INSPECTIA FISCALA DE LA TEORIE LA PRACTICA

9 februarie 2012

Cuprins A. Aspecte teoretice privind inspectia fiscala B. Sinteza celor mai intalnite spete ridicate in practica Taxa pe valoarea adaugata Impozitul pe profit Impozitul pe venitul nerezidentilor Impozitul pe venit si contributii sociale

A.

Aspecte teoretice privind inspectia fiscala

Aspecte teoretice privind inspectia fiscala 1. Aspecte de procedura fiscala privind inspectia fiscala (demararea, modalitati de suspendare, finalizarea) 2. Drepturile contribuabililor in cadrul inspectiei fiscale 3. Comunicarea cu echipa de inspectie fiscalamodul de prezentare a informatiilor si documentelor solicitate redactarea notelor explicative discutia finala cu contribuabilul si prezentarea punctului de vedere fata de constatarile echipei de inspectie fiscala

Aspecte teoretice legate de inspectia fiscala1.

Aspecte de procedura fiscala privind inspectia fiscalaComunicarea avizului de inspectie fiscala 30 de zile inainte de inceperea inspectiei fiscale pentru marii contribuabili si respectiv, 15 zile pentru ceilalti contribuabili Dreptul de a amana inspectia fiscala o singura data, pe motive justificate cererea poate fi admisa / respinsa ! Ulterior comunicarii avizului de inspectie fiscale NU se mai pot depune declaratii rectificative NU se comunica avizul de inspectie fiscala in cazul: controalelor pentru solutionarea rambursarilor de TVA controalelor inopinate urmare a sesizarii facute de o alta autoritate publica controalelor efectuate ca urmare a deciziei de solutionare a contestatiei

Aspecte teoretice legate de inspectia fiscala1.

Aspecte de procedura fiscala privind inspectia fiscalaDurata inspectiei fiscale: 6 luni pentru marii contribuabili si cei care au sedii secundare 3 luni pentru ceilalti contribuabili exceptand perioadele de suspendare

Aspecte teoretice legate de inspectia fiscala1.

Aspecte de procedura fiscala privind inspectia fiscalaModalitati de suspendare: Din initiativa contribuabilului: o singura data pentru motive obiective, trebuie aprobat de echipa de inspectie fiscala Din initiativa organului de control: ori de cate ori este nevoie Nu exista termen legal care sa reglementeze durata suspendarii inspectiei fiscale, cu exceptia controalelor incrucisate realizate ca parte a controalelor in vederea rambursarii TVA (45 de zile + 45 de zile in cazuri justificate) Motive de suspendare: pregatirea dosarului preturilor de transfer, remedierea unor deficiente constatate in timpul inspectiei fiscale, efectuarea de cercetari pentru stabilirea realitatii unor tranzactii etc. Suspendarea si reluarea inspectiei fiscale se comunica in scris

Aspecte teoretice legate de inspectia fiscala1.

Aspecte de procedura fiscala privind inspectia fiscalaPerioada de timp in care contribuabilii pot fi verificati: 5 ani marii contribuabili; 3 ani ceilalti contribuabili cu exceptia situatiei cand exista indicii cu privire la diminuarea obligatiilor fiscale datorate sau neindeplinirea obligatiilor declarative si de plata ! practica inspectia fiscala se realizeaza pentru toate categoriile de contribuabili pentru obligatiile fiscale acumulate in termenul de prescriptie de 5 ani, indiferent de comportamentul fiscal 10 ani in cazuri de evaziune fiscala

Aspecte teoretice legate de inspectia fiscala1.

Aspecte de procedura fiscala privind inspectia fiscalaPrincipiu: orice taxa si impozit se controleaza o singura data, cu exceptia cazului cand se dovedeste ca exista date suplimentare care nu au fost cunoscute/prezentate inspectorilor la data efectuarii inspectiei initiale si care influenteaza rezultatele acestora Din Sept 2011: Decizia de reverificare trebuie comunicata contribuabilului si aceasta poate fi contestata

Aspecte teoretice legate de inspectia fiscala1.

Aspecte de procedura fiscala privind inspectia fiscalaInspectia fiscala se desfasoara prin sondaj fie prin alegerea unui prag de materialitate fie prin selectia anumitor tranzactii Practica: in functie de industrie, anumite inspectii fiscale se desfasoara tematic pe baza precedentelor similare In anumite situatii, echipa de inspectie fiscala poate alege sa verifice toate documentele contribuabilului, indiferent de volum

Aspecte teoretice legate de inspectia fiscala1.

Aspecte de procedura fiscala privind inspectia fiscalaSept 2011: inainte de discutia finala cu contribuabilul, echipa de inspectie fiscala trebuie sa prezinte contribuabilului proiectul de raport de inspectie fiscala Practica: anumite organe de control nu inmaneaza o copie a proiectului Sept 2011: contribuabilul are un termen de 3 zile lucratoare pentru a-si exprima punctul de vedere cu privire la constatarile formulate de echipa de inspectie fiscala, cu exceptia situatiei in care renunta la acest drept organul de control are obligatia sa opineze asupra punctului de vedere in drept si in fapt in raportul de inspectie fiscala Decizia de impunere/nemodificare a bazei de impozitare si raportul de inspectie fiscala trebuie comunicate in 30 de zile lucratoare de la data discutiei finale (incheierea inspectiei fiscale)

Aspecte teoretice legate de inspectia fiscala1.

Aspecte de procedura fiscala privind inspectia fiscalaReturnarea tuturor documentelor analizate de echipa de control Acte administrative fiscale emise ulterior inspectiei fiscale: Decizia de impunere sau decizia de nemodificare a bazei de impunere procesul verbal de contraventie pentru amenzi produc efecte de la data comunicarii dispozitia de masuri pentru indreptarea unor erori de raportate sesizate de control termen de 30 de zile verificarea modului de ducere la indeplinire se face in cadrul urmatoarei inspectii fiscale, nerespectarea dispozitie de masuri este sanctionata

Aspecte teoretice legate de inspectia fiscala1.

Aspecte de procedura fiscala privind inspectia fiscalaComunicarea actului administrativ fiscal se face prin: remitere daca se asigura primirea sub semnatura de contribuabil, sau remitere prin posta insotit de scrisoare recomandata cu confirmare de primire Contribuabilul are dreptul sa conteste masurile dispuse prin actele administrative fiscale comunicate in termen de 30 de zile de la data comunicarii Contestatia se depune la organul fiscal emitent a actelor administrative fiscale contestate, care are obligatia sa o transmita la organul fiscal competent cu solutionarea contestatiei: pentru contestatii depuse de mari contribuabili si contestatii > 3 milioane lei ANAF Directia Generala de Solutionare a Contestatiilor; pentru contestatii al caror cuantum < 3 milioane lei si decizii de reverificare competenta de solutionare o are structura specializata de solutionare a contestatiilor din cadrul autoritatilor fiscale din raza teritoriala unde contribuabilul isi are domiciliul fiscal

Aspecte teoretice legate de inspectia fiscala2.

Drepturile contribuabilului in cadrul inspectiei fiscaleInspectia fiscala nu trebuie sa perturbe desfasurarea activitatii contribuabilului in conditii normale Inspectorii fiscali trebuie sa administreze mijloacele de proba in functie de puterea lor conferita de lege practic: inspectorii nu au dreptul sa refuze consemnarea mijloacelor de proba inaintate de contribuabil recomandare: oferirea de explicatii in scris cu privire la existenta mijloacelor de proba disponibile pentru tranzactiile efectuate

Aspecte teoretice legate de inspectia fiscala2.

Drepturile contribuabilului in cadrul inspectiei fiscaleContribuabilul are dreptul: sa fie asistat pe parcursul inspectiei fiscale de un consultant fiscal este necesara intocmirea unei imputerniciri depusa la Registratura autoritatii fiscale competente sa fie informat pe parcursul desfasurarii inspectiei fiscale de constatarile echipei de inspectie sa primeasca o copie a proiectului de raport de inspectie fiscala inaintea discutiei finale, in baza caruia sa isi poata exprima punctul de vedere in scris sa fie informat asupra suspendarii si reluarii inspectiei fiscale, asupra datei si orei la care va avea loc discutia finala

Aspecte generale legate de inspectia fiscala3.

Comunicarea cu echipa de inspectie fiscalaSolicitarea informatiilor: Informatiile solicitate de echipa de inspectie fiscala trebuie prezentate pe loc In situatia in care informatiile nu pot fi prezentate pe loc -> 5 zile lucratoare In situatia solicitarii unui volum foarte mare de documente se poate suspenda inspectia fiscala Notele explicative: solicitate de echipa de inspectie fiscala si reprezinta baza pentru redactarea constatarilor in raportul de inspectie fiscala termenul legal este de 5 zile lucratoare dar poate fi extins prin cerere scrisa adresata echipei de inspectie fiscala

Aspecte generale legate de inspectia fiscala3.

Comunicarea cu echipa de inspectie fiscalaNotele explicative: trebuie sa fie cat mai explicite si sa cuprinda o referinta la toate mijloacele de proba disponibile pentru o tranzactie Discutia finala cu contribuabilul: solicitarea de explicatii pentru toate aspectele reliefate in proiectul de raport de inspectie fiscala -> se pot aduce probe suplimentare in situatia neprezentarii acestora pe parcursul inspectiei fiscale Punctul de vedere scris: trebuie sa prezinte opinia contribuabilului fata de constatarile echipei de inspectie fiscala motivat in fapt si in drept si sustinut prin mijloace de proba, dupa caz

B.

Sinteza celor mai intalnite spete ridicate in practica

Cele mai frecvente spete in materie de TVA Forma si modul de documentare a cumpararilor Modul de justificare a scutirilor de TVA Sistarea investitiilor in curs Abordarea reducerilor de pret

Cele mai frecvente spete in materie de TVA Forma si modul de documentare a cumpararilor Modul de justificare a scutirilor de TVA Sistarea investitiilor in curs Abordarea reducerilor de pret

Forma si modul de documentare a cumpararilorPrincipiul: Documentarea corespunzatoare a operatiunilor reduce riscul pierderii deducerilor fiscale ca urmare a inspectiei fiscale Elementele obligatorii din facturile de achizitie cel mai des intalnita Documente justificative suplimentare ? prevederi legale ?

Forma si modul de documentare a cumpararilorDreptul de a deduce TVA 2 conditii: Bunurile/serviciile sa fie achizitionate in vederea realizarii unei operatiuni supuse TVA (art. 145 din Codul Fiscal) Posesia unei facturi / autofacturi care sa contina toate elementele prevazute la art. 155, alin. (5), respectiv art. 155^1 Codul Fiscal sau declaratia vamala de import emisa pe numele importatorului pentru importuri Teoria! Criteriul de forma impus de Codul Fiscal pentru deducerea TVA este reprezentat de existenta facturii / autofacturii / declaratiei vamale de import Practica! Organele de control au obligatia sa determine toate imprejurarile in care s-a desfasurat operatiunea contribuabilului in vederea determinarii starii de fapt fiscale => documente suplimentare?

Forma si modul de documentare a cumpararilorPractica modul de justificare (art. 145 Cod Fiscal)

Inspectorii solicita documente justificative pentru a demonstra ca achizitiile sunt efectuate in scopul operatiunilor impozabile Se asimileaza regulile de deductibilitate de la impozitul pe profit pentru justificarea deducerii TVA Se conditioneaza deductibilitatea TVA si pe baza prezentarii unor informatii suplimentare prevazute in legislatia contabila Interpretare eronata a jurisprudentei europene si la nivelul contestatiilor administrative (John Reinsdorf) Analiza achizitiilor ar trebui realizata obiectiv in raport de natura operatiunii si modul in care contribuie la obiectul de activitate

Forma si modul de documentare a cumpararilorPractica modul de justificare (art. 145 Cod Fiscal) Dreptul de deducere a TVA este adesea disputat pentru: Achizitiile serviciilor cu caracter general in functionarea activitatii economice (servicii de consultanta, notariat, juridice, paza, internet, reparatii bunuri mobile/imobile etc.) Acele servicii pentru care furnizorii nu emit documente justificative rapoarte de lucru sau situatii de lucrari Dificultate atunci cand nu exista un contract incheiat pentru servicii achizitionate care nu sunt ocazionale Costurile efectuate pentru alta persoana -> organele de control considera ca refacturarea trebuie facuta in luna in care s-au efectuat cheltuielile Avansuri se solicita prezentare de documente care sa ateste ca achizitia se va mai realiza

Forma si modul de documentare a cumpararilorPractica modul de justificare (art. 145 Cod Fiscal)

De multe ori, analiza deducerii TVA nu tine cont de faptul ca acele achizitii au facut obiectul livrarii (exemplu: bunuri defecte vandute ca deseuri, sub pretul de achizitie!) Chiar daca o persoana impozabila detine factura pentru o cumparare si aceasta este inregistrata in jurnale, contabilitate si declaratii fiscale, organele de control pot pune in discutie realitatea achizitiei => negarea deducerii TVA Analiza realitatii se face doar documentar fara sa priveasca obiectiv intregul lant de distributie se poate nega realitatea achizitiei chiar daca se confirma realitatea livrarii nu se analizeaza principiul bunei credinte a contribuabilului

Forma si modul de documentare a cumpararilorPractica modul de justificare (art. 145 Cod Fiscal)

Inspectia fiscala partiala privind TVA (in scopul rambursarii) se solicita adesea prezentarea dosarului preturilor de transfer Ajustarea preturilor pentru a reflecta valoarea de piata (potrivit dosarului preturilor de transfer) NU poate genera ajustarea bazei de impozitare a TVA a livrarilor/achizitiilor, atata vreme cat nu exista prevederi contractuale in acest senscateva exceptii

Forma si modul de documentare a cumpararilorDreptul de a deduce forma (art. 146 din Codul Fiscal) Elementele obligatorii din facturile de achizitie cel mai des intalnita Codul fiscal si Decizia V/2008 emisa de ICCJ De retinut! Contribuabilul are dreptul de a corecta facturile care contin date incorecte, in masura in care nu reprezinta informatii care ar putea modifica baza de impozitare si suma taxei colectate

Forma si modul de documentare a cumpararilorDreptul de a deduce forma (art. 146 din Codul Fiscal): Vizeaza atat facturile de la furnizorii din Romania cat si cele de la furnizorii din strainatate (inclusiv TVA raportata prin taxare-inversa poate deveni cost) ! Modul de corectare a facturilor trebuie efectuat in baza normelor fiscale Furnizorii uneori nu accepta corectarea facturilor emise cu date eronate de obicei in cazul celor care au fost deja supusi unei inspectii fiscale (! corectia unor elemente de forma a facturilor nu atrage reverificarea la furnizor) Probleme cu metoda de corectare in cazul furnizorilor din strainatate abordare practica: autofactura Furnizorii care s-au lichidat -> TVA pierdut Pierderea deducerii TVA in cazul achizitiilor de la furnizori inactivi fiscal De retinut! NU este legala metoda de corectare prin aducerea de modificari sau stersaturi in continutul unei facturi

Forma si modul de documentare a cumpararilorDreptul de a deduce forma (art. 146 din Codul Fiscal): NU poate fi anulat dreptul de deducere a TVA pentru achizitiile de bunuri si servicii (inclusiv intracomunitare) pentru care NU s-a inregistrat TVA prin taxare-inversa in urmatoarele conditii (CEJ Eco Trade)Detin o factura/autofactura conform cerintelor de deducere Utilizez bunurile si serviciile pentru operatiuni supuse TVA

Neemiterea autofacturilor dispozitie de masuri Modul de evidentiere in decontul de TVA: evidentierea necorespunzatoare poate atrage dupa sine solicitarea de documente necorepunzatoare situatiei in fapt

Cele mai frecvente spete in materie de TVA Forma si modul de documentare a cumpararilor Modul de justificare a scutirilor de TVA Sistarea investitiilor in curs Abordarea reducerilor de pret

Modul de justificare a scutirilor de TVAOperatiunile obisnuite pentru care nu aplicam TVA Livrari intracomunitare de bunuri si exporturi de bunuri OMF 2222/2006, OMF 2218/2006 Prestari de servicii care au locul impozitarii in afara Romaniei Prestari de servicii scutite de TVA (transport de bunuri la export/import) OMF 2222/2006, OMF 2218/2006 Trebuie sa facem distinctia intre: Scutiri de TVA conditionate de prezentarea unor documente justificative prevazute specific in instructiunile de aplicare a prevederilor CF Operatiuni neimpozabile (locul impozitarii nu este in Romania) pentru care suntem obligati sa nu aplicam TVA

Modul de justificare a scutirilor de TVADocumentele justificative scutiri de TVA Atentie! Justificarea scutirilor de TVA se face intr-un termen de 90 de zile de la data la care a avut loc operatiunea (faptul generator) Daca documentele justificative nu au fost prezentate in termenul de 90 de zile dar in limita termenului de prescriptie, se poate solicita reverificare. Facturile emise in avans sau la incasarea de avansuri pentru operatiunile scutite de TVA trebuie raportate in declaratiile fiscale Termenul de 90 de zile in care se justifica scutirea de TVA pentru facturile de avansuri curge din momentul in care are loc operatiunea, indiferent de data la care a fost emisa factura -> atentie la prevederile contractuale si clauzele de livrare stabilite

Modul de justificare a scutirilor de TVADocumentele justificative scutiri de TVA Atentie! Aplicarea scutirilor de TVA pentru operatiunile prevazute expres prin ordine MFP se acorda cu conditia detinerii documentelor justificative Daca furnizorul / prestatorul considera ca nu sunt intrunite conditiile aplicarii scutirii de TVA acesta va putea aplica TVA iar beneficiarul va avea dreptul la deducerea acestui TVA (conditii) Facturile pentru livrari intracomunitare pot fi corectate pe parcursul inspectiei fiscale daca nu cuprind informatii obligatorii pentru acordarea scutirii de TVA (cod valid de TVA al clientului)

Modul de justificare a scutirilor de TVADocumentele justificative - de luat in considerare: Documentele vamale de export: trebuie sa fie intocmite in numele exportatorului (atentie in cadrul producatorilor) posibilitate de corectare a declaratiilor vamale prin procedura vamala de control ulterior In mod normal echipa de inspectie solicita confirmarea operatiunilor vamale de la organele vamale -> neconfirmarea iesirii bunurilor atrage anularea scuritii de TVA indiferent de documentele detinute Document de transport: documentul specific de transport (CMR, conosament etc.) semnat de furnizor si transportator face dovada transportului marfii pana la proba contrarie Se solicita in original Autoritatile fiscale in general nu admit prezentarea altor documente care pot atesta realizarea transportului in afara documentelor specifice

Modul de justificare a scutirilor de TVADocumentele justificative - de luat in considerare: Forma: Facturile trebuie sa contina o mentiune la aplicarea scutirii de TVA sau o trimitere la prevederile Codului Fiscal sau o trimitere la prevederile jurisprudentei europene Modul de evidentiere in decontul de TVA: evidentierea necorespunzatoare poate atrage dupa sine solicitarea de documente necorepunzatoare situatiei in fapt Autoritatile fiscale au desconsiderat calificarea unei livrari drept livrare intracomunitara pe motiv ca nu era cuprinsa in declaratia recapitulativa

Modul de justificare a scutirilor de TVAPrestari de servicii neimpozabile in Romania: Prestatorii din Romania trebuie sa se asigure ca la data emiterii facturii pentru serviciile prestate catre beneficiari din strainatate si care nu sunt impozabile in Romania au dovada statutului de persoana impozabila:beneficiari stabiliti in alte state membre: validitatea codului de TVA sau alte metode rezonabile care ar putea demonstra statutul de persoana impozabila; Beneficiari stabiliti in afara Comunitatii: prezentatea unui certificat eliberat de autoritatile fiscale care sa ateste ca acest contribuabil realizeaza activitati economice care l-ar indreptati la o rambursare de TVA sau, prezentarea unui cod de TVA / inregistrare fiscala care poate atesta ca acest client este persoana impozabila

Autoritatile fiscale dispun colectarea TVA daca pe timpul inspectiei nu exista niciuna din dovezile de mai sus pentru probarea regimului de neimpozitare cu TVA a serviciilor

Cele mai frecvente spete in materie de TVA Forma si modul de documentare a cumpararilor Modul de justificare a scutirilor de TVA Sistarea investitiilor in curs Abordarea reducerilor de pret

Sistarea investitiilor in cursSituatia in fapt In fapt, foarte multe societati au recurs la sistarea unor investitii in curs la izbucnirea crizei sau ulterior Practic, continuarea anumitor investitii initiate anterior crizei financiare nu s-a mai dovedit fezabila in contextul operatiunilor economice realizate Sistarea investitiilor poate interveni pentru: Proiecte pentru care s-au realizat doar anumite studii de fezabilitate, profitabillitate, obtinut autorizatii si alte permise, etc. Proiecte pentru care s-a initiat realizarea obiectivelor investitionale si astfel, au fost antrenate anumite costuri

Sistarea investitiilor in cursUlterior deciziei de sistare a investitiei, o societate poate: Scoate din gestiune toate costurile inregistrate pentru proiectul de investitii pierdere din exploatare Sa vanda investitia catre o alta societate interesata sa o continue ! tratament TVA favorabil daca se asigura premizele posibilitatii de continuare a unei activitati economice Sa caseze lucrarile realizate in cadrul proiectului de investitii si sa le valorifice ca deseuri

Sistarea investitiilor in cursAbordarea organelor de control: Investitie sistata fara obtinerea unor venituri in contrapartida -> nu se acorda dreptul de deducere ! Prevederi favorabile in Norme incepand cu Febr 2012 Investitie sistata si valorificata -> uneori se realizeaza ajustare TVA Intentia persoanei impozabile -> adesea analizata in functie de indeplinirea unor conditii formale (ex. Legea 50/1991 autorizatii de constructie) Conditionarea deducerii TVA de indeplinirea unor prevederi legislative altele decat Codul fiscal -> Decizia 5/2004 (Comisia Centrala Fiscala) Concret: persoana impozabila trebuie sa poata justifica obiectiv intentia initiala de realizare de operatiuni impozabile cu investitia efectuata si motivele obiective care stau la baza deciziei de sistare a investitiei

Cele mai frecvente spete in materie de TVA Forma si modul de documentare a cumpararilor Modul de justificare a scutirilor de TVA Sistarea investitiilor in curs Abordarea reducerilor de pret

Abordarea reducerilor de pretSituatii intalnite: Reduceri de pret Anulari de tranzactii sau gratuitati comerciale Stornarea operatiunilor trebuie sa aiba la baza: Corectarea regimului fiscal / elementelor de forma din facturile anterior emise art. 159 din Codul Fiscal Situatiile prevazute la art. 138 din Codul Fiscal -> anulari de operatiuni, reduceri comerciale, refuzuri pe motiv de calitate, cantitate sau pret, retur de ambalaje, neincasare ca urmare a falimentului

Abordarea reducerilor de pret! Atentie situatii neacceptate in practica: iertari de datorie pe motiv de neincasare nu este permisa stornarea facturii discount 100% este asimilat unei iertari de datorie nu este permis de lege acordarea unor reduceri de pret sau a unor refuzuri neacoperite de clauze contractuale sau acorduri scrise, hotarari judecatoresti reflectarea unor reduceri de pret care in fapt reprezinta contraprestatia pentru o operatiune realizata de client (compensare pe factura) anulari de operatiuni: Bunuri trebuie facuta dovada ca bunurile au fost returnate sau au fost vandute altei persoane, distruse etc. Servicii NU exista anulare retroactiva a unei prestari de servicii (regulile referitoare la data prestarii serviciilor din perspectiva TVA)

Abordarea reducerilor de pret! Cazuri speciale Gratuitati: Codul Fiscal permite acordarea gratuita de bunuri/servicii fara sa se plateasca TVA daca aceste gratuitati sunt, printre altele:strans legate de desfasurarea activitatii economice in conditii optime; stimularea vanzarilor.

! Practica: autoritatile fiscale solicita dovezi documentare care sa demonstreze ca aceste gratuitati au legatura cu destinatiile permise de lege Vanzare sub pret: NU exista prevederi fiscale care sa dispuna colectarea de TVA pentru vanzarea sub pret (cazuri intalnite: anumite bunuri acordate angajatilor, vanzarea deseurilor sau rebuturilor)

Cele mai frecvente spete in materie de impozit pe profit Impozitarea rezervelor Pierderi tehnologice Cheltuieli estimate (accruals) Documentarea cheltuielilor cu serviciile

Impozitarea rezervelorImpozitarea rezervelor din reevaluare Prevederi legale: delimitare intre alin. 5 si alin. 51 ale art. 22 Cod FiscalArt. 22 alin. 5 impozitare la momentul modificarii destinatiei cu ocazia reducerii/anularii rezervei Art. 22 alin. 51 impozitare concomitent cu deducerea fiscala a rezervei

Aspecte de considerat Din perspectiva tehnica, impozitarea rezervelor conform art. 22 alin. 5 se aplica la reducerea rezervelor in urma reevaluarii (105 = 212), dar nu se aplica la transferul contabil in cadrul capitalurilor proprii cu ocazia casarii mijloacelor fixe (105 = 1065) In practica, exista cazuri cand transferul contabil in cadrul capitalurilor proprii al rezervelor din reevaluare efectuat cu ocazia casarii mijloacelor fixe a fost asimilat de inspectorii fiscali cu modificarea destinatiei rezervei conform art. 22 alin. 5 Cod Fiscal Reducerea partiala a rezervelor din reevaluare care au fost anterior deduse lipsa unor prevederi legislative specifice privind mecanismul de taxare (pro-rata???) Practica -> Punct de vedere oficial - in functie de complexitatea cazului analizat

Impozitarea rezervelorImpozitarea rezervelor din reevaluare Exemplu: delimitare intre alin. 5 si alin 51 ale art. 22 Cod FiscalReevaluare efectuata la data de 31 dec. 2006 plus de rezerva din reevaluare de 100 ron (212 = 105) Amortizare fiscala a rezervei din reevaluare aferenta perioadei ian. 2007 apr. 2009 de 20 ron Surplus din reevaluare ramas neamortizat fiscal la data de 30 apr. 2009 = 80 ron Amortizare fiscala a acestui surplus pe perioada mai 2009 dec 2009 = 10 ron. Taxare concomitenta a acestei sume conform art. 22 alin. 51 din Codul fiscal pe aceeasi perioada Ianuarie 2010 vanzare mijloc fix reevaluat, nota contabila 105 = 1065 pentru intreg surplusul inregistrat initial de 100 ron Surplus din reevaluare dedus in ianuarie 2010 cu ocazia vanzarii mijlocului fix (prin intermediul cheltuielilor cu activele cedate) = 70 ron. Taxare concomitenta a acestei sume conform art. 22 alin. 51 din Codul fiscal Suma de 20 ron (aferenta deducerii fiscale a surplusului din reevaluare pana la 30 apr 2009) nu se taxeaza la momentul vanzarii mijlocului fix. Aceasta suma ar urma sa fie taxata la momentul modificarii destinatiei rezervei (cont 1065), de exemplu cu ocazia distribuirii acestei rezerve.

Pierderi tehnologicePrevederi legale: Conform Normelor de aplicare a Codului Fiscal, pierderile tehnologice care sunt cuprinse in norma de consum proprie necesara pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu sunt cheltuieli deductibile din perspectiva impozitului pe profit Aspecte de considerat: Definirea pierderilor tehnologice. Aspecte de considerat pentru sustinerea deductibilitatii fiscale: necesitatea inregistrarii pierderii respective; natura obiectiva, inevitabila/inerenta procesului de productie; delimitare fata de consumurile / pierderile imputabile si pierderile de inventar; delimitare consum ideal consum real si aspecte de ajustare periodica a normei de consum Necesitatea de documentare a normei proprii de consum tehnologic in lumina inspectiei fiscale

Deductibilitatea cheltuielilor estimate (accruals)Prevederi legale: Conform Codului Fiscal, veniturile si cheltuielile luate in considerare la determinarea profitului impozabil sunt cele inregistrate potrivit reglementarilor contabile. Aditional, in ceea ce priveste anumite categorii de servicii, din perspectiva fiscala se pune accent pe prestarea efectiva a acestora, in beneficiul activitatii companiei respective. Potrivit reglementarilor contabile, efectele tranzactiilor si ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cand acestea se produc. Aspecte de considerat: Servicii prestate intr-un exercitiu financiar pentru care factura aferenta se primeste/emite in exercitiul urmator Servicii aferente unui exercitiu financiar prestate atat in exercitiul financiar respectiv, cat si in exercitiul urmator (ex. audit, revizii fiscale, servicii contabile)

Documentarea cheltuielilor cu serviciile Prevederi legale: Serviciile trebuie sa fie efectiv prestate, sa fie executate in baza unui contract incheiat intre parti (sau in baza altei forme contractuale prevazute de lege); prestarea efectiva se justifica pe baza de situatii de lucrari, rapoarte de lucru etc.; Contribuabilul trebuie sa dovedeasca necesitatea efectuarii cheltuielilor prin specificul activitatilor desfasurate. Inspectie fiscala: focus pe serviciile intra-grup Aspecte de considerat: Contracte cu aplicabilitate retroactiva Servicii prestate fara existenta unui contract in forma scrisa Nivelul de documentatie cat de detaliata trebuie sa fie in functie de tipul de serviciu ex. punere la dispozitie de personal vs. servicii de management? Corelare cu politica de preturi de transfer

Cele mai frecvente spete in materie de impozit pe venitul nerezidentilor Clauze net-of-tax Redevente vs. servicii

Clauze contractuale de tipul net-of-taxO societate din Romania a incheiat un contract cu o entitate din SUA (care nu are un sediu permanent n Romania) conform caruia obine de la aceasta dreptul de a folosi un procedeu de fabricatie, pentru care datoreaza o redeventa anuala de 1.000 USD. La momentul platii redeventei, societatea din Romania detine certificatul de rezidenta fiscala al beneficiarului din SUA. Contractul stipuleaza ca societatea din Romania va suporta orice taxe care vor fi datorate conform legii de entitatea din SUA in legatura cu veniturile din redevente obtinute de aceasta. In cazul in care societatea din Romania a efectuat plata veniturilor din redevente la data de 6 octombrie 2010:

Redevente vs. serviciiPrevederi legale: Termenul redeventa cuprinde orice suma ce trebuie platita pentru folosirea sau dreptul de a folosi orice proprietate sau drept prevazut la art. 7 alin (1) pct 28 din Codul Fiscal Aspecte de considerat: Transferul de software (transferul dreptului de distributie, transferul unui drept partial, achizitia tuturor drepturilor dintr-un copyright pentru software) Know-how sau servicii (de exemplu consultanta software) Contracte mixte

Cele mai frecvente spete in materie de impozit pe venit Recalificarea activitatilor independente Prestatii in cadrul conventiilor civile Regimul de impunere in cadrul activitatilor dependente (tichete de masa, tichete cadou, avantaje in natura) Evaluarea rezidentei fiscale

Impozit pe venit Recalificarea activitatilorOrice activitate poate fi recalificata daca raportul juridic in baza caruia se desfasoara activitatea nu reflecta continutul economic acestuia

Criterii de recalificare beneficiarul de venit se afla intr-o relatie de subordonare fata de platitorul de venit si respecta conditiile de munca impuse de acesta, atributiile ce ii revin si modul de indeplinire a acestora, locul desfasurarii activitatii, programul de lucruAspecte practice prestatorul respecta programul beneficiarului, aspect marcat, de exemplu in foile de pontaj prestatorului i se face o evaluare periodica prestatorul completeaza time-sheeturi in care justifica timpul de lucru prestatorul se identifica in raporturile cu tertii utilizand carti de vizita pe care este inscrisa pozitia acestuia si denumirea beneficiarului prestatorului i s-a alocat de catre beneficiar o adresa de e-mail raspunderea prestatorului pentru serviciul prestat (calitate, deadline-uri, etc) restransa/inexistenta

Impozit pe venit Recalificarea activitatilor Criterii de recalificare in prestarea activitatii, beneficiarul de venit foloseste exclusiv baza materiala a platitorului de venit (spatii cu inzestrare corespunzatoare, echipament special de lucru sau de protectie, unelte de munca) si contribuie cu prestatia fizica sau cu capacitatea intelectuala, nu si cu capitalul propriu Aspecte practice prestatorul desfasoara de regula activitatea la sediul beneficiarului prestatorul utilizeaza computerele beneficiarului, imprimantele, faxul, serverul pentru realizarea serviciilor pentru care a fost contractat prestatorul se deplaseaza utilizand masina beneficiarului.

Impozit pe venit Recalificarea activitatilor Criterii de recalificare platitorul de venit suporta in interesul desfasurarii activitatii cheltuielile de deplasare ale beneficiarului de venit (indemnizatia de delegare-detasare in tara si in strainatate), precum si alte cheltuieli de aceasta natura platitorul de venit suporta indemnizatia de concediu de odihna si indemnizatia pentru incapacitate temporara de munca, in contul beneficiarului de venit Aspecte practice prestatorul emite 12 facturi intr-un an valoarea lunara a contractului este fixa

Impozit pe venit Recalificarea activitatilor Categorii de activitati excluse Activitatile desfasurate in mod independent care genereaza venituri din profesii libere Drepturi de autor si drepturi conexe Consecintele recalificarii In cazul recalificarii unei activitati ca activitate dependenta, impozitul pe venit si contributiile sociale obligatorii sunt datorate solidar de catre platitorul si beneficiarul de venit, aplicandu-se regulile de determinare a impozitului pentru veniturile din salarii realizate in afara functiei de baza

Impozit pe venit recalificarea activitatilor Caracteristici conventii civile pana la 1 oct 2011 Activitati cu caracter ocazional, care nu presupun o relatie de subordonare intre prestator si beneficiar Activitati cu o durata limitata in timp Disponibile persoanelor care nu erau implicate in activitati comerciale si care nu sunt reglementate de o lege speciala (de exemplu, serviciile constand in sondaje de opinie efectuate de studenti si platite de o companie specializata pot fi contractate prin astfel de conventii, avand in vedere ca adresarea unor intrebari prestabilite unor participanti la respectivul sondaj nu presupune o anumita specializare a studentului); Natura serviciilor

Impozit pe venit recalificarea activitatilor Conventii civile risc recalificare Inspectia fiscala chestioneaza natura civila a contractului in discutie Expunere fiscala la nivelul persoanei fizice care presteaza serviciile, daca platitorul veniturilor retine si vireaza contributiile sociale prevazute de lege precum si impozitul pe venit pentru recalificare in activitate independenta Expunere fiscala atat la nivelul persoanei fizice care presteaza serviciile cat si la nivelul beneficiarului serviciilor pentru recalificare in activitate dependenta

Impozit pe venit recalificarea activitatilor Conventii civile taxare Calcul, retinere si virare a taxelor de catre platitorii de venit; Impozit pe venit: 10% din venitul brut impozit anticipat deducere contributii sociale sau 16% din venitul brut - impozit final - fara deducere contributii sociale Contributii sociale asupra veniturilor - in principiu 10,5% CAS si 0,5% somaj - plafonat la 5 salarii medii brute - prestatorul obtine si venituri de natura salariala? obtine ocazional sau cu regularitate venituri de natura profesionala? Conventii civile in 2012

Regim de impunere - activitati dependente Tichete masa Cheltuiala deductibila tichete acordate de angajatori conform legii Taxare impozit venit 16% Nu se datoreaza contributii sociale nici de angajat nici de angajator

Regim de impunere - activitati dependente Tichete cadou Cheltuiala sociala 2% din fondul de salarii Taxare impozit venit 16% Nu se datoreaza contributii sociale nici de angajat nici de angajator Potential dubla taxare

Regim de impunere - activitati dependente Avantaje in natura Venituri din salarii: toate veniturile in bani si/sau in natura obtinute in baza unui CIM, indiferent de perioada la care se refera, denumirea veniturilor sau forma sub care se acorda taxare 16% impozit pe venit Baza lunara contributii individuale: castig brut care include orice alte sume de natura salariala sau avantaje asimilate salariilor in vederea impunerii. Exceptii generale: urmatoarele avantaje primite in legatura cu o activitate dependenta (ex. utilizarea unui vehicul din patrimoniul afacerii, n vederea deplasarii de la domiciliu la locul de munca si invers, contributiile platite la fondurile de pensii facultative etc) Exceptii specifice

Evaluarea rezidentei fiscale Sfera de cuprindere a impozitului pe venit Impozitul pe venit - persoane fizice rezidente (altele decat persoane fizice rezidente romane, cu domiciliul in Romania) asupra veniturilor obtinute din Romania Impozitul pe venit - persoane fizice rezidente (altele decat persoane fizice rezidente romane, cu domiciliul in Romania) asupra veniturilor obtinute din orice sursa, atat din Romania, cat si din afara Romaniei, incepnd cu data de 1 ianuarie a anului calendaristic urmator anului in care acestia devin rezidenti in Romania (exceptie aplicarea Tratatelor) de la 1 ianuarie 2012

Nestor Nestor Diculescu Kingston Petersen Consultanta Fiscala SRLBucharest Business Park, Intrarea A, Etaj 4 Sos. Bucuresti-Ploiesti nr. 1A Sector 1, 013681 Bucuresti, Romania Tel: (40-21) 20 11 200 Fax: (40-21) 20 11 210 www.nndkp.com