi util UE în calitate de sumar instantaneu al situaţiei reale din sectorul dat al Republicii Moldova.

• Examinează provocările armonizării ce urmează a fi întrunite în cadrul sectorului, ofe-rind o vedere de ansamblu a politicilor UE în acest sector, prevederilor şi conceptelor principale ale legislaţiei UE, procesului tipic de armonizare solicitat, incluzând cele mai importante acte a fi transpuse şi cele mai bune practici de soluţii instituţionale, precum şi evoluţiile recente şi provocările actuale din legislaţia UE şi politicile din acest sector.

• Oferă o evaluare strategică şi recomandări cheie pentru dezvoltarea în continuare pe termen mediu a sectorului din Republica Moldova din punct de vedere juridic, econo-mic şi instituţional/administrativ în perioada 2011 – 2015.

În legătură cu aceasta, am observat că în rezultatul unui studiu efectuat de Proiect în anul 2009 privind întrebările şi problemele cu care se confruntă diferite autorităţi respon-sabile de armonizarea legislaţiei în Moldova au fost depistate dificultăţi semnificative în procesul de armonizare legislativă prin tot spectrul organizaţiilor publice responsabile. Acestea au inclus probleme de expertiză, prioritizare, comprehensiune şi planificare1.

Această Instrucţiune de armonizare a legislaţiei sectoriale examinează legislaţia şi politica în domeniul fiscal, un domeniul de interes fundamental pentru o funcţionare eficientă a serviciului de stat şi a economiei din Moldova, evitarea măsurilor fiscale de stat anticompetitive în favoarea afacerilor şi avansarea în domeniul relaţiilor comerciale internaţionale. De asemenea, Instrucţiunea este importantă, deoarece face parte din procesul pe termen mai lung de integrare europeană a Moldovei. Concomitent, merită

1 Rapoartele Proiectului (disponibile pe www.support-md-eu.md): „Raport tehnic privind evaluarea răspunsurilor la chestionarul privind mecanismul de armonizare de la ministerele de ramură şi organele administraţiei publice din Moldova”, Tina Bache, 15 iunie 2009 şi „Raportul privind Analiza interviurilor de cercetare cu ministerele de ramură şi organele administraţiei publice privind aplicarea practică a mecanismului de armonizare din Moldova”, Tina Bache, august 2009.

�

menţionat faptul că aceasta nu este o analiză în sine a politicii fiscale din Moldova. Clarificarea în cauză este necesară, deoarece politica fiscală a Moldovei rămâne a fi prerogativa independentă a ţării, cu excepţia cerinţelor specifice conexe armonizării.

Poziţia reflectată în acest Raport se referă la situaţia din martie 20102 şi ţinem să menţionăm că în perioada de la data elaborării până la data publicării finale, s-ar pu-tea să fi avut loc ceva schimbări în acest sector. Noi încurajăm pe oricine interesat de problema impozitării în Republica Moldova (ministere, factori de decizie, organizaţii internaţionale, avocaţi, comunitatea de afaceri) să se familiarizeze cu acest Raport care cuprinde o parte relativ mică a unui subiect mare şi important. Raportul poate fi, de ase-menea, accesat pe pagina noastră web www.support-md-eu.md, iar în lunile următoare, Ministerul de Finanţe, de asemenea, va primi versiunile CD ROM, în scopul facilitării viitoarelor actualizări.

2 Inclusiv referinţele, după caz, la Tratatul de la Lisabona, în vigoare de la 1 decembrie 2009 şi amenda-mentele recente operate în legislaţia fiscală a RM, de exemplu modificările şi completările introduse în Codul Fiscal de Legea nr. 108-XVIII din 17 decembrie 2009, în vigoare din 1 ianuarie 2010.

�

DESPRE AUTOR EUGENE STUART este irlandez şi un avocat (jurist) experimen-tat şi consultant în domeniul politicilor publice, atât în Irlanda, cât şi la nivel internaţional. Deţine gradul de Doctor în Jurisprudenţă (PHD) de la Universitatea din Belgrad, de Magistru în Legislaţia Europeană de la Colegiul Universitar din Dublin, de M.A. în do-meniul politicii şi administrării publice de la Colegiul Trinity din Dublin şi este absolvent al Institutului Irlandez de Administrare Publică. Mai deţine două diplome postuniversitare în domeniul legislaţiei internaţionale privind drepturile omului de la Universi-tatea Turku din Finlanda.

Cu o experienţă de aproximativ 25 ani în Ministerul Economiei al Irlandei, activitatea profesională a lui Eugen Stuart acoperă o varietate deplină de sarcini care cad sub incidenţa unui Minister al Economiei, inclusiv domeniile sale de reglementare şi funcţiile de dezvoltare. La începutul anilor 1990, Eugen a lucrat în Comisia Europeană în câteva domenii, inclusiv Directoratele Generale responsabile de Impozitare, Legislaţia privind companiile, Politica în domeniul bancar şi cea Concurenţială. Ulterior, el a lucrat în Mi-nisterul irlandez, având responsabilităţi concrete cu privire la relaţiile UE vis-à-vis de im-pozitarea corporativă pe profit. Din 1996, a lucrat în calitate de consultant internaţional în domeniul legislaţiei şi al politicilor în mai multe posturi în Albania, Serbia, Munte-negru, Bosnia şi Herţegovina, Ungaria, Estonia, Slovacia, Slovenia, Lituania, Croaţia, Bulgaria, Ucraina, Kazahstan şi Federaţia Rusă. În prezent este adjunctul Şefului de Echipă al Proiectului finanţat de UE „Suport pentru Implementarea Acordurilor din-tre Republica Moldova şi Uniunea Europeană” în Moldova.

Mai mult decât atât, Dr. Stuart a participat la un şir de negocieri internaţionale impor-tante şi organizaţii, inclusiv la nivelul Uniunii Europene şi OCDE şi a contribuit la mai multe conferinţe internaţionale şi reviste cu privire la o varietate largă de probleme ce ţin de armonizarea legislaţiei UE.

Proiectul şi Dr. Stuart recunosc cu gratitudine asistenţa directă şi indirectă a diferitor experţi şi oficialităţi în procesul de pregătire a acestui Raport. În special, suntem recunoscători pentru contribuţia Dr. Franceska Werth, dlui Niels Sondergaard şi dnei Anna Lazareva la conţinutul acestei publicaţii. Suplimentar, suportul viceministrului Finanţelor Victor Barba-neagra, împreună cu implicarea activă a mai multor oficialităţi superioare din Ministerul Finanţelor şi Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, a fost foarte important în studierea sistemului fiscal din Moldova şi pregătirea recomandărilor strategice corespunzătoare pentru continuarea armonizării legislaţiei şi politicii fiscale cu standardele UE.

Mai multe detalii referitor la Proiectul cu privire la legislaţia şi politica fiscală pot fi găsite pe pagina web a Proiectului: www.support-md-eu.md.

�

ABREVIERI

ADI Acord cu privire la Dubla ImpunereAPC Acordul de Parteneriat şi CooperareASA Acordul de Stabilizare şi AsociereASMC Acordul cu privire la Subsidii şi Măsurile CompensatoriiCCCEC Centrul pentru Combaterea Crimelor Economice şi a CorupţieiCCTM Cadrul de cheltuieli pe termen mediuCE Comunitatea EuropeanăCEE Comunitatea Economică EuropeanăCEFTA Acordul Central European de Comerţ LiberCEJ Curtea Europeană de JustiţieCSI Comunitatea Statelor IndependenteECE Europa Centrală şi de EstESE Europa de Sud-EstFMI Fondul Monetar Internaţional FTA Acord de liber schimbFUS Fosta Uniune SovieticăGATS Acord general cu privire la comerţul cu serviciiGATT Acord general cu privire la tarife şi comerţHl HectolitriÎ.Cr. Înainte de CristosÎMM Întreprinderi mici şi mijlociiIFPS Inspectoratul Fiscal Principal de StatIFS Inspectoratul Fiscal de StatISD Investiţii străine directeIVC Impozit pe venitul corporativJO Jurnalul OficialJPI Judecătorie de primă instanţăJTPF Forul comun de stabilire a preţului de transferMDL Leu moldovenescNCF Naţiunea cea mai favorizatăOCDE Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare EconomicăOMC Organizaţia Mondială a ComerţuluiPA PEV Planul de Acţiuni privind Politica Europeană de Vecinătate

10

PEV Politica Europeană de VecinătatePIB Produsul intern brutPNUD Programul Naţiunilor Unite pentru DezvoltareRCE Rapoartele Curţii EuropeneSCAC Comitetul Permanent privind Cooperarea AdministrativăSND Strategia naţională de dezvoltareTAIEX Programul de Asistenţă Tehnică şi Schimb de InformaţieTN Tratamentul naţional TRIMS Măsuri investiţionale privind comerţulTVA Taxa pe valoarea adăugatăUE Uniunea EuropeanăUSAID Programul Statelor Unite de Asistenţă pentru Dezvoltare InternaţionalăUSD Dolar american (SUA)VIES Sistemul de schimb de informaţie privind TVAZEL Zonă economică liberă

11

CUPRINS

1. INTRODUCERE – ARMONIZAREA LEGISLAŢIEI ŞI POLITICII fISCALE CU STANDARDELE UE ......................................................................23

2. CERINŢELE PRIVIND PROCESUL DE ARMONIZARE A LEGISLAŢIEI ŞI POLITICII fISCALE ŞI CONJUNCTURA POLITICă PRINCIPALă ...............35

Cerinţele APC şi PA PEV ................................................................................35

Consideraţii conexe unor noi acorduri eventuale cu Uniunea Europeană sau altor acorduri ...................................................................................................42

Planurile şi strategiile din prezent în Republica Moldova................................44

PARTEA 1: SITUAŢIA ACTUALĂ

3. PREZENTARE GENERALă A POLITICII ŞI LEGISLAŢIEI fISCALE MOLDOVENEŞTI .................................................................................................53

Cadrul legal şi instituţional al sistemului fiscal din Moldova ............................54

Impozitele în Moldova .....................................................................................58

Unele aspecte ale administrării fiscale............................................................85

PARTEA 2: PROVOCĂRILE ARMONIZĂRII CE URMEAZĂ A FI CONFRUNTATE

4. LEGISLAŢIA ŞI POLITICA UE CU PRIVIRE LA IMPOZITARE ......................97

Privire generală asupra legislaţiei şi politicii UE cu privire la impozitare.........97

Legislaţia UE vizând impozitarea directă ......................................................101

Procesul de armonizare a legislaţiei şi politicii fiscale în ţările non-UE.........147

Dezvoltările recente şi provocările curente din legislaţia şi politica fiscală a UE ...................................................................................................151

PARTEA 3: EVALUARE GENERALĂ ŞI RECOMANDĂRI PENTRU PAŞII URMĂTORI ŞI PRIORITĂŢI PENTRU MOLDOVA ÎN DOMENIUL FISCAL

5. EVALUARE GENERALă ...............................................................................155

12

6. RECOMANDăRI PENTRU PAŞII URMăTORI ŞI PRIORITăŢI PENTRU ANII 2011-2015 ...................................................................................177

7. CONCLUZII ....................................................................................................181

ANEXE .......................................................................................................185

ANEXA 1 Categoriile de impozite conform clasificării fiscale OCDE ............ 186

ANEXA 2 Glosarul principalelor tipuri de impozite .........................................188

ANEXA 3 Argumente pro şi contra unui sistem de impozitare directă mai armonizat în cadrul UE...................................................................191

ANEXA 4 Tabelul Acordurilor bilaterale ale Moldovei cu privire la dubla impunere ...........................................................192

ANEXA 5 Organigrama Ministerului Finanţelor şi a IFPS ..............................195

ANEXA 6 Plafoanele preţurilor pentru bunurile imobiliare care nu sunt supuse impozitării conform Codului Fiscal .....................................198

ANEXA 7 „Venitul brut” definit în Codul Fiscal al Republicii Moldova şi lista veniturilor neimpozabile .................................................................200

ANEXA 8 Tabelul legislaţiei Republicii Moldova şi al legislaţiei şi jurisprudenţei UE ........................................................................204

ANEXA 9 Bibliografia selectată ......................................................................213


1�

SUMAR EXECUTIV

Proiectul finanţat de UE „Suport pentru Implementarea Acordurilor dintre Republica Moldova şi Uniunea Europeană” şi-a început activitatea la Chişinău în august 2008 şi va funcţiona până la sfârşitul lui 2010. Proiectul este implementat de un Consorţiu Internaţional condus de IBF International Consulting. Obiectivul general al Proiectului este de a asista autorităţile Republicii Moldova la implementarea priorităţilor stabilite în Acordul de Parteneriat şi Cooperare (APC) din 1998 şi Planul de Acţiuni privind Politica Europeană de Vecinătate (PA PEV) din 2005.

Din punct de vedere operaţional, Proiectul este divizat în trei Componente, având următoarele obiective specifice:

1. Susţinerea şi monitorizarea procesului de implementare a măsurilor stabilite în acordu-rile actuale, precum şi în eventualele acorduri bilaterale între UE şi Republica Moldova în cadrul Politicii Europene de Vecinătate (Componenta 1) – în mare parte în formă de consultanţă în elaborare de politici de nivel înalt şi consolidare instituţională a Apara-tului Guvernului RM.

2. Susţinerea procesului de armonizare legislativă în Republica Moldova în sectoarele agreate de Moldova şi UE în cadrul documentelor bilaterale încheiate, precum şi im-plementarea lor efectivă (Componenta 2) – în mare parte în formă de consultanţă în elaborare de politici şi juridică, precum şi instruire pentru sectoarele care urmează a fi armonizate, fortificarea capacităţii de armonizare legislativă a Republicii Moldova şi susţinerea dezvoltării instituţionale a Centrului de Armonizare a Legislaţiei.

3. Sporirea nivelului de promovare, vizibilitate şi eficacitate a coordonării asistenţei UE de către autorităţile moldoveneşti, precum şi de coordonare a iniţiativelor finanţate de UE cu cele ale donatorilor, în special ale Statelor Membre ale UE (Componenta 3) – în special în vederea dezvoltării capacităţii de coordonare a asistenţei şi promovarea asistenţei de tip TWINNING.

Proiectul şi-a asumat angajamentul de a acorda expertiză concretă ministerelor de ramură şi altor organizaţii publice responsabile, în vederea facilitării înţelegerii clare a contextului şi aspectului raţional al legislaţiei sectoriale a UE şi a crea o bază pentru o abordare sectorială strategică a procesului de armonizare legislativă din Moldova. Astfel, Instrucţiunile privind armonizarea legislaţiei sectoriale au drept scop de a con-tribui, în mod substanţial, la primele două obiective specifice expuse mai sus în cadrul mandatului Proiectului.

Prezenta publicaţie examinează legislaţia şi politica fiscală, un domeniul de interes fun-damental pentru o funcţionare eficientă a serviciilor de stat şi a economiei din Moldova, evitarea măsurilor fiscale de stat anticompetitive în favoarea afacerilor şi avansarea în domeniul relaţiilor comerciale internaţionale. De asemenea, prezenta publicaţie

14

este importantă, deoarece face parte din procesul pe termen mai lung de integrare europeană a Moldovei.

După o Introducere (care examinează cerinţele APC şi PA PEV cu privire la impozitare, având în vedere eventualele noi acorduri cu UE sau alte acorduri, planurile şi strategiile actuale din Republica Moldova, precum şi aspectul raţional general al acţiunii guvernului în domeniul impozitării), această publicaţie privind legislaţia şi politica fiscală se împarte în trei părţi interdependente, care abordează (1) analiza situaţiei curente din Republica Moldova; (2) provocările ce vor fi îndeplinite de autorităţile moldave în procesul de ar-monizare cu legislaţia UE – oferind o informaţie sintetizată privind esenţa Acquis-ului comunitar sectorial şi (3) o evaluare generală alături de recomandări strategice şi con-cluzii privind dezvoltarea ulterioară a procesului de armonizare din Republica Moldova în sectorul fiscal, în lumina analizei şi naturii diversificate a subiectului şi reglementării acestuia în temeiul legislaţiei UE.

Sumarul Părţii 1 – Situaţia din Republica Moldova

În contextul eforturilor Republicii Moldova orientate spre o mai amplă integrare în UE, armonizarea legislaţiei şi a sistemelor fiscale este de o importanţă specială. Procesul de armonizare are loc în două etape – eliminarea tuturor tipurilor de bariere fiscale pentru schimbul de mărfuri, stabilirea, plasamentul şi, eventual, alinierea normelor şi procedu-rilor fiscale naţionale la normele şi procedurile comune adoptate în Uniunea Europeană. La baza acestor două etape se află dezvoltarea treptată a unei administraţii fiscale mo-derne şi obiectiv echitabile. Această logică reprezintă fundamentul pentru angajamen-tele Republicii Moldova vis-à-vis de Uniunea Europeană în domeniul impozitări.

În cadrul Acordului de Parteneriat şi Cooperare Moldova–UE (APC), care a intrat în vigoare în iulie 1998 şi continuă să fie în vigoare, Republica Moldova trebuie să lucreze în vederea asigurării că legislaţia ţării, în peste 17 domenii diferite (inclusiv impozitul pe venitul persoanelor juridice şi impozitele indirecte), va fi gradual armonizată, în ce priveşte compatibilitatea cu legislaţia UE. Acordul, de asemenea, conţine prevederi cu privire la evitarea dublei impuneri şi evaziunii fiscale în contextul prevederilor comer-ciale din APC, referitoare la naţiunea cea mai favorizată, iar prevederile cu privire la subvenţiile de stat interzise (Articolul 48) sunt relevante, în măsura în care acestea sunt sau pot lua forma unor măsuri fiscale. Cerinţele ulterioare, din cadrul Planului de Acţiuni privind Politica Europeană de Vecinătate (PA PEV) din 2005, deşi mai puţin obligatorii, din punct de vedere juridic, în comparaţie cu prevederile APC, elaborează detalii spe-cifice şi creează priorităţi specifice pentru angajamentele generale privind armonizarea treptată în domeniul impozitării din cadrul APC. Aceste cerinţe se axează, printre altele, pe compatibilitatea deplină a legislaţiei fiscale a Republicii Moldova cu normele OMC, consolidarea sistemelor de colectare a impozitelor şi de control, adoptarea şi confor-mitatea cu principiile Codului de Conduită al UE în Impozitarea Afacerilor şi finaliza-rea unui şir de acorduri bilaterale dintre Republica Moldova şi Statele Membre ale UE


1�

privind evitarea dublei impuneri. Alte cerinţe similare apar în cadrul Acordului CEFTA 2006, care a fost ratificat de Republica Moldova în mai 2007.

Conform Codului Fiscal al Republicii Moldova, sunt percepute şi colectate atât impozite şi taxe generale de stat, cât şi impozite şi taxe locale�. În 2008, veniturile bugetului de stat au ajuns aproape la un miliard de Euro, înregistrând o creştere cu 13,6% în comparaţie cu anul 2007. Ponderea impozitelor indirecte în veniturile bugetului de stat a constituit aproape 74% în 2008, ponderea TVA-ului fiind de 56,7%. Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova este responsabil de finanţele publice, inclusiv de procesul bugetar, impozitare şi evidenţa contabilă. Ministerul, de asemenea, are câteva organizaţii subordonate, inclusiv Inspectora-tul Fiscal Principal de Stat (IFPS). Ministerul a fost direct implicat în procesul de elaborare a politicii vamale, iar în octombrie 2009, serviciul vamal a fost integrat, ca parte subordonată, în cadrul Ministerului. Din 2008, politica fiscală a Republicii Moldova a stabilit priorităţi distin-cte, cum ar fi: echitatea impozitării, stabilitatea şi transparenţa, optimizarea poverii fiscale, asigurarea stabilităţii macroeconomice şi îmbunătăţirea managementului finanţelor publice. Aceste priorităţi sunt în conformitate cu abordarea Strategiei de Dezvoltare a Serviciului Fiscal pentru 2006-2010 şi anumite scopuri ale Strategiei Naţionale de Dezvoltare (SND) pentru 2008-2011 şi termenii Cadrului de Cheltuieli pe Termen Mediu pentru 2009-2011. La baza SND se află perspectiva integrării în UE şi se axează, în domeniul sistemului fiscal, pe îmbunătăţirea administrării fiscale, reducerea poverii fiscale prin extinderea bazei de impo-zitare şi asigurarea stabilităţii în colectarea veniturilor bugetare. Programul Guvernamental recent, pentru anii 2009 – 2013 pune un nou accent asupra unui program comprehensiv de redresare economică4, axat pe consolidarea încrederii în capacitatea instituţiilor de stat de a gestiona criza actuală prin intermediul, printre altele, a unor politici fiscale prudente şi efi-ciente şi o cooperare stabilă cu instituţiile financiare internaţionale şi partenerii de dezvoltare ai Republicii Moldova. În ceea ce priveşte politica bugetară şi fiscală, Programul subliniază necesitatea unui cadru fiscal şi bugetar stabil şi previzibil, menţinerea deficitului bugetar la un nivel rezonabil, necesitatea asigurării corectitudinii alocării finanţelor publice, precum şi reducerea în continuare a poverii fiscale.

Pe baza unei cercetării recente, este clar că nivelul global al impozitării în Moldova (la 34% din PIB) nu este nici prea înalt, dar nici jos în raport cu standardele internaţionale. Conform standardelor internaţionale, impozitarea în Republica Moldova, la nivel de 17% din PIB, nu reprezintă o povară fiscală deosebit de grea. Mai mult decât atât, cota maximă (18%) a impozitului pe venitul persoanei fizice este cu mult mai mică decât me-dia internaţională a cotei maxime a impozitului (30%), iar cota zero a impozitului pe ve-nitul persoanelor juridice este, în particular, atractivă în raport cu media internaţională. Cota TVA-ului de 20% este puţin mai mare decât media internaţională, iar „presiunea fiscală” asupra forţei de muncă din Moldova, de 22%, este puţin mai mare decât pro-centajul mediu internaţional.

� Prevederile cheie cu privire la impozitele de bază din Moldova sunt examinate în Capitolul 3.4 Adoptat de Guvernul Republicii Moldova la 18 noiembrie 2009.

1�

Reforma administrării fiscale în Moldova a înregistrat progrese semnificative până în prezent, deşi mai rămân probleme serioase pentru anii care urmează. Mai mult decât atât, sunt preconizate schimbări importante în politica şi legislaţia fiscală în anii care urmează, inclusiv o posibilă cota unică de impozitare a venitului persoanei fizice, refor-mele TVA şi, în special, implementarea deplină a sistemului de restituire a TVA pentru persoanele fizice nerezidente, creşterea impozitului pe venitul corporativ şi stabilirea unei cote unice reduse, completarea Codului Fiscal cu noi titluri privind contribuţiile so-ciale şi taxele vamale, precum şi majorarea cotelor principale la accize.

Concluzia generală este că, în timp ce Republica Moldova are un sistem fiscal coerent, elementele de bază ale impozitării directe şi indirecte sunt compatibile cu normele UE şi ţara continuă să depună eforturi conjugate în vederea modernizării administraţiei sale fiscale. Cu toate acestea, noul progres al reformelor şi soluţionarea anumitor probleme cheie vis-à-vis de angajamentele actuale faţă de UE au fost stingherite de voinţa politică limitată şi lipsa de responsabilitate faţă de aceste angajamente din partea Ministerului Finanţelor. Actuala agendă de armonizare UE în domeniul legislaţiei şi politicii fiscale rămâne a fi importantă pentru economia Moldovei, investitori şi climatul său de afaceri. În timp ce dezvoltarea deplină a administraţiei fiscale la standarde moderne va nece-sita ceva timp şi eforturi suplimentare (inclusiv suportul internaţional), anumite aspecte, în special refinanţarea TVA, pot fi obţinute destul de repede şi, desigur, unele aspecte ce ţin de impozitarea în UE sunt lăsate pentru o etapă mai târzie a procesului de integrare în UE.

Guvernul Republicii Moldova a reiterat angajamentul privind conformarea şi alinierea legislaţiei şi practicii fiscale la standardele europene. Deşi, până acum, nu s-a acordat atenţia necesară cerinţelor UE privind legislaţia şi politica fiscală, în prezent există o perspectivă realistă pentru Ministerul Finanţelor, în colaborare cu Inspectoratul Fiscal de Stat, de a-şi asuma o responsabilitate proactivă în procesul de armonizare pentru următorii ani – în paralel cu respectarea angajamentelor faţă de FMI şi imperativele fiscale naţionale. În timp ce au demarat deja primele etape ale discuţiilor între Repu-blica Moldova şi UE privind noul acord de schimb comercial/asociere la începutul anului 2010, încă nu există informaţie detaliată disponibilă cu privire la detaliile unui astfel de acord cu privire la legislaţia şi politica fiscală. Totuşi, se pare rezonabil de a sconta ca problemele ce ţin de impozitare să ocupe un loc important în noul acord. Se pare că acest acord va traduce fie cerinţele deja existente (inclusiv cerinţele din cel mai recent acord CEFTA 2006), fie o versiune îmbunătăţită a cerinţelor similare, precizându-se angajamentele cu privire la termenii limită pentru realizarea conformităţii cu normele juridice ale UE pe termen mediu, împreună cu măsurile fortificate de cooperare, inclusiv cooperarea în domeniul luptei cu frauda fiscală.

Sumarul Părţii 2 – Provocările ce urmează a fi confruntate

Impozitarea este una din funcţiile cheie tradiţionale ale guvernelor naţionale. Astfel, impozitarea este abordată în Uniunea Europeană ca o problemă ce ţine de suvera-


1�

nitatea Statelor Membre ale UE. Respectiv, în timp ce UE are o anumită putere de a elabora legi şi armoniza sistemul impozitării indirecte, în ceea ce priveşte impozi-tarea directă, dreptul de a organiza sistemul fiscal, alegerea cotelor, aplicarea scu-tirilor etc., este, în general, responsabilitatea exclusivă a suveranităţii şi legislaţiilor naţionale ale Statelor Membre ale UE. În general, de asemenea, legislaţia UE cere un acord unanim al tuturor statelor membre pentru adoptarea legislaţiei UE în dome-niul impozitării. În ultimii ani, există o tendinţă de a promova mai mult armonizarea în ambele domenii şi de a găsi noi modalităţi pentru atingerea efectelor armonizării. Mai mult decât atât, sensibilitatea politică a impozitării în Acquis-ul comunitar este clară din faptul că unele State Membre ale UE speră ca sistemele de impozitare directă şi indirectă să fie în continuare armonizate de Uniunea Europeană, în timp ce alte state doresc să se asigure că impozitarea directă, în special, va rămâne un aspect al legislaţiei şi politicii economice naţionale.

La examinarea politicii şi legislaţiei UE în domeniul impozitării directe, este de remarcat faptul că cea mai importantă lege primară a fost elaborată prin intermediul unor hotărâri de judecată semnificative, ce ţin de jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, cu privire la interpretarea celor „patru libertăţi” din Tratatul CE5. Domeniul specific pentru armo-nizarea legislaţiei cu privire la impozitarea directă poate fi regăsit în Articolele 94 şi 96 ale Tratatului CE. Primul articol cere unanimitate şi această cerinţă, care a fost stabilită pentru a fi relaxată în cadrul proiectului Constituţiei UE, în prezent este păstrată în Tratatul de la Lisabona. Prevederile Articolului 96 cer mai puţin consens pentru armo-nizarea legislaţiei (prin votul majorităţii calificate); dar cer ca diferenţele impozitării care denaturează condiţiile de concurenţă pe piaţa UE să fie abordate şi ca distorsiunile în cauză să fie eliminate. Articolul 94 a fost utilizat pentru câteva directive în dome-niul impozitării directe care au fost realizate, iar articolul 96 nu a fost aplicat până în prezent. Urmărind progresul politic în domeniul stabilirii efective a principiului privind libera mişcare de capital în UE, trei măsuri privind impozitarea directă au fost adop-tate în 1990 – Directiva privind fuziunile, Directiva privind regimul fiscal comun care se aplică societăţilor-mamă şi filialelor acestora şi Convenţia privind arbitrajul. Două directive suplimentare au fost adoptate în 2003 privind economiile persoanelor fizice şi privind dobânzile şi plăţile redevenţelor6. În ultimii ani, au apărut câteva noi iniţiative importante ale UE privind remedierea unor efecte nocive ale sistemelor de impozitare directă nearmonizate pe piaţa comună şi privind concurenţa loială (în special Codul de Conduită privind Concurenţa Fiscală Neloială, obligatoriu în mod indirect) şi acestea oferă o agendă pentru dezbateri continue în domeniul impozitării directe.

Luarea în consideraţie a legislaţiei şi politicii UE în domeniul impozitării indirecte dezvăluie că există mai multe acţiuni definite şi mandate juridice specifice pentru ar-monizarea legislaţiei privind impozitul pe cifra de afaceri, accizele şi alte forme ale

5 Jurisprudenţa cheie a Curţii Europene, în această privinţă, este prezentată în Capitolul 4.6 Prevederile principale ale fiecărei din aceste măsuri ale Legii UE sunt analizate în Capitolul 4.

1�

impozitării indirecte – în măsura în care astfel de armonizare este necesară pentru a asigura instituirea şi funcţionarea pieţei interne. Astfel, UE a stabilit limitele superioare şi inferioare privind cotele TVA care pot fi percepute, scutirile specifice, normele comune privind accizele la produse petroliere, alcool şi tutun, precum şi reguli comune privind produsele energetice din motive de eficienţă energetică.

Procesul de armonizare a legislaţiei şi politicii fiscale în ţările din afara UE este conside-rat, cu referinţă la cerinţele legale şi instituţionale de bază ce ţin de ţările candidate pen-tru aderarea la UE; deoarece ele stabilesc criterii relevante pentru o etapă mai avansată a procesului de integrare în UE. Într-adevăr, cerinţele de bază privind armonizarea pentru ţările din afara UE au fost iniţial definite în termeni de stabilire a unor sisteme compatibile de TVA şi accize. În ceea ce priveşte TVA, accentul s-a pus pe Directiva a şasea privind TVA, în special, ca fiind unitatea principală a legii privind TVA; formulând toate definiţiile şi principiile UE. În al doilea rând, cerinţele privind armonizarea s-au axat pe dezvoltarea administraţiilor fiscale spre o poziţie de disponibilitate de a participa în mod efectiv în cooperarea administrativă şi activităţi de asistenţă reciprocă legate de combaterea evaziunii şi eschivării fiscale peste frontiere, prin acumularea şi schimbul de informaţii. Armonizarea unor aspecte mai delicate ale Acquis-ului UE în domeniul impozitării (inclusiv armonizarea cotelor minime ale impozitelor indirecte şi principalele Directive privind impozitarea directă), de obicei, semnalează ultimele etape ale procesului în ţările candidate. Dezvoltarea detaliată a administraţiilor fiscale moderne (bazate pe procesul Planului Fiscal Detaliat (Fiscal Blueprint)) şi, în cele din urmă, stabilirea cotelor minime ale UE pentru TVA şi accizele s-au dovedit a fi cele mai dificile aspecte ale proce-sului de integrare UE referitoare la Acquis-ul UE privind legislaţia şi politica fiscală.

Sumarul Părţii 3 – Evaluarea şi următorii paşi

La evaluarea măsurii în care legile şi politicile identificate în această publicaţie au fost/necesită a fi armonizate în Republica Moldova, problemele cheie cu privire la impozita-rea directă, impozitarea indirectă şi dezvoltarea administraţiei fiscale a Republicii Mol-dova sunt analizate în detaliu. Comentarii şi recomandări cu caracter consultativ sunt prezentate pe fiecare aspect.

În ceea ce priveşte impozitarea directă, Codul Fiscal al Republicii Moldova este apreciat ca fiind compatibil, în mare parte, cu cerinţele UE, necesitând ajustări doar pe câteva aspecte. Problemele principale ţin de impozitarea persoanelor nerezidente şi necesita-tea de a prevedea scutiri de la impozitare prin reţinerea la sursă aplicabilă dividendelor remise de sucursalele, cu sediul în Moldova, companiilor–mame din Statele Membre ale UE. Unele prevederi ale Codului sunt considerate, de asemenea, recomandabile în ceea ce priveşte cooperarea cu Statele Membre ale UE în domeniul impozitării dobân-zilor şi asistenţei reciproce privind colectările forţate şi auditul şi controlul transfrontalier. De asemenea, este recomandabil, în interesul clarităţii legale şi certitudinii contribuabi-lilor, ca principalele prevederi de procedură generală să fie incluse în Codul Fiscal. Mai


1�

mult decât atât, se consideră important ca să se depună eforturi în vederea asigurării că, în următorii ani, nu va exista nici o regresie vis-à-vis de Codul de Conduită al UE în Impozitarea Afacerilor. De asemenea, se subliniază faptul că armonizarea deplină nu este obligatorie din punct de vedere juridic până la o eventuală aderare a Moldovei la Uniunea Europeană. Acest lucru, oricum, nu ar trebui să distragă atenţia de la faptul că mişcarea, în mod constant, în direcţia armonizării are alte avantaje. Desfăşurarea procesului, pas cu pas, va avea avantaje politice, deoarece ar putea fi mai uşor a obţine suportul public pentru reforme, în cazul în care ele sunt conduse pas cu pas. În plus, această abordare poate fi utilă, deoarece ea oferă posibilitatea de a planifica procesul de implementare a schimbărilor. Mai mult decât atât, în măsura în care este posibil, ţinând cont de perioada oarecum dificilă din punct de vedere economic, Moldova poate semnala disponibilitatea sa pentru reforme prin întreprinderea unor paşi suplimentari spre armonizare, astfel permiţând să fie văzută ca o ţară care ar trebui să fie luată în serios în procesul de integrare în UE şi în contextul unei eventuale aderări.

Evaluarea impozitării indirecte scoate în evidenţă o serie de aspecte problematice re-feritoare atât la sistemul TVA din Moldova, cât şi la legislaţia cu privire la accize. În ceea ce priveşte TVA-ul, recomandările specifice se axează pe scutiri suplimentare de la TVA existente în Moldova, sistemul cotei zero, operaţiile de restituire a TVA şi fac-turilor, definiţia juridică a locului de furnizare a serviciilor, combaterea fraudei TVA şi îmbunătăţirea aplicării TVA. În domeniul accizelor, problema principală constă în cotele, baza de impozitare pentru unitatea de acciz, necesitatea unei legislaţii suplimentare (în special cu privire la momentul apariţiei obligaţiei fiscale şi depozitare), precum şi în tratarea zonelor libere. O abordare pe etape a acestor probleme este recomandată, axându-se, în primul rând, pe aspectele ce ţin de sistemă şi doar apoi pe armonizarea cotelor/cotelor minime de impozitare indirectă.

Ţinând cont de importanţa unei administraţii fiscale eficiente şi moderne în proce-sul general de armonizare a legislaţiei şi politicii fiscale, sunt prezentate o serie de recomandări, care, în mare parte, susţin recomandările recente făcute de alţi donatori internaţionali şi FMI. Una din recomandările cheie se referă la urgenţa modernizării până la un nivel de funcţionare deplin a sistemului TI şi a proceselor IFS. Reformele necesare continue ale IFS trebuie să fi iniţiate cât mai curând posibil, pentru a îmbunătăţi atât sta-rea de lucruri curentă în administraţia fiscală, cât şi a pregăti administraţia pentru a face faţă provocărilor europene. În special, ar trebui de proiectat un nou sistem TI, având în vedere că sistemul ar trebui, de asemenea, să fie capabil să facă faţă cerinţelor UE.

În contextul unei abordări strategice generale a armonizării în domeniul impozitelor, este de menţionat faptul că, deşi, din punct de vedere legal, responsabilitatea pentru armonizarea legislaţiei cu UE cu privire la impozitare este, în principal, a Ministerului Finanţelor, necesitatea armonizării cu standardele UE nu este încă stabilită în procesul de dezvoltare şi de determinare a politicii fiscale şi elaborare a reglementărilor legale. Acest proces creează riscul că se poate depune mult efort şi resurse în procesul de

20

dezvoltare a noii legi care, ulterior, poate să fie incompatibilă cu normele UE şi cerinţele acordurilor UE – Moldova. În această privinţă, se recomandă ca Ministerul Finanţelor să pregătească o Strategie privind armonizarea legislaţiei UE pe termen mediu şi lung (sau un plan relevant de acţiuni ), pe baza analizei făcute în prezenta publicaţie.

Această abordare ar trebui să atragă o atenţie specială unei serii de principii de bază, în special stabilităţii bugetare, recunoaşterii necesităţilor mediului de afaceri, asigurării că sistemul fiscal al Republicii Moldova rămâne competitiv în ceea ce priveşte nive-lul impozitării directe, finalizării legislaţiei privind impozitarea indirectă, ţinând cont de normele UE corespunzătoare, precum şi funcţionarea eficientă şi eficace a sisteme-lor de impozitare indirectă, continuarea şi accelerarea procesului de modernizare a administrării fiscale din Republica Moldova şi consolidarea cooperării internaţionale. De asemenea, trebuie de acordat o atenţie corespunzătoare oricăror obligaţiuni noi sau actualizate, preluate de Republica Moldova în contextul unui acord viitor de asociere împreună cu realităţile în evoluţie privind dezvoltarea economiei interne – inclusiv inten-sitatea şi durata actualei recesiuni şi recuperări.


2�

1. INTRODUCERE – ARMONIZAREA LEGISLAŢIEI ŞI POLITICII fISCALE CU STANDARDELE UE

Originea impozitării Impozitarea este una din cele mai vechi şi tradiţionale funcţii ale guvernului. Primele im-pozite cunoscute au fost aplicate în Egipt în jurul anului 3000 î.Cr.7. Impozitarea implică impunerea de către autorităţile de stat sau subnaţionale (de exemplu regionale sau locale) a unei taxe financiare persoanelor fizice sau celor juridice. Derivând de la la-tinescul taxare (a estima), impozitarea, în general, se împarte în impozitare directă şi impozitare indirectă.

Impozitarea directă se plăteşte direct guvernului de către persoanele fizice sau per-soanele juridice, plătitori de impozite. Exemple de impozite directe includ impozitul pe venit, cifra de afaceri, moştenire şi transfer. Impozitarea indirectă implică impozitele colectate de intermediari care, mai târziu, plătesc impozite guvernului. Impozitul indirect poate mări preţul mărfurilor şi serviciilor, astfel încât consumatorii sunt, de fapt, cei care plătesc impozitul, plătind mai mult pentru produse. Exemple de impozite indirecte includ impozitele pe vânzări, TVA şi accizele pentru combustibil, alcool şi produse din tutun.

În cadrul acestor categorii largi există multe subcategorii potenţiale cu privire la tipurile de impozite impuse în diferite ţări. OCDE a creat o clasificare comprehensivă a tuturor impozitelor din ţările OCDE8. Clasificările OCDE sunt numerotate în serie (1000, 2000, 3000, 4000, 5000 şi 6000), fiind reglementate în funcţie de baza impozabilă: 1000 ve-nitul, profituri şi câştigurile din capital; 2000 şi 3000 câştigurile, statul de salarii sau numărul de angajaţi; 4000 proprietate; 5000 mărfuri şi servicii; 6000 bazele multiple, alte baze sau baze neidentificate. Categoriile de impozite ale OCDE şi glosarul prin-cipalelor tipuri de impozite sunt prezentate în Anexele 1 şi 2 la această publicaţie. În acelaşi timp, este de menţionat faptul că veniturile guvernamentale, de asemenea, includ venituri nefiscale, cum ar fi amenzile aplicate de instanţele de judecată, taxele pentru licenţă (în situaţia în care statul acordă acest serviciu) şi redevenţele. 7 Impozitele În Lumea Antică, Universitatea din Pennsylvania, Almanah, Vol. 48, nr. 28, 2 aprilie 2002.8 Clasificarea OCDE a Impozitelor şi Ghidul de Interpretare, Organizaţia pentru Cooperare Economică

şi Dezvoltare, 2004.

24

Scopurile impozitării sunt, preponderent: (1) sporirea veniturilor pentru activităţile şi programele publice; (2) redistribuirea venitului şi avuţiei din sectoarele mai bogate ale societăţii sectoarelor mai sărace şi (3) stabilirea unor preţuri noi pentru anumite mărfuri şi servicii de pe piaţă pentru anumite interese de stat.

În timp ce impozitarea, ca funcţie de bază a guvernului, este prerogativa suveranităţii fiecărui stat, sistemele de impozitare pot provoca o serie de distorsiuni (de exemplu, distorsiuni legate de regimurile vamale şi accize, discriminări atât între contribuabilii străini, cât şi cei naţionali, distorsiuni care rezultă din diferenţele din sistem sau din diferenţele cotei de impozitare între diferite ţări, distorsiuni care apar din discriminarea între diferite întreprinderi sau sectoare de afaceri şi răspunderea pentru dubla impu-nere). În timp ce unele se referă la politicile naţionale de impozitare specifice şi eficienţa sistemelor şi administrării fiscale, distorsiunile care afectează comerţul, încasările şi investiţiile (inclusiv obligaţia dublei impuneri) reprezintă obstacole pentru o deschidere progresivă a economiei unei ţări către comerţul liber şi relaţii internaţionale mai ample. În contextul eforturilor Republicii Moldova îndreptate spre o mai mare integrare în UE, armonizarea legislaţiei şi sistemelor fiscale este de o importanţă specială. Procesul de armonizare are loc în două etape – eliminarea tuturor tipurilor de bariere fiscale pentru schimbul de mărfuri, încasări şi investiţii şi, eventual, alinierea normelor şi procedurilor fiscale naţionale la normele şi procedurile comune adoptate în Uniunea Europeană9. La baza acestor două etape se află dezvoltarea treptată a unei administraţii fiscale mo-derne şi obiectiv echitabile.

Această logică reprezintă fundamentul pentru angajamentele Republicii Moldova vis-à-vis de Uniunea Europeană în domeniul impozitării.

APC şi PA PEV – contextul angajamentelor Republicii Moldova cu privire la impozitare

Acordul de Parteneriat şi Cooperare (APC), care reprezintă baza legală pentru relaţiile dintre UE şi Republica Moldova, a fost semnat în noiembrie 1994 şi a intrat în vigoare în iulie 1998. Acordul cuprinde un număr mare de domenii, inclusiv dialogul politic, schim-bul de mărfuri şi investiţiile, cooperarea economică, armonizarea legislaţiei, cultura şi ştiinţa. Părţile confirmă valorile comune pe care le împărtăşesc şi declară angajamentul lor de a promova pacea şi securitatea internaţională, precum şi soluţionarea pe cale amiabilă a disputelor şi convin că respectarea principiilor democratice şi a drepturilor omului, precum şi principiile economiei de piaţă stau la baza politicilor pe plan intern şi cel extern şi constituie un element esenţial al parteneriatului şi al acestui Acord. În domeniul schimbului de mărfuri, părţile acordă una alteia regimul Naţiunii Celei mai

9 Aşa cum vom explica mai târziu în această publicaţie, Statele Membre ale UE îşi păstrează o suveranitate considerabilă în domeniul politicii fiscale. În consecinţă, în primul rând, legislaţia fiscală în domeniul impo-zitării indirecte trebuie să fie armonizată. Cu toate acestea, chiar şi în domeniul impozitelor indirecte nu a fost atinsă o uniformitate totală în legislaţia UE.


2�

Favorizate (NCF) şi limitează posibilitatea impunerii restricţiilor la importuri şi exporturi. APC, de asemenea, prevede examinarea, sub condiţia viitorului progres al reformelor economice din Moldova orientate spre piaţă, posibilităţii începerii procesului de nego-cieri în vederea stabilirii unei zone de liber schimb.

Dispoziţiile generale şi principale cu privire la armonizarea legislaţiei le găsim în Articolul 50, care prevede că Republica Moldova trebuie să depună eforturi în vederea asigurării că legislaţia sa, în 17 domenii diferite10 (inclusiv impozitul pe venitul persoanelor juridice şi impozitele indirecte), va deveni, treptat, compatibilă cu legislaţia UE. Acordul, de ase-menea, conţine prevederi (Articolul 45) cu privire la evitarea dublei impuneri şi evaziunii fiscale în contextul prevederilor comerciale referitoare la naţiunea cea mai favorizată din APC UE–Moldova. Mai mult decât atât, prevederile APC cu privire la subvenţiile de stat interzise (Articolul 48) sunt relevante, în măsura în care acestea sunt sau pot lua forma unor măsuri fiscale.

APC este în vigoare timp de zece ani şi va continuă să funcţioneze până când nu va fi sau anulat de către oricare dintre părţi, sau renovat în cadrul unui noi acord. În timp ce APC UE–Moldova nu a fost anulat, Guvernul Republicii Moldova şi-a manifestat dorinţa pentru un nou acord şi Comisia Europeană şi-a manifestat disponibilitatea de a nego-cia Acordul extins privind Liberul Schimb cu Republica Moldova în cadrul celei de a şasea şedinţe a Subcomitetului de Cooperare Republica Moldova–UE pentru Comerţ şi Investiţii, care a avut loc la Bruxelles. Deşi primele etape ale discuţiilor dintre Republica Moldova şi Uniunea Europeană vizând un nou acord de schimb comercial/asociere au avut loc la începutul anului curent, nu sunt cunoscute detalii referitoare la noile an-gajamente fiscale. Cu toate acestea, se presupune că noul acord va implica, probabil, negocierea unei înţelegeri bazate, într-un fel oarecare, pe acordurile de stabilizare şi asociere cu ţările balcanice, vizând o mai mare liberalizare a comerţului şi o eventuală introducere a regimului liber de vize între UE şi Republica Moldova.

În timpul perioadei de valabilitate a APC UE–Moldova, în 2004 a fost elaborată Poli-tica Europeană de Vecinătate, obiectivele acesteia fiind evitarea apariţiei unor noi li-nii de delimitare între UE lărgită şi ţările vecine şi consolidarea prosperităţii, stabilităţii şi securităţii tuturor ţărilor vizate. În cadrul PEV, UE acordă ţărilor vecine o relaţie privilegiată, bazată pe un angajament reciproc la valorile comune (democraţie şi drep-turile omului, supremaţia legii, buna guvernare, principiile economiei de piaţă şi dezvol-tare durabilă) şi merge dincolo de relaţiile existente prin oferirea unor relaţii politice şi de integrare economică mai profunde. În acelaşi timp, nivelul ambiţiei relaţiei depinde de măsura în care aceste valori sunt împărtăşite. PEV diferă de procesul de extindere, deşi el nu prejudiciază, pentru UE, modul în care relaţia ţărilor PEV cu UE poate să

10 Armonizarea graduală, de asemenea, este stipulată în Articolul 59 (Agricultura şi sectorul agroindustrial) şi în Articolul 73 (Serviciul Vamal) care prevede că „scopul cooperării trebuie să garanteze conformitatea cu toate prevederile ce urmează a fi adoptate cu privire la schimbul de mărfuri şi comerţul echitabil şi să atingă armonizarea sistemului vamal al Republicii Moldova cu cel al Comunităţii Europene”.

2�

se dezvolte în viitor, în conformitate cu prevederile Tratatului11. Pentru dezvoltarea sa practică, un element central al Politicii Europene de Vecinătate sunt Planurile bilaterale de Acţiuni ale Politicii Europene de Vecinătate (PA PEV) convenite între UE şi fiecare ţară parteneră. Aceste planuri stabilesc o agendă a reformelor politice şi economice cu priorităţi pe termen scurt şi mediu, iar PA PEV au intrat în vigoare în 2005. Implementarea PA PEV este promovată în comun şi monitorizată prin intermediul subcomitetelor bilaterale.

PA PEV UE–Moldova a fost adoptat la 22 februarie 2005 pe o perioadă iniţială de trei ani. Progresul realizat de Planul de Acţiuni a fost revizuit în 2004, 2006, 2008 şi 2009 în Rapoartele Comisiei Europene privind Progresul în Republica Moldova. Evalua-rea din partea Moldovei a fost, de asemenea, publicată de către Ministerul Relaţiilor Externe şi Integrării Europene al Republicii Moldova în noiembrie 2007 şi ianuarie 2009. În contextul aproximării legislaţiei, sunt 39 de referinţe la legislaţie în PA PEV UE–Moldova, care includ o serie de cerinţe cu privire la dezvoltarea şi implemen-tarea sistemului şi instituţiilor fiscale ale Republicii Moldova, pe baza standardelor internaţionale şi europene. Aceste cerinţe, deşi mai puţin obligatorii, din punct de ve-dere juridic, în comparaţie cu prevederile APC, elaborează detalii specifice şi creează priorităţi specifice pentru armonizarea graduală a angajamentelor generale cu privire la impozitare în cadrul APC12.

Prevederile PA PEV cu privire la impozitare se axează, printre altele, pe compatibilitatea deplină a legislaţiei fiscale a Republicii Moldova cu normele OMC, consolidarea sistemelor de colectare a impozitelor şi de control, adoptarea şi conformitatea cu principiile Codului de Conduită al UE în Impozitarea Afacerilor şi finalizarea unui şir de acorduri bilaterale dintre Republica Moldova şi Statele Membre ale UE privind evitarea dublei impuneri.

Sistemul fiscal al Republicii Moldova

În conformitate cu Codul Fiscal al Republicii Moldova, sunt percepute şi colectate impozite şi taxe generale de stat, precum şi impozite şi taxe locale. Impozitele gene-rale principale sunt impozitul pe venit, TVA, accizele, impozitul pe privatizare, taxa vamală şi taxa rutieră. Sistemul impozitelor şi taxelor locale include: impozitul pe bu-nuri imobiliare, impozitul pe resurse naturale, taxa pentru amenajarea teritoriului, taxa de organizare a licitaţiilor şi loteriilor în unitatea teritorial-administrativă, taxa pentru

11 Politica Europeană de Vecinătate se aplică ţărilor din vecinătate nemijlocită cu UE pe uscat sau pe mare – Algeria, Armenia, Azerbaidjan, Belarus, Egipt, Georgia, Israel, Jordan, Liban, Libia, Moldova, Maroc, Teritoriile palestiniene ocupate, Siria, Tunisia şi Ucraina. Deşi Rusia este de asemenea o ţară vecină a UE, relaţiile sunt dezvoltate prin intermediul Parteneriatului Strategic care acoperă patru „domenii comune”.

12 Deşi există divergenţe de păreri între Comisia Europeană şi Republica Moldova cu privire la statutul PA PEV după trei ani de implementare, cu toate acestea, el oferă o agendă pentru continuarea reformelor în Republica Moldova. UE este de părerea că perioada de trei ani de implementare a PA PEV este o perioadă „iniţială” de implementare. Autorităţile moldoveneşti, pe de altă parte, consideră, în general, că perioada de implementare a PA PEV 2005 a luat sfârşit şi prevăd un nou PA PEV privind un nou viitor acord juridic UE–Moldova.


2�

dreptul de a folosi simbolica locală, taxa pentru unităţile comerciale şi/sau de prestări servicii de deservire socială, taxa de piaţă, taxa pentru cazare, taxa balneară, taxa pentru prestarea serviciilor auto de călători pe rutele municipale, orăşeneşti şi săteşti (comunale), taxa pentru parcarea automobilelor, taxa de la posesorii de câini şi taxa pentru amenajarea localităţilor din zona de frontiera care au birouri (posturi) vamale de trecere a frontierei vamale.

În 2008, veniturile bugetului de stat au ajuns la 25516,9 milioane lei (aproximativ €1600 milioane), înregistrând o creştere cu 14,5% în comparaţie cu 2007. Impozitele directe (impozitul pe venit şi pe proprietate, contribuţiile sociale) au constituit 36% din venituri, iar impozitele indirecte (TVA, accizele şi taxele pe comerţul exterior) au constituit 48%.

Mai exact, veniturile bugetului de stat au constituit 15977,5 milioane lei în 2008 (aproape €1000 milion), sau cu 13,6% mai mult în comparaţie cu anul 2007. Ponderea impozite-lor indirecte în veniturile bugetului de stat a constituit aproape 74% în 2008, ponderea TVA-ului fiind de 56,7%. Structura veniturilor bugetului de stat pentru anii 2007 şi 2008 este prezentată în diagramele ce urmează.

20071 TVA 53,6%

2 Impozitul pe venit 4%

3 Alte venituri şi colectări 9,7%

4 Fonduri speciale 9,5%

5 Granturi 6,9%

6 Impozite pe comerţul exten 6,4%

20081 TVA 56,7%

2 Impozitul pe venit 1,9%

3 Alte venituri şi colectări 7,8%

4 Fonduri speciale 9,9%

5 Granturi 6,7%

6 Impozite pe comerţul exten 7,2%

Sursă: Nota informativă privind executarea bugetului 2008 – IFS

Datele mai recente pentru primele şase luni ale anului 2009 arată o reducere în pon-derea impozitelor indirecte până la 72,4% din totalul veniturilor bugetului de stat (re-ducerea TVA şi a impozitelor asupra comerţului exterior) şi un declin nesemnificativ în impozitul pe venit (reflectând cota 0% la impozitul pe venit al persoanelor juridice la câştigurile reţinute, introdus în ianuarie 2008, care deja a rezultat în micşorarea ponderii impozitului pe venit în datele pentru 2008).

2�

Potrivit documentului Guvernului RM din martie 2010 intitulat „Regândeşte Moldova”, pe parcursul anului 2009 situaţia vizând încasările la buget a marcat o continuă dete-riorare. Documentul accentuează faptul că în primele 9 luni ale anului 2009, veniturile bugetare s-au redus cu mai mult de 10% în raport cu perioada respectivă a anului 2008, preponderent, din cauza scăderii încasărilor din TVA, venituri nefiscale şi taxe de im-port. Mai mult decât atât, deficitul fiscal a crescut de la nivelul de 1% din PIB înregistrat în anul 2008 la circa 6% din PIB în perioada ianuarie-septembrie 2009.

În conformitate cu Raportul recent al USAID13:„Sistemul fiscal al Republicii Moldova are o serie de trăsături admirabile. Colectarea Taxei pe Valoarea Adăugată (TVA) este foarte mare în comparaţie cu ţările cu cote de impozitare similare. Există un cod fiscal modern şi comprehensiv, care integrează administrarea fiscală şi o legislaţie fiscală de fond într-o sigură sursă accesibilă.”

Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova este responsabil de finanţele publice, in-clusiv de procesul bugetar, impozitare şi contabilizare. Ministerul, de asemenea, are câteva organizaţii subordonate, inclusiv Inspectoratul Fiscal Principal de Stat (IFPS), Serviciul Control Financiar şi Audit, Vistieria de Stat, Camera de Stat pentru Suprave-gherea Marcării şi Inspectoratul de Stat pentru Supravegherea Asigurărilor şi Fondurilor Nestatale de Pensii. În afară de aceasta, Ministerul a fost direct implicat în procesul de elaborare a politicii vamale, iar în octombrie 2009, serviciul vamal a fost integrat, ca parte subordonată, în cadrul Ministerului. Organigrama Ministerului Finanţelor şi a IFPS sunt prezentate în Anexa 5 la această publicaţie.

Ministerul stabileşte bugetul de stat, bugetele unităţilor administrativ-teritoriale, venitu-rile bugetului asigurărilor sociale de stat şi venitul fondurilor de asigurare obligatorie de asistenţă medicală. El, de asemenea, stabileşte plafoanele impozitelor şi gestionează datoria internă şi externă a Guvernului.

Din 2008, politica fiscală a Republicii Moldova a stabilit priorităţi distincte:• Echitatea impozitării, stabilitate şi transparenţă;

• Optimizarea poverii fiscale;

• Asigurarea stabilităţii macroeconomice;

• Îmbunătăţirea managementului finanţelor publice.

Măsurile conexe au inclus acţiuni în domeniul impozitării în vederea susţinerii mediului de afaceri (prin introducerea cotei de impozitare 0% pentru venitul reinvestit sau reţinut pentru întreprinderi din 1 ianuarie 2008), micşorând cota maximă a impozitului pe veni-tul persoanelor fizice şi mărind numărul scutirilor personale şi a celor pentru persoanele întreţinute, îmbunătăţind rambursarea TVA, mărind domeniul de aplicare a impozitului

13 „Colectarea şi achitarea impozitelor în Republica Moldova – exerciţiu de analiză comparativă”, USAID, martie 2008.


2�

pe venit, reţinut la sursă, mărind eficienţa impozitelor cu privire la jocurile de noroc şi leasingul proprietăţii, majorând accizele la bere şi alte băuturi alcoolice şi aplicând amnistii pentru arieratele fiscale şi liberalizarea reglementărilor privind legalizarea capi-talului. Din 2008, politicile guvernamentale economice şi financiare au fost ghidate, în special, de memorandumul semnat cu FMI la 19 februarie 2008. În octombrie 2009 a fost încheiat un nou memorandum cu noul Guvern al Republicii Moldova şi în vederea soluţionării actualei crize economice internaţionale.

La situaţia din luna decembrie 2008, în Republica Moldova activau 2081 de inspectori fiscali şi acest număr urmează a fi micşorat. Inspectoratul Fiscal Principal de Stat di-spunea de 229 colaboratori, iar 1852 de funcţionari lucrau în inspectoratele fiscale teritoriale de stat. Inspectoratul fiscal continuă să aplice strategia pentru reformarea administrării fiscale cu o asistenţă specifică din partea Fondului Monetar Internaţional (FMI)14. Accentul specific al reformelor recente a fost pus pe îmbunătăţirea procesului de colectare a impozitelor, atingând o eficienţă mai mare în domeniul controlului şi coordonării activităţilor, îmbunătăţirea generală a sistemului de gestionare a impozitelor (inclusiv sisteme computerizate mai avansate şi servicii nominative), precum şi extinde-rea rolului inspectoratului în informarea publicului şi consultarea contribuabililor.

Conform studiului realizat de USAID, nivelul global al impozitării în Moldova (34% din PIB) nu este nici prea înalt, dar nici jos în raport cu standardele internaţionale. O analiză internaţională comparativă a principalelor impozite colectate de către agenţiile fiscale (cu excepţia impozitelor pentru export şi contribuţiile sociale) indică faptul că impozitarea în Republica Moldova, la 17% din PIB, nu reprezintă o povară fiscală deosebit de grea. Pe baza analizei internaţionale comparative, acest raport menţionează următoarele:

• Cota maximală a impozitului pe venitul persoanelor fizice, de numai 18%, este cu mult sub cota maximală medie internaţională de 30% şi este competitivă cu cotele impozi-tului din majoritatea statelor din spaţiul ex-sovietic15.

• Cota impozitului pe profit din Republica Moldova, de 20%16, este sub media cotei mondiale, precum şi pentru statele din fosta Uniune Sovietică. Mai mult decât atât, schimbările recente în vederea excluderii economiilor din calcularea impozitului pe profit fac sistemul impozitelor pe profit al Republicii Moldova unul din cele mai compe-titive din lume. Impozitul de 20% pe profit este aproape identic cu cotele de impozitare aplicate de guvernele statelor ECE/ESE.

• Cota TVA de 20% este un pic mai mare decât în alte state, dar acest lucru se pare că are un impact nesemnificativ asupra competitivităţii Republicii Moldova la nivel internaţional, întrucât nu afectează preţurile relative ale factorilor de producţie ale ţării

14 Sursa: „Raportul privind Activitatea Serviciului Fiscal de Stat în anul 2008” – Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova

15 Rata Republicii Moldova este, de asemenea, mai mică decât media pentru ţările ECE/ESE şi, de fapt, este cu mult mai joasă decât 50% în Slovenia sau 40% în Polonia.

16 În prezent 15% pentru profitul distribuit şi 0% pe profitul reţinut.

�0

şi nici nu adaugă, în mod direct, costurile de afaceri. Cota TVA de 20% este, în esenţă, aceeaşi ca şi media pentru ţările ECE/ESE şi FUS.

• „Presiunea fiscală” 17 asupra forţei de muncă din Republica Moldova, de 22%, este puţin mai mare decât presiunea fiscală medie mondială.

Astfel, sistemul fiscal din Republica Moldova, din punct de vedere al nivelului gene-ral de impozitare, al cotelor nominale de impozitare, schimbărilor recente din domeniul impozitării afacerilor, precum şi al poverii fiscale, a fost considerat, cel puţin până la producerea impactului recent al crizei economice globale, ca fiind destul de competitiv, prin încurajarea investiţiilor şi crearea locurilor de muncă.

Detaliile privind impozitarea în Republica Moldova sunt examinate în continuare în Capitolul 3.

Planurile şi strategiile actuale ale Republicii Moldova cu privire la impozitare şi armonizarea lor

Strategia Naţională de Dezvoltare (SND) pentru 2008 - 201118 a Republicii Moldova din decembrie 2007 până în prezent constituie documentul intern principal de planificare strategica pe termen mediu, care determină obiectivele de dezvoltare ale Republicii Moldova până în anul 2011 şi stabileşte măsurile şi acţiunile prioritare pentru atingerea acestor obiective. Obiectivul fundamental al Strategiei este crearea condiţiilor pentru îmbunătăţirea calităţii vieţii populaţiei prin consolidarea fundamentului pentru o creştere economică robustă, durabilă şi incluzivă19.

În acest context, spiritul şi viziunea Strategiei aspiră la apropierea Republicii Moldova de standardele europene şi, astfel, la atingerea obiectivului de integrare europeană. Toate direcţiile prioritare de dezvoltare stabilite în Strategie urmăresc ajustarea politicilor naţionale relevante la cele europene. În special, Strategia angajează Republica Moldova să continue eforturile în vederea transpunerii Acquis-ului comunitar în legislaţia naţională, asigurând implementarea consecventă a legislaţiei europene adoptate. Mai mult decât atât, în document se subliniază faptul că în timpul procesului de implementare a Stra-tegiei, Guvernul va acorda o atenţie deosebită problemelor identificate în rapoartele de progres, elaborate de Comisia Europeana în cadrul Politicii Europene de Vecinătate.

17 Presiunea fiscală măsoară impozitarea globală a forţei de muncă prin calcularea diferenţei dintre plata muncitorilor şi costurile totale legate de angajarea lor, inclusiv impozitul pe venitul persoanelor fizice şi contribuţiile sociale obligatorii. Presiunea fiscală este exprimată în procente din salariului brut.

18 Strategia Naţională de Dezvoltare (SND) pentru 2008-2011 a fost adoptată prin Legea privind aprobarea Legii cu privire la Strategia Naţională de Dezvoltare pentru 2008–2011 din 21 decembrie 2007.

19 Potrivit publicaţiei recente din luna martie 2010 a Guvernului RM intitulată „Regândeşte Moldova“, „Strategia Naţională de Dezvoltare pentru 2008-2011 rămâne în centrul viziunii Guvernului... care conştientizează pe deplin faptul că este necesară o nouă strategie naţională de dezvoltare ce va urma după cea actuală... Noua strategie naţională de dezvoltare va fi elaborată în parteneriat deplin cu societatea civilă şi cu partenerii noştri de dezvoltare, inclusiv investitorii privaţi. Progresul realizat în negocierea unui nou acord de asociere dintre RM şi UE va oferi un cadru mai robust pentru o strategie naţională de dezvoltare de perspectivă. În timpul de faţă, deocamdată, în vizorul nostru se află gestionarea crizei şi desfăşurarea reformelor.“


�1

În ceea ce priveşte sistemul fiscal, SND pune un accent special pe îmbunătăţirea administrării fiscale, reducerea presiunii fiscale prin extinderea bazei de impozitare şi asigurarea stabilităţii în colectarea veniturilor bugetare. Mai mult decât atât, aceste priorităţi coincid cu Strategia de Dezvoltare a Serviciului Fiscal pentru 2006 – 2010 care stabileşte următoarele obiective majore:

• Consolidarea funcţională şi structurală a Serviciului Fiscal de Stat;

• Îmbunătăţirea serviciilor oferite contribuabililor şi extinderea spectrului de servicii acor-date;

• Îmbunătăţirea procedurilor fiscale şi

• Dezvoltarea tehnologiilor informaţionale în domeniul schimbului de date şi informaţii.

În cadrul Programului Guvernului pentru anii 2009 – 2013 din octombrie 2009 se pune un accent deosebit pe programul comprehensiv de redresare economică20 axat pe con-solidarea încrederii în capacitatea instituţiilor de stat de a gestiona criza actuală prin intermediul, printre altele, al unor politici fiscale prudente şi al cooperării eficiente şi sta-bile cu instituţiile financiare internaţionale şi partenerii de dezvoltare ai Republicii Mol-dova. În ceea ce priveşte politica bugetară şi fiscală, Programul subliniază necesitatea unui cadru fiscal şi bugetar stabil şi previzibil, menţinerea deficitului bugetar la un nivel rezonabil, necesitatea asigurării corectitudinii la alocarea finanţelor publice, precum şi reducerea în continuare a poverii fiscale. Propunerile specifice includ:

• Negocierea unui nou Memorandum cu Fondul Monetar Internaţional;

• Perfecţionarea sistemului de prognozare a veniturilor şi cheltuielilor bugetare pentru eliminarea practicii de modificare repetată a bugetului anual;

• Perfecţionarea mecanismelor de administrare a TVA şi accizelor, inclusiv a proceduri-lor de restituiri importante ale acestora;

• Adoptarea şi aplicarea Codului de proceduri fiscale şi a Codului de proceduri vamale în redacţie nouă;

• Mărirea numărului e-declaraţiilor în raportarea fiscală, astfel încât cel puţin 60% din toate declaraţiile să fie depuse în format electronic;

• Creşterea capacităţii administrării fiscale în ceea ce priveşte colectarea eficientă a im-pozitelor;

• Examinarea posibilităţii de introducere a cotei unice la impozitul pe venitul persoanelor fizice şi juridice;

• Stabilirea unor principii clare şi obiective în redistribuirea veniturilor de la bugetul de stat spre bugetele unităţilor teritorial-administrative.

În ce priveşte perioada din 2011 până în 2015, căreia această publicaţie îi acordă o atenţie sporită, se înţelege că Guvernul Republicii Moldova se angajează să conformeze şi să

20 Adoptat de Guvernul Republicii Moldova la 18 noiembrie 2009.

�2

apropie legislaţia şi practicile fiscale de standardele europene. La această etapă este mai puţin clar modul în care aceste angajamente vor fi gestionate şi asigurate. Până în prezent, nu s-a acordat atenţia necesară cerinţelor UE privind legislaţia şi politica fiscală, aceasta reieşind din circumstanţele specifice ale Republicii Moldova. În acelaşi timp, în prezent există o perspectivă realistă pentru Ministerul Finanţelor, în colaborare cu Ins-pectoratul Fiscal de Stat, de a-şi asuma responsabilitatea pentru procesul de armonizare în acest domeniu pentru următorii ani. Acest proces va avea loc, desigur, în paralel cu respectarea angajamentelor faţă de FMI şi imperativele fiscale naţionale.

Ghidul privind armonizarea legislaţiei sectoriale în domeniul legislaţiei şi politicii fiscale

Elaborarea legislaţiei şi politicii în materie de impozitare, în conformitate cu angaja-mentele UE reprezintă unul din domeniile fundamentale de interes pentru funcţionarea eficientă a serviciului de stat şi a economiei Republicii Moldova, evitarea unor măsuri fiscale de stat anticoncurenţiale în favoarea afacerilor şi dezvoltarea relaţiilor comer-ciale internaţionale. Activitatea în cauză este, de asemenea, importantă, fiind parte a procesului de integrare de lungă durată a Republicii Moldova în UE. Prezentul Ghid are drept scop sprijinirea acestui proces.

Ghidul privind armonizarea legislaţiei sectoriale în domeniul impozitării constau din trei părţi interdependente şi examinează:

(1) analiza situaţiei curente din Republica Moldova;

(2) provocările aproximării UE ce urmează a fi întrunite – prezintă o informaţie succintă privind esenţa Acquis-ului comunitar în sectorul dat; şi

(3) o evaluarea generală împreună cu recomandări strategice şi concluzii privind dezvoltarea ulterioară a procesului de armonizare în Republica Moldova în domeniul impozitării în funcţie de analiza şi natura amplă a subiectului şi a reglementării aces-tuia în cadrul legislaţiei UE.

Modul de utilizare a Ghidului

Procesul de armonizare credibilă a legislaţiei din Republica Moldova este, într-un fel, îm-piedicat de lipsa unei înţelegeri clare a ceea ce urmează a fi aproximat şi modul în care acest lucru poate fi realizat cel mai bine. Nivelul înalt al fluctuaţiei cadrelor din instituţiile publice responsabile agravează această situaţie şi conduce la pierderea de informaţii şi o necesitate recurentă pentru înţelegerea instituţională care urmează a fi întărită.

Prin urmare, această publicaţie are, în primul rând, scopul de a oferi o înţelegere comprehensivă a esenţei legilor şi politicilor UE care necesită o armonizare în Re-


��

publica Moldova, pe baza angajamentelor revizuite în acest capitol. În consecinţă, instrucţiunile sunt o sursă de informaţii gata pentru toţi cei care, în mod direct sau indi-rect, sunt implicaţi în eforturile Moldovei în ceea ce priveşte armonizarea legislaţiei şi politicii fiscale cu normele UE. După cum a fost menţionat anterior, publicaţia nu este o analiză în sine a politicii fiscale din Moldova, dat fiind faptul că acest subiect rămâne a fi prerogativa independentă a RM (cu excepţia unor cerinţe specifice relevante necesare pentru armonizare).

Cel de al doilea scop al acestei publicaţii este de a examina gradul progresului înregi-strat în Republica Moldova vis-à-vis de angajamentele Moldovei în domeniul impozitării, revizuite în acest capitol. Având în vedere maniera, oarecum ad-hoc, în care multe instituţii publice din Moldova abordează armonizarea legislaţiei, poate fi dificil pentru aceste organizaţii sau alte organizaţii guvernamentale de a avea o imagine clară a pro-gresului efectiv. Imaginea clară a gradului progresului este, evident, importantă pentru a planifica progrese ulterioare pentru anii următori şi să prezinte în orice moment şi în mod corespunzător auditoriului extern (în special Uniunii Europene) realizările din Re-publica Moldova.

Cel de al treilea scop este de a facilita noi progrese în armonizarea legislaţiei sectoriale prin căutarea din timp a priorităţilor realiste pentru următorii 4-5 ani. Aceasta se bazează pe analiza diferenţelor dintre progresele înregistrate până în prezent şi angajamentele ţării în domeniul armonizării în sectorul în cauză. Acest lucru ar trebui să susţină o pla-nificare mai bună a următorilor paşi şi a unei abordări mai strategice în vederea atingerii unei armonizări depline în Moldova în următorii ani.

Şi, în сele din urmă, această Instrucţiune nu va fi statică, fiind special prevăzută pen-tru a servi drept document de bază care poate şi ar trebui să fie uşor de actualizat de către Ministerul Finanţelor din Moldova (în mod ideal, anual)21 pentru a permite o îndeplinire durabilă şi continuă a celor trei scopuri specifice de a avea o Instrucţiune generală privind armonizarea legislaţiei şi politicii fiscale la standardele UE. În principiu, actualizările ar cuprinde:

• Progresul suplimentar de armonizare a legislaţiei realizat în sector.

• Noi evoluţii în legislaţia şi politica UE în sector din 2010.

• Noi direcţii şi planificări strategice în Moldova cu privire la realizarea aproximării depline.

• Noi angajamente ale Moldovei în ceea ce priveşte sectorul, de exemplu, reieşind din noile acorduri internaţionale.

21 Şi, eventual, în cardul asistenţei continue oferite de consultanţii externi – metoda de abordare preferată de Ministerul Finanţelor.


��

2. CERINŢELE PRIVIND PROCESUL DE ARMONIZARE A LEGISLAŢIEI ŞI POLITICII fISCALE ŞI CONJUNCTURA POLITICă PRINCIPALă

O privire generală asupra angajamentelor Republicii Moldova în vederea promovării procesului de armonizare a legislaţiei în domeniul impozitării a fost prezentată în Ca-pitolul 1. În acest capitol se examinează detaliat scopul angajamentelor asumate în cadrul APC UE–Moldova, PA PEV şi al altor documente importante pentru procesul de armonizare a legislaţiei fiscale.

Cerinţele APC şi PA PEV

Cerinţe cu privire la impozitarea directă

Articolul 45 al Acordului de Parteneriat şi Cooperare (APC) conţine următoarele dispoziţii relevante pentru impozitarea directă:

1. Tratamentul Naţiunii celei mai favorizate acordat conform dispoziţiilor prezentului Titlu nu se aplică avantajelor fiscale, pe care Părţile le acordă sau le vor acorda în viitor pe baza acordurilor pentru evitarea dublei impuneri sau altor acorduri fiscale.

2. Nici o dispoziţie a prezentului Titlu nu va fi interpretată în maniera, în care ar putea împiedica adoptarea sau aplicarea de către Părţi a măsurilor privind evitarea evaziunii fiscale conform dispoziţiilor fiscale ale acordurilor privind evitarea dublei impuneri şi altor acorduri fiscale sau legislaţiei fiscale interne.

3. Nici o dispoziţie a prezentului Titlu nu va fi interpretată în maniera în care ar putea împiedica Statele Membre sau Republica Moldova în aplicarea dispoziţiilor pertinente ale legislaţiei lor fiscale să facă distincţie între contribuabilii ce nu se găsesc în situaţii identice, îndeosebi în ceea ce priveşte locul lor de reşedinţă.

În primul rând, aceasta presupune că Acordurile privind Evitarea Dublei Impuneri (ADI) sunt mai importante decât cerinţele privind tratamentul Naţiunii celei mai favorizate, stipulate în APC, în ceea ce priveşte companiile care s-au stabilit şi funcţionează, fie pe

��

teritoriului UE, fie în Moldova. 22 De asemenea, este clar că una dintre părţi îşi rezervă dreptul de a oferi tratament diferit contribuabililor (firme sau persoane fizice) care nu se află în situaţii identice, în special, în ceea ce priveşte locul lor de reşedinţă. Aceasta înseamnă că Republica Moldova poate aplica impozite unui nerezident într-un mod di-ferit decât unui rezident.

Normele cu privire la ajutorul de stat relevante impozitării: Articolul 48 al APC UE–Moldova prevede că UE şi Moldova convin să lucreze în vederea remedierii sau înlăturării, prin intermediul aplicării legilor sale referitoare la concurenţă sau la restricţiile privind concurenţă cauzată într-o măsură oarecare de intervenţia statului, deoarece ele pot afecta schimbul de mărfuri dintre Comunitatea Europeană şi Republica Moldova. În special, s-a convenit că ambele părţi se vor abţine de la acordarea ajutoarelor de stat, care favorizează anumite întreprinderi sau producere de bunuri, altele decât produsele primare definite în GATT23, sau acordarea de servicii, care distorsionează sau ameninţă cu distorsionarea concurenţei într-o măsură oarecare, deoarece ele afectează schimbul de mărfuri dintre UE şi Republica Moldova. Mai mult decât atât, în interesul transparenţei, a fost convenit că atât UE cât şi Moldova, pe bază de cerere, vor oferi informaţie cu privire la schemele lor de ajutor sau, în cazuri individuale speciale, de ajutor de stat. Articolul 50 al APC, de asemenea, stipulează că Republica Moldova va întreprinde măsurile ne-cesare pentru a asigura creşterea graduală a compatibilităţii legislaţiei sale cu legislaţia comunitară, inclusiv în ceea ce priveşte reglementarea ajutorului de stat.

Aceasta echivalează cu angajamentul UE/Moldova şi acordul privind principiile a ceea ce reprezintă ajutorul de stat, raportare internaţională (la cerere) şi angajamentul cu pri-vire la controlul eventualului ajutor de stat. Capitolul 37 al PA PEV 2005 a îmbunătăţit aceste angajamente, specificând mai detaliat câteva cerinţe. PA PEV, în special, cere ca Moldova:

• Să stabilească o definiţie obligatorie, din punct de vedere juridic, şi uniformă a ajuto-rului de stat, care este compatibilă cu cea a UE (fie prin legislaţie, fie prin hotărâre de guvern autonomă) 24;

• Să stabilească transparenţă deplină în ceea ce priveşte ajutorul de stat acordat în Mol-dova, în acest scop (i) elaborând o listă completă de furnizori de ajutor, (ii) creând un mecanism naţional pentru centralizarea informaţiei cu privire la ajutorul de stat acordat în Moldova, în vederea elaborării unor rapoarte anuale privind sumele, tipurile şi bene-ficiarii de ajutor.

22 Anexa 4 oferă detalii cu privire la ADI bilaterale curente şi suspendate din Moldova.23 Acesta (precum şi Articolul 21 al Acordului CEFTA 2006) oferă bazele pentru excluderea subvenţiilor pentru

agricultură şi piscicultură.24 În timp ce cerinţa este de a stabili o definiţie compatibilă cu cerinţele comunitare, UE, de fapt, nu are nici

o definiţie a ajutorului de stat. În legislaţia UE, „noţiunea de ajutor” este un concept în evoluţie în cadrul Curţii Europene de Justiţie / jurisprudenţa Tribunalului de Primă Instanţă. În schimb, OMC oferă o definiţie completă a subvenţiilor în SCMA 1994, dar ea nu este recunoscută în totalitate de către CEJ ca fiind aceeaşi ca şi definiţia de „ajutor” din legislaţia UE.


��

Într-adevăr, aceasta echivalează cu cerinţa pentru un sistem de monitorizare şi sistem de control deplin cu privire la ajutoarele de stat, cuprinzând atât cheltuielile publice (de ex., cheltuielile ce ţin de subvenţiile directe) şi beneficiile fiscale selective, care, de fapt sau potenţial, distorsionează concurenţa şi comerţul. Angajamente similare apar, de asemenea, în cadrul altor acorduri25. În primul rând, Articolul 21 al Acordului CEFTA 2006 şi Declaraţia comună la acest Acord are mai multe cerinţe avansate în domeniul ajutorului de stat26 şi cere crearea către 2010 a unei autorităţi independente, din punct de vedere operaţional, responsabilă de punerea în aplicare a normelor Acordului cu pri-vire la concurenţă şi ajutorul de stat. În al doilea rând, Acordul OMC privind subvenţiile şi măsurile compensatorii (ASMC) şi Acordul OMC cu privire la măsurile investiţionale în comerţ (TRIMS), de asemenea, au implicaţii în ajutorul de stat sub formă de stimu-lente fiscale. ASMC al OMC este un acord complex, care depăşeşte domeniul de apli-care al prezentului raport. Cu toate acestea, există trei punctecheie importante legate de ASMC, care trebuie menţionate:

1) Acordul oferă o definiţie detaliată a „subvenţiei” care include venitul la care s-a renunţat din cauza unor stimulente fiscale acordate întreprinderii.

2) A fost creat în cadrul OMC din iniţiativa UE, astfel 99,9% din măsurile ajutorului de stat acceptabile ale UE sunt, de asemenea, compatibile cu cele ale OMC.

3) Regimul de reglementare al ASMC este mai lejer decât cel al UE şi practica de imple-mentare are tendinţa de a se axa, în special, pe cazuri foarte mari şi importante.

Acordul OMC TRIMS se axează pe principalele cazuri, unde anumite măsuri investiţionale (care, iarăşi, pot include măsuri fiscale directe), restricţionează şi distorsionează relaţiile comerciale. TRIMS nu poate discrimina investitorii străini sau locali, sau să creeze restricţii cantitative. Măsurile inconsistente cu Acordul TRIMS includ: măsuri care cer anumite niveluri de achiziţii din partea unei întreprinderi („cerinţele cu conţinut local”) sau care restricţionează volumul sau valoarea importurilor, astfel încât o întreprindere poate să achiziţioneze sau să folosească în limita sumei legate de nivelul de produse pe care aceasta le exportă (cerinţele cu privire la „echilibrarea comerţului”).

Articolul 50 al APC examinează, în linii generale, angajamentul Republicii Moldova cu privire la asigurarea compatibilităţii graduale a legislaţiei ţării cu cea a UE. Deja s-a menţionat că aceasta include normele privind ajutorul de stat de relevanţă potenţială pentru impozitarea directă. În plus, articolul 50 include conturile şi impozitele companiei, în limitele domeniului de activitate. Aceasta, împreună cu normele privind ajutorul de stat care acoperă stimulentele fiscale, reprezintă baza pentru includerea Codului UE de

25 În această publicaţie, accentul se pune doar pe cerinţele de impozitare legate de ajutorul de stat şi reglementarea subvenţiilor. O publicaţie separată din această serie va aborda şirul întreg al cerinţelor cu privire la aceste subiecte.

26 În special, şi reflectând abordarea din Acordurile de Stabilizare şi Asociere în regiunea Balcanilor, oricare practică care vine în contradicţie cu articolului 21 urmează a fi evaluată în baza principiilor normelor privind ajutoarele de stat aplicabile în Comunitatea Europeană, mai ales din articolul 87 al Tratatului de instituire a Comunităţii Europene.

��

Conduită cu privire la Concurenţa Fiscală Neloială27 în domeniul de aplicare a cerinţelor impozitelor directe ale APC, precum a fost elaborat mai târziu în Capitolul 36 al PA PEV UE–Moldova (vezi mai jos).

Articolul 53 al APC (care abordează cooperarea în domeniul promovării şi protejării investiţiilor) include scopuri specifice de (1) creare a condiţiilor favorabile pentru atra-gerea investiţiilor străine în economia Republicii Moldova şi (2) încheiere, acolo unde este cazul, a acordurilor dintre Statele Membre ale UE şi Republica Moldova în vederea evitării dublei impuneri. Anume aceste prevederi oferă baza pentru cerinţele PA PEV privind dezvoltarea administrării fiscale din Republica Moldova şi finalizarea seriei de AID bilaterale dintre Republica Moldova şi Statele Membre ale UE.

Capitolul 36 al PA PEV UE–Moldova abordează dezvoltarea şi implementarea siste-mului fiscal al Republicii Moldova şi al instituţiilor sale, pe baza standardelor internaţionale şi europene. În special, cu privire la impozitarea directă, PA PEV prevede:

•Adoptarea şi conformitatea cu principiile Codului UE de Conduită privind Impozitarea Afacerilor, deoarece Moldova se apropie de piaţa internă; şi

•Finalizarea, unde este cazul, a seriei de acorduri bilaterale dintre Republica Moldova şi Statele Membre ale UE privind evitarea dublei impuneri.

Aceste angajamente sunt atenuate, în fiecare caz, de fraze calificative. Astfel, adopta-rea şi conformitatea cu principiile Codului UE de Conduită privind Impozitarea Afacerilor este legată de Moldova care se apropie de piaţa internă a UE. Sensul exact al acestui enunţ nu este clar, cu excepţia faptului că nu este o cerinţă imediată. O interpretare rezonabilă ar putea fi, totuşi, că aceasta ar fi o expectativă în contextul unui acord de liber schimb mai avansat cu UE. Cu privire la AID, fraza „unde este cazul” creează situaţia, unde numărul total al AID dintre Republica Moldova şi toate cele 27 de State Membre ale UE rămâne la discreţia Republicii Moldova, totuşi, de dorit ar fi, ca aceasta să fie în cadrul PA PEV.

Cerinţe cu privire la impozitarea indirectă

Articolul 10 al APC UE–Moldova stipulează că Părţile trebuie să acorde reciproc trata-mentul Naţiunii celei mai favorizate în toate domeniile cu privire, printre altele, la impo-zite şi alte impuneri interne de orice natură, aplicate direct sau indirect asupra mărfurilor importate. Această prevedere este elaborată în continuare de Articolul 14 al Acordului care prevede că:

Produsele din teritoriul uneia dintre Părţi importate pe teritoriul celeilalte Părţi nu vor fi supuse, direct sau indirect, impozitelor interne sau altor impuneri interne de orice natură, mai mari decât cele care se aplică, direct sau indirect, produselor naţionale similare.

27 Vezi Capitolul 4 Codul UE de Conduită privind Concurenţa Fiscală


��

Mai mult decât atât, acestor produse trebuie să li se acorde tratamentul nu mai puţin favorabil decât cel acordat produselor similare de provenienţă naţională, în ceea ce priveşte toate legile, reglementările şi cerinţele privind vânzarea lor internă, oferta de vânzare, achiziţionare, transportare, distribuire sau folosire. Prevederea acestui ali-neat nu trebuie să împiedice aplicarea taxelor diferenţiate interne pentru transportare care sunt bazate exclusiv pe exploatarea economică a mijloacelor de transport şi nu pe „naţionalitatea” produsului.

Folosirea termenului „direct sau indirect” în această dispoziţie reflectă necesitatea de a evita utilizarea de „lacune”, pentru a submina regula generală care interzice impozitarea neloială a mărfurilor importate. Unul dintre mijloacele clasice de a face acest lucru este perceperea unei taxe pe mărfurile importate, susţinând că aceasta nu este un impozit, ci o plată pentru serviciile vamale utilizate. Alte mijloace clasice de discriminare faţă de mărfurile importate sunt de a stabili cerinţe tehnice diferite pentru mărfurile naţionale şi produsele importate sau prescrierea că importul de mărfuri în cauză poate fi realizat numai în localităţi vamale, care nu au capacitatea de a face faţă sarcinilor.

Articolul 50 al APC se ocupă, în general, cu angajamentul de a se asigura că legislaţia Republicii Moldova va fi treptat compatibilă cu cea a UE. Aici a fost deja remarcat că aceasta se referă şi la normele privind ajutoarele de stat de relevanţă potenţială pentru impozitarea directă, împreună cu impozitarea societăţilor comerciale. În plus, Articolul 50 cuprinde impozitele indirecte, în cadrul domeniului său de aplicare. În consecinţă, apropierea legislaţiei UE şi a politicilor cu privire la TVA şi accize este, în special, necesară în Republica Moldova.

Capitolul 36 al PA PEV (care se ocupă cu dezvoltarea şi punerea în aplicare a sistemului fiscal al Republicii Moldova, precum şi instituţiilor sale, bazat pe standarde internaţionale şi europene) solicită ca Moldova să asigure compatibilitatea deplină a legislaţiei fiscale naţionale cu normele OMC, inclusiv cu dispoziţiile pentru determinarea locului de prestare a serviciilor, pentru a evita dubla impunere, pentru TVA şi accize în totalitate nediscrimina-torii, precum şi de restituire a TVA-ului contribuabililor nerezidenţi.

Aşa cum APC, în general, se aplică în condiţii mai stricte faţă de comerţul cu mărfuri în raport cu comerţul cu servicii, acest lucru este, de asemenea, reflectat în tratamentul impozitelor indirecte. În ceea ce priveşte comerţul internaţional cu mărfuri, în confor-mitate cu filozofia OMC, o Parte îşi poate proteja piaţă doar prin impunerea de taxe vamale. Nu sunt permise cote, măsuri administrative sau impozite indirecte, care ar crea sau echivalează cu discriminarea între mărfurile interne şi externe. În ceea ce priveşte comerţul internaţional cu servicii, Părţile nu s-au angajat să liberalizeze ime-diat, sau să-şi acorde reciproc statutul Naţiunii celei mai favorizate sau statut de trata-ment naţional. APC doar obligă UE şi Moldova să lucreze şi să facă progrese către un sector de servicii orientat spre piaţă. În consecinţă, atât Moldova cât şi UE sunt libere să aplice taxe pe serviciile provenite din cealaltă Parte, fără a urma NCF şi norme

40

TN. În linii generale, membrii OMC acceptă principiile de acces pe piaţă şi tratamentul naţional, plus NCF şi transparenţa. Oricum, aceste principii sunt atenuate de faptul că „implementarea lor graduală” este încorporată în acordul GATS. Acest lucru înseamnă, în practică, că fiecare ţară membră are numai obligaţia de a aplica TN în domeniul impozitării indirecte, în domeniul în care s-a angajat. Aceste angajamente pot fi găsite în listele corespunzătoare ale diferitor ţări.

APC interzice impozitarea „neloială” a „produselor similare”, dar nu este sigur cât de mult impozitarea neloială a substituiţilor – interzise în conformitate cu regulile OMC –, de ase-menea, se aplică. De fapt, nu este întotdeauna clar cât de departe legislaţia OMC şi interpretarea trebuie să fie urmate atunci când se analizează un articol al APC. Articolul 14 nu se referă în mod explicit la un articol din GATT. În consecinţă, Articolul 86 al APC (prevede soluţionarea oricărei probleme în cadrul APC, cu referire la un articol expli-cit al GATT) nu se aplică, în principiu. Cu toate acestea, APC tinde spre următoarele interpretări ale OMC, iar din momentul în care Moldova a devenit membru al OMC, interpretarea sa trebuie urmată în ceea ce priveşte impozitarea indirectă de mărfuri.

Aplicarea dispoziţiilor APC cu privire la impozitarea indirectă (de exemplu, în ceea ce priveşte accizele) este legată de conceptul de „produse similare”. În practica comerţului internaţional, acest lucru poate fi problematic, în cazul în care guvernele şi grupurile de „lobby” devin creative în vederea protecţiei mărfurilor proprii împotriva concurenţei străine. Astfel, ţările uneori încearcă să argumenteze că un anumit produs importat nu este acelaşi ca şi produsul naţional, creând astfel un drept oarecum artificial pentru a impune taxe mai mari, de multe ori accize. De facto, considerente similare par să apară în ceea ce priveşte „produsele substituite”, în cazul în care eludarea similară poate apărea: de exemplu, când s-a luat decizia că vinurile spumante ale Republicii Moldova nu erau aceleaşi ca şi vinurile spumante importate. Interpretarea OMC, elaborată în mai multe cazuri de soluţionare a litigiilor, se bazează pe Articolul III al GATT 94 şi nota suplimentară la punctul 2 din arti-colul respectiv. Interpretarea de bază este că concurenţa trebuie menţinută şi este piatra de temelie pentru interpretare. În consecinţă, în cazul în care „corectitudinea” impozitelor indirecte pe „înlocuitori/substituenţi” urmează a fi judecată, atunci ar trebui să se ia în consideraţie efectele acestor taxe asupra concurenţei. În cazul în care concurenţa este stingherită, atunci aceste taxe nu ar trebui să fie permise.

Cerinţele cu privire la administrarea fiscală

După cum s-a menţionat mai sus, Articolul 53 al APC (referitor la cooperarea privind pro-movarea şi protecţia investiţiilor) se axează, printre altele, pe obiectivului specific privind crearea condiţiilor favorabile pentru atragerea investiţiilor străine în economia Republi-cii Moldova. Având în vedere importanţa stabilităţii fiscale pentru investiţii, în special în ceea ce priveşte cele mai bune practici de administrare fiscală, această dispoziţie a servit parţial drept bază pentru cerinţele PA PEV privind dezvoltarea administrării fiscale în Re-publica Moldova. Mai mult decât atât, este clar că armonizarea fiscală, fără o administrare


41

fiscală eficientă şi efectivă, nu prevede nici o garanţie pentru implementarea şi aplicarea credibilă şi eficientă a legislaţiei fiscale transpuse în conformitate cu normele UE.

Astfel, Capitolul 36 din PA PEV abordează dezvoltarea şi punerea în aplicare a unui sistem fiscal şi a instituţiilor sale, bazate pe standarde internaţionale şi europene. În specificul său, Capitolul 36 angajează Republica Moldova să dezvolte şi să înceapă pu-nerea în aplicare a unei strategii comprehensive pentru administrarea fiscală, o atenţie deosebită acordând consolidării colectării fiscale şi a sistemelor de control.

În timp ce angajamentele vamale sunt în mare parte în afara domeniului de aplicare a acestei publicaţii, ele au o conexiune puternică cu angajamentele UE–Moldova în ceea ce priveşte schimburile comerciale şi de impozitare. În consecinţă, putem, de ase-menea, menţiona faptul că APC conţine un protocol privind asistenţa reciprocă între autorităţile administrative în domeniul vamal. Prezentul protocol defineşte „taxele va-male” şi cuprinde toate taxele, impozitele şi orice alte impuneri care sunt percepute şi colectate pe teritoriul UE sau al Moldovei, în aplicarea legislaţiei vamale, dar fără a include redevenţele şi taxele care sunt limitate în suma de la costul aproximativ al ser-viciilor prestate. În conformitate cu Protocolul, ambele Părţi sunt de acord să se sprijine reciproc, în limita competenţelor lor, pentru a asigura că legislaţia vamală este corect aplicată. Asistenţa, la cerere, include asigurarea supravegherii:

(a) persoanelor fizice sau juridice, în privinţa cărora există motive rezonabile de a crede că acestea încalcă sau au încălcat legislaţia vamală;

(b) circulaţiei mărfurilor semnalate că ar putea, eventual, duce la încălcarea gravă a legislaţiei fiscale;

(c) mijloacelor de transport în privinţa cărora există motive întemeiate pentru a considera că acestea au fost, sunt sau pot fi utilizate cu încălcarea legislaţiei vamale;

(d) locurilor în care stocurile de mărfuri au fost asamblate în aşa fel încât există motive întemeiate pentru a presupune că acestea sunt destinate ca provizii pentru operaţiuni care contravin legislaţiei vamale a celeilalte Părţi.

Protocolul, de asemenea, stabileşte o bază pentru asistenţă ad-hoc, fără o cerere prealabilă, în cadrul reglementărilor în vigoare ale fiecărei Părţi („asistenţă spontană”), în cazul în care acestea o consideră necesară pentru aplicarea corectă a legislaţiei va-male, în special în ceea ce priveşte:

• operaţiunile care vin în contradicţie cu legislaţia vamală şi care pot prezenta interes pentru celelalte Părţi;

• noile mijloace sau metode utilizate în realizarea unor astfel de operaţiuni;

• mărfurile cunoscute ca fiind obiectul unor încălcări ale legislaţiei vamale.

În acelaşi timp, părţile pot refuza să acorde asistenţă în cadrul protocolului; în cazul în care acordarea asistenţei ar putea prejudicia suveranitatea, ordinea publică, securita-tea sau alte interese esenţiale, ea ar implica reglementările valutare sau fiscale, altele

42

decât reglementările privind taxele vamale; sau s-ar divulga un secret industrial, comer-cial sau profesional.

Consideraţii conexe unor noi acorduri eventuale cu Uniunea Europeană sau altor acorduri

În timp ce primele etape ale discuţiilor dintre Republica Moldova şi UE asupra unui nou Acord de liber schimb/ acord de asociere au început deja, încă nu sunt disponi-bile informaţii detaliate cu privire la specificul unui astfel de acord în ceea ce priveşte legislaţia şi politica fiscală.

Cu toate acestea, se pare rezonabil de aşteptat ca aspectele fiscale să păstreze o poziţie de o anumită importanţă într-un nou acord. Se consideră că acest lucru va fi transpus printr-o repetare a cerinţelor existente (inclusiv cele din cel mai recent acord CEFTA 2006, examinat mai jos) sau o versiune mai consolidată a cerinţelor similare, cu mai multe an-gajamente exacte privind agenda de realizare a conformităţii cu normele juridice ale UE pe termen mediu, împreună cu măsurile îmbunătăţite de cooperare, inclusiv cooperarea în domeniul luptei împotriva fraudei fiscale. Dispoziţii suplimentare cu privire la impozitarea rutieră non-discriminatorie, de asemenea, se pare că vor fi incluse în aceste acorduri.

Un exemplu al acestuia poate fi luat din următoarea prevedere a Acordului de stabilire şi asociere (ASA)28.

Pe baza Acordului CEFTA pentru anul 2006, ratificat de Republica Moldova la 4 mai 200729, există două prevederi specifice referitoare la impozitare şi acestea sunt de-scrise mai jos. 28 Aceasta este principala prevedere referitoare la impunere din Articolul 98 al Acordului ASA dintre UE/Albania

din mai 2006. Acordul a intrat în vigoare deplină în aprilie 2009. 29 Legea nr. 120-XVI din 4 mai 2007 privind ratificarea modificării şi aderarea la Acordul Central European de

Comerţ Liber în (CEFTA).

PREVEDEREA GENERALĂ PRIVIND IMPOZITAREA ÎN CADRUL ASA

1. Părţile vor stabili o cooperare în domeniul impozitării, inclusiv măsuri ce se referă la reforma ulterioară a sistemului fiscal şi restructurarea administrării fiscale pentru a asigura eficacitatea colectării impozitelor şi a luptei împotriva fraudei fiscale.

2. Cooperarea se va organiza în conformitate cu domeniile de prioritate privind Acquis-ul comunitar în domeniul impozitării şi în lupta împotriva concurenţei fiscale dăunătoare. În această privinţă, Părţile vor recunoaşte importanţa îmbunătăţirii transparenţei şi a schim-bului de informaţii dintre Statele Membre ale Uniunii Europene şi Albania pentru a facilita executarea măsurilor, prevenind astfel evitarea sau evaziunea fiscală. Mai mult decât atât, Părţile se vor consulta reciproc de la intrarea în vigoare a acestui Acord în scopul eliminării concurenţei fiscale dăunătoare între Statele Membre ale Uniunii Europene şi Albania pentru a asigura condiţii egale în domeniul impozitării afacerilor.


4�

Deşi este formulat diferit, paragraful 1 al Articolului 15 al Acordului CEFTA este identic după conţinutul său cu prima propoziţie din Articolul III.230 al GATT. Instrucţiuni pentru

30 Articolul III.2 al GATT are următorul conţinut: „Produsele de pe teritoriul oricărei Părţi contractante impor-tate pe teritoriul altei părţi contractante nu vor fi supuse, direct sau indirect, impozitelor interne sau altor taxe interne de orişice fel suplimentar la cele aplicate, direct sau indirect, la produsele interne”. Acordul poate fi descărcat de pe http://www.wto.org/english/docs_e/legal_e/gatt47_01_e.htm, iar notele şi preve-derile suplimentare de pe http://www.wto.org/english/docs_e/legal_e/gatt47_03_e.htm.

PREVEDERILE PRIVIND IMPOZITAREA DIN CADRUL CEFTA PENTRU ANUL 2006

Articolul 15Discriminarea fiscală

1. Părţile se vor abţine de la orişice măsură sau practică de natură fiscală internă, ce stabileşte, direct sau indirect, o discriminare între produsele de origine din ţările Părţi şi vor anula astfel de măsuri acolo unde există, de la intrarea în vigoare a acestui Acord.

2. Produsele exportate pe teritoriile Părţilor ar putea să nu beneficieze de restituirea impozitelor interne achitate în exces la impunerea indirectă a acestora.

Articolul 32Tratarea investiţiilor

1. Fiecare Parte va asigura un tratament echitabil şi imparţial şi protecţie şi securi-tate deplină pentru investiţiile investitorilor altor Părţi.

2. Fiecare parte va proteja investiţiile făcute în conformitate cu legile şi procedurile locale de către investitorii altor Părţi şi nu va distruge prin măsuri nerezonabile sau discriminatoare administrarea, menţinerea, folosirea, aplicarea, extinderea, vân-zarea sau lichidarea acestor investiţii. Părţile nici nu vor adopta reglementări sau măsuri noi care introduc discriminarea referitoare la crearea companiilor altor Părţi pentru teritoriul lor.

3. Părţile vor oferi, în ceea ce priveşte crearea şi operarea investiţiilor altor Părţi, un tratament nu mai puţin favorabil decât cel oferit de către fiecare Parte pentru investiţiile făcute de investitorii lor proprii sau decât cel oferit de fiecare Parte pentru investiţiile făcute de investitorii din alt stat terţ, dacă acest tratament este mai favorabil.

4. Prevederile tratamentului nediscriminator, tratamentului naţional şi tratamentului Naţiunii celei mai favorizate din acest Acord nu se vor aplica la toate avantajele actuale sau viitoare oferite de fiecare Parte în virtutea calităţii sale de membru al unei uniuni vamale, economice sau monetare, unei pieţe comune sau al unei zone de comerţ liber. Nici nu se va referi acest tratament la vreun avantaj pe care fiecare parte îl acordă investitorilor unui stat terţ în virtutea acordului dublei impunerii sau altor acorduri privind o bază reciprocă vizând problemele fiscale.

44

interpretarea prevederii pot fi de altfel luate din notele la prevedere. Astfel, rezultă că prevederea se aplică doar la „un produs direct competitiv sau produs de substituire”. De exemplu, berea importată şi vinul local pot fi supuse impunerii în mod diferit în ca-drul regulilor GATT şi CEFTA, deoarece acestea nu vor fi direct substituite, chiar dacă concurează între ele, pe când şampania şi vinurile carbonizate vor fi direct substituite şi, prin urmare, nu pot fi supuse diferitor regimuri fiscale.

În contextul fiscal, protecţia investiţiilor conform Articolului 32 al CEFTA sugerează că Moldova are dreptul să ofere avantaje ţărilor ce nu sunt acoperite de acordul CEFTA, dacă aceasta se întâmplă în rezultatul semnării unui ADI. Un exemplu poate fi atunci când un tratament mai favorabil apare în ceea ce priveşte reţinerea impozitelor la dividendele achitate de filiale companiilor fondatoare în fiecare stat contractant în cadrul ADI.

Planurile şi strategiile din prezent în Republica Moldova

După cum s-a menţionat în Capitolul 1, Strategia Naţională de Dezvoltare a Republicii Moldova (SND) pentru anii 2008-201131 din decembrie 2007 a fost documentul prin-cipal intern de planificare strategică pe termen mediu, care defineşte obiectivele de dezvoltare ale Republicii Moldova până în anul 2011 şi identifică măsurile şi acţiunile de prioritate pentru realizarea acestor obiective. Mai mult decât atât, spiritul şi viziu-nea Strategiei aspiră spre alinierea Moldovei la standardele europene, şi prin urmare, spre realizarea scopului de integrare europeană şi a domeniilor de dezvoltare prioritară stabilite în Strategie ce sunt îndreptate spre ajustarea politicilor naţionale relevante la cele europene. În particular, Strategia angajează Moldova să continue eforturile sale la traducerea Acquis-ului comunitar în legislaţia sa naţională şi să asigure executarea consistentă a legislaţiei europene adoptate. Mai mult decât atât, aceasta subliniază că pe parcursul implementării Strategiei, Guvernul va acorda o atenţie deosebită proble-melor identificate în Raportul privind progresul elaborat de Comisia Europeană în cadrul Politicii Europene de Vecinătate.

SND stabileşte că creşterea economică din anii precedenţi a fost însoţită de o îmbunătăţire semnificativă a situaţiei fiscale:

„S-a înregistrat o creştere considerabilă a veniturilor la bugetul public naţional de până la 40,5% din PIB în 2006, iar bugetul de stat a raportat în medie un surplus de 0,2% din PIB. Impunerea indirectă a înregistrat cea mai mare parte de creştere a veniturilor şi a deţinut circa 45,4% din toate veniturile în 2006. O scădere a ratei impozitului pe venit achitat de către persoanele fizice şi juridice păstrează aceste venituri la nivel de 5% din PIB. Creşterea veniturilor şi micşorarea costurilor pentru deservirea datoriei publice garantate şi private a permis o creştere a nivelului de cheltuieli publice pentru alte priorităţi. Sectorul social a beneficiat de cea mai mare

31 Strategia Naţională de Dezvoltare (SND) pentru anii 2008-2011 a fost adoptată prin Legea cu privire la apro-barea Strategiei Naţionale de Dezvoltare pentru anii 2008–2011 din 21 decembrie 2007.


4�

creştere (aproape 90%), cheltuielile pentru aceste sectoare au înregistrat 63,2% din cheltuielile bugetului public naţional în 2006”.32

SND, de asemenea, subliniază că Republica Moldova are un nivel mediu de impunere în comparaţie cu alte ţări din regiune. Această constatare s-a bazat pe rezultatele Studiului „Costul Desfăşurării Afacerii 2008”, unde Moldova s-a clasificat în mijlocul ţărilor incluse în studiu. În 2006, cota de impozitare a profitului era de 44%, şi în SND s-a menţionat că în Moldova activitatea muncii este impozitată la nivel relativ înalt – împreună cu contribuţiile sociale şi de asistenţă medicală, combinate cu impozitul pe venit al persoanelor fizice, ceea ce reprezintă un impozit destul de mare pe venitul câştigat. Acesta a fost perceput ca un impediment la crearea locurilor de muncă, în particular, în sectorul oficial.

SND, de asemenea, se angajează în mod clar să îmbunătăţească administrarea fiscală pe baza faptului că aceasta va contribui la o reducere a presiunii fiscale prin extinderea bazei impozabile şi prin asigurarea stabilităţii la colectarea veniturilor bugetare��. Mai mult decât atât, aceste priorităţi coincid cu Strategia de Dezvoltare a Serviciului Fiscal pentru anii 2006-2010, care stabileşte următoarele obiective majore:

• Consolidarea funcţională şi structurală a Serviciului Fiscal de Stat;

• Îmbunătăţirea serviciilor prestate contribuabililor şi extinderea spectrului de servicii prestate;

• Proceduri fiscale îmbunătăţite; şi

• Dezvoltarea tehnologiilor informaţionale privind schimbul de date şi informaţii.

Pentru aceste activităţi s-au alocat aproape 8 milioane de Euro.

Suplimentar, în ceea ce priveşte problema măsurilor fiscale inechitabile pentru afaceri, SND a anunţat un plan pentru a întreprinde măsuri economice concrete care va include:

„respectarea principiilor concurenţei cinstite, mai ales în ceea ce priveşte o concurenţă cinstită cu susţinerea statului, tipuri de susţinere de stat (subsidii, subvenţii, facilităţi fiscale etc.) şi aprobarea regulilor clare ale politicii de susţinere de stat limitate la cazuri evidente de deficienţe de piaţă”.

După cum deja s-a notat, din 2008, Moldova a introdus un număr de măsuri pentru re-forma fiscală concentrate asupra echităţii, stabilităţii şi transparenţei fiscale, optimizarea presiunii fiscale, stabilităţii macroeconomice, îmbunătăţirea managementului finanţelor publice şi perfecţionarea administrării fiscale.

În ceea ce priveşte performanţa Strategiei de Dezvoltare a Serviciului Fiscal pentru anii 2006-2010, trebuie de notat că IFS a înregistrat un progres considerabil în implementa-rea Strategiei. Îmbunătăţirile importante includ:

32 SND, op. cit. pp. 10-11.�� SND, op. cit. p. 37.

4�

• Introducerea noii structuri organizaţionale în 2008 care ar creat o administrare destul de bună de-a lungul liniilor funcţionale.

•Un anumit progres privind îmbunătăţirea sistemului învechit TI, în aşa fel ca acesta să susţină suficient Inspectoratul până când un nou sistem va fi elaborat şi implementat.

•Specializarea industrială introdusă în Direcţia Contribuabili Mari.

•Introducerea primului sistem modern de management al informaţiei.

•Îmbunătăţirea serviciilor pentru contribuabili prin introducerea Centrului de Apel.

•Elaborarea şi introducerea unui plan de colectare forţată.

În acelaşi timp, există, totuşi, multe probleme care trebuie soluţionate de către administraţia fiscală din Moldova, şi anume:

•Structura oficiului central încă necesită unele schimbări, de exemplu, (1) vizând sepa-rarea Secţiei Contestări în aşa fel ca aceasta să raporteze direct Şefului Inspectora-tului şi unui Şef adjunct care este responsabil pentru evaluarea fiscală; şi (2) vizând facilitarea replanificării proceselor de afaceri referitoare la elaborarea unui nou sistem modern de TI.

•Planificarea strategică – şi, în particular, reforma de guvernare – necesită o consolida-re ulterioară pentru a susţine implementarea reformei TI.

•Organizarea teritorială a inspectoratului necesită raţionalizare şi optimizare, deoarece în prezent există prea multe unităţi care sunt prea mici. Aceasta nu este o folosire eficientă a puţinelor mijloace care vor fi şi mai puţin justificate odată cu introducerea noului Sistem modern de TI34.

•În pofida lucrului necesar care este în prezent făcut pentru a moderniza sistemul TI, este clar că sistemul este inadecvat pentru scopurile sale şi se bazează pe o tehnolo-gie învechită – prin urmare, este necesară substituirea sistemului TI.

•Responsabilităţile Direcţiei Contribuabili Mari trebuie să fie extinsă ca să acopere mai mulţi contribuabili. Experienţa internaţională indică că contribuabilii care deţin până la 70% din venituri trebuie să fie incluşi în Direcţia Contribuabili Mari.

•IFS trebuie să îmbunătăţească capacitatea de a conduce investigaţii fiscale. În acelaşi timp, CCCEC trebuie să fie eliberat de funcţia sa de administrare fiscală şi de obligaţiile de investigare pentru a evita dublarea şi suprapunerea eforturilor.

•În contextul dezvoltării şi introducerii unui sistem nou TI, trebuie de notat că, de fapt, toate procesele de afaceri trebuie revizuite şi reelaborate. Este o greşeală clasică in-cluderea proceselor vechi şi ştiute în noul sistem, în loc să se elaboreze procese noi pentru a fi încadrate în noul sistem. Aceasta ar putea necesita în unele cazuri modificări în legislaţie.

•Abordările şi politicile aplicate de către Direcţia inspecţii şi control trebuie de reela-borat, deoarece pare că rezultatele IFS în acest domeniu se reduc şi nu există noi

34 IFS a pregătit o propunere şi a trimis-o Guvernului, care încă n-a aprobat-o.


4�

abordări, mai ales în problemele legate de controlul preţului de transfer în rezultatul introducerii noii legi cu privire la impozitul corporativ.

•IFS are nevoie de un sistem al managementului cazurilor; introducerea acestuia ar benefi-cia, de asemenea, şi prestarea informaţiei foarte necesare despre management şi va per-mite stabilirea şi monitorizarea obiectivelor de performanţă pentru administrarea fiscală.

Priorităţile SND (enumerate mai sus) în acest domeniu sunt destul de similare cu cele definite anterior. Totuşi, pare dubios dacă finanţarea alocată până în prezent este suficientă, în particular, în ceea ce priveşte dezvoltarea necesară suplimentară a siste-mului TI. Elaborarea şi implementarea unui nou sistem TI are nevoie de multe resurse şi cere o apreciere atentă, planificare şi gestionare strictă.35

Programul Guvernului pentru 2009 – 2013 subliniază necesitatea pentru un cadru de lucru bugetar şi fiscal stabil şi previzibil, menţinerea deficitului bugetar la un nivel rezo-nabil şi reducerea ulterioară a poverilor fiscale. Propunerile legislative specifice includ îmbunătăţirea sistemelor pentru gestionarea TVA şi a accizelor, inclusiv procedurile pentru restituirile relevante, adoptarea noilor coduri de procedură fiscală şi procedură vamală şi posibilitatea unei rate fixe a impozitului pe venit pentru toate persoanele ju-ridice şi fizice. Referitor la îmbunătăţirea ulterioară a administrării fiscale, ţintele cheie în noul Program includ îmbunătăţirea prognozării veniturilor şi cheltuielilor, eliminarea modificărilor repetate operate în bugetul anual, creşterea capacităţii administrării fiscale de a colecta efectiv impozitele şi folosirea sporită a e-declaraţiilor în procesul general de prezentare a declaraţiilor fiscale.

Referitor la perioada din 2011 până în 2015, asupra căreia această publicaţie pune un accent particular, Guvernul, care este încă relativ nou, nu a prezentat încă priorităţile sale în detalii, în afară de punctele menţionate în Programul de Guvernare. Aceasta este normal la etapa actuală, deoarece Strategia de Dezvoltare a Serviciului Fiscal are încă un an de implementare, iar prognozarea cheltuielilor pe termen mediu se efectuează pe o perioadă de trei ani.

În conformitate cu Cadrul de Cheltuieli pe Termen Mediu pentru 2009-201136(CCTM), obiectivele principale ale politicii fiscale şi administrării fiscale sunt:

• Asigurarea imparţialităţii, stabilităţii şi transparenţei fiscale;

• Optimizarea poverii fiscale;

• Sistematizarea şi simplificarea legilor fiscale;

• Armonizarea principiilor, formarea bazei legislaţiei fiscale naţionale în conformitate cu legislaţia UE.

35 „Moldova – Modernizarea proceselor de administrare fiscală şi a sistemelor TI”, 2008, Allan Jensen, David Kloeden şi Anthony Lester, Direcţia Afacerilor Fiscale a FMI.

36 Cadrul de Cheltuieli pe Termen Mediu pentru anii 2009-2011, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 98-p din 20 octombrie 2008.

4�

Următoarele măsuri ale politicii fiscale sunt planificate pe termen mediu:

Impozitul pe venit al persoanelor fizice

Este de înţeles că grilele curente de 7% şi 18% ar putea, eventual, fi înlocuite cu o cotă unică în anul 2012.

Scopul măsurilor propuse pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice este susţinerea persoanelor cu venituri mici şi transferarea treptată a poverii fiscale spre persoanele cu un venit mediu şi mai sus de mediu.

Într-un raport pregătit în aprilie 200737, FMI a analizat consecinţele acestor iniţiative. Punctul de pornire pentru analiză este concluzia că Moldova nu a fost complet dezavantajată în comparaţie cu ţările vecine cu o structură progresivă a impozitului pe venitul persoanelor fizice, dar, evident, grila maximă de impozitare este mai înaltă decât în ţările vecine cu o cotă unică sau fixă. S-a descoperit că trecerea de la o structură cu 3 grile la o structură cu 2 grile ale impozitului pe venitul persoanelor fizice nu va avea un impact semnificativ asupra impozitului impus contribuabililor, pe când trecerea la o cotă fixă va produce reduceri semnificative a poverii fiscale pentru cei cu cele mai mici şi cele mai mari venituri, pe când cei cu venituri medii nu vor suporta aproape nici o schimbare. Pe baza tuturor scenariilor create de FMI, pierderile estimate ale veniturilor de la introducerea sistemului de rată unică sunt după cum urmează:

Cota Deducerea Impactul venitului în % din PIB10 10800 0,87

10 10800 0,53

12 12000 0,65

14 14400 0,57

Analiza FMI conchide că un sistem cu 2 grile pare mult mai convenabil pentru a asigura distribuirea curentă a poverii fiscale.

Referitor la stabilirea nivelurilor potrivite ale deducerilor fiscale şi ratelor impozitelor, este clar că introducerea unui sistem simplificat de impozitare forfetară va facilita sem-nificativ simplificarea administrativă în sistemul fiscal, deoarece nu va mai fi necesar ca contribuabilii care nu desfăşoară activităţi (afaceri) independente să prezinte declaraţii fiscale. Controlul achitării impozitelor pe venitul persoanelor fizice în termeni de confor-mare fiscală şi control poate fi condus de angajatori.

37 „Moldova – Reforma Impozitului pe Venit”, 2007, Peter Mullins, Allan Jensen, Marcin Piatkowski, Vieri Ceriani şi Silvia Giannini, Direcţia Afacerilor Fiscale a FMI.


4�

Impozitele sociale

Pentru a asigura o povară fiscală rezonabilă pentru angajatori şi pentru angajaţi, este planificată o revizuire a ratelor contribuţiilor de asigurare socială şi asistenţă medicală. Si-multan, aceste măsuri sunt intenţionate să consolideze stabilitatea financiară a sistemului de asigurare socială şi să extindă pachetul de servicii medicale oferit persoanelor prin inter-mediul asigurării obligatorii în medicină. Suplimentar, Titlul X al Codului Fiscal, „Contribuţii sociale” va fi finalizat şi introdus în vigoare pe parcursul acestei perioade, ceea ca va simpli-fica administrarea fiscală şi va îmbunătăţi baza fiscală pentru aceste contribuţii.

TVA

În conformitate cu CCTM, se planifică că reformele importante cu privire la TVA vor fi implementate în Moldova în anul 2011:

• Ordinea de definire a locului de prestare a serviciilor va fi inclusă în legislaţia naţională şi va fi pe deplin compatibilă cu standardele OMC;

• Sistemul de restituire a TVA persoanelor fizice-nerezidente va fi complet implementat.

În conformitate cu CCTM, în 2010, Titlul XII al Codului Fiscal „Alte impozite şi taxe” va fi elaborat şi implementat. Această măsură va completa sistematizarea legislaţiei fiscale şi va reglementa impozitul privat şi patenta de întreprinzător.

Accizele şi taxele vamale

Referitor la accize, concluzia unor angajamente noi recente cu FMI pentru un împrumut de 588 milioane dolari SUA a necesitat angajamente de mărire a unor accize. Potrivit unor estimări iniţiale, aceste majorări ale accizelor ar putea afecta produsele petroliere (cu un impact semnificativ asupra consumătorului). Suplimentar, se aştepta majorarea accizelor la produsele de tutun, alcool, cosmetice şi automobile.38 Modificările efective ale accizelor operate la începutul anului 2010 sunt explicate în Capitolul 3.

În ceea ce priveşte taxele vamale, care sunt reglementate în prezent de Codul Vamal39 şi de Legea cu privire la tarifele vamale40, în conformitate cu Cadrul de Cheltuieli pe Termen Mediu pentru anii 2009-2011, se planifică elaborarea şi implementarea Titlului XI al Codului Fiscal „Taxa vamală”.

38 http://www.nm.md/daily/news/2009/11/10.html39 Codul Vamal din 20 iulie 2000, nr. 1149-XIV.40 Legea nr. 1380-XIII din 20 noiembrie 1997.

PARTEA 1:

SITUAŢIA ACTUALĂ


��

3. PREZENTARE GENERALă A POLITICII ŞI LEGISLAŢIEI fISCALE MOLDOVENEŞTI

În anii recenţi în sistemul fiscal al Republicii Moldova au avut loc evoluţii majore şi re-marcabile. Acestea pot fi prezentate succint în următoarea boxă.

Evoluţia administraţiei fiscale din Republica Moldova – puncte de reper

1990 Crearea inspectoratelor fiscale orăşeneşti şi raionale;1992 Adoptarea Legii cu privire la Serviciul Fiscal de Stat; Adoptarea Legii cu privire la sinteza sistemului fiscal;1994 Elaborarea şi aprobarea legilor cu privire la TVA şi accize;1997 Codul Fiscal a intrat în vigoare, având la acel moment 2 titluri: Prevederi

generale şi Impozitul pe venit;2001 Aprobarea Titlului V al Codului Fiscal: Administrarea fiscală;2004 Organizarea primului concurs la nivelul naţional pentru „cel mai bun contri-

buabil al anului”;2006 Aprobarea „Strategiei de Dezvoltare a Serviciului Fiscal de Stat pentru anii

2006 – 2010” şi Iniţierea reformei patentei de întreprinzător 2010; 2007 Implementarea Sistemului Informaţional Computerizat „Cadastrul fiscal”,

Adoptarea Legii cu privire la efectuarea administrării fiscale şi a legislaţiei capitalului;

2008 Implementarea şi exploatarea Sistemului Informaţional Computerizat „e-Declaraţii”; Crearea Serviciului Informaţional „Fiscservinform”; Organiza-rea primei ediţii a Concursului pentru motivarea contribuabililor;

Sursă: Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova: „Raport cu privire la activitatea Serviciului Fiscal de Stat pentru anul 2008”

�4

În această parte vom face o prezentare generală a cadrului legal şi instituţional al si-stemului fiscal din Moldova împreună cu o trecere în revistă a principalelor impozite din Moldova, regulile aplicate acestora şi operarea lor în anii recenţi41.

Cadrul legal şi instituţional al sistemului fiscal din Moldova

Cadrul legal

Două tipuri de norme legale reglementează impozitele şi taxele:• Normele materiale ce stabilesc drepturile, obligaţiunile şi responsabilităţile atât ale

contribuabililor, cât şi ale administraţiei fiscale;

• Normele procedurale conţin reguli cu privire la metoda de calculare şi colectare a im-pozitelor şi taxelor, căile de aplicare a sancţiunilor corespunzătoare în cazul în care contribuabilul nu reuşeşte să-şi onoreze obligaţiunile sale fiscale, de asemenea, meto-dele de aplanare a disputelor dintre contribuabili şi administraţia fiscală.

Constituţia Republicii Moldova prevede o responsabilitate fundamentală a cetăţenilor de a contribui la cheltuielile publice prin impozite şi taxe42.

Sistemul fiscal moldovenesc este reglementat, în primul rând, de Codul Fiscal43 şi de normele complementare ale altor acte ce includ:

• Legea cu privire la Banca Naţională din 21 iulie 1995;

• Legea cu privire la Fondul rutier din 2 februarie 1996;

• Legea cu privire la sistemul bugetar şi procesul bugetar din 24 mai 1996;

• Legea cu privire la aplicarea Titlului I şi II ale Codului Fiscal din 24 aprilie 1997;

• Legea cu privire la tariful vamal din 20 noiembrie 1997;

• Legea cu privire la aplicarea Titlului III al Codului Fiscal din 17 decembrie 1997;

• Legea cu privire la Patenta de întreprinzător din 15 iulie 1998;

• Legea cu privire la aplicarea Titlului IV al Codului Fiscal din 16 iunie 2000;

• Legea cu privire la aplicarea Titlului VI al Codului Fiscal din 16 iunie 2000;

• Legea cu privire la gospodăriile de fermieri din 3 noiembrie 2000;

• Legea cu privire la cooperativele antreprenoriale din 12 aprilie 2001;

• Legea cu privire la aplicarea Titlului V al Codului Fiscal din 26 iulie 2001;

41 Cu toate că în această publicaţie sunt examinate toate măsurile fiscale principale în termeni de completi-tudine, în continuare vor fi supuse analizei doar acele măsuri, care au relevanţă cu armonizarea legislaţiei fiscale a UE. Acest punct de vedere se referă şi la observările exprimate anterior vizând independenţa politicii fiscale a RM.

42 Constituţia Republicii Moldova din 29 iulie 1994, Articolul 58.43 Codul Fiscal al Republicii Moldova, nr. 1163-XIII din 24 aprilie 1997.


��

• Legea cu privire la finanţele publice locale din 16 octombrie 2003;

• Legea cu privire la garantarea depozitelor persoanelor fizice în sistemul bancar din 26 decembrie 2003;

• Legea cu privire la investiţii în activitatea de întreprinzător din 18 aprilie 2004;

• Legea cu privire la aplicarea Titlului VII al Codului Fiscal din 1 iulie 2004;

• Legea cu privire la impozitul unic în agricultură din 8 iulie 200444;

• Codul Ştiinţei şi Inovaţiilor din 15 iulie 2004;

• Legea cu privire la aplicarea Titlului VIII al Codului Fiscal din 5 mai 2005;

• Legea cu privire la aplicarea Titlului IX al Codului Fiscal din 2 noiembrie 2006;

• Legea privind înregistrarea de stat a persoanelor juridice şi întreprinzătorilor individuali din 19 octombrie 2007;

• Legea privind reglementarea valutară din 1 martie 2008;

• Legea pentru modificarea şi completarea unor acte legislative, inclusiv a Codului Fiscal, din 17 decembrie 2009;

• Legea cu privire la bugetul de stat pentru 2010 din 23 decembrie 2009.

Unele prevederi referitoare la punerea în aplicare a legilor menţionate mai sus se conţin în alte acte legislative, după cum urmează:

• Codul de Procedură Penală;

• Codul de Procedură Civilă;

• Codul Penal;

• Codul Contravenţiilor Administrative;

• Codul Vamal.

Următoarele tratate internaţionale ce se referă la politica fiscală au fost semnate/ratifi-cate de către Republica Moldova:

• Cooperare şi asistenţă reciprocă cu privire la chestiunile de conformitate fiscală (ac-tualmente semnat pe baza bilaterală cu Rusia, Belarus, Uzbekistan, Azerbaidjan şi pe bază multilaterală cu statele-membre ale CSI).

• Cu privire la principiile colectării impozitelor indirecte încheiat bilateral cu Rusia, Bela-rus, Uzbekistan, Kazahstan şi Acordul CSI semnat de către Moldova).

• Cu privire la evitarea diblei impuneri ratificat cu 44 ţări, cel mai recent (septembrie 2009) cu Irlanda, Portugalia şi Belgia.

Suplimentar, anumite decizii ale Parlamentului sau Guvernului şi un număr de decrete administrative emise de autorităţile centrale (cum sunt instrucţiunile sau regulamen-tele Ministerului Finanţelor, Serviciului Fiscal Principal de Stat, Serviciului Vamal) şi de

44 Se înţelege, că în prezent această lege nu este aplicată în practică, deşi n-a fost abrogată.

��

autorităţile locale (cum sunt cele cu privire la impozitele locale adoptate de către con-siliile locale sau raionale) pot fi aprobate în baza actelor legale enumerate şi cu scopul implementării lor. Aceste decizii includ:

• Hotărârea Guvernului cu privire la măsurile de eficientizare şi reglementare de stat a preţurilor (tarifelor) din 4 august 1995;

• Hotărârea Guvernului cu privire la aplicarea aparatelor de casă şi control cu memorie fiscală pentru efectuarea decontărilor în numerar din 28 aprilie 1998;

• Hotărârea Guvernului cu privire la posturile comune interne de control fiscal din 17 august 2000;

• Hotărârea Guvernului cu privire la stabilirea şi operarea posturilor fiscale permanente în întreprinderile producătoare de alcool etilic şi spirt din 3 ianuarie 2001;

• Hotărârea Guvernului cu privire la considerarea specială a responsabilităţii fiscale din 1 aprilie 2003;

• Hotărârea Guvernului cu privire la încheierea, implementarea şi rezilierea Acordului pri-vind scutirea de plata impozitului pe venit a businessului mic şi gospodăriilor ţărăneşti (fermierilor) din 3 septembrie 2002;

• Hotărârea Guvernului cu privire la aprobarea structurii organizaţionale a Serviciului Fiscal de Stat din 30 iunie 2003;

• Hotărârea Guvernului cu privire la achitarea obligaţiunilor fiscale prin compensaţii pe baza cererii contribuabilului din 7 iulie 2004;

• Hotărârea Guvernului cu privire la unele trăsături ale auditului fiscal al obligaţiunilor cetăţenilor din 29 octombrie 2004;

• Hotărârea Guvernului despre Planul de Acţiuni cu privire la implementarea strategiei naţionale privind măsurile anticorupţie din 16 decembrie 2004;

• Hotărârea Guvernului cu privire la modul de efectuare a înregistrărilor în conturile per-sonale ale contribuabililor şi prezentarea dărilor de seamă privind obligaţiunile fiscale, inclusiv a restanţelor din 9 decembrie 2005;

• Hotărârea Guvernului cu privire la executarea amnistiei fiscale din 8 iunie 2007;

• Hotărârea Guvernului cu privire la forma impozitului şi înlesnirilor vamale pentru proiectele curente de asistenţă tehnică externă din 6 decembrie 2007;

• Hotărârea Guvernului cu privire la determinarea obligaţiei fiscale privind impozitul pe venit, calcularea responsabilităţii fiscale în cazul impozitului pe venit al persoanelor fi-zice neimplicate în activitatea de întreprinzător, reţinerea la sursă a impozitului pe venit din plăţile unde venitul vine din alte surse decât salariul din 30 ianuarie 2008;

• Hotărârea Guvernului cu privire la aprobarea Planului de Acţiuni pentru implementarea Strategiei Naţionale de Dezvoltare pentru 2008-2011 din 25 februarie 2008 (în anumite părţi referitoare la reforma administrării fiscale şi sporirii competitivităţii economiei naţionale);

• Hotărârea Guvernului cu privire la restituirea taxei pe valoarea adăugată (până la


��

21 martie 2008– HG nr. 1124 din 28 septembrie 2006; din 21 martie 2008 – HG nr. 287 din 11 martie 2008);

• Hotărârea Guvernului cu privire la aprobarea Regulamentului referitor la organizarea competiţiilor de încurajare a contribuabililor din 11 august 2008;

• Hotărârea Guvernului cu privire la Codul de Etică (Ordinul Inspectoratului Fiscal nr. 400 din 10 noiembrie 2008).

Cadrul instituţional

Cadrul instituţional în domeniul legislaţiei şi politicii fiscale a RM include un spectru de instituţii. Ministerul Finanţelor se axează, în primul rând, pe politica şi legislaţia fiscală. În plus, există alte organe care se preocupă de administrarea fiscală şi sunt abilitate cu funcţii relevante pentru a asigura încasarea deplină la bugetele de toate nivelurile a impozitelor şi taxelor, penalităţilor, amenzilor şi altor sancţiuni, cât şi a în-treprinde acţiuni penale în cazul unor acuzaţii criminale cu caracter fiscal. În linii mari, cadrul instituţional poate fi descris după cum urmează:

• Ministerul Finanţelor – atribuţii vizând politica fiscală şi responsabilitatea pentru elabo-rarea proiectelor de acte bazate pe legislaţia fiscală;

• Serviciul Fiscal de Stat – acestea includ Inspectoratul Fiscal Principal de Stat şi ins-pectoratele fiscale teritoriale. Ministerul Finanţelor efectuează ghidarea metodologică a Inspectoratului Fiscal Principal de Stat, fără a interveni în activitatea acestuia şi în cea a inspectoratelor fiscale teritoriale;

• Organele vamale, care includ Serviciul Vamal; birourile şi posturile vamale din subor-dinea acestuia. Serviciul Vamal, până nu demult organ independent ce raporta direct Guvernului, actualmente este subordonat Ministerului Finanţelor;

• Ministerul Afacerilor Interne şi Centrul pentru Combaterea Crimelor Economice şi a Corupţiei prin subdiviziunile sale respective întreprinde acţiuni în cazuri legate de acuzaţii cu caracter penal;

• Ca parte a administraţiilor orăşeneşti, cu excepţia celor din Chişinău şi Bălţi, există ser-vicii dedicate colectării impozitelor şi plăţilor locale şi exercitării anumitor funcţii pentru administrarea impozitelor şi plăţilor locale.

Aceste autorităţi au funcţii cheie în vederea inspectării contribuabililor, inclusiv drep-tul de a intra în edificii, de a verifica documentaţia şi informaţia; de a aplica penalităţi şi sancţiuni, de a suspenda operaţiuni bancare, de a confisca proprietatea, de a aresta etc.

��

Impozitele în Moldova

În conformitate cu Codul Fiscal din Moldova, se colectează impozite şi taxe de stat generale, precum şi impozite şi plăţi locale. În sistemul fiscal sunt incluse următoarele impozite şi taxe de stat:

• Impozitul pe venit;

• TVA;

• Accizele;

• Impozitul pe privatizare;

• Taxa vamală;

• Taxa rutieră.

Sistemul de impozite şi taxe locale include:• Impozitul pe bunurile imobiliare;

• Taxa pe resursele naturale;

• Taxa pentru amenajarea teritoriului;

• Taxa de organizare a licitaţiilor şi loteriilor;

• Taxa de publicitate;

• Taxa pentru dreptul de a folosi simbolica locală;

• Taxa pentru unităţile comerciale şi/sau de prestări servicii;

• Taxa de piaţă;

• Taxa pentru cazare;

• Taxa balneară;

• Taxa pentru prestarea serviciilor auto de călători;

• Taxa pentru parcarea automobilelor;

• Taxa de la posesorii de câini;

• Taxa pentru amenajarea localităţilor din zona de frontiera care au birouri (posturi) va-male de trecere a frontierei vamale.

Drepturile şi obligaţiile contribuabilului

Stabilirea oricărui impozit sau taxe generează anumite drepturi şi obligaţii pentru contri-buabil. Conform Codului Fiscal, contribuabilul are dreptul:

• La tratament corect din partea administraţiei fiscale;

• Să primească cu titlu gratuit informaţie privind impozitele şi taxele curente;

• Să obţină amânări, eşalonări, credite fiscale în termenele şi condiţiile stabilite de acest Cod;

• Să-şi reprezinte interesele personal sau prin reprezentantul său;


��

• Să prezinte explicaţii către administraţia fiscală;

• Să conteste deciziile administraţiei fiscale în modul stabilit, chiar şi în instanţele de judecată;

• Să beneficieze de scutiri prevăzute în legislaţia fiscală.

Pe scurt, contribuabilul, conform Codului, are garanţii că drepturile şi interesele lui sunt protejate şi că toate neînţelegerile ce apar în procesul de aplicare a legislaţiei fiscale sunt interpretate în favoarea lui. În acelaşi timp, se pare că contribuabilii nu consideră că ace-ste garanţii le sunt acordate lor în procesul de aplicare în practică a acestui Cod45.

Suplimentar la drepturile lui, plătitorul de impozite are şi un număr de obligaţii, în special de:

• a se înregistra la administraţia fiscală;

• a menţine registre adecvate în formatul cerut de lege;

• a acorda informaţie veridică şi documente de confirmare;

• a plăti la timp suma impozitelor şi taxelor;

• a se conforma cu deciziile administraţiei fiscale;

• a asigura accesul oficialilor administraţiei fiscale pentru efectuarea controlului docu-mentelor şi a încăperilor comerciale unde sunt stocate mărfuri impozabile.

Impozite directe – Impozitele pe venit

Principii

Impozitul pe venit este reglementat de Titlurile I şi II ale Codului Fiscal şi de Legea cu privire la administrarea impozitului pe venit şi aplicarea Titlului I şi II ale Codului Fiscal. Impozitul pe venit anterior a fost reglementat de un şir de acte legislative până la intra-rea în vigoare a Codului Fiscal la 1 ianuarie 1998. Următoarele principii ghidează cadrul actual al impozitului pe venit:

• Elaborarea unui regim fiscal unic care tratează toţi contribuabilii în mod echitabil;

• Aplicarea principiului impozitării voluntare;

• Crearea mecanismelor de stimulare pentru anumite categorii: grupuri vulnerabile, în-treprinderi agricole, investitori străini etc.;

• Conformitatea fiscală trebuie să fie simplificată;

• Sistemul fiscal trebuie să contribuie la creşterea economică.

45 Paginile 22 şi 23 din lucrarea „Colectarea şi achitarea impozitelor în Moldova – Un exerciţiu de analiză comparativă a sectorului fiscal”, USAID, martie 2008.

�0

Subiecţii impozitării sunt persoane juridice şi fizice, excluzând unele companii46, care obţin venit în perioada anului fiscal din orice sursă din Republica Moldova, precum şi persoane juridice, care obţin venit din orice sursă din afara Republicii Moldova. Supli-mentar, investiţiile şi veniturile financiare câştigate în afara Republicii Moldova de către rezidenţi sunt, la fel, impozabile. Ratele impozitelor sunt stabilite în Codul Fiscal şi ra-tele actuale sunt prezentate mai jos.

Legislaţia fiscală permite scutiri pentru categorii speciale de contribuabili. Aşadar, impo-zitul pe venit nu se aplică în cazul:

• Autorităţilor publice şi instituţiilor finanţate din bugetul naţional public;

• Instituţiilor publice şi private medical-sanitare pentru implementarea Programului de asigurare obligatorie de asistenţă medicală;

• Organizaţiilor non-profit în cazul în care ele nu desfăşoară activităţi impozabile. Ele includ instituţii medicale, organizaţii din domeniul sănătăţii, educaţiei, ştiinţei şi cul-turii; asociaţii de persoane cu dizabilităţi, veterani, fonduri, organizaţii de binefacere; organizaţii religioase, asociaţii de business (afaceri) etc.; colegii şi uniuni ale avocaţilor şi notarilor; partide politice şi alte organizaţii politice publice;

• Organizaţiilor de ştiinţă şi inovaţii în cazul în care ele corespund anumitor exigenţe;

Ratele impozitului pe venit pentru 2010 (Articolul 15 al Codului fiscal)

a) Pentru persoane fizice: - 7% din venitul anual impozabil ce nu depăşeşte 25200 MDL- 18% din venitul anual impozabil ce depăşeşte 25200 MDL

b) Pentru persoane juridice, fermieri şi antreprenori individuali: - 0% din venitul anual47

Pentru unii agenţi economici48 – 15% din surplusul venitului estimat compara-tiv cu venitul total înregistrat în sistemul contabil al agentului economic49.

46 Conform Art. 13 (1) şi Art. 5 (9), aceste companii sunt: orice organizaţie, cu excepţia companiilor mixte şi companiilor cu răspundere limitată, angajate în activităţi antreprenoriale pe bază de parteneriat şi create conform legislaţiei, care: a) nu au mai mult de 20 membri rezidenţi sau persoane, care în cazul decesului unuia din membrii întreprinderii, pot administra proprietatea decedatului; b) corespund cerinţelor pentru împărţirea proporţională a venitului şi pierderilor între proprietarii de capital.

47 Impozitul la cota 0% pentru persoanele juridice a fost introdus prin Legea din 27 aprilie 2007 care este în vigoare de la 1 ianuarie 2008. Pentru fermieri şi antreprenorii individuali – prin Legea din 20 iulie 2007, de asemenea în vigoare de la 1 ianuarie 2008.

48 Articolele 15 şi 225 ale Codului Fiscal.49 Introdus prin Legea nr. 144-XVI din 27 iunie 2008, în vigoare de la 1 ianuarie 2009.


�1

• Întreprinderilor create de societăţi ale orbilor şi surzilor, precum şi ale persoanelor cu dizabilităţi;

• Asociaţiilor de economii şi credit ale cetăţenilor;

• Sindicatelor;

• Organizaţiilor statelor străine, organizaţiilor internaţionale (misiunilor diplomatice şi ce-lor asemănătoare lor) şi personalului acestora.

Fiecare contribuabil are dreptul la scutire personală anuală de 8100 lei moldoveneşti (MDL)50. O scutire de 12000 MDL se aplică persoanelor care:

• Suferă de boli cauzate de avaria de la Cernobîl;

• Au devenit invalizi din cauza avariei de la Cernobîl;

• Sunt unul din părinţii sau soţia (soţul) persoanei decedate sau dispărute în timpul războiului pentru integritatea naţională şi independenţă a Moldovei şi a acţiunilor mili-tare din Afganistan;

• Au devenit invalizi în urma războiului pentru integritatea naţională şi independenţă a Moldovei sau a acţiunilor militare din Afganistan;

• Sunt invalizi de război, invalizi din copilărie sau invalizi de gradul I sau II;

• Sunt pensionari sau victime reabilitate ale represiunilor politice.

Diferenţa dintre venitul brut (total) câştigat pe parcursul anului fiscal şi reducerile şi scutirile la care are dreptul contribuabilu formează venitul impozabil după cum prevede legislaţia fiscală. Venitul total include toate veniturile (Articolul 18 al Codului Fiscal), cu excepţia veniturilor care nu sunt impozabile, ce includ, dar nu se limitează la:

• Compensaţia de asigurare;

• Indemnizaţia pe perioada bolii;

• Bursele studenţeşti;

• Ajutorul acordat de organizaţii de binefacere;

• Contribuţiile la capitalul unui agent economic.

Acoperirea „venitului brut” în Codul Fiscal moldovenesc şi lista veniturilor neimpozabile sunt prezentate în Anexa 7 la această publicaţie.

Legislaţia fiscală, de asemenea, cere ca venitul obţinut în formă non-monetară să fie evaluat la valoarea de piaţă a acestuia. Venitul obţinut în formă non-monetară este

50 A crescut cu 900 MDL în conformitate cu Legea pentru modificarea şi completarea unor acte legislative, inclusiv a Codului Fiscal, din 17 decembrie 2009. Alte modificări de ordin fiscal din cadrul aceleiaşi Legi includ: sporirea cu 120 lei a scutirilor anuale pentru dependenţi, extinderea scutirilor anuale pentru îngrijirea şi educaţia copiilor, extinderea pe un termen de 5 ani a dispoziţiilor existente vizând impozitarea venitului provenit din dobânda la depozitele bancare, a valorilor mobiliare corporative deţinute de persoane fizice şi juridice, cât şi a dobânzilor calculate pentru economiile personale deţinute de membri în asociaţiile de eco-nomii şi împrumut şi creşterea cotei de impozitare a venitului obţinut din jocurile de noroc de la 10 la 18%.

�2

evaluat de către contribuabilii individuali pe baza valorii medii a preţului tranzacţiei apli-cat pe parcursul lunii anterioare lunii când venitul non-monetar a fost obţinut. În cazul operaţiunilor în valută străină, veniturile şi cheltuielile se recalculează conform cursului de schimb al Băncii Naţionale a Moldovei din ziua tranzacţiei. Pentru anumite grupuri de tranzacţii Ministerul de Finanţe poate stabili un curs de schimb mediu51.

Depunerea declaraţiei fiscale şi plata impozitelor

Termenul-limită pentru plata impozitelor corespunde cu termenul-limită pentru prezen-tarea declaraţiei fiscale, adică 31 martie a anului imediat următor după anul impozabil de raportare. Orice persoană cu venit impozabil este obligată să completeze declaraţia fiscală, chiar dacă el/ea crede că nu are obligaţii fiscale.

Legislaţia fiscală prescrie unele sancţiuni pentru nerespectarea prevederilor fiscale. Ace-stea includ penalităţi şi amenzi, prevăzute, inter alia, în Titlul V al Codului Fiscal. Codul Penal52 prevede un număr de penalităţi (o amendă de până la 6000 unităţi convenţionale) şi privaţiune de libertate până la 3 ani ce pot fi impuse pentru evaziuni fiscale.

Trebuie de menţionat că în cazul supraplăţii impozitului pe venit, suma supraplătită va fi restituită contribuabilului la o rată de interes (dobândă) pentru împrumuturile acordate de către Banca Naţională a Moldovei la ultima licitaţie organizată până la sfârşitul lunii noiembrie a anului calendaristic anterior.

Impozitarea anumitor categorii de contribuabili este reglementată de secţiuni separate ale Codului Fiscal:

• Întreprinderile mici şi mijlocii (ÎMM), fermierii, cooperativele din agricultură şi de ser-vicii, rezidenţii zonelor economice libere, rezidenţii parcurilor ştiinţifico-tehnologice şi rezidenţii incubatoarelor inovaţionale (Articolul 49 al Codului Fiscal);

• Companiile de investiţii (Articolul 49 (2);

• Companiile şi fondurile de investiţii (Capitolul 9 al Codului Fiscal);

• Fondurile private de pensii (Capitolul 10);

• Notarii privaţi (Capitolul 10 (1);

• Organizaţiile ştiinţifice şi de inovaţii (Articolul 49 (1);

• non-rezidenţii şi prevederile speciale ale tratatelor internaţionale (Capitolul 11).

Următoarele tabele indică tendinţele din evoluţia ratelor impozitului pe venit, contribuţiilor de asigurare socială şi a îndemnizaţiilor fiscale în anii recenţi în Moldova.

51 Articolul 21 al Codului Fiscal.52 Codul Penal, Articolele 244, 249 şi 250.


��

Evoluţia ratelor impozitului pe venit în 2004-2009

Titlu 2004 2005 2006 2007 2008 2009

Veniturile impozabile (vi) şi ratele impozitului pentru per-soane fizice în MDL, anual %

vi<16200:10% vi<16200:10% vi<16200:8% vi<16200:7% vi<25200:7% vi<25200:7%

16200<vi< 21000:15%

16200<vi< 21000:14%

16200<vi< 21000:13%

16200<vi< 21000:10% --- ---

vi> 21000:22%

vi> 21000:20%

vi> 21000:20%

vi> 21000:20%

vi> 25200:18%

vi> 25200:18%

Scutirea personală, MDL53

3600 MLD 3960 MLD 4500 MLD 5400 MLD 6300 MLD 7200 MLD

Scutirea anuală pentru dependenţi, MDL54

240 MLD 600 MLD 840 MLD 1440 MLD 1560 MLD 1680 MLD

Rata impozitului pentru persoane juridice, %

20% 18% 15% 15% 15/0%55 15/0%

Evoluţia ratelor propuse ale impozitului pe venit şi a contribuţiilor sociale în 2008-201156

Titlu 2008 2009 2010 2011Veniturile impozabile (vi) şi ratele impozitului pentru persoane fizice în MDL, anual %

vi<25200:7% vi<25200:7% vi<25200:7% vi<27600:7%

vi<25200:18% vi<25200:18% vi<25200:18% vi<27600:18%

Scutirea personală, MDL 6300 MLD 7200 MLD 8100 MLD 9000 MLD

Scutirea anuală pentru dependenţi, MDL

1560 MLD 1680 MLD 1800 MLD 1920 MLD

53 După cum a fost menţionat anterior, scutirea personală stabilită pentru anul 2010 constituie 8100 lei în conformitate cu CCTM 2009-2011 (vezi tabelul din continuare).

54 După cum a fost menţionat anterior, scutirea pentru dependenţi stabilită pentru anul 2010 constituie 1800 lei în conformitate cu CCTM 2009-2011 (vezi tabelul din continuare).

55 15% din profiturile distribuite; 0% din profiturile reinvestite.56 Cheltuielile pe termen mediu prognozate pentru 2009-2011, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 98-p

din 20 octombrie 2008.

�4

Rata impozitului pentru persoane juridice, %

0% 0% 0% 0%57

Tarife pentru plăţile de asigurare socială publică, total, %

29% 29% 28% 28%

Pentru patron/angajator,% 24% 23% 21% 21%

Pentru angajat, % 5% 6% 7% 7%

Tariful/rata asigurării obligatorii de asistenţă medicală, total, %

6% 7% 7% 7%

Pentru patron/angajator,% 3% 3,5% 3,5% 3,5%

Pentru angajat, % 3% 3,5% 3,5% 3,5%

Impozitele directe – Impozitul pe privatizare

Impozitul pe privatizare este un impozit direct tipic într-o economie de tranziţie. În Mol-dova acest impozit este reglementat prin Legea bugetului anual. Actualmente impozitul pe privatizare este stabilit la nivel de 1%58 din valoarea averii de stat procurate. Subiecţii impozitării de privatizare sunt persoanele juridice şi persoanele fizice din Republica Mol-dova, precum şi persoanele juridice şi fizice străine care obţin, în procesul de privatizare, avere publică în proprietate privată. Aceste persoane fizice, care sunt rezidenţi ai Moldo-vei şi nu sunt implicaţi în activităţi antreprenoriale, nu sunt subiecţi ai impozitului pe privati-zare59. Acest impozit va dispărea treptat odată cu încheierea procesului de privatizare.

Impozitele directe – Impozitul pe bunurile imobiliare

Impozitul pe bunurile imobiliare reprezintă o plată ad valorem pe proprietatea imobiliară, inclusiv pământul (pământ agricol, pământuri utilizate în scopuri industriale, de tran-sport, telecomunicaţii şi altele), clădirile; construcţiile, apartamentele şi alte edificii, pre-cum şi îmbunătăţirile finalizate la nivel de 50% sau mai mult aflate în construcţie pentru mai mult de 5 ani de la începutul lucrărilor de construcţie60.

Rata maximală a impozitului este stabilită de Codul Fiscal61 şi reprezintă 0,25% din valoarea bazei impozabile. Rata actuală este stabilită de autorităţile publice locale, însă nu poate fi mai mică decât 0,02% din baza impozabilă. Rata impozitului va creşte de 3 ori, dacă suprafaţa proprietăţii impozabile depăşeşte 100 m2, în timp ce pentru cele ce depăşesc 200 m2 – de 28 ori.

57 Cota zero din prezent va fi eventual modificată, stabilind o cotă unică de 10%, începând cu anul 2012.58 Articolul 2 al Legii bugetului de stat nr. 244-XVI din 21 noiembrie 2008.59 Paragrafele 2 şi 4 ale Legii bugetului de stat nr. 244-XVI din 21 noiembrie 2008.60 Articolul 278 al Codului Fiscal. Nivelul de finalizare de 80% a fost redus până la 50% prin Legea pentru

modificarea şi completarea unor acte legislative din 17 decembrie 2009.61 Articolul 280 al Codului Fiscal.


��

Contribuabilii sunt persoane juridice şi fizice – rezidenţi şi nerezidenţi – care au bunuri im-pozabile în proprietate sau drepturi patrimoniale de posesie asupra proprietăţii imobiliare publice. Arendaşii şi chiriaşii sunt subiecţi de impozitare a proprietăţii arendate imobiliare a autorităţilor publice sau a instituţiilor financiare ale bugetelor de toate nivelurile62.

Proprietăţile imobiliare pot fi scutite de impozitare în funcţie de valoarea lor şi de amplasare. Valorile scutite variază de la 14000 MDL (în Căinari, Iargara şi Frunza) până la 380000 MDL în Chişinău. O listă completă a municipiilor/oraşelor şi preţurilor maximale pentru proprietăţile imobiliare neimpozabile63 este prezentată în Anexa 6 a acestei publicaţii.

Se prevede că în 2009-2011 implementarea următoarelor trei etape ale noului sistem de impozitare a diferitor tipuri de obiecte ale proprietăţii imobiliare, în funcţie de valoa-rea lor de piaţă64, va fi finalizată:

Etapele de implementare a sistemului nou de impozitare a proprietăţii imobiliare pentru2009 – 2011

Etapele de implemen-tare

Tipurile de proprietate imobiliară evaluată la preţurile de piaţă

Anul implementării

II

Garajele, pământul, asociaţiile pomicole şi de horticultură cu clădirile localizate pe ele în orăşele şi oraşe, inclusiv aşezările care sunt în circumscripţiile lor, cu excepţia satelor (comunelor) Obiectele proprietăţii imobiliare comerciale şi industriale

200965

III Pământul agricol şi edificiile de pe el 2010

IVProprietatea imobiliară cu destinaţie rezidenţială – case individuale în zone rurale şi livezi din extravilanul localităţilor

2011

Impozite directe – Taxe locale

Taxele locale constituie o altă categorie de impozite directe. Spre deosebire de alte impozite şi taxe, acestea sunt puse în aplicare de către administraţia publică locală, în conformitate cu bugetul lor anual, bazându-se pe ratele maximale impuse de Codul Fiscal. Taxele sunt clasificate după cum urmează66:

• taxa pentru amenajarea teritoriului;

• taxa de organizare a licitaţiilor şi loteriilor în unitatea teritorial-administrativă;

• taxa de plasare a publicităţii (în redacţia Legii nr.108-XVI din 16 mai 2008);

• taxa pentru dreptul de a folosi simbolica locală;62 Articolul 277 al Codului Fiscal.63 Anexa la Codul Fiscal, Articolul 287 introdus prin Legea nr. 448-XVI din 28.12.2006, în vigoare din

01.01.2007.64 Prognoza cheltuielilor pe termen mediu pentru 2009-2011.65 Aceste modificări au fost operate în conformitate cu Legea nr. 108-XVIII din 17 decembrie 2009.66 Articolul 280 al Codului Fiscal.

��

• taxa pentru unităţile comerciale şi/sau de prestări servicii de deservire socială;

• taxa de piaţă;

• taxa pentru cazare;

• taxa balneară;

• taxa pentru prestarea serviciilor auto de călători pe rutele municipale, orăşeneşti şi săteşti (ale comunelor) (Legea nr. 177-XVI din 20 iulie 2007, în vigoare de la 1 ianuarie 2008);

• taxa pentru parcarea automobilelor;

• taxa de la posesorii de câini;

• taxa pentru amenajarea localităţilor din zona de frontieră care au birouri (posturi) va-male de trecere a frontierei vamale.

Autorităţile locale asigură plata taxelor locale prin intermediul administrării fiscale, având, de asemenea, dreptul să stabilească înlesniri fiscale pentru anumite categorii de contribuabili. Mai mult decât atât, autorităţile publice locale pot aplica toate sau numai o parte de taxele locale în funcţie de necesităţile unităţii administrativ-teritoriale res-pective. Organele autorităţilor locale nu au dreptul să aplice alte taxe locale decât cele prevăzute de Codul Fiscal sau să stabilească o rată mai mare decât ratele maximale stabilite. În practică, taxele locale sunt aplicate, modificate sau anulate de către orga-nele autorităţilor publice locale în procesul adoptării sau modificării bugetului unităţii administrativ-teritoriale. Autoritatea executivă a fiecărei administraţii publice locale monitorizează deciziile autorităţilor locale referitoare la aplicarea taxelor locale şi este obligată să le prezinte spre aprobare Serviciului Fiscal de Stat şi să informeze contri-buabilii despre aceste taxe.

În 2009 taxa bazei impunerii pentru terenul de parcare s-a schimbat prin trecerea de la baza impozabilă calculată pe baza venitului provenit din asigurarea locurilor de parcare la dimensiunile suprafeţei de parcare.

Rata maximală a impozitului, baza impozabilă, termenii plăţii impozitului şi aranjamen-tele de raportare fiscală referitoare la taxele locale sunt prezentate în următorul tabel.


��

Impozitele locale, termenele de achitare şi raportarea fiscală67

Denumirea impozitului

Obiectul impozitării al bazei impozabile Rata maximală

Termenele raportării privind

achitarea taxei

a) Taxa pentru ame-najarea teritoriului

Numărul mediu trime-strial al personalului de angajaţi şi/sau fonda-torii întreprinderilor în cazul în care aceştia operează în întreprin-derile create, însa nu sunt incluşi în numărul trimestrial al angajaţilor

40 lei anual pentru fiecare angajat Trimestrial, până în ultima zi a lunii ce urmează după trimestrul de raportare

b) Taxa de organizare a licitaţiilor şi loteriilor în unitatea teritorial-administrativă

Veniturile din vânzarea mărfurilor declarate la licitaţie sau valoarea tichetelor vândute la loterie

0,1%

c) Taxa pentru ampla-sarea publicităţii (cu excepţia celor com-pletamente amplasate în zona de protecţie a drumurilor din afara localităţilor)

Veniturile din vânzările plasamentului şi/sau distribuirea serviciilor pentru anunţurile publi-ce făcute la TV, radio, în presa periodică, cinema, video, prin telefon, telegraf, reţele telex, prin transportare sau alte mijloace

5% Trimestrial, până în ultima zi a lunii ce urmează după trimestrul de raportare

Suprafaţa publicităţii exterioare

500 lei anual pentru fiecare metru pătrat

Trimestrial, în rate egale, până în ultima zi a lunii ce urmează după trimestrul de raportare

d) Taxa pentru dreptul de a folosi simbolica locală

Venituri din vânzarea produselor fabricate pe care au fost aplicate simbolurile locale

0,1% Trimestrial, până în ultima zi a lunii ce urmează după trimestrul de raportare

67 Anexa la Titlul VII al Codului Fiscal.

��

e) Taxa pentru unităţile comerciale şi/sau de prestări servicii de deservire socială (cu excepţia celor care sunt completamente în zonele de protecţie a drumurilor din afara localităţilor)

Suprafaţa ocupată de întreprinderile comer-ciale şi/sau cele ce prestează servicii so-ciale, plasamentul lor, tipul de mărfuri vândute şi servicii prestate

- Mun. Chişinău – 12000 lei anual pentru fiecare unitate ce prestează servicii comerciale şi/sau sociale;- 50000 lei pentru fiecare unitate ce prestează servicii comerciale şi/sau sociale indicate în secţia O clasa 92.71 a Clasificatorului activităţilor din economia Moldovei din 9 februarie 2000.- Mun. Bălţi - 7200 lei anual pentru fiecare unitate ce prestează servicii comerciale şi/sau sociale;- 30000 lei anual pentru fiecare unitate ce prestează servicii comer-ciale şi/sau sociale indicate în sec-ţia O clasa 92.71 a Clasificatorului activităţilor din economia Moldovei din 9 februarie 2000.- orăşele, comune (sate) – 3600 lei anual pentru fiecare unitate ce prestează servicii comerciale şi/sau sociale- 15000 lei anual pentru fiecare uni-tate ce prestează servicii comerciale şi/sau sociale indicate în secţia O clasa 92.71 a Clasificatorului activităţilor din economia Moldovei din 9 februarie 2000.

Trimestrial, până în ultima zi a lunii ce urmează după trimestrul de raportare

f) Taxa de piaţă Veniturile din vânzările serviciilor de piaţă pre-state de administratorul pieţei când oferă locuri de vânzare


g) Taxa pentru cazare Veniturile din vânzările serviciilor prestate de structurile cu funcţii de acomodare


h) Taxa balneară Veniturile din vânzările biletelor pentru odihnă şi tratament



��

i) taxa pentru prestarea serviciilor auto de călători pe rutele mu-nicipale, orăşeneşti şi săteşti (ale comunelor)

Unitatea de transport în funcţie de numărul locurilor;

- lunar, 500 lei pentru fiecare vehicul cu capacitatea de până la 8 locuri inclusiv - lunar, 1000 lei pentru fiecare vehicul (minibus) cu capacitatea de la 9 până la 16 locuri inclusiv - lunar, 1500 lei pentru fiecare auto-bus cu capacitatea de la 17 până la 24 locuri inclusiv - lunar, 1900 lei pentru fiecare auto-bus cu capacitatea de la 25 până la 35 locuri inclusiv - lunar, 2100 lei pentru fiecare autobus cu capacitatea de peste 35 locuri


j) Taxa pentru parcarea automobilelor

Suprafaţa parcării 6 lei anual pentru fiecare metru pătrat


k) Taxa de la posesorii de câini

Numărul câinilor în posesie pe parcursul unui an

- anual, 9 lei pentru un câine;- anual, 27 lei pentru doi câini;- anual, 90 lei pentru fiecare câine dacă sunt mai mulţi de doi câini;


l) taxa pentru amenaja-rea localităţilor din zona de frontieră care au birouri (posturi) vamale de trecere a frontierei vamale

Numărul unităţilor de transport

- 10 lei pentru autobuz, microbuz, camion, tractor cu trailer- 5 lei pentru autoturism- 3 lei pentru tractor şi alte utilaje agricole, motociclete, scutere, biciclete cu motor, vehicule cu tracţiune animală.

Plăţile trebuie să fie efectuate la intrare şi/sau ieşire din Repu-blica Moldova. Prezentarea rapoartelor fiscale trebuie să fie făcută trimestrial, până în ultima zi a lunii ce urmează după trimestrul de raportare.

Un şir de amendamente au fost introduse relativ recent de Legea pentru modificarea şi completarea unor acte legislative din 17 decembrie 2009. Amendamentele principale sunt după cum urmează:

• Cota maximă a impozitului funciar a fost dublată;

�0

• Cota maximă a taxei pentru unităţile comerciale şi de prestări servicii sociale a fost majorată cu 50%;

• Cota maximă a taxei pentru amenajarea localităţilor din zona de frontieră care dispun de birouri (posturi) vamale pentru trecerea autobuzelor, microbuzelor, camioanelor, tractoarelor cu remorcă a fost majorată de la 10 la 40 lei, taxa în cauză fiind anulată pentru autoturisme, tractoare şi alte maşini agricole, motociclete şi scutere;

• Taxa pentru folosirea drumurilor de către autovehiculele înmatriculate în Republica Moldova a fost majorată proporţional;

• Taxa pentru licenţa încăperilor destinate jocurilor de noroc a fost dublată.

Impozite directe – Taxa pe resursele naturale

Taxa pe resursele naturale este reglementată de Codul Fiscal68, iar sistemul include următoarele69:

• taxa pentru apă; rata impozitului variază de la 0,3 până la 16 MDL pe metru cub;

• taxa pentru efectuarea explorărilor geologice; rata impozitului este stabilită la nivel de 2% din preţul convenit al lucrărilor;

• taxa pentru efectuarea prospecţiunilor geologice ale mineralelor utile; rata impozitului este 5% din preţul convenit al lucrărilor;

• taxa pentru extragerea mineralelor utile; aceasta implică taxele pentru mineralele utile în funcţie de preţul materialelor extrase, spectrul de cote ale taxei în cauză variind de la 6 până la 20%.

• taxa pentru folosirea spaţiilor subterane în scopul construcţiei obiectivelor subterane, altele decât cele destinate extracţiei mineralelor utile; impusă la nivel de 3% din preţul convenit al lucrărilor;

• taxa pentru exploatarea construcţiilor subterane în scopul desfăşurării activităţii de întreprinzător, altele decât cele destinate extracţiei mineralelor utile; impozitul stabilit la nivel de 0,2% din preţul de bilanţ al facilităţii subterane;

• taxa pentru lemnul eliberat pe picior; rata impozitului pentru pădure depinde de tipul de lemne, grupul de material forestier şi scopurile funcţionale ale pădurii. Rata impozitului pentru lemn lung este între 2 şi 3 MDL pe metru cub. Impozitul pentru lemnul de vân-zare este între 3 şi 52 MDL pentru metru cub (nucul fiind cel mai scump).

Impozite directe – Taxa rutieră

Impozitele rutiere reprezintă taxele colectate pentru folosirea drumurilor şi/sau zonelor de protecţie a drumurilor din extravilanul localităţilor. Suplimentar, există taxe speciale ru-tiere. Acestea sunt impuse proprietarilor vehiculelor şi persoanelor care folosesc drumu-rile. Scopul acestor taxe este de a stabili o bază administrativă şi financiară pentru Fondul

68 Articolele 299-334 şi 3 Anexe, Titlul VIII al Codului Fiscal.69 Articolul 300 din Codul Fiscal.


�1

rutier care are menirea să asigure menţinerea, repararea, reconstruirea şi protecţia dru-murilor naţionale şi locale, precum şi să creeze propria infrastructură, bazată pe materiale de construcţie şi promovarea activităţilor de cercetare ştiinţifică în acest domeniu.

Sistemul impozitelor rutiere include:

• Impozitul pentru folosirea drumurilor de către vehiculele înregistrate în Republica Moldova;

• Impozitul pentru folosirea drumurilor de către vehiculele neînregistrate în Republica Moldova;

• Impozitul pentru folosirea drumurilor de vehiculele cu masa totală, încărcătura pe osie sau dimensiunile care depăşesc limitele admise;

• Impozitul pentru folosirea zonelor de protecţie a drumurilor din afara localităţilor pentru efectuarea lucrărilor de construcţie sau instalare;

• Impozitul pentru folosirea zonelor de protecţie a drumurilor din afara limitelor localităţilor pentru amplasarea publicităţii;

• Impozitul pentru folosirea zonelor de protecţie a drumurilor din afara limitelor localităţii pentru amplasarea obiectelor serviciilor de pe marginea drumului70.

Ratele sunt stabilite în Codul Fiscal în conformitate cu categoria, capacitatea vehiculului şi tipul de lucrări şi servicii asigurate în zona de protecţie a drumului. Aceste taxe pot fi plăţi forfetare sau taxe anuale. De obicei ele se calculează în salarii minime, însă pot fi evaluate şi în valută străină.

Impozite indirecte – Taxa pe valoarea adăugată (TVA) Principii

Prima lege de reglementare a TVA a fost adoptată în Moldova în noiembrie 199471. În conformitate cu Legea, impozitul se calcula pe baza valorii adăugate la fiecare etapă a producerii şi vânzării mărfurilor, lucrului efectuat şi mărfurilor furnizate. Rata impozitului a fost fixată la nivel de 20% şi poate fi modificată de către Parlament în procesul de adoptare a bugetului naţional pentru anul următor.

TVA este definită în termeni de impozit general de stat care reprezintă o formă de colectare la buget a unei părţi a valorii mărfurilor livrate, serviciilor prestate supuse impozitării pe teritoriul Republicii Moldova, precum şi a unei părţi din valoarea mărfurilor, serviciilor impozabile importate în Republica Moldova72.

Cât ţine de tranzacţiile internaţionale, TVA se percepe în conformitate cu principiul destinaţiei. Obiectele impozitării sunt importul mărfurilor şi serviciilor şi valoarea tuturor

70 Articolul 335 din Codul Fiscal.71 Legea nr. 264 din 8 noiembrie 1994.72 Articolul 93 (1) din Codul Fiscal.

�2

furnizărilor impozabile ale mărfurilor şi serviciilor prestate consumatorilor. În conformi-tate cu acest principiu exportul este impus cu TVA la cota zero.

Informaţie de ordin general

Codul Fiscal descrie furnizarea mărfurilor ca fiind un transfer al proprietăţii asupra mărfurilor prin vânzare, schimb sau transfer liber (parţial plătit), incluzând plăţi salariale în natură şi transfer de mărfuri conform aranjamentelor de leasing financiar.

Prestarea serviciilor este definită ca fiind o activitate de acordare a serviciilor, incluzând transferul proprietăţii în formă de arendă, uzufruct, leasing operaţional şi alte aranja-mente, îndeplinirea lucrărilor de asamblare şi construcţie etc.

Import de mărfuri şi servicii

TVA la mărfurile importate este plătibil Serviciului Vamal în funcţie de suma valorii va-male şi taxelor vamale de import fără TVA.

Serviciile prestate de furnizori nerezidenţi rezidenţilor Moldovei, având un loc de furnizare în Moldova, se consideră a fi importuri şi, prin urmare, sunt supuse impunerii cu TVA în Moldova. În astfel de cazuri obligaţiile TVA la import trebuie să fie soluţionate la data când plăţile pentru aceste servicii sunt efectuate (adică sunt achitate facturile externe).

Regulile teritorialităţii

Impozitarea serviciilor conform regulilor TVA este strict legată de regulile teritorialităţii.

Conform regulamentelor TVA, locurile de furnizare de servicii în general se consideră edificiile furnizorului, cu excepţia anumitor instanţe specifice, şi anume:

• Serviciile legate de averea imobiliară sunt impuse cu TVA la locul unde aceste averi imobiliare sunt localizate;

• Serviciile de transport sunt impuse cu TVA, în funcţie de modul de transport, bazându-se pe distanţa călătoriei;

• Locul furnizării pentru serviciile referitoare la mărfurile mobiliare tangibile, serviciile re-feritoare la cultură, artă, educaţie, sport sau alte domenii similare, precum şi serviciile auxiliare celor de transport (de exemplu încărcare/descărcare) este locul unde servicii-le, de fapt, să prestează;

• Arenda activelor tangibile mobiliare este impusă cu TVA la locul unde s-a beneficiat de serviciu;

• Locul furnizării pentru serviciile de publicitate, consulting, legale, de contabilitate, an-gajarea personalului şi oferirea forţei de muncă etc. se consideră a fi locul încăperilor beneficiarului;

• Prelucrarea mărfurilor străine pe teritoriul vamal este locul furnizării destinaţiei lor.


��

Locul de furnizare a mărfurilor este considerat a fi locul amplasării lor la momentul efectuării livrării sau transferului în posesia consumatorului. Dacă transportarea mărfurilor este efectuată de către consumator sau compania de transport, locul de furnizare este considerat a fi acolo unde transportarea începe, cu excepţia exportului de mărfuri.

Locul furnizării pentru electricitate/gas este considerat a fi locul recepţionării acestora.

Suma impozabilă

Conform regulii generale, suma livrării impozabile cu TVA reprezintă valoarea achitată sau ce urmează a fi plătită, fără TVA. În cazul în care livrarea este totalmente sau parţial achitată în natură, suma impozabilă este considerată a fi egală valorii de piaţă a livrării.

Suma livrării impozabile cu TVA nu poate fi mai mică decât costul producţiei, preţului de procurare şi valoarea vamală a mărfurilor importate sau costul serviciilor, cu excepţia anumitor cazuri specifice.

În cazurile când livrarea este efectuată la un preţ mai mic de nivelul de piaţă datorită anumitor cauze specifice stabilite între furnizor şi consumator (de exemplu, dacă con-sumatorul este unul din angajaţi), unde mărfurile/serviciile procurate pentru scopuri de afaceri sunt subsecvent livrate gratuit angajaţilor etc., din punctul de vedere al TVA, livrarea impozabilă la valoarea pieţii are loc.

Adiţional, sunt anumite circumstanţe specifice, în cazul cărora legislaţia referitoare la TVA cere ajustarea sumei impozabile anterioare a livrării (de exemplu, schimbarea preţului, restituirile, reducerile).

Referitor la suma impozabilă pentru leasingul financiar, aceasta nu include elementul dobânzii în cazul achitării leasingului în rate.

Plătitorii de TVA şi înregistrarea73

Sunt subiecţi ai impunerii cu TVA în Moldova74: • persoanele juridice şi fizice care sunt înregistrate sau trebuie să fie înregistrate în con-

formitate cu prevederile art.112 sau 1121;

• persoanele juridice şi fizice care importă mărfuri, cu excepţia persoanelor fizice care importă mărfuri de uz sau consum personal, a căror valoare nu depăşeşte limita stabilită de legislaţia în vigoare;

73 Materialul de bază din 2008. Impozitarea în Moldova. Informaţie pentru companii ce operează la nivel internaţional. Publicaţia Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova. Lucrarea accesată prin Internet în octombrie 2009 www.mf.gov.md/

74 Articolul 94 din Codul Fiscal.

�4

• persoanele juridice şi fizice care importă servicii, indiferent de faptul dacă sunt sau nu sunt înregistrate în conformitate cu art.112 şi 11275.

Orice companie, cu excepţia organelor de stat, organizaţiilor non-profit, agenţiilor publice, instituţiilor medico-sanitare publice şi private şi deţinătorilor patentelor de întreprinzător, este obligată să se înregistreze la autorităţile fiscal locale în calitate de plătitor de TVA, dacă într-o oarecare perioadă de 12 luni consecutive efectuează livrări impozabile de mărfuri/servicii ce depăşesc pragul de 300000 lei (18000 Euro). Aceeaşi regulă să aplică pentru importul serviciilor, dacă suma lor ce a fost adăugată la valoarea livrărilor mărfurilor/serviciilor efectuate pe parcursul a orice 12 luni consecutive depăşeşte acelaşi prag.

75 Articolul 112. Înregistrarea subiectului impozabil (1) Subiectul care desfăşoară activitate de întreprinzător, cu excepţia autorităţilor publice, instituţiilor publice,

specificate la art.51, instituţiilor medico-sanitare publice şi private, specificate la art.521, şi deţinătorilor patentei de întreprinzător, este obligat să se înregistreze ca contribuabil al TVA dacă el, într-o oricare perioadă de 12 luni consecutive, a efectuat livrări de mărfuri, servicii în sumă ce depăşeşte 300000 lei, cu excepţia livrărilor scutite de TVA Subiectul este obligat să înştiinţeze oficial Serviciul Fiscal de Stat, completând formularul respectiv, şi să se înregistreze nu mai târziu de ultima zi a lunii în care a avut loc depăşirea. Subiectul se consideră înregistrat din prima zi a lunii următoare celei în care a avut loc depăşirea.

(2) Subiectul care desfăşoară activitate de întreprinzător are dreptul să se înregistreze în calitate de contri-buabil al TVA dacă el, într-o oarecare perioadă de 12 luni consecutive, a efectuat livrări impozabile de mărfuri, servicii (cu excepţia celor de import) în sumă ce depăşeşte 100000 lei, cu condiţia că achitarea pentru aceste livrări se efectuează de cumpărători sub formă de decontare prin virament la conturile bancare ale subiectului activităţii de întreprinzător, deschise în instituţiile financiare ce au relaţii fiscale cu sistemul bugetar al Republicii Moldova. Subiectul se consideră înregistrat din prima zi a lunii următoare celei în care a avut loc depăşirea de plafon, despre care fapt a fost înştiinţat oficial Serviciul Fiscal de Stat, completând formularul respectiv.

(3) La înregistrarea subiectului impozabil, Serviciul Fiscal de Stat este obligat să-i elibereze certificatul de înregistrare, aprobat în modul stabilit, cu indicarea:

a) denumirii (numelui) şi adresei juridice ale subiectului impozabil; b) datei înregistrării; c) codului fiscal al subiectului impozabil.

(4) Subiectul care beneficiază de servicii de import a căror valoare fiind adăugată la valoarea livrărilor de mărfuri, servicii, efectuate pe parcursul oricăror 12 luni consecutive, depăşeşte 300000 de lei este obligat să se înregistreze ca contribuabil al TVA în modul stabilit la alin.(1).

Articolul 1121 (introdus prin Legea nr.177-XVI din 29 iulie 2007 în vigoare de la 1 ianuarie 2008 şi modificat în continuare prin Legea nr. 299-XVI din 21 decembrie 2007 în vigoare de la 11 ianuarie 2008) Înregistra-rea subiecţilor impozabili care efectuează investiţii (cheltuieli) capitale, cu excepţia investiţiilor cu destinaţie locativă şi investiţiilor în mijloace de transport:

(1) Subiectul care desfăşoară activitate de întreprinzător este în drept să se înregistreze în calitate de plătitor de TVA dacă suma TVA achitată de el pentru valorile materiale, serviciile ce ţin de investiţii (cheltuieli) capitale efectuate începând cu 1 ianuarie 2008 în localităţile republicii, în afară de municipiile Chişinău şi Bălţi, cu excepţia investiţiilor cu destinaţie locativă şi investiţiilor în mijloace de transport, este: a) pentru oraşe şi municipiul Comrat – de la 100000 de lei; b) pentru sate (comune) – de la 1 leu.

(2) Pentru înregistrarea în calitate de plătitor de TVA conform alin.(1), subiectul activităţii de întreprinzător urmează să înştiinţeze oficial Serviciul Fiscal de Stat, completând formularul aprobat de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat. Subiectul se consideră înregistrat din prima zi a lunii imediat următoare celei în care a fost prezentat formularul corespunzător.


��

Legislaţia fiscală, de asemenea, oferă oportunitatea înregistrării voluntare ca plătitor de TVA, dacă suma totală a livrărilor impozabile de mărfuri şi/sau servicii depăşeşte 100000 lei (6060 Euro). Condiţia obligatorie ce urmează să fie respectată pentru înre-gistrarea voluntară ca plătitor de TVA să referă la cerinţa ca procurările să fie achitate prin conturile bancare deschise în instituţiile financiare, care au relaţii fiscale cu sistemul bugetar din Moldova.

După înregistrarea plătitorului de TVA, autorităţile fiscale locale sunt obligate să emită certificatul TVA de înregistrare. TVA se percepe de la:

a) livrarea mărfurilor, serviciilor de către subiecţii impozabili, reprezentând rezultatul activităţii lor de întreprinzător în Republica Moldova;

b) importul mărfurilor, serviciilor în Republica Moldova, cu excepţia mărfurilor de uz sau consum personal importate de persoane fizice, a căror valoare nu depăşeşte limita stabilită de legislaţia în vigoare76.

Cotele TVA77

Cota standard

Conform Articolului 96 din Codul Fiscal, cota TVA standard este de 20% din valoarea livrării impozabile de mărfuri/ servicii efectuate pe piaţa internă a Moldovei, precum şi din valoarea impozabilă a mărfurilor/serviciilor importate.

Cote reduse

Conform Articolului 96 al Codului Fiscal, anumite mărfuri sunt supuse unor cote TVA reduse, şi anume de 8% şi de 6%:

•cota TVA redusă de 8% se aplică livrărilor de pâine şi produselor de panificaţie, lap-telui şi produselor lactate în Moldova, cu excepţia produselor alimentare pentru copii, care sunt scutite de TVA, de asemenea la livrările/importul de produse farmaceutice şi zahărului produs din sfeclă de zahăr. Începând cu anul 2010 această cotă se aplică, de asemenea, produselor agricole primare78;

•Cota TVA redusă de 6% se aplică livrărilor/importului de gaze naturale şi gaze lichefiate79.

În noiembrie 2009, s-a decis de a anula cota TVA redusă pentru zahăr, eveniment căruia i s-au opus intens Uniunea producătorilor de zahăr din Moldova, care afirmă faptul că o astfel de majorare a TVA la zahăr va duce automat la creşterea preţului şi se

76 Articolul 95 din Codul Fiscal.77 Materialul de bază din 2008. Impozitarea în Moldova. Informaţie pentru companii care operează pe plan

internaţional. Publicaţia Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova. Accesat prin Internet în octombrie 2009 www.mf.gov.md/

78 Modificare operată de Legea pentru modificarea şi completarea unor acte legislative din 17 decembrie 2009.

��

va solda cu o creştere semnificativă a profitabilităţii activităţii de contrabandă cu zahăr din Ucraina80. Potrivit amendamentelor introduse recent de Legea pentru modificarea şi completarea unor acte legislative din 17 decembrie 2009, schimbarea în cauză n-a fost aplicată, cota redusă de 8% fiind aplicată în continuare.

Cota zero a TVA (Articolul 104 al Codului Fiscal)

Conform articolului 104 al Codului Fiscal, la cota zero a TVA se impozitează următoarele livrări:

• mărfurile şi serviciile pentru export;

• toate tipurile de transporturi internaţionale de pasageri şi mărfuri (inclusiv servicii de expediţie);

• utilităţile (energia electrică, energia termică şi apa caldă) livrate populaţiei;

• mărfurile, serviciile livrate în zona economică liberă din afara teritoriului vamal al Re-publicii Moldova, livrate din zona economică liberă în afara teritoriului vamal al Repu-blicii Moldova, livrate în zona economică liberă din restul teritoriului vamal al Republicii Moldova, precum şi cele livrate de către rezidenţii diferitelor zone economice libere ale Republicii Moldova unul altuia;

• serviciile prestate de întreprinderile industriei uşoare pe teritoriul Republicii Moldova în cadrul contractelor de prelucrare în regimul vamal de perfecţionare activă;

• importul şi/sau livrarea pe teritoriul Moldovei a mărfurilor, serviciilor destinate folosinţei oficiale de către misiunile diplomatice în Moldova, precum şi uzului sau consumului personal de către membrii personalului diplomatic şi administrativ-tehnic al acestor mi-siuni şi de către membrii familiilor lor care locuiesc împreună cu ei;

• importul şi/sau livrarea mărfurilor şi serviciilor pentru scopuri de asistenţă tehnică în Re-publica Moldova de către organizaţii internaţionale şi ţări donatoare conform acordurilor la care Republica Moldova este parte, în conformitate cu lista aprobată de Guvern81;

• mărfurile livrate în magazinele duty-free.

Scutirile de TVA

Articolul 103 al Codului Fiscal conţine o listă deplină a scutirilor de TVA. Scutirile de TVA se aplică în mod esenţial importului mărfurilor şi serviciilor şi livrărilor mărfurilor şi serviciilor de către contribuabili rezultate din activitatea lor antreprenorială în Moldova.

79 Cota a fost majorată de la 5 la 6% în conformitate cu Legea pentru modificarea şi completarea unor acte legislative din 17 decembrie 2009.

80 See http://www.allmoldova.com/en/moldova-news/1249045403.html accessed on November 9, 2009. Article: “Increase in vat on sugar and abolition of vat return on the sugar beet will put the industry on the brink of extinction-, the Moldovan sugar producers say” was published 27 October, 2009.

81 Legea pentru modificarea şi completarea unor acte legislative din 17 decembrie 2009 prevede unificarea sistemului fiscal pentru investiţii şi asistenţa tehnică prin aplicarea cotei 0% TVA livrărilor de mărfuri şi servicii în scopul realizării acestor proiecte.


��

Scutirile mai importante se aplică următoarelor activităţi:• locuinţa, pământul, arenda acestora, dreptul de livrare şi arendare a acestora, cu

excepţia plăţilor de comision aferente tranzacţiilor respective;

• produsele alimentare şi nealimentare pentru copii;

• proprietatea de stat, răscumpărată în procesul privatizării;

• serviciile financiare;

• serviciile medicale, cu excepţia celor cosmetice; materia primă medicamentoasă, ma-terialele, articolele, ambalajul primar şi secundar utilizate la prepararea şi producerea medicamentelor;

• timbrele de acciz importate şi destinate marcării mărfurilor supuse accizelor;

• mărfurile importate de către persoanele juridice pentru scopuri non-comerciale, valoa-rea vamală a cărora nu depăşeşte €50;

• mărfurile şi serviciile finanţate din contul împrumuturilor şi granturilor acordate Guver-nului sau acordate cu garanţie de stat, din contul împrumuturilor acordate de organisme-le financiare internaţionale (inclusiv din cota-parte a Guvernului), precum şi din contul granturilor acordate instituţiilor finanţate de la buget;

• mărfurile introduse în Moldova în baza acordurilor internaţionale de leasing şi plasate sub regimul admiterii temporare;

• activele materiale destinate includerii în capitalul statutar (social);

• mărfurile importate de către persoane fizice pentru uz personal ce nu depăşesc pragul stabilit;

• serviciile de înregistrare de stat a persoanelor juridice şi a întreprinzătorilor şi furniza-rea informaţiei din registrele de stat82.

Scutirea de TVA a fost aplicată mărfurilor şi serviciilor importate şi/sau livrate organizaţiilor internaţionale pentru realizarea proiectelor de asistenţă tehnică în conformitate cu trata-tele relevante la care Moldova este parte până la 1 ianuarie 200983. La momentul actual această categorie cade sub incidenţa ratei de impozit zero.

De asemenea, sunt scutite de TVA: • mărfurile introduse pe teritoriul vamal şi plasate sub regimurile vamale de tranzit, trans-

formare sub control vamal, antrepozit vamal etc.;

• mărfurile autohtone anterior exportate şi reintroduse, în termen de 3 ani, în aceeaşi stare;

• mărfurile plasate sub regimul vamal de admitere temporară şi produsele compensa-toare după perfecţionarea pasivă, conform reglementărilor vamale.

82 Ultima scutire a fost inclusă recent de Legea pentru modificarea şi completarea unor acte legislative din 17 decembrie 2009.

83 Introdusă prin Legea nr.245-XVI din 16 noiembrie 2007, în vigoare de la 1 ianuarie 2008; exclusă prin Legea nr.172-XVI din 10 iulie 2008, în vigoare de la 1 ianuarie 2009.

��

Transferul total sau parţial al dreptului de a efectua activitate de business de către un subiect impozabil către altul este considerat a fi în afara domeniului de aplicare a TVA, cu condiţia că recipientul:

• Este un subiect impozabil sau devine un astfel de subiect ca rezultat al acestei tranzacţii;

• Continuă să desfăşoare această activitate antreprenorială.

Deducerile TVA Regula generală de deducere a TVA este TVA de intrare percepută în relaţie cu achiziţionările de mărfuri şi servicii poate fi dedusă, cu condiţia că acestea sunt supor-tate de către plătitorul TVA pentru efectuarea operaţiunilor impozabile cu TVA în activi-tatea lui de întreprinzător.

TVA la import în privinţa serviciilor prestate de către furnizori non-rezidenţi care se consideră ca fiind importate poate fi dedusă numai dacă se referă la efectuarea livrărilor impozabile în cadrul activităţii de întreprinzător şi cu condiţia că TVA la import a fost efectiv achitată în bugetul de stat.

Înainte de a efectua înregistrarea în scopuri de TVA, este posibil de a deduce TVA de intrare numai dacă aceasta se percepe la achiziţiile de mijloace fixe în scopuri agricole, construcţie şi reconstrucţie a mărfurilor agricole etc.

Referitor la plătitorii de TVA cu regim mixt, TVA de intrare percepută pentru achiziţiile destinate pentru operaţiuni impozabile cu şi scutite de TVA, se deduce pe bază de pro-rată. Aceasta este calculată lunar ca coeficient din veniturile obţinute în urma operaţiunilor impozabile cu TVA şi veniturile obţinute din operaţiunile impozabile cu şi scutite de TVA, ambele sume fiind calculate minus plăţile în acont. Pro-rata finală este calculată în conformitate cu acelaşi coeficient, însă bazat pe sumele anuale. Diferenţele respective sunt fixate în declaraţia TVA din decembrie.

TVA achitată sau ce urmează să fie achitată pentru achiziţia de mărfuri/servicii folosite pentru efectuarea operaţiunilor scutite de TVA poate să nu fie dedusă. Sumele de TVA aferente sunt tratate drept costuri/cheltuieli. TVA plătită pentru achiziţiile de mărfuri/servicii care nu sunt folosite pentru scopuri de antreprenoriat nu pot fi deduse în scopuri TVA.

Conformitatea TVA

Perioada fiscală în scopuri TVA este considerată a fi luna calendaristică, începând cu prima zi a lunii. Declaraţiile privind TVA sunt prezentate lunar autorităţilor fiscale către sfârşitul lunii ce urmează după luna de raportare.


��

facturile şi evidenţa TVA

Subiectul impozabil care efectuează o livrare impozabilă pe teritoriul Moldovei este obli-gat să prezinte cumpărătorului factura fiscală pe livrarea în cauză84. Factura fiscală nu se eliberează pentru mărfurile, serviciile pentru export şi toate tipurile de transporturi internaţionale şi servicii referitoare la acestea85. Factura TVA reprezintă o formă oficială eliberată de administraţia fiscală şi utilizată în exclusivitate în scopuri TVA suplimentar la factura comercială obişnuită.

Sunt excepţii de la această regulă: pentru vânzarea cu amănuntul şi prestările de servi-cii în locurile special amenajate, contra numerar86, eliberarea facturii fiscale nu este obli-gatorie, cu excepţia cazurilor când este solicitată de cumpărător. De asemenea, în cazul produselor digitale exportate sub formă de servicii livrate pe cale electronică şi achitate prin intermediul cardurilor sistemelor internaţionale de plăţi, eliberarea facturii fiscale nu este obligatorie87. Din ianuarie 2009, factura fiscală nu este obligatorie pentru livrările de mărfuri şi prestarea serviciilor cu plata în numerar, inclusiv plăţile prin instituţiile fi-nanciare, întreprinderea de stat „Poşta Moldovei„ şi alte organizaţii autorizate88.

Furnizorul care efectuează o livrare impozabilă trebuie să înmâneze cumpărătorului o factură TVA. Factura TVA este eliberată atunci când TVA se plăteşte (adică la data livrării).

Totodată, sunt reguli diferite de încasare a TVA pentru livrările de mărfuri şi livrările de servicii. De acea data apariţiei obligaţiei fiscale pentru livrarea de mărfuri este considerată a fi data când ele sunt transferate cumpărătorului. Dacă mărfurile sunt transportate, momentul obligaţiei fiscale apare când transportarea începe, cu excepţia exportului mărfurilor.

Momentul obligaţiei fiscale TVA pentru prestarea serviciilor apare când una din următoarele condiţii se respectă: serviciile sunt prestate; factura TVA este eliberată; plata deplină/parţială este efectuată. În acelaşi timp, legea stipulează că factura TVA nu se eliberează pentru plăţile în avans sau la exportul mărfurilor/serviciilor.

Reguli diferite de facturare sunt aplicate pentru livrările de mărfuri/servicii efectuate pe bază permanentă, conform acordurilor de leasing operaţional şi financiar, precum şi pentru livrări de bunuri imobiliare şi clădiri ale unităţilor de pe teritoriul cumpărătorului.

Plătitorul de TVA este, de asemenea, obligat să ducă o evidenţă detaliată şi completă a registrului TVA al vânzărilor şi, respectiv, al procurărilor.

84 Articolul 117 (1) din Codul Fiscal.85 Articolul 117 (1) şi Articolul 104 (a) din Codul Fiscal.86 Articolul 117 (3) din Codul Fiscal.87 Articolul 117 (4) din Codul Fiscal.88 Articolul 117 (5) din Codul Fiscal, Legea nr. 273-XVI din 18.12.2008 în vigoare de la 13.01.2009.

�0

Restituirea TVA

Plătitorii de TVA au dreptul la restituirea TVA într-o formă specifică dacă corespund următoarelor condiţii:

• TVA de intrare deductibilă depăşeşte TVA la ieşire impusă la livrările de mărfuri şi/sau servicii;

• Tipul de activitate constă în producerea pâinii/laptelui şi produselor de panificaţie şi lactate, respectiv livrări la cota zero TVA.

Pentru aceste scopuri plătitorilor de TVA li se atribuie diferite categorii de credibili-tate (adică una din cele trei existente). Suma TVA care urmează să fie restituită este plafonată la 20% din cifra supusă cotei reduse/nule a TVA. Termenul de restituire stipu-lat în legislaţie este de 45 zile de la data depunerii cererii la autorităţile fiscale.

Companiile de leasing pot, de asemenea, să cadă sub incidenţa procedurii de restituire a TVA în cazul în care suma de intrare a TVA depăşeşte suma TVA la ieşire în cadrul acor-durilor de leasing financiare/operaţionale. Diferenţa rambursabilă este plafonată la 20%.

Dacă a doua condiţie nu este respectată de un agent economic, această sumă a TVA de intrare deductibilă nu se rambursează, dar este transferată în următoarea perioadă fiscală, în contul viitoarelor obligaţii TVA.

Persoanele juridice care fac investiţii (cheltuieli) capitale, cu excepţia investiţiilor cu destinaţie locativă şi a investiţiilor în mijloace de transport, în localităţi în afară de Chişinău şi Bălti pot obţine restituirea TVA pentru aceste investiţii capitale (cheltuieli), cu condiţia întrunirii anumitor cerinţe. Potrivit Legii pentru modificarea şi completarea unor acte legislative din 17 decembrie 2009, această prevedere a fost extinsă pentru a include investiţiile capitale în tractoare agricole şi din sectorul silvic.

Impozite indirecte – Accizele

Accizele sunt reglementate de Titlul IV al Codului Fiscal. În conformitate cu Codul Fiscal, subiecţii impozitării (plătitorii de accize) sunt persoanele juridice şi fizice care produc, prelucrează şi importă mărfuri supuse accizelor89.

Codul Fiscal prevede înlesniri la plata accizelor pentru următoarele categorii de mărfuri importate90:

• Mărfuri de uz personal;

• Mărfuri definite ca ajutoare umanitare;

• Mărfuri destinate proiectelor de asistenţă tehnică realizate de state, organizaţii internaţionale;

89 Articolul 120 al Codului Fiscal.90 Articolul 124 al Codului Fiscal, alineatele 1-3, 5 şi 7.


�1

• Mărfuri destinate folosinţei oficiale a misiunilor diplomatice şi a altor misiuni asimilate lor în Republica Moldova, precum şi uzului sau consumului personal al membrilor per-sonalului diplomatic şi administrativ-tehnic al acestor misiuni şi al membrilor familiei care locuiesc împreună cu ei, pe bază de reciprocitate.

Accizele nu se achită pentru mărfurile finanţate din contul împrumuturilor şi granturilor acordate Guvernului sau acordate cu garanţie de stat, din contul împrumuturilor acor-date de organismele financiare internaţionale (inclusiv din cota-parte a Guvernului), destinate realizării proiectelor respective, precum şi din contul granturilor acordate instituţiilor finanţate de la buget, conform listei aprobate de Guvern.

Accizele nu se achită la plasarea şi transportarea mărfurilor de pe teritoriul vamal în maga-zinele duty-free şi comercializarea mărfurilor în magazinele duty-free, cu excepţia ţigărilor cu filtru de import, precum şi la introducerea mărfurilor supuse accizelor pe teritoriul vamal şi plasarea acestora sub regimurile vamale de tranzit, transformare sub control vamal, antrepozit vamal, sub destinaţiile vamale de distrugere sau abandon în folosul statului91.

La introducerea mărfurilor străine supuse accizelor pe teritoriul vamal şi plasarea aces-tora în regimul vamal de perfecţionare activă, accizul se achită la introducerea acestor mărfuri, cu restituirea ulterioară a sumelor achitate ale accizului la scoaterea de pe teritoriul vamal a produselor rezultate din prelucrare92.

Accizele nu se achită la plasarea mărfurilor supuse accizelor în regimul vamal, admitere temporară.

Accizele nu se achită pentru mărfurile autohtone supuse accizelor, anterior exportate şi reintroduse, în termen de 3 ani, în aceeaşi stare şi produsele compensatoare după perfecţionarea pasivă, conform reglementărilor vamale.

Suma accizelor achitată la introducerea pe teritoriul vamal al Republicii Moldova a mărfurilor străine supuse accizelor în regim vamal de import se restituie la scoaterea acestora de pe teritoriul vamal, la plasarea lor sub destinaţie vamală magazin duty-free, la plasarea lor sub destinaţie vamală zonă liberă.

Se scutesc de plata accizelor mărfurile supuse accizelor introduse în zona economică liberă din afara teritoriului vamal al Republicii Moldova, din alte zone economice libere, din restul teritoriului vamal al Republicii Moldova, precum şi mărfurile originare din această zonă şi scoase în afara teritoriului vamal al Republicii Moldova. Nu sunt supuse accizelor livrările de mărfuri supuse accizelor efectuate în interiorul zonei economice libere, precum şi livrările de mărfuri supuse accizelor efectuate de către agenţii eco-nomici dintr-o zonă economică liberă în altă zonă economică liberă93. Mărfurile supuse

91 Legea nr. 171–XVI din 19 iulie 2007; Legea nr. 172-XVI din 10 iulie, 2008.92 Legea nr. 177-XVI din 20 iulie 2007.93 Legea nr. 299-XVI din 21 decembrie 2007.

�2

accizelor scoase din zona economică liberă pe restul teritoriului vamal al Republicii Moldova se supun accizelor.

Accizele nu se achită pentru mărfurile supuse accizelor, importate de către persoane juridice în scopuri necomerciale, dacă valoarea în vamă a acestor mărfuri nu depăşeşte suma de 50 Euro. În cazul în care valoarea lor în vamă depăşeşte limita neimpozabilă indicată, accizele se calculează pornind de la valoarea mărfurilor în vamă, iar limita neimpozabilă menţionată nu micşorează valoarea impozabilă a acestora.

Obiectele impozabile sunt specificate în Codul Fiscal şi baza pentru colectarea accize-lor este94:

a) volumul în expresie naturală, dacă cotele accizelor, inclusiv în cazul importului, sunt stabilite în mărime absolută la unitatea de măsură a mărfii;

b) valoarea mărfurilor, fără a ţine cont de accize şi TVA, dacă pentru aceste mărfuri sunt stabilite cote ad valorem în procente ale accizelor;

c) valoarea în vamă a mărfurilor importate, determinată conform legislaţiei vamale, precum şi impozitele şi taxele ce urmează a fi achitate la momentul importului, fără a ţine cont de accize şi TVA, dacă pentru mărfurile în cauză sunt stabilite cote ad valorem în procente ale accizelor95 (Legea nr. 177-XVI din 20 iulie 2007, în vigoare de la 1 ianuarie 2008).

Mărfurile supuse accizelor, cum ar fi votca, lichiorurile şi alte băuturi spirtoase, vinurile din struguri, din fructe şi pomuşoare, vinurile din struguri saturate cu dioxid de carbon, di-vinurile (coniacurile), comercializate, transportate sau depozitate pe teritoriul Republicii Moldova sau importate pentru comercializare pe teritoriul ei, precum şi mărfurile supuse accizelor procurate de la agenţii economici rezidenţi aflaţi pe teritoriul Republicii Mol-dova care nu au relaţii fiscale cu sistemul ei bugetar, sunt pasibile marcării obligatorii cu „Timbru de acciz. Marca comercială de stat„. Marcarea se efectuează în timpul fabricării mărfurilor supuse accizelor, până la importarea acestora, iar în cazul mărfurilor fabri-cate pe teritoriul Republicii Moldova – până la momentul expedierii (transportării)96.

Regulile sus-menţionate se aplică şi articolelor din tutun de origine similară, care sunt pasibile marcării obligatorii cu timbru de acciz.97

Nu sunt marcate obligatoriu cu timbru de acciz98:• vinurile spumoase şi spumante, divinurile (coniacurile) în sticle de suvenire cu capaci-

tatea de până la 0,25 litri, de 1,5 litri, de 3 litri şi de 6 litri;

• băuturile alcoolice cu conţinutul de alcool etilic de până la 7% din volum;

94 Articolul 121 al Codului Fiscal.95 Cu excepţia calculării plăţilor accizelor pentru ţigări cu filtru conform Articolului 123 al Codului Fiscal.96 Articolul 123, alineatul 5 al Codului Fiscal.97 Articolul 123, alineatul 5(1) al Codului Fiscal.98 Articolul 123, alineatul 6 al Codului Fiscal.


��

• mărfurile supuse accizelor, plasate în regimurile vamale tranzit, depozit vamal, admite-re temporară, magazin duty-free;

• mărfurile supuse accizelor, fabricate pe teritoriul Republicii Moldova şi expediate de către producător pentru export.

Cotele accizelor se stabilesc99 :a) în sumă absolută la unitatea de măsură a mărfii;

b) ad valorem în procente de la valoarea mărfurilor, fără a ţine cont de accize şi TVA, sau de la valoarea în vamă a mărfurilor importate, luând în considerare impozitele şi taxele ce urmează a fi achitate la momentul importului, fără a ţine cont de accize şi TVA.

Recenta Lege pentru modificarea şi completarea unor acte legislative din 17 decembrie 2009 a introdus un şir de modificări importante cu privire la accize:

• Cote majorate a accizelor la bere (25%), ţigarete cu filtru (de 4 ori – componentul ad valorem), la produse petroliere şi derivatele acestora (50%), parfumuri, apele de Colo-gne şi articolele de giuvaieruri (3 ori), la autoturismele de lux (2 ori);

• Introducerea accizului la articolele din sticlă (55%);

• Cote majorate de acciz la producerea vinului, băuturilor alcoolice tari şi a băuturilor cu procentul de alcool redus, cote majorate de acciz la echipament electronic, autoturi-sme, cu excepţia celor de lux (3,1% – parte a unei sume forfetare);

• Introducerea accizului la bijuteriile confecţionate în unităţi comerciale şi în casele de amanet (Lombard), unde lipseşte evidenţa ce confirmă achitarea datoriei/obligaţiei.

Impozite indirecte – Taxele vamaleInformaţie de ordin general

Lista şi valoarea cotelor taxelor vamale depind de clasificarea tarifelor vamale pentru mărfuri, care se bazează pe Descrierea armonizată a produselor de bază şi Sistemul de codificare. În general, taxele vamale sunt exprimate în formă de procente aplicate la valoarea vamală (adică cotele taxelor ad valorem). Cota ad valorem maximală a taxelor vamale pe mărfurile importate este de 35% din valoarea vamală a mărfurilor. Sunt sta-bilite, de asemenea, taxe vamale combinate şi specifice.

Evaluarea Vamală

Evaluarea vamală se efectuează în conformitate cu principiile evaluării vamale GATT. Valoarea vamală este determinată pe baza uneia din cele şase metode propuse (adică valoarea de tranzacţie, valoare de tranzacţie a mărfurilor identice, valoarea de tranzacţie a mărfurilor similare, valoare deductivă, valoarea calculată, metoda de rezervă), fiecare fiind aplicabilă în cazul în care precedent nu este aplicabilă. Conform metodei valorii de 99 Articolul 122 al Codului Fiscal.

�4

tranzacţie a evaluării vamale, valoarea vamală este determinată pe baza preţului plătit sau plătibil, ajustat – dacă este necesar – de alte anumite elemente (cum sunt costul transportului, asigurarea, încărcarea/descărcarea pe rutele externe).

Scutirile de taxe vamale

Următoarele scutiri de taxe vamale sunt acordate:• Mărfurilor importate de persoanele juridice pentru scopuri non-comerciale, valoarea

vamală a cărora nu depăşeşte 50 euro;

• Mărfurilor importate de către persoane fizice pentru uz personal ce nu depăşesc pragul stabilit;

• Mărfurilor importate în zonele economice libere (ZEL) din afara teritoriului vamal al Re-publicii Moldova, importate în ZEL de pe restul teritoriului vamal al Moldovei, precum şi mărfurile furnizate între rezidenţii diferitor zone economice libere din Moldova;

• Mărfurilor temporar acceptate în sau din teritoriul vamal sub controlul vamal pentru anumite destinaţii vamale;

• Mărfurilor plasate în regim de tranzit, depozite vamale;

• Activelor materiale destinate includerii în capitalul statutar (social);

• Mărfurilor autohtone anterior exportate şi reintroduse, în termen de 3 ani, în aceeaşi stare şi produselor compensatoare după perfecţionarea pasivă;

• Mărfurilor şi serviciilor importate şi/sau furnizate organizaţiilor internaţionale pentru realizarea proiectelor de asistenţă tehnică în conformitate cu acordurile relevante la care Moldova este parte;

• Mărfurilor şi serviciilor finanţate din împrumuturi şi granturi oferite Guvernului sau ofe-rite sub garanţii de stat, din împrumuturi oferite de instituţiile financiare internaţionale (incluzând cota Guvernului), precum şi din granturi oferite instituţiilor bugetare;

• Mărfurilor introduse în Moldova pe bază de acorduri internaţionale de leasing şi plasa-te în regimul de admitere temporară;

• Anumitor mărfuri mobiliare importate de către persoanele juridice care desfăşoară ac-tivitate de leasing.

Conform Acordurilor de Liber Schimb (FTA) încheiate de către Moldova cu alte ţări, o tratare preferenţială tarifară (adică scutirea de taxe vamale) este oferită la importul şi/sau exportul mărfurilor de origine preferenţială, cu condiţia prezentării certificatului de origine. Moldova a încheiat FTA cu câteva state CSI şi, de asemenea, este stat membru contractual al CEFTA.

Regimul vamal pentru persoane fizice

Cetăţenii Moldovei, precum şi străinii au dreptul să aducă şi să scoată din Moldova orice marfă într-un regim simplificat vamal, cu condiţia că aceste mărfuri nu sunt utili-zate pentru scopuri comerciale sau de antreprenoriat. Persoanele fizice sunt scutite de


��

taxe vamale pentru mărfurile, valoarea vamală a cărora nu depăşeşte 200 euro şi care nu sunt folosite în activităţi comerciale sau de antreprenoriat.

Unele aspecte ale administrării fiscale

În conformitate cu decizia recentă a Curţii de Conturi asupra legitimităţii deciziilor luate de Inspectoratul Fiscal de Stat100, au fost relevate următoarele aspecte problematice în domeniul reglementării şi administrării TVA:

• Lipsa abordării sistematice în combaterea evaziunii fiscale la nivel naţional;

• Sistem inefectiv de control intern în cadrul Inspectoratului Fiscal de Stat;

• Caracterul neadecvat al unor acte regulatorii şi legislative.

În aceeaşi decizie Curtea de Conturi a conchis că evaziunea fiscală a companiilor fan-tome creează probleme serioase pentru sistemul bugetar al Moldovei. În unele cazuri autorităţile fiscale emit formulare de strictă evidenţă fără efectuarea unei inspecţii cali-ficate a volumelor procurărilor şi livrărilor. Mai mult decât atât, Direcţia de combatere a crimelor fiscale a Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nu are capacitatea instituţională adecvată, personalul necesită să fie mărit şi instruit pe baza experienţei internaţionale în combaterea evaziunii fiscale.

În timpul primei şedinţe a noului Guvern în septembrie, prim-ministrul Vlad Filat a decla-rat că „Ţara e în haos. Sumele nerambursate de TVA sunt uriaşe...„.

Aceste îngrijorări sunt, de asemenea, împărtăşite şi de comunitatea de afaceri din Mol-dova. Preşedintele Asociaţiei investitorilor străini a subliniat recent importanţa creării unui stat cu adevărat guvernat de lege în Moldova pentru a asigura un climat favorabil investiţiilor în Moldova:

„TVA în Moldova nu se mai restituie de doi ani deja. Acest fapt subminează foarte serios climatul investiţional. Oamenii de afaceri şi-au epuizat rezervele. Unii se gândesc la închiderea afacerilor sale aici.„101

În evaluarea recentă a administraţiei fiscale din Moldova102, s-a ajuns la concluzia că:• Inspectoratul Fiscal de Stat (IFS) se conduce de multe din cele mai bune şi avansate

practici internaţionale recunoscute, precum sunt operarea Unităţii Contribuabililor Mari pentru deservirea celor mai mari plătitori de impozite din ţară;

100 2008 Nr. 20 din 29.05.2009, Monitorul Oficial Nr. 112-114/16 din 17/07/2009 101 Articolul: “Noul PM al Moldovei împotriva schemelor de monopol în economie” publicat pe Moldova.org la

22 septembrie 2009, accesat la 9 noiembrie 2009. http://economie.moldova.org/news/new-moldovas-pm-against-monopoly-schemes-in-economy-203655-eng.html

102 „Colectarea şi achitarea impozitelor în Moldova – un exerciţiu de benchmarking fiscal”, USAID, martie 2008.

��

• Administrarea fiscală este organizată, mai degrabă, conform liniilor funcţionale decât tipurilor de impozite;

• În cadrul IFS au fost implementate inovaţii, fapt ce a atras atenţia oficialilor fiscali străini, doritori să studieze noile metodologii implementate în Moldova. Printre acestea, în primul rând, se numără cerinţa pentru plătitorii de TVA să prezinte evidenţa tuturor facturilor fiscale ca anexă la declaraţia TVA lunară, metodologie care, deşi destul de greoaie din punct de vedere administrativ pentru contribuabili şi IFS, a rezultat într-o rată foarte înaltă de complianţă în termeni de TVA;

• IFS se implică activ în planificarea strategică şi are o varietate largă de informaţie statistică pe care o foloseşte pentru monitorizarea şi îmbunătăţirea performanţei sale;

• Personalul IFS, deşi nu prea bine remunerat, este destul de bine instruit şi are un grad înalt de profesionalism;

• Personalul IFS activ urmăreşte frauda fiscală şi menţine un cont curent operaţional al contribuabilului;

• Pentru a deservi mai bine publicul şi a atinge propriile scopuri administrative, IFS a dezvoltat un sistem de e-declaraţii care, din păcate, este departe de implementare, din cauza unor factori externi fiscului;

• În timp ce nivelul de achitare a TVA este înalt, colectarea impozitului pe venitul perso-nal şi corporativ nu este eficientă.

Asistenţa acordată de către USAID, FMI şi PNUD susţine IFPS în efortul său de mo-dernizare.

În capitolul precedent al acestei publicaţii evoluţiile principale în conformitate cu Stra-tegia Dezvoltării Serviciului Fiscal pentru 2006-2010 au fost menţionate împreună cu chestiunile cheie care urmează să fie soluţionate în termen scurt şi mediu. Aceste priorităţi includ restructurarea serviciului fiscal, consolidarea planificării strategice, nouă infrastructură IT şi procese de business, extinderea sferei de acoperire a Unităţii Contri-buabililor Mari, capacitatea de investigare (anchetă) fiscală, re-designul funcţiei de audit şi al funcţiei de control, crearea sistemului administrării dosarelor.

Responsabilitatea pentru armonizarea legislaţiei în domeniul impozitării şi evidenţierea abordărilor politicilor

Dat fiind faptul că responsabilitatea legală pentru armonizarea cu legislaţia UE în ceea ce ţine de impozitare îi revine, primordial, Ministerului Finanţelor, opinia aici este că necesitatea de a armoniza în corespundere cu standardele UE nu este încă creată în procesul dezvoltării şi determinării politicii fiscale şi elaborării regulamentelor legale. Cât priveşte procesul de elaborare a proiectelor de acte legislative în domeniul fiscal sau modificarea şi completarea celor existente, acesta este realizat în concordanţă cu procedurile descrise de Legea cu privire la actele legislative şi normative, iar Ministerul


��

primeşte propuneri pertinente din partea IFPS. Deşi Ministerul ţine cont uneori în proce-sul de modificare şi completare a actelor legislative de legislaţia UE, nu există un sistem ce ar asigura concordanţa celor din urmă cu normele europene sau evita discordanţa accidentală sau proiectată a acestora cu normele europene relevante din domeniul fiscal. Mai mult decât atât, Centrul pentru Armonizarea Legislaţiei de pe lângă Ministerul Justiţiei, pare a fi evitat în acest proces şi Centrul, începând de la crearea sa în 2007, n-a examinat nici un proiect de lege cu privire la impozite, nici n-a inclus în Planul său anual de armonizare a legislaţiei la nivel naţional nici un proiect de act legislativ vizând impozitele. Cauzele acestei situaţii nu sunt clare.

Acest proces creează riscul că multe eforturi şi resurse pot fi depuse la elaborarea unei noi legi care, ulterior, se poate dovedi a fi incompatibilă cu normele UE şi cerinţele acor-durilor dintre Moldova şi UE.

Sumarul progresului realizat până la moment în domeniul armonizării legislaţiei fiscale din Moldova

În decembrie 2007, Ministerul Afacerilor Externe şi Integrării Europene a publicat un raport important asupra progresului realizat în toate sectoarele Planului de Acţiuni UE–Moldova103. Evoluţiile în domeniul impozitării (Capitolul 36 al PA PEV) se axează, pre-ponderent, pe lucrul pregătitor, studii şi solicitări de asistenţă din partea experţilor în ceea ce ţine de astfel de chestiuni precum: locul livrării serviciilor, restituirea TVA şi compatibili-tatea cu Codul de Conduită al UE cu privire la impozitarea inechitabilă a afacerilor.

Raportul, de asemenea, menţionează progresul realizat în privinţa Strategiei de Dezvol-tare a Serviciului Fiscal pentru 2006-2010 şi în dezvoltarea reţelei acordurilor de dublă impunere.

Rapoarte UE de progres în perioada 2004 – 2009104

În rapoartele sale de progres cu privire la Moldova în perioada 2004 – 2009, Comisia Europeană a subliniat câteva aspecte importante ale legislaţiei şi politicii fiscale din Mol-dova vis-à-vis de angajamentele APC şi PA PEV. Acestea includeau:

• Preocuparea în privinţa contrabandei prin Transnistria în Moldova a unui volum mare de mărfuri supuse accizelor (alcool, tutun şi produse petroliere) care sunt considerate că contribuie la diminuarea veniturilor din comerţul exterior.105

103 „Raportul privind implementarea Planului de Acţiuni UE–Moldova, (februarie 2005-noiembrie 2007)”, Mi-nisterul Afacerilor Externe şi Integrării Europene al Moldovei, decembrie 2007.

104 Acestea sunt publicate din 2006 ca documente de lucru ale personalului Comisiei acompaniind Comunicările anuale ale Comisiei Consiliului asupra implementării Politicii Europene de Vecinătate. Cel mai recent dintre acestea este raportul de progres – Republica Moldova, SEC (2009) 514/2 din 23 aprilie 2009.

105 Documentul de lucru al personalului Comisiei, Politica de Vecinătate Europeană: “Raportul de ţară pentru Moldova”, SEC (2004) 567 din 12 mai 2004, COM (2004) 373 Final, pp.19-20.

��

• Progresul pas cu pas în vederea încheierii acordurilor de dublă impunere cu statele membre ale UE axate pe evitarea impozitării duble şi prevenirii fraudei fiscale în ce priveşte impozitul pe venit şi pe proprietate106.

• Îmbunătăţirea progresivă în performanţa operaţională a administrării fiscale de stat, în special în ceea ce ţine de măsurile de implementare a Strategiei pentru 2006-2010 pri-vind dezvoltarea serviciului fiscal (şi anume crearea direcţiei pentru combaterea frau-dei fiscale107, consolidarea lucrului Direcţiei Contribuabili Mari, iniţierea centrului unic de asistenţă informaţională pentru contribuabili şi a web-site-ului pentru ameliorarea serviciilor pentru contribuabili şi perfecţionarea utilizării tehnologiilor informaţionale)108.

• Preocuparea continuă cu privire la efectuarea restituirii TVA. Raportul de progres pentru anul 2008 menţionează că Moldova a introdus praguri şi proceduri noi pentru înregistrarea TVA în 2007 şi că a fost lansat un studiu referitor la legislaţia fiscală internaţională în domeniul restituirii TVA pentru ne-rezidenţi. Raportul de progres pen-tru anul 2009 menţionează că restituirea TVA rămâne a fi problematică şi reprezintă o barieră pentru un climat favorabil de afaceri în Moldova. Din ianuarie 2008 Codul Fiscal prevede posibilitatea de a cere restituirea TVA legată de investiţii în bunurile fixe. Totodată, apar constant îngrijorări de la faptul că nici o cerere de restituire a TVA pen-tru investiţiile făcute în Chişinău şi Bălţi (două centre economice principale ale Moldo-vei), nici pentru procurarea spaţiilor locative, nici pentru achiziţionarea mijloacelor de transport, nu a fost permisă. Suplimentar, deşi Hotărârea Guvernului din martie 2008 a aprobat un regulament având drept scop simplificarea şi accelerarea procedurilor de restituire a TVA pentru mărfurile exportate şi pentru investiţiile în imobil, investitorii străini până acum raportează dificultăţi legate de restituire109.

• Interesul în creştere în aplicarea principiilor codului de conduită pentru impozita-rea businessului începând cu 2006. La acest capitol raportul de progres din 2008 menţionează că Moldova a început o autoevaluare a măsurilor fiscale naţionale şi că „Discuţiile asupra acestei chestiuni vor trebui continuate„110.

• Reformele generale fiscale inclusiv introducerea cotei de impozitare 0% din veniturile corporative reţinute (din ianuarie 2008) cuplate cu abolirea altor stimulente fiscale şi aplicarea „amnistiei fiscale„ în Moldova din ianuarie 2007 până în decembrie 2008111.

106 Vezi, de exemplu, Raportul privind progresul – Republica Moldova, SEC (2006) 1506/2 din 4 decembrie 2006, COM (2006) 726 Final la p.9.

107 Deşi ar trebui de menţionat că direcţia nu efectuează nici un fel de investigaţii fiscale.108 Raportul de evaluare – Republica Moldova, SEC (2008) 399 din 3 aprilie 2008, COM (2008) 164 Final

la pp.10-11.109 Ibid.110 Ibid.111 Ibid.


��

Codul de Conduită în domeniul impozitării afacerilor

În ceea ce ţine de aplicarea principiilor Codului de Conduită în domeniul impozitării afacerilor, Ministerul Finanţelor a primit un suport bilateral din Lituania la începutul anului 2007 şi, ulterior, a dezvoltat un Plan de Acţiuni pentru implementarea Codului de Conduită în domeniul impozitării afacerilor în colaborare cu Ministerul Economiei şi Comerţului şi Ministerul Afacerilor Externe şi Integrării Europene. Prima măsură din Planul de Acţiuni referitor la dezvoltarea şi implementarea Codului de Conduită sus-menţionat s-a axat pe analiza comparativă a măsurilor fiscale, inclusiv înlesnirile fiscale referitoare la impozitele corporative din legislaţia fiscală naţională. În urma unui suport adiţional din partea Lituaniei, Germaniei şi TAIEX-ului, un raport analitic asupra acestei chestiuni a fost pregătit şi discutat cu UE în contextul Subcomitetului APC în 2008.

Pe scurt, următoarele măsuri din Codul Fiscal al RM au fost evaluate ca nefiind în con-formitate cu Codul de Conduită al UE în domeniul impozitării afacerilor:

• Articolul 49, paragraful 13 al Codului Fiscal (înlesnirile fiscale bazate pe export sunt aplicate numai nerezidenţilor zonelor economice libere);

• Articolul 492, paragraful 1 al Codului Fiscal (mărirea scutirii fiscale legate de investiţii în măsura în care numai companiile străine de facto pot beneficia datorită pragului înalt de investiţii implicate).

Cu toate acestea, odată cu introducerea regulilor noi privind impozitarea corporativă din ianuarie 2008, aceste tipuri de stimulente fiscale au fost, aparent, anulate pentru moment.

Impactul noului sistem de impozitare corporativă în Moldova

După cum a fost menţionat mai înainte, din ianuarie 2008 profiturile corporative reinvestite sau reţinute în Moldova sunt impozitate la cota 0%, iar profitul distribuit – la cota 15%. În statele mai vechi din Uniunea Europeană cota medie a impozitului corporativ a fost de 28% în 2008 (scăzând de la media de 38% în 1995). În statele membre mai noi, cota medie a fost de 18% în 2008 (reducându-se de la media de 32% în 1995).

FMI a menţionat că:„Decizia Moldovei de a reduce cota IVC până la zero în 2008 poate intensifica îngrijorările despre concurenţa fiscală, în special, pentru că acest fapt poate încuraja alte ţări din Europa de Est să micşoreze impozitele corporative (deja joase) pentru a atrage investiţii străine directe şi profituri mobile, pentru a îmbunătăţi situaţia politică internă sau a asigura un semnal de apariţie a politicilor prietenoase afacerilor.„112

112 Documentul de lucru al FMI: „Zero Corporate Income Tax in Moldova: Tax competition and its implication for Eastern Europe” (Cota zero a impozitului pe venitul corporativ în Moldova: Concurenţa fiscală şi implicaţiile acesteia pentru Moldova), august 2008.

�0

Analiza FMI a schimbării în privinţa impozitului pe venitul corporativ din Moldova denotă faptul că cota zero aplicată la IVC poate încuraja alte ţări din regiune să reducă IVC şi mai mult. Aceste ţări pot reduce IVC ca răspuns la reducerea operată în Moldova pentru a rămâne atractive pentru investiţiile străine directe, pentru a preveni scoaterea profi-turilor şi pentru a oferi un semnal oamenilor de afaceri şi alegătorilor despre politicile favorabile mediului de afaceri promovate de guvern. Totodată IVC zero în Moldova nu pare să ducă la redirecţionarea fluxului de ISD în regiune. Mai mult decât atât, FMI are dubii că aceste schimbări vor atrage ISD, deoarece:

1. Moldova trebuie să îmbunătăţească mediul său de afaceri, care, în pofida recentelor reforme, a rămas în urma celor din majoritatea ţărilor vecine, în special, referitor la reformele structurale îndreptate spre îmbunătăţirea calităţii climatului de afaceri, redu-cerea corupţiei şi îmbunătăţirea calităţii serviciilor publice;

2. ISD n-au cum să fie afectate, deoarece rata efectivă anterioară a impozitului pentru majoritatea companiilor străine din Moldova ce se foloseau de înlesnirile generoase la impozite era deja aproape de zero113.

3. IVC, util la limită, nu va juca rolul de panacee.

De asemenea, este necesar de menţionat că cota zero pentru profitul reinvestit va fi abolită în 2012. Astăzi este dificil de a prezice ce măsuri de flanc, dacă, în genere, vor exista astfel de măsuri, pot însoţi lichidarea acestor iniţiative din 2008. Orice reintroducere a scutirilor specifice sau înlesnirilor poate da naştere unor noi probleme în ceea ce ţine de asistenţa de stat a UE şi/sau Codului de Conduită al UE referitor la concurenţa fiscală inechitabilă.

Reforma progresivă a administraţiei fiscale

După cum a fost menţionat mai sus, îngrijorarea constantă cu privire la operaţionalitatea sistemului TVA din Moldova este reflectată în Raportul recent „Rezultatele controlului asupra corectitudinii şi legalităţii adoptării deciziilor de restituire a taxei pe valoarea adăugată de către Serviciul Fiscal de Stat în anul 2008„ 114. Acest raport a fost pregătit de către Curtea de Conturi şi prezentat Ministerului Finanţelor şi Inspectoratului Fiscal de Stat şi Guvernului. Din acest raport apar următoarele puncte cheie:

• Evaziunea fiscală comisă de firme-fantomă este o problemă serioasă pentru sistemul bugetar şi, cel puţin, 2 miliarde lei venituri din impozitul pe venit au fost pierdute;

• Activitatea autorităţilor de stat de depistare, investigare şi combatere a schemelor sofisti-cate de evaziune fiscală practicate de firme este ineficientă;

113 Întreprinderile care efectuează investiţii în capitalul statutar sau în investiţii capitale în mărime ce depăşeşte o sumă echivalentă cu 250000 dolari SUA aveau dreptul la reduceri de 50% ale impozitului pe venit, efectiv pentru o perioadă de cinci ani consecutivi. Scutirea deplină de impozitul pe venitul corporativ a fost oferită companiilor cu investiţii de mai mult de 2 milioane, 5 milioane, 10 milioane, 20 milioane sau 50 milioane dolari SUA. Perioada de scutire depindea de sumă şi putea fi de până la 7 ani, în cazul în care erau respectate anumite condiţii.

114 Monitorul Oficial nr. 112-114/16 din 17 iulie 2009.


�1

• Unul din factorii ce contribuie la aceasta a fost emiterea de către autorităţile fisca-le a documentelor fiscale fără a efectua un audit corespunzător în privinţa volumului procurărilor şi livrărilor vizibile;

• Există o întârziere de 6 luni în actualizarea bazei de date a IFS, fapt ce prezintă un risc pentru buget în efortul de a depista rapid activităţile de evaziune a companiilor-fantomă;

• Când să decide asupra restituirii TVA, autorităţile exclud suma restituirii TVA pe mărfurile şi serviciile procurate de la firmele-fantomă în baza deciziei Consiliului Coor-donator al Inspectoratului Fiscal Principal de Stat. Codul Fiscal nu prevede proceduri pentru astfel de situaţii. Totuşi, în cazul agenţilor economici, această sumă nu este dedusă, constituind subiectul de restituire a TVA mai târziu;

• Există dovezi ale ineficacităţii controalelor interne în cadrul organelor fiscale teritoriale;

• Lipseşte abordarea sistematică în vederea combaterii evaziunii fiscale la nivel naţional;

• Sistemul de control intern în cadrul Inspectoratului Fiscal Principal de Stat este ineficient;

• Anexele contribuabililor la declaraţiile TVA lipsesc sistematic;

• Există o incapacitate permanentă a unor organe fiscale de a întreprinde măsuri rele-vante în momentul depistării activităţilor contestabile ale anumitor contribuabili;

• Este şi un grad mare de eşec în a colecta şi, ulterior, a transmite materialele necesa-re către organele de drept pentru investigaţii adăugătoare şi prezentare instanţei de judecată;

• Anumite acte regulatorii şi legislative sunt extrem de inadecvate;

• Direcţia pentru combaterea infracţiunilor fiscale a IFS nu are suficientă capacitate instituţională, prin urmare, numărul de colaboratori trebuie majorat, nivelul profesional – sporit, astfel încât să fie în stare să folosească experienţa internaţională în combaterea evaziunii fiscale;

• Comisia pentru restituirea TVA trebuie să fie optimizată.

Totodată, IFS a progresat considerabil în implementarea Strategiei de Dezvoltare a Serviciului Fiscal pentru anii 2006-2009, în special, la capitolul creării unei structuri organizaţionale funcţionale, îmbunătăţând capacitatea TI şi stabilind Unitatea Contri-buabililor Mari. În acelaşi timp mai sunt multe probleme ce urmează a fi soluţionate de către administraţia fiscală din Moldova.

Provocările fiscale din Moldova în contextul crizei globale actuale

În mai 2009 Banca Mondială, Organizaţia Naţiunilor Unite, Uniunea Europeană şi alţi donatori ai Moldovei au publicat un Raport intitulat „Moldova – notiţe de politici pentru Guvern„115, având scopul de a oferi propuneri noului Guvern în privinţa acţiunilor poli-

115 „Moldova – notiţe de Politică pentru Guvern”, mai 2009.

�2

tice necesare pentru a face faţă provocărilor economice şi sociale diferite cu care se confruntă Moldova în contextul crizei economice curente.

Raportul menţionează că:Criza economică globală a înnourat considerabil perspectivele imediate ale Moldovei. Partenerii economici ai Moldovei trec printr-un declin economic substanţial şi există indicii că creşterea recentă în domeniul investiţiilor a deraiat. Exporturile şi fluxul remitenţelor au fost dur afectate de recesiunea regională, cu impact direct asupra eco-nomiei interne. Sărăcia, care s-a redus brusc începând cu 1999, are tendinţe de a creşte odată cu scăderea remitenţelor şi încetinirea creşterii economice. Criza globală, de asemenea, complică şi politica fiscală a reţelei de asigurare socială. Toţi aceşti factori subliniază necesitatea pentru o politică macroeconomică consistentă şi abordări strategice în elaborarea priorităţilor în dezvoltare pe termen scurt şi mediu.

Printre recomandările raportului sunt următoarele:• Măsuri pe termen scurt de ajustare care se vor solda cu economii fiscale de până la

6,8% din PIB;

• Reduceri în cheltuielile capitale odată cu păstrarea reabilitării şi menţinerii drumurilor;

• Eliminarea programelor de compensaţii nominative concepută mediocru;

• Reducerea fondului de salarizare din sectorul public;

• Eliminarea ajustărilor inflaţiei excesive; şi

• Majorarea accizelor (în special la ţigări, băuturile alcoolice tari şi automobile de lux până la nivelul de 0,2% din PIB)116.

Ţinând cont de situaţia prezentată în această publicaţie, concluzia generală enunţată aici este că, deşi Moldova are un sistem fiscal rezonabil de coerent, bazele impozitării directe şi indirecte sunt compatibile cu normele UE, iar ţara continuă să întreprindă efor-turi concertate pentru modernizarea administraţiei sale fiscale, promovarea reformelor şi soluţionarea unor chestiuni cheie vis-à-vis de angajamentele actuale faţă de UE au fost afectate de voinţa politică limitată şi lipsa de responsabilitate pentru aceste angajamente din partea Ministerului Finanţelor. În această privinţă este recunoscut faptul că în politica fiscală moldovenească existau şi continuă să existe priorităţi de o mai mare importanţă. Totodată, o agendă consolidată vizând aspectele fiscale în raport cu UE este importantă pentru economia, investitorii şi climatul de afaceri din Moldova. În timp ce dezvolta-rea administrării fiscale până la standardele moderne va necesita ceva timp şi eforturi adiţionale (inclusiv susţinere internaţională), anumite aspecte, în special restituirea TVA, pot fi soluţionate destul de repede. Şi, desigur, unele chestiuni fiscale ale UE sunt pentru o etapă mai îndepărtată în procesul de integrare în UE (vezi Capitolul 5).

116 Ibid, p.16.

PARTEA 2:

PROVOCĂRILE ARMONIZĂRII CE URMEAZĂ A FI CONFRUNTATE


��

4. LEGISLAŢIA ŞI POLITICA UE CU PRIVIRE LA IMPOZITARE

Privire generală asupra legislaţiei şi politicii UE cu privire la impozitare

Fiind una din funcţiile tradiţionale şi principale ale guvernelor naţionale, impozitarea este văzută în Uniunea Europeană ca un aspect ce ţine de suveranitatea statelor mem-bre. În consecinţă, UE dispune de anumite atribuţii de elaborare a legilor şi armoni-zare a sistemului impozitării indirecte, pe de altă parte, în ceea ce priveşte domeniul impozitării directe, dreptul de a organiza sistemul fiscal, selecta ratele, aplica scutirile etc. se atribuie, în general, suveranităţii naţionale exclusive şi legilor statelor membre. De asemenea, legea UE cere acordul unanim al statelor membre pentru adoptarea legislaţiei în domeniul impozitării.

În anii recenţi, exista o tendinţă de promovare a unei armonizări sporite în ambele do-menii şi de găsire a noi căi de realizare a efectelor aproximării117. Mai mult decât atât, sensibilitatea politică a impozitării din Acquis-ul comunitar este clară din faptul că unele state membre ale UE speră că sistemele de impozitare directă şi indirectă vor fi armo-nizate ulterior de către Uniunea Europeană, în timp ce altele doresc să se asigure că impozitarea directă, în particular, este pe deplin susţinută ca un aspect al legii naţionale şi politicii economice.

Prevederile celor mai importante tratate ale CE sunt următoarele:

Articolul 141. Comunitatea va adopta măsuri cu scopul de a crea în mod progresiv piaţa internă pe o

perioadă de timp care va expira la 31 decembrie 1992, în conformitate cu prevederile acestui Articol şi ale Articolelor 15, 26, 47(2), 49, 80, 93 şi 95, şi fără a aduce prejudicii altor prevederi ale acestui Tratat.118

117 Vezi, în particular: Comunicarea dintre Comisie şi Consiliu, Parlamentul European şi Comitetul Economic şi Social – „Politica fiscală în Uniunea Europeană – priorităţile pentru anii ce urmează”, COM (2001) 260 Final, OJ C 284 din 10 octombrie 2001.

118 Tratatul de la Lisabona modifică acest paragraf, atribuindu-i următorul conţinut: „Uniunea va adopta măsuri cu scopul de a stabili sau asigura funcţionarea pieţei interne în conformitate cu prevederile relevante ale tratatelor ”.

��

2. Piaţa internă va cuprinde un domeniu fără frontiere interne unde circulaţia liberă a mărfurilor, persoanelor, serviciilor şi a capitalului este asigurată în conformitate cu pre-vederile acestui Tratat.

3. Consiliul, ce activează pe baza unei majorităţi calificate la propunerea Comisiei, va de-termina directivele şi condiţiile necesare pentru a balansa progresul în toate sectoarele implicate.

CAPITOLUL 2. DISPOZIŢII FISCALE

Articolul 90119

Nici un stat membru nu va impune direct sau indirect nici un fel de impozitare internă asupra produselor altor state membre suplimentar la cele impuse direct sau indirect asupra produselor interne similare.

Mai mult decât atât, nici un stat membru nu va impune nici o impozitare internă asupra produselor altor state membre care ar permite protecţia indirectă a altor produse.

Articolul 91120

Acolo unde produsele sunt exportate pe teritoriul oricărui stat membru, orişice restituire a impozitării interne nu va depăşi impozitele interne impuse acestora direct sau indirect.

Articolul 92121

În cazul taxelor altor decât impozitele pe cifra de afacere, accizele şi alte forme de impozitare indirectă, micşorări şi restituiri în ceea ce priveşte exporturile spre alte state membre ar putea să nu fie oferite, iar taxele de compensare la importurile din state-le membre nu vor fi impuse, numai dacă măsurile planificate au fost aprobate ante-rior pentru o perioadă limitată de timp de către Consiliu, ce activează pe baza unei majorităţi calificate la propunerea Comisiei.

Articolul 93122

Consiliul, activând în mod unanim la propunerea Comisiei şi după consultare cu Parla-mentul European şi Comitetul Economic şi Social, va adopta prevederile pentru armo-nizarea legislaţiei cu privire la impozitele pe cifra de afacere, accize şi alte forme de im-pozitare indirectă în măsura în care o astfel de armonizare este necesară ca să asigure crearea şi funcţionarea pieţei interne în perioada de timp stipulată în Articolul 14.

119 Acum Articolul 110 al Versiunii Consolidate a Tratatului cu privire la Funcţionarea Uniunii Europene (Tra-tatul de la Lisabona), OJ C 115 din 9 mai 2008.

120 Acum Articolul 111, Tratatul de la Lisabona.121 Acum Articolul 112, Tratatul de la Lisabona.122 Acum Articolul 113, Tratatul de la Lisabona. În versiunea recentă s-a făcut o schimbare referitor la proce-

dura specială care se aplică (unanimitatea este necesară), dar scopul armonizării este schimbat: „pentru a asigura crearea şi funcţionarea pieţei interne şi pentru a evita deformarea competitivităţii”.


��

CAPITOLUL 3. APROPIEREA LEGISLAŢIILOR

Articolul 94123

Consiliul, activând în mod unanim la propunerea Comisiei şi după consultare cu Par-lamentul European şi Comitetul Economic şi Social, va emite directive pentru armo-nizarea acelor legi, reglementări sau prevederi administrative ale statelor membre ce afectează direct crearea sau funcţionarea unei pieţe comune.

Articolul 95124

1. Prin derogare de la Articolul 94 şi salvare, dacă nu este prevăzut altfel în acest Tratat, următoarele prevederi se vor aplica pentru realizarea obiectivelor stabilite în Articolul 14. Consiliul, activând în conformitate cu procedura descrisă în Articolul 251 şi după consultarea cu Comitetul Economic şi Social, va adopta măsurile pentru armonizarea prevederilor stipulate de lege, reglementarea sau acţiunea administrativă în statele membre care au drept obiectiv crearea şi funcţionarea pieţei interne.

2. Paragraful 1 nu se va aplica la prevederile fiscale, la cele ce se referă la circulaţia liberă a persoanelor nici la cele ce se referă la drepturile şi interesele persoanelor angajate …

Articolul 96125

Acolo unde Comisia descoperă că există o diferenţă între prevederile stipulate prin lege, reglementarea sau acţiunea administrativă în statele membre distorsionează condiţiile de competitivitate pe piaţa comună, iar distorsiunea ce a rezultat trebuie să fie eliminată, aceasta se va consulta cu statele membre implicate.

Dacă o astfel de consultanţă nu rezultă într-un acord de eliminare a distorsiunii în cauză, Consiliul, la propunerea Comisiei, activând în baza majorităţii calificate, va emi-te directivele necesare. Comisia şi Consiliul ar putea să ia oricare alte măsuri potrivite stipulate în acest Tratat.

PARTEA A ŞASEA – DISPOZIŢII GENERALE ŞI FINALE

Articolul 293126

Statele membre, în măsura în care este necesar, vor începe negocieri comune pentru a securiza beneficiul naţiunilor lor... abolirea impozitării duble în Comunitate...

Există câteva legi ale UE referitoare la impozitarea directă, iar impozitarea directă nu este stipulată în mod expres în Tratatul de instituire a CE (spre deosebire de impozi-tarea indirectă). Aceasta este din cauza că impozitarea directă nu a fost văzută iniţial ca un domeniu necesar sau important pentru armonizarea legislaţiei în negocierea

123 Acum Articolul 115, Tratatul de la Lisabona.124 Acum Articolul 114, Tratatul de la Lisabona.125 Acum Articolul 116, Tratatul de la Lisabona.126 Acest Articol a fost abrogat de către Tratatul de la Lisabona.

100

tratatelor de bază127. Mai mult decât atât, statele membre au fost şi rămân foarte re-zistente la abandonarea sau împărţirea suveranităţii în domeniul impozitelor directe, deoarece politicile fiscale directe sunt, în general, instrumente utile pentru urmărirea obiectivelor economice şi sociale naţionale.

Domeniul de armonizare a legislaţiei referitor la impozitarea directă se regăseşte în Articolele 94 şi 96. Primul solicită unanimitate, iar această cerinţă, care a fost stabilită în cadrul proiectului constituţiei UE, este acum susţinută în Tratatul de la Lisabona. Prevederea Articolului 96 cere un consens mai mic pentru armonizarea legislaţiei (votul majorităţii calificate), însă are două condiţii specifice: (1) diferenţele fiscale distorsionează condiţiile concurenţei pe piaţa comună şi (2) necesităţile rezultate în urma distorsiunilor trebuie să fie eliminate. Articolul 94 a fost folosit pentru câteva direc-tive de impozitare directă (examinate mai târziu în acest Capitol), iar Articolul 96 nu a fost încă folosit până în prezent.

În ceea ce priveşte impozitarea directă, cea mai importantă lege a fost elaborată cu aju-torul unor decizii semnificative în jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie ce se referă la interpretarea celor „patru libertăţi” ale Tratatului CE. În sfârşit, Articolul 293 (acum abrogat de către Tratatul de la Lisabona) nu are nici un efect legal, dar mai degrabă un statut de declaraţie politică128.

În ultimii ani, au apărut noi iniţiative importante ale UE pentru soluţionarea efectelor dăunătoare percepute ale sistemelor fiscale directe nearmonizate cu privire la piaţa comună şi concurenţa cinstită şi acestea oferă o agendă pentru continuarea disputelor în domeniul impozitării directe.

În domeniul impozitării indirecte există o acţiune mai definită şi un mandat legal mai specific pentru armonizarea legislaţiei ce ţine de impozitele pe cifra de afaceri, accize şi alte forme de impozitare indirectă în măsura în care o astfel de armonizare este necesară pentru a asigura crearea şi funcţionarea pieţei interne. Deci, UE a stabilit:

• Limitele minime şi maxime cu privire la cotele TVA care pot fi impuse şi scutiri specifice;

• Reguli comune pentru accizele la petrol, alcool şi tutun;

• Reguli comune pentru produsele energetice în interesele eficienţei energetice.

După cum se va explica mai jos în acest Capitol, armonizarea impozitării indirecte rămâne foarte flexibilă şi, în general, nu a creat încă o uniformitate în aceste domenii de impozitare.

Dezvoltarea generală a aproximării legislaţiei în domeniul fiscal poate fi totalizată în următorul extras de pe pagina web a Comisiei Europene:

127 Raportul Tinbergen din 1953, care stabileşte bazele conceptuale pentru crearea Comunităţii Europene, nu a considerat armonizarea directă ca fiind necesară pentru dezvoltarea unei pieţe unice.

128 Cazul C-336/96: Gilly [1998] ECR I-2823, paragraful 17.


101

„Armonizarea impozitării – un simbol al suveranităţii naţionale, continuă să fie dificilă, deoarece este o problemă complexă şi este nevoie de unanimitate la adoptarea de-ciziilor. Dat fiind faptul că Tratatul nu conţine dispoziţii specifice cu privire la armo-nizarea impozitării directe, coordonarea fiscală s-a dovedit a fi, în special, dificilă în practică. Evident, impozitarea directă trebuie să se conformeze cu cele patru libertăţi stipulate în Tratat (circulaţia liberă a mărfurilor, persoanelor, serviciilor şi capitalului) şi dreptul la fondarea persoanelor juridice şi a companiilor. Progresul limitat care a fost înregistrat în acest domeniu s-a consumat prin rezolvarea unor situaţii particu-lare cum sunt dubla impunere sau activităţile economice transfrontaliere... Impozi-tarea indirectă, pe de altă parte, necesită un nivel înalt de armonizare, deoarece aceasta are un impact asupra mişcării libere a mărfurilor şi asupra prestării libere a serviciilor. Din anul 1992, s-a înregistrat un progres în ceea ce priveşte armonizarea impozitării indirecte, cu introducerea sistemului nou de accize şi a sistemului intraco-munitar a taxei pe valoare adăugată ce implică abolirea frontierelor fiscale şi vamale şi inspecţiile vamale la frontierele statelor membre”.

În baza acestor date de fond, prezentul Capitol explică, în primul rând, evoluţia legii şi politicii UE şi a problemelor continue în domeniul impozitării directe. Aceasta este urmată de o examinare a structurii şi funcţionării legislaţiei şi politicii UE referitoare la impozitarea indirectă (adică TVA şi sistemul de accize). În continuare sunt luate în con-siderare aspectele politicii de cooperare administrativă între autorităţile fiscale ale sta-telor membre. În sfârşit, acest Capitol explică semnificaţia problemelor fiscale în relaţia UE cu statele nemembre şi, în particular, pentru stabilirea unei asocieri avansate şi a acordurilor de comerţ liber.

Legislaţia UE vizând impozitarea directă

Principalele subiecte ale impozitării directe sunt impozitul pe venitul corporativ, impo-zitele pe dividende şi acţiuni din profitul entităţilor juridice, impozitele pe redevenţe, impozitul pe venitul forţei de muncă, autoangajare, venitul pe capital etc., impozite pe proprietăţi, impozite pe moştenire, impozite pe cadouri şi altele. Puterile reduse ale UE în domeniul impozitării fiscale sunt limitate nu numai de regulile detaliate cu privire la armonizare şi apropierea legislaţiei stabilite în Tratatul CE, acestea sunt mai fundamental limitate de Articolul 5 al Tratatului care stabileşte principalul „principiu al subsidiarităţii” care stă la baza Tratatului. Această situaţie este definită în mod precis în următorii termeni:

„În domeniile care nu cad sub incidenţa competenţei sale exclusive, Comunitatea tre-buie să ia măsuri în conformitate cu principiul subsidiarităţii, numai dacă şi atunci când obiectivele acţiunii propuse nu pot fi realizate în mod suficient de către statele membre şi prin urmare, datorită anvergurii sau efectelor acţiunii propuse, pot fi mai bine realiza-te de către Comunitate.”

102

Cu alte cuvinte, doar dacă UE primeşte competenţe exclusive, aceasta ar putea dezvolta competenţe numai când este clar că UE poate să îndeplinească acest lucru mai bine decât statele membre. În pofida acestui fapt şi date fiind efectele evidente ce se intersectează cu alte probleme de politică pe piaţa internă a UE şi principiile de circulaţie liberă ale tratatului, precedentul juridic produs de către Curtea Europeană de Justiţie (CEJ) a fost forţa din spatele unui progres iniţial în domeniul impozitării directe.

Precedentul juridic al Curţii Europene de Justiţie

CEJ se implică în litigiile statului membru unde instanţele naţionale de judecată referă problemele legate de legislaţia UE pentru diferite tipuri de decizii ale CEJ sau contribuţii legale. Aceasta îi permite CEJ să interpreteze Tratatul CE în contextul cazului trimis (şi mai general în unele cazuri) şi să evalueze dacă Tratatul sau legislaţia UE a fost sau poate fi încălcată într-un caz specific. Deciziile CEJ sunt obligatorii numai pentru cazul prezentat, iar o măsură într-un stat membru ce contravine legislaţiei UE trebuie să fie exclusă. În acelaşi timp, dezvoltarea deciziilor de către CEJ în multe cazuri formează o culegere de legi de constrângere pe parcursul timpului.

Principiile de bază aplicate de către CEJ sunt:• Cetăţeanul se poate referi în mod direct la legislaţia UE care trebuie să fie implementată

complet şi fără rezerve;

• Legislaţia UE este superioară legislaţiei naţionale;

• Legislaţia naţională a statelor membre este legată de principiile pieţei comune şi celor patru libertăţi fundamentale de circulaţie stabilite în Tratatul CE129;

• O restricţie a drepturilor de bază ale cetăţenilor UE care nu trebuie fie tolerată de ser-viciul public cuprinde direct restricţia actuală sau potenţială;

• În ceea ce priveşte legislaţia naţională a statelor membre, autoritatea legislaţiei UE trebuie să fie garantată.

Referitor la impozitarea directă, decizia judiciară a CEJ nu se poate referi la multe Di-rective ale UE, deoarece numărul lor este foarte limitat şi, până în anii 1990, nu existau Directive ale UE vizând impozitarea directă. În consecinţă, instanţa de judecată a de-monstrat o tendinţă construită pe principiile generale ale legislaţiei UE, axate pe un con-cept al pieţei comune şi libertăţile garantate de către Tratat fiecărui cetăţean, fiecărei persoane juridice, întreprindere etc.

Deoarece interpretarea CEJ se bazează pe ideea unei pieţe comune şi a celor patru libertăţi, instanţa de judecată a avut de a face cu cazuri unde discriminarea persoanelor sau întreprinderilor este sau ar putea fi implicată. În al doilea rând, unele cazuri au im-

129 Circulaţia liberă a muncitorilor (Articolele 39 et. seq. din Tratatul CE), libertatea de fondare (Articolele 43 et. seq. din Tratatul CE), libertatea de a presta servicii (Articolele 49 et. seq. din Tratatul CE) şi circulaţia liberă a capitalului (Articolele 56 et. seq. din Tratatul CE).


10�

plicat mai mult de un stat membru. Astfel, instanţa de judecată a luat o poziţie esenţială în care Tratatul interzice unele tratamente discriminatoare într-o situaţie unde persoa-nele, întreprinderile sau capitalul sunt diferite, deoarece acestea sunt dintr-un alt stat membru. Pentru a ilustra importanţa rolului instanţei de judecată, următoarele exemple indică efectele pe care unele cazuri principale le-au avut la dezvoltarea problemelor legate de impozitarea directă şi a sistemelor din UE.

În interesele principiului circulaţiei libere a muncitorilor – instanţa de judecată a cerut un tratament egal al impozitului pe venitul cetăţenilor (persoanelor fizice) dintr-un alt stat membru şi a cerut statelor membre să extindă privilegiile impozitului pe venit asupra cetăţenilor din alte state membre.

În interesele principiului libertăţii de fondare – instanţa de judecată a cerut trata-mentul egal al filialelor companiilor internaţionale fără personalitatea lor proprie într-un stat membru, în particular, referitor la impozitarea dividendelor primite şi impozitarea profitului distribuit.

Cazul Schumaker130 Fapte: Un cetăţean belgian căsătorit care lucra în Germania nu a beneficiat de spectrul deplin al deducerilor fiscale (deducerea personală şi pentru familie) disponi-bile pentru un cetăţean german. Această situaţie l-a lipsit de dreptul de a se bucura de aceleaşi privilegii fiscale ca şi un cetăţean german (impozitarea în conformitate cu grila cea mai joasă de impozitare şi declaraţia anuală fiscală).

Decizia: Articolul 39, paragraful 2 al Tratatului CE nu permite discriminarea tratamen-tului fiscal în raport cu diferite naţionalităţi ale UE. În timp ce aceasta este primordial pentru statul rezidentului fiscal (Belgia) de a decide facilităţile fiscale, excepţia este acolo unde cea mai mare parte a venitului persoanei este generată în statul gazdă (Germania). Din cauza venitului nesemnificativ în statul de reşedinţă, persoana nu poate beneficia de reducerea fiscală în nici un stat, şi corespunzător, refuzul de a oferi reduceri complete fiscale în statul gazdă este discriminator. În aceste circumstanţe, CEJ a decis că statul gazdă trebuie să ofere deducerile fiscale complete disponibile pentru cetăţenii săi131.

130 Cazul C-279/93: Schumacker, (1995) ECR I-225 din 14 februarie 1995. 131 Doctrina Schumacker elaborată în acest caz este relevantă numai unui domeniu limitat de impozitare – de-

ducerea personală şi pentru familie. Cazurile ulterioare au repetat şi redefinit doctrina pentru a include nediscriminarea referitoare la costurile de obţinere a consultanţei fiscale, contribuţiilor în fondul de pensii, menţinerea plăţilor, pensiile neimpozabile şi pierderi. Cea din urmă jurisprudenţă a clarificat, de aseme-nea, că doctrina Schumacker nu s-a extins asupra ratelor fiscale aplicate sau la deducerile din cheltuielile de afaceri. Pentru aceasta vezi Cazurile: C-391/97: Gschwind (1999) ECR I-5451 din 14 septembrie 1999; C-87/99: Zurstrassen (2000) ECR I-3337 din 16 mai 2000; C-385/00: De Groot (2002) ECR I-11819 din 12 decembrie 2002; C-234/01: Gerritse (2003) ECR I-5933 din 12 iunie 2003; C-169/03: Wallentin (2004) ECR I-6443 din 1 iulie 2004; C-376/03: “D” (2005) ECR I-5821 din 5 iulie 2005; C-346/04: Conijn (2006) din 6 iulie 2006; şi C-182/06: Lakebrink (2007) ECR I-6705 din 18 iulie 2007.

104

În interesele libertăţii de prestare a serviciilor – instanţa de judecată a cerut un tra-tament egal pentru prestatorii de servicii din diferite state membre.

Cazul fiscal Avoir132

Fapte: Persoanele fizice şi juridice pot deduce impozitele achitate pentru dividende distribuite în Franţa din obligaţiile lor fiscale. Filialele companiilor străine fără statut juridic în Franţa nu pot face aceasta şi au invocat discriminarea.

Decizia: Principiul libertăţii de fondare interzice orişice diferenţiere dintre subiecţii fiscali în conformitate cu amplasarea companiei lor fondatoare. Deoarece sistemul fiscal francez a impozitat atât companiile franceze, cât şi filialele străine în Franţa, tratamentul filialei străine în acest caz a fost discriminator; dacă este permis în conti-nuare, va lipsi conceptul libertăţii de fondare de toate înţelesurile sale.

Cazul Băncii Regale din Scoţia133 Fapte: O bancă scoţiană avea o filiala, fără statut de persoană juridică, în Grecia. O persoană juridică din Grecia achită un impozit pe profit de 35%, acestei filiale i s-a cerut să achite 40% din profitul său.

Decizia: Articolul 43 al Tratatului CE poate fi aplicat în mod direct de către instanţa naţională de judecată şi nu există justificare de diferenţiere dintre persoanele juri-dice, filialele şi agenţii.

Cazul Jessicăi Safir 134

Fapte: Un contribuabil a procurat o poliţă de asigurare pe viaţă de la o companie din afara Suediei, iar prima achitată corporaţiei străine de către acest cetăţean suedez a fost impozitată în Suedia, care a plasat povara de îndeplinire a formularelor ce conţin informaţii cu privire la amplasare şi identificarea companiei străine de asigurare pe contribuabilul suedez.

Decizia: Articolul 49 al Tratatului CE nu permite discriminarea prestatorilor de servicii (aici companiile de asigurare din afara ţării). În acest caz, legislaţia fiscală suedeză conţine un număr de elemente pasibile pentru deconsilierea persoanelor fizice de la procurarea asigurărilor pe viaţă de la companiile care nu sunt stabilite în Suedia şi pasibile pentru deconsilierea companiilor de asigurare de la oferirea serviciilor sale pe piaţa suedeză.

Cazul Bent Veestergaard135

Fapte: Acest caz a implicat refuzul Ministerului Fiscal din Danemarca să permită de-ducerea cheltuielilor suportate de către Dl Vestergaard la participarea în cursurile de

132 Cazul 270/83: Comisia v. Franţa (“Avoir Fiscal”), (1986) ECR 273 din 28 ianuarie 1986. 133 Cazul C- 311-97: Banca Regală din Scoţia (1999) ECR I-2651 din 29 aprilie 1999.134 Cazul C-118/96: Jessica Safir v Skattemyndigheten i Dalarnas Län, [1998] ECR 1897 din 28 aprilie 1998.135 Cazul C-55/98: Bent Veestergaard (1999) ECR 7643 din 28 octombrie 1999.


10�

În interesul circulaţiei libere a capitalului – instanţa de judecată a solicitat nediscri-minarea referitor la achitarea impozitelor cu privire la creditele nedocumentate ce sunt primite din afara jurisdicţiei unui stat membru.

Trebuie de notat, suplimentar, că regulile naţionale discriminatoare sunt permise în ca-drul Tratatului CE pe baza politicilor publice, securităţii publice şi sănătăţii publice şi, urmând Cazul Cassis de Dijon137, pe baza motivelor generale de interes public. Ceea ce ţine de impozitarea directă, este clar din jurisprudenţa CEJ, că aceste motive ar putea fi aplicate foarte rar pentru a justifica discriminarea fiscală, deşi în practica judiciară ace-stea sunt deficienţele prezentate în mod normal de către guvernele statelor membre. Cu toate acestea, CEJ a acceptat justificările pentru a menţine „coeziunea sistemului fiscal” al statului membru (în special, pentru a evita dubla impunere)138, pentru a respecta prin-

perfecţionare organizate peste hotare (în Creta) ca costuri operaţionale din venitul impozabil al companiei care este pe deplin deţinută de către el în Danemarca.

Decizia: Articolul 59 al Tratatului se aplică nu numai în cazul unde persoana prestează un serviciu, iar beneficiarul este stabilit într-un alt stat membru, dar şi atunci când acest pretator oferă aceste servicii într-un stat membru altul decât cel în care este fondată persoana juridică. Suplimentar, dreptul de exercitare a libertăţii de prestare a serviciilor include libertatea beneficiarilor de servicii de a merge într-un alt stat membru pentru a primi serviciul acolo fără a fi împiedicaţi de restricţii. Prin urmare, regulile statului membru, care, ca şi acestea în cazul dat, fac şi mai dificilă dedu-cerea costurilor referitoare la participarea la cursuri de perfecţionare profesională organizate peste hotare decât deducerea costurilor ce se referă la astfel de cursuri organizate în acel stat membru, implică un tratament diferit, ce se bazează pe lo-cul unde este prestat serviciul, ceea ce este interzis prin Articolul 59 al Tratatului. Corespunzător, aceasta a fost discriminarea nejustificată a prestatorilor de servicii prin încălcarea Tratatului CE.

Cazul Sandoz136

Fapte: În Austria a fost impusă o taxă de stat pe împrumuturile primite de peste hotare de către o persoană care ia cu împrumut şi nu s-a impus nici o taxă atunci când împrumuturile erau contractate în Austria.

Decizia: CEJ a decis că aceasta a fost o discriminare nejustificată contrar principiului liberei circulaţii a capitalului.

136 Cazul C-439/97: Sandoz (1999) ECR I-7041 din 14 octombrie 1999.137 Cazul 120/78: Rewe-Zentral (“Cassis de Dijon”) (1979) ECR 649 din 20 februarie 1979. 138 Acest principiu a fost stabilit în Cazurile C-204/90: Bachmann (1992) ECR I-249 şi C-300/90: Comisia

v. Belgia (1992) ECR I-305 – ambele din 28 ianuarie1992. Folosirea acestei justificări a fost respinsă în Cazurile C-136/90: Danner (2002) ECR I-8147 din 3 octombrie 2002 şi C-80/94: Wielockx (1995) ECR I-2493 din 11 august 1995.

10�

cipiul teritorial unde nici profiturile, nici pierderile nu se i-au în consideraţie139, pentru a evita abuzul140 şi, în cazuri limitate, pentru a asigura eficienţa administrării fiscale sau a neutraliza o discriminare a unui alt stat membru141. Pe de altă parte, CEJ a refuzat ferm să accepte argumentele axate pe nearmonizarea ratelor impozitelor directe naţionale în cadrul UE, dificultăţile în procesul de obţinere a informaţiilor din alte state membre sau să evite pierderile de venituri fiscale ca justificări pentru discriminarea fiscală.

Acordurile cu privire la dubla impunere, Tratatul UE şi deciziile CEJ

După cum demonstrează cazurile descrise mai sus, CEJ a avut de soluţionat în mod frecvent probleme legate de discriminarea cetăţenilor, companiilor, prestatorilor de ser-vicii sau instituţiilor financiare dintr-un stat membru în altul. În aceste cazuri, statele membre au încheiat deseori acorduri bilaterale sau acorduri cu privire la dubla impu-nere care aveau scopul să prevină astfel de probleme. În contextul sistemului juridic în curs de dezvoltare al UE, este clar că aceste acorduri, cel puţin, nu previn problemele conexe discriminării fiscale.

Trebuie de notat, totuşi, că CEJ respectă acordurile cu privire la dubla impunere care au fost introduse de către statele membre, în special, dacă acestea urmează modelul Convenţiei OCED142, după cum fac majoritatea dintre acestea. Aceste acorduri sunt un instrument acceptat şi folositor pentru a organiza cooperarea internaţională. Pe când acestea soluţionează multe probleme ce ar putea apărea odată cu un acord bilateral, acordurile cu privire la dubla impunere nu oferă nici unui guvern dreptul să încalce ca-reva drept de bază care este oferit de către Tratatul UE tuturor cetăţenilor sau companii-lor sale. Prin urmare, acordurile dintre statele membre ale UE trebuie să fie dezvoltate şi operate în conformitate cu Tratatul UE.

Reglementările, directivele şi convenţiile cu privire la impozitarea directă

Pe când nici o reglementare specifică a UE nu are de a face cu impozitarea directă, principiul de bază nediscriminatoriu referitor la circulaţia liberă a muncitorilor este ofe-

139 Principiul teritorialităţii se referă la impozitarea numai a venitului care are relaţie cu ţara de impozitare. Pentru aceasta vezi cazurile: C-250/95: Futura Participations (1997) ECR I-2471 din 15 mai 1997 şi C-319/02: Manninen (2004) ECR I-7477 din 7 septembrie 2004.

140 Discriminarea pentru a evita abuzul este permisă în cazul unde scopul unei măsuri fiscale este să contracare-ze comportamentul abuziv sau necinstit şi este elaborat să discrimineze integral acest comportament. Acea-sta, în particular, este diferenţa dintre evitarea şi evaziunea fiscală. Pentru acesta vezi Cazurile: C-436/00: X şi Y (2002) ECR I-10829 din 21 noiembrie 2002; C-324/00: Lankhorst-Hohorst (2002) ECR I-11779 din 12 decembrie 2002 şi C-196/04: Cadbury Schweppes (2006) ECR I-7995 din 12 septembrie 2006.

141 Aceste puncte de vedere au fost descrise în cazurile: C-250/95: Futura Participations (1997) ECR I-2471 din 15 mai 1997 şi C-170/05: Denkavit (2006) ECR I-11949 din14 decembrie 2006.

142 Convenţia model OCED privind impozitarea veniturilor şi a capitalului, versiune actualizată la 31 august 2008. Vezi www.OECD.org.


10�

rit în Articolul 7 al Reglementării Consiliului (EEC)1612/68 care cere tratamentul fiscal naţional comparabil al muncitorilor în ţările gazde143.

Drept urmare a înlăturării veto-ului german aferent creării efective a principiului circulaţiei libere a capitalului în UE, trei măsuri ale impozitării directe (care au necesitat acordul unanim al tuturor statelor membre ale UE) a fost adoptat în 1990 – două Directive144 şi o Convenţie145. Două Directive ulterioare au fost adoptate în 2003146.

Directiva privind fuziunile147

În contextul completării pieţei interne a UE de la începutul anilor 1990, aspectul pro-blematic în legătură cu această Directivă a fost că prevederile fiscale au creat obsta-cole la fuziunea companiilor, la scindări, cesionări de active şi schimburi de acţiuni şi alte forme de restructurare, în cazul în care companiile implicate erau amplasate în diferite state membre. În particular, reorganizările corporative, în absenţa prevederilor fiscale specifice de soluţionare a acestora, în general, sporesc impozitarea câştigurilor de capital nerealizate. Multe legi naţionale cuprind prevederi care stipulează aceasta în contextul naţional, dar problemele şi barierele au persistat în situaţii transfrontaliere. Corespunzător, Directiva a urmărit conceptul că nu trebuie să existe diferenţe dacă companiile implicate se află atât pe teritoriul unui stat membru, cât şi pe cel al altui stat membru. Pentru aceasta, Directiva a introdus reguli fiscale care au fost elaborate să fie neutre din punct de vedere al concurenţei, pentru a permite companiilor să se adapteze la cerinţele unei pieţe comune, pentru a spori productivitatea şi puterea lor competitivă la nivel internaţional. Principalele prevederi au fost după cum urmează:

• Diferenţa dintre valoarea de bilanţ a activelor care sunt cesionate şi valoarea lor reală (rezervele ascunse) la momentul cesionării nu sunt subiect al impozitării câştigurilor de capital. Impozitarea va fi efectuată când aceste rezerve ascunse vor fi eventual reali-zate, adică prin vinderea activelor sau a companiei.

143 Regulamentul Consiliului 1612/68/CEE din 15 octombrie 1968 privind libertatea circulaţiei muncitorilor în cadrul Comunităţii, OJ ediţie specială în limba engleză 1968(II), p.475.

144 Directiva Consiliului 90/434/CEE din 23 iulie 1990 privind sistemul fiscal comun care se aplică fuziunilor, scindărilor, cesionării de active şi schimburilor de acţiuni între societăţile din diferite state membre şi Di-rectiva Consiliului 90/435/CEE din 23 iulie1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăţilor-mamă şi filialelor acestora în diferite state membre, OJ L 225 din 20 august 1990. Aceste Directive s-au bazat pe propunerile Comisiei Europene din 1969.

145 Convenţia 90/436/CEE privind eliminarea dublei impuneri cu privire la ajustarea profiturilor întreprinderi-lor asociate, OJ L 225 din 20 august 1990 („Convenţia privind Arbitrarea”).

146 Directiva Consiliului 2003/48/CE din 3 iunie 2003 cu privire la impozitarea veniturilor din economii sub forma plăţilor de dobânzi şi Directiva Consiliului 2003/49/CE din 3 iunie 2003 privind sistemul de impozi-tare comun, aplicabil plăţilor de dobânzi şi de redevenţe efectuate între societăţi asociate din diferite state membre, OJ L 157 din 26 iunie 2003.

147 Directiva Consiliului 90/434/CEE din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, scindărilor, cesionării de active şi schimburilor de acţiuni între societăţile din diferite state membre, O J L 225 din 20 august 1990 modificată prin Directiva Consiliului 2005/19/CE din 17 februarie 2005, OJ L 58 din 4 martie 2005.

10�

• Statele membre, care găzduiesc compania ce cesionează activele, trebuie să primească garanţii că aceste active nu vor fi pierdute ca sursă de venituri fiscale ulterioare.

• Un stat membru poate refuza să aplice toate sau o parte din directive în cazul în care obiectivul principal sau unul din obiectivele de bază ale reorganizării este evaziunea fiscală sau evitarea impozitelor.

Directiva se limitează la tipurile companiilor specificate în Articolul 3 şi la reorganizările ce implică mai mult de un stat membru. În rezultat, alte tipuri de companii, companiile ce nu îndeplinesc condiţiile specifice pentru rezidenţa fiscală, entităţile ce nu sunt pasi-bile de anumite tipuri de impozite, reorganizările ce implică ţările non-UE, fuziunile pur domestice şi reorganizările ce implică achitări în numerar ce depăşesc cu 10% valoarea nominală a hârtiilor de valoare relevante sunt excluse. Clauza antiabuz din Articolul 11 a cerut de la legislaţia naţională să stabilească o definiţie a evaziunii fiscale şi a evitării fiscale care nu sunt definite în Directivă. În acelaşi timp, Directiva specifică că există o prezumţie a abuzului unde o tranzacţie nu este efectuată dintr-un motiv comercial. Astfel de tranzacţii sunt excluse din avantajele Directivei.

Această Directivă a fost semnificativă pentru sporirea flexibilităţii companiilor, deoarece cesionările activelor nu mai puteau fi împovărate cu impozitarea câştigurilor de capital nerealizate. Directiva a fost modificată în 2003 pentru a extinde domeniul său de apli-care asupra societăţilor europene („SE„) şi a include scindări parţiale şi alte tipuri de reorganizare. Ultimele modificări au extins lista de impozite şi tipuri de companii pentru a cuprinde aderarea României şi Bulgariei148.

Directiva cu privire la societatea-mamă / filială149

Aici problema a constat în aceea că legislaţia fiscală care guvernează relaţia societatea-mamă/filială în diferite state membre a fost semnificativ diferită de la un stat membru la altul. În general, condiţiile fiscale pentru societăţile-mamă şi filialele acestora dintr-un stat membru au fost mult mai favorabile decât condiţiile pentru societăţile-mamă şi fi-lialele acestora situate în diferite state membre, generând situaţii de dublă impunere transfrontalieră. Pentru a anula acest dezavantaj, a fost creat un regim fiscal comun – cel puţin pentru a permite desfăşurarea operaţiilor de restructurare corporativă şi a conti-nua fuziunile transfrontaliere pe piaţa comună a UE. În particular, Directiva permite în unele condiţii eliminarea impozitelor reţinute pe dividendele plătite exterior distribuite de o filială către societatea-mamă în cadrul UE.

Directiva este aplicată de către fiecare stat membru pentru orice distribuire de profituri primite de companiile acelui stat de la filialele lor din alte state membre şi pentru fiecare

148 Directiva Consiliului 2006/98/CE din 20 noiembrie 2006 de adaptare a anumitor directive în domeniul fiscalităţii ca urmare a aderării Bulgariei şi României, OJ L 363 din 20 decembrie 2006.

149 Directiva Consiliului 90/435/CEE din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăţilor-mamă şi filialelor acestora din diferite state membre, OJ L 225 din 20 august 1990, modificată prin Directiva Consiliului 2003/123/CE din 22 decembrie 2003, OJ L 7 din 13 ianuarie 2004.


10�

distribuire de profit al companiilor din acel stat către companiile din alte state membre, fiind înregistrate ca filialele celor din urmă. Prin urmare, la general vorbind:

• Atunci când o societate-mamă primeşte profituri distribuite, altele decât acelea când filialele sale sunt lichidate, statul membru al societăţii-mamă fie scuteşte dividendele, fie le impozitează prin deducerea impozitului plătit de către filială.

• Statele membre susţin opţiunea că orice taxe referitoare la deţinere sau orişice pierderi ce rezultă din distribuirea profiturilor filialei ar putea să nu fie deduse din profiturile im-pozabile ale societăţii-mamă.

• Profiturile distribuite de către o companie filială societăţii-mamă sunt scutite de reţinerea impozitelor.

Această Directivă le-a oferit companiilor implicate mai multă flexibilitate în desfăşurarea activităţilor sale în diferite ţări. Cu toate acestea, ar putea exista o problemă la apli-carea Directivei în cauză pentru ţările care au mai multe filiale şi mai puţine societăţi-mamă,deoarece acestea abandonează posibilele reclamaţii cu privire la impozitul pe venit pentru profitul distribuit. În acest sens, prin intermediul Directivei sus-menţionate există o încurajare pentru ţări ca să devină active (prin intermediul politicii industriale etc.) în promovarea amplasării sediilor corporative principale în statul lor.

Directiva a fost modificată în 2003 pentru a extinde domeniul său de activitate în scopul includerii întreprinderilor permanente sau filialelor companiilor şi recunoaşterii compa-niei europene (Societe Europeene (SE)) nou create.

Convenţia privind arbitrajul150

Convenţia stipulează arbitrajul obligatoriu atunci când autorităţile fiscale eşuează să re-zolve o situaţie legată de dubla impunere a unui grup multinaţional timp de doi ani, care se centrează pe diferite abordări ale autorităţilor fiscale implicate la stabilirea preţului pen-tru tranzacţii în cadrul grupului. Convenţia a intrat în vigoare la 1 ianuarie 1995. Ideea principală în acest context (pe baza Convenţiei-model a OCED) a fost facilitarea eliminării dublei impuneri a profiturilor în legătură cu ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate.

Convenţia stipulează că în cazul în care apare dubla impunere, compania afectată poate înainta cazul său autorităţilor fiscale implicate; dacă aceste autorităţi nu pot soluţiona problema în mod satisfăcător, ei încearcă să ajungă la un acord comun cu autorităţile statului membru acolo unde compania asociată este impozitată. Dacă nu se poate ajunge la un acord, autorităţile prezintă cazul unei comisii de consultanţă (formată dintr-un preşedinte, doi reprezentanţi din fiecare autoritate fiscală implicată şi un număr egal de membri independenţi), care sugerează un mod de soluţionare a problemei. Deşi autorităţile fiscale pot adopta ulterior prin acord reciproc o soluţie diferită de cea propusă

150 Convenţia 90/436/CEE privind eliminarea dublei impuneri cu privire la ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate, OJ L 225 din 20 august 1990.

110

de comisia consultativă, acestea sunt obligate să adopte sfatul comisiei în cazul în care nu pot ajunge la un numitor comun.

Convenţia privind arbitrajul a intrat în vigoare la 1 ianuarie 1995, fiind valabilă până la 31 decembrie 1999 pentru o perioadă iniţială de cinci ani. În 1999, Consiliul a adoptat un Protocol la Convenţie care stipulează o extindere automată a Convenţiei pe perioade de cinci ani, cu condiţia că statul contractant nu se opune. Protocolul151 din 25 mai 1999 a modificat Convenţia, dar a fost ratificat până atunci doar de 15 state membre în 2004, prin urmare, Convenţia de Arbitraj a reintrat în vigoare cu o dată retroactivă – 1 ianuarie 2000 – la 1 noiembrie 2004. Odată cu extinderea UE, Convenţia de Arbitraj s-a extins la zece state membre ale UE care au aderat la 1 mai 2004152 şi printr-o Decizie a Consi-liului din 23 iunie 2008 a extins domeniul de aplicare al Convenţiei de Arbitraj, incluzând Bulgaria şi România153.

Convenţia are o putere juridică mai mică decât o directivă. În primul rând, Convenţia necesită să fie ratificată şi a fost ratificată de majoritatea, dar nu de toate statele mem-bre ale UE154. În al doilea rând, interpretarea Convenţiei este un aspect al instanţelor de judecată naţionale şi se află în afara jurisdicţiei CEJ, de exemplu, ceea ce priveşte interpretarea uniformă. Mai mult decât atât, Convenţia se limitează doar la abordarea dublei impuneri, axându-se fundamental pe soluţionarea disputei în cazurile de dublă impunere. Acest lucru s-a întâmplat din cauza că nu a existat nici o obligaţie formală pentru statele membre să elimine dubla impunere – acestea au fost doar obligate să depună toate eforturile posibile în spiritul convenţiilor bilaterale dominante. Ratificarea Convenţiei, cu toate acestea, necesită efectuarea unui pas dincolo de toate eforturile posibile şi un angajament legal pentru a elimina impozitarea dublă.

În 2001, Comisia Europeană a creat Forumul european comun pentru preţurile de tran-sfer în scopul soluţionării deficienţele în implementarea Convenţiei, iar acest Forum a elaborat un Cod de Conduită privind implementarea Convenţiei155. Acesta nu are nici o valoare legală obligatorie, oferind doar asistenţă la interpretarea Convenţiei156.


151 Protocolul din 25 mai 1999 ce modifică Convenţia din 23 iulie 1990 privind eliminarea dublei impuneri cu privire la ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate, OJ C 202 din 16 iulie 1999.

152 OJ C 160 din 30 iunie 2005. 153 Decizia a intrat în vigoare la 1 iulie 2008, OJ L 174 din 3 iulie 2008.154 Detaliile de ratificare pot fi găsite pe http:// www.consilium.europa.eu/cms3_Applications/applications/Accords.155 Codul de Conduită pentru implementarea efectivă a Convenţiei privind eliminarea dublei impuneri

cu privire la ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate, OJ C 176/8 din 28 iulie 2006.156 Forumul comun pentru preţurile de transfer (FCPT) lucrează în baza cadrului de lucru al Ghidului OCED

privind preţurile de transfer şi operează pe baza unui acord comun de producere a soluţiilor pragmatice non-legislative pentru probleme practice enunţate de practicile preţului de transfer din UE. Forumul este compus dintr-un expert din domeniul administrării fiscale din fiecare stat membru plus 15 experţi din domeniul de afaceri şi este prezidat de către un preşedinte independent. La 24 martie 2009, FCPT a adoptat un Raport privind interpretarea unor prevederi ale Convenţiei de Arbitraj, care s-ar putea solda cu o revizuire a Codului de Conduită


111

Directiva privind impozitarea veniturilor din economii157

În timp ce Articolele 56-60 din Tratatul CE garantează libera circulaţie a capitalului, sta-tele membre au dreptul să facă ceea ce ele consideră necesar pentru a preveni eva-ziunea fiscală sau alt abuz – numai dacă aceste reglementări nu discriminează în mod deliberativ sau nu împiedică libera circulaţie a capitalului. Până în 2005, nu a existat nici o politică fiscală coordonată pentru colectarea dobânzii într-un stat membru de către persoanele din afara acelei ţări. Deci, persoanele dintr-un stat membru puteau colecta venit din dobânda aplicată în alt stat membru fără a achita careva impozite. În cazurile în care aceste încasări de dobândă au rămas neraportate, a apărut situaţia dublei neim-puneri. Directiva privind veniturile din economii, care a evoluat din pachetul de măsuri al Comisiei Europene din 1997 pentru soluţionarea concurenţei fiscale dăunătoare, a fost adoptată în 2003 şi a intrat în vigoare la 1 iulie 2005.

Directiva permite colectarea impozitului pe venitul din dobândă care este distribuit într-un stat membru unei persoane fizice din alt stat membru. Aceste impozite trebuie să fie achitate în statul membru de reşedinţă a persoanei care a ridicat dobânda.

Sistemul Directivei este următorul: • Statul membru în care are loc achitarea dobânzii informează autorităţile statului mem-

bru unde beneficiarul îşi are reşedinţă.

• Unele ţări nu iau parte la acest sistem informaţional pentru o perioadă limitată de timp. Aceste ţări reţin impozitul la sursa de plată, transferând ulterior suma respectivă state-lor membre unde îşi are reşedinţa beneficiarul plăţii.

Cu toate acestea, sistemul general se bazează pe o raportare automată transfrontalieră. De exemplu, o bancă din statul membru A trebuie să ofere autorităţii fiscale naţionale detalii despre plăţile dobânzii efectuate unei persoane fizice cu o adresă în statul mem-bru B. Autoritatea fiscală a statului membru A transmite informaţia pertinentă autorităţii partenere din statul membru B, care ulterior colectează impozitul aferent.

Sistemul alternativ de reţinere a impozitelor prevăzut de această Directivă a fost creat pentru a permite Austriei, Belgiei şi Luxemburgului să-şi menţină regimurile lor de secret bancar. Aceste ţări aplică reţinerea impozitului pe toate plăţile de dobândă efectuate şi împărtăşesc anonim 75% din venituri cu alte state implicate. Pentru a evita dubla impu-nere, o persoană fizică care este beneficiarul dobânzii în Austria, Belgia şi Luxemburg poate să nu participe la sistemul de reţinere a impozitelor fie prin autorizarea expresă a băncii să divulge plata dobânzii autorităţii fiscale din statul său de reşedinţă (după care se aplică sistemul normal), fie prin prezentarea băncii a unui certificat fiscal din ţara sa de reşedinţă ce confirmă că autoritatea fiscală este la curent cu achitarea dobânzii.

157 Directiva Consiliului 2003/48/CE din 3 iunie 2003 privind impozitarea veniturilor din economii sub forma plăţilor dobânzii, OJ L 157 din 26 iunie 2003.

112

Conform sistemului de reţinere a impozitelor al Directivei, rata impozitului reţinut creşte progresiv pentru a o face mai puţin atractivă pentru beneficiarul plăţilor în formă de dobânzi ca acesta, totuşi, să declare plăţile dobânzii străine în ţara sa de reşedinţă. Astfel, până în iunie 2008, rata a fost de 15% din suma dobânzii şi este în prezent de 20% până în iulie 2011. Din 2011 încolo, rata va fi de 35%.

Directiva privind impozitarea veniturilor din economii se aplică numai faţă de statele membre ale UE, deşi conceptul circulaţiei libere a capitalului în baza Articolului 56 al Tratatului CE se extinde, de asemenea, asupra statelor nemembre ale UE (sau statele terţe). În contextul dat al Directivei, a apărut necesitatea de a evita achitările în formă de dobânzi, fiind transferate prin intermediul agenţilor stabiliţi în una din teritoriile de-pendente ale ţării cu impozite reduse sau teritorii asociate statelor membre158 sau o altă ţară terţă cu impozite mici. Intrarea în vigoare a Directivei a fost totuşi condiţionată de aplicarea măsurilor echivalente de către ţările dependente sau asociate (prin interme-diul acordurilor bilaterale cu fiecare stat membru al UE, aplicând fie sistemul schimbului de informaţii,159 fie sistemul de reţinere a impozitelor al Directivei) şi de către cinci ţări Europene terţe principale – Elveţia, Liechtenstein, San Marino, Monaco şi Andora (în baza acordurilor cu UE160 privind aplicarea sistemului de reţinere a impozitelor al Di-rectivei). În timp ce majoritatea acordurilor statelor membre cu teritorii dependente şi asociate se aplică în bază reciprocă, acordurile UE cu Elveţia, Liechtenstein, San Ma-rino, Monaco şi Andora nu se aplică. Totuşi, de exemplu, achitarea dobânzii de către o bancă franceză unui rezident elveţian nu este acoperită de sistem, chiar dacă achitarea dobânzii de către o bancă elveţiană unui rezident francez este supusă reţinerii impozi-tului în Elveţia.

În noiembrie 2008, UE a emis o propunere de modificare a Directivei privind impozi-tarea veniturilor din economii161 pentru a lichida portiţele de scăpare şi a preveni mai eficient evaziunea fiscală. Această propunere are scopul:

• Să asigure mai bine impozitarea achitărilor în formă de dobânzi care sunt canalizate prin structuri intermediare de evaziune fiscală;

• Să extindă domeniul de activitate al Directivei privind venitul echivalent dobânzii obţinute prin investiţii în unele produse financiare inovative şi în unele produse de asi-gurare de viaţă.

158 Teritoriile relevante dependente sau asociate, care nu sunt state membre ale UE sunt Anguilla, Aruba, In-sulele Virgine Britanice, Insulele Cayman, Guernsey, Insula Mann, Jersey, Montserrat, Antilele Olandeze şi insulele Turks şi Caicos.

159 Anguilla, Aruba, Insulele Cayman şi Montserrat au adoptat sistemul schimbului de informaţii, pe când celelalte teritorii dependente sau asociate au optat pentru sistemul de reţinere a impozitelor.

160 Vezi acordurile cu Andorra: OJ L 359 din 4 decembrie 2004; Liechtenstein: OJ L 379 din 24 decembrie 2004; Monaco: OJ L 19 din 21 ianuarie 2005; San Marino: OJ L 381 din 28 decembrie 2004 şi Elveţia: OJ L 385 din 29 decembrie 2004.

161 Propunerea pentru Directiva Consiliului de modificare a Directivei 2003/48/CE privind impozitarea venitu-rilor din economii sub forma plăţilor de dobândă, COM (2008) 727 Finală la 13 noiembrie 2008.


11�

Directiva privind dobânda şi redevenţele162

Această Directivă ţine de impozitarea veniturilor în formă de dobânzi şi redevenţe efec-tuate între companiile asociate din diferite state membre ale UE şi stipulează eliminarea anumitor obstacole din activităţile transfrontaliere ale entităţilor multinaţionale ce apar din impozitarea veniturilor în formă de dobânzi sau redevenţe. Acesta a fost un domeniu neacoperit în mod uniform de către tratatele bilaterale cu privire la dubla impunere şi nu au existat legi sau acorduri în vigoare să soluţioneze efectiv situaţiile multilaterale. Corespunzător, puteau să apară situaţii de dublă impunere şi neimpunere, iar povara administrativă a acordurilor existente era percepută ca o barieră în funcţionarea efectivă a pieţei comune, în special, piaţa financiară comună a UE.

Directiva a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2004, iar ideea principală a fost să garanteze că veniturile în formă de dobândă şi redevenţe să fie impozitate doar o singură dată. Procedura Directivei este următoarea:

• Plăţile dobânzii şi a redevenţelor ce apar în statele membre sunt scutite de orice impo-zite impuse pe aceste plăţi în acel stat, fie prin deducerea la sursă sau prin calculare, dacă beneficiarul dobânzii sau redevenţei este o companie dintr-un alt stat membru sau o întreprindere permanentă, situată în alt stat membru, a unei companiei dintr-un stat membru163.

• O plată efectuată de către o companie a unui stat membru sau de către o întreprindere stabilită permanent într-un alt stat membru va fi considerată să apară în acel stat mem-bru (ştiut ca „statul sursă”).

• „Statul sursă” va restitui excesul de impozit reţinut la sursă timp de un an de la primi-rea cererii şi a altei informaţii de suport, care este solicitată în mod rezonabil. Dacă impozitul reţinut la sursă nu a fost restituit în perioada dată, compania beneficiară sau întreprinderea permanentă va avea dreptul după un an de zile la dobândă calculată pentru impozitul care este restituit.

Directiva nu previne aplicarea prevederilor locale sau a prevederilor bazate pe acord necesare pentru a preveni frauda sau abuzul. Statele membre ar putea în cazul tranzacţiilor pentru care motivul principal sau unul din motivele principale este evaziu-nea fiscală, evitarea impozitelor sau abuzul, să excludă înlesnirile oferite de Directivă sau să nu aplice Directiva în general.

162 Directiva Consiliului 2003/49/CE din 3 iunie 2003 privind sistemul comun de impozitare aplicabil plăţilor de dobânzi şi de redevenţe efectuate între societăţi asociate din state membre diferite, OJ L 157 din 26 iunie 2003.

163 Directiva stipulează dispoziţii tranzitorii pentru Grecia şi Portugalia (până în ianuarie 2013) pentru plăţile de dobânzi şi de redevenţe şi pentru Spania (până în ianuarie 2011) pentru plăţile de redevenţe doar pen-tru a limita impactul imediat al Directivei asupra bugetelor acestor ţări.

114

Dezvoltarea politicii UE cu privire la impozitarea directă

Potrivit rezultatelor analizei legislaţiei fiscale a UE este clar că progresul de armoni-zare a fost limitat. Motivele, unele iniţiative importante recente (în afara armonizării tradiţionale a legislaţiei) şi propunerile curente pentru armonizarea impozitelor directe şi iniţiativele relevante sunt examinate în secţiunea ce urmează.

Dezbateri la capitolul armonizarea fiscală

Dezbaterile privind armonizarea impozitelor directe în cadrul UE a început în anii 1960, iar deja în 1962, Raportul Neumark a propus pentru prima dată o rată unică corporativă aplicată în UE164. Ulterior, Raportul Tempel din 1970165, bazat pe exemple ale unor state membre, a luat o direcţie diferită, recomandând introducerea unui sistem clasic de im-pozitare a dividendelor. Ambele rapoarte, de fapt, au redeschis întrebarea tratatelor de bază şi, anume, dacă armonizarea impozitării directe a fost necesară pentru crearea unei pieţe unice a UE. Acordul reciproc în ambele rapoarte fiind, inter alia, un tratament fiscal nearmonizat al plăţilor transfrontaliere de dividende a fost o problemă majoră în cadrul pieţei interne.

În 1975, Comisia Europeană a propus o Directivă privind armonizarea impozitelor pe venitul corporativ şi din capital, oferind o rată de impozit între 45% şi 55% din veniturile reţinute. Aceasta a fost respinsă de către Parlamentul European în 1980 şi exclusă de către Comisie în 1990. În 1969, au fost lansate de către Comisie propunerile Directi-vei privind fuziunea şi Directivei privind societatea-mamă şi filialele. Acestea au fost adoptate cu modificări în 1990. La sfârşitul anilor 1980, propuneri adiţionale pentru o directivă cu privire la pierderile transfrontaliere şi o bază impozabilă uniformă pentru societăţi a fost prezentată şi ulterior retrasă din cauza lipsei unui consens politic.

La 18 martie 1992, Raportul Ruding166 a fost publicat de către Comisia Europeană. Raportul Ruding a descoperit că costul capitalului în fiecare stat membru a fost mai mic pentru investiţiile locale, că diferenţele locale pot afecta amplasarea investiţiilor şi

164 Raportul Neumark: „Raport al Comitetului Fiscal şi Financiar”, 1962, disponibil la: http://bookshop.europa.eu/eubookshop/FileCache/PUBPDF/CB6208070FRC/CB6208070FRC_002.pdf. Rata propusă s-a bazat pe un sistem de rate împărţite, implicând 50% din veniturile reţinute şi 15% - 25% din profiturile distribuite fără a oferi credite partenerilor pentru obligaţia cu privire la impozitul pe venitul persoanelor fizice. Raportul Neumark a constituit, de asemenea, baza pentru legislaţia privind impozitarea directă examinată anterior în acest Capitol.

165 Raportul Tempel „Impôt sur les sociétés et impôt sur le revenu dans les Communautés Européennes”, Tempel, A.J. van den, Luxembourg, CE 1970.

166 Comisia Europeană: „Raportul Comitetului Experţilor Independenţi cu privire la impozitarea în companii” (1992). Acest Raport a fost pregătit pentru Comisia Europeană de către „Comitetul Ruding”, un comitet de experţi independenţi cu privire la impozitarea în companii prezidat de către Ministrul Finanţelor din Danemarca, Dr Otto Ruding. Comitetul a fost rugat să evalueze importanţa impozitării pentru deciziile de afaceri referitor la amplasarea investiţiilor şi alocarea internaţională a profiturilor între companii pentru a determina dacă diferenţele existente în impozitarea corporativă şi povara impozitelor de afaceri dintre statele membre au cauzat distorsiuni majore ce afectează funcţionarea pieţei interne.


11�

pot cauza distorsiunea concurenţei şi că principalele distorsiuni nu pot fi reduse doar prin forţele pieţei sau prin acţiuni independente ale statelor membre. Raportul a făcut un număr mare de recomandări (axate pe eliminarea dublei impuneri şi pe sistemele impozitelor corporative) care au inclus propuneri pentru:

• O reglementare generală cu privire la deducerile bazate pe pierderile filialelor din alte ţări;

• Armonizarea acordurilor privind dubla impunere;

• Armonizarea sistemelor fiscale corporative ale statelor membre;

• Rate minime pentru impozitul corporativ;

• Standarde comune pentru deducerea pierderilor la evaluarea impozitelor corporative.

Pe baza Raportului, Comisia a prezentat o propunere de Directivă privind eliminarea impozitelor şi plăţilor în formă de dobânzi şi redevenţe transfrontaliere între companii, o propunere de Directivă cu privire la compensarea pierderii transfrontaliere şi propuneri pentru a extinde domeniul de activitate a societăţii-mamă şi Directiva privind fuziunea, însă toate aceste propuneri au fost blocate de Consiliu – cel puţin până în anul 2003 (vezi Directivele 2003/48/CE şi 2003/49/CE de mai sus).

Probabil, cea mai controversată propunere din Raportul Ruding a fost sugestia că ratele pentru impozitele corporative trebuie să fie aproximativ de 30%. Aceasta a fost cea mai înaltă rată a mediei din statele membre la acel moment, ceea ce a indispus multe state membre care aveau rate mai mici sau care încercau să reducă în mod progresiv ratele la dobânda din investiţiile străine şi să îmbunătăţească corelaţia generală de riscuri/beneficii în mediul de afaceri naţional. Pe de altă parte, unele state membre mari şi altele cu regimuri sociale de bunăstare bine dezvoltate (şi, prin urmare, continuu fixe şi scumpe) au susţinut armonizarea orientată spre majorare potrivit propunerii Ruding – nu-mai din cauza faptului că micşorarea ratelor era considerată, practic, imposibilă.

Concurenţa fiscală necinstită

Între anii 1990 şi 1997, dezvoltarea ulterioară a iniţiativelor de impozitare directă ale UE a fost oprită din motive politice legate de veto, probleme de suveranitate şi princi-piul subsidiarităţii. Din cauza poziţiilor de veto după Ruding, următorii ani au înregistrat o schimbare în retorica şi abordarea discuţiei dintre aceste ţări axate pe argumentul, că în absenţa armonizării exista o problemă a concurenţei fiscale în UE care aducea prejudiciu pieţei UE şi care trebuia soluţionată la nivelul UE. Aceasta a fost o schim-bare controversă a direcţiei Comisiei Europene care a fost anterior agnostică referitor la concurenţa fiscală per se167. Cu toate acestea, pentru a recâştiga impulsul privind armonizarea impozitării directe şi pentru a urma punctul de vedere al Comisiei cu privire

167 Vezi, în particular, C. M. Radaelli: „Descrieri politice în Uniunea Europeană – Cazul concurenţei fiscale dăunătoare”, Institutul Universităţii Europene, Document de lucru RSC Nr. 98/34 accesibil pe http://www.iue.it/RSCAS/WP-Texts/98_34t.html.

11�

la prejudiciul aparent adus politicilor naţionale de încadrare în câmpul muncii, regimuri-lor fiscale naţionale şi funcţionarea fără dificultăţi a unui număr de măsuri fiscale directe presupuse a fi dăunătoare pe piaţa unică din UE, a fost necesar să se ajungă la un acord că multe măsuri fiscale erau necinstite sau dăunătoare pentru alte ţări în măsura în care acestea puteau:

• Să fie penalizate în termeni de eroziune semnificativă a bazei fiscale;

• Să reducă grila impozitelor pe venituri de capital până la zero, iar corporaţiile să-şi transfere profiturile în regimuri speciale de impozitare, lăsând guvernele cu o opinie unică de a cere mai multe venituri de la forţa de muncă slab calificată;

• Să aibă politici redistributive a prejudiciului în timp şi să stopeze tot mecanismul bunăstării statului.

Mai mult decât atât, fără a spori eforturile politice referitoare la coordonarea fiscală până la maximum, argumentul a fost că ambiţiile pentru acţiunea coordonată a UE în lupta împotriva şomajului ar fi fost imposibile. Noua abordare lansată de către Comisie într-un document de reflecţie pentru Summit-ul UE de la Verona din aprilie 1996168 a înlocuit abordarea eşuată (care avea susţinere politică limitată) că armonizarea impozitelor di-recte era necesară pentru a facilita companiile internaţionale să opereze pe piaţa unică UE, iar Comisia Europeană era plasată în centrul răspunsului coordonat necesar la acel timp. Împotriva caracterului general al acestor poziţii de politică, Anexa 3 la această publicaţie prezintă un tablou mai detaliat al argumentelor pro şi contra armonizării ulte-rioare a impozitelor directe.

În octombrie 1997, Comisia a lansat „pachetul său de impozite directe”169 care a inclus propunerea pentru Directiva privind veniturile din economii şi Directiva privind dobânda şi redevenţele, Codul de Conduită pentru impozitarea afacerilor şi o Notă a Comisiei privind interpretarea şi aplicarea Regulilor de Asistenţă de Stat din cadrul Tratatului CE în raport cu impozitarea afacerilor170.

O versiune modificată a Codului de Conduită a fot adoptată de către Consiliu în forma unei rezoluţii la 1 decembrie 1997171. Fiind o rezoluţie, Codul nu era obligatoriu din punct de vedere legal, dar mai mult o declaraţie politică. În cadrul Codului de Conduită, măsurile fiscale dăunătoare sunt „măsurile (inclusiv practicile administrative) care afectează sau pot afecta într-o măsură semnificativă amplasarea activităţii de afaceri în Comunitate” şi care stipulează un nivel semnificativ mai mic de impozitare decât nivelul general de impozitare în statele membre implicate. Criteriile pentru identificarea măsurilor potenţial dăunătoare includ: 168 Comisia Europeană: „Impozitarea în Uniunea Europeană”, SEC(96) 487 final la 20 martie1996.169 Comisia Europeană: „Spre o coordonare fiscală în Uniunea Europeană”, COM (1997) 495. 170 Comisia Europeană: „Notă cu privire la aplicarea regulilor şi măsurilor de asistenţă de stat ce se referă

direct la impozitarea afacerilor”, OJ C 384/3, 1998.171 Concluziile Şedinţei Consiliului ECOFIN de la 1 decembrie 1997 referitoare la politica fiscală („Codul de

Conduită cu privire la impozitarea afacerilor”), OJ C 98/2 din 6 ianuarie 1998.


11�

• Un nivel efectiv de impozitare care este semnificativ mai mic decât nivelul general de impozitare în ţara implicată;

• Beneficiile fiscale rezervate pentru nerezidenţi;

• Stimulentele fiscale pentru activităţile care sunt izolate de economia internă şi, prin urmare, nu au nici un impact asupra bazei naţionale impozabile;

• Oferirea înlesnirilor fiscale chiar şi în absenţa unei activităţi economice reale;

• O bază pentru determinarea profitului pentru companiile dintr-un grup multinaţional care pornesc de la regulile acceptate internaţional, în particular, cele aprobate de către OCED;

• Lipsa transparenţei.

Pe baza Codului de Conduită, statele membre:• Se vor abţine de la introducerea noilor măsuri de impozitare dăunătoare;

• Vor reexamina legile lor existente şi practicile stabilite şi le vor modifica astfel încât să elimine orişice măsuri dăunătoare cât de curând posibil, luând în considerare discuţiile Consiliului ca urmare a procesului de revizuire;

• Se vor informa reciproc despre măsurile fiscale care ar putea cădea sub incidenţa acestui Cod şi vor supraveghea oferirea informaţiilor cu privire la aceste măsuri;

• Vor promova adoptarea principiilor ce au drept scop anularea măsurilor fiscale dăunătoare în ţările terţe şi în teritoriile unde tratatul nu se aplică. În particular, sta-tele membre cu teritorii dependente şi asociate sau care aveau responsabilităţi sau prerogative fiscale speciale referitoare la alte teritorii implicate, în cadrul acordurilor constituţionale ale acestora vor asigura că principiile în cauză vor fi aplicate în acele teritorii.

Codul de Conduită a lăsat Grupul politic de nivel înalt (Grupul Primarolo), susţinut de către Comisie, să examineze aproape 300 de măsuri fiscale potenţial dăunătoare şi, eventual, aproape 66 din acestea au fost clasificate drept dăunătoare172. Cu toate acestea, Raportul Grupului şi cele 66 de măsuri fiscale aparent dăunătoare nu au fost acceptate de către toate statele membre ale UE173. La această etapă, a devenit clară importanţa legăturii multilaterale dintre regulile de asistenţă de stat din Codul de Conduită, iar odată cu numi-rea Comisarului Monti în poziţia de nou Comisar pentru Concurenţă, regulile de asistenţă de stat au fost aplicate pentru a ataca ulterior şi progresiv majoritatea celor 66 de măsuri

172 Consiliul Uniunii Europene: „Raportul din partea Grupului Codului de Conduită pentru Consiliul ECOFIN din 29 noiembrie 1999 cu privire la Codul de Conduită pentru Impozitarea Companiilor” (Raportul Prima-rolo), SN 4901/99 din 23 noiembrie 1999.

173 Concluziile Şedinţei Consiliului ECOFIN la data de 9 martie 1998 au demonstrat că Raportul poate re-flecta fie opinia unanimă a membrilor grupului fie diferite opinii, nu numaidecât unanime exprimate pe parcursul discuţiilor din grup. Vezi de asemenea C. M. Radaelli: „Codul de Conduită împotriva concurenţei fiscale dăunătoare – metoda deschisă de cooperare în deghizare”, Institutul Universităţii Europene, EUI documente de lucru, 2002, RSC Nr. 2002/43.

11�

fiscale aparent dăunătoare. Aceasta a îndeplinit dimensiunea dificilă din punct de vedere legal a Codului care, de altfel, nu era obligatoriu:

„…Fără a aduce prejudiciu Legii Comunităţii şi obiectivelor Tratatului, Consiliul menţionează că Comisia ... se angajează să aplice cu stricteţe asistenţa implicată, luând în consideraţie, inter alia, efectele negative ale asistenţei, care sunt scoase la iveală în procesul de aplicare a acestui Cod. Consiliul menţionează, de asemenea, că Comi-sia intenţionează să examineze sau să reexamineze angajamentele fiscale existente şi noua legislaţie propusă de către statele membre de la caz la caz, totuşi, asigurând că regulile şi obiectivele Tratatului sunt aplicate consecvent şi egal faţă de toţi”174.

Prima acţiune majoră împotriva regimului impozitului corporativ irlandez a fost finalizată în 1996, dar a fost publicată numai după Codul de Conduită175 şi a fost în multe privinţe un caz de testate pentru acţiunea viitoare ulterioară, folosind regulile de asistenţă de stat. Până la începutul anului 2003, Comisia a luat, totuşi, decizii negative cu privire la centrele de coordonare din Germania, Spania (Provincia Biscaye), Luxemburg şi Bel-gia, schemele societăţilor de finanţare, schemele de asigurare captivă finlandeze pentru Insulele Aland, schemele de trezorerie centrală franceze, schema oficiilor companiilor străine greceşti, schema serviciilor financiare şi de asigurare Trieste din Italia, schema companiilor străine de asigurare din Suedia, activităţile internaţionale de finanţare în Olanda şi schema impozitului pe venituri străine din Irlanda176. Aceste cazuri au fost urmate de un număr de alte cazuri de impozite mari – în mare măsură referitoare la sistemele fiscale din Azores şi Gibraltar şi regimul fiscal preferenţial din Luxemburg pen-tru holding-urile financiare ce au existat până în 1929. Mai mult decât atât, acordurile fiscale preferenţiale pentru France Telecom în codul fiscal francez şi beneficiile fiscale italiene pentru companiile nou clasificate au fost declarate ilegale din punctul de vedere al asistenţei de stat în 2004 şi, respectiv, 2005; au fost emise ordine de recuperare şi au fost instituite proceduri legale la Curtea Europeană de Justiţie în 2006 pentru eşecul de a recupera asistenţa ilegală în ambele cazuri.

Curtea Europeană de Justiţie a susţinut deja această acţiune a Comisiei împotriva măsurilor fiscale considerate dăunătoare prin intermediul regulilor de asistenţă de stat prin axarea pe principiile de liberă circulaţie în cadrul Tratatului şi prin acceptarea unor interpretări foarte flexibile de selectivitate a acestor măsuri. În consecinţă, anumiţi co-mentatori nu văd aplicarea regulilor de asistenţă de stat de către Comisie doar ca o forţă nouă la realizarea progresului privind armonizarea impozitării directe (fără unani-mitatea politică), dar invocă faptul că însăşi Curtea de Justiţie este autorul armonizării fiscale treptate fără acordul politic177.

174 Codul de Conduită pentru impozitarea afacerilor, op. cit. Articolul J.175 Decizia Comisiei: Centrul pentru Servicii Financiare Internaţionale (IFSC) şi Zona liberă de aeroport Shan-

non (SCAZ) – Impozitul corporativ irlandez (ICT) din 22 iulie 1998, OJ C 395 din 18 decembrie 1998. 176 Comunicatul de presă al Comisiei Europene IP 703/242 din 18 februarie 2003. 177 Vezi, de exemplu: J. Keuchel şi A. Schrinner: „Armonizarea treptată a legislaţiei fiscale de către Curtea

Europeană de Justiţie”, Linklaters, Oppenhoff şi Radler în “Legal500.com”, iunie 2001.


11�

Propunerile curente şi problemele legate de impozitarea directă

În iunie 2001, Comisia a emis comunicatul său „Spre o piaţă internă fără obstacole fiscale” în care a subliniat priorităţile sale fiscale pentru următorii ani178. Aceasta acceptă că impo-zitarea venitului trebuie să rămână competenţa exclusivă a statelor membre, cu excepţia obstacolelor în calea celor patru libertăţi fundamentale şi impozitării efective implicate. În ceea ce priveşte impozitarea corporativă, acest comunicat subliniază că Comisiile se implică să soluţioneze mai multe încălcări în baza prevederilor generale ale Tratatului CE şi în baza regulilor de asistenţă de stat în cazurile potrivite. Alte priorităţi au inclus schimbările operate în Directiva privind fuziunea şi Directiva privind societăţile-mamă şi filialele acestora şi noua idee de a le oferi companiilor o bază comună de impozitare corporativă consolidată pentru operaţiile desfăşurate în UE. În 2004, Comisia a stabilit Grupul comun de lucru pentru baza de impozitare corporativă consolidată compus din experţi din toate statele membre şi serviciile Comisiei. Acest grup pregăteşte o propunere tehnică referitoare la această problemă, care la etapa dată încă nu a fost emisă.

În septembrie 2004, Comisia a adoptat Comunicatul privind prevenirea şi combate-rea infracţiunii financiare şi corporative179 care stipulează o strategie pentru acţiunea de coordonare în serviciile financiare, legea corporativă, contabilitate, supravegherea fiscală şi domeniile de aplicare pentru a reduce riscul infracţiunilor financiare. În dome-niul fiscal, Comisia optează pentru:

• O transparenţă mai mare şi un schimb de informaţii în domeniul fiscal corporativ, astfel încât sistemele fiscale să poată mai bine să se conformeze structurilor corporative complexe; şi

• O coordonare mai bună a politicilor UE în ceea ce priveşte centrele financiare off-shore pentru a încuraja aceste jurisdicţii să meargă spre o transparenţă şi un schimb mai efectiv de informaţii.

În contextul crizei curente a creditelor internaţionale, aceasta a fost urmată în aprilie 2009 de Comunicatul Comisiei ce identifică acţiunile pe care statele membre ale UE tre-buie să le ia pentru a promova „buna guvernare” în domeniul fiscal (adică, o transparenţă mai mare, schimb de informaţii şi concurenţa fiscală cinstită)180. Comunicatul identifică modul în care buna guvernare poate fi îmbunătăţită în cadrul UE, clasificând, de ase-menea, instrumentele pe care le are UE şi statele sale membre la dispoziţie pentru a asigura că principiile bunei guvernări se aplică la nivel internaţional. În final, Comuni-catul îndeamnă statele membre să adopte o abordare care este mai coerentă cu prin-

178 Comisia Europeană: „Spre o piaţă internă fără obstacole fiscale – o strategie pentru oferirea companiilor unei baze fiscale corporative consolidate pentru activităţile lor în UE”, COM (2001) 582 Final din 23 iunie 2001.

179 Comisia Europeană: Comunicatul cu privire la prevenirea şi combaterea infracţiunilor financiare şi corpo-rative, COM (2004) 611 din 27 septembrie 2004.

180 Comisia Europeană: Comunicatul cu privire la promovarea bunei guvernări în problemele fiscale, COM (2009) 201 final din 28 aprilie 2009.

120

cipiile bunei guvernări în relaţiile lor bilaterale cu ţările terţe şi forumurile internaţionale. Comunicatul este consolidat pe extinderea politicii UE cu privire la buna guvernare şi concluziile G20 recente referitoare la jurisdicţiile fiscale necooperante.

Impozitarea directă – concluzii

În concluzie, este clar că dezbaterile din cadrul UE cu privire la impozitele directe vor fi demne de urmat în următorii ani de toate statele membre, ultimele ţări candidate şi ţările (aşa ca Moldova) implicate într-un proces mai lung de integrare în UE. Deoarece aceasta este o situaţie dinamică, în următorul Tabel este oferită o listă scurtă de verificare a problemelor de meditat la considerarea compatibilităţii măsurilor fiscale moldoveneşti cu Acquis-ul UE cu privire la impozitele directe.

Următorul Capitol prezintă concluziile examinării noastre a măsurilor curente de impozi-tare directă din Moldova, pe baza abordării de mai sus181.

LISTA DE VERIfICARE A CRITERIILOR DE EVALUARE A COMPATIBILITăŢII UE A MăSURILOR DE IMPOZITARE DIRECTă

1. Există legislaţia necesară?

2. Face legislaţia diferenţă între:• Cetăţenii locali şi cei străini în ceea ce priveşte impozitul pe venit;• Companiile locale şi străine sau între afacerile cu companii străine.

3. Sunt impuse profiturile distribuite de filiale societăţilor-mamă (Directiva societăţilor-mamă/filialelor)?

4. Sunt rezervele ascunse impozitate în cazul fuziunilor sau circulaţiei activelor în afara ţării (Directiva privind fuziunea)?

5. Sunt veniturile în formă de dobânzi distribuite în ţară de la persoane fizice străine supuse impozitării; există vreun schimb de informaţii cu ţările de reşedinţă?

6. Există vreo schemă de promovare a investiţiilor sau afacerilor ce încearcă să atragă investiţii străine sau alte companii străine? Pot unele dintre aceste măsuri să fie percepute ca „măsuri dăunătoare de impozitare” implicând:

• Reducerea nejustificată a bazei impozabile pentru companiile străine; • Posibilităţile nerealiste pentru deducerea costurilor; • Rate de impozite nejustificat de joase; • Scheme speciale de impozitare în zone de comerţ liber etc.?

181 Acestea sunt principalele concluzii ale Dlui Niels Sondergaard, angajat de către proiect să ofere asistenţă la pregătirea acestei publicaţii şi, în particular, să facă o analiză de fond a prevederilor de impozitare directă ale Codului Fiscal din Moldova.


121

Legislaţia şi politica UE referitoare la impozitarea indirectă

Analiza noastră se întoarce acum spre sistemul UE al taxei pe valoarea adăugată şi tratamentul accizelor.

TVA – Taxa pe valoare adăugată

Taxa pe valoare adăugată (TVA) este un impozit general pe consum aplicat faţă de activităţile comerciale ce implică producerea şi distribuţia mărfurilor şi prestarea servi-ciilor. Sistemul comun al TVA din UE se aplică la mărfuri şi servicii procurate şi vândute pentru consum în Uniunea Europeană. Taxa este calculată în baza valorii adăugare la mărfuri şi servicii la fiecare etapă a lanţului de producere şi distribuţie. TVA este colectată prin intermediul unui sistem de plăţi parţiale, ce permite persoanelor supuse impozitării (companiile identificate ca plătitori de TVA) să deducă din conturile sale TVA suma impozitului pe care ele trebuie să-l achite altor persoane supuse impozitării la procurările efectuate în scopuri comerciale pe parcursul perioadei anterioare. Acest mecanism înseamnă că taxa este neutră, indiferent de numărul tranzacţiilor. Even-tual, costul TVA este transmis consumătorului final în formă de adaos procentual la preţul final al mărfurilor sau serviciilor. Acest element de cost al preţului final este totalul valorii adăugate la fiecare etapă de producere şi distribuţie. Furnizorul de mărfuri şi servicii (persoană supusă impozitării) plăteşte TVA achitată pentru mărfuri şi servicii administraţiei fiscale naţionale după deducerea TVA deja achitată furnizorilor.

Elaborarea legislaţiei UE cu privire la TVA

Armonizarea impozitelor indirecte a început în 1967. În acel an au fost adoptate Di-rectivele Nr.1 şi Nr.2 cu privire la TVA (67/227/CEE182 şi 67/228/CEE183). Directiva nr.1 privind TVA a stabilit principiile fundamentale pentru sistemul TVA din UE, precum şi ne-cesitatea unei forme comune a taxei pe cifra de afaceri (adică o taxă pe vânzări făcute de către o companie) pentru a evita atât distorsiunile concurenţei, cât şi obstacolele din calea liberei circulaţii a mărfurilor şi serviciilor. Aceasta a stipulat, de asemenea, scopul pentru stabilirea celui mai mare grad de simplicitate, iar neutralitatea este cel mai bine realizată atunci când impozitul este cât se poate de uniform, chiar dacă acesta nu poate fi realizat imediat. Directiva cerea statelor membre să înlocuiască impozitele lor curente pe cifra de afaceri cu forma comună a TVA. De asemenea, ea defineşte această formă comună a TVA ca un impozit ce se aplică la mărfuri şi servicii „pentru consumul exact proporţional cu preţul mărfurilor şi serviciilor, oricare ar fi numărul de tranzacţii care

182 Directiva Nr.1 a Consiliului 67/227/CEE din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislaţiei statelor mem-bre cu privire la impozitele pe cifra de afaceri, OJ 71 din 14 aprilie 1967.

183 Directiva Nr.2 a Consiliului 67/228/CEE din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislaţiei statelor mem-bre cu privire la impozitele pe cifra de afaceri – Structura şi procedurile pentru aplicarea sistemului comun al taxei pe valoare adăugată, OJ, Ediţie specială în limba engleză din 1967, p. 16.

122

au loc în procesul de producere şi distribuire înainte de etapa de impunere”. Sistemul comun se bazează, de asemenea, pe principiul de neutralitate: în fiecare stat membru, mărfurile şi serviciile similare vor suporta aceeaşi povară fiscală, indiferent de lungimea lanţurilor de producere şi distribuţie.

Directiva nr.2 privind TVA a oferit unele detalii cu privire la structura sistemului TVA şi a procedurii aplicării lui. Totuşi, aceasta a inclus numai unele aspecte necesare pentru a crea o formă comună reală a TVA. În particular, aceasta a permis statelor membre să deroge de la forma comună de TVA într-un număr de sectoare sensibile. Rezultatul a fost doar excluderea parţială a distorsiunilor din concurenţă şi a obstacolelor din calea liberii circulaţii a mărfurilor şi serviciilor. Cele mai importante lacune din sistem se refe-reau la lipsa armonizării cu privire la mărfurile şi serviciile ce trebuie de supus impunerii şi cele ce trebuie să fie scutite sau impozitate la cota zero. Mai mult decât atât, au existat divergenţe naţionale în identificarea celor impozabile cu TVA şi a modului de aplicare a TVA la mărfurile importate şi serviciile prestate în alte ţări. Din acest motiv, negocierile au început cu scopul de a înlocui Directiva nr.2 cu una mai bună şi care va implementa pe deplin principiile Directivei Nr.1 privind TVA. Rezultatul a fost Directiva Nr.6 privind TVA184 (Directiva 77/388/CEE), care a înlocuit Directiva nr.2 şi a intrat în vigoare în toate statele membre în 1987. Această Directivă a prezentat un set de reguli comune pen-tru persoanele–subiecţi ai impunerii, teritoriile–obiecte ale impunerii, definiţii comune ale tranzacţiilor impozabile, reguli comune pentru identificarea locului şi timpului când apare o tranzacţie impozabilă, reguli comune de evaluare, proceduri comune şi o listă de scutiri comune. Această Directivă a fost modificată mai mult de treizeci de ori până la consolidarea sa în Directiva 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006185, care a codificat Directiva Nr.6 şi a intrat în vigoare din 1 ianuarie 2007. O consecinţă cheie a acestei legislaţii a fost creşterea uniformităţii sistemului TVA, în timp ce permite, totuşi, derogări necesare din punct de vedere politic şi cazuri speciale.

Referitor la locul de prestare a serviciilor, trebuie să se menţioneze că Directiva 2008/8/CE din 12 februarie 2008186 modifică această Directivă în câteva etape între 1 ianuarie 2009 şi 1 ianuarie 2015 pentru a lua în considerare schimbările din comerţul cu servicii.

Legislaţia UE cu privire la TVA cuprinde tranzacţiile efectuate pentru consideraţie pe te-ritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă, care acţionează în capacitatea dată, şi importurile efectuate de către orişice persoană. Tranzacţiile supuse impunerii includ mărfurile furnizate de către o persoană–subiect al impunerii, achiziţiile intraco-munitare de mărfuri într-un stat membru de la alt stat membru; serviciile de către o

184 Directiva Nr.6 a Consiliului 77/388/CEE din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiei statelor membre în domeniul impozitelor pe cifra de afaceri – sistem comun de TVA: bază uniformă de evaluare, OJ L 145 din 13 iunie 1977.

185 Drectiva Consiliului 2006/112/CE cu privire la sistemul comun al taxei pe valoare adăugată din 28 noiembrie 2006, OJ L 347 din 11 decembrie 2006.

186 Directiva Consiliului 2008/8/CE ce modifică Directiva 2006/112/CE privind locul de furnizare a serviciilor.


12�

persoană impozabilă; importurile de mărfuri din afara UE. Dacă suma totală a achiziţiilor de mărfuri intracomunitare de către persoane neimpozabile şi anumite categorii de per-soane scutite de impozite nu depăşeşte pragul minim de 10000 Euro pe an, aceste achiziţii se supun TVA numai dacă cumpărătorul decide să se înregistreze. Achiziţiile intracomunitare a mărfurilor care au fost folosite, lucrări de artă, articole de colecţie şi antichităţi nu se supun TVA, dacă vânzătorul este un dealer supus impunerii sau o organizaţie de vânzări prin licitaţie publică care a achitat taxa pe aceste mărfuri, folosind schema specială a marjei profitului. O persoană supusă impunerii este persoana care, în mod independent, efectuează orişice activitate economică în orişice loc, oricare ar fi scopul sau rezultatele acestei activităţi. Aceasta include orice activitate a producătorilor, comercianţilor sau persoanelor prestatoare de servicii, inclusiv activităţile de minerit şi agricole şi activităţile de specializare. Din această categorie face parte persoana care, în bază ocazională, furnizează un nou mijloc de transport transportat într-un alt stat membru sau furnizarea, în afară de ocupaţia principală, a pământului, clădirii sau a unei părţi din clădire. Statele, autorităţile de stat regionale şi locale şi alte organe acoperite de legea publică nu sunt considerate persoane impozabile în activităţile sau tranzacţiile în care ele se implică ca autorităţi publice, dacă aceasta nu duce la distorsiuni semnifi-cative ale concurenţei.

Locul tranzacţiilor supuse impunerii este important pentru sistem. Prin urmare, locul de furnizare a mărfurilor pentru scopuri TVA este amplasarea mărfurilor la momen-tul furnizării acestora (unde mărfurile nu sunt expediate sau transportate); amplasa-rea mărfurilor la timpul când începe expedierea sau transportarea către client (unde mărfurile sunt expediate sau transportate); locul de plecare a transportului de pasageri (unde mărfurile sunt vândute la bordul navelor, avioanelor sau trenurilor); şi locul unde este amplasat clientul (în cazul gazului prin sistemul de distribuţie al gazului natural sau a energiei electrice). Locul unei achiziţii intracomunitare de mărfuri este considerat locul unde ajunge transportul de mărfuri către persoana care le procură. Locul de importare a mărfurilor este statul membru unde mărfurile sunt amplasate când intră în CE.

După cum s-a menţionat anterior, Directiva 2008/8/CE aduce câteva schimbări, începând cu diferite date din 2009 până la 1 ianuarie 2015 în ceea ce priveşte locul de furnizare a serviciilor. Locul de furnizare a serviciilor este considerat locul unde furnizorul şi-a stabilit afacerea sau are un edificiu fix de unde îşi furnizează serviciul. În absenţa unui astfel de loc al afacerii sau a edificiului fix, mărfurile sunt considerate furnizate de la locul unde ace-sta îşi are adresa permanentă sau unde îşi are, de regulă, locul de reşedinţă.

Cu toate acestea, există unele excepţii de la această regulă generală referitoare la agenţii imobiliari, la activităţile legate de cultură, artă, sport, ştiinţă, învăţământ şi distracţii şi la cele ale consultanţilor, inginerilor, avocaţilor şi contabililor. Scopul principal al acestor derogări este să asigure că serviciul este impozitat la locul unde este, de fapt, consumat.

În ceea ce priveşte ţările terţe, pentru a evita dubla impunere, neimpunerea sau distor-

124

siunea concurenţei, statele membre ar putea să ia în considerare:• Locul de prestare a anumitor servicii situate pe teritoriul său ca fiind situate în afara

UE, dacă folosirea efectivă şi aplicarea acestora are loc în afara UE;

• Locul de furnizare a anumitor servicii situate în afara UE ca fiind situate în cadrul sta-tului membru, dacă folosirea efectivă şi aplicarea acestora are loc în cadrul teritoriului statului membru în cauză.

În ceea ce priveşte cotele TVA, tranzacţiile supuse impunerii sunt taxate la cotele şi condiţiile stabilite de către statul membru unde acestea au loc. Până la 31 decembrie 2010 cota standard pentru TVA nu trebuie să fie mai mică decât 15%. Statele membre pot aplica una sau două cote reduse dar nu mai puţin de 5%. Cotele reduse se pot aplica numai la prestarea de mărfuri şi servicii din categoriile clasificate în Anexa III la Direc-tiva privind TVA. Cu toate acestea, pe baza anumitor condiţii, statele membre ar putea, de asemenea, să aplice o cotă redusă la furnizarea gazului natural, energiei electrice şi agentului termic. Mai mult decât atât, anumite state membre au fost autorizate să aplice una din cotele reduse la serviciile de muncă intensă prestate consumătorilor finali până la 31 decembrie 2010, iar altele au fost autorizate să menţină cotele reduse, inclusiv cele mai mici decât minimul sau cotele zero în anumite sectoare187. Cotele TVA ale UE sunt prezentate în Tabelul ce urmează.

Cotele TVA aplicate în statele membre ale UE (1 ianuarie 2009)188

Statul Membru Cota Super Redusă Cota Redusă Cota Stan-

dard Cote de Par-

careBelgia - 6/12 21 12

Bulgaria 7 20

Republica Cehă - 9 19 -

Danemarca - - 25 -

Germania - 7 19 -

Estonia - 5 18 -

Grecia 4,5 9 19 -

Spania 4 7 16 -

Franţa 2,1 5,5 19,6 -

Irlanda 4,8 13,5 21,5 13,5

Italia 4 10 20

Cipru - 5 / 8 15 -

Letonia - 10 21 -

Lituania - 5 / 9 19 -

187 Suplimentar, anumite derogări referitoare la cotele TVA au fost oferite în legătură cu accesul a zece state membre care au aderat la Uniunea Europeană la 1 mai 2004. Acestea trebuiau aplicate până la 31 decem-brie 2007. Directiva 2007/75/CE a extins aceste derogări până la 31 decembrie 2010 în cazul Republicii Cehe, Ciprului, Maltei şi Poloniei.

188 EU Commission: „VAT Rates Applied in the Member States of the European Community”, DOC/2401/2009 – EN.


12�

Luxemburg � 6/12 15 12

Ungaria - 5 20 -

Malta - 5 18 -

Olanda - 6 19 -

Austria - 10 20 12

Polonia � 7 22 -

Portugalia - 5 / 12 20 12

România 9 19

Slovenia - 8,5 20 -

Slovacia - 10 19 -

Finlanda - 8 / 17 22 -

Suedia - 6 / 12 25 -

Regatul Unit - 5 15 -

Cotele reduse sunt o excepţie de la sistemul comun de TVA, iar Articolul 99 al Directivei privind TVA interzice, în principiu, cotele mai mici de 5%. Cu toate acestea, Articolul 110 stipulează menţinerea lor în bază temporară. În pofida acestor lucruri, domeniul de aplicare a acestor cote extrem de reduse nu poate fi extins.

Cotele de parcare pot fi aplicate de către statele membre la mărfurile şi serviciile ne-incluse în listă, pentru care o cotă redusă a fost aplicată la 1 ianuarie 1991 (Titlul XVI 12 Prevederi tranzitorii, Articolul 28 (2)(e) al Directivei Nr.6). Cota minimă pentru această cotă de parcare este fixată la nivel de 12%, numai dacă aceasta nu face discriminare faţă de cota redusă (în Irlanda cota de parcare este de 13,5%). Cotele de parcare au fost planificate să fie provizorii şi s-a aşteptat că vor fi scoase. Totuşi, aceasta a întâmpi-nat o rezistenţă din partea ţărilor implicate din cauza semnificaţiei generale a impozitării mărfurilor şi serviciilor la aceste cote pentru baza impozabilă.

Scopul prevederilor din Anexa III referitoare la impozitele reduse este după cum urmează:

ANExA III PRIVIND TVA ÎN UE – LISTA DE MĂRFURI ŞI SERVICII CE POT FI SUPUSE IMPUNERII LA COTA REDUSĂ TVA189

1. Produse alimentare (inclusiv băuturi, fără băuturile alcoolice) pentru con-sumul uman şi animal; animale vii, seminţe, plante şi ingrediente în mod normal intenţionate pentru folosirea la pregătirea produselor alimentare; produse în mod normal intenţionate a fi folosite pentru a suplini sau substitui produsele alimentare.

189 La transportarea acestor categorii care se referă la mărfurile din legislaţia naţională, statele membre ar putea să folosească nomenclatura combinată pentru a stabili acoperirea precisă a categoriei implicate.

12�

2. Livrarea de apă

3. Produse farmaceutice de felul folosite pentru îngrijirea sănătăţii, prevenirea bo-lilor şi tratamentul pentru scopuri medicale şi veterinare, inclusiv produsele folosite pentru contracepţie şi protecţia sanitară.

4. Echipament medical oferit ca asistenţă şi alte aparate care în mod normal intenţionează să uşureze sau să trateze dezabilitatea, pentru utilizarea exclusiv personală a persoanelor cu dezabilităţi, inclusiv repararea acestor mărfuri şi scaune de securitate pentru copii.

5. Transportul pasagerilor şi al bagajelor.

6. Aprovizionarea, inclusiv pe bază de împrumut, cu cărţi (inclusiv broşuri, foi vo-lante şi alt material imprimat, cărţi de desene, pentru colorat sau desenat pentru copii, cărţi de muzică imprimate sau în manuscris, hărţi şi grafice hidrografice sau similare), ziare şi periodice altele decât materialul dedicat pentru scopuri de publicitate.

7. Admiterea la spectacole, teatre, circ, iarmaroace, parcuri de divertisment, con-certe, muzee, grădini zoologice, cinema, expoziţii şi evenimente şi facilităţi culturale si-milare.

8. Recepţia serviciilor radio şi TV.

9. Serviciile oferite de către sau redevenţele datorate scriitorilor, compozitorilor şi artiştilor interpreţi.

10. Furnizarea, construirea, renovarea şi modificarea caselor ca parte a politicii sociale.

11. Furnizarea mărfurilor şi serviciilor de felul care în mod normal sunt intenţionate pentru folosirea producerii agricole, dar excluderea mărfurilor capi-tale, cum sunt maşinile şi clădirile.

12. Locuinţe oferite de către hoteluri şi instituţii similare, inclusiv locuinţe pentru vacanţă şi locuri de camping şi parcuri de caravane.

13. Admiterea la evenimente sportive.

14. Folosirea facilităţilor sportive.

15. Furnizarea mărfurilor şi serviciilor de către organizaţiile recunoscute ca organizaţii de caritate de către statele membre şi implicate în lucru de bunăstare sau securitate socială, numai dacă aceste furnizări nu sunt scutite în baza Articolelor 132, 135 şi 136.

16. Serviciile furnizate de către organizaţii şi servicii funerare împreună cu pre-starea de mărfuri relevante.


12�

17. Oferirea asistenţei medicale şi dentare, precum şi a tratamentului termal nu-mai dacă aceste servicii nu sunt scutite în baza Articolului 132.

18. Servicii oferite în legătură cu curăţarea străzilor, colectarea gunoiului şi tratarea deşeurilor, (altele decât prestarea acestor servicii de către organizaţii sti-pulate în Articolul 13).

Există o diferenţă între cota zero TVA ca formă de cotă redusă şi scutirea de TVA în cadrul Directivelor. Deşi în ambele cazuri nu există nici un impozit achitat pe produsul care este subiectul tranzacţiilor, cota zero nu exclude în mod necesar deducerea TVA achitată pentru mărfurile de intrare/inputs. Majoritatea cazurilor unde sunt prevăzute scutiri de impozite sunt excluse din deducerea TVA achitată pentru mărfurile de intrare. Totuşi, mărfurile şi serviciile care sunt scutite de TVA sunt vândute consumătorului final fără aplicarea TVA la vânzare. Cu toate acestea, atunci când furnizarea de mărfuri sau servicii este scutită, furnizorul poate să nu deducă TVA la procurări. O astfel de scutire fără dreptul de a deduce înseamnă că TVA „ascunsă” rămâne inclusă în preţul achitat de către consumător. În cazul cotei zero TVA, când anumite state membre au o dero-gare să reţină, preţul final pentru consumător nu include TVA rezidual.

Există două prevederi care permit un tratament special pentru întreprinderile mici şi pen-tru fermieri. În ambele cazuri, statele membre au alegerea să introducă sau, aşa cum majoritatea din ele deja au făcut-o, să menţină soluţiile speciale pentru aceste două grupuri de plătitori posibili de TVA. Ideea principală din spatele acestor acorduri spe-ciale a fost reducerea eforturilor administrative în cazurile când veniturile sunt, oricum, foarte limitate, iar cel de-al doilea motiv a fost eliberarea acestor mici „antreprenori” de povara de păstrare a registrelor şi menţinerea operaţiunilor administrative complicate. Un motiv ulterior a fost, fără îndoială, să facă producţia fermierilor mici mai ieftină şi mai competitivă. Pe de altă parte, aceste măsuri se referă la o scutire a dreptului de deducere a TVA achitată pentru mărfurile de intrare folosite. Deci, aceste reglementări nu sunt în mod necesar foarte atractive pentru toţi cei care sunt antreprenori mici. În mod corespunzător, UE a prevăzut acum să le ofere dreptul să opteze pentru o schemă normală de TVA, să achite TVA şi să aibă dreptul deplin de a deduce TVA achitat.

Statelor membre, de asemenea, li se permite să aplice proceduri simplificate pentru afacerile mici, adică scheme de rate uniforme sau scutirea întreprinderilor cu o cifră de afaceri limitată până la 10000 Euro pentru cei care deja beneficiază de privilegiul oferit prin Directiva Nr.2 privind TVA (67/228 EEC), 5000 Euro pentru cei ce au introdus-o recent. Cea de-a doua alternativă este introducerea reducerii fiscale treptate.

Alte scheme speciale includ mărfurile care au fost utilizate, lucrări de artă, articole de colecţie şi antichitate; aur; servicii de muncă intensivă şi agenţii de călătorie.

12�

Alte Directive privind TVA în vigoare includ Directiva Consiliului Nr.8 (79/1072/CEE)190, care stipulează un mecanism pentru reclamarea TVA de către o persoană impozabilă creată într-un alt stat membru. Directiva Consiliului Nr.13 (86/560/CEE)191 aplică aceeaşi procedură de restituire, dar pentru persoanele supuse impunerii din statele ne-UE, adică comercianţii care operează într-o ţară terţă, suportând TVA în UE. Următoarele directive sunt, de asemenea, relevante privind domeniul lor de aplicare:

• Directiva Consiliului 2006/79/CE 192, Directiva Consiliului 83/181/CEE193, Directiva Con-siliului 69/169/CEE194 autorizează scutirile de TVA în diverse cazuri când mărfurile sunt importate, inclusiv mărfurile importate în bagajele călătorilor, acele importate pentru scopurile necomerciale şi loturile mici cu caracter necomercial. În fiecare caz, scutirea este supusă unor condiţii clar definite.

• Directiva Consiliului 2006/138/CE195 din 19 decembrie 2006 care modifică Directiva 2006/112/CE cu privire la sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată referitor la perioada de aplicare a aranjamentelor taxei pe valoarea adăugată aplicate faţă de serviciile de difuzare radio şi televiziune şi anumite servicii electronice furnizate.

• Directiva Consiliului 2007/75/CE196 din 20 decembrie 2007 care modifică Directiva 2006/112/CE privind anumite prevederi temporare referitoare la cotele taxei pe valoare adăugată.

• Directiva Consiliului 2008/117/CE197 din 16 decembrie 2008 care modifică Directiva 2006/112/CE cu privire la sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată pentru a com-bate evaziunea fiscală legată de tranzacţiile intracomunitare.

190 Directiva Consiliului Nr. 8 79/1072/CEE din 6 decembrie 1979 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afacere – Sisteme de restituire a taxei pe valoarea adăugată persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul ţării, OJ L 331 din 27 decembrie 1979.

191 Directiva Consiliului Nr.13 86/560/CEE din 17 noiembrie 1986 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afacere – Sisteme de restituire a taxei pe valoarea adăugată persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul Comunităţii, OJ L 326 din 21 noiembrie 1986.

192 Directiva Consiliului 2006/79/CE din 5 octombrie 2006 privind scutirea de impozit la import pentru loturi-le mici de mărfuri cu caracter necomercial din ţările terţe (versiunea codificată), OJ L 286 din 17 octombrie 2006.

193 Directiva Consiliului 83/181/CEE privind cantitatea minimă a petrolului conţinut în rezervoare de petrol pentru vehiculele comerciale cu motor care trebuie să fie scutit de taxa pe valoarea adăugată la acces, OJ L 105 din 23 aprilie 1983.

194 Directiva Consiliului 69/169/CEE din 28 mai 1969 cu privire la armonizarea prevederilor stabilite în lege, reglementare sau acţiunea administrativă referitor la scutirea de impozitul pe cifra de afaceri şi accizele la importurile în călătoriile internaţionale, OJ L 133 din 4 iunie 1969.

195 Directiva Consiliului 2006/138/CE din 19 decembrie 2006 ce modifică Directivă 2006/112/CE cu privire la sistemul comun al taxei pe valoare adăugată referitoare la perioada de aplicarea a aranjamentelor taxei pe valoare adăugate aplicate faţă de serviciile de difuzare radio şi televiziune şi anumite servicii electro-nice furnizate, OJ L 384 din 29 decembrie 2006.

196 Directiva Consiliului 2007/75/CE din 20 decembrie 2007 ce modifică Directiva 2006/112/CE cu privire la anumite prevederi temporare ce se referă la cotele taxei pe valoare adăugată, OJ L 346 din 29 decembrie 2007.

197 Directiva Consiliului 2008/117/CE din 16 decembrie 2008 ce modifică Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată pentru a combate evaziunea fiscală referitoare la tranzacţiile intracomunitare, OJ L 14 din 20 ianuarie 2009.


12�

Regulamentul (CE) Nr. 1798/2003198 şi Regulamentul (CE) Nr. 1925/2004199 sunt, de asemenea, relevante numai dacă acestea încearcă să îmbunătăţească cooperarea din-tre administraţiile fiscale ale statelor membre pentru a combate frauda TVA prin elimina-rea obstacolelor rămase în schimbul informaţiilor. Cele trei obiective sunt:

• Să stabilească reguli obligatorii mai clare pentru schimbul de informaţii;

• Să ofere contacte directe între departamentele naţionale implicate în combaterea fraudei;

• Să îmbunătăţească schimbul de informaţii.

ACCIZELE

Accizele (derivă de la cuvântul danez care înseamnă „pentru impozitare”) sunt impozi-tele aplicate unor anumite mărfuri şi bunuri produse sau vândute într-o ţară sau pe baza licenţelor oferite pentru anumite activităţi. Accizele se bazează mai mult pe cantitate decât pe valoarea mărfurilor produse sau procurate, iar exemple tipice ale accizelor sunt impozitele la tutun şi alcool. Accizele diferă de tarifele vamale ca accize impuse mărfurilor produse în ţară (taxele vamale sunt impuse mărfurilor din afara ţării). Mai mult decât atât, impozitarea prin accize este, în special, din cauza absenţei generale a unui motiv precis care ar explica selectarea mărfurilor supuse impozitării cu accize200. În perioada modernă, anumite jurisdicţii au extins impozitarea cu accize la anumite servicii prin licenţe achitate, de exemplu pentru jocurile de noroc sau prostituţie.

Accizele sunt limitate la un număr mic de produse/servicii. Tipurile de accize care se găsesc în toate statele membre sunt accizele la tutun şi produsele din tutun, alcool şi produsele din alcool şi petrol mineral şi derivativele din petrol mineral. Accizele şi TVA sunt impozite indirecte ale consumătorului, iar acestea nu se exclud unele pe altele. Corespunzător, numărul mic de produse care sunt supuse accizelor este, de aseme-nea, supus şi TVA la vânzare.

Accizele au o tradiţie lungă în Europa. Acestea au fost folosite întotdeauna ca o opor-tunitate bună pentru guverne în realizarea venitului suplimentar de pe urma impozitării populaţiei în funcţie de elasticitatea specifică a cererii economice201. Mai mult decât atât, acestea sunt folosite cu regularitate pentru a controla consumul de spirt şi tutun,

198 Regulamentul Consiliului (CE) Nr. 1798/2003 din 7 octombrie 2003 cu privire la cooperarea administrativă în domeniul taxei pe valoare adăugată şi anularea Regulamentului (CEE) Nr. 218/92, OJ L 264 din 15 octombrie 2003.

199 Reglementarea Comisiei (CE) Nr. 1925/2004 din 29 octombrie 2004 ce stabileşte regulile detaliate pentru implementarea anumitor prevederi ale Regulamentului Consiliului (CE) Nr. 1798/2003 referitor la cooperarea administrativă în domeniul taxei pe valoare adăugată, OJ L 331 din 5 noiembrie 2004.

200 O explicaţie destul de respectată se dă de către filosoful în economia clasică, Adam Smith, care a spus că: „Motivul pentru implementarea accizului trebuie să nu fie nimic mai mult decât o frână pentru mărfuri şi servicii ca să nu devină dăunătoare pentru sănătatea şi morală noastră”.

201 De fapt, predilecţia guvernelor de a aplica accizele la aceste produse este legată semnificativ de probabili-tatea mică a scăderii majore în cererea consumătorului ca răspuns la orişice creştere majoră în impozitarea acestor produse.

1�0

care este deseori văzut ca o măsură pentru a proteja sănătatea publică, iar în cazul alcoolului, pentru a asigura ordinea publică. Din preţul pe care consumătorul îl achită în final pentru produsele de tutun, alcool şi petrol mineral, mai mult de 50% sunt, în general, absorbite de accize, chiar înainte de impunerea TVA. Fapt ce înseamnă că ac-cizele sunt un factor decisiv al formării preţului pentru aceste produse şi au o influenţă majoră asupra periodicităţii şi cantităţii de folosire a lor de către consumător. Acestea pot fi folosite pentru a face consumul să arate costisitor şi mai puţin atractiv, în special când puterea de cumpărare a populaţiei este mică. În acelaşi timp, ele pot introduce di-storsiuni pe piaţa din UE şi au un potenţial inclus pentru a permite ca preferinţele să fie oferite anumitor produse şi să impună o discriminare faţă de produsele din alte ţări. Din aceste motive, prin urmare, accizele sunt un aspect important vis-à-vis de dezvoltarea şi funcţionarea pieţei UE.

Legislaţia UE referitoare la accizele impuse produselor din tutun, alcool şi petrol a fost adoptată mai mult în contextul creării unei pieţe unice la 1 ianuarie 1993, care a implicat anularea controalelor de natură fiscală la frontierele interne dintre statele membre ale UE. Această legislaţie, care a fost de atunci dezvoltată, poate fi divizată în trei blocuri principale de reguli:

• Structura impozitului care urmează a fi aplicat faţă de un grup anumit de produse – adică definiţia categoriilor de produse, felul în care accizele sunt calculate (de exemplu, per hl; per gradul de alcool, per 1000 piese etc.), domeniul unor posibile scutiri etc.

• Ratele minime ale accizelor pe care statele membre trebuie să le aplice la fiecare tip de produs – în afară de aceste rate minime, statele membre pot să-şi fixeze propriile sale rate.

• Prevederile generale care se aplică pe categoriile de produse supuse accizelor – ace-ste prevederi includ, în particular, producerea, depozitarea şi circulaţia produselor ac-cizabile între statele membre.

Uniunea Europeană tratează produsele de tutun, alcool şi petrol în diferite feluri. Toate aceste produse sunt percepute ca fiind critice pentru funcţionarea UE şi a politicilor sale. Tutunul şi alcoolul sunt văzute pe larg în termeni ai consideraţiilor sale referi-tor la sănătatea publică, pe când petrolul este abordat vis-à-vis de politica eficientă şi durabilă pentru energie, agenda pentru reducerea emisiilor din cadrul politicii de mediu şi interesul mai specific al UE faţă de reducerea consumului de petrol. Pieţele pentru al-cool, tutun şi petrol sunt, de asemenea, importante în ceea ce priveşte producătorii UE, iar coordonarea accizelor este văzută ca o necesitate pentru a permite o concurenţă cinstită între producătorii acestor bunuri în ciuda faptului că există foarte multe, deseori foarte diferite sisteme de accize elaborate pe parcursul anilor.

Obiectivele UE referitoare la accize presupun abilitatea de a compara preţul şi calitatea produselor oferite pe piaţă. Pentru a face aceasta posibil, accizele achitabile în fiecare ţară trebuie să fie neutre între producătorii de alcool, tutun şi petrol, nu trebuie să existe


1�1

careva discriminare în afacerile transfrontaliere şi obstacole în calea circulaţiei rapide şi uşoare a mărfurilor de la o ţară la alta. Toate acestea sunt în interesul concurenţei, libe-rei circulaţii a mărfurilor şi transparenţei pe piaţă. În acelaşi timp, politica UE recunoaşte că interesul fiecărui stat membru este de a preveni abuzul şi de a proteja baza sa fiscală împotriva eroziunii artificiale. Un principiu de bază important care a fost adoptat este că accizele sunt aplicate în ţara de consum.

Legislaţia UE cu privire la accize cuprinde: un acord privind structura accizelor, baza impozabilă, ratele fiscale şi un sistem ce permite circulaţia liberă a mărfurilor în Comuni-tate fără a dăuna transparenţei şi fără a încuraja evaziunea fiscală. Suplimentar, trebuie să fie introdus un sistem pentru o cooperare mai strânsă între autorităţile diferitor state membre. Aceste angajamente, în vigoare din 1 ianuarie 1993, sunt unele dintre elemen-tele strategiei generale pentru armonizarea ratelor şi armonizarea structurilor impozitelor indirecte şi, în efect, al cadrului de lucru teritorial pentru ţinerea şi circulaţia produselor pentru care s-a stabilit un acciz. Angajamentele aplicate la băuturile alcoolice, produsele din tutun şi petrol permit acestor mărfuri să circule cu o suspendare a accizelor şi fără con-troale la frontierele intracomunitare. Accizul este achitat când produsul este lansat pentru utilizare domestică şi la rata în vigoare în statele membre pentru consum. Circulaţia pro-duselor acoperite de către angajamentele de suspendare a taxei apare prin intermediul impozitului pentru depozitare şi pe baza unui document administrativ de suport.

În următoarele paragrafe se va oferi explicaţia structurii şi dezvoltării regimului pentru accizele la tutun, alcool şi petrol, abordarea faţă de asistenţa reciprocă şi cooperarea dintre statele membre pentru a face ca acest sistem să fie funcţionabil.

Accizele la tutun

Reglementările UE cu privire la accizele la tutun au evoluat din trei Directive ale UE. Prima stabileşte structura pentru aplicarea sistemului de accize la produsele de tutun şi defineşte diferite categorii de produse din tutun şi două componente ale accizului202. Alte 2 directive definesc cotele ce urmează a fi aplicate203. Corespunzător, actele legislative de bază ale UE cu privire la accizele la tutun sunt:

Directiva Consiliului 95/59/CE din 27 noiembrie 1995 (cu privire la alte impozite în afară de im-pozitele pe cifra de afaceri care afectează consumul de tutun produs)204. Această Directivă:

202 Directiva Consiliului 95/59/CE din 27 noiembrie 1995 privind alte impozite decât impozitele pe cifra de afaceri ce afectează consumul tutunului prelucrat, OJ L 291 din 6 decembrie 1995.

203 Directiva Consiliului 92/79/CEE din 19 octombrie 1992 cu privire la aproximarea impozitelor la ţigări, OJ L 316 din 31 octombrie 1992 şi Directiva Consiliului 2002/10/CE din 12 februarie 2002 ce modifică Di-rectivele 92/79/CEE, 92/80/CEE şi 95/59/CE privind structura şi ratele accizelor aplicate faţă de tutunul prelucrat, OJ L 46 din 16 februarie 2002.

204 Directiva Consiliului 95/59/CE din 27 noiembrie 1995 privind alte impozite decât impozitele pe cifra de afaceri ce afectează consumul tutunului prelucrat, OJ L 291 din 6 decembrie 1995.

1�2

• Defineşte diferite categorii de tutun prelucrat (ţigări, tutun prelucrat fin pentru rularea ţigărilor, trabucurilor şi a ţigaretelor, alte feluri de tutun pentru fumat) ;

• Stabileşte principiile generale ce guvernează impozitarea tutunului prelucrat.

Directiva 95/59CE este o versiune consolidată şi actualizată a două Directive anterioare din 1972 şi 1979205. În scopul legii cu privire la accize, diferite categorii de tutun au fost definite: trabucuri, ţigarete, rulouri de tutun (Articolul 3), ţigări (Articolul 4), alte tipuri de tutun pentru fumat (Articolul 5) şi cel prelucrat fin (Articolul 6). În al doilea rând, Directiva clarifică struc-tura generală a impozitării ţigărilor, incluzând două componente: o rată de bază pentru o unitate de produs şi o rată ad valorem (proporţională la preţ) calculată ca procent din preţul vânzării cu amănuntul, fără TVA şi toate taxele. Aceasta a stipulat că taxa de acciz la ţigări (rata de bază pe unitate plus rata ad valorem) trebuie să atingă un procent anumit din preţul de vânzare cu amănuntul pentru categoriile de ţigări cel mai bine vândute. Pentru a calcula această rată, preţul de vânzare cu amănuntul include TVA plus toate taxele. Mai mult decât atât, rata accizului trebuie să fie aceeaşi pentru toate ţigările.

Directiva recunoaşte că armonizarea structurilor taxelor consumătorilor la tutun trebuie să se efectueze pe etape. Corespunzător, din motive economice, s-a decis să se ofere scutiri temporare pentru fiecare stat membru – ceea ce nu este puţin, deoarece majo-ritatea statelor membre au scutit anumite tipuri de produse de tutun de la responsabi-litate fiscală a consumătorului. Cu toate acestea, Directiva, de asemenea, stabileşte unele reglementări pentru scutire sau restituirea accizului în funcţie de sistemul naţional aplicat şi ideea unei rate minime de impozitare care ar putea fi definită de legislaţia UE ulterioară. La început, rata de bază ar putea fi fixată între 5% şi 75% (mai târziu între 5-55%) din rată (total ad valorem inclusiv rata de bază TVA). Din punct de vedere al detaliilor administrative şi în interesul transparenţei şi antievaziunii, sistemul de timbru fiscal la produsele din tutun a fost aprobat de către Directivă, iar statele membre au fost obligate să ofere aceste timbre producătorilor din alte state membre.

Astfel, Directiva 95/59/CE a pregătit baza pentru un sistem transparent de accize la pro-dusele de tutun. Ideea principală a fost că „la etapa finală de armonizare a structurilor în toate statele membre, se va aplica aceeaşi rată de bază şi ad valorem +TVA în toate statele membre în aşa fel ca preţul de vânzare cu amănuntul să reflecte diferenţele în preţul producătorului”. Următoarele două Directive au stabilit ratele necesare şi au finalizat sistemul.

Directiva Consiliului 92/79/ECE din 19 octombrie 1992 (cu privire la armonizarea impo-zitelor la ţigări)206. În cadrul acestei Directive, statele membre trebuie să aplice o taxă specifică de acciz per o unitate de produs şi o taxă proporţională de acciz calculată pe baza unui preţ minim de vânzare cu amănuntul a ţigărilor. Pentru a garanta nivelul mi-205 Directiva 72/464 CEE şi Directiva 79/32 CEE.206 Directiva Consiliului 92/79/CEE din 19 octombrie 1992 privind armonizarea impozitelor pe ţigări, OJ L

316 din 31 octombrie 1992.


1��

nim al taxelor de acciz la ţigări în toate statele membre şi pentru a realiza o convergenţă mai bună a ratelor de acciz, această Directivă stipulează:

• O taxă în general minimă de acciz de 57% din preţul de vânzare cu amănuntul a ţigărilor din preţul categoriei ce se vinde cel mai bine;

• O sumă minimă a taxei de acciz de 64 de Euro (din 1 iulie 2006) pentru 1000 de ţigări din preţul categoriei ce se vinde cel mai bine.

În termenii acestei Directive, taxa minimă de consum pentru ţigări trebuie să ajungă la 57% din preţul de vânzare cu amănuntul, inclusiv TVA şi toate celelalte impozite, şi tre-buie să fie fixă pentru fiecare an, bazându-se pe preţul de vânzare cu amănuntul a celor mai bine vândute tipuri de ţigări.

Directiva Consiliului 92/80/ECE din 19 octombrie 1992 (privind armonizarea impozitelor la tutunul prelucrat altul decât cel pentru ţigări)207. În conformitate cu această Directivă, statele membre pot să aleagă între o taxă ad valorem sau o taxă specifică, sau o combinaţie a ambelor. Ratele minime pentru aceste taxe sunt după cum urmează:

• Pentru tutunul prelucrat fin menit pentru rularea ţigărilor, 36% din preţul de vânzare cu amănuntul, inclusiv toate impozitele, sau 32 Euro per kilogram;

• Pentru trabucuri şi ţigarete, 5% din preţul de vânzare cu amănuntul, inclusiv toate im-pozitele, sau 11 Euro pentru 100 de articole, sau per kilogram;

• Pentru alte tipuri de tutun, 20% din preţul de vânzare cu amănuntul, inclusiv toate im-pozitele, sau 20 Euro per kilogram.

Aceste Directive au fost modificate ultima dată prin Directiva Consiliului 2002/10/CE din 12 februarie 2002208 care a modificat toate cele trei Directive în ceea ce priveşte structura şi ratele taxelor de accize aplicate la tutunul prelucrat209. În particular, această Directivă a introdus rata minimă de acciz de 60 Euro per 1000 de ţigări produse. În al doilea rând, această limită a trebuit să fie adaptată pe parcurs în aşa fel ca până în 2006, taxa minimă de consum să fie de 64 Euro per 1000 de ţigări. Statele membre, care deja au un impozit minim de consum la ţigări ce depăşeşte 95 Euro per 1000 ţigări (sau 101 Euro până în 2006), nu mai erau legate de criteriul anterior de 57% menţionat mai sus. Directiva aplică, de asemenea, ratele minime la taxele de acciz pentru alte produse de tutun care sunt descrise în tabelul de mai jos.

207 Directiva Consiliului 92/80/CEE din 19 octombrie 1992 privind armonizarea impozitelor la tutunul prelu-crat altul decât cel pentru ţigări, OJ L 316 din 31 octombrie 1992.

208 Directiva Consiliului 2002/10/CE din12 februarie 2002 ce modifică Directivele 92/79/CEE, 92/80/CEE şi 95/59/CE privind structura şi ratele accizelor aplicate la tutunul prelucrat, OJ L 46 din 16 fe-bruarie 2002.

209 O modificare specifică ulterior a fost făcută prin Directiva Consiliului 2003/117/CE din 5 decembrie 2003 care a autorizat Franţa să continue aplicarea celor mai mici rate de accize la produsele de tutun lansate pentru consum în Corsica de la 1 ianuarie 2003 până la 31 decembrie 2009.

1�4

Ratele minime de accize pentru alte produse de tutun

Tutun fin prelucrat pentru rularea ţigărilor:• O taxă minimă de acciz de 32% din preţul de vânzare cu amănuntul;

• 27 Euro per kilogram.

Trabucuri:• O taxă minimă de acciz de 5% din preţul de vânzare cu amănuntul;

• 11 Euro per 1000 de trabucuri.

Alte feluri de tutun:• O taxă minimă de acciz de 20% din preţul de vânzare cu amănuntul;

• 20 Euro per kilogram.

În conformitate cu ultimele date ale UE (iulie 2009)210, ratele minime de accize la tutun în baza Articolului 16(5) al Directivei 95/59 variază între 51,87 Euro per 1000 de ţigări în România până la 155 Euro per 1000 de ţigări în Franţa. În acelaşi timp, combina-rea accizelor specifice, accizelor ad-valorem şi TVA la produsele de tutun rezultă într-un model general unde impozitul total ca procent din preţul de vânzare cu amănuntul variază între 70,7% (Luxemburg) până la 90% (Suedia). Pe când aceasta reprezintă o situaţie convergentă în creştere, trebuie de notat că majoritatea noilor state membre au tărăgănat realizarea acestor norme de accize ale UE până la aderare, iar în unele cazuri, perioadele de tranziţie pentru conformare au fost convenite după aderare.

La 16 iulie 2008, Comisia Europeană a prezentat un raport şi o propunere pentru o directivă ce ar modifica legislaţia UE în vigoare referitoare la accizele la tutun. Proiectul Directivei prevede o creştere treptată în niveluri minime de impozitare din UE la ţigări şi tutunul fin prelucrat până în anul 2014. Propunerea, de asemenea, are scopul să contri-buie la reducerea consumului de tutun cu 10% pe parcursul unei perioade de 5 ani.

Accizele la alcool şi produsele din alcool

Legislaţia UE în acest domeniu este foarte similară cu cea care deja a fost descrisă referitoare la sistemul de accize pentru produsele de tutun. Abordarea a fost definirea, întâi de toate, a produselor şi categoriilor diferite la care se pot aplica accize, iar apoi aplicarea şi ajustarea ratelor de accize într-o consecutivitate aprobată fără necesitatea de a schimba structura. Categoriile de produse din alcool pentru aceste scopuri de accize şi baza pentru impunere sunt stabilite în Directiva 92/83 CEE (suplimentată de Regulamentul Comisiei (CE) 3199/93), iar ratele sunt stabilite în Directiva 92/84 CEE.

210 Comisia Europeană: „Rate de accize pentru tutunul prelucrat, situaţia în iulie 2009”, august 2009.


1��

Directiva Consiliului 92/83/CEE din 19 octombrie 1992 (cu privire la armonizarea struc-turilor accizelor la alcool şi băuturi alcoolice)211. Această Directivă defineşte diferite categorii de băuturi alcoolice (bere, vin, alte băuturi pe bază de fermenţi, produse in-termediare şi alcool etilic) şi stabileşte baza de calcul a accizului. Pentru categoriile de produse alcoolice care sunt descrise de către caracteristicile produselor şi gradul de alcool sunt definite bazele pentru impunerea relevantă. Aici, cel mai important criteriu pentru impozitare este conţinutul pur al alcoolului etilic. Dar există şi alte criterii posibile, în special, pentru băuturile cu un grad scăzut de alcool. De exemplu, pentru bere, există două metode alternative de calculare a bazei impozabile: gradele Plato per hectolitru212 sau gradele alcoolului etilic pur per hectolitru.

Există un număr de cazuri când statelor membre li se permite să aplice rate fiscale mai mici, de exemplu pentru a proteja producătorii mici sau afacerile tradiţionale. Prin urmare, Directiva permite rate reduse pentru fabricile mici de bere, distilerii mici şi pentru anumite băuturi (de exemplu, lichiorul de anason şi romul produs de Departamentele Internaţionale Franceze213). Totuşi, astfel de scutiri nu pot fi folosite pentru a face discriminare între pro-dusele altor state membre. Statele membre ale UE au, de asemenea, dreptul să ia măsuri împotriva evaziunii fiscale. Mai mult decât atât, privilegiile pentru producătorii mici tre-buie să fie oferite producătorilor mici din alte state membre, precum şi limitele referitor la noţiunea „producători mici” trebuie să fie foarte clar monitorizate. Directiva, de asemenea, conţine o scutire generală pentru alcoolul care nu este menit pentru consum ca băutură, şi anumite prevederi speciale, de exemplu pentru anumite regiuni din Spania, şi scutirea pentru berea „neagră” britanică şi berea amară „angostura”.

Regulamentul Comisiei (CE) 3199/93 din 22 noiembrie 1993 (privind recunoaşterea reciprocă a procedurilor pentru denaturarea completă a alcoolului în scopul scutirii de la plata accizelor). Alcoolul denaturat este alcoolul care a fost prelucrat să nu fie alimentar prin adăugarea „denaturanţilor” aşa ca metanolul şi piridina – de fapt, alcoolul industrial care este cel mai des folosit ca solvent sau combustibil. Alcoolul denaturat este, în ge-neral, scutit de plata accizelor şi în scopuri de executare este, de obicei, colorat cu un indicator vizual al aditivelor denaturante. Această reglementare implementează Articolul 27(1)(a) din Directiva Consiliului 92/83/CEE pentru denaturarea completă a alcoolului şi stabileşte diferite formulări ale denaturanţilor aplicaţi în statele membre ale UE.

211 Directiva Consiliului 92/83/CEE din 19 octombrie 1992 privind armonizarea structurilor taxelor de accize la alcool şi la băuturi alcoolice, OJ L 316 din 31 octombrie 1992.

212 „Gradele Plato” este un concept de măsurare folosit în industria de fabricare a berii pentru concentrarea extrasului (corpurilor dizolvate, preponderent zahăr) într-o bere în procente faţă de cantitate. Astfel, 100 de grame de bere cu 12 grade Plato conţine 12 grame de extras. Aceasta este, de asemenea, şi baza pentru accizele la bere în 14 din 27 state membre. Formula pentru aceasta este Plato = (-463.37) + (668.72 x Gravitatea Originală) - (205.35 x (Gravitatea Originală ^ 2). Astfel, la folosirea 1.040 Gravitatea Originală: Plato = (-463.37) + (668.72 x 1.040) - (205.35 x (1.040 ^ 2) = 9.99224 sau 10 grade Plato.

213 Vezi, de exemplu, Decizia Consiliului 2007/659/CE din 9 octombrie 2007 ce autorizează Franţa să aplice o rată de acciz redusă la romul tradiţional produs în departamentele sale internaţionale şi anulează Deci-zia 2002/166/CE.

1��

Directiva Consiliului 92/84/CEE din 19 octombrie 1992 (privind armonizarea ratelor ac-cizelor la alcool şi băuturi alcoolice). Această Directivă stabileşte ratele minime de ac-cize, care sunt după cum urmează:

• Pentru alcool (spirt), 550 Euro per hectolitru de alcool pur;

• Pentru produse intermediare, 45 Euro per hectolitru de produs;

• Pentru vin şi vin spumant, rata zero;

• Pentru bere, 0,748 Euro per hectolitru grad Plato, sau 1,87 Euro per hectolitru de al-cool al produsului finit.

Rata generală a impozitului din 1 iulie 1993 până în prezent este de 550 Euro per hectolitru de alcool etilic pur. Statele membre care deja aveau rate de accize la alcool şi produse al-coolice mai mari decât 1000 Euro nu pot să reducă rata lor mai jos de 1000 per hectolitru. Suplimentar, Directiva stipulează rate reduse pentru anumite departamente şi insule din Republica Elenă, anumite regiuni ale Italiei şi pentru Portugalia214 – Madeira şi Azores.

În conformitate cu ultimele date ale UE (iulie 2009)215, ratele actuale de accize la băuturile alcoolice în cadrul Directivei 92/84/CEE pot fi agregate în linii mari după cum urmează:

RATELE ACCIZELOR LA BăUTURI ALCOOLICE

Produsul Baza Cea mai înaltă Cea mai joasăRata minimă prevăzută de

Directivă

Berea Per hl gradul Plato

Până la €40,82 în Olanda

€0,748 în Româ-nia

Articolul 6 - €0,748

Per hl de alcool €23,6 în Finlanda €2,46 în Letonia Articolul 6 - €1,87

Vinul Per hl de vin Până la €476,06 în Irlanda

Cota zero în 15 State Membre

Articolul 5 - €0 per hl de vin

Vinul spumant(peste 8,5% vol) Per hl de vin €656,18 în Irlanda Cota zero în 9

State MembreArticolul 5 - €0 per

hl de vin

Produsele inter-mediare Per hl €656,18 în Irlanda €45 în Cipru Articolul 4 - €45

per hl

Alcoolul etilic Per hl €5054,93 în Suedia

€562,43 în Bul-garia

Articolul 3 - €550 ori €1000

În ceea ce priveşte produsele de tutun, majoritatea noilor state membre din UE au tărăgănat implementarea normelor de accize ale UE până la aderare.

214 Vezi, de exemplu Decizia Consiliului 2002/167/CE din 18 februarie 2002 ce autorizează Portugalia să aplice o rată redusă de acciz în regiunea sa autonomă Madeira la romul şi lichiorurile produse şi consu-mate local şi în regiunea autonomă Azores la lichiorurile şi la eaux-de-vie produse şi consumate local.

215 Comisia Europeană: „Tabel privind accizele la băuturi alcoolice, situaţia din iulie 2009”, iulie 2009.


1��

Accizele la produsele energetice

În ceea ce priveşte accizele la petrolul mineral, structura accizului şi definiţiile au fost stabilite în Directiva 92/81 CEE din 19 octombrie 1992216, iar ratele iniţiale relevante au fost definite în Directiva 92/82 CEE la aceeaşi dată217. În cadrul Directivei 92/81 CEE au fost incluse diferite categorii de produse din petrol mineral: petrol etilic, petrol neetilic, motorină, combustibil greu, metan şi gaz lampant. Directiva, de asemenea, stipulează unele cazuri când accizele la petrolul mineral pot fi reduse sau chiar scutite. Suplimen-tar, Directiva stabileşte volumul de referinţă pentru rată în raport cu 1000 litri de petrol mineral. În cadrul Directivei 92/82/CEE, ratele minime pentru produsele din petrol mine-ral sunt după cum urmează:

• Petrol etilic - 337 Euro per 1000 litri;

• Petrol neetilic - 292 Euro per 1000 litri;

• Motorină - 242 Euro per 1000 litri;

• Motorină pentru încălzire - 18 Euro per 1000 litri;

• Metan - 100 Euro per 1000 litri;

• Gaz lampant - 245 Euro per 1000 litri.

Acest sistem a fost reevaluat substanţial în anii precedenţi. La 27 octombrie 2003, Uniu-nea Europeană a adoptat Directiva 2003/96/CE ce restructurează cadrul de lucru al Comunităţii pentru impozitarea produselor energetice şi a energiei electrice218. Directiva a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2004 şi a extins domeniul de acoperire al sistemului de rate minime al UE pentru produsele energetice, care se limita anterior la petrolul mineral, la toate produsele energetice, incluzând cărbunele, gazul natural şi energia electrică. În particular, Directiva a stabilit:

• Reducerea distorsiunilor concurenţei dintre statele membre în rezultatul divergenţei de rate ale impozitului la produsele energetice;

• Reducerea distorsiunilor concurenţei dintre petrolul mineral şi alte produse energetice care nu erau anterior acoperite de legislaţia UE privind accizele;

• Sporirea stimulentelor pentru folosirea mai eficientă a energiei; şi

• Permiterea statelor membre să ofere companiilor stimulente fiscale în schimbul activităţilor specifice de reduce a emisiilor.

216 Directiva Consiliului 92/81/CEE din 19 octombrie 1992 privind armonizarea structurilor accizelor la pe-trolul mineral, OJ L 316 din 31 octombrie 1992.

217 Directiva Consiliului 92/82/CEE din 19 octombrie 1992 privind aproximarea ratelor accizelor la petrolul mineral, OJ L 316 din 31 octombrie 1992.

218 Directiva Consiliului 2003/96/CE din 27 octombrie 2003 ce restructurează cadrul de lucru al Comunităţii privind impozitarea produselor energetice şi a energiei electrice, OJ L 283 din 31 octombrie 2003.

1��

Directiva extinde domeniul sistemului ratelor minime al UE pentru a include toate pro-dusele energetice, în principal cărbunele, gazul natural şi energia electrică, precum şi a actualiza ratele minime pentru petrolul mineral stabilite în 1992. În baza Directivei, produsele energetice se impozitează numai când se folosesc ca combustibil sau pentru încălzire, dar nu când se folosesc ca materie primă sau în procesele chimice electro-litice sau metalurgice. Suplimentar, produsele energetice folosite, de exemplu, în mo-toarele nemobile sau în scopuri agricole pot, în mod normal, să fie impozitate la niveluri mai mici decât cele aplicate pentru combustibilul folosit de vehiculele cu motor. Direc-tiva include prevederi specifice referitoare la impozitarea dieselului comercial pentru a oferi asistenţă în sectorul de transportare a mărfii.

Statelor membre, de asemenea, li s-a permis să facă diferenţierea dintre dieselul comercial şi necomercial, care le permite, de exemplu, să aplice o rată mai mică la dieselul comercial, cu condiţia că nivelurile minime stabilite de Directivă sunt res-pectate şi dacă rata pentru dieselul comercial nu este mai mică decât nivelul naţional de impozitare în vigoare din 1 ianuarie 2003. Această posibilitate de diferenţiere, de asemenea, le permite statelor membre să reducă intervalul dintre accizele impuse la petrol şi dieselul necomercial folosite la maşini de atunci de când nu existau motive de mediu sau alte motive pentru a justifica prevalarea ratei minime celei mai mici la diesel în aceste circumstanţe219.

Statele membre au permisiunea să impoziteze utilizatorii–agenţi economici de pro-duse energetice la rate mai mici decât utilizatorii–persoane fizice. Lor, de aseme-nea, li s-a permis să aplice alte scutiri sau niveluri reduse de impozitare, acolo unde aceasta nu este în detrimentul funcţionării normale a pieţei interne şi nu va rezulta în distorsiuni ale concurenţei. Suplimentar, ratele diferenţiate pot fi aplicate la produse similare numai dacă aceste rate sunt mai înalte decât nivelurile minime din UE şi piaţa internă a UE, iar regulile de concurenţă sunt respectate. În cadrul Directivei, statele membre sunt, în general, obligate să scutească produsele energetice folosite pentru scopul transportării aeriene internaţionale şi produsele folosite pentru transportarea maritimă în apele UE. O derogare importantă ulterioară este dreptul statelor membre să aleagă să scutească de impozitare sursele de energie regenerabile (inclusiv petro-lul biologic şi energia folosită pentru transportarea mărfurilor şi pasagerilor cu trenul, metrou-ul, tramvaiul sau troleul).

În interesul competitivităţii de afaceri, Directiva permite reducerea accizelor pentru energia electrică firmelor care fac un efort real pentru a reduce consumul de energie (de exemplu, prin adoptarea tehnologiilor mai ecologice) şi există o prevedere specifică

219 În ceea ce priveşte dieselul comercial, statele membre ale UE trebuie să adopte un proiect de directivă privind armonizarea impozitării combustibilului diesel comercial. Deoarece Directiva 2003/96/CE stabileşte doar ratele minime de impozitare, iar ratele minime nu soluţionează problema distorsiunii concurenţei pe pieţele de transportare rutieră, care apare din diferenţele semnificative în ratele impozitării dieselului în sta-tele membre, Comisia Europeană ia poziţia că numai aproximaţia îmbunătăţită sau armonizarea impozitării dieselului comercial ar pune capăt acestor distorsiuni ale concurenţei.


1��

care permite statelor membre să restituie o parte din impozitele plătite de către firmele care au investit în folosirea mai eficientă a energiei sale220.

Directiva modificată în 2004 pentru a cuprinde necesităţile de extindere ale UE221 in-clude o listă a perioadelor de tranziţie pentru multe state membre pe parcursul cărora, aceste ţări trebuie să reducă progresiv intervalul lor privind noile niveluri minime de impozitare. Deşi multe din aceste cazuri speciale au expirat deja, tranziţia finală se aplică până în anul 2012.

Pentru a totaliza situaţia ratei minime în baza Directivei 2003/96/EC, următoarele rate minime se vor aplica din ianuarie 2010:

Ratele minime ale accizelor conform Directivei 2003/96/CE în ianuarie 2010

Produsul Rata minimăCombustibil pentru automobile:

Petrol (€ per 1,000 litri) €421

Petrol fără plumb (€ per 1,000 litri) €359

Diesel (€ per 1,000 litri) €330

Gaz lampant (€ per 1,000 litri) €330

Gaz petrolier lichefiat (LPG), (€ per 1,000 kg) €125

Gaz natural (€ per gigajoule) €2,6

Combustibil industrial/comercial:

Diesel (€ per 1,000 litri) €21

Gaz lampant (€ per 1,000 litri) €21

Gaz petrolier lichefiat (LPG), (€ per 1,000 kg) €41

Gaz natural (€ per gigajoule) €0,3

Combustibil pentru încălzire şi electricitate:

Business Non-business

Diesel (€ per 1,000 litri) €21 €21

Păcură grea (€ per 1,000 kg) €15 €15

Gaz lampant (€ per 1,000 litri) €0 €0

Gaz petrolier lichefiat (LPG), (€ per 1,000 kg) €0 €0

Gaz natural (€ per gigajoule) €0,15 €0,3

Cărbune şi cocă (€ per gigajoule) €0,15 €0,3

Energie electrică (€ per MWh) €0,5 €1,0

220 În general, un domeniu de reglementare a asistenţei de stat – vezi mai sus.221 Directiva Consiliului 2004/74/CE şi Directiva Consiliului 2004/75/CE, OJ L 157 din 30 aprilie 2004.

140

În conformitate cu ultimele date ale UE (iulie 2009)222, ratele actuale de accize la produsele energetice în baza Directivei 2003/96/CE pot fi totalizate după cum urmează:

RATELE ACCIZELOR LA PRODUSELE ENERGETICE 2009

Produsul Rata minimă Cea mai înaltă Cea mai joasă

Combustibil pentru autovehicule:

Petrol (€ per 1000 litri) €421 €807,05 (RU) €421 (Cipru)

Petrol fără plumb (€ per 1000 litri) €359 €700,68 (Olanda) €298,66 (Cipru)

Diesel (€ per 1000 litri) €330 Nu sunt date Nu sunt date

Gaz lampant (€ per 1000 litri) €330 €684,3 (RU) €245 (Cipru)

Gaz petrolier lichefiat (LPG), (€ per 1000 kg) €125 €483,49 (Danemarca) €101 (Luxemburg)

Gaz natural (€ per gigajoule) €2,6 €10,66 (Danemarca)

Câteva la rata zero din cauza circumstanţelor specifice permise con-

form Directivei

Combustibil industrial/comercial:

Diesel (€ per 1000 litri) €21 €654,50 (Germania) €21 (Belgia)

Gaz lampant (€ per 1000 litri) €21

Gaz petrolier lichefiat (LPG), (€ per 1000 kg) €41 €483,49 (Danemarca) €0 (Irlanda şi RU)

Gaz natural (€ per gigajoule) €0,3 €10,66 (Danemarca)

Câteva la rata 0 din cauza circumstanţelor specifice permise con-

form Directivei

Combustibil pentru încălzire şi electricitate:

Business Non- Business Business Non-

business Business Non-business

Diesel (€ per 1000 litri) €21 €21

Păcură grea (€ per 1000 kg) €15 €15

Până la €422,10 în

Ungaria

Până la €422,10 în

Ungaria

€15 (în şase State Membre)

€15 (în şase State Membre)

Gaz lampant (€ per 1000 litri) €0 €0 €654,50

(Germania)€654,50

(Germania)€0 (Irlanda

şi RU)€0 (Irlanda

şi RU)

Gaz petrolier lichefiat (LPG), (€ per 1000 kg) €0 €0 €367,94

(Danemarca)€367,94

(Danemarca)

€0 (în 12 State Membre)

€0 (în 12 State Membre)

Gaz natural (€ per gigajoule) €0,15 €0,3 €7,86

(Danemarca)€7,86

(Danemarca)

€0 (în cinci State Membre)


222 Comisia Europeană: „Tabelele accizelor la produse energetice şi electricitate, situaţia în iulie 2009”, iulie 2009.


141

Cărbune şi cocă (€ per gigajoule) €0,15 €0,3 €10,70

(Suedia)€10,70

(Suedia)

€0 (în trei State Membre)

€0 (în patru State Membre)

Energie electrică (€ per MWh) €0,5 €1,0

Până la €108,50 (Olanda)

Până la €108,50 (Olanda)


din cauza circumstanţelor specifice per-mise conform

Directivei

€0 (în patru State Membre)

din cauza circumstanţelor specifice per-mise conform

Directivei

Împreună cu datele generale despre diferite măsuri de impunere a accizelor în UE de-scrise mai sus, următoarea listă de verificare este relevantă pentru a examina situaţia într-o ţară ca Moldova în scopul evaluării sistemului său vis-à-vis de standardele UE. Punctele din lista de verificare sunt criteriile ce trebuie eventual îndeplinite.

Lista de verificare ce urmează a fi luată în considerare la evaluarea compatibilităţii UE cu reglementările moldoveneşti referitoare la accize

1. Există legislaţia necesară aplicată la:• produsele de tutun;• băuturi alcoolice; • petrol mineral.

2. Este structura bazei pentru impozitare definită într-o măsură care corespunde mo-delului UE?

3. Sunt ratele minime echivalente cu normele UE la:

Tutun:• Rata de bază per unitate + ad valorem;• Rata accizului la preţul total de vânzare cu amănuntul; • Preţul în Euro per 1000 de ţigări;• Rata accizului în raport cu preţul total de vânzare cu amănuntul, 57% sau mai mult;• 64 Euro per 1000 de ţigări.

Băuturi alcoolice: Utilizarea definiţiilor: Euro per hectolitru;Alcool etilic per hectolitru;Rate speciale pentru băuturi cu un grad scăzut de alcool: 550 Euro per 1000 de litri de alcool etilic; 45 Euro per 1000 de litri de produse intermediare; Rata Zero la vinuri; Rata minimă de 0,748 Euro per hl grad Plato sau 1,87 Euro per hl de alcool în bere.

142

Petrol mineral şi alte produse energetice Utilizarea definiţiilor:Clasificarea produselor în raport cu Directiva UE:421 Euro per 1000 de litri de petrol etilic;359 Euro per 1000 de litri de petrol neetilic;330 Euro per 1000 de litri de diesel (21 Euro pentru utilizarea comercială/industrială şi încălzire);330 Euro per 1000 de litri de gaz lampant (21 Euro pentru utilizarea comercială/industrială şi 0 Euro minim pentru încălzire);125 Euro per 1000 kg LPG (41 Euro pentru utilizarea comercială/industrială şi 0 Euro minim pentru încălzire);2,6 Euro per gigajoule de gaz natural (0,3 Euro pentru utilizarea comercială/industrială şi încălzirea consumătorului şi 0,15 Euro minim pentru încălzirea comercială);0,15 Euro per gigajoule cărbune şi cocă (0,3 Euro minim pentru încălzirea consumătorului);0,5 Euro per MWh pentru electricitate (1,0 Euro minim pentru utilizarea consumătorului).

4. Există vreun sistem de tranzacţii cu mărfuri accizabile suspendate din motive fiscale:

• Domeniul de aplicare a accizului; • Depozitele suspendate din motive fiscale; • Procedurile de autorizare pentru gestionarea acestor depozite; • Data apariţiei obligaţiei fiscale; • Documentele necesare pentru diverse tranzacţii; • Obligaţiile de raportare; • Reglementările pentru mărfurile procurate pentru consum privat şi luate în altă ţară.

5. Există un sistem de cooperare cu alte ţări?

Pe baza examinării prevederilor curente cu privire la accize în Moldova, pe baza abordării de mai sus, concluziile relevante223 sunt prezentate în Capitolul ce urmează.

Legislaţia şi politica UE referitoare la cooperarea administrativă între Statele Membre pe probleme fiscale

Pe măsură ce legislaţia şi politica UE ale avansat în ceea ce priveşte impozitele directe şi indirecte, au apărut probleme legate de cooperarea transfrontalieră între statele mem-bre ale UE în contextul îngrijorărilor, precum că poate apărea/creşte evaziunea fiscală

223 Acestea sunt principalele concluzii ale Dr. Franceska Werth recrutată de către Proiect pentru a oferi asis-tenţă la pregătirea prezentei publicaţii şi, în particular, pentru a revizui prevederile cu privire la impozitele indirecte ale Codului Fiscal din Moldova.


14�

multinaţională şi evitarea bazelor fiscale naţionale. Din acest motiv, a fost dezvoltată legislaţia cu privire la cooperare dintre autorităţile fiscale ale UE (în paralel cu legislaţia cu privire la impozitele directe şi indirecte descrisă mai sus) încă din anii 1970.

Directiva privind asistenţa reciprocă sau Directiva privind schimbul de informaţii

Directiva Consiliului 77/799/CEE privind asistenţa reciprocă acordată de autorităţile competente din statele membre în domeniul impozitării directe224 a intrat în vigoare în decembrie 1977. Obiectivul Directivei a fost să combată evaziunea şi evitarea fiscală prin consolidarea colaborării dintre administraţiile fiscale din UE pe baza principiilor şi regulilor comune. Astfel, Directiva a stipulat schimbul de informaţii cu şi fără solicitări unde evaluarea corectă a impozitelor directe acoperite de Directivă cere aceasta.

În 1979, domeniul Directivei a fost extins pentru a include TVA225. În 1992, o extindere ulterioară a Directivei a fost adaptată pentru a include accizele226, iar în 2003 dome-niul a fost iarăşi extins pentru a cuprinde primele de asigurare227. Până în 2004, totuşi, noua legislaţie ce acoperă cooperarea autorităţilor fiscale a fost aplicată separat în ceea ce priveşte TVA şi accizele228. Prin urmare, Directiva 77/799/EEC, după cum a fost modificată, se aplică acum numai la primele de asigurare şi la impozitele directe.

În domeniul TVA, Regulamentul Consiliului 2003/1798/CE stipulează, inter alia, unele aspecte instituţionale privind cooperarea, de exemplu, un oficiu unic central de legătură, şi stabileşte limite de timp pentru schimbul de informaţii. Aceasta, de asemenea, acoperă mai multe aspecte tehnice, inclusiv crearea unei baze de date electronice şi o reţea comună de comunicare. Regulamentul cere ca administraţiile fiscale din statele membre să fie elaborate, având o capacitate suficientă să reali-zeze o cooperare potrivită229, iar la nivelul UE, există un comitet permanent pentru cooperarea administrativă (SCAC) creat să supravegheze sistemul şi să-l adapteze în conformitate cu necesităţile în schimbare230. Pentru informaţii operative despre par-tenerii de afaceri din alte state membre, există un sistem de schimb de informaţii cu privire la TVA (VIES). Companiile care doresc să facă afaceri cu partenerii din alte

224 Directiva Consiliului 77/799/CEE din 19 decembrie 1977 privind asistenţa reciprocă oferită de către autorităţile competente ale statelor membre în domeniul impozitelor directe şi impozitării primelor de asi-gurare, OJ L 336 din 27 decembrie 1977.

225 Directiva Consiliului 79/1070/CEE din 7 decembrie 1979, OJ L 331 din 2 decembrie 1979.226 Directiva Consiliului 92/12/CEE din 6 martie 1992, OJ L 76 din 23 martie 1992.227 Directiva Consiliului 2003/93/CE din 15 octombrie 2003, OJ L 264 din 15 octombrie 2003.228 Regulamentul Consiliului 1789/2003/CE din 7 octombrie 2003 cu privire la cooperarea administrativă în

domeniul taxei pe valoarea adăugată şi anularea Regulamentului 218/92/CEE, OJ L 264 din 15 octombrie 2003 şi Regulamentului Consiliului 2073/2004/CE din 16 noiembrie 2004 cu privire la cooperarea admi-nistrativă în domeniul accizelor, OJ L 359 din 4 decembrie 2004.

229 Articolul 43.230 Articolul 44.

144

state membre pot obţine informaţii referitoare la faptul dacă partenerul este înregistrat ca plătitor de TVA şi care este codul TVA. Această informaţie poate fi obţinută de la Oficiul Central de Legătură (OCL).

Trebuie, de asemenea, să se menţioneze că Articolul 26 al Regulamentului Consiliului 2003/1798/CE stipulează prevederi pentru cooperarea cu ţările terţe, adică ţările ce nu sunt state membre. Ar putea exista un schimb limitat de informaţii, dar Regulamentul stipulează foarte clar ce tip de informaţii se poate de schimbat şi care informaţie nu este disponibilă ţărilor care sunt deja state membre.

În 2004, Directiva Consiliului 2004/56/CE231 a introdus schimbări pentru a accelera schimbul de informaţii între statele membre şi pentru a permite coordonarea la investi-garea fraudei fiscale transfrontaliere. Totuşi, până în 2009, Comisia a discutat încă o dată despre faptul că sistemul nu funcţiona optimal şi că era nevoie de o armonizare ulterioară232. În particular, în domeniul TVA, Comisia propune îmbunătăţirea cooperării, folosind baza de date EUROFISC, o cooperare mai contrată prin intermediul Pro-gramului Fiscalis233 şi examinarea posibilităţilor de îmbunătăţire a cooperării cu ţările terţe. În februarie 2009, Comisia Europeană a lansat un nou proiect de Directivă234 referitor la cooperarea îmbunătăţită în alte domenii decât TVA şi accize. În particular, aceasta a propus:

• Obiective de oferire a asistenţei statelor membre pentru a coopera mai eficient la nivel internaţional în scopul depăşirii dificultăţilor în creştere pe care acestea le experimentează la evaluarea potrivită a impozitelor datorate;

• Să se ofere reguli mai clare şi mai precise în domeniul de cooperare, adică la propu-nerea regulilor comune de procedură, forme şi canale comune pentru schimbul de informaţii. Aceasta, de asemenea, permite oficialilor din administraţia fiscală dintr-un stat membru să se afle pe teritoriul altui stat membru şi să ia parte activ – cu aceleaşi drepturi de control – în inspecţiile administrative efectuate acolo;

• Să se soluţioneze problema despre secretul bancar invocat la refuzarea cooperării transfrontaliere prin intermediul unei prevederi prin care un stat membru nu poate refuza să presteze informaţii despre un contribuabil al statului membru care solicită informaţia numai pentru că această informaţie este deţinută de o bancă sau o altă instituţie financiară. Astfel, propunerea ar anula secretul bancar în relaţiile dintre autorităţile fiscale când statul membru care solicită evaluează situaţia fiscală al unui contribuabil rezident; şi

231 Directiva Consiliului 2004/56/CE din 21 aprilie 2004, OJ L 127 din 29 aprilie 2004.232 Comisia Europeană: „Raportul pentru Consiliul şi Parlamentul European cu privire la aplicarea Regula-

mentului Consiliului (EC) Nr. 1798/2003 referitor la cooperarea administrativă în domeniul TVA”, COM (2009) 428.

233 Programul Fiscalis este un program al UE pentru îmbunătăţirea activităţii sistemelor fiscale pe piaţa internă. Programul curent este cunoscut ca Fiscalis 2013 şi recent a fost deschis pentru Turcia şi Croaţia.

234 Com (2009) 29 din 2 februarie 2009.


14�

• Să stabilească că statul membru este obligat să ofere acelaşi nivel de cooperare parte-nerilor săi din UE aşa cum ei au convenit cu orişice ţară terţă, şi anume să asigure că în UE există cooperare maximă.

Recuperarea creanţelor fiscale

Recuperarea creanţelor este cel de-al doilea aspect al cooperării administrative ce per-mite statelor membre să-şi recupereze creanţele sale fiscale, dacă debitorul locuieşte în alt stat membru. Directiva 76/308 CEE235 de bază a fost elaborată pentru unele creanţe foarte speciale bazate pe Instrucţiunile Fondului European de Garantare Agricolă, dar a fost extinsă în 1979 asupra TVA şi accizelor236, iar în 2001 asupra venitului şi capitalului; impozite şi impozite la primele de asigurare237. O versiune codificată a acestui act legi-slativ a fost adoptată la 26 mai 2008 ca Directiva Consiliului 2008/55/CE238, iar acordurile detaliate de implementare au fost stabilite în Regulamentul Comisiei (CE) 1179/2008239 (de exemplu, astfel de aspecte ca sistemul de comunicare electronică, termeni limită pentru a răspunde, proceduri administrative, şi acorduri de restituire a costurilor legate de recuperarea datoriilor fiscale).

În termeni generali, procedura este intenţionată să acopere toate etapele necesare în procesul de recuperare a creanţelor. Aceasta începe cu informaţiile cu privire la debitor, continuă cu notificarea referitoare la documentele relevante şi ia sfârşit cu colectarea fondurilor prin activităţile de executare silită. Odată cu schimbul de informaţii, în fiecare ţară trebuie să fie creat un oficiu central pentru comunicare privind recuperarea din par-tea altui stat membru, iar formele ce trebuie prezentate pentru diferite tipuri de solicitări (informaţii, notificări, executări silite etc.) sunt preconizate să unifice procesul şi să-l facă mai uşor şi rapid.

În februarie 2009, Comisia Europeană a lansat proiectul Directivei240 pentru a îmbunătăţi asistenţa reciprocă la recuperarea fiscală. În particular, aceasta propune:

• Acoperirea tuturor impozitelor şi taxelor impuse de către statele membre şi subdiviziu-nile lor administrative, precum şi contribuţiile de asigurare socială obligatorie;

• Introducerea schimbului obligatoriu spontan de informaţii ce se referă la restituiri ale impozitelor făcute de către autorităţile fiscale naţionale persoanelor nerezidente;

235 Directiva Consiliului 76/308/CEE din 15 martie 1976 privind asistenţa reciprocă în materie de recupe-rare a creanţelor ce rezultă din activităţile ce formează o parte a sistemului de finanţare a Instrucţiunilor Fondului European de Garantare Agricolă şi a taxelor agricole şi vamale şi taxa pe valoare adăugată, OJ L 73 din 19 martie 1976.

236 Directiva Consiliului 79/1071/CEE din 7 decembrie 1979, OJ L 331 din 27 decembrie 1979.237 Directiva Consiliului 2001/44/CE din 15 iunie 2001, OJ L 175 din 28 iunie 2001.238 Directiva Consiliului 2008/55/CE din 26 mai 2008 cu privire la asistenţa reciprocă pentru recuperarea

reclamaţiilor ce rezultă din anumite contribuţii, taxe, impozite şi alte măsuri, OJ L 150 din 10 iunie 2008. 239 Regulamentul Comisiei (CE) 1179/2008 din 28 noiembrie 2008, OJ L 319 din 29 noiembrie 2008.240 Com (2009) 28 din 2 februarie 2009.

14�

• Permiterea oficialilor dintr-o ţară să participe activ în solicitările administrative pe terito-riul altei ţări;

• Permiterea solicitărilor de asistenţă pentru restituiri la o etapă iniţială a procesului de recuperare, dacă aceasta duce la o posibilitate sporită de recuperare fiscală; şi

• Simplificarea procedurilor la solicitarea sau oferirea asistenţei reciproce.

Impozitarea în contextul unui Acord de asociere potenţial

În contextul examinării Acquis-ului în domeniul fiscal al UE, în secţiunea acestui Raport intenţionăm să descriem pe scurt cerinţele ce pot apărea în domeniul fiscal privind un acord de asociere potenţial dintre UE şi Republica Moldova.

Aici subliniem că aplicarea deplină a Acquis-ului în domeniul fiscal al UE implică numai statele membre ale UE şi statele candidate. În prezent, cerinţele Moldovei faţă de armoni-zarea cu aceste reguli sunt, după cum s-a notat mai devreme, dictate de angajamentele de aproximaţie treptată în cadrul APC şi mult mai specific, în cadrul PNA UE/Moldova. Im-portant, există diferite aspecte ale Acquis-ului fiscal al UE la care Republica Moldova nu poate avea acces în baza angajamentelor existente (de exemplu, schimbul de informaţii, programul Fiscalis şi cooperarea în domeniul recuperării fiscale).

După cum s-a menţionat mai sus241, atunci când au început etapele iniţiale de discuţii dintre Republica Moldova şi UE cu privire la noul acord de comerţ/asociere, nu existau informaţii detaliate disponibile referitor la specificul unui astfel de acord privind legislaţia sau politica fiscală. În acelaşi timp, problemele de ordin fiscal, probabil, vor menţine o poziţie de o importanţă majoră în acordul nou. Aceasta se poate traduce fie într-o re-petare a cerinţelor existente (inclusiv cel mai recent Acord CEFTA 2006), fie o versiune mai comprehensivă a cerinţelor similare cu angajamente mai precise referitoare la tim-pul de realizare a conformităţii cu normele legale ale UE pe termen mediu, împreună cu măsuri de cooperare îmbunătăţite, inclusiv cooperarea ce se referă la lupta împotriva fraudei fiscale. De asemenea, din aceste acorduri pot apărea prevederi suplimentare referitoare la impozitarea rutieră nediscriminatorie.

Această opinie este consolidată cu referinţă la Acordurile de Stabilizare şi Asociere cu ţările Balcanice, unde angajamentele primare în domeniul fiscal se referă la:

• Abolirea oricărei discriminări faţă de impozitele directe şi indirecte;

• Cooperarea în domeniul impozitării, inclusiv măsurile ce ţin de reforma ulterioară a sistemului fiscal şi restructurarea administrării fiscale pentru a asigura eficienţa colectării impozitelor şi combaterea fraudei fiscale.

Suplimentar la aceste prevederi exprese, există şi alte Articole SAA relevante pentru sistemul fiscal. Acestea implică cele „patru libertăţi” – adică libera circulaţie a muncito-

241 Vezi Capitolul 2.


14�

rilor, libera circulaţie a serviciilor/libertatea de fondare, libera circulaţie a capitalului şi libera circulaţie a mărfurilor. În toate aceste cazuri, impozitarea joacă un rol important. Principiul discriminării care este elementul principal al tuturor acestor libertăţi este de o relevanţă specială în domeniul impozitării, iar sistemele fiscale nu trebuie să încalce nici unul dintre aceste patru libertăţi.

Aceste prevederi nu sunt, de fapt, atât de solicitate ca cerinţele curente ale APC/ENAP, deşi tind să apară termeni limită specifici sau perioade de tranziţie pentru realizarea angajamentelor stabilite în acordurile de asociere.

Procesul de armonizare a legislaţiei şi politicii fiscale în ţările non-UE

Procesul de armonizare a legislaţiei şi politicii fiscale în ţările non-UE poate fi luat în considerare cel mai bine cu referinţă la cerinţele principale şi instituţionale privind ţările candidate pentru calitatea de membru în UE, deoarece acestea stabilesc analize com-parative relevante la o etapă mult mai avansată a procesului de integrare în UE.

În baza revizuirii Acquis-ului cu privire la impozitare în UE din acest Capitol, este clar că legislaţia UE acoperă, în primul rând, impozitele indirecte, în particular, TVA şi accizele, pe când în domeniul impozitelor directe, acesta se limitează la legislaţia cu privire la as-pectele legate de impozitarea corporativă. Astfel, cerinţele de bază pentru armonizarea de către ţările non-UE au fost definite iniţial în termeni de stabilire a sistemelor compati-bile de TVA şi accize. În ceea ce priveşte TVA, accentul s-a pus pe Directiva Nr.6 privind TVA, în particular, stabilind-o drept bază pentru legislaţia cu privire la TVA, stabilind toate definiţiile şi principiile UE. În al doilea rând, cerinţele de armonizare s-au concentrat asu-pra dezvoltării administraţiei fiscale spre o poziţie de promptitudine de a participa efectiv în activităţile de cooperare administrativă şi asistenţă reciprocă în soluţionarea evaziunii şi evitării fiscale transfrontaliere prin colectarea şi schimbul de informaţii. Aproximarea deta-liilor mai fine ale Acquis-ului în domeniul fiscal al UE (inclusiv armonizarea cotelor minime ale impozitelor indirecte şi Directivele principale referitoare la impozitarea directă) a fost, în general, lăsată pentru ultimele etape ale procesului de aderare a ţărilor candidate.

Acest model şi stabilirea priorităţilor sunt clare din Documentul Alb cu privire la pregătirea ţărilor asociate ale Europei Centrale şi de Est pentru integrarea pe piaţa internă a Uniu-nii Europene din 1995, care a delimitat pe larg împreună cu aceste idei un proces com-pus din două etape242.

În practica extinderii recente a UE, dezvoltarea sistemelor privind TVA şi accizele tin-dea să se întâmple rapid şi fără probleme. Aceasta a fost percepută, în general, ca o

242 Comisia Europeană: „Documentul Alb cu privire la pregătirea ţărilor asociate ale Europei Centrale şi de Est pentru integrarea pe piaţa internă a Uniunii Europene”, COM 95 (163) Final la 10 mai 1995 – şi, în particular, Anexele 6 şi 8 care cuprind impozitele directe şi, respectiv, indirecte.

14�

recunoaştere a necesităţii pentru aceste sisteme în scopul veniturilor naţionale cuplate relativ uşor cu colectarea acestor impozite şi importanţa generală a veniturilor, odată ce sistemele au fost implementate. Problemele au devenit mult mai complexe pentru ţările candidate în ceea ce priveşte dezvoltarea avansată a administraţiilor fiscale243, inclusiv crearea sistemelor TI necesare. După cum arată extrasul din Raportul Comisiei Europene, majoritatea dificultăţilor au fost experimentate cu privire la adoptarea cotelor minime de TVA şi accize.

„Toate ţările candidate solicită perioade de tranziţie la acest capitol, mai mult pentru aplicarea ratelor mai mici de TVA sau accize decât cele care sunt stabilite în cadrul Acquis-ului la mărfurile şi serviciile selectate. În ceea ce priveşte TVA, Ciprul şi Malta ar dori să menţină cotele „zero” şi scutirile pentru mărfurile de importanţă socială, pe când ţările din Europa Centrală şi de Est solicită să menţină cotele reduse. În ceea ce priveşte accizele, toate ţările candidate, cu excepţia Ungariei, Maltei şi a Ciprului, au solicitat perioade de tranziţie pentru a păstra cotele de accize la ţigări mai mici decât nivelurile minime stipulate de Acquis”.244

În ceea ce priveşte dezvoltarea instituţională spre armonizarea totală în domeniul fiscal, capacitatea administrativă a ţărilor candidate de implementare şi control efectiv al Acquis-ului fiscal din UE prin intermediul unei administrări modernizate se evaluează prin mijloace numite exerciţiul planificării fiscale. Acest exerciţiu cuprinde paisprezece cele mai bune teste de practică245, fiecare reprezentând un pilon al celei mai bune prac-tici pentru operarea unei administraţii fiscale moderne pe piaţa internă a UE fără con-troale interne la frontiere. Aceste teste sau planuri stabilesc obiectivele strategice, pe care o astfel de administraţie fiscală trebuie să le stabilească singură, precum şi indica-torii cheie spre care o administraţie a unei ţări candidat trebuie să aspire.

Planurile cuprind un număr de structuri administrative cerute în mod explicit de către Acquis, precum şi structuri care nu sunt cerute în mod explicit, dar sunt, totuşi, necesare pentru implementarea efectivă a Acquis-ului UE. Aceste cerinţe, pe scurt, sunt următoarele:

1. Administrarea sistemelor fiscale necesită prezenţa unei administrări fiscale centrale, precum şi funcţii operaţionale la nivel regional şi/sau local. Rolurile, responsabilităţile şi legăturile dintre aceste diferite niveluri trebuie să fie clar defi-nite şi transparente. Administraţia fiscală trebuie să dispună de atribuţii suficiente pentru a opera legislaţia fiscală, evaluând şi colectând impozitele şi executând legislaţia fiscală atunci când este necesar, precum şi un nivel adecvat de autono-mie. Contribuabilii din partea lor trebuie să aibă dreptul la contestare.

243 Vezi, de exemplu, comentariile din 2004 cu privire la aderarea României în tabele informative cu privire la sta-tutul negocierilor pregătite de către Directoratul General al Parlamentului European pentru Cercetare acce-sibil la: http://www.europarl.europa.eu/enlargement_new/negotiations/romania/pdf/romania_chap10_en.pdf

244 Comisia Europeană: „Comunicarea din partea Comisiei – Notă informativă pentru Consiliu într-o revizuire pe termen mediu a implementării strategiei de extindere”, COM(2001) 553 final la 2 octombrie 2001.

245 Planurile fiscale pot fi descărcate de pe pagina web a Uniunii cu privire la impozitare şi vamă a Comisiei Europene http://ec.europa.eu/taxation_customs/common/publications/info_docs/taxation/index_en.htm. Documentul este disponibil în limbile engleză, franceză şi germană.


14�

2. Sarcinile principale ce urmează a fi îndeplinite de către administraţiile fiscale sunt:

Colectarea veniturilor şi executarea: asigurarea veniturilor din impozitarea internă ce trebuie colectate, înregistrate, raportate şi controlate cu acurateţe. Acea-sta implică:

• Implementarea unui set transparent de sisteme şi proceduri pentru evaluarea fiscală şi colectarea veniturilor, bazat pe încurajarea conformării voluntare. Acesta include un sistem pentru înregistrarea obligaţiilor contribuabililor pe tipuri de impozite şi sisteme de înregistrare a plaţilor pentru tipurile de plată întârziată, în numerar şi altele care sunt legate de înregistrarea obligaţiilor;

• Sisteme şi proceduri create pentru un regim solid de executare, ce asigură că acţiunile administrative/de executare potrivite se aplică pentru achitarea întârziată, parţială sau neachitarea impozitelor;

• Reglementările şi procedurile de contabilitate ale administrării fiscale stabilesc un management mai bun al veniturilor fiscale şi un control al procedurilor şi con-turilor de către autorităţile naţionale.

Controlul fiscal: implementarea unei strategii efective de control fiscal prin in-termediul metodelor eficiente de control, audit şi investigare şi prevenirea şi com-baterea fraudei şi corupţiei astfel încât să fie susţinută complianţa fiscală. Aceasta înseamnă că:

• Controalele sunt bazate pe analiza riscului şi alte tehnici de selectare;

• Reglementările specifice cu privire la înregistrarea, identificarea, completarea, achitarea adecvată şi la timp sunt create şi este disponibil un fişier actualizat al contribuabililor, precum şi un sistem de schimb de informaţii cu privire la contri-buabili la toate nivelurile şi locaţiile administrării fiscale;

• Sunt create unităţi interne de antifraudă, investigare şi cercetare (informare) sau funcţii specializate în aceste domenii cu o separare clară între funcţiile de cercetare (informare) şi investigare;

• Sunt stabilite relaţii de lucru strânse cu alte organe naţionale de drept, cu de-partamente de poliţie, servicii de urmărire şi alte instituţii naţionale ce participă în lupta împotriva fraudei.

3. Pentru ca administraţia fiscală să implementeze corespunzător toate aceste sarcini, următoarele condiţii trebuie să fie îndeplinite:

• Administraţia fiscală trebuie să aibă o bază legală corespunzătoare ce stabileşte clar organizarea şi structura sa;

• Administraţia fiscală are un nivel suficient de autonomie;

• Administraţia fiscală trebuie să fie supusă unui audit intern şi extern;

• Personalul trebuie să lucreze în conformitate cu normele legale şi să-şi

1�0

îndeplinească funcţiile sale într-o manieră corectă, imparţială, cinstită, de încre-dere şi profesională;

• Trebuie să fie dezvoltată o strategie efectivă de instruire pentru a asigura o instruire regulată a personalului (din perspectiva ţărilor candidate, aceasta va fi important să asigure că personalul administraţiilor fiscale are posibilitatea să par-ticipe în programe relevante ale Comunităţii, de exemplu, programul Fiscalis);

• Administraţia fiscală trebuie să respecte cu stricteţe confidenţialitatea datelor colectate şi să asigure protecţia intimităţii;

• Administraţia fiscală trebuie să raporteze anual despre activităţile sale Ministe-rului Finanţelor şi altor departamente de stat şi partenerilor cheie;

• Trebuie să fie creat un regim efectiv, transparent şi consistent de penalităţi şi sancţiuni, deoarece sancţiunile şi penalităţile reflectă conceptul proporţionalităţii, fiind suficient de diferit la combaterea iregularităţilor şi a fraudei;

• Trebuie să fie creată şi făcută publică o procedură de contestare, inclusiv la nivelurile administrative şi/sau judiciare;

• Trebuie să fie create mecanisme informaţionale şi dialoguri externe efective pentru a mări înţelegerea mai bună a problemelor de impozitare de către contri-buabili şi parteneri şi pentru a încuraja conformarea voluntară;

• Trebuie să fie făcute disponibile de către administraţia fiscală servicii prietenoa-se contribuabililor;

• Schimbul efectiv de informaţii trebuie să existe la nivel naţional împreună cu alte administraţii naţionale, agenţii de executare şi alte organe publice ce au de a face cu problemele fiscale (de exemplu, organele de înregistrare, securitatea socială, guvernele locale, poliţia financiară, vama), luând în considerare confidenţialitatea informaţiei contribuabililor;

• Trebuie să se dezvolte o cooperare eficientă şi un schimb de informaţii la ni-vel internaţional cu alte administraţii fiscale naţionale; administrarea fiscală trebuie să promoveze crearea unei reţele vaste de tratate fiscale, atât la nivel bilateral, cât şi la nivel multilateral;

• În scopul cooperării intracomunitare, fiecare stat membru trebuie să dezvol-te procedurile de cooperare la nivel de politici şi activităţi şi să asigure inter-conexiunea şi interfuncţionalitatea sistemelor sale de TI care cuprind baze de date naţionale centralizate şi conexiuni de reţele capabile să aibă legătura cu sistemele UE. Un Oficiu Central de Legătură (OCL) şi un Oficiu de Legătură cu privire la Accize (OLA) în fiecare stat membru sunt responsabile pentru contactele cu alte state membre în probleme fiscale.

• Un sistem TI fiscal integrat trebuie să îndeplinească toate cerinţele UE.

Trebuie de notat că planurile exercită nu doar o problemă de creare, chiar dacă cerinţele sunt îndeplinite sau nu. Procesul este, de obicei, condus în parte prin intermediul auto-


1�1

evaluării: unde administraţia fiscală a ţării candidat (pe baza chestionarului pentru con-tribuabil) estimează în ce măsură aceasta consideră că îndeplineşte cerinţele. Aceasta este urmată de o revizuire mai tradiţională a administraţiei unde consultanţii, prin in-termediul unui interviu şi al inspecţiilor, verifică autoevaluarea administraţiilor pentru a obţine asigurarea că diferite elemente ale planului sunt, de fapt, implementate în practică la nivel satisfăcător.

Dezvoltările recente şi provocările curente din legislaţia şi politica fiscală a UE

Strategia politicii fiscale a Comisiei Europene stabilită în Comunicarea sa din 23 mai 2001 cu privire la politica fiscală în Uniunea Europeană – Priorităţile pentru anii ce urmează sugerează că politica fiscală trebuie să fie adaptată spre îndeplinirea obiectivelor mai generale ale politicii UE – de notat obiectivul Strategiei UE de la Lisabona care doreşte ca UE să devină cea mai competitivă şi dinamică economie bazată pe cunoştinţe din lume. Pentru aceasta, abordarea UE tinde să realizeze o reducere durabilă a poverii fiscale în general în UE prin asigurarea unui echilibru dintre reducerea impozitelor, investind în serviciile publice şi susţinând consolidarea fiscală într-o manieră consistentă cu alte po-litici ale UE în domeniile economic, de angajare în câmpul muncii, protecţiei sănătăţii şi a consumătorului, inovaţiilor, politicilor de mediu şi energetice. Cu toate acestea, ideea principală este că persoanele fizice şi juridice trebuie să beneficieze pe deplin de piaţa internă şi că deficienţele datorită coexistenţei diferitor sisteme fiscale în cadrul UE trebuie eliminate. Referitor la domeniile specifice, Comisia a definit obiectivele coordonării poli-ticii fiscale, inclusiv impozitarea corporativă (eliminarea obstacolelor fiscale rămase, de exemplu, printr-un set unic de reguli de bază referitor la impozitele corporative, care nu le permite companiilor să beneficieze pe deplin de pe urma pieţei interne), pensii (eliminarea barierelor în calea sistemelor efective de pensii transfrontaliere), impozitarea vehiculelor, revizuirea cotelor accizelor la tutun şi alcool şi simplificarea TVA.

Pe baza necesităţii continue pentru un acord unanim al statelor membre ale UE cu privire la legislaţia specifică, Comisia a subliniat o acţiune ulterioară care trebuie de îndeplinit în baza Codului de Conduită referitor la concurenţa fiscală necinstită şi prin intermediul procedurilor legale mai intensive, acolo unde statele membre sunt suspec-tate de încălcarea tratatului – suplimentar la numărul specific de proceduri legislative revizuite.

PARTEA 3:

EVALUARE GENERALĂ ŞI RECOMANDĂRI PENTRU PAŞII URMĂTORI ŞI PRIORITĂŢI PENTRU MOLDOVA ÎN DOMENIUL FISCAL


1��

5. EVALUARE GENERALă

Introducere

Accentul acestui Capitol se pune pe evaluarea măsurii în care legile şi politicile iden-tificate în Capitolul 4 au fost/necesită să fie aproximate în Moldova, fiind urmate de comentariile şi recomandările de rigoare.

Aproximarea în domeniul impozitelor directe

Pe baza listei de verificare prezentate mai sus, discutăm aici întrebările cheie de armo-nizare ce se referă la impozitele directe în contextul Republicii Moldova.

1. Există legislaţia necesară?

Codul Fiscal reprezintă un efort vrednic de laudă de codificare a tuturor legilor într-un singur document. Codul este într-o măsură mare compatibil cu cerinţele UE şi are nevoie de modificări numai în câteva domenii. Aspectul problematic principal se referă la necesitatea de a stipula scutirea pentru dividendele plătite de filialele din Moldova societăţilor-mamă din statele membre ale UE fără a reţine impozitul la sursă.

În plus, Codul ar necesita unele prevederi ce stipulează cooperarea cu statele membre ale UE în impozitarea dobânzii şi a asistenţei reciproce în domeniul colectării forţate şi referitor la inspecţia şi controlul transfrontalier. Aceste două probleme sunt într-un fel probleme minore care pot fi soluţionate la o etapă mai târzie a procesului de integrare a Republicii Moldova în UE.

Suplimentar la prevederile cu privire la cooperarea administrativă stipulată în cadrul ADI, procesul de armonizare necesită oferirea asistenţei reciproce internaţionale în do-meniile de colectare forţată şi inspecţiile şi controalele fiscale transfrontaliere. Atunci când, eventual, este necesar de îndeplinit pe deplin standardele UE cu privire la ad-ministrarea fiscală, este, de asemenea, solicitată aplicarea standardelor avansate în relaţiile cu ţările cu care există o cooperare economică strânsă. Astfel, se sugerează ca Directiva UE cu privire la cooperarea administrativă şi asistenţă reciprocă să fie folosită ca un model pentru negocieri – în primul rând, cu alte părţi la CEFTA, şi, în al doilea rând, cu alte ţări ce au legături economice strânse cu Moldova.

1��

În acelaşi timp, există anumite dubii referitoare la eficienţa şi potrivirea procedurilor aplicate de către IFPS. În acest context, se recomandă ca în loc de adoptarea unei legi separate cu privire la procedurile fiscale, mai bine de inclus prevederile de procedură considerate necesare în Codul Fiscal, în special, prevederile din legea generală administrativă, pentru a evita confuzia şi incertitudinea legală.

2. Diferenţierea dintre local şi străin:• Face legislaţia diferenţă între cetăţenii locali şi străini în ceea ce priveşte impozitul

pe venit?

• Dar diferenţierea între companiile locale şi străine sau între afaceri cu companii străine?

Legislaţia fiscală din Moldova nu stipulează ca atare un tratament diferit pentru cetăţenii locali şi cei străini. De notat în această ordine de idei, că rezidenţii străini pot beneficia de tratamentul prevăzut pentru rezidenţi în cazul în care aceştia au reşedinţă permanentă în RM sau se află pe teritoriul RM cel puţin 183 zile în decursul unui an fiscal. Mai mult decât atât, Articolul 71 din Codul Fiscal prevede tipurile de ve-nituri impozabile conexe nerezidenţilor. Concomitent, un nerezident poate fi tratat ca un rezident în cazul în care acesta are o reprezentanţă permanentă în RM. Serviciile prestate unui nerezident care are reprezentanţă permanentă în RM sunt considerate servicii prestate unui rezident. În plus, Codul Fiscal nu stipulează nici un tratament diferit faţă de companiile locale şi cele străine.

3. Sunt profiturile distribuite de la filiale la societăţile-mamă impozitate (Directiva societăţilor-mamă/filialelor)?

Se pare că în Codul Fiscal profiturile distribuite de la filiale unei societăţi-mamă sunt impozitate. Impozitarea în baza Codului Fiscal (15%) este micşorată în ADI, unde, de exemplu, acordul cu Olanda stipulează un impozit de 5% reţinut din dividendele achi-tate societăţilor-mamă într-un alt stat. Această situaţie nu este consistentă cu Directiva societăţilor-mamă/filialelor.

Înainte de aderare sau atunci când Moldova va adera la UE, legislaţia trebuie să fie schimbată pentru a permite achitarea dividendelor efectuată de către filialele moldoveneşti fără a reţine impozitele pentru societăţile-mamă în alte state membre ale UE. Până atunci, pare destul de sensibilă abordarea de reglementare a problemei în ADI.

4. Sunt rezervele ascunse impozabile în cazul fuziunilor sau circulaţiei activelor în afara ţării (Directiva privind fuziunea)?

Este evident că rezervele ascunse se impozitează în cazul fuziunilor sau mişcărilor de active în afara ţării şi, prin urmare, Codul Fiscal nu se conformă cu Directiva UE privind fuziunea.

Prin urmare, Codul Fiscal trebuie, de asemenea, să fie modificat pentru a îndeplini cerinţele Directivei UE privind fuziunea, deoarece în baza Directivei, nu este permis să impozitezi


1��

rezervele ascunse în cazul unei fuziuni. Aceasta este o problemă care necesită să fie soluţionată la o etapă mai târzie a procesului de integrare a Republicii Moldova în UE.

5. Sunt veniturile sub formă de dobânzi distribuite de persoanele fizice străine în ţară supuse impozitării; există vreun schimb de informaţii cu ţările de reşedinţă? (în con-textul Directivei privind veniturile din economii)?

Toate plăţile de dobândă sunt supuse impozitării, inclusiv cele ale persoanelor străine. ADI conţin prevederi referitor la schimbul de informaţii, dar nici o informaţie nu este disponibilă la aplicarea posibilităţii schimbului spontan de informaţii cu alte ţări.

Codul Fiscal al Republicii Moldova impozitează toată dobânda la sursă. Aceasta se aplică, de asemenea, la dobânda achitată persoanelor nerezidente şi este nevoie de creat un si-stem în baza Codului pentru a permite schimbul de informaţii cu privire la dobândă, care este obligatoriu în cadrul Directivei UE privind veniturile din economii. Acesta este, de asemenea, un punct care, în mod strict, necesită armonizare înainte de aderare.

6. Există vreo schemă de promovare a investiţiilor sau afacerilor ce încearcă să atragă investiţii străine sau alte companii străine? Pot unele dintre aceste măsuri să fie perce-pute ca „măsuri fiscale dăunătoare” implicând:

• Reducerea nejustificată a bazei de impozitare pentru companiile străine;

• Posibilităţile nerealiste de deducere a costurilor;

• Cote ale impozitelor nejustificat de joase;

• Scheme speciale de impozitare în zone de comerţ liber etc.?

În prezent nu există scheme de promovare a investiţiilor sau a companiilor în cadrul legislaţiei fiscale. Odată cu introducerea ratei „zero” la impozitul pe venitul persoanelor juridice, scutirile şi reducerile fiscale selective anterioare au fost anulate. După cum s-a menţionat mai devreme, anumite elemente ale Codului Fiscal care au ridicat semne de întrebare vis-à-vis de Codul UE de Conduită cu privire la impozitarea în companii au fost incluse în aceste anulări legislative. Odată cu posibila anularea a sistemului cotei zero în 2012, este important ca „măsurile fiscale dăunătoare” potenţiale să nu fie intro-duse sau reintroduse.

Într-adevăr, este discutabil faptul dacă măsurile fiscale oferă cele mai eficiente in-strumente de atragere a investiţiilor locale sau străine. Este clar, că impozitarea mică este un parametru luat în considerare atunci când companiile iau decizii cu privire la investiţii. Cu toate acestea, sistemul fiscal din Moldova este deja competitiv în ceea ce priveşte cotele în comparaţie cu ţările vecine. Prin urmare, orişice politici noi pen-tru soluţionarea neajunsurilor referitoare la politica investiţiilor interne şi dezvoltarea companiilor locale trebuie, probabil, căutate în afara legislaţiei fiscale. În acelaşi timp, un mediu pozitiv de afaceri este un avantaj important şi atractiv pentru dezvoltarea atât a investiţiilor interne, cât şi a afacerilor locale. Dezvoltarea continuă a sistemului

1��

de administrare fiscală şi a IFS într-o direcţie prietenoasă afacerilor poate astfel să aducă o contribuţie importantă investiţiilor.

7. Există alte probleme juridice care urmează a fi soluţionate246?

Codul Fiscal conţine unele prevederi care trebuie să fie ajustate pentru a permite imple-mentarea politicilor, proceselor şi procedurilor moderne de administrare fiscală. Acestea includ prevederi ce-i vor permite Guvernului – şi altor organe publice – să se implice nejustificat în domeniul fiscal prin intermediul schemelor de aprobare. De exemplu:

• Unele cheltuieli sunt deductibile numai în baza Articolului 24 în limitele stabilite de către Guvern.

• Conform Articolului 36 (3), sponsorizarea şi donaţia de caritate sunt doar deductibile dacă sunt aprobate de către Guvern. Criteriile pentru aprobare trebuie să fie stabilite cel puţin în lege, deoarece de altfel acestea ar putea fi cauza unui arbitraj.

• Au existat câteva prevederi de aprobare similare în cadrul schemelor de stimulare în baza Articolului 49 (1) anterior.

• În mod discret, Guvernul stabileşte limite pentru deducerea pentru rezervele de asigu-rare ale companiilor.

• Instituţiile private care au contracte cu Compania Naţională de Asigurări în Medicină sunt scutite.

• Doar tratatele de asistenţă aprobate de către Guvern se pot califica pentru scutire247.

Există multe prevederi stipulate în Articolul 20, dintre care unele sunt deformate în ceea ce priveşte tipurile de impozite, în multe cazuri înlocuind, de altfel, venitul impozabil.

Există un număr destul de mare de organizaţii non-profit care sunt scutite de impozite conform Articolului 50. Pentru a reglementa aceasta în mod regulat, aşa ca acestea să nu-şi extindă activităţile lor în baza statutului scutirii fiscale, ar fi meritat să le supunem impozitării permiţându-le să-şi deducă cheltuielile folosite pentru scopul lor primordial. Astfel, acestea ar ajunge sub controlul IFS.

Ca şi în alte economii în tranziţie, există inconsistenţe între modernizarea legislaţiei fiscale şi a cerinţelor cu privire la persoanele fizice şi juridice în cadrul legii civile. Corespunzător, reforma legislaţiei civile trebuie să fie accelerată.

Măsura în care legile identificate în capitolul 4 au fost sau trebuie să fie armonizate în Moldova în domeniul impozitelor directe a fost discutată mai sus mai mult din punct de vedere legal, adică când anume în timp trebuie să se conformeze Moldova cu cerinţele respective.246 Trebuie de notat că lista problemelor nu este exhaustivă şi reprezintă mai mult o practică bună decât

cerinţele de aproximare legală ale UE per se.247 Trebuie de notat că lista problemelor nu este exhaustivă şi reprezintă mai mult o practică bună decât

cerinţele de aproximare legală ale UE per se.


1��

Aproximarea deplină nu este obligatorie din punct de vedere legal înainte de aderare. Totuşi, aceasta nu trebuie să distragă atenţia de la faptul că mişcarea constantă în direcţia aproximării are alte avantaje. Implementarea procesului pas cu pas va avea avantaje po-litice la obţinerea mai uşoară a susţinerii reformelor de către public, dacă acestea sunt implementate treptat. Suplimentar, această abordare poate fi folositoare, deoarece oferă oportunitatea de a planifica implementarea schimbărilor. De exemplu, la elaborarea noului sistem TI necesar pentru IFPS, trebuie să se ia în considerare faptul că sistemul va nece-sita să fie în stare să se conecteze la sistemele UE privind accizele şi dobânda.

În final, Moldova poate semnala promptitudinea sa pentru reforme prin îndeplinirea unor paşi spre armonizare; în acest fel va fi percepută ca o ţară care trebuie luată în serios într-un proces de integrare în UE şi într-un context de aderare eventuală.

Armonizarea în domeniul impozitelor indirecte

Legislaţia cu privire la TVA din Moldova

Legislaţia curentă cu privire la TVA din Moldova este, în general, compatibilă cu pre-vederile UE referitoare la: domeniul TVA (furnizarea mărfurilor, serviciilor, importul de mărfuri); persoanele supuse impozitării şi obligaţiile lor; determinarea locului tranzacţiilor impozabile; determinarea momentului apariţiei obligaţiei fiscale şi calcularea şi de-ducerea impozitului; impozitarea operaţiunilor de import pe baza principiului „ţara de destinaţie”; scutirea de TVA a importului final de bunuri pentru uz personal şi al vehi-culelor). În acelaşi timp, acest studiu a identificat câteva probleme cheie referitoare la aplicarea legislaţiei cu privire la TVA.

Scutirea de TVA – Eficienţa fiscală moldovenească a scăzut din cauza privilegiilor fiscale care nu sunt compatibile cu Directiva Consiliului 2006/112/CE. Aceasta se referă la:

• Zonele economice libere;

• Scutirile fiscale pentru servicii comunale (energie electrică, agent termic şi apă caldă) oferite gospodăriilor; scutirile fiscale aplicate la produse alimentare şi nealimentare pentru copii, la editarea cărţilor şi publicaţiilor periodice, la serviciile ce se referă la patente şi activităţile de licenţiere în domeniul proprietăţii industriale şi la transportarea pasagerilor în zona urbană.

Cota zero a TVA – Moldova aplică cota zero, pe când statele membre ale UE pot aplica doar scutiri fiscale şi cote reduse. Directiva nu stipulează o cotă zero ca atare. În loc de aceasta, Directiva permite statelor membre să scutească unele tranzacţii de aplica-rea TVA în anumite condiţii stipulate în prealabil pentru a asigura aplicarea corectă şi directă a scutirilor fiscale şi pentru a preveni orice evaziune fiscală posibilă, obligaţiilor fiscale reduse şi a abuzului fiscal. Totuşi, în măsura posibilă, cota „zero” în legislaţia

1�0

moldovenească cu privire la TVA trebuie să fie substituită prin scutirea fiscală248. În acelaşi timp, va fi necesar de asigurat că o persoană supusă impunerii scutită de achi-tarea TVA are dreptul să deducă sau restituie TVA din anumite tranzacţii (conform Arti-colului 168 (e) din Directiva Nr.6 privind TVA). Aceasta se aplică la următoarele:

• Tranzacţiile de export în baza Articolului 146 al Directivei Consiliului 2006/112/CE;

• Aprovizionarea cu mărfuri şi/sau servicii în baza acordurilor diplomatice şi consulare.

Restituirea TVA – Legislaţia curentă cu privire la TVA din Moldova care stipulează că suma excesivă de TVA deductibilă nu se restituie, dar poate fi doar transferată în pe-rioada fiscală următoare, este compatibilă din punct de vedere tehnic cu Directiva Nr.6 privind TVA. Cu toate acestea, trebuie de reţinut că refuzul sau întârzierea restituirii TVA afectează în mod negativ deciziile de investiţii şi măreşte costurile de desfăşurare a afacerii, deoarece companiile implicate trebuie să facă o investiţie iniţială mai mare, iar aceasta reduce profitul. În această bază, companiile moldoveneşti sunt dezavantajate în comparaţie cu companiile din alte ţări care nu au astfel de restricţii. Pentru a asigura că impozitul produce un impact de afaceri neutru, indiferent de numărul tranzacţiilor, tre-buie să se permită ca persoanele plătitoare de TVA să deducă din contul lor TVA, suma impozitului pe care au achitat-o altor persoane impozabile. Restituirile TVA întârziate trebuie, de asemenea, să fie achitate cu dobândă care trebuie să se includă în lege pentru a evita impunerea ascunsă indirectă a companiilor.

În al doilea rând, foarte important, faptul că persoanele străine supuse impozitării care nu sunt înregistrate sunt excluse din sistemul de restituire a TVA nu este în conformitate cu Directivele UE249.

Facturile TVA – În conformitate cu Directiva 2006/112/CE, nu este nevoie de formalizat eliberarea facturilor prin implicarea în proces a administraţiei fiscale. Practica curentă de facturare în Moldova necesită mult timp şi este costisitoare atât pentru comunitatea de afaceri, cât şi pentru Guvern. De fapt, aceasta consumă foarte multe eforturi umane care ar putea fi mai bine investite în controlul fiscal.

În al doilea rând, în ceea ce priveşte informaţiile ce trebuie incluse în facturile fiscale, legislaţia cu privire la TVA din Moldova se conformă cu Articolul 226 al Directivei UE 2006/112/CE, stipulând detaliile ce trebuie de introdus într-o factură pentru scopuri le-gate de TVA. Este important de subliniat că dreptul pentru autorităţile fiscale de a re-fuza restituirea TVA poate să apară doar numai dacă aceste detalii lipsesc sau sunt greşite – şi nici dintr-un alt motiv legal. În acest context, trebuie de notat că în confor-

248 În general, este necesar de menţionat că Codul Fiscal al RM prevede un număr cu mult mai mic de mărfuri şi servicii impuse la cote reduse în raport cu cele disponibile, în mod normal, în ţările din UE.

249 Se înţelege că Ministerul Finanţelor reexaminează în prezent aspectul ce ţine de timpul oportun pentru a introduce restituirea TVA nerezidenţilor în legislaţia fiscală naţională concomitent cu revizuirea regulilor TVA de determinare a locului livrării serviciilor. Astfel, introducerea acestor modificări în Codul Fiscal în anul 2011 pare a fi realizabilă şi dezirabilă.


1�1

mitate cu Articolul 168 (a) al Directivei 2006/112/EC, doar TVA datorată sau achitată poate fi dedusă. Aceasta înseamnă că o deducere nu este posibilă dacă există numai o tranzacţie pe hârtie fără furnizarea reală a mărfurilor sau serviciilor. Se consideră im-portant ca legislaţia moldovenească să pună această condiţie pentru ca restituirile TVA să fie mai clare şi mai directe.

Locul de furnizare a serviciilor – În ceea ce priveşte regulile de teritoriu de la afacere la afacere, Codul Fiscal al Republicii Moldova nu se conformă pe deplin cu Directiva 2008/8/EC, care defineşte că locul de prestare a serviciilor unei persoane impozabile este locul unde recipientul serviciului şi-a înfiinţat afacerea. În conformitate cu Articolul 111 para-graful (2) al Codului Fiscal al Republicii Moldova, locul de prestare a serviciului, care nu este inclus în paragraful (1), va fi locul de reşedinţă a persoanei care prestează serviciul. Totuşi, există o dublă impunere pentru toate tipurile de servicii, care nu sunt incluse în Articolul 111, paragraful (1) al Codului Fiscal.

În al doilea rând, trebuie să se ia în considerare faptul că Directiva 2006/112/CE stipulează costul invers al obligaţiei fiscale, dacă serviciile sunt prestate de către o persoană impozabilă care nu este stabilită în acelaşi stat membru în care recipientul serviciului impozabil îşi are reşedinţa.

În cazurile când serviciile sunt prestate persoanelor care nu sunt supuse impunerii, regula generală este că locul de furnizare a serviciilor este locul unde furnizorul şi-a stabilit afacerea. În această privinţă, legislaţia moldovenească este în conformitate cu Directiva UE. Mai mult decât atât, Articolul 111, paragraful (1) (a) – (d) al Codului Fiscal al Republicii Moldova este în conformitate cu prevederile particulare ale Directivei UE 2008/8/EC, ce este reglementată de Articolele 46 - 58.

Cazurile când o persoană care primeşte servicii stipulate în Articolul 111 paragraful (1) (e) al Codului Fiscal al Republicii Moldova este o persoană neimpozabilă cu adresă permanentă în Uniunea Europeană dau naştere unei impuneri duble: în conformitate cu Articolul 45 al Directivei 2008/8/CE, locul de prestare a serviciului, în cazul dat, este locul unde este amplasat furnizorul, care, în conformitate cu legislaţia moldovenească, este locul de reşedinţă al recipientului serviciului250.

Combaterea fraudei legate de TVA – Pentru a combate frauda legată de TVA, Codul Fiscal al Republicii Moldova trebuie să fie îmbunătăţit în următoarele aspecte:

• Trebuie de clarificat că doar TVA datorată sau achitată în Moldova referitor la furniza-rea de mărfuri şi/sau servicii unei persoane impozabile poate fi dedusă (în conformitate cu Articolul 168 al Directivei 2006/112/EC). Aceasta este important, deoarece oferă o bază legală explicită pentru a refuza deducerea TVA în cazul facturilor false.

• Trebuie de clarificat că doar o factură generată în conformitate cu Articolul 117 al Co-

250 Vezi nota de subsol precedentă.

1�2

dului Fiscal al Republicii Moldova dă dreptul de a deduce TVA (în conformitate cu Articolul 178 al Directivei 2006/112/EC).

• Legislaţia trebuie să introducă o prevedere ce stipulează că restituirea TVA în cazurile care necesită investigaţii ulterioare depinde de disponibilitatea banilor depuşi.

• Trebuie, de asemenea, să se introducă prevederi legislative care stabilesc obligaţia recipientului unui serviciu la livrare pentru neachitarea TVA furnizorului (comerciantul care lipseşte), dacă s-a demonstrat că recipientul ştia despre frauda TVA.

• Inspectorii fiscali trebuie să aibă posibilitatea legală de a efectua controale ad hoc pentru a investiga dacă există motive pentru unele suspiciuni legate de unele companii inactive sau facturi false.

Îmbunătăţiri în administraţia fiscală – în ceea ce priveşte TVA, următoarele puncte tre-buie să fie stabilite:

1. Inspectorii fiscali nu doar trebuie să verifice forma facturilor, dar trebuie să fie în stare să verifice dacă tranzacţia este plauzibilă. Aceasta implică documentele referitor la mărfuri – transmiterea şi depozitarea mărfurilor furnizate, precum şi întrebări despre livrare.

2. Uşurarea poverii de eliberare a facturilor impusă administraţiei fiscale (vezi mai sus).

3. Controalele la frontieră trebuie să fie conduse în cel mai adecvat mod.

4. Cooperarea dintre Centrul pentru Combaterea Crimelor Economice şi Corupţiei (CCCEC) şi IFS trebuie îmbunătăţită şi să implice un angajament pentru informarea reciprocă despre rezultatul activităţii acestora.

5. Moldova trebuie să se pregătească în mod progresiv pentru prezentarea în viitor (la mo-mentul aderării la UE) a diferitor declaraţii cerute în format electronic cu privire la furniza-rea de mărfuri (vezi Directiva Consiliului 2008/117/CE din 16 decembrie 2008 ce modifică Directiva 2006/112/CE cu privire la sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată pentru a combate evaziunea fiscală referitor la tranzacţiile intracomunitare).

Accizele în Moldova

Pe baza listei de verificare prezentate mai sus, considerăm că următoarele sunt întrebările cheie legate de armonizarea accizelor în contextul Republicii Moldova.

Articolele 119 - 127 ale Codului Fiscal al Republicii Moldova stabilesc cadrul de lucru le-gal pentru calcularea şi colectarea accizelor. Această lege este, în general, compatibilă cu prevederile UE. Totuşi, aceasta nu se conformă cu Directiva UE în ceea ce priveşte cotele minime la tutun, alcool şi energie echivalente cu normele UE aplicate. Mai mult decât atât, zonele economice libere stipulează prevederi fiscale care nu sunt compati-bile cu Directiva Consiliului 2008/118/CE din 16 decembrie 2008 privind angajamentele generale pentru accize şi de anulare a Directivei 92/12/CEE.

Domeniul de aplicare a accizelor – tutun, alcool şi energie – lista produselor supuse accizelor specificate în Anexa la Articolul 121 al Codului Fiscal al Republicii Moldova


1��

include, inter alia, alcoolul şi băuturile alcoolice, tutunul prelucrat şi produsele din pe-trol mineral. Acest domeniu de aplicare a accizelor corespunde cu modelul UE, care stabileşte acordurile generale referitoare la accize privind consumul următoarelor pro-duse (în continuare „mărfuri supuse accizelor”):

(a) produse energetice şi energia electrică cuprinse de Directiva Consiliului 2003/96/CE din 27 octombrie 2003;

(b) alcoolul şi băuturile alcoolice cuprinse de Directiva Consiliului 92/84/CEE din 19 octom-brie 1992 cu privire la armonizarea cotelor de accize la alcool şi băuturi alcoolice;

(c) tutunul prelucrat abordat de Directiva Consiliului 2002/10/CE din 12 februarie 2002 în ceea ce priveşte structura şi cotele accizelor aplicate la tutunul prelucrat.

Domeniul de aplicare a accizelor – alte produse – Moldova, de asemenea, practică colectarea accizelor la cafea, caviar negru şi substituenţii caviarului negru, parfumuri şi apă de colonie, folie de marcaj, vopsea de culoarea perlelor, articole de giuvaiergerie, metale preţioase sau îmbrăcate în metal cu pietre preţioase, plăci turnate, dispozitive de înregistrare, dispozitive cu casete şi alte aparate de reproducere a sunetului ce nu sunt încorporate în dispozitivul de înregistrare a sunetului, dispozitive de înregistrare pe benzi magnetice, alte dispozitive de înregistrare video sau de reproducere video, camere video, aparate de recepţionare pentru telefonia radio, aparate pentru radio te-legrafie sau difuzare radio combinate în acelaşi timp cu aparate de înregistrare sau reproducere a sunetului sau cu ceas, maşini şi alte vehicule cu motor menite pentru transportarea persoanelor, inclusiv vagoane şi maşini de curse, alte vehicule cu motor de aprindere prin scânteie cu piston. Cotele de accize cresc pentru vehiculele cu o perioadă de exploatare de la 3 la 5 ani şi de la 5 la 7 ani.

Aceasta este în conformitate cu legislaţia UE, deoarece aplicarea accizelor la alte produse decât cele ce sunt armonizate nu este înlăturată, stipulând că numai alte taxe implică formalităţi transfrontaliere şi/sau discriminare între produsele locale şi importate.

Cotele accizelor – legislaţia Republicii Moldova stipulează cotele accizelor în sumă absolută pentru unitatea de măsurare a mărfurilor sau ad valorem (în procente) din va-loarea mărfurilor (Articolul 122 al Codului Fiscal al Republicii Moldova). Accizele pentru articolele electronice şi vehiculele de transportare sunt evaluate în Euro, pe când pentru alte produse, acestea se impozitează în Lei moldoveneşti (MDL).

În ceea ce priveşte cotele accizelor aplicate la tutun, alcool şi energie, legislaţia curentă nu este în conformitate cu cotele minime cerute de legislaţia CE.

• Accizele aplicate la tutun – în conformitate cu legislaţia moldovenească, cotele mixte (specifice şi ad valorem) sunt aplicate adiţional la colectarea accizelor impuse produ-selor de tutun (1000 bucăţi 6,00 MDL + 3%). În conformitate cu Directiva Consiliului

1�4

2002/10/CE251, fiecare stat membru trebuie să aplice o taxă de acciz minimă (taxa specifică plus taxa ad valorem exclusiv TVA), cota căruia să fie stabilită la 57% din preţul de vânzare cu amănuntul (inclusiv toate impozitele) şi care nu va fi mai mică de 64 de Euro pe 1000 de ţigări din categoria de ţigări vândute cel mai bine. Totuşi, legislaţia moldovenească nu aplică cota minimă echivalentă cu normele UE.

•Accizul aplicat băuturilor alcoolice – Băuturile alcoolice abordate de Directiva Consi-liului 92/84/CEE252 sunt alcoolul şi băuturile alcoolice, produsele intermediare, vinul şi berea. Cotele accizelor aplicate în Moldova în comparaţie cu directiva privind aceste produse alcoolice sunt prezentate în Tabelul următor.

Compararea unităţilor de accize şi a cotelor accizelor din UE şi Moldova

ProdusUnitatea de măsură înMoldova

Unitatea de măsură în UE

Cota accizelor în

MoldovaCota accizelor

în UE

Bere produsă din malţ Litri hectolitri 1,35 MDL

0,748 Euro cota minimă per hl grade Plato sau 1,87 per hl de alcool în bere

Şampanie, vin spumant

Valoarea în MDL hectolitru

10 % dar nu mai puţin de 2,50

MDL/litru

Posibilitatea cotei zero

Vin altul decât cel spumant cu o tărie de alcool pe volum ce nu depăşeşte

13 %

Valoarea în MDL hectolitru

10 % dar nu mai puţin de 1,25

MDL/litru

Posibilitatea cotei zero

Vin altul decât cel spumant cu o tărie de alcool pe volum ce nu depăşeşte

13 %

Valoarea în MDL hectolitru 10 % dar nu mai pu-

ţin de 1,5 MDL/litruPosibilitatea cotei

zero

Alcool etilic şi alte feluri de spirt, denaturate de orişice tărie

Litru de alcool absolut hectolitru 0,09 MDL/%/litru

550 Euro per 1000 litri de alcool etilic

În rezultatul comparaţiei, este de notat că unitatea de măsură aplicată de către Di-rectiva 92/84/CEE pentru aceste produse este per hectolitru şi nu per valoarea pro-dusului. Corespunzător, în legislaţia moldovenească, unitatea de măsură pentru bere, şampanie, vin şi alcool etilic trebuie să fie substituită cu hectolitru.

251 Directiva Consiliului 2002/10/CE din 12 februarie 2002 ce modifică Directivele 92/79/CEE, 92/80/CEE şi 95/59/CE referitoare la structura şi cotele accizelor aplicate la tutunul prelucrat.

252 Directiva Consiliului 92/84/CEE din 19 octombrie 1992 privind aproximarea cotelor accizelor la alcool şi băuturile alcoolice.


1��

• În conformitate cu Articolul 5 al Directivei 92/84/CEE, cota minimă a accizelor pentru vin şi vin spumant este de zero Euro. Totuşi, nu există nici o necesitate de modificare a legislaţiei moldoveneşti care oferă o cotă mai mare. Cota accizului la bere în Moldova trebuie să fie adaptată la Articolul 6 al Directivei 92/84/CEE care aplică o rată minimă a accizului cu privire la bere de 0,748 Euro per hectolitru grad Plato sau 1,87 Euro per hectolitru de alcool în bere. O schimbare similară trebuie făcută în ceea ce priveşte al-coolul etilic. Astfel, Articolul 3 al Directivei 92/84/ECC stipulează o cotă minimă a taxei de acciz la alcool care nu trebuie să fie mai mică decât 550 Euro per hectolitru pentru alcoolul pur şi 45 Euro per hectolitru pentru produse intermediare.

• Cota accizelor aplicate faţă de petrolul mineral şi alte produse energetice – În ceea ce priveşte impozitarea produselor energetice şi a energiei electrice, Directiva 2003/96/CE a introdus un nou cadru de lucru în UE pentru accize253. Mai mult decât atât, Direc-tiva 2003/96/CE a fost modificată de Directiva 2004/74/CE vizând posibilitatea pentru anumite state membre de a aplica, în ceea ce priveşte produsele energetice şi energia electrică, scutirea sau reducerea fiscală la nivelurile de impunere. Aceasta a fost nece-sar, odată ce cotele minime stabilite de Directiva 2003/96/CE puteau să creeze dificultăţi economice şi sociale serioase pentru statele membre mai mici. Corespunzător, Moldova (care oferă accize la gazul lampant, inclusiv dieselul şi petrolul pentru cuptoare, petro-lul uşor şi mediu, condensate de gaz natural, benzen, toluen, xilen pentru folosirea ca încălzire sau petrol) trebuie în mod provizoriu să corespundă cu cotele minime de impo-zitare din UE prescrise de Directiva 2003/96/CE. Cotele minime relevante ale accizului pentru energie sunt prezentate în Capitolul 4 al acestei publicaţii.

Accizele: responsabilitatea pentru impunere – În conformitate cu Articolul 120 al Co-dului Fiscal al Republicii Moldova, următorii subiecţi sunt impuşi cu accize: (a) orice en-titate legală sau individuală ce produce şi/sau procesează mărfuri supuse accizelor pe teritoriul Moldovei; (b) orice persoană fizică sau juridică care importă mărfuri accizabile, numai dacă nu este stipulată vreo prevedere specifică pentru scutire. Acest domeniu de responsabilitate pentru impunerea accizelor este consistent cu prevederile legale ale UE. Trebuie, de asemenea, de notat că în Moldova, orişice persoană fizică sau juridică care intenţionează să producă şi/sau proceseze mărfuri supuse accizelor trebuie să obţină Certificatul de acciz de la Inspectoratul Fiscal Principal de Stat înainte de a în-cepe să desfăşoare activitatea de afaceri (Articolul 126 al Codului Fiscal al Republicii Moldova). Aceasta asigură un control efectiv.

Accizele: obligaţia fiscală – Subiecţii impozabili specificaţi în Articolul 120 al Codului Fiscal al Republicii Moldova (vezi mai sus) care transferă orişice mărfuri supuse acci-zelor din încăperile de accize trebuie, în conformitate cu Articolul 123 al Codului Fiscal al Republicii Moldova, să calculeze accizele şi să achite taxa înainte de transportarea

253 Directiva Consiliului 2003/96/CE din 27 octombrie 2003 ce restructurează cadrul de lucru al Comunităţii pentru impozitarea produselor energetice şi a energiei electrice substituie Directiva Consiliului 92/81/CEE din 19 octombrie 1992 şi Directiva Consiliului 92/82/CEE.

1��

mărfurilor din încăperile de accize. Accizele pentru mărfurile importate se calculează şi să achită de către subiecţii impozabili simultan cu plata taxelor vamale. În cazul impor-tului de mărfuri, nu se percep taxe vamale – mărfurile se consideră importate ca şi cum ar fi supuse taxei vamale.

Această reglementare referitoare la apariţia obligaţiei fiscale se conformă în general cu legislaţia UE, dar poate fi mult mai detaliată. În conformitate cu Articolul 7 al Di-rectivei 2008/118/EC254, accizele devin obligaţie fiscală la momentul, şi în statul mem-bru, când sunt eliberate pentru consum. Eliberarea pentru consum înseamnă plecarea mărfurilor supuse accizelor, inclusiv plecarea neregulată, de la un acord de suspendare temporară a taxei, ţinerea mărfurilor supuse accizelor în afara unui acord de suspen-dare temporară a taxei (unde accizele nu au fost impuse datorită prevederilor aplicate ale legii UE şi legislaţiei naţionale), producerea mărfurilor supuse accizelor, inclusiv producerea neregulată, importarea mărfurilor supuse accizelor, inclusiv importarea neregulată, numai dacă mărfurile supuse accizelor sunt plasate imediat la importare, în cadrul unui acord de suspendare temporară a taxei.

Trebuie, de asemenea, de menţionat că în scopurile Codului Fiscal al RM, distrugerea totală sau pierderea ireversibilă a mărfurilor supuse accizelor în cadrul unei prevederi de suspendare temporară a taxei, ca rezultat al naturii actuale a mărfurilor, circumstanţelor neprevăzute sau de forţă majoră, sau drept consecinţă a autorizaţiei de către autorităţile naţionale competente, nu poate fi considerată drept impediment pentru punerea ace-stora în circulaţie (“Release for consumption“ (în baza Articolului 7 paragraful 4 al Direc-tivei 2008/118/EC)).

Accizele: Scutirile – Reglementarea cu privire la scutirea fiscală din Articolul 124 al Co-dului Fiscal al RM se apropie de prevederile Articolului 12 al Directivei 2008/118/CE cu excepţia scutirilor pentru mărfurile supuse accizelor introduse în zona economică liberă din afara teritoriului vamal al Republicii Moldova, precum şi mărfurile obţinute dintr-o zonă şi duse în afara teritoriului vamal al Republicii Moldova. Pentru a se conforma cu Directiva, zonele libere trebuie să fie incluse în definiţia teritoriului de aplicare a accize-lor în Moldova.

Accizele: Depozitele – Legislaţia curentă a Republicii Moldova nu conţine prevederi detaliate referitoare la depozitarea fiscală şi funcţiile sale, referitoare la supraveghetorul autorizat al depozitului şi funcţiile acestuia, reprezentantul fiscal al supraveghetorului depozitului autorizat etc. Statele membre ale UE ce folosesc astfel de agenţi econo-mici asigură controlul efectiv al mişcării tuturor produselor supuse accizelor şi achitarea deplină şi la timp a accizelor prin aplicarea Articolului 16 al Directivei 2008/118/CE.

254 Directiva 2008/118/CE din 16 decembrie 2008 privind angajamentele generale referitoare la accize şi de anulare a Directivei 92/12/CEE.


1��

Dezvoltarea administraţiei fiscale din Moldova

Suplimentar la punctele discutate mai sus în Capitolul dat, în contextul impozitării di-recte şi indirecte, acceptăm, în particular, următoarele recomandări din Raportul USAID cu privire la administrarea fiscală din Moldova:

• IFS trebuie să se concentreze asupra îmbunătăţirii colectării altor impozite, în parti-cular sporirea veniturilor din conformarea cu impozitul pe venitul persoanelor fizice, precum şi îmbunătăţirea colectării accizelor.

• Procesul de contestare trebuie să fie consolidat, centralizat şi raportat direct Şefului IFPS. (Contestările nu trebuie să fie incluse în aceeaşi Direcţie cu controlul fiscal sau chiar antifrauda. Personalul responsabil pe contestări trebuie să fie instruit în proceduri de control şi proceduri fiscale de către specialiştii în sectoarele fiscale majore. Personalul responsabil pentru contestări trebuie să înţeleagă importanţa Articolului 11 al Codului Fiscal, care cere ca IFS să ia decizia în favoarea contribuabilului în caz de ambiguitate).

• Prezentarea declaraţiilor fiscale în persoană trebuie să fie anulată.

• IFS trebuie doar să ceară plătitorilor de TVA să prezinte rapoarte comprehensive trime-strial (adică fiecare trei luni), dar nu lunar; în acelaşi timp, plăţile lunare de TVA trebuie menţinute255. Această reformă va necesita operarea unor modificări în Codul Fiscal.

• Restituirile TVA pentru investiţiile mari de capital trebuie să fie extinse pentru a include municipiile Chişinău şi Bălţi256.

• Direcţia Contribuabili Mari trebuie să fie extinsă, iar activităţile şi organizarea inspecto-ratelor fiscale teritoriale trebuie să fie raţionalizate.

• IFS trebuie să creeze un Oficiu al Ombudsmanului Fiscal, având responsabilitatea să asigure protejarea drepturilor contribuabililor, să se asigure că contribuabilii supuşi controlului sau inspecţiei îşi cunosc drepturile şi responsabilităţile şi să ofere mijloa-ce pentru contribuabili ca aceştia să înregistreze plângerile la IFS, inclusiv raportarea comportamentului neadecvat al inspectorilor de la IFS sau CCCEC.

• Deşi Codul Fiscal este un instrument legal coerent, consistent şi comprehensiv ce facilitează înţelegerea, definirea clară a termenilor şi delimitarea clară a responsabilităţilor, trebuie să se evite iniţiativele de transferare a prevederilor legale majore în alte acte le-gale sau Coduri, iar un cod separat de procedură nu este necesar.

255 Totuşi, trebuie de menţionat faptul că autorităţile moldave consideră aranjamentele actuale utile pen-tru a evita tergiversările şi a combate fraudele în legătură cu TVA.

256 Ministerul Finanţelor a subliniat faptul că dreptul de restituire a TVA stabilit pentru persoanele juridice, care investesc în localităţi diferite de municipiul Chişinău şi municipiul Bălţi, poate fi explicat prin inten-ţia de a dezvolta sectorul de afaceri şi infrastructura din zonele rurale şi urbane mai puţin dezvoltate ale RM. Pe această bază, aranjamentul TVA poate forma o „schemă de ajutor de stat” în contextul legislaţiei UE şi al angajamentelor de armonizare ale RM din cadrul APC – la mijlocul anului 2010 este preconizată publicarea unei lucrări separate vizând armonizarea legislaţiei UE referitor la ajutorul de stat în cadrul acestei serii de ghiduri de armonizare a legislaţiei sectoriale. Concomitent, a fost indicat faptul că, în practică, diferenţele principale dintre municipalităţile Chişinău şi Bălţi, pe de o parte, şi celelalte zone ale ţării, pe de alta, se referă la o eventuală restituire pecuniară a TVA, esenţa aici fiind posibilitatea de trecere în cont disponibilă în aceste două municipalităţi.

1��

Suplimentar, următoarele probleme (multe dintre care au fost deja identificate de FMI) trebuie să fie soluţionate pentru a promova în mod adecvat modernizarea efectivă a administraţiei fiscale din Moldova în conformitate cu normele UE:

• Oficiile IFS trebuie să fie armonizate cu structura organizaţională (vezi Anexa 5). O atenţie deosebită trebuie să se acorde facilitării replanificării proceselor şi procedurilor de afaceri ce se referă la dezvoltarea unui nou sistem modern de TI.

• IFS are nevoie de un sistem de TI nou şi modern care nu doar va facilita, dar şi va cere de la toate IFT să-şi redefinească procesele de afacere şi management şi, astfel, va fi un motor foarte puternic de propulsare a reformei administrării fiscale.

• Planificarea strategică şi reforma de guvernare – în particular în ceea ce priveşte dezvoltarea noului sistem TI – necesită o consolidare ulterioară.

• Evaziunea fiscală pare să fie într-o măsură inacceptabilă. O strategie antifraudă comp-rehensivă trebuie să fie elaborată şi implementată ca o prioritate majoră, independent de dezvoltarea noului sistem TI. Elementele principale ale strategiei vor include:

•Operaţionalizarea Direcţiei de Investigare a IFS, inclusiv determinarea celei mai potri-vite structuri organizatorice; selectarea personalului competent, instruirea necesară, prezentarea şi introducerea unităţilor altui personal pentru a facilita o înţelegere mai bună în cadrul organizaţiei a sarcinilor şi a rolului de investigare; elaborarea şi imple-mentarea strategiilor pentru combaterea fraudei şi evaziunii fiscale.

• Anularea investigaţiei fiscale a CCCEC şi a altor puteri administrative fiscale.

• Elaborarea şi implementarea noilor procese şi proceduri de control fiscal (inclu-siv revizuirea proceselor şi procedurilor, consolidând responsabilităţile Direcţiei Contribuabili Mari şi sporirea numărului contribuabililor acoperit de această Direcţie, elaborarea noilor proceduri (şi dacă este necesar şi a legislaţiei); oferi-rea instruirii referitoare la aplicarea noilor proceduri.

• Abordările sistematice adoptate recent pentru colectarea forţată trebuie să fie consoli-date ulterior.

IFS va beneficia în majoritatea – dacă nu în toate – domeniile clasificate mai sus de asistenţă tehnică după cum aceasta a fost oferită altor ţări, de exemplu, mai multor ţări din Balcani şi altor state ce au devenit state membre ale UE în 2004 şi 2007. În acest context, este necesar de adoptat o abordare care asigură o coordonare adecvată a asistenţei tehnice şi facilitează, de asemenea, un nivel înalt de proprietate asupra con-trolului asistenţei tehnice oferite.

Responsabilitatea pentru armonizarea legislaţiei

În timp ce responsabilitatea legală pentru armonizarea legislaţiei UE referitoare la im-pozitare este, în primul rând, a Ministerului Finanţelor, necesitatea de armonizare a standardelor UE nu este încă stabilită în procesul de dezvoltare şi determinare a politicii


1��

fiscale şi elaborarea reglementărilor legale. Acest proces creează riscul că se pot de-pune multe eforturi şi utiliza resurse la elaborarea unei legi noi, care ar putea, ulterior, să fie incompatibilă cu normele UE şi cerinţele acordurilor Moldova–UE.

Prin urmare, se recomandă, ca la elaborarea legislaţiei fiscale noi şi modificarea aces-teia sarcina de a prezenta o analiză a legislaţiei UE şi noilor măsuri propuse257 să fie pusă pe seama Direcţiei generale politica fiscală şi vamală şi legislaţie din cadrul Minis-terului Finanţelor. Procesul în cauză ar putea fi susţinut de un grup de lucru în domeniul armonizării legislaţiei UE, sub egida Ministerului Finanţelor, format din cadre cu experi-enţă de lucru şi cunoştinţe relevante din:

• Unităţile IFS responsabile pentru problemele vizate;

• Reprezentanţi din Direcţia Juridică a Ministerului şi/sau a IFS; şi

• Reprezentanţi din Direcţia pentru Integrare Europeană a Ministerului Finanţelor.

De asemenea, se recomandă ca Ministerul Finanţelor să elaboreze o strategie/plan de acţiune pe termen mediu şi lung vizând armonizarea legislaţiei UE pe baza analizei in-cluse în prezenta publicaţie şi să coordoneze implementarea acestei strategii, după ce ea va fi elaborată, cu activităţile de planificare ale Centrului de Armonizare a Legislaţiei.

Evaluarea generală

Concluziile principale din această evaluare pot fi totalizate în următoarele puncte:• Legislaţia cu privire la impozitele directe şi indirecte este, în general, compatibilă cu

cerinţele europene, fiind necesare doar ajustări minore la această etapă a procesului de integrare a Republicii Moldova în UE.

• Îmbunătăţirea legislaţiei fiscale în următorii ani trebuie să ia pe deplin în considerare prevederile relevante ale legislaţiei fiscale ale UE, în particular, pentru a evita orişice regresiune.

• Indiferent de progresul înregistrat de către IFS de la crearea sa, există probleme majore care trebuie soluţionate pentru a moderniza cu succes administrarea fiscală moldovenească în raport cu standardele UE şi spre beneficiul companiilor şi cetăţenilor moldoveneşti.

• Reformele necesare continue ale IFS trebuie iniţiate pe cât de curând posibil pentru a îmbunătăţi atât situaţia curentă a administrării fiscale, cât şi a pregăti administraţia pentru a face faţă provocărilor europene. În particular, elaborarea unui nou sistem TI urmează a fi făcut, ţinând cont de faptul că sistemul trebuie să îndeplinească cerinţele UE.

• Un spectru de măsuri noi trebuie introduse pentru a armoniza Codul Fiscal al Re-publicii Moldova cu legislaţia UE privind accizele. În primul rând, cotele accizelor

257 Direcţia în cauză este responsabilă, în primul rând, de armonizarea legislaţiei în cadrul Ministerului Finan-ţelor, deşi, deocamdată, nu este pe deplin funcţională în această privinţă. Se înţelege că Ministerul planifică dezvoltarea acestei funcţii în contextul Acordului de Asociere RM–UE, care în prezent se află în proces de negociere.

1�0

la tutun, alcool – excluzând vinul şi vinul spumant, pentru care Directiva stipulează cota „zero” – şi energie trebuie să fie mărite în mod progresiv pentru a se conforma cu cotele minime stipulate de Directivele UE în cauză. Trebuie să se ia în considerare posibilităţile disponibile de aplicarea a scutirilor sau reducerilor temporare a grilelor de impozitare referitoare la produsele energetice şi energia electrică. În al doilea rând, legislaţia moldovenească cu privire la unitatea de măsură pentru accizele la bere, şampanie, vin şi alcool etilic urmează să stipuleze hectolitrul. În al treilea rând, regle-mentarea cu privire la perceperea accizului trebuie să fie mai detaliată în conformitate cu Articolul 7 al Directivei 2008/118/CE. Trebuie, de asemenea, să se clarifice că di-strugerea legitimă sau pierderea irevocabilă a mărfurilor supuse accizelor nu se va considera drept eliberată pentru consum. În al patrulea rând, zonele libere trebuie să fie incluse în definiţia teritoriului de aplicare a accizelor în Moldova. În al cincilea rând, legislaţia moldovenească cu privire la accize trebuie să elaboreze prevederi detaliate referitoare la depozitare şi funcţiile date în baza Directivei 2008/118/CE.

Sumarul aspectelor principale ale acestei evaluări este prezentat în tabelul de mai jos.

Tabelul sumar de evaluare a transpunerii258

Angajamente internaţionale: APC, Articolele 10,45,48,50 şi 53; PA PEV, Capitolele 36 şi 37; CEfTA 2006, Articolele 15, 21, 32

Legislaţia UE(Vezi Capitolul 4)259

Gradul de transpunere legal a legilor/reglementărilor/proiecte-lor de acte ale RM (cuprinzând

domeniul actului relevant al UE)

Măsuri legislative necesare Orarul/pe-rioada de

timp2010-

2015260

IMPOZITAREA DIRECTă

LEGISLAŢIA-CHEIE

Codul Fiscal al RM este într-o amplă măsură compatibil cu

cerinţele UE şi are nevoie doar de ajustarea anumitor aspecte ale impozitării directe la etapa

actuală.Probleme majore vizând

diferenţierea dintre naţionali şi străini nu apar, iar cele vizând Codul de Conduită au fost deja

soluţionate.

Problema principală se referă la necesitatea de a introduce scutirea de reţinere a impo-

zitului la sursă a dividendelor achitate de filialele aflate în RM companiei-părinte aflate

într-o ţară membră a UE.La fel, este important ca prin metode legislative sau în alt mod, sistemul fiscal să se

axeze pe stabilitatea bugetară şi pe necesităţile comunităţii

de afaceri în materie de stabi-litate şi predictibilitate fiscală – în special, prin simplificarea

legislaţiei şi evitarea unor modificări ample ale Codului

Fiscal.

2011-2013

258 Acest sumar (solicitat de Centrul de Armonizare a Legislaţiei al Ministerului Justiţiei) se referă, în primul rând, la aspectele-cheie ale transpunerii legale bazate pe constatările studiului.

259 De notat faptul că RM nu are nevoie să transpună direct dispoziţiile legale ale mai multor aspecte ale legislaţiei fiscale a UE până în momentul când aceasta va ajunge să obţină statutul de ţară-candidat.

260 Orarul propus este examinat adiţional în capitolul 6.


1�1

IMPOZITAREA INDIRECTă

TVA – MăSURI-CHEIE

(în special, aspecte ale Directivei a şasea

privind TVA conso-lidate în Directiva

2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 şi amendamentele la

Directiva 2008/8/CE din 12 februarie 2008 în ceea ce priveşte locul de prestare a serviciilor în sensul

TVA).

Legislaţia actuală cu privire la TVA din RM este, în general, compatibilă cu dispoziţiile UE

privind: domeniul de aplicare a TVA (livrarea mărfurilor, prestarea

serviciilor, importul mărfurilor); subiecţii impozabili şi obligaţiile acestora; determinarea locului

efectuării tranzacţiilor impozabi-le; determinarea evenimentului apariţiei obligaţiei fiscale şi a deducerii fiscale; impozitarea operaţiilor de import pe baza

principiului „ţara de destinaţie”; scutirea de TVA a importului

de mărfuri de uz personal şi a autoturismelor).

Modificările operate în Codul Fiscal urmează să se axeze

pe soluţionarea sistemului de restituire a TVA, locul prestării

serviciilor în scopul TVA, gestionarea facturilor TVA şi fraudele fiscale în legătură

cu TVA.

2011


ACCIZE – MăSURI-CHEIE

Directiva Consiliului 2008/118/CE din

16 decembrie 2008.

Dispoziţiile ZEL urmează a fi revăzute în raport cu Directiva

Consiliului 2008/118/CE.

2011-2013

ADMINISTRAREA fISCALă

MăSURI-CHEIE

Urmează a fi realizat un exerciţiu de planificare fiscală detaliată în scopul evaluării mai ample şi mai profunde a situaţiei curente. Prioritatea va fi acordată unui sistem

nou TI. Urmează a fi finalizată implementare strategiei anti-

fraudă.Reformele-cheie ale

administrării fiscale subliniate în acest Raport urmează a fi

realizate progresiv.Cooperarea internaţională

prin intermediul ADI urmează a fi continuată.

2011-2013

1�2

IMPOZITAREA DIRECTăMăSURI

ADIŢIONALEDirectiva privind

fuziunile – Directiva Consiliului 90/434/

CEE din 23 iulie 1990 conform modificărilor operate prin Directiva Consiliului 2005/19/CE din 17 februarie

2005.Directiva privind societăţile-mamă

şi filialele acestora – Directiva Consiliului

90/435/CEE din 23 iulie 1990 modificată prin Directiva Consi-

liului 2003/123/CE din 22 decembrie 2003.Directiva privind

impozitarea venitu-rilor din economii

– Directiva Consiliului 2003/48/CE din

3 iunie 2003.Directiva privind

sistemul comun de impozitare, aplicabil plăţilor de dobânzi

şi redevenţe – Directiva Consiliului

2003/49/CE din 3 iunie 2003

În perioada în cauză urmează a fi elaborată o metodă planificată pentru armo-nizarea în continuare cu

normele impozitării directe ale legislaţiei UE, în funcţie de necesitate, efectuând o evaluare cost–beneficiu a

aplicării directivelor relevante la o etapă timpurie sau mai

târzie a procesului de integra-re a RM în UE. Va fi luat în

considerare orice angajament nou sau extins în cadrul unui

nou acord cu UE.

2014-2015


TVA – MăSURI ADIŢIONALE

Directiva a şasea pri-vind TVA consolidată în Directiva 2006/112/CE din 28 noiembrie

2006

Itemii din Etapa 1 care n-au fost finalizaţi vor fi îndepliniţi în primul rând în perioada

dată, în caz contrar, accentul va fi pus pe mişcarea înainte spre stabilirea unor cote TVA minime compatibile cu UE.

Va fi luat în considerare orice angajament nou sau extins în cadrul unui nou acord cu UE.

2014-2015


1��


ACCIZE – MăSURI ADIŢIONALE

Directiva 92/84/CEE privind apropierea ratelor accizelor la băuturi alcoolice.

Articolele 7 şi 16 ale Directivei 2008/118/

CE din 16 decembrie 2008.

Ratele accizelor la băuturile al-coolice urmează a fi aliniate la Directiva 92/84/CEE, iar reguli-le de apariţie a obligaţiei fiscale şi aranjamentele de depozitare

vor fi revăzute în raport cu Directiva 2008/118/CE.

Itemii din Etapa 1 care n-au fost finalizaţi vor fi îndepliniţi în primul rând în perioada

dată, în caz contrar, accentul va fi pus pe mişcarea înainte spre stabilirea unor cote mi-nime de acciz compatibile cu UE. Va fi luat în considerare orice angajament nou sau extins în cadrul unui nou

acord cu UE.

2014-2015

ADMINISTRAREA fISCALăMăSURI

ADIŢIONALE

Reformele detaliate ale administraţiei fiscale din RM vor necesita o anumită perioadă de timp pentru realizare, fapt ce va solicita continuarea acestora în Etapa 2. Aspectele problema-tice specifice recomandate în cadrul planificării fiscale detaliate (Fiscal Blueprint) vor fi soluţionate, realizând

concomitent monitoriza-rea progresului obţinut în

reformele administrative. Va fi luat în considerare şi orice

angajament nou sau extins în cadrul unui nou acord cu UE.

2014-2015

MăSURI PE TER-MEN MAI LUNG

Impozitarea directăÎn special: Directiva privind societăţile-mamă şi filialele

acestora, Directiva privind fuziunile, Directiva privind

economiile şi Directi-va privind dobân-zile şi redevenţele

menţionate mai sus.

Implementarea măsurilor se-lectate drept prioritare pentru

Etapa 2 – vezi mai sus.

2016 şi în continuare

1�4

MăSURI PE TER-MEN MAI LUNG

Impozitarea indirectă

Directiva a şasea pri-vind TVA consolidată în Directiva 2006/112/CE din 28 noiembrie

2006Directive speciale privind accizele la băuturi alcoolice, tutun şi produse

energetice şi Directi-va 2008/118/CE din 16 decembrie 2008.

Implementarea măsurilor se-lectate drept prioritare pentru

Etapa 2 – vezi mai sus.Accent separat pe realizarea

cotelor minime TVA şi de accize ale UE.


MăSURI PE TER-MEN MAI LUNGAdministrarea

fiscală

În plus, Codul va solicita unele dispoziţii pentru coope-rarea cu statele membre ale UE în materie de impozitare

a dobânzilor şi asistenţă reciprocă în domeniul

colectării forţate şi al activităţii transfrontaliere de audit şi

control.


Comentarii şi recomandări pentru paşii următori în scopul realizării armonizării depline

Comentarii generale:• În termeni de legislaţie UE, în timp ce UE dispune de anumite atribuţii pentru a produ-

ce legislaţie şi a armoniza sistemul impozitării indirecte, în ceea ce ţine de impozitarea directă, dreptul de organizare a sistemului fiscal, stabilire a cotelor, aplicare a scutirilor etc. ţine, în general, de competenţa legislativă exclusivă a fiecărui stat membru al UE.

• Pe baza studiului recent, este clar că nivelurile generale de impozitare din Moldova (34% din PIB) nu sunt nici prea înalte, nici prea joase în raport cu standardele internaţionale. Impozitarea în Republica Moldova la nivel de 17% din PIB nu reprezintă, în special, o povară fiscală grea în raport cu standardele internaţionale. Mai mult decât atât, cota maximă a impozitului pe venitul persoanelor fizice (18%) este cu mult mai mică decât media cotei maxime internaţionale de 30%, în timp ce cota zero a impozitului pe profitul corporativ pare a fi destul de atractivă în raport cu mediile internaţionale. Cota TVA de 20% depăşeşte puţin valoarea medie internaţională, la fel, nivelul impozitului social de 22% este doar puţin peste media internaţională

• Agenda continuă de armonizare UE în materie de legislaţie şi politică fiscală îşi păstrează actualitatea pentru economia RM, investitori şi climatul de afaceri. În timp ce dezvoltarea completă a administrării fiscale în concordanţă cu standardele internaţionale va solicita timp şi efort adiţional (inclusiv suport internaţional), unele aspecte, în special restituirea TVA, pot fi soluţionate destul de repede. Mai mult decât atât, unele aspecte fiscale ale UE sunt preconizate pentru o etapă mai târzie a procesului de integrare în UE.

• Procesul de armonizare a legislaţiei şi politicii fiscale a statelor din afara UE urmează a fi ghidat de cerinţe-cheie legale şi instituţionale cu privire la ţările candidate în membru al UE, dat fiind faptul că acestea stabilesc puncte de reper pentru etapa mai avansată a procesului de integrare în UE.


1��

Avantajele/dezavantajele armonizării depline: • În contextul eforturilor depuse de RM spre integrarea mai amplă în UE, armonizarea

legislaţiei fiscale şi a sistemului fiscal are o importanţă aparte. Acest deziderat poate fi atins în 2 etape – eliminarea tuturor obstacolelor fiscale din calea comerţului, stabilirea şi, eventual, alinierea regulilor şi procedurilor fiscale naţionale la cele adoptate în comun de UE. Susţinând ambele etape se va reuşi dezvoltarea treptată a unei administrări fiscale moderne şi obiectiv echitabile. Acest raţionament special susţine angajamentele fiscale ale RM vis-à-vis de UE.

Impedimente pentru armonizarea deplină• În timp ce Moldova dispune de un sistem fiscal rezonabil de consecvent, iar elemen-

tele de bază în materie de impozitare directă şi indirectă sunt compatibile cu norme-le UE, progresul continuu al reformelor şi soluţionarea unor aspecte-cheie în raport cu angajamentele faţă de UE au fost împiedicate de voinţa politică redusă şi de lipsa asumării responsabilităţii pentru aceste angajamente din partea Ministerului Finanţelor. În consecinţă, există necesitatea de a plasa consecvent conformitatea treptată cu norme-le UE mai sus pe agenda politică a Ministerului Finanţelor şi de a activa integral rolul tot mai vizibil al direcţiei relevante în cadrul Ministerului.

Modificările instituţionale necesare (Capitolul 6) 2010-2015• Reforma administrării fiscale din RM a atins un progres important la momentul de faţă,

însă au mai rămas provocări semnificative pentru anii viitori.• În special, este necesar de realizat, în mod prioritar, recomandările recente efectuate

de Camera de Stat a Activităţii de Audit, USAID şi FMI şi de axat pe finalizarea angaja-mentelor din Capitolul 36 al PA PEV UE–RM. Atenţie specială urmează a fi acordată modernizării în continuare a administrării fiscale şi perfecţionării tehnicilor de executare.


1��

6. RECOMANDăRI PENTRU PAŞII URMăTORI ŞI PRIORITăŢI PENTRU ANII 2011-2015

Pe baza analizei şi evaluări procesului de armonizare a legislaţiei din Republica Mol-dova în domeniul politicii şi legislaţiei fiscale, opinia este că eforturile ulterioare din anii ce urmează trebuie să se bazeze, în particular, pe următoarele principii:

• Stabilitatea bugetară;

• Recunoaşterea necesităţilor mediului de afaceri (în particular: stabilitatea şi anticipa-rea fiscală);

• Garantarea că sistemul fiscal al Republicii Moldova rămâne competitiv în termeni de nivel al impunerii directe;

• Finisarea legislaţiei cu privire la impunerea indirectă pentru a include normele UE potri-vite ce se referă la etapa curentă a procesului de integrare a Republicii Moldova în UE şi funcţionarea eficientă şi efectivă a sistemelor de impozitare indirectă;

• Continuarea şi accelerarea modernizării administrării fiscale din Moldova;

• Cooperarea internaţională – continuarea procesului de elaborare a ADI ulterioare şi crearea noilor acorduri pentru asistenţa oferită de către donatorii internaţionali şi bilate-rali în domeniul reformelor strategice ale sistemului fiscal al Republicii Moldova.

În lumina acestor principii generale, sugerăm anumite priorităţi pentru perioada 2011–2013 şi perioada 2014–2015. Aceste propuneri reflectă evaluarea din Capitolul 5. Concomitent, propunerile sunt teoretice la această etapă, deoarece recomandările vor depinde de obligaţiile asumate de către Moldova în contextul unui acord ulterior de asociere şi, probabil, chiar mai mult, cu privire la dezvoltarea economică, inclusiv pro-funzimea şi durata stopării crizei economice şi recuperării curente.

Mai mult decât atât, recomandăm, în particular, să se pregătească o Strategie/Plan de acţiuni specifică cu privire la armonizarea legislaţiei UE în domeniul politicii şi legislaţiei fiscale până în anul 2011 pentru a supraveghea procesul general, fie pentru 5 ani sau mai mult, permiţând autorităţilor responsabile să asigure un accent continuu asupra agendei Moldovei de integrare în UE în domeniul fiscal şi oferind un accent clar şi potrivit pentru responsabilitatea legată de proces şi reformele acestuia.

1��

PRIORITăŢILE PENTRU ETAPA 1 ÎN PERIOADA PâNă LA fINELE ANULUI 2015 (CUPRINDE PERIOADA 2011-2013)261

Impozitarea directă – Luând în considerare timpul pentru aderarea posibilă a Moldovei la UE, nu este, probabil, nevoie de a avansa în aplicarea Directivelor privind impozitele directe cheie la această etapă. Cu toate acestea, trebuie să se depună eforturi pentru a asigura că nu există careva regresiune vis-à-vis de Codul UE de Conduită a Impozitării Companiilor. Astfel, în perioada până la 2013, abordarea cheie pentru dezvoltarea unui sistem de impozitare directă trebuie să se concentreze asupra stabilităţii bugetare şi necesităţilor comunităţii de afaceri pentru o stabilitate şi anticipare fiscală – în particular, prin simplificarea legislaţiei şi evitând orişice volum mare de modificări în Codul Fiscal.

Impozitarea indirectă – Problemele specifice referitoare la sistemele de TVA şi accize din Moldova (cu excepţia problemelor ce se referă la cotele TVA sau accize) trebuie să fie soluţionate în această perioadă. Aceasta trebuie să se concentreze, preferabil, asu-pra soluţionării problemei vizând sistemul de restituire a TVA, locul prestării serviciilor în sensul TVA, operarea cu facturile TVA şi frauda fiscală legată de TVA.

Administrarea fiscală – IFS a realizat în multe domenii îmbunătăţiri majore din data înfiinţării sale la începutul anilor 1990. Este, de asemenea, clar, că acesta este foarte departe de îndeplinirea cerinţelor Planului Fiscal al UE. Se recomandă efectuarea unui exerciţiu de planificare fiscală pentru a evalua situaţia curentă în detalii. Şi să măsoare îmbunătăţirile, dacă exerciţiul este repetat, de exemplu, la fiecare 2-3 ani. Suplimentar, aceasta va oferi o bază bună pentru negocierile cu donatorii potenţiali.

Se cunoaşte faptul că IFS a început negocierile cu donatorii potenţiali pentru un nou sistem TI. Această iniţiativă este extrem de aplaudabilă. Se recomandă să se caute asistenţă tehnică pentru întreg procesul, inclusiv definirea cerinţelor, organizarea tende-rului, elaborarea proceselor şi procedurilor şi implementarea. Până la sfârşitul acestei perioade, se preconizează să se încheie paşii iniţiali referitori la elaborarea sistemului TI şi sistemul să fie gata pentru lansarea deplină pe la mijlocul perioadei, inclusiv stipu-larea adecvată a noilor procese şi proceduri în lege.

Implementarea Strategiei cu privire la antifraudă descrisă mai sus trebuie să fie finalizată.

Cooperarea internaţională – După cum s-a menţionat mai sus, Moldova deja a sem-nat un număr impresionant de ADI. Acest lucru trebuie să continue pentru a realiza aco-perirea deplină a statelor membre ale UE şi alte ţări – partenerii comerciali majori.

Se ştie că deja există un schimb de informaţii fiscale cu alte ţări în baza ADI. Următorii paşi ce urmează a fi implementaţi în această perioadă trebuie să fie extinderea

261 Vezi, de asemenea, Tabelul de transpunere din Capitolul 5.


1��

asistenţei reciproce spre o cooperare administrativă şi a asistenţei reciproce cu privire la inspecţiile şi controlul fiscal şi cu privire la colectarea forţată. Ar fi bine de luat în con-siderare CEFTA ca un cadru de lucru şi de pornit de aici.

PRIORITăŢILE PENTRU ETAPA 2 ÎN PERIOADA PâNă ÎN 2015 (CUPRINDE PERIOADA 2014 - 2015)262

Deoarece situaţia economică şi politică referitoare la politica fiscală este fragilă şi imprevizibilă, recomandările pentru perioada 2014–2015 sunt mai mult de natură generală. Conţinutul efortului de armonizare pe parcursul acestei perioade va fi în mod critic influenţat de nivelul realizărilor din perioada precedentă şi de angajamentele noi sau extinse în baza noului acord cu Uniunea Europeană.

Impozitarea directă – O abordare planificată pentru armonizarea ulterioară a legislaţiei cu normele UE privind impozitarea directă trebuie să fie elaborată pe parcursul acestei perioade, dacă este necesar, cu privire la o evaluare detaliată a costului/beneficiu de aplicare a Directivelor relevante la o etapă iniţială sau mai târzie în procesul de integrare a Republicii Moldova în UE. Trebuie să se acorde o atenţie deosebită angajamentelor noi sau extinse în baza noului acord cu Uniunea Europeană.

Impozitarea indirectă – Punctele nefinalizate din Etapa 1 trebuie să fie terminate, fiind stabilite drept prioritate pe parcursul acestei perioade, în care urmează a se concentra asupra unei mişcări planificate spre compatibilitatea cu cotele minime ale UE în dome-niul TVA şi accizelor. Trebuie să se acorde o atenţie deosebită angajamentelor noi sau extinse în baza noului acord cu Uniunea Europeană.

Administrarea fiscală – Deoarece reformele detaliate ale administrării fiscale din Moldova vor avea nevoie, probabil, de ceva timp pentru a fi finalizate, noi prevedem continuarea acestui proces în perioada dată. Problemele specifice din planul fiscal re-comandat trebuie să fie soluţionate şi să se efectueze o revizuire specifică a progresului reformelor administrative îndeplinite. Totuşi, trebuie să se acorde o atenţie deosebită angajamentelor noi sau extinse în baza noului acord cu Uniunea Europeană.

Cooperarea internaţională – Cooperarea internaţională, în special în domeniul impozitării indirecte, trebuie intensificată în această perioadă pentru a asigura o înţelegere optimă de către autorităţile moldoveneşti a operaţiunilor asistenţei reciproce a UE şi a mecanismelor de schimb de informaţii. Aceasta poate fi soluţionată printr-un proiect Twinning al UE bine gândit.

262 Vezi, de asemenea, Tabelul de transpunere din Capitolul 5.


1�1

7. CONCLUZII

În contextul armonizării legislaţiei şi politicii fiscale din Moldova, este important de subliniat că acesta este un proces complex şi pe termen mediu, care implică armonizarea politicilor, armonizarea/transpunerea corectă a legilor relevante, în cazul în care actualizarea acestora este potrivită, crearea şi oferirea resurselor (prin intermediul organizaţiilor noi sau prin alte metode) a structurilor instituţionale necesare şi urmărirea implementării şi executării credi-bile şi verificabile din punctul de vedere al obiectivelor. Astfel, elaborarea simplă a legilor în stilul UE pentru Moldova („transpunerea” sau „armonizarea” legilor) este un concept mult mai îngust care nu realizează beneficiile dorite pentru Republica Moldova sau implementa-rea angajamentelor referitoare la armonizarea legislaţiei într-un domeniu particular.

Din analiza făcută aici este clar că: • În contextul eforturilor Moldovei spre o integrare mai bună, armonizarea legislaţiei şi a

sistemelor fiscale este de o importanţă aparte. Aceasta activează în două etape – eli-minarea tuturor barierelor din calea comerţului, crearea şi investiţiile şi, eventual, ar-monizarea tuturor regulilor şi procedurilor fiscale naţionale cu cele care sunt adoptate de Uniunea Europeană. Sublinierea ambelor etape este o dezvoltare treptată a unei administrări fiscale moderne şi imparţiale. Această logică particulară susţine angaja-mentele Republicii Moldova în domeniul fiscal vis-à-vis de Uniunea Europeanã.

• Pe baza cercetării recente, este clar că nivelurile generale de impozitare din Moldova (la nivel de 34% din PIB) nu sunt, în particular, înalte, dar nici mici conform standar-delor internaţionale. Impozitarea în Moldova la nivel de 17% din PIB nu reprezintă o povară fiscală, în special, grea în conformitate cu standardele internaţionale. Mai mult decât atât, cea mai înaltă cotă a impozitului pe venitul persoanelor fizice (18%) este sub nivelul standardelor internaţionale a cotei medii de 30%, iar impozitul pe venitul persoanelor juridice din Moldova, în prezent la cota zero, este, în particular, atractivă în raport cu mediile internaţionale. Cota TVA de 20% este puţin mai ridicată decât media internaţională, iar impozitele aplicate forţei de muncă din Moldova, la nivel de 22%, sunt numai un pic mai mari decât procentul mediu internaţional.

• Reforma administrării fiscale în Moldova a realizat până în prezent un anumit progres important, dar au mai rămas provocări semnificative pentru anii ce urmează.

• În timp ce Moldova are un sistem fiscal coerent şi rezonabil, iar baza pentru impozita-rea directă şi indirectă este compatibilă cu normele UE, progresul ulterior din reforme şi

1�2

soluţionarea problemelor principale vis-à-vis de angajamentele prezente faţă de UE a fost împiedicat de dorinţa politică limitată şi lipsa responsabilităţii pentru aceste angaja-mente din partea Ministerului Finanţelor. Agenda continuă a aproximării UE referitoare la legislaţia şi politica fiscală rămâne importantă pentru economia Moldovei, investitorii locali şi mediul de afaceri. În timp ce dezvoltarea deplină a administrării fiscale pentru a corespunde standardelor moderne va avea nevoie de ceva timp şi eforturi ulterioare (inclusiv susţinerea internaţională), anumite puncte, de exemplu, restituirea TVA, pot fi realizate destul de repede. Mai mult decât atât, unele probleme fiscale din UE sunt planificate pentru o etapă mai târzie a procesului de integrare în UE.

• În termeni ai legislaţiei UE, în timp ce UE are careva putere pentru a produce legi şi a armoniza sistemul impozitării indirecte, în ceea ce priveşte impozitarea directă, dreptul de a organiza sistemul fiscal, alegerea ratelor, aplicarea scutirilor etc. este oferit în general suveranităţii naţionale exclusive şi legilor statelor membre ale UE.

• Cea mai importantă lege la nivelul UE referitoare la impozitarea directă a fost elaborată prin intermediul diferitor decizii semnificative în jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie ce se referă la interpretarea celor „patru libertăţi” ale Tratatului CE.

• Procesul de armonizare a legislaţiei şi politicii fiscale în ţările non-UE trebuie să fie bazat pe cerinţele principale legale şi instituţionale referitoare la ţările candidate pentru calitatea de membru al UE, deoarece acestea stabilesc analize comparative relevante pentru o etapă mult mai avansată a procesului de integrare în UE.

• Cerinţele de bază pentru armonizarea ţărilor non-UE au fost iniţial definite în termeni de creare a sistemelor compatibile de TVA şi accize şi dezvoltarea administraţiilor fiscale spre promptitudinea de a participa efectiv în cooperarea administrativă şi activităţile de oferire a asistenţei reciproce referitoare la soluţionarea problemelor legate de evaziu-nea fiscală la frontiere prin colectarea şi schimbul de informaţii.

• Aproximarea detaliilor mai fine ale Acquis-ului UE în domeniul fiscal (inclusiv armoni-zarea cotelor minime ale impozitelor indirecte şi ale impozitelor directe principale din Directive) sunt, în general, lăsate pentru ultimele etape ale procesului de integrare a ţărilor candidate. Dezvoltarea detaliată a administraţiilor fiscale moderne (pe baza pro-cesului de elaborare a planului fiscal) şi, prin urmare, stabilirea cotelor minime pentru TVA şi accize în UE s-au dovedit a fi cele mai provocatoare aspecte ale procesului de integrare în UE în ceea ce priveşte Acquis-ul UE privind politica şi legislaţia fiscală.

În evaluarea măsurii în care legile şi politicile identificate în această publicaţie au fost/trebuie să fie armonizate în Moldova şi a recomandărilor noastre pentru anii ce urmează, concluziile cheie vizând impozitarea directă, indirectă şi dezvoltarea administrării fiscale din Moldova sunt după cum urmează:

• Impozitarea directă – Aspectul problematic principal se referă la necesitatea de a scuti dividendele achitate de către filialele din Moldova societăţilor-mamă din statele mem-bre ale UE de reţinerea impozitului la sursă. Unele prevederi ale Codului Fiscal sunt, de asemenea, considerate dorite în ceea ce priveşte cooperarea cu statele membre ale


1��

UE în materie de impozitare a dobânzii şi a asistenţei reciproce în domeniul colectării forţate şi a inspecţiilor şi controlului transfrontaliere. Se recomandă, de asemenea, în interesele clarităţii legale şi a siguranţei contribuabilului ca cele mai generale prevederi de procedură să fie incluse în Codul Fiscal. Mai mult decât atât, se consideră important să se facă eforturi pentru a asigura că nu există nici o regresiune vis-à-vis de Codul UE de Conduită privind impozitarea companiilor în anii ce urmează.

• Impozitarea indirectă – Analiza arată un număr de puncte problematice ce se referă atât la sistemul TVA, cât şi la legislaţia cu privire la accize din Moldova. În ceea ce priveşte TVA, recomandările specifice se axează pe extra-scutirile de TVA, sistemul cotei zero, activităţile de restituire a TVA şi facturile TVA, pe definirea legală a locului de prestare a serviciilor, combaterea fraudei TVA şi colectarea îmbunătăţită a TVA. În domeniul acci-zelor, problemele principale se referă la cote, baza unităţii pentru impunerea accizelor, necesitatea unei legislaţii ulterioare (referitoare la apariţia obligaţiei fiscale şi depozitare) şi tratamentul zonelor libere. O abordare treptată a acestor probleme se recomandă să fie concentrată, în primul rând, pe punctele sistemice, şi doar mai târziu, pe armonizarea cotelor minime de impozitare indirectă.

• Administrarea fiscală – Dat fiind importanţa unei administrări fiscale efective şi moderne în procesul general de armonizare a politicii şi legislaţiei fiscale, s-a oferit un număr de recomandări care, într-o măsură mare, aprobă recomandările recente oferite de către alţi donatori internaţionali şi de către FMI. O recomandare cheie se referă la urgenţa modernizării nivelului complet de funcţionare a sistemului TI şi a proceselor IFS. Reforme-le continue necesare ale IFS trebuie iniţiate pe cât de curând posibil pentru a îmbunătăţi atât situaţia curentă din administrarea fiscală, cât şi pentru a pregăti administraţia să facă faţă provocărilor europene. În particular, elaborarea unui nou sistem TI trebuie să fie făcută, ţinând cont de faptul că sistemul trebuie să îndeplinească cerinţele UE.

Atribuim o importanţă majoră necesităţii pentru o abordare strategică generală faţă de armonizarea în domeniul fiscal, şi recomandăm ca Ministerul Finanţelor să pregătească o Strategie/Plan de acţiuni pe termen mediu şi pe termen lung privind armonizarea cu legislaţia UE în baza analizei din această publicaţie. Abordarea în cauză trebuie să ia în calcul un număr de principii de bază (inclusiv: stabilitatea bugetară, necesităţile me-diului de afaceri, competitivitatea impunerii în Moldova, armonizarea legală planificată adecvat, continuarea şi accelerarea modernizării administrării fiscale în Moldova şi consolidarea cooperării internaţionale). Această abordare strategică spre armonizarea ulterioară trebuie să ia în considerare orişice angajamente noi sau redefinite asumate de către Moldova în contextul unui acord ulterior de asociere împreună cu realităţile ce rezultă din dezvoltarea economică internă – inclusiv durata şi impactul crizei curente şi a recuperării economice.

ANEXE

1��

ANEXA 1

Categoriile de impozite conform clasificării fiscale OCDE

1000 Impozitele pe venit, profit şi câştig de capital1100 Impozitele pe venit, profit şi câştig de capital plătite de persoane fizice1110 pe venit şi pe profit1120 pe câştig de capital1200 Impozitele pe venit, profit şi câştig de capital plătite de corporaţii1210 pe venit şi pe profit1220 pe câştig de capital1300 Neatribuite la 1100 şi 12001220 pe câştig de capital1300 Neatribuite la 1100 şi 1200

2000 Contribuţii de asigurări sociale2100 Angajaţii2110 pe bază de salarizare2120 pe baza impozitului pe venit2200 Angajatorii2210 pe bază de salarizare2220 pe baza impozitului pe venit2300 Persoanele care lucrează pe cont propriu şi şomerIi 2310 pe bază de salarizare

2320 pe baza impozitului pe venit2400 Neatribuite la 2100, 2200 şi 23002410 pe bază de salarizare2420 pe baza impozitului pe venit

3000 Impozite pe salariu şi forţa de muncă

4000 Impozitul pe proprietate4100 Impozite recurente pe proprietatea imobiliară4110 gospodării casnice4120 altele4200 Impozite recurent pe averea netă4210 persoane fizice4220 persoane juridice4300 Impozite pe patrimoniu, moştenire şi cadouri4310 impozite pe patrimoniu şi moştenire

Anexe

1��

4320 impozite pe cadouri4400 Impozite pe tranzacţii financiare şi de capital4500 Alte impozite nerecurente pe proprietate4510 pe averea netă4520 alte impozite nerecurente4600 Alte impozite recurente pe proprietate

5000 Impozite pe mărfuri şi servicii5100 Impozite pe producerea, vânzarea, cesiunea, leasingul şi livrarea mărfurilor şi

prestarea serviciilor5110 impozite generale5111 taxa pe valoarea adăugată 5112 taxele pe vânzări5113 alte impozite generale cu privire la mărfuri şi servicii5120 Impozite pe anumite mărfuri şi servicii5121 accize5122 profitul monopolurilor fiscale5123 taxe vamale şi taxe de import5124 impozite pe exporturi5125 impozite pe mărfuri de investiţie5126 impozite pe servicii specifice5127 alte impozite pe comerţul internaţional şi pe tranzacţii5128 Alte impozite pe anumite mărfuri şi servicii5130 neatribuite la 5110 şi 51205200 Impozite pe utilizarea mărfurilor sau pe permisiunea de a utiliza mărfuri sau de a

desfăşura activităţi5210 taxe recurente5211 plătite de gospodării pentru autovehicule 5212 plătite de alţii pentru autovehicule 5213 alte impozite recurente5220 Impozite nerecurente

5300 neatribuite la 5100 şi 5200

6000 Alte impozite6100 plătite exclusiv pe afaceri6200 plătite de alţii, în afară de cele plătite pe afaceri sau neidentificabile

1��

ANEXA 2

Glosarul principalelor tipuri de impozite

Impozitul ad valorem – se aplică în cazul în care baza impozabilă este valoarea mărfurilor, serviciilor sau proprietăţii şi includ impozitele pe vânzări, tarifele, impozitele pe proprietate, impozitele pe succesiune, precum şi taxele pe valoarea adăugată. Un impozit ad valorem este, de obicei, impus în momentul unei tranzacţii (de exemplu, taxa pe valoarea adăugată (TVA)), dar poate fi impus şi anual (de exemplu, impozitul pe proprietate) sau în legătură cu un alt eveniment specific (impozitele pe succesiune) sau tarifele). O alternativă la impozitarea ad valorem sunt accizele, în cazul în care baza de impozitare este o cantitate, indiferent de preţul acesteia.

Impozitul pe câştigul din capital – este perceput pe profitul care rezultă din vânzarea unui activ de capital. În multe cazuri, valoarea câştigului din capital este tratată ca venit şi supusă ratei marginale (sau celei mai mari) a impozitului pe venit. Pentru a permite conţinutul inflaţionist al unor câştiguri din capital, anumite ţări permit rate reduse progre-siv ale impozitului pe câştigurile din capital, în funcţie de durata de timp în care activul s-a aflat în proprietate.

Impozitul pe consum – este un impozit pe cheltuieli neinvestiţionale şi poate fi pus în aplicare prin intermediul unui impozit pe vânzări sau prin modificarea unui impozitul pe venit, pentru a permite deduceri nelimitate pentru investiţii sau economii.

Impozitul corporativ – sunt impozite directe impuse (prin diverse jurisdicţii), pe pro-fiturile realizate de societăţi sau asociaţii şi, adesea, include câştigurile din capital ale companiilor. Profiturile impozabile sunt, în general, considerate veniturile brute minus cheltuielile. Cheltuielile de afaceri care se referă la cheltuielile de capital sunt, de obi-cei, deduse în întregime. Pentru a reflecta utilizarea activelor în timp pentru afaceri, cheltuielile de capital (de exemplu, echipamentul şi vehiculele) sunt adesea deduse pe durata de viaţă utilă a activului respectiv. Anumite jurisdicţii prevăd deducerea deplină în anul de cumpărare, dând naştere unui stimulent pentru investiţii în formă de deducere a amortizării accelerate.Impozitul pentru mediu – Acest tip relativ recent de impozitare cuprinde impuneri pe consumul de resurse naturale, precum şi pe emisiile cu efect de seră (sau carbon). Scopul acestor impozite este de a reduce impactul specific asupra mediului, obligând întreprinde-rile să ia pe deplin în considerare (în caz contrar comercial ignorate) costurile de mediu.Accizele – care derivă din cuvântul olandez „pentru impozitare”, sunt impozitele per-cepute pentru anumite mărfuri şi bunuri fabricate sau comercializate într-o ţară şi pe licenţele acordate pentru anumite activităţi. Accizele sunt bazate pe cantitatea, mai degrabă decât valoarea mărfurilor produse sau cumpărate. Exemple tipice de accize

Anexe

1��

sunt impozitele pe benzină, tutun şi alcool. Accizele diferă de taxele vamale, deoarece accizele se plătesc pentru mărfuri produse în interiorul ţării (taxele vamale se plătesc pe mărfurile din afara ţării). Impunerea accizelor este specială pe seama absenţei generale a unui motiv precis care ar explica selectarea mărfurilor accizabile263. În timpurile mo-derne, anumite jurisdicţii au extins impunerea cu accize asupra anumitor servicii prin in-termediul eliberării de licenţe contra plată, de exemplu, jocurile de noroc şi prostituţia.

Impozitul pe venit – este un impozit perceput pe veniturile financiare ale persoanelor fizice, companiilor sau altor persoane juridice. Există diverse sisteme de impozit pe venit: progresiv, proporţional sau regresiv. În cazul în care impozitul pe venit se per-cepe pe venitul companiilor, acesta este, de fapt, impozitului corporativ (pe profit) (a se vedea mai sus). Impozitele pe venit individual (sau personal), în general, se aplică pe venitul brut individual (cu unele deduceri permise), în timp ce impozitul corporativ, în general, – pe venitul net.

Impozitul succesoral – impozitul pe moştenire, pe proprietate şi pe deces sunt de-numiri date diferitor impozite care apar odată cu decesul unui individ. Baza acestei impozitări este un eveniment specific – moartea.

Impozitul pe cap de locuitor – numit, de asemenea, impozit per capita, este un im-pozit care percepe o sumă stabilită pentru fiecare persoană. Impozitele pe cap de locuitor sunt ieftine din punct de vedere administrativ, deoarece sunt uşor de calculat şi de colectat şi dificil de evitat. Mulţi economişti consideră impozitele pe cap de locuitor eficiente din punct de vedere economic. Oricum, acestea tind să fie foarte nepopulare, deoarece oamenii mai săraci plătesc o proporţie mai mare din venitul lor decât oamenii mai bogaţi264.

Impozitul pe proprietate – este un impozit impus pe proprietate ca urmare a dreptului de proprietate şi se bazează pe valoarea calculată a proprietăţii. Proprietatea poate include: terenuri, construcţii (imobile edificate de om, de exemplu, clădiri) şi bunuri per-sonale (lucruri mobile). Sunt percepute, de obicei, anual.

Impozitul pe venitul din pensie – unele ţări cu sisteme de asigurare socială, care acordă venit lucrătorilor pensionaţi, finanţează aceste sisteme prin anumite impozite dedicate. De obicei, valoarea totală a impozitelor plătite de un/în numele unui lucrător sunt luate în considerare la calcularea pensiilor la care lucrătorul are dreptul.

Impozitul pe vânzări – este aplicat la mărfuri şi servicii atunci când acestea sunt vân-dute consumatorului final. Pentru a face astfel de impozite rezonabil de progresive, 263 După cum spunea Adam Smith: „Motivul implementării accizelor nu trebuie să fie nimic mai mult decât o

încercare de a reduce folosirea mărfurilor şi serviciilor dăunătoare pentru sănătatea şi moralul nostru”.264 În Regatul Unit schimbarea din 1990 de la o impozitare locală progresivă, bazată pe valoarea propri-

etăţii, la o formă a impozitării de o singură rată, indiferent de abilitatea de a plăti (cunoscută ca „taxa comunitară” – dar numită mai popular impozit pe cap de locuitor) a rezultat în refuzul răspândit pe larg de a plăti şi în incidente de revoltă civilă.

1�0

este ceva obişnuit de a scuti produsele alimentare, serviciile comunale şi alte necesităţi de impozitul pe vânzări, din moment ce oamenii săraci cheltuiesc o proporţie mai mare a veniturilor lor pe aceste elemente.

Tarifele – Un tarif pe import sau export (numite, de asemenea, taxe vamale) este o taxă pentru circulaţia mărfurilor peste o frontieră politică. Tarifele descurajează comerţul, fiind folosite de guverne pentru a proteja industriile naţionale. Blocurile comerciale sunt grupuri de ţări care doresc să rezolve aceste consecinţe, fiind de acord să reducă sau să elimine tarifele împotriva comerţului între ele, şi, eventual, să impună tarife de protecţie la importurile din afara blocului. O uniune vamală, în schimb, are un tarif extern comun şi, în conformitate cu o formulă convenită, ţările participante împart veniturile din tarifele pentru mărfurile introduse în uniunea vamală.

Impozitul pe cesiune – din punct de vedere istoric, în multe ţări, un contract, pentru a fi valabil, urma să aibă un timbru aplicat. Plata pentru timbru era o sumă fixă sau un procent din valoarea tranzacţiei. În majoritatea ţărilor, timbrul a fost abolit, dar conceptul „taxei de timbru” a rămas. Aceste impozite sunt, în general, aplicate pe transferul de proprietate asupra titlurilor de valoare financiare şi a terenului. În timp ce caracterul pre-ponderent de motivaţie al impozitului în cauză a dispărut în timpurile moderne, scopul iniţial al impozitelor pe cesiune a fost de a descuraja speculaţiile.

Taxa pe valoarea adăugată – TVA, aplică echivalentul impozitului pe vânzări pentru fiecare operaţiune care creează valoare. Ultima sumă a TVA este plătită de consumato-rul final care nu poate recupera oricare dintre plătite TVA efectuate anterior. TVA este, de obicei, administrată, solicitând unei companii să completeze o declaraţie TVA, ofe-rind detalii cu privire la TVA care i-a fost percepută (denumită taxa de intrare) şi TVA percepută de la alte persoane (denumită taxa de ieşire). Diferenţa dintre taxa de ieşire şi taxa de intrare urmează a fi achitată autorităţii fiscale. În cazul în care taxa de intrare este mai mare decât taxa de ieşire, compania este în drept să ceară rambursarea bani-lor de la autoritatea fiscală. Pentru TVA şi impozitul pe vânzări la rate identice, impozitul total plătit este acelaşi, dar se achită în diferite momente de timp ale acestui proces.

Impozitul pe avere – este un impozit direct pe bunăstarea gospodăriilor casnice, in-clusiv proprietatea, numerarul, depozitele bancare, economiile, investiţiile, titlurile de valori mobiliare şi trusturile personale. Uneori, baza de impozitare este toată averea, iar uneori, este averea ce depăşeşte un anumit prag. Acesta este un tip de impozit pe venit bazat pe noţiunea valorii prezente a venitului viitor derivat din cedarea acestui tip de exploataţii. Impozitul pe avere este extrem de scump de administrat şi, de multe ori, este cauza amplasării averii şi a investiţiilor în acele jurisdicţii unde acest tip de impozit nu se aplică.

Anexe

1�1

ANEXA 3

Argumente pro şi contra unui sistem de impozitare directă mai armonizat în cadrul UE

Argumente în favoarea unei armonizări mai avansate Argumente împotriva unei armonizări mai avansate

UE este constituită pe principiile de coeziune (strânsă cooperare şi solidaritatea între statele membre) şi de convergenţă (a se vedea Tratatul CE Articolele 2, 3 şi 159). Această idee este susţinută de eforturile de a dezvolta zonele cel mai puţin dezvoltate prin intermediul fondurilor de dezvoltare regională. UE este constituită pe dezvoltarea unei pieţe comune, pe care întreprinderile pot concura, nu pe concurenţa dintre ţări. Legislaţia privind ajutoarele de stat interzice guvernelor să întreprindă acţiuni specifice excesive pentru a susţine indu-striile sale, dar sistemele fiscale naţionale care concurează pot avea acest efect. Ratele joase ale impozitului pe dividende şi dobânzi ademeneşte capitalul din ţările mai mari orientate pe producţie spre locuri cu rate scăzute. Aceste „paradisuri fiscale” sunt adesea legate de lipsa de transparenţă protejată de legile bancare stricte care în mare măsură apără secretul bancar. Există de multe ori o lipsă de cooperare cu autorităţile fisca-le din alte state membre.În unele ţări există proceduri fiscale, care oferă avantaje fiscale companiilor, fără nici un motiv justificat. Aceste ţări apoi atrag oportunităţi de afaceri pentru a reamplasa, în special în sectorul serviciilor, funcţionarea oficiului central al marilor companii şi holdingurilor. Aceste măsuri sunt de multe ori neloiale şi nu sunt în conformitate cu tratatele UE. Măsurile de concurenţă fiscală, care reduc baza pentru impozitarea directă în alte ţări mai mari, forţează aceste ţări să mărească povara impozitului pe venit, în special pe piaţa muncii. În consecinţă, concurenţa nelimitată fiscală nu poate fi acceptată de către aceste ţări şi nu este justificată din punct de vedere social.

Tratatele nu prevăd nici o autorizaţie mai largă a UE de a reglementa sistemul de impozitare directă. Armonizare în continuare a impozitelor directe ar produce un sistem ineficient, cu rate de impozitare ridicate. Concurenţa fiscală forţează guvernele să-şi perfecţioneze sistemele. Concurenţa instituţiilor şi sistemelor poate fi dezirabilă în mod inerent. Concurenţa fiscală previne escaladarea nelimitată a impozitelor şi acest lucru limitează rolul statului, ceea ce este bun pentru economiile de piaţă.

Într-o oarecare măsură, există o nevoie să se decidă cu privire la unele limitări şi să se convină asupra unor norme de impozitare a venitului din capital pentru cetăţenii altor state membre. Nu este nevoie de a adapta economiile din cadrul UE la situaţia reală într-o lume globalizată. UE trebuie să devină mai competitivă pen-tru a asigura viabilitatea sa economică. Economia de piaţă nu are alternativă.

1�2

ANEXA 4

Tabelul Acordurilor bilaterale ale Moldovei cu privire la dubla impunere

I. Lista Convenţiilor (acordurilor) de evitare a dublei impuneri şi prevenirea eva-ziunii fiscale vizând impozitele pe venit şi pe proprietate (capital) în vigoare din data de 1 septembrie 2009 dintre Moldova şi:

Nr. şi statul Data şi locul semnării Intrarea în vigoare Data aplicării

1. Bosnia şi Herţegovina 08/12/2003 Sarajevo 17.12.2004 01.01.2005

2. Canada 04.07.2002 Chişinău 13.12.2002 01.01.2003

3. Confederaţia Elveţiană 13.01.1999 Berna 22.08.2000 01.01.2001

4. Rusia 12.04.1996 Moscova 06.06.1997 01.01.1998

5. Japonia 18.01.1986 Tokio 23.06.1998 01.01.1999

6. Muntenegru 09.06.2005 Chişinău 23.05.2006 01.01.2007

7. Regatul Olandei 03.07.2000 Chişinău 01.06.2001 01.01.2002

8. Regatul Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord 08.11.2008 Londra 30.11.2008 01.01.2009

9. Republica Albania 06.12.2002 Porto 06.06.2003 01.01.2004

10. Republica Armenia 06.10.2002 Chişinău 20.06.2005 01.01.2006

11. Republica Austria 29.04.2004 Viena 01.01.2005 01.01.2006

12. Republica Azerbaidjan 27.11.1997 Baku 28.01.1999 01.01.2000

13. Republica Belarus 23.12.1994 Chişinău 28.05.1996 01.01.1997

14. Regatul Belgiei 17/12/1987 Bruxelles 21.05.1996 01.01.1997

15. Bulgaria 15.09.1998 Sofia 25.03.1999 01.01.2000

16. Republica Cehă

- Convenţia 12.05.1999 Praga 26.04.2000 01.01.2001

- Protocolul 14.10.2004 Praga 13.07.2005 01.01.2006

17. China 07.06.2000 Beijing 26.05.2001 01.01.2002

18. Republica Cipru 28.01.2008 Nicosia 03.09.2008 01.01.2009

19. Republica Croaţia 30.05.2005 Chişinău 10.05.2006 01.01.2007

20. Republica Elenă 29.03.2004 Chişinău 11.07.2005 01.01.2006

21. Republica Estonia 23.02.1998 Tallinn 21.07.1998 01.01.1999

22. Finlanda 16.04.2008 Helsinki 09.11.2008 01.01.2009

23. Germania 24.11.1981 Bonn 11.10.1995 01.01.1996

24. Republica Letonă 25/02/1998 Riga 24.06.1998 01.01.1999

Anexe

1��

25. Republica Lituania 18.02.1998, Minsk 07.09.1998 01.01.1999

26. Macedonia 21.02.2006 Skopje 28.12.2006 01.01.2007

27. Republica Poloneză 15.11.1994 Varşovia 27.10.1995 01.01.1996

28. Republica Kazahstan 15.07.1999 Astana 25.02.2002 01.01.2003

29. Republica Kirghiză 17.04.2004 Bishkek 16.05.2006 01.01.2007

30. Republica Serbia 09.06.2005 Chişinău 23.05.2006 01.01.2007

31. Republica Slovacă 25.11.2003 Chişinău 17.09.2006 01.01.2007

32. Republica Slovenia 31.05.2006 Ljubljana 14.11.2006 01.01.2007

33. Republica Tadjikistan 15.11.2002 Duşanbe 25.02.2004 01.01.2005

34. Republica Turcia 25.06.1998 Chişinău 28.07.2000 01.01.2001

35. Republica Ungară 19.04.1995 Budapesta 16.08.1996 01.01.1997

36. Republica Uzbekistan 30.03.1995 Chişinău 28.11.1995 01.01.1996

37. România 21.02.1995 Chişinău 10.04.1996 01.01.1997

38. Israel 23.11.2006 Tel Aviv 12.04.2007 01.01.2008

39. Sultanatul Oman 03.04.2007 Muscat 13.08.2007 01.01.2008

40. Ucraina 29.08.1995 Chişinău 27.05.1996 01.01.1997

41. Regatul Spaniei 08.10.2007 Chişinău 30.3.2009 01.01.2010

II. Lista Convenţiilor (acordurilor) de evitare a dublei impuneri şi prevenirea eva-ziunii fiscale privind impozitele pe venit şi pe proprietate (capital) ratificate până la 1 septembrie 2009, dar care încă n-au intrat în vigoare

Nr. şi statul Data şi locul semnării Data ratificării

1. Italia 03.07.2002 Roma Legea RM nr.1468-XV din 21.11.2002

2. Republica Franceză 30.10.2006 Paris Legea RM nr. 30-XVI din 22.02.2007

3. Ducatul Luxemburg 11.07.2007 Chişinău Legea RM nr. 211-XVI din 04.10.2007

III. Lista Convenţiilor (acordurilor) de evitare a dublei impuneri şi prevenirea eva-ziunii fiscale privind impozitele pe venit şi pe proprietate (capital) semnate şi pre-zentate spre ratificare până la 1 septembrie 2009265

Nr. şi statul Data şi locul semnării

1. Regatul Belgiei 04/12/2008 Brussels

2. Republica Portugheză 11/02/2008 Lisabona

3. Irlanda 28.05.2009 Chişinău

265 Acestea au fost ratificate la 17 septembrie 2009.

1�4

IV. Lista Convenţiilor (acordurilor) de evitare a dublei impuneri şi prevenirea eva-ziunii fiscale privind impozitele pe venit şi pe proprietate (capital) în proces de semnare până la 1 septembrie 2009

Nr. şi statul Data şi locul iniţierii1. Turkmenistan 26/05/1997 Ashgabad2. Georgia 20/03/1998 Tbilisi3. Republica Libaneză 22/04/2004 Beirut4. Statul Kuweit 15.09.2004 Chişinău5. Regatul Haşemite Iordan 23.06.2005 Chişinău

V. Lista Convenţiilor (acordurilor) de evitare a dublei impuneri şi prevenirea eva-ziunii fiscale privind impozitele pe venit şi pe proprietate (capital) negociate în prima rundă până la 1 septembrie 2009

Nr. şi statul Data şi locul negocierii

1. Republica Islamică Pakistan 25.01.2007 Chişinău

2. Regatul Thailanda 29/06/2007 Bangkok

3. Republica Siriană Arabă 07/03/2009 Damask

VI. Convenţii (acorduri) ce urmează a fi negociate în viitorul apropiat:

Nr. şi statul1. Republica Islanda; 2. Republica Malta; 3. Suedia; 4. Danemarca; 5. Regatul Norvegiei; 6. Statele Unite; 7. Statul Qatar; 8. Emiratele Arabe Unite; 9. Statul Bahrain; 10. Republica Arabă Egipt; 11. Republica Socialistă Vietnam

1��

Inspectoratul fiscal Principal de StatOrganizaţia actuală a IFPS

Şeful InspectoratuluiFiscal Principal

Consilierul Şefului IFPS

Direcţia audit intern Direcţia resurse umane

Direcţia securitate internă şi anticorupţie

Direcţia marilor contribuabili

Direcţia antifraudă fiscală

Direcţia asistenţă juridică

Direcţia evidenţa contribuabililor, veniturilor şi managementul

arieratelor

Direcţia metodologia administrării fiscale

Direcţia organizarea controlului fiscal

Direcţia managementstrategic şi inovare

Direcţia relaţii publice, cooperareinternaţională şi integrare

europeană

Direcţia economico - financiară

Secţia gestionarea documentelor şi arhivare

* ÎS “Fiscservinform”

Şef-adjunct(servicii

de susţinere)

Şef-adjunct(metodologii)

Şef-adjunct(operaţiuni)

Secţia analitica şi logisticaadministrării fiscale

Secţia audit a IFS teritoriale

Secţia valorificarearesurselor umane

Centrul de instruire

Secţiile control fiscal regional centru, sud şi nord

Secţia administrarea contribuabililor

Secţia asistenţă juridică

Secţia analiza riscurilor de fraudă

Secţia investigare preventivă a fraudelor

Secţia legislaţia fiscală

Secţia gestionarea proceselor de insolvabilitate

Secţia evidenţa contribuabililor

Secţia evidenţa veniturilor

Secţia managementul arieratelor

Secţia metodologia administrării impozitelor directe

Secţia metodologia administrării impozitelor indirecte

Secţia metodologia administrării impozitelor şi taxelor locale

Secţia de asistenţă contribuabililor

Secţia metodologia controlului fiscal

Secţia planificare şi analiza eficienţei controalelor

Secţia aplicare maşini de casă şi control

Secţia organizarea activităţii şi dezvoltare

Secţia inovare şi metode de administrare

Secţia relaţii cu publicul şi mas-media

Secţia cooperare internaţională şi integrare europeană

Secţia planificare şi analiză financiară

Secţia evidenţă contabilă

Secţia administrativă

Secţia contestaţii şi reprezentareaîn instanţele de judecată

Întreprindere de Stat „Fiscservinform” – oferă suport IT pentru Inspectoratul Fiscal de Stat

Anexe

1��

Organizaţia propusă a oficiului central al IFPS

DirectorAudit intern

Contestări

Şef adjunctMetodologii

Şef adjunctServicii

de susţinere

Planificareşi reformă

Politica fiscalăşi juridică

Şef adjunctOperaţiuni

Inspectoratelefiscale raionale

Direcţiacontribuabililor

mari

Investigareafraudei fiscale

Call Center

Centrul deprocesare

Resurse umaneşi instruire

Administrarea(buget, clădiri)

Finanţe şicontabilitate

Tehnologiiinformaţionale

(IT)

Registrarea contribuabililor

şi servicii

Declaraţiafiscală şi plăţi

Managementularieratelor

Audit şiinvestigare

1��

ANEXA 6

Plafoanele preţurilor pentru bunurile imobiliare care nu sunt supuse impozitării conform Codului fiscal

Nr.

crt.

Numele unităţii administrativ-teritoriale*

Limita valorii proprietăţii imobiliare scutite de impozitul pe proprietatea imobiliară, lei

1. Municipiul Chişinău 3800002. Municipiul Bălţi 1560003. Anenii Noi 530004. Basarabeasca 430005. Briceni 710006. Lipcani 510007. Cahul 1380008. Cantemir 310009. Călăraşi 32000

10. Căuşeni 7700011. Căinari 1400012. Cimişlia 6600013. Criuleni 5500014. Donduşeni 4000015. Drochia 8400016. Edineţ 8000017. Cupcini 4900018. Făleşti 4900019. Floreşti 8400020. Ghindeşti 2300021. Mărculeşti 2400022. Glodeni 4000023. Hînceşti 14500024. Ialoveni 18500025. Leova 3500026. Iargara 1400027. Nisporeni 3900028. Ocniţa 1700029. Otaci 2400030. Frunza 1400031. Orhei 10000032. Rezina 4900033. Rîşcani 2900034. Costeşti 1500035 Sîngerei 33000

Anexe

1��

36. Biruinţa 1500037. Soroca 8200038. oraşul Străşeni 11600039. Bucovăţ 2700040. Şoldăneşti 2300041. Ştefan Vodă 4500042. Taraclia 2600043. Teleneşti 2900044. Ungheni 8700045. Corneşti 4900046. Municipiul Comrat 12200047. Ceadîr-Lunga 6100048. Vulcăneşti 32000

200

ANEXA 7

„Venitul brut” definit în Codul fiscal al Republicii Moldova şi lista veniturilor neimpozabile

Venitul brut impozabil include: a) venitul provenit din activitatea de întreprinzător, din activitatea profesională sau din alte

activităţi similare;

b) venitul de la activitatea societăţilor obţinut de către membrii societăţilor şi venitul obţinut de către acţionarii fondurilor de investiţii, conform prevederilor cap.9;

c) plăţile pentru munca efectuată şi serviciile prestate (inclusiv salariile), facilităţile acor-date de patron, onorariile, comisioanele, primele şi alte retribuţii similare;

d) venitul din chirie (arendă);

e) creşterea de capital definită la art.37 alin.(7);

f) creşterea de capital peste pierderile de capital, neluată în considerare în alte tipuri de venit;

g) venitul obţinut sub formă de dobândă;

h) royalty (redevenţe);

i) anuităţile, inclusiv primite în baza tratatelor internaţionale la care Republica Moldova este parte; sumele şi despăgubirile de asigurare primite în baza contractelor de asigu-rare şi coasigurare şi neutilizate conform art.22. Excepţie fac:

j) venitul rezultat din neachitarea datoriei de către agentul economic, cu excepţia cazuri-lor când formarea acestei datorii este o urmare a insolvabilităţii contribuabilului;

k) dotaţiile de stat, primele şi premiile care nu sunt specificate ca neimpozabile în legile prin care se stabilesc aceste plăţi;

l) sumele obţinute de pe urma acordului (convenţiei) de neangajare în activitatea de concurenţă;

m) dividendele, cu excepţia celor achitate în folosul persoanelor fizice rezidente, aferente perioadelor fiscale de până la 1 ianuarie 2008;

n) veniturile obţinute, conform legislaţiei, ca urmare a aplicării clauzei penale, în formă de despăgubire pentru venitul ratat, precum şi ca urmare a reţinerii arvunei sau restituirii arvunei;

o) alte venituri care nu au fost specificate la literele menţionate.

Sursele de venit neimpozabile:a) anuităţile sub forma prestaţiilor de asigurări sociale şi a prestaţiilor (indemnizaţiilor),

inclusiv din bugetul de stat, specificate în legislaţia în vigoare, inclusiv primite în baza tratatelor internaţionale la care Republica Moldova este parte; sumele şi despăgubirile

Anexe

201

de asigurare, primite în baza contractelor de asigurare şi coasigurare, exclusiv primite în cazul înlocuirii forţate a proprietăţii conform art.22;

b) despăgubirile primite, conform legislaţiei, în urma unui accident de muncă sau în urma unei boli profesionale, de salariaţi ori de moştenitorii lor legali;

c) plăţile, precum şi alte forme de compensaţii acordate în caz de boală, de traumatisme sau în alte cazuri de incapacitate temporară de muncă, conform contractelor de asigu-rare de sănătate;

d) compensarea cheltuielilor salariaţilor legate de îndeplinirea obligaţiilor de serviciu: pentru aparatul Preşedintelui Republicii Moldova, Parlament şi aparatul acestuia, apa-ratul Guvernului, în limitele şi în modul stabilite de Preşedintele Republicii Moldova, Parlament şi, respectiv, de Guvern. Compensarea cheltuielilor salariaţilor agenţilor economici legate de îndeplinirea obligaţiilor de serviciu, în limitele stabilite de actele normative şi în modul stabilit de Guvern. Compensarea cheltuielilor salariaţilor legate de îndeplinirea obligaţiilor de serviciu în cazul depăşirii limitelor de cazare stabilite de Guvern;

d1) restituirea cheltuielilor şi plăţilor compensatorii ce ţin de executarea obligaţiilor de ser-viciu ale militarilor, efectivului de trupă şi corpului de comandă din organele apărării naţionale şi de ocrotire a normelor de drept, securităţii statului şi ordinii publice din contul bugetului de stat, şi anume:

– restituirea cheltuielilor la transportul militarilor, efectivului de trupă şi corpului de comandă din organele apărării naţionale, securităţii statului şi ordinii publice şi mem-brilor familiilor lor, a bunurilor personale ale acestora în legătură cu încadrarea în serviciu, îndeplinirea serviciului şi trecerea în rezervă (retragerea), inclusiv a cheltuie-lilor de transport legate de deplasare la tratament balneo-sanatorial, locul petrecerii concediului obligatoriu, precum şi a cheltuielilor la transportul recruţilor şi rezerviştilor chemaţi la concentrare sau mobilizare;

– indemnizaţia de transfer;

– indemnizaţia unică de instalare;

– indemnizaţia unică plătită absolvenţilor instituţiilor de învăţământ militar;

– compensaţia bănească pentru închirierea spaţiului locativ;

– compensaţia bănească pentru procurarea sau construcţia spaţiului locativ;

d2) sumele primite de către persoane fizice şi juridice ca despăgubire pentru prejudiciul cauzat sau/şi venitul ratat ca urmare a efectuării cercetărilor arheologice pe terenurile aflate în proprietatea sau în posesia acestor persoane;

d�) sumele primite de către persoane fizice şi juridice ca despăgubire pentru prejudiciul ce le-a fost cauzat ca urmare a unei acţiuni ilegale (inacţiuni) ori ca urmare a unor calamităţi naturale sau tehnogene, cataclisme, epidemii, epizootii;

d4) sumele primite de proprietari sau deţinători pentru bunurile rechiziţionate în interes public, pe perioada rechiziţiei, conform legislaţiei;

202

e) bursele elevilor, studenţilor şi persoanelor aflate la învăţământ postuniversitar sau la învăţământ postuniversitar specializat la instituţiile de învăţământ de stat şi particulare, în conformitate cu legislaţia cu privire la învăţământ, stabilite de aceste instituţii de învăţământ, precum şi bursele acordate de către organizaţiile filantropice, cu excepţia retribuţiei pentru activitatea didactică sau de cercetare, indemnizaţiile unice acordate tinerilor specialişti angajaţi la lucru, conform repartizării, în localităţile rurale;

f) pensiile alimentare şi indemnizaţiile pentru copii;

g) indemnizaţiile de concediere stabilite conform legislaţiei;

h) compensaţiile nominative plătite păturilor insuficient asigurate, social vulnerabile ale populaţiei, precum şi prestaţiile de asigurări sociale, care nu sunt achitate sub formă de anuităţi;

i) patrimoniul primit de către persoanele fizice cetăţeni ai Republicii Moldova cu titlu de donaţie sau de moştenire;

j) veniturile de la primirea gratuită a proprietăţii, inclusiv a mijloacelor băneşti, conform deciziei Guvernului sau a autorităţilor competente ale administraţiei publice locale;

l) ajutoarele primite de la organizaţii filantropice – fundaţii şi asociaţii obşteşti – în confor-mitate cu prevederile statutului acestor organizaţii şi ale legislaţiei;

m) contribuţiile la capitalul unui agent economic, prevăzute la art.55;

n) veniturile misiunilor diplomatice şi altor misiuni asimilate lor, organizaţiilor statelor străine, organizaţiilor internaţionale şi personalului acestora, prevăzute la art.54;

o) sumele pe care le primesc donatorii de sânge de la instituţiile medicale de stat;

p1) câştigurile de la acţiunile de publicitate, în partea în care valoarea fiecărui câştig nu depăşeşte 10% din indicatorul specificat la art.33 alin.(1);

q) mijloacele băneşti plătite, sub formă de ajutor material unic sau de reparare a preju-diciului, unor categorii de funcţionari publici sau familiilor acestora, în conformitate cu legislaţia;

r) ajutorul material obţinut de persoanele fizice din fondurile de rezervă ale Guvernului, ale autorităţilor administraţiei publice locale, din mijloacele Fondului republican şi fon-durilor locale de susţinere socială a populaţiei, precum şi din mijloacele sindicatelor, în conformitate cu regulamentele care prevăd acordarea unui astfel de ajutor;

s) ajutorul financiar obţinut de către sportivi şi antrenori de la Comitetul Internaţional Olim-pic, premiile obţinute de către sportivi, antrenori şi tehnicieni la competiţiile sportive internaţionale, bursele sportive şi indemnizaţiile acordate loturilor naţionale în vederea pregătirii şi participării la competiţiile internaţionale oficiale;

t) ajutorul financiar obţinut de Comitetul Naţional Olimpic şi de federaţiile sportive naţionale de profil de la Comitetul Internaţional Olimpic, federaţiile sportive europene şi internaţionale de profil şi de la alte organizaţii sportive internaţionale;

u) premiul naţional al Republicii Moldova în domeniul literaturii, artei, arhitecturii, ştiinţei

Anexe

20�

şi tehnicii, precum şi premiile elevilor şi profesorilor animatori acordate, în mărimi sta-bilite în actele normative în vigoare, pentru performanţele obţinute în cadrul olimpiade-lor şi concursurilor raionale, orăşeneşti, municipale, zonale, republicane, regionale şi internaţionale;

v) veniturile obţinute de Administraţia zonei economice libere;

w) recompensa acordată membrilor gospodăriilor (familiilor) pentru participarea la son-dajele selective efectuate de organele de statistică;

x) veniturile persoanelor fizice obţinute din activitatea în baza patentei de întreprinzător;

y) veniturile obţinute de persoanele fizice, cu excepţia întreprinzătorilor individuali şi gospodăriilor ţărăneşti (de fermier), de la predarea materiei prime secundare, precum şi de la livrarea producţiei din fitotehnie şi horticultură în formă naturală şi a producţiei din zootehnie în formă naturală, în masă vie şi sacrificată;

z) veniturile obţinute în urma utilizării facilităţilor fiscale la impozitul pe venit;

z1) sumele în mărime de 15 la sută din veniturile, până la impozitare, ale organizaţiilor şi întreprinderilor cooperatiste din cadrul cooperaţiei de consum repartizate fondului de dezvoltare a bazei tehnico-materiale a acestor organizaţii şi întreprinderi;

z2) mijloacele băneşti obţinute din fondurile speciale şi utilizate în conformitate cu destina-ţia fondurilor;

z�) compensaţiile pagubelor morale;

z4) venitul obţinut ca urmare a anulării restanţelor la bugetul public naţional;

z5) solda bănească a militarilor în termen, a elevilor şi cursanţilor (studenţilor) instituţiilor de învăţământ militar;

z6) veniturile obţinute ca urmare a compensării daunei materiale cauzate, în partea în care compensaţia acordată nu depăşeşte dauna materială cauzată;

z7) plata depozitelor garantate din Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar, conform Legii nr.575-XV din 26 decembrie 2003 privind garantarea depozitelor persoa-nelor fizice în sistemul bancar;

z8) veniturile sub formă de redevenţe ale persoanelor fizice în vârstă de 60 de ani şi mai mult.

204

ANEXA 8

Tabelul legislaţiei Republicii Moldova şi al legislaţiei şi jurisprudenţei UE

LEGISLAŢIA REPUBLICII MOLDOVA

Constituţia Republicii Moldova din 29 iulie 1994.

Legea privind taxa pe valoarea adăugată, nr. 264 din 8 noiembrie 1994.

Legea privind Banca Naţională din 21 iulie 1995.

Legea privind Fondul Rutier din 2 februarie 1996.

Legea privind sistemul bugetar şi procesul bugetar din 24 mai 1996.

Codul Fiscal al Republicii Moldova, nr. 1163-XIII din 24 aprilie 1997.

Legea privind aplicarea Titlului I şi II ale Codului Fiscal din 24 aprilie 1997.

Legea privind tariful vamal din 20 noiembrie 1997.

Legea privind aplicarea Titlului III al Codului Fiscal din 17 decembrie 1997.

Legea privind patenta de întreprinzător din 15 iulie 1998.

Legea privind aplicarea Titlului IV al Codului Fiscal din 16 iunie 2000.

Legea privind aplicarea Titlului VI al Codului Fiscal din 16 iunie 2000.

Codul Vamal, nr. 1149-XIV din 20 iulie 2000.

Legea privind gospodăriile de fermieri din 3 noiembrie 2000.

Legea privind cooperativele de întreprinzători din 12 aprilie 2001.

Legea privind aplicarea Titlului V al Codului Fiscal din 26 iulie 2001.

Legea privind finanţele publice locale din 16 octombrie 2003.

Legea privind garantarea depozitelor persoanelor fizice în sistemul bancar din 26 decembrie 2003.

Legea privind investiţiile în activitatea de întreprinzător din 18 aprilie 2004.

Legea privind aplicarea Titlului VII al Codului Fiscal din 1 iulie 2004.

Legea privind impozitul unic în agricultură din 8 iulie 2004.

Codul Ştiinţei şi Inovaţiilor din 15 iulie 2004.

Legea privind aplicarea Titlului VIII al Codului Fiscal din 5 mai 2005.

Anexe

20�

Legea privind aplicarea Titlului IX al Codului Fiscal din 2 noiembrie 2006.

Legea privind ratificarea amendamentelor şi aderarea la Acordul Central European de Comerţ Liber (CEFTA).

Legea privind impozitul pe venitul corporativ din 27 aprilie 2007.

Legea privind accizele, nr. 171–XVI din 19 iulie 2007.

Legea privind accizele, nr. 177–XVI din 20 iulie 2007.

Legea privind înregistrarea de stat a persoanelor juridice şi a întreprinzătorilor indivi-duali din 19 octombrie 2007.

Legea privind scutirile de TVA, nr. 245-XVI din 16 noiembrie 2007.

Legea privind accizele, nr. 299-XVI din 21 decembrie 2007.

Legea privind aprobarea Strategiei de Dezvoltare Naţională pentru 2008–2011 din 21 decembrie 2007.

Legea privind reglementarea valutară din 1 martie 2008.

Legea privind anumiţi agenţi economici, nr. 144-XVI din 27 iunie 2008.

Legea privind scutirea de TVA, nr.172-XVI din 10 iulie 2008.

Legea pentru modificarea şi completarea unor acte legislative, nr. 108-XVIII din 17 decembrie 2009.

Legea privind bugetul de stat pentru anul 2010, nr. 133-XVIII din 23 decembrie 2009.

Legea pentru modificarea Articolului 117 (5) al Codului Fiscal, nr. 273-XVI din 18 decembrie 2008.

Hotărârea Guvernului privind măsurile de eficientizare şi reglementare de stat a preţurilor (tarifelor) din 4 august 1995.

Hotărârea Guvernului privind aplicarea aparatelor de casă cu memorie fiscală din 28 aprilie 1998.

Hotărârea Guvernului privind posturile comune interne de control fiscal din 17 august 2000.

Hotărârea Guvernului privind crearea şi operarea posturilor fiscale permanente la între-prinderile producătoare de alcool etilic şi spirt din 3 ianuarie 2001.

Hotărârea Guvernului privind considerarea specială a obligaţiilor fiscale din 1 aprilie 2003.

Hotărârea Guvernului privind semnarea, implementarea şi rezilierea Acordului privind scutirea de plata impozitului pe venit a întreprinderilor mici şi gospodăriilor de fermieri din 3 septembrie 2002.

20�

Hotărârea Guvernului privind aprobarea structurii organizaţionale a Serviciului Fiscal de Stat din 30 iunie 2003.

Hotărârea Guvernului privind plata obligaţiilor fiscale prin compensare pe baza cererii contribuabilului din 7 iulie 2004.

Hotărârea Guvernului privind unele trăsături ale controlului fiscal al obligaţiilor cetăţenilor din 29 octombrie 2004.

Hotărârea Guvernului privind Planul de Acţiuni de implementare a Strategiei naţionale cu privire la măsurile anticorupţie din 16 decembrie 2004.

Hotărârea Guvernului privind ordinea efectuării înregistrărilor în conturile personale ale contribuabililor şi prezentarea rapoartelor privind angajamentele fiscale, inclusiv restanţele din 9 decembrie 2005.

Hotărârea Guvernului privind executarea amnistiei fiscale din 8 iunie 2007.

Hotărârea Guvernului privind forma privilegiilor fiscale şi vamale pentru proiectele cu-rente de asistenţă tehnică externă din 6 decembrie 2007.

Hotărârea Guvernului privind determinarea angajamentelor fiscale cu privire la impozi-tul pe venit, cu privire la calcularea obligaţiilor fiscale privind impozitul pe venitul per-soanelor fizice neimplicate în activitatea de întreprinzător, privind reţinerea la sursă a impozitului fiscal din surse de plăţi unde venitul este obţinut din surse diferite de salariu din 30 ianuarie 2008.

Hotărârea Guvernului privind aprobarea Planului de Acţiuni pentru implementarea Stra-tegiei de Dezvoltare Naţională pentru anii 2008-2011 din 25 februarie 2008 (în părţile ce ţin de reforma administrării fiscale şi mărirea competitivităţii economiei naţionale).

Hotărârea Guvernului privind restituirea taxei pe valoare adăugată (până la 21 mar-tie 2008 – HG nr. 1124 din 28 septembrie 2006; din 21 martie 2008 – HG nr. 287 din 11 martie 2008).

Hotărârea Guvernului privind aprobarea regulamentelor ce guvernează organizarea concursurilor de încurajare a contribuabililor din 11 august 2008.

Hotărârea Guvernului privind aprobarea prognozei cheltuielilor pe termen mediu pentru anii 2009-2011, nr. 98-p din 20 octombrie 2008.

Hotărârea Guvernului privind Codul de Etică (Ordinul Inspectoratului Fiscal nr. 400 din 10 noiembrie 2008).

Hotărârea Guvernului privind adoptarea Programului Guvernului pentru anii 2009 - 2013 din 18 noiembrie 2009.

Anexe

20�

LEGISLAŢIA UE

Versiunea consolidată a Tratatului privind funcţionarea Uniunii Europene (Tratatul de la Lisabona), OJ C 115 din 9 mai 2008.

Regulamentul Consiliului 1612/68/CEE din 15 octombrie 1968 privind libertatea mişcării muncitorilor în cadrul Comunităţii, Ediţie specială în limba engleză a JO 1968(II).

Regulamentul Consiliului (CE) Nr. 1798/2003 din 7 octombrie 2003 privind coopera-rea administrativă în domeniul taxei pe valoarea adăugată şi anularea Regulamentului (CEE) nr. 218/92, OJ L 264 din 15 octombrie 2003.

Regulamentul Comisiei (CE) nr. 1925/2004 din 29 octombrie 2004 de stabilire a unor norme detaliate pentru punerea în aplicare a anumitor prevederi din Regulamentului Consiliului (CE) nr. 1798/2003 privind cooperarea administrativă în domeniul taxei pe valoare adăugătoare, OJ L 331 din 5 noiembrie 2004.

Regulamentul Consiliului 1789/2003/CE din 7 octombrie 2003 privind cooperarea administrativă în domeniul taxei pe valoarea adăugată şi anularea Regulamentului 218/92/CEE, OJ L 264 din 15 octombrie 2003 şi Regulamentul Consiliului 2073/2004/CE din 16 noiembrie 2004 privind cooperarea administrativă în domeniul accizelor, OJ L 359 din 4 decembrie 2004.

Regulamentul Comisiei (CE) 1179/2008 din 28 noiembrie 2008, OJ L 319 din 29 noiem-brie 2008.

Prima Directivă a Consiliului 67/227/CEE din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislaţiei Statelor Membre cu privire la impozitele pe cifra de afaceri, OJ L 71 din 14 aprilie 1967.

A doua Directivă a Consiliului 67/228/CEE din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislaţiei Statelor Membre cu privire la impozitele pe cifra de afaceri – Structura şi procedurile pentru aplicarea sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată, Ediţie specială în limba engleză a JO 1967.

Directiva Consiliului 69/169/ECEE din 28 mai 1969 privind armonizarea dispoziţiilor stabilite prin acte cu putere de lege şi acte administrative referitoare la scutirea de im-pozitul pe cifra de afaceri şi de accizele percepute la importuri în contextul traficului internaţional de pasageri, OJ L 133 din 4 iunie 1969.

Directiva Consiliului 76/308/ECEE din 15 martie 1976 privind asistenţa reciprocă în ve-derea recuperării creanţelor provenite din operaţiile care fac parte din sistemului de finanţare al Fondului European de Orientare şi Garanţie Agricolă, precum şi din taxele agricole şi cele vamale şi a încasărilor în agricultură şi cu privire la taxa pe valoarea adăugată, OJ L 73 din 19 martie 1976.

Directiva a şasea a Consiliului 77/388/ECEE din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiei statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, OJ L 145 din 13 iunie 1977.

20�

Directiva Consiliului 77/799/ECEE din 19 decembrie 1977 privind asistenţa reciprocă acordată de autorităţile competente din statele membre în domeniul impozitării directe şi indirecte, OJ L 336 din 27 decembrie 1977.

Directiva Consiliului 79/1071/ECEE din 6 decembrie 1979 prin care se modifică Direc-tiva 76/308/ECEE privind asistenţa reciprocă în vederea recuperării creanţelor prove-nite din operaţiile care fac parte din sistemului de finanţare al Fondului European de Orientare şi Garanţie Agricolă, precum şi din taxele agricole şi cele vamale, OJ L 331 din 27 decembrie 1979.

Directiva a opta a Consiliului 79/1072/CEE din 6 decembrie 1979 privind armonizarea legislaţiei statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sisteme de re-stituire a taxei pe valoarea adăugată persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul Comunităţii, OJ L 331 din 27 decembrie 1979.

Directiva Consiliului 83/181/CEE privind cantitatea minimă de combustibil conţinută în rezervorul de petrol al vehiculelor comerciale care urmează să fie scutite de taxa pe valoarea adăugată în cazul admiterii, OJ L 105 din 23 aprilie 1983.

Directiva a treisprezecea a Consiliului 86/560/CEE din 17 noiembrie 1986 privind armo-nizarea legislaţiei statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sisteme de restituire a taxei pe valoarea adăugată persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul Comunităţii, OJ L 326 din 21 noiembrie 1986.

Directiva Consiliului 90/434/CEE din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, scindărilor, cesionării de active şi schimburilor de acţiuni între societăţile din diferite state membre, OJ L 225 din 20 august 1990.

Directiva Consiliului 90/435/CEE din 23 iulie 1990 privind sistemul comun de impozi-tare a societăţilor-mamă şi filialele acestora aflate în diferite state membre, OJ L 225 din 20 august 1990.

Directiva Consiliului 92/12/CEE din 25 februarie 1992 privind regimul general al produ-selor supuse accizelor şi privind deţinerea, circulaţia şi monitorizarea acestor produse, OJ L 076 din 23 martie 1992.

Directiva Consiliului 92/79/ECEE din 19 octombrie 1992 privind apropierea taxelor la ţigări, OJ L 316 din 31 octombrie 1992.

Directiva Consiliului 92/80/ECEE din 19 octombrie 1992 privind apropierea taxelor pe tutunul prelucrat, altul decât pentru ţigarete, OJ L 316 din 31 octombrie 1992.

Directiva Consiliului 92/81/ECEE din 19 octombrie 1992 privind armonizarea structurilor accizelor la uleiurile minerale, OJ L 316 din 31 octombrie 1992.

Directiva Consiliului 92/82/ECEE din 19 octombrie 1992 privind apropierea legislativă a ratelor accizelor la uleiurile minerale, OJ L 316 din 31 octombrie 1992.

Anexe

20�

Directiva Consiliului 92/83/ECEE din 19 octombrie 1992 privind armonizarea structurilor accizelor la alcool şi băuturi alcoolice, OJ L 316 din 31 octombrie 1992.

Directiva Consiliului 95/59/CE din 27 noiembrie 1995 privind alte impozite decât im-pozitele pe cifra de afaceri care afectează consumul de tutun prelucrat, OJ L 291 din 6 decembrie 1995.

Directiva Consiliului 2001/44/CE din 15 iunie 2001 de modificare a Directivei Con-siliului 76/308/ECEE din 15 martie 1976 privind asistenţa reciprocă în vederea recuperării creanţelor ce ţin de anumite încasări, taxe, impozite şi alte măsuri OJ L 175 din 28 iunie 2001.

Directiva Consiliului 2002/10/CE din 12 februarie 2002 de modificare a Directivelor 92/79/CEE, 92/80/ECEE şi 95/59/CE cu privire la structura şi ratele accizelor aplicate tutunului prelucrat, OJ L 46 din 16 februarie 2002.

Directiva Consiliului 2003/48/CE din 3 iunie 2003 privind impozitarea veniturilor din eco-nomii sub forma plăţilor de dobânzi, OJ L 157 din 26 iunie 2003.

Directiva Consiliului 2003/49/CE din 3 iunie 2003 privind regimul comun de impozitare aplicabil plăţilor de dobânzi sau redevenţe efectuate între societăţile asociate din dife-rite state membre, OJ L 157 din 26 iunie 2003.

Directiva Consiliului 2003/93/CE din 7 octombrie 2003 de modificare a Directivei Con-siliului 77/799/ECEE privind asistenţa reciprocă acordată de autorităţile competente din statele membre în domeniu impozitării directe şi indirecte, OJ L 264 din 15 octom-brie 2003.

Directiva Consiliului 2003/96/CE din 27 octombrie 2003 privind restructurarea ca-drului comunitar privind impozitarea produselor energetice şi a electricităţii, OJ L 283 din 31 octombrie 2003.

Directiva Consiliului 2003/123/CE din 22 decembrie 2003 de modificare a Directivei 90/435/CEE privind regimul fiscal comun, OJ L 7 din 13 ianuarie 2004.

Directiva Consiliului 2004/56/CE din 21 aprilie 2004 de modificare a Directivei 77/799/CEE privind asistenţa reciprocă acordată de autorităţile competente din statele membre în domeniul impozitării directe şi indirecte, OJ L 127 din 29 aprilie 2004.

Directiva Consiliului 2004/74/CE din 29 aprilie 2004 de modificare a Directivei 2003/96/CE privind posibilitatea anumitor state membre de a aplica, în ceea ce priveşte pro-dusele energetice şi energia electrică, derogări temporare sau reduceri ale cotelor de impozitare, OJ L 157 din 30 aprilie 2004.

Directiva Consiliului 2004/75/CE din 29 aprilie 2004 de modificare a Directivei 2003/96/CE în ceea ce priveşte posibilitatea ca Cipru să aplice, pentru produsele energetice şi energia electrică, scutiri sau reduceri temporare ale nivelurilor de impozitare, OJ L 157 din 30 aprilie 2004.

210

Directiva Consiliului 2005/19/CE din 17 februarie 2005 de modificare a Directivei 90/434/CEE privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, scindărilor, cesionării de active şi schimburilor de acţiuni între societăţile din diferite state membre, OJ L 58 din 4 martie 2005.

Directiva Consiliului 2006/79/CE din 5 octombrie 2006 privind scutirea de impozit la import pentru loturile mici de bunuri de caracter necomercial din ţări terţe (versiune codificată), OJ L 286 din 17 octombrie 2006.

Directiva Consiliului 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, OJ L 347 din 11 decembrie 2006.

Directiva Consiliului 2006/98/CE din 20 noiembrie 2006 de adaptare a anumitor di-rective în domeniul fiscalităţii ca urmare a aderării Bulgariei şi României, OJ L 363 din 20 decembrie 2006.

Directiva Consiliului 2006/138/CE din 19 decembrie 2006 de modificare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun de taxa pe valoarea adăugată, în ceea ce priveşte perioada de aplicare a regimului taxei pe valoarea adăugată aplicabil serviciilor de di-fuzare radio şi televiziune şi anumitor servicii furnizate electronic, OJ L 384 din 29 de-cembrie 2006.

Directiva Consiliului 2007/75/CE din 20 decembrie 2007 de modificare a Directivei 2006/112/CE în ceea ce priveşte anumite dispoziţii temporare referitoare la cotele taxei pe valoarea adăugată, OJ L 346 din 29 decembrie 2007.

Directiva Consiliului 2008/8/CE de modificare a Directivei 2006/112/CE în ceea ce priveşte locul de prestare a serviciilor, OJ L 44 din 20 februarie 2008.

Directiva Consiliului 2008/55/CE din 26 mai 2008 privind asistenţa reciprocă în vederea recuperării creanţelor ce ţin de anumite încasări, taxe, impozite şi alte măsuri, OJ L 150 din 10 iunie 2008.

Directiva Consiliului 2008/117/CE din 16 decembrie 2008 de modificare a Di-rectivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în vederea combaterii fraudei fiscale legate de operaţiunile intracomunitare, OJ L 14 din 20 ianuarie 2009.

Convenţia 90/436/CEE privind eliminarea dublei impuneri în cazul ajustării beneficiilor întreprinderilor asociate, O J L 225 din 20 august 1990 („Convenţia privind Arbitrarea„).

Protocolul din 25 mai 1999 de modificare a Convenţiei din 23 iulie 1990 privind elimina-rea dublei impuneri în cazul ajustării beneficiilor întreprinderilor asociate, OJ C 202 din 16 iulie 1999).

Codul de Conduită pentru implementarea eficientă a Convenţiei privind eliminarea dublei impuneri în cazul ajustării beneficiilor întreprinderilor asociate, OJ C 176/8 din 28 iulie 2006.

Anexe

211

Propunere pentru o Directivă a Consiliului de modificare a Directivei 2003/48/CE privind impozitarea veniturilor din economii sub forma plăţilor de dobânzi, COM (2008) 727 Final la 13 noiembrie 2008.

Propunere pentru o Directivă a Consiliului pentru cooperare îmbunătăţită în domenii altele decât TVA şi accizele, Com (2009) 29 din 2 februarie 2009.

Propunere pentru o Directivă a Consiliului în vederea îmbunătăţirii asistenţei reciproce în procesul de recuperare a impozitelor, Com (2009) 28 din 2 februarie 2009.

CAZURILE UE

C- 120/78: Rewe-Zentral („Cassis de Dijon”) (1979) ECR 649 din 20 februarie 1979.

C- 270/83: Commission v. France („Avoir Fiscal”), (1986) ECR 273 din 28 ianuarie 1986.

C-279/93: Schumacker, (1995) ECR I-225 din 14 februarie 1995.

C-80/94: Wielockx (1995) ECR I-2493 din 11 august 1995.

C-250/95: Futura Participations (1997) ECR I-2471 din 15 mai 1997.

C-336/96: Gilly [1998] ECR I-2823.

C-118/96: Jessica Safir v Skattemyndigheten i Dalarnas Län, [1998] ECR 1897 din 28 aprilie 1998.

C- 311-97: Royal Bank of Scotland (1999) ECR I-2651 din 29 aprilie 1999.

C-391/97: Gschwind (1999) ECR I-5451 din 14 septembrie 1999.

C-439/97: Sandoz (1999) ECR I-7041 din 14 octombrie 1999.

C-55/98: Bent Veestergaard (1999) ECR 7643 din 28 octombrie 1999.

C-87/99: Zurstrassen (2000) ECR I-3337 din 16 mai 2000.

C-204/90: Bachmann (1992) ECR I-249 din 28 ianuarie 1992.

C-300/90: Commission v. Belgium (1992) ECR I-305 din 28 ianuarie 1992.

C-136/90: Danner (2002) ECR I-8147 din 3 octombrie 2002.

C-436/00: X and Y (2002) ECR I-10829 din 21 noiembrie 2002.

C-385/00: De Groot (2002) ECR I-11819 din 12 decembrie 2002.

C-324/00: Lankhorst-Hohorst (2002) ECR I-11779 din 12 decembrie 2002.

C-234/01: Gerritse (2003) ECR I-5933 din 12 iunie 2003.

C-169/03: Wallentin (2004) ECR I-6443 din 1 iulie 2004.

212

C-319/02: Manninen (2004) ECR I-7477 din 7 septembrie 2004.

C-376/03: „D” (2005) ECR I-5821 din 5 iulie 2005.

C-346/04: Conijn (2006) din 6 iulie 2006.

C-196/04: Cadbury Schweppes (2006) ECR I-7995 din 12 septembrie 2006.

C-170/05: Denkavit (2006) ECR I-11949 din 14 decembrie 2006.

C-182/06: Lakebrink (2007) ECR I-6705 din18 iulie 2007.

DECIZII ALE COMISIEI EUROPENE

Decizia Comisiei: Centrul de Servicii Financiare Internaţionale (IFSC) şi Zona liberă din Aeroportul Shannon (SCAZ) – Impozitul corporativ irlandez (ICT) din 22 iulie 1998, OJ C 395 din 18 decembrie 1998.

CONSILIUL UNIUNII EUROPENE

Concluziile şedinţei Consiliului ECOFIN din 1 decembrie 1997 cu privire la politica fiscală („Codul de Conduită privind impozitarea afacerilor”), OJ C 98/2 din 6 ianuarie 1998.

Decizia Consiliului 2002/167/CE din 18 februarie 2002 de autorizare a Portugaliei în vederea aplicării unei rate reduse a accizei pentru romul şi lichiorurile produse şi con-sumate pe plan local în regiunea autonomă Madeira şi pentru lichiorurile şi rachiul pro-duse şi consumate pe plan local în regiunea autonomă Azore.

Decizia Consiliului 2007/659/CE din 9 octombrie 2007 de autorizare a Franţei în vede-rea aplicării unui nivel redus al accizei pentru romul „tradiţional” produs în departamen-tele de peste mări şi de abrogare a Deciziei 2002/166/CE.

Anexe

21�

ANEXA 9

Bibliografia selectată

R. Barents: „Directory of EC Case Law on Direct Taxation”(Directoriul precedentelor CE privind impozitarea directă), Kluwer Law International, 2009.

C. Brokelind , A. Bullen şi A. Cordewener: „Towards a Homogeneous CE Direct Tax Law: Assessment of the Member States’ Responses to ECJ’s Case Law” (Spre o Lege privind impozitarea directă omogenă a CE: evaluarea răspunsurilor statelor membre la precedentele CEJ ), IBFD Publications, 2007.

M. Dahlberg: „Direct Taxation in Relation to the Freedom of Establishment and the Free Movement of Capital” (Impozitarea directă în legătură cu libertatea creării şi mişcarea liberă a capitalului), Kluwer Law International, 2005.

P. Farmer şi R. Lyal „EC Tax Law” (Legislaţia fiscală a CE), Oxford University Press, 1995.

L. Gormley „EU Taxation Law” (Legislaţia fiscală a CE), Oxford University Press, 2005.

L. Hinnekens şi P. Hin: „Vision of Taxes within and Outside European Borders” (O viziune asupra impozitelor în cadrul şi în afara hotarelor europene), Kluwer Law Inter-national, 2007.

J. Keuchel şi A. Schrinner: „Gradual harmonisation of tax Law by the European Court of Justice” (Armonizarea treptată a legislaţiei fiscale de către Curtea de Justiţie Europeană), Linklaters, Oppenhoff and Radler in „Legal500.com”, iunie 2001.

B.J. Kiekenbeld: „Harmful Tax Competition in the European Union” (Concurenţa fiscală dăunătoară în Uniunea Europeană), Kluwer Law International, 2005.

M. Lang J.Schuch şi C.Staringer „Tax Treaties and EC Law” (Tratatele fiscale şi Legea CE), Kluwyer Law International, 2007.

M. Lang şi P. Pistone: „UE şi ţările terţe: impozitarea directă”, Kluwer Law Internatio-nal, 2007.

M. Lang (et.al) „Introduction to European Tax Law: Direct taxation” (Introducere în legislaţia fiscală europeană: impozitarea directă), Spiramus, Vienna, 2008

G. Maisto (Ed.) „Courts and tax Treaty Law” (Instanţele de judecată şi Legea tratatelor fiscale), EC and International Tax Law Series, Vol. 3, IBFD 2007.

W. Nieuwenhuizen şi S. Dale: „ECJ VAT Yearbook: VAT Decisions of the Court of Ju-

214

stice of the European Communities 1974-2008” (Anuarul CEJ privind TVA: Decizii privind TVA ale Curţii de Justiţie a Comunităţilor Europene), Kluwer Law International, 2009.

C. Pinto: „Tax Competition and EU Law” (Concurenţa fiscală şi legislaţia UE), Kluwer Law International, 2003.

C. M. Radaelli: „The Code of Conduct Against Harmful Tax Competition - Open Method of Coordination in Disguise” (Codul de Conduită contra Concurenţei fiscale dăunătoare – metodă deschisă de coordonare deghizată), European University Institute, EUI Working Papers, 2002, RSC No. 2002/43.

C. M. Radaelli: „Policy Narratives in the European Union – the Case of Harmful Tax Competition„ (Descrierea politicii în Uniunea Europeană – cazul concurenţei fiscale dăunătoare), European University Institute, Working Paper RSC No. 98/34 accessible at http://www.iue.it/RSCAS/WP-Texts/98_34t.html.

B. Terra and P. Wattel „European Tax Law” (Legislaţia fiscală europeană, ediţia a 5-a) (5th Edition), Kluwyer Law International, 2008.

D. Weber: „Influence of European Law on Direct Taxation: Recent and Future Develop-ments” (Influenţa legislaţiei europene privind impozitarea directă: evoluţiile recente şi viitoare), Kluwer Law International, 2007.

D. Weber: „Tax Avoidance and the EC Treaty Freedoms: A Study on the Limitations Un-der European Law to the Prevention of Tax Avoidance” (Evaziunea fiscală şi libertăţile tratatelor CE: Un studiu privind limitările conform legislaţiei europene de prevenire a evaziunii fiscale), Kluwer Law International, 2005.

„Taxes in the Ancient World” (Impozitele în lumea antică), University of Pennsylvania Almanac, Vol. 48, Nr. 28, 2 aprilie 2002.

Documente oficiale moldoveneştiMinisterul Finanţelor al Reublicii Moldova:

„Raport privind activitatea Serviciului Fiscal de Stat pe parcursul anului 2008” – Ministe-rul Finanţelor al Republicii Moldova.

„Impozitarea în Moldova, informaţie pentru companiile internaţionale”, 2008.

„Regândeşte Moldova – Priorităţi de dezvoltare pe termen mediu”, Guvernul RM, 24 martie 2010.

Anexe

21�

Curtea de Conturi:

Decizia Curţii de Conturi cu privire la legitimitatea deciziilor luate de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat 2008, nr. 20 din 29 mai 2009, Monitorul Oficial nr. 112-114/16 din 17 iulie 2009.

Ministerul Afacerilor Externe şi Integrării Europene:

„Privire Generală asupra implementării Planului de acţiuni UE–Moldova, (februarie 2005–noiembrie 2007)”, decembrie 2007.

Documentele UEComisia Europeană:

„Raportul Comitetului Experţilor Independenţi privind Impozitarea Companiilor” (1992).

„Cartea albă cu privire la pregătirea ţărilor asociate din Europa Centrală şi de Est pentru integrare pe piaţa internă a Uniunii Europene”, COM 95 (163) Final din 10 mai 1995.

„Impozitarea în Uniunea Europeană„, SEC(96) 487 final din 20 martie 1996.

„Spre coordonare fiscală în Uniunea Europeană”, COM (1997) 495.

„Notificare privind aplicarea regulilor ajutorului de stat pentru măsurările ce ţin de impo-zitarea directă a afacerilor”, OJ C 384/3, 1998.

„Raportul CCCTB privind viitorul impozitării europene”.

„Spre o piaţă internă fără obstacole fiscale – o strategie pentru asigurarea companiilor cu o bază a impozitului corporativ consolidată pentru activităţile lor pe teritoriul UE”, COM (2001) 582 Final din 23 iunie 2001.

Comunicatul Comisiei adresat Consiliului, Parlamentului European şi Comitetului Eco-nomic şi Social – „Politica Fiscală în Uniunea European – Priorităţile pentru anii viitori”, COM (2001) 260 Final, OJ C 284 din 10 octombrie 2001.

Comunicat Comisiei – Notă informativă adresată Consiliului privind revizuirea intermediară a implementării strategiei de extindere, COM (2001) 553 final din 2 octom-brie 2001.

Comunicatul de presă al Comisiei Europene IP 703/242 din 18 februarie 2003.

Documentul de lucru al personalului Comisiei, Politica Europeană de Vecinătate: „Rapor-tul de Ţară pentru Moldova”, SEC (2004) 567 din 12 mai 2004, COM (2004) 373 Final.

21�

Comunicat privind prevenirea şi combaterea incompetenţei financiare şi corporative, COM (2004) 611 din 27 septembrie 2004.

Documentul de lucru al personalului Comisiei care însoţeşte Comunicatul Comi-siei către Parlamentul European şi Consiliu: „Implementarea Politicii Europene de Vecinătate în 2007, Raport privind progresul realizat în Republica Moldova”, SEC (2008) 399 din 8 aprilie 2008.

Documentul de lucru al personalului Comisiei care însoţeşte Comunicatul Comisiei către Parlamentul European şi Consiliu: „Implementarea Politicii Europene de Vecinătate în 2008, Raport privind progresul realizat în Republica Moldova”, SEC (2009) 514/2 din 23 aprilie 2009.

Comunicat privind „Promovarea bunei guvernări în zece domenii”, COM (2009) 201 final din 28 aprilie 2009.

„Cotele TVA aplicate în Statele Membre ale Comunităţii Europene”, DOC/2401/2009 – EN.

„Tabele privind accizele la băuturi alcoolice, situaţia din iulie 2009”, iulie 2009.

„Tabele privind accizele la produse energetice şi energia electrică, situaţia din iulie 2009”, iulie 2009.

„Tabele privind accizele la tutunul fabricat, situaţia din iulie 2009”, august 2009.

„Raport adresat Consiliului şi Parlamentului European privind aplicarea Regulamen-tului Consiliului (CE) nr. 1798/2003 privind cooperarea administrativă în domeniul TVA”, COM (2009) 428.

Alte documente

Neumark Report: „Rapport du Comite Fiscal et Financier”, 1962. Disponibil: http://bookshop.europa.eu/eubookshop/FileCache/PUBPDF/CB6208070FRC/CB6208070FRC_002.pdf

Tempel Report: „Impôt sur les sociétés et impôt sur le revenu dans les Communautés Européennes”, Tempel, A.J. van den, Luxembourg, CE 1970.

Council of the European Union: „Report from the Code of Conduct Group to the ECO-FIN Council of 29 Noiembrie 1999 on the Code of Conduct for Business Taxation„ (Pri-marolo Report), SN 4901/99 of 23 Noiembrie 1999.

Article: „New Moldova’s PM against monopoly schemes in economy” published on Moldova.org on Septembrie 22, 2009, accessed on Noiembrie 9, 2009. http://econo-mie.moldova.org/news/new-moldovas-pm-against-monopoly-schemes-in-economy-203655-eng.html

Anexe

21�

Fondul Monetar Internaţional:

„Moldova – Reformarea impozitului pe venit”, 2007. de Peter Mullins, Allan Jensen, Mar-cin Piatkowski, Vieri Ceriani şi Silvia Giannini, Departamentul Afaceri Fiscale al FMI.

„Strategii pentru consolidarea administrării fiscale”, de Allan Jensen, Thomas Story şi Donald Collins, Departamentul Afaceri Fiscale al FMI, ianuarie 2008.

„Impozitul pe venitul corporativ la cota zero în Moldova: concurenţa fiscală şi implicaţiile acesteia pentru Europa de Est”, august 2008.

„Modernizarea administrării fiscale – procese şi sisteme TI”, de Allan Jensen, David Kloeden şi Anthony Lester, Departamentul Afaceri Fiscale al FMI, septembrie 2008.

OCED:

„Clasificarea OCED a impozitelor şi ghidul interpretativ”: Organizaţia pentru Cooperare Economică şi Dezvoltare, Paris, 2004.

Modelul OCED al Convenţiei fiscale privind venitul şi capitalul, versiunea revizuită din 31 august 2008. vezi www.OECD.org .

USAID:

„Colectarea şi achitarea impozitelor în Moldova – un exerciţiu de analiză comparativă a domeniului fiscal”, martie 2008.

Banca Mondială:

„Moldova – Note privind politicile adresate Guvernului”, mai 2009.

Date post:	07-Feb-2018
Category:	Documents
Upload:	vuongnga
View:	221 times
Download:	0 times

LEGISLAŢIA ŞI POLITICA FISCALĂ -...

Documents