5/26/2018 Ghid Mf 3055

1/119

UNELE ASPECTE PRIVIND

APLICAREA REGLEMENTRILOR CONTABILE CONFORME CUDIRECTIVA A IV-A A CEE,

PARTE COMPONENT A REGLEMENTRILOR CONTABILECONFORME CU DIRECTIVELE EUROPENE,

APROBATE PRIN ORDINUL MINISTRULUI FINANELOR PUBLICENR. 3.055/2009

- Ghid practic -

2010

5/26/2018 Ghid Mf 3055

2/119

2

UNELE ASPECTE PRIVIND APLICAREAREGLEMENTRILOR CONTABILE CONFORME CU

DIRECTIVA A IV-A A CEE,

PARTE COMPONENT A REGLEMENTRILORCONTABILE CONFORME CU DIRECTIVELE EUROPENE,APROBATE PRIN ORDINUL MINISTRULUI FINANELOR PUBLICE

NR. 3.055/2009

ncepnd cu data de 1 ianuarie 2010, operatorii economici aplic Reglementrilecontabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, parte component a Reglementrilorcontabile conforme cu di rectivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelorpublice nr. 3.055/2009. Odat cu intrarea n vigoare a acestor reglementri a fost abrogat

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilorcontabile conforme cu directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare.Reglementrile contabile menionate presupun aplicarea, de ctre toi operatorii

economici, a acelorai reguli contabile. n contextul Reglementrilor contabile conforme cudirectivele europene, singura difereniere ntre operatorii economici este din punctul devedere alnumrului de componente ale situaiilor financiare anuale, respectiv alformatuluibilanului cuprins n situaiile financiare anuale.

Implicit, obligaia de auditare a situaiilor financiare anuale(individuale) se refer doar laanumite categorii de operatori economici. Astfel, persoanele juridice care depesc limitelecriteriilor de mrime prevzute de reglementri, societile comerciale ale cror valorimobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, astfel cum este definit de

legislaia n vigoare privind piaa de capital, precum i persoanele juridice de interes publicdefinite prin lege au obligaia auditrii situaiilor financiare anuale.

n sprijinul operatorilor economici, specialiti ai Direciei de legislaie i reglementricontabile din Ministerul Finanelor Publice au elaborat un ghid referitor la aplicarea npractic a Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, partecomponent a Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. Exempleleprezentate n continuare nu sunt exhaustive, dat fiind multitudinea operaiunilor care auloc n practic.

De asemenea, la contabilizarea operaiunilor economico-financiare trebuie avute nvedere att documentele i clauzele contractuale care stau la baza operaiunilor, ct i

reglementrile contabile n vigoare.Totodat, n toate cazurile se va urmri respectarealegislaiei care reglementeaz anumite aspecte economico - financiare.

n ceea ce privete tratamentul fiscal, acesta este cel prevzut de Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare.

n conformitate cu prevederile art . 10 alin . (1) din Legea contabilitii nr.82/1991, republicat, rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitiirevine administratorului sau altei persoane care are obligaia gestionrii unitiirespective.

5/26/2018 Ghid Mf 3055

3/119

3

CAPITOLUL I ASPECTE GENERALE

1.1 Aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a ComunitilorEconomice Europene

Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europeneprevd formatul i coninutul situaiilor financiare anuale, principiile contabile i regulile derecunoatere, evaluare, scoatere din eviden i prezentare a elementelor n situaiile financiareanuale, regulile de ntocmire, aprobare, auditare/verificare, potrivit legii, i publicare a situaiilorfinanciare anuale, unele reguli privind contabilitatea de gestiune, Planul de conturi general, precumi coninutul i funciunea conturilor contabile.

Acestea stabilesc, de asemenea, reguli privind organizarea i conducerea contabilitii iraportrile efectuate n conformitate cu cerinele instituiilor statului, pentru uzul tuturor categoriilorde utilizatori.

Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europenese aplic de urmtoarele entiti:

a) societile comerciale:-societile n nume colectiv;-societile n comandit simpl;- societile pe aciuni;-societile n comandit pe aciuni; i-societile cu rspundere limitat.b) societile/companiile naionale;c) regiile autonome;d) institutele naionale de cercetare-dezvoltare;e) societile cooperative i celelalte persoane juridice care, n baza legilor speciale de

organizare, funcioneaz pe principiile societilor comerciale;f) subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n Romnia, care aparin persoanelor juridice

cu sediul sau domiciliul n Romnia, n condiiile prevzute de reglementrile contabile;g) subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n strintate, care aparin persoanelorprevzute la lit. a) - e), cu sediul sau domiciliul n Romnia, n condiiile prevzute dereglementrile contabile;

h) subunitile din Romnia, care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul nstrintate, n condiiile prevzute de reglementrile contabile.

Subunitile fr personalitate juridic, care aparin persoanelor juridice cu sediul saudomiciliul n Romnia, organizeaz i conduc eviden contabil proprie, astfel nct aceasta spermit determinarea informaiilor i a obligaiilor prevzute de lege, iar persoanele juridice crorale aparin s poat ntocmi situaii financiare anuale.

Activitatea desfurat n strintate de subunitile fr personalitate juridic, care aparin

persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul n Romnia, se include n situaiile financiare alepersoanei juridice romne i se raporteaz pe teritoriul Romniei, cu respectarea prevederilorReglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene.

n nelesul reglementrilor contabile aplicabile operatorilor economici, prin subuniti frpersonalitate juridic, care aparin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul n Romnia, senelege sucursale, agenii, reprezentane sau alte asemenea uniti fr personalitate juridic,nfiinate potrivit legii.

Persoanele desemnate ca reprezentant/mputernicit fiscal, potrivit Codului fiscal i Coduluide procedur fiscal, in contabilitatea proprie n funcie de statutul lor de persoane fizice saujuridice, dup caz. n cazul n care sunt persoane juridice, acestea ntocmesc situaii financiareanuale i raportri contabile, potrivit Legii contabilitii nr. 82/19911, republicat.

Din punct de vedere contabil, sediile permanente din Romnia care aparin unor persoane

juridice cu sediul n strintate reprezint subuniti fr personalitate juridic ce aparin acestor

1Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat(M.O. nr. 454/18.06.2008)

5/26/2018 Ghid Mf 3055

4/119

4

persoane juridice i au obligaia ntocmirii situaiilor financiare anuale i a raportrilor contabilecerute de Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat.

n cazul asocierilor n participaie ncheiate ntre o persoan juridic romn i o persoanjuridic strin, contabilitatea se ine de ctre persoana desemnat de asociai, care rspundepotrivit legii.

La organizarea i conducerea contabilitii asocierii n participaie trebuie avute n vedereatt reglementrile contabile aplicabile, ct i cerinele care rezult din alte prevederi legale.

Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor EconomiceEuropene se aplic, de asemenea, asocierilor n participaie ntre persoane juridice strine(nerezidente), nregistrate n Romnia. Pentru acestea, asociatul desemnat prin contractul deasociere s ndeplineasc obligaiile fiscale organizeaz i conduce evidena contabil a asocierii,astfel nct s se poat determina informaiile i obligaiile prevzute de lege, fr a ntocmi situaiifinanciare anuale.

Politici contabile

n aplicarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, entitile trebuie sdezvolte politici contabile proprii care se aprob de administratori, potrivit legii. n cazul entitilor

care nu au administratori, politicile contabile se aprob de persoanele care au obligaia gestionriientitii respective.Politicile contabile nu pot fi unitare sau standardizate deoarece ele trebuie s fie adaptate

specificului activitii societii comerciale.Totui, regulile i tratamentele contabile trebuie s fie cele prevzute de Reglementrile

contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene, aprobate prinOrdinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2010.

n funcie de modul de prezentare al politicilor contabile, acestea pot s apar sub form de:- un document (manual) care cuprinde att reguli i tratamente contabile prevzute de

reglementrile contabile, ct i documente justificative ce stau la baza nregistrriioperaiunilor economico-financiare;

- dou sau mai multe documente care formeaz un tot unitar, cum este cazul societilor

comerciale care utilizeaz programe informatice complexe care au proceduri inregistrri standardizate. n astfel de cazuri, se poate ca regulile contabile aprobate deadministratori s fie completate cu tratamentele contabile i procedurile de sistem.

n toate cazurile, se va avea n vedere aprobarea politicilor contabile de ctre administratori.

Prezentm n continuare cteva din elementele care trebuie cuprinse n politicile contabile:1. Elaborarea politicilor contabile ncepe cu identificarea societii comerciale creia i sunt

aplicabile politicile contabile, respectiv denumirea societii, adresa, numrul din reg istrulcomerului, codul unic de nregistrare.

Avnd n vedere c politicile contabile sunt adaptate specificului activitii (industrie,construcii, comer, agricultur etc.), fapt care va determina dezvoltarea anumitor reguli privind

evaluarea i contabilizarea operaiunilor, este necesar prezentarea pe scurt a activitii entitii,plecnd de la actul constitutiv al acesteia.Necesitatea prezentrii este dat de faptul c, dei politicile contabile reprezint un document

intern, acestea sunt analizate/consultate de ctre auditorii financiari/statutari, auditorii interni,organele cu atribuii de control n domeniul financiar-contabil, personalul din departamentelefinanciar-contabile.

n acelai timp, n situaiile financiare anuale este prezentat un extras din politicile contabile,astfel ca utilizatorii de informaii s neleag semnificaia indicatorilor din bilan i contul de profit ipierdere i, dup caz, situaia modificrilor capitalului propriu i situaia fluxurilor de numerar.

2. Trebuie precizat cadrul de reglementare n baza cruia au fost elaborate politicilecontabile. De exemplu: Prezentele politici contabile sunt elaborate n baza Reglementrilorcontabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene, aprobate prin

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009 sau n baza IAS/IFRS dac societateacomercial ntocmete i situaii IFRS.

5/26/2018 Ghid Mf 3055

5/119

5

Pentru ca politicile contabile s fie credibile i fundamentate n baza reglementrilor contabileaplicabile, considerm necesar precizarea punctului din reglementarea contabil care se refer laproblema respectiv.

3. Chiar dac este prevzut n legislaia naional obligativitatea conducerii contabilitii nlimba romn, politicile contabile trebuie s cuprind o precizare n acest sens.

Pot fi nregistrate n contabilitate facturi i alte documente ntr-o alt limb i alt moned,dac acest fapt este prezentat expres printr-un act normativ (de exemplu Codul fiscal, referitor la

factur).4. Este necesar menionarea monedei n care este inut contabilitatea, respectiv leu sauleu i valut (pct. 2 alin. (1) din reglementrile contabile), n cazul tranzaciilor n valut.

5. Prezentarea obiectivului politicilor contabile.De exemplu: Prezentele politici contabile cuprind reguli de recunoatere, evaluare i

prezentare n situaiile financiare a elementelor de bilan i cont de profit i pierdere, precum ireguli pentru conducerea contabilitii n societatea X.

6. Precizarea modului n care se procedeaz atunci cnd entitatea deruleaz operaiunipentru care nu are prevzute tratamente contabile n politicile contabile aprobate.

De exemplu: Prezentele politici contabile sunt elaborate n baza Reglementrilor contabileconforme cu Directiva a patra a CEE, parte component a Reglementrilor contabile conforme cudirectivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009. n cazul

efecturii unor operaiuni pentru care nu exist prevedere expres n prezentele politici contabile,conducerea compartimentului financiar-contabil va efectua nregistrrile contabile n conformitatecu reglementrile contabile aplicabile, cu completarea i aprobarea ulterioar a politicilor contabileaplicate n aceste cazuri, dar nu mai trziu de ntocmirea situaiilor financiare anuale.

7. Precizarea faptului c regulile i tratamentele contabile cuprinse n politicile contabiletrebuie s respecte legislaia naional n ansamblul su.

n acest sens, aa cum se menioneaz i n reglementrile contabile, este necesarcunoaterea evoluiei legislaiei contabile (pct. 317).

De exemplu: Prezentele politici contabile trebuie aplicate cu respectarea legislaiei, ngeneral, i a celei care reglementeaz aspecte financiar-contabile (ordine ale ministrului finanelorpublice etc.), n mod special. Considerm c este necesar o astfel de prevedere deoarece nueste suficient respectarea numai a reglementrii contabile. Pot fi prevederi n legislaie care

reglementeaz unele domenii de activitate i care pot conduce la nregistrri n contabilitate. Deasemenea, legislaia care reglementeaz aspectele fiscale, poate determina anumite nregistrrisau restricionarea efecturii unor nregistrri.

Se poate meniona, cu titlu de exemplificare, prevederea din Codul fiscal care restricioneazutilizarea rezervelor aferente facilitilor fiscale.

8. Stabilirea modului de corectare a erorilor contabile.

Corectarea erorilor contabile se efectueaz astfel:- erorile aferente exerciiului curent se corecteaz pe seama contului de profit i pierdere,

prin stornarea operaiunilor eronate i nregistrarea corect a operaiunilor. n funcie deposibilitile oferite de programul informatic utilizat, se poate preciza dac stornarea se

efectueaz prin nregistrarea operaiunilor iniiale n rou sau prin nregistrarea invers (pct.63 alin. (9));- erorile aferente exerciiului precedent se corecteaz pe seama rezultatului reportat sau a

contului de profit i pierdere, n funcie de semnificaia erorii contabile. n acest caz se vastabili ce nseamn eroare semnificativ. Se poate preciza c pentru erorile aferenteexerciiilor anterioare, conducerea compartimentului financiar-contabil informeaz consiliulde administraie cu privire la natura erorii, valoare, cauze etc.

9. Precizarea faptului c politicile contabile aprobate respect conceptele i principiilecuprinse n reglementrile contabile aplicabile. Fr a fi necesar enumerarea tuturor conceptelori principiilor prevzute de reglementrile contabile aplicabile, precizarea c politicile contabile sebazeaz pe acestea este suficient pentru cei care le analizeaz.

n msura n care se dorete prezentarea tuturor conceptelor i a principiilor contabile,

entitatea poate proceda n acest sens.10. Trebuie s existe o procedur de aplicare a manualului de politici contabile, ca i uncontrol asupra modului de respectare a acestuia.

5/26/2018 Ghid Mf 3055

6/119

6

Aspectele cu caracter general menionate mai sus sunt cteva din cele care ar trebuicuprinse n politicile contabile. n funcie de cerinele administratorilor, pot fi incluse i alteprevederi care s reglementeze activitatea financiar-contabil n entitate.

Persoanele juridice care ntocmesc situaii financiare anuale individuale potrivitReglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene

ntocmesc i prezint fie situaii financiare anuale, fie situaii financiare anuale simplificate.

Persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii:- total active: 3.650.000 euro,-cifr de afaceri net: 7.300.000 euro,-numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50

ntocmesc situaii financiare anualecare cuprind:a) bilan;b)cont de profit i pierdere;c) situaia modificrilor capitalului propriu;d) situaia fluxurilor de numerar;e) note explicativela situaiile financiare anuale.Acest set de situaii financiare format din cinci componente mai este denumit pe parcursul

prezentului material, situaii financiare anuale dezvoltate.

Societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o piareglementat ntocmesc situaii financiare anuale dezvoltate (cu cinci componente), chiar dac nudepesc limitele a dou din cele trei criterii de mrime prevzute de reglementri.

Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile demrime prevzute ntocmesc situaii financiare anuale simplificatecare cuprind:

a)bilan prescurtat,b) cont de profit i pierdere,c) note explicative la situaiile financiare anuale simplificate.Persoanele juridicecare ntocmesc situaii financiare anuale simplificate au posibilitatea ca,

opional, s ntocmeasc situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor denumerar.

O entitate care a ntocmit situaii financiare anuale simplificate (cu 3componente) va ntocmisituaii financiare anuale dezvoltate (cu cinci componente) numai dac n dou exerciii financiareconsecutive depete limitele a dou dintre cele trei criteriiprevzute la art. 3 alin. (1) din Ordinulministrului finanelor publice nr. 3.055/2009.

O entitate care a depit limitele a dou din cele trei criterii i a ntocmit situaii financiareanuale dezvoltate, va ntocmi situaii financiare anuale simplificate numai dac, n dou exerciiifinanciare consecutive, nu depete limitele a dou dintre cele trei criteriiprevzute la art. 3 alin.(1) din Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009.

Prin dou exerciii financiare consecutive se nelege exerciiul financiar precedent celuipentru care se ntocmesc situaiile financiare anuale i exerciiul financiar curent,pentru care sentocmesc situaiile financiare anuale.

Ca urmare, pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale, ncadrarea n criteriile de mrime

prevzute de reglementrile contabile se efectueaz la sfritul exerciiului financiar, pe bazaindicatorilor determinai din situaiile financiare ale exerciiului financiar precedent celui deraportare i a indicatorilor determinai pe baza datelor din contabilitate i a balanei de verificare

ncheiatela finele exerciiului financiar curent, utilizndu-se cursul de schimb valutar comunicat deBanca Naional a Romniei, valabil la data ncheierii exerciiului financiar.

Situaiile financiare anuale ntocmite de persoanele juridice prevzute la pct. 3 alin. (1) dinReglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene suntauditatepotrivit legii.

Fac obiectul auditului statutari situaiile financiare anuale ntocmite de persoanele juridicede interes public, astfel cum sunt definite potrivit legii, precum i societile comerciale ale crorvalori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, astfel cum este definit delegislaia n vigoare privind piaa de capital.

Situaiile financiare anuale sunt supuse aprobrii adunrii generale a acionarilor sauasociailor, potrivit legislaiei n vigoare.Situaiile financiare anuale trebuie nsoite de o declaraie scris de asumare a rspunderii

conducerii entitiipentru ntocmirea acestora potrivit prevederilor art. 30 din Legea contabilitii nr.

5/26/2018 Ghid Mf 3055

7/119

7

82/1991, republicat, i Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a ComunitilorEconomice Europene.

1.2Calculul criteriilor de mrime

Indicatorii n funcie de care se stabilesc criteriile de mrime sunt: total active, cifra de afacerinet i numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar.

Indicatorul total activecuprinde: active imobilizate, active circulante i cheltuieli n avans.Cifra de afaceri net se calculeaz prin nsumarea veniturilor rezultate din livrrile de bunuri i

prestrile de servicii i alte venituri din exploatare, mai puin reducerile comerciale acordate clienilor. Atunci cnd, n baza unor prevederi legale exprese, n conturile de venituri au fost cuprinse

sume reprezentnd diverse impozite i taxe reflectate concomitent n conturi de cheltuieli, cuocazia ntocmirii contului de profit i pierdere, la cifra de afaceri net se vor nscrie sumelereprezentnd veniturile menionate, corectate cu cheltuielile corespunztoare acelor impozite.

Numrul mediu de salariai se determin dup metodologia stabilit de Institutul Naional deStatistic.

Pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale ale exerciiului financiar 2010, ncadrarea ncriteriile de mrime prevzute la pct. 3 alin. (1) din Reglementrile contabile conforme cu Directivaa IV-a a Comunitilor Economice Europene, se efectueaz la sfritul exerciiului financiar, pebaza indicatorilor determinai din situaiile financiare anuale ale exerciiului financiar 2009 i aindicatorilor determinai pe baza datelor din contabilitate i a balanei de verificare ncheiate pentruexerciiul financiar2010.

Exemplu de calcul al indicatorilorn condiiile n care exerciiul financiar coincidecu anul calendaristic (pentru 3 exerciii financiare consecutive)

Not: evoluia cursului de schimb valutar are caracter exemplificativ.

Situaiile financiareanuale ale exerciiului financiar 2010

Pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale ale exerciiului financiar 2010, ncadrarea n

criteriile de mrime prevzute la pct. 3 alin. (1) din Reglementrile contabile conforme cu Directivaa IV-a a Comunitilor Economice Europene, se efectueaz la sfritul exerciiului financiar, pebaza indicatorilor determinai din situaiile financiare anuale ale exerciiului financiar 2009 i aindicatorilor determinai pe baza datelor din contabilitate i a balanei de verificare ncheiate pentruexerciiul financiar2010.

Presupunem c, pe baza indicatorilor determinai din situaiile financiare anuale aleexerciiului financiar 2009 o entitate a depit limitele a dou din criteriile de mrime prevzute lapct. 3 alin. (1) din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a ComunitilorEconomice Europene.

Indicatorii afereni exerciiului financiar 2010sunt determinai la finele exerciiului financiar,pe baza evidenei contabile i a balanei ncheiate pentru exerciiul financiar2010.

Presupunem c indicatorii de mrime la finele exerciiului financiar 2010 sunt:- total active: 20.000.000 lei,- cifrade afaceri net:45.000.000 lei,-numr mediu salariai n cursul exerciiului financiar: 42.Cursul de schimb valutar, comunicat de BNR i valabil la data nchiderii exerciiului financiar

2010 presupunem c este 4,3664 lei/euro, astfel c valorile calculate n euro pentru acetiindicatori sunt:

- total active: 4.580.432,39 euro,-cifra de afaceri net:10.305.972,88 euro.Avnd n vedere valorile calculate ale indicatorilor i faptul c au fost depite dou dintre

limitele criteriilorde mrime n dou exerciii consecutive, entitatea va ntocmi la finele exerciiului

financiar 2010situaii financiare anuale formate din:a) bilan;b) cont de profit i pierdere;

5/26/2018 Ghid Mf 3055

8/119

8

c) situaia modificrilor capitalului propriu;d) situaia fluxurilor de numerar;e) note explicative la situaiile f inanciare anuale.

Situaiile financiare anuale ale exerciiului financiar2011Situaiile financiare anuale aferente exerciiului financiar 2011 au la baz valoarea

indicatorilor de la finele exerciiilor financiare 2010i 2011.

Indicatorii afereni exerciiului financiar 2010 sunt determinai pe baza situaiilor financiarentocmite la finele exerciiului financiar 2010.Informaiile aferente exerciiului financiar2010 sunt cele prezentate mai sus.

Pentru exerciiul financiar 2011, indicatorii determinai n baza balanei de verificare sunt:- cifra de afaceri net:12.000.000 lei,- total active: 25.000.000 lei,-numr mediu salariai n cursul exerciiului financiar:38.

Cursul de schimb valutar comunicat de BNR i valabil la data nchiderii exerciiului financiar2011 este de 4,4000 lei/euro.

Valorile calculate n euro pentru aceti indicatori sunt:- cifra de afaceri net: 2.727.272,73 euro,

- total active: 5.681.818,18 euro.Se constat c n exerciiul financiar 2010entitatea depete limitele a dou din cele trei

criterii de mrime, iar n exerciiul financiar 2011nu mai depete limitele acestor criterii. Entitateava ntocmi n continuare situaii financiare anuale dezvoltate (cu cinci componente) formate din:

a) bilan;b) cont de profit i pierdere;c) situaia modificrilor capitalului propriu;d) situaia fluxurilor de numerar;e) note explicative la situaiile financiare anuale.

Situaiile financiare anuale ale exerciiului financiar 2012

Presupunem c la finele exerciiului financiar 2012 nu sunt depite limitele a dou din celetrei criterii de mrime stabilite.Avnd n vedere c entitatea nu a depit n dou exerciii f inanciare consecutive (exerciiul

financiar 2011i exerciiul financiar 2012) limitele a dou din cele trei criterii de mrime, rezult cla finele exerciiului financiar 2012aceasta va ntocmi situaii financiare anuale simplificate formatedin:

a)bilan prescurtat;b) cont de profit i pierdere;c) note explicative la situaiile financiare anuale simplificate.

Opional, entitatea poate ntocmi i situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaiafluxurilor de numerar.

Aceste situaii financiare anuale trebuie verificate potrivit legii.

n cazul entitilor ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o piareglementat, nu sunt necesare astfel de judeci bazate pe limitele criteriilor de mrime, deoareceaceste entiti au obligaia de a ntocmi situaii financiare anuale dezvoltate (cu cinci componente),indiferent de mrimea celor trei indicatori de referin i, implicit, obligaia de auditare a situaiilorfinanciare anuale.

Not:Entitile care au optat pentru un exerciiu financiar diferit de anul calendaristic, potrivit

art. 27 alin. (3) din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, vor utiliza pentru calcululindicatorilor cursurile de schimb valutar comunicate de Banca Naional a Romniei, valabile ladata ncheierii situaiilor financiare anuale ale celor dou exerciii financiare consecutive. De

exemplu, o entitate care a ales ca dat de raportare pentru situaiile financiare anuale, 30septembrie 2010,pentru calculul criteriilor de mrime aferente exerciiului financiar curent (2010)se va utiliza cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la 30

5/26/2018 Ghid Mf 3055

9/119

9

septembrie 2010, iar pentru determinarea indicatorilor afereni exerciiului financiar precedent seva utiliza cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data de 30septembrie 2009.

1.3 Reguli de evaluare

Bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ, datoriii capital propriu ale entitii la sfritul exerciiului financiar, precum i n celelalte situaiiprevzute de lege.

n bilan elementele de activ i datorii sunt grupate dup natur i lichiditate, respectiv naturi exigibilitate.

Potrivit Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor EconomiceEuropene:

a) un activ- reprezint o resurs controlat de ctre entitate ca rezultat al unor evenimentetrecute, de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. Un activeste recunoscut n contabilitate i prezentat n bilan atunci cnd este probabil rea lizarea unuibeneficiu economic viitor de ctre entitate i activul are un cost sau o valoare care poate fievaluat() n mod credibil;

b) o datorie- reprezint o obligaie actual a entitii ce decurge din evenimente trecute iprin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiieconomice. O datorie este recunoscut n contabilitate i prezentat n bilan atunci cnd esteprobabil c o ieire de resurse ncorpornd beneficii economice va rezulta din decontarea uneiobligaii prezente i cnd valoarea la care se va realiza aceast decontare poate fi evaluat n modcredibil;

c) capitalurile proprii - reprezint interesul rezidual al acionarilor sau asociailor nactivele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale.

Beneficiile economice reprezint potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul denumerar sau echivalente de numerar ctre entitate. Aceast contribuie se reflect fie sub formacreterii intrrilor de numerar, fie sub forma reducerii ieirilor de numerar, de exemplu, prin

reducerea costurilor de producie.Astfel, potenialul poate fi unul productiv, atunci cnd activul este utilizat separat saumpreun cu alte active pentru prestarea de servicii sau producerea de bunuri destinate vnzrii dectre entitate. De asemenea, potenialul poate mbrca forma convertibilitii n numerar sauechivalente de numerar.

Veniturile i cheltuielile unui exerciiu financiar sunt raportate n contul de profit i pierdere.Potrivit reglementrilor contabile, acestea sunt definite astfel:

a) veniturile - constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursulperioadei contabile, sub form de intrri sau creteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care seconcretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii aleacionarilor;

b) cheltuielile - constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursulperioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor,care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuireaacestora ctre acionari.

Pentru evaluarea elementelor din situaiile financiare anuale sunt utilizate reguli de baz ireguli alternative,n conformitate cu prevederile reglementrilor contabile.

A. Regul i de evaluare de baz

Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz, de regul, pe bazaprincipiului costului de achiziie sau al costului de producie.

Exist urmtoarele momente cnd are loc evaluarea elementelor de activ i datorii din bilan, ianume:

5/26/2018 Ghid Mf 3055

10/119

10

1. Evaluarea la data intrrii n entitateLa data intrrii n entitate, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la

valoarea de intrare, determinat astfel:a) la cost de achiziie pentru bunurile procurate cu titlu oneros;b) la cost de producie pentru bunurile produse n entitate;c) la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii pentru bunurile reprezentnd aport la

capitalul social;

d) la valoarea just pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus lainventariere.

2. Evaluarea la inventari prezentarea elementelor n bilanCu ocazia inventarierii, evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor

proprii se face potrivit prevederilor Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a aComunitilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.3.055/20092,i ale normelor emise n acest sens de Ministerul Finanelor Publice.

n scopul ntocmirii situaiilor financiare anuale, entitile trebuie s procedeze lainventarierea i evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii.

La fiecare dat a bilanului:

a) Elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte elemente asimilate, cum suntacreditivele i depozitele bancare, creane i datorii n valut) trebuie evaluate i prezentate nsituaiile financiare anuale utiliznd cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Naional aRomniei i valabil la data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar, favorabilesau nefavorabile, ntre cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional aRomniei de la datanregistrrii creanelor sau datoriilor n valut, sau cursul la care acestea suntnregistrate n contabilitate i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului financiar, senregistreaz la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz.

b) Pentru creanele i datoriile, exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursulunei valute, eventualele diferene favorabile sau nefavorabile, care rezult din evaluarea acestorase nregistreaz la alte venituri sau alte cheltuieli financiare, dup caz. Determinarea diferenelorde valoare se efectueaz similar prevederilor lit. a).

c) Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la cost istoric(imobilizri, stocuri) trebuie prezentate n situaiile financiare anuale utiliznd cursul de schimbvalutar de la data efecturii tranzaciei.

d) Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la valoarea just (deexemplu, imobilizrile corporale reevaluate) trebuie prezentate n situaiile financiare anuale laaceast valoare.

Prin elemente monetare se nelege disponibilitile bneti i activele/datoriile de primit/depltit n sume fixe sau determinabile. Caracteristica esenial a unui element monetar este dreptulde a primi sau obligaia de a plti un numr fix sau determinabil de uniti monetare.

ProvizioaneValoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare la data

bilanului a costurilor necesare stingerii obligaiei curente corespunztoare acestuia.Provizioanele trebuie revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea maibun estimare curent. n cazul n care pentru stingerea unei obligaii nu mai este probabil oieire de resurse, provizionul trebuie redus sau anulat prin reluare la venituri.

Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului reprezintvaloarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaiei. n acest caz,actualizarea provizioanelor se face ntruct, datorit valorii-timp a banilor, provizioanele aferenteunor ieiri de resurse care apar la scurt timp de la data bilanului sunt mult mai oneroase dectcele aferente unor ieiri de resurse de aceeai valoare, dar care apar mai trziu.

Actualizarea provizioanelor se efectueaz, de regul, de ctre persoane specializate. Ratade actualizare utilizat reflect evalurile curente pe pia ale valorii-timp a banilor i ale riscurilorspecifice datoriei.

2Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/10.11.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu

directivele europene(M.O. nr. 766/10.11.2009)

5/26/2018 Ghid Mf 3055

11/119

11

3. Evaluarea la data ieirii din entitateLa data ieirii din entitate sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din

gestiune la valoarea lor de intrare sau la valoarea la care sunt nregistrate n contabilitate (deexemplu, valoarea reevaluat pentru imobilizrile corporale care au fost reevaluate sau valoareajust pentru valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat).

Activele constatate minus n gestiune se scot din eviden la data constatrii lipsei acestora.

La scoaterea din eviden a activelor, se reiau la venituri ajustrile pentru depreciere saupierdere de valoare aferente acestora.

B. Reguli de evaluare alternative

Regulile de evaluare alternative ce pot fi aplicate sunt cele referitoare la reevaluareaimobilizrilor corporale i cele referitoare la evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare.

Entitile pot proceda la reevaluarea imobilizrilor corporale existente la sfritul exerciiuluifinanciar, astfel nct acestea s fie prezentate n contabilitate la valoarea just, cu reflectarearezultatelor acestei reevaluri n situaiile financiare ntocmite pentru acel exerciiu.

Evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare se poate efectua numai nsituaiile financiare anuale consolidate.

5/26/2018 Ghid Mf 3055

12/119

12

CAPITOLUL 2 IMOBILIZRI

Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizrii pe o baz continu, pe operioad mai mare de un an, n scopul desfurrii activitilor entitii.

2.1 Imobilizri necorporale

O imobilizare necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fr suport material ideinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a finchiriat terilor sau pentru scopuri administrative.

O imobilizare necorporal ndeplinete criteriul de a fi identificabil cnd:a) este separabil, adic poate fi separat sau divizat de entitate i vndut, transferat,

autorizat, nchiriat sau schimbat, fie individual, fie mpreun cu un contractcorespunztor, un activ identificabil sau o datorie identificabil; sau

b) decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legal, indiferent dac acele drepturisunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi i obligaii.O entitate controleaz o imobilizare dac entitatea are capacitatea de a obine beneficii

economice viitoare de pe urma resursei i de a restriciona accesul altora la acele beneficii.Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o imobilizare necorporal pot include venitul dinvnzarea produselor sau serviciilor, economisiri de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizareaimobilizrii de ctre entitate.

Anumite imobilizri necorporale pot fi pstrate n sau pe un obiect fizic, cum ar fi uncompact-disc (n cazul unui software), documentaie legal (n cazul unei licene sau al unuibrevet) sau pelicul. Pentru a stabili dac o imobilizare care ncorporeaz att elemente corporale,ct i necorporale ar trebui tratat ca imobilizare corporal sau ca imobilizare necorporal, oentitate evalueaz care element este mai semnificativ. De exemplu, software-ul pentru un utilajcomputerizat care nu poate opera fr acel software specific se include n valoarea aceleiimobilizri corporale. Acelai lucru este valabil i pentru sistemul de operare al unui computer.Atunci cnd software-ul nu este parte integrant a hardware-ului respectiv, software-ul este tratatca imobilizare necorporal.

Listele de clieni nu se recunosc ca imobilizri necorporale.O imobilizare necorporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va generabeneficii economice pentru entitate i costul activului poate fi evaluat n mod credibil.

n cadrul imobilizrilor necorporale se cuprind:cheltuielile de constituire;cheltuielile de dezvoltare;concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare, cu

excepia celor create intern de entitate;fondul comercial;alte imobilizri necorporale;avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale; iimobilizrile necorporale n curs de execuie.

Pentru a stabili dac o imobilizare necorporal generat intern ndeplinete criteriile derecunoatere, o entitate clasific generarea imobilizrii ntr-o faz de cercetare i o faz dedezvoltare. Dac o entitate nu poate face distincia ntre faza de cercetare i cea de dezvoltare aleunui proiect intern de creare a unei imobilizri necorporale, entitatea trateaz cheltuielile cu acelproiect ca i cum ar fi determinate doar de faza de cercetare.

Nicio imobilizare necorporal care decurge din cercetare (sau din faza de cercetare a unuiproiect intern) nu se recunoate. Cheltuielile cu cercetarea (sau cele din faza de cercetare a unuiproiect intern) se recunosc drept cheltuial atunci cnd sunt generate, deoarece, n faza decercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra c o imobilizare necorporal exist ic aceasta va genera beneficii economice viitoare.

Cercetarea este investigaia original i planificat ntreprins n scopul ctigrii unorcunotine sau nelesuri tiinifice ori tehnice noi.

5/26/2018 Ghid Mf 3055

13/119

13

Exemple de activiti de cercetare sunt:a) activitile al cror scop este acela de a obine cunotine noi;b) identificarea, evaluarea i selecia final a aplicaiilor descoperirilor fcute prin cercetare sau

a altor cunotine;c) cutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii;

id) formularea, elaborarea, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile pentru materiale,

instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite.

2.1.1 Cheltuielile de constituire

Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea uneientiti (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzareade aciuni i obligaiuni, precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea iextinderea activitii entitii).

O entitate poate include cheltuielile de constituire la Active, caz n care reprezintimobilizri. n aceast situaie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate n cadrul unei perioadede maximum cinci ani.

n situaia n care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face niciodistribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma profitului reportat i a rezervelordisponibile pentru distribuire, potrivit legii, este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate.ntruct legislaia naional nu definete rezervele distribuibile, se vor avea n vedere rezervelecare pot fi utilizate, potrivit legii.

Exemplul 1La sfritul primului an de la nfiinare, o entitate prezint n bilan cheltuieli de constituire

neamortizate n sum de 1.000 lei, iar capitalul propriu este n sum de 2.100 lei, format din:- capital social: 500 lei,- profitul net al exerciiului curent

(inclusiv cel destinat rezervei legale): 1.600 lei,Rezerva legalde constituit din profitul curent, potrivit prevederilor legale: 100 lei.

n aceast situaie, din profitul net al exerciiului de 1.600 lei se poate distribui o summaxim de 500 lei (1.600 lei profit net al exerciiului 100 leirezerva legal 1.000 lei cheltuieli deconstituire neamortizate).

Exemplul 2O entitate decide s-i extind activitatea i, ca urmare, deschide o filial. Cheltuielile

ocazionate de nfiinarea filialei sunt n sum de 10.000 lei. Conform politicilor societii, acest gende cheltuieli se recupereaz, liniar, ntr-o perioad de maxim 4 ani. n contabilitate, noua entitate

va recunoate cheltuielile de constituire ca imobilizare necorporal.

201 Cheltuieli de constituire = 404Furnizori de imobilizri 10.000 lei

Amortizarea calculat pentru primul exerciiu financiar este n sum de 2.500 lei (10.000/4 ani),articol contabil:

6811 Cheltuieli de exploatare privindamortizarea imobilizrilor

= 2801 Amortizarea cheltuielilorde constituire

2.500 lei

La finele perioadei de 4 ani, dup ce se amortizeaz integral cheltuielile de constituire, se vareflecta scoaterea din eviden a cheltuielilor de constituire, prin articolul contabil:

2801 Amortizarea cheltuielilor de

constituire

= 201 Cheltuieli de constituire 10.000 lei

5/26/2018 Ghid Mf 3055

14/119

14

2.1.2 Cheltuielile de dezvoltare

Imobilizrile de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelorcercetrii sau a altor cunotine ntr-un plan sau proiect ce vizeaz producia de materiale,dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial, nainte de

ncepereaproduciei sau utilizriicomerciale.O imobilizare necorporal generat de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect

intern) se recunoate dac, i numai dac, o entitate poate demonstra toate elementele urmtoare:a) fezabilitatea tehnic pentru finalizarea imobilizrii necorporale, astfel nct aceasta s fiedisponibil pentru utilizare sau vnzare;

b) intenia sa de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau vinde;c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal;d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile.

Printre altele, entitatea poate demonstra existena unei piee pentru producia generat deimobilizarea necorporal ori pentru imobilizarea necorporal n sine sau, dac se prevedefolosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale;

e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur adecvate pentru a completadezvoltarea i pentru a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal;

f) capacitatea sa dea evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizrii necorporale pe perioada

dezvoltrii sale.Exemple de activiti de dezvoltare sunt:a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a

prototipurilor i modelelor;b) proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou;c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de

vedere economic pentru producia pe scar larg;d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele,

procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite.

La cheltuielile de dezvoltare pot fi nscrise i cheltuielile de explorare i evaluare a resurselorminerale. Nu reprezint imobilizri necorporale de natura activelor de explorare i de evaluare

acele active care sunt n mod clar corporale (de exemplu, vehicule i echipamente de forare).Cheltuielile de explorare i evaluare a resurselor minerale sunt cheltuieli generate de entitate

n legtur cu explorarea i evaluarea resurselor minerale, nainte ca fezabilitatea tehnic iviabilitatea comercial ale extraciei resurselor minerale s fie demonstrate. Pentru a determinadac aceste cheltuieli se recunosc ca imobilizri necorporale, o entitate ia n considerare gradul ncare cheltuiala poate fi asociat cu descoperirea resurselor minerale.

Explorarea i evaluarea resurselor minerale se refer la prospectarea resurselor minerale,inclusiv minereuri, petrol, gaz natural i resurse similare neregenerative, dup ce entitatea aobinut drepturile legale de a explora ntr-o anumit zon, precum i determinarea fezabilitiitehnice i a viabilitii comerciale ale extraciei resurselor minerale.

Exemple de cheltuieli care pot fi incluse n evaluarea iniial a activelor de explorare i

exploatare pot fi urmtoarele:

a) cheltuieli cu achiziia drepturilor de a explora;b) cheltuieli cu studii topografice, geologice, geochimice i geofizice etc.O entitate nu va nregistra la cheltuieli de dezvoltare de natura cheltuielilor de explorare i

evaluare a resurselor minerale cheltuielile angajate:a) nainte de explorarea i evaluarea resurselor minerale, cum sunt cheltuielile ce au avutloc nainte de momentul n care entitatea a obinut dreptul legal de a explora o anumitzon;b) dup ce sunt demonstrabile fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial ale extracieiunei resurse minerale.O imobilizare necorporal de natura activelor de explorare i evaluare nu va mai fi

clasificat ca atare atunci cnd fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial ale extraciei unei

resurse minerale sunt demonstrabile.Cheltuielile legate de valorificarea resurselor minerale nu vor fi recunoscute drept active deexplorare i evaluare.

5/26/2018 Ghid Mf 3055

15/119

15

Unul sau mai multe din urmtoarele fapte i mprejurri indic faptul c o entitate ar trebuis analizeze i s efectueze, dac este cazul, o ajustare pentru deprecierea activelor de explorarei evaluare:

a) durata pentru care entitatea are dreptul de a explora o anumit zon a expirat n decursulperioadei sau va expira n viitorul apropiat i nu se preconizeaz rennoirea;

b) nu sunt prevzute n buget i nici planificate cheltuieli substaniale pentru explorarea ncontinuare i pentru evaluarea resurselor minerale n acea zon;

c) explorarea i evaluarea resurselor minerale dintr-o anumit zon nu au dus la descoperireaunor cantiti de resurse minerale viabile din punct de vedere comercial, iar entitatea a deciss ntrerup acest gen de activiti n zona respectiv;

d) exist suficiente date care s indice c, dei este posibil o dezvoltare n zona respectiv,este puin probabil ca valoarea contabil a activului de explorare i evaluare s fie completrecuperat n urma valorificrii sau vnzrii etc.

Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare,dup caz.

n situaia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face niciodistribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire ia profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. ntruct legislaia

naional nu definete rezervele distribuibile, se vor avea n vedere rezervele care pot fi utilizate,potrivit legii.

ExempluS.C. MEDICOM S.A. i desfoar activitatea n industria farmaceutic i are ca obiect de

activitate cercetarea-dezvoltarea, realizat prin:- laboratorul propriu de cercetare;- colaborare cu un centru de cercetri pentru medicamente.

Faza de cercetaren luna ianuarie 2010, entitatea a nregistrat urmtoarele consumuri pentru laboratorul

propriu de cercetare:

- materii prime: 2.000 lei,- materiale auxiliare: 5.000 lei,-manoper:500 lei,- amortizare imobilizri corporale:300 lei.

ntruct cercetarea este investigarea original i planificat ntreprins n scopul ctigriiunor cunotine sau nelesuri tiinifice sau tehnice noi, din activitatea desfurat n laboratorulpropriu de cercetare este greu de prevzut posibilitatea obinerii de beneficii economice viitoare. nacest sens, cheltuielile ocazionate au fost considerate costuri de cercetare i au afectat profitulcontabil al perioadei.

Pentru reflectarea n contabilitate a consumurilor ocazionate n activitatea de cercetare, seefectueaz nregistrrile:

601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 2.000 lei

602 Cheltuieli cu materialele consumabile = 302 Materiale consumabile 5.000 lei

641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal - salarii datorate 500 lei

6811 Cheltuieli de exploatare privindamortizarea imobilizrilor

= 281Amortizri privindimobilizrile corporale

300 lei

Faza de dezvoltaren domeniul cercetrii i dezvoltrii, activitatea desfurat la S.C. MEDICOM S.A. are ca

scop obinerea unui nou vaccin antigripal i a altor trei medicamente noi.S.C. MEDICOM S.A. a ncheiat cu un centru de cercetri pentru medicamente un contract

pentru achiziionarea studiului Tehnologia de obinere a vaccinului Antigrip n valoare de 60.000 lei.Se apreciaz c sunt ndeplinite criteriile pentru recunoaterea acestor cheltuieli ca activ.

5/26/2018 Ghid Mf 3055

16/119

16

nregistrarea n contabilitatea achiziiei:

203 Cheltuieli de dezvoltare = 404Furnizori de imobilizri 60.000 lei

Entitatea MEDICOM SA nregistreaz n aceeai lun, la Oficiul de Stat pentru Invenii i Mrci(OSIM), produsul astfel obinut.Taxele pltite pentru brevetarea acestei invenii se ridic la suma de5.000 lei, produsul fiind protejat pe o perioad de trei ani.

Entitatea obine dreptul de a vinde licena asupra fabricrii acestui vaccin pe o perioad de

trei ani.nregistrarea licenei la o valoare de 65.000 lei (cheltuiala de dezvoltare este de 60.000 lei, lacare se adaug cheltuielile aferente brevetrii n sum de 5.000 lei):

205 Concesiuni, brevete, licene mrcicomerciale, drepturi i active similare

= %203 Cheltuieli de dezvoltare404Furnizori de imobilizri

65.000 lei60.000 lei

5.000 lei

Entitatea decide ca licena respectiv s se amortizeze pe perioada celor trei ani, ct estenregistrat la OSIM, dreptul de exploatare.

ExempluO entitate achiziioneaz un program de contabilitate n sum de 30.000 lei,care urmeaz a

fi utilizat pentru nevoi proprii.Durata de utilizare economic este de trei ani.Odat cu achiziia programului pentru necesiti proprii, entitatea achiziioneaz i licena n

valoare de 38.000 lei, respectiv dreptul de a multiplica i vinde terilor acest program, pe operioad de doi ani.

Deoarece se poate efectua o separare clar ntre cele dou componente, n contabilitate elevor fi urmrite separat:

%205 Concesiuni, brevete, licene, mrci co-

merciale, drepturi i active similare208Alte imobilizri necorporale

= 404Furnizori de imobilizri 68.000 lei38.000 lei

30.000 lei

n aceste condiii, amortizarea programului informatic utilizat pentru necesiti proprii se vaefectua pe perioada de utilizare, respectiv trei ani, iar costul licenei va fi amortizat pe o perioadde doi ani.

2.1.3 Recunoaterea drepturilor din contractele de concesiuni

Potrivit Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor EconomiceEuropene, concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul deconcesiune stabilete o durat i o valoare determinate pentru concesiune. Amortizareaconcesiunii urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, stabilit potrivit contractului.

n cazul n care contractul prevede plata unei redevene/chirii, i nu o valoare amortizabil, n

contabilitatea entitii care primete concesiunea, se reflect cheltuiala reprezentndredevena/chiria, fr recunoaterea unei imobilizri necorporale.

Pentru exemplificarea nregistrrii n contabilitate a operaiunilor ce decurg din preluarea nconcesiune a unor bunuri, se consider o entitate care preia un bun n concesiune, pentru operioad de 40 de ani.

Se va exemplifica att situaia n care concesiunea nu se poate recunoate ca activ, ct isituaia n care aceasta poate fi nscris n activul bilanului. n cazul celor dou situaii prezentaten continuare, se utilizeaz aceleai date cu privire la obiectul concesiunii, durata concesiunii,valoarea redevenei (n acest caz, trimestrial), termenele scadente. Operaiunile ce decurg dinderularea contractului de concesiune se vor nregistra n contabilitate, n funcie de prevederilecontractuale.

Astfel, n prima situaie, n care contractul nu prevede o valoare amortizabil a concesiunii, cidoar plata unor redevene lunare, concesiunea nu se poate recunoate ca activ. n cea de-a douasituaie, contractul prevede o durat i o valoare total a concesiunii, ceea ce permiterecunoaterea acesteia ca activ n bilan.

5/26/2018 Ghid Mf 3055

17/119

17

ExempluA. Situaia n care concesiunea nu se poate recunoate ca activO entitate primete n concesiune un imobil, mpreun cu terenul aferent, aparinnd domeniului

public al statului. Durata concesiunii este de 40 de ani ncepnd de la data de 01.01.2010.n contractul ncheiat ntre cele dou pri nu se stabilete valoarea total a concesiunii, ci

doar valoarea redevenei trimestriale datorate, care este n sum de 100.000 lei.La expirarea perioadei de concesionare se restituie imobilul luat n concesiune, mpreun cu

terenul aferent. Plata redevenei se va face trimestrial, la data de 15 a primei luni a trimestrului.Pentru nregistrarea operaiunilor, se vor efectua urmtoarele articole contabile:Data: 01.01.2010a) Conform contractului, nregistrarea sumelor reprezentnd redevenele datorate pe toat

perioada concesionrii n valoare total de 16.000.000 lei (100.000 lei x 4 trimestre x 40 ani):Debit cont 8036, 16.000.000 leiRedevene, locaii de gestiune,chirii i alte datorii asimilate

Data: 15.01.2010b)nregistrarea redevenei aferente trimestrului I - anul 2010:

612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de

gestiune i chiriile

= 401 Furnizori 100.000 lei

i concomitent,se nregistreaz sumele respective n creditul contului 8036 Redevene, locaii de gestiune,

chirii i alte datorii asimilate

Credit cont 8036 100.000 leiRedevene, locaii de gestiune,chirii i alte datorii asimilate

c) Achitarea datoriei fa de furnizori:

401 Furnizori = 5121Conturi la bnci n lei 100.000 lei

Not: nregistrrile prezentate mai sus se repet pentru fiecare dat scadent stabilit n contract.

Data: 31.12.2010Soldul contului 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate la data de

31.12.2010 este de 15.600.000 lei (100.000 lei x 4 trimestre x 39 ani) i reprezint contravaloarearedevenelor pe care entitatea le are de achitat pn la ncheierea contractului de concesiune.

Data: 15.01.2011a)nregistrarea redevenei aferente trimestrului I al anului 2011:

612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile degestiune i chiriile

= 401 Furnizori 100.000 lei

i concomitent, se nregistreaz sumele respective n creditul contului 8036 Redevene,locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

Credit cont 8036 100.000 leiRedevene, locaii de gestiune,chirii i alte datorii asimilate

b)Achitarea datoriei fa de furnizori:

401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 100.000 lei

Not: nregistrrile prezentate mai sus se repet pentru fiecare dat scadent stabilit n contract.

Data: 31.12.2011Soldul debitor al contului 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilaten sum de 15.200.000 lei (100.000leix 4 trimestre x 38 ani) reflect contravaloarea concesiunilorrmase de achitat la data de 31 decembrie 2011.

5/26/2018 Ghid Mf 3055

18/119

18

nregistrrile se efectueaz similar pn la ncheierea contractului.La ncheierea perioadei de concesionare, odat cu plata ultimei redevene, contul 8036

Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate se soldeaz.

B. Situaia n care concesiunea se poate recunoate ca activO entitate primete n concesiune un imobil, mpreun cu terenul aferent, aparinnd

domeniului public al statului. Durata concesiunii este de 40 de ani ncepnd de la data de01.01.2010.

Prin contractul de concesiune s-a stabilit c valoarea total a concesiunii primite este de16.000.000 lei, iar valoarea redevenei trimestriale datorate este de 100.000 lei.

La expirarea perioadei de concesionare se restituie imobilul luat n concesiune, mpreun cuterenul aferent. Plata redevenelor se va face trimestrial, la data de 15 a primei luni a fiecruitrimestru.

Amortizarea concesiunii se efectueaz pe durata de folosire a acesteia, prevzut ncontractul de concesionare, prin utilizarea metodei liniare.

Amortizarea anual este 16.000.000 lei /40 ani = 400.000 lei/anAmortizarea lunar este 400.000 lei /12 luni = 33.333,33 lei/lun

Anul 2010:Concesiunea este recunoscut ca activ.a) Se nregistreaz n contabilitate valoarea total a concesiunii primite:

205 Concesiuni, brevete, licene, mrcicomerciale, drepturi i active similare

= 167 Alte mprumuturi i datoriiasimilate

16.000.000 lei

i concomitent se nregistreaz n afara bilanului activul primit n concesiune, n debitulcontului 8038 Bunuri publice primite n administrare, concesiune i cu chirie cu valoarea de16.000.000 lei.

b) nregistrarea amortizrii lunare a concesiunii:

6811 Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizrilor

= 2805 Amortizarea concesiu-

nilor, brevetelor, licen-elor, mrcilor comerciale,drepturilor i activelorsimilare

33.333,33 lei

Aceast nregistrare contabil se repet n fiecare lun, pe durata concesionrii:

c) Achitarea redevenei datorate pentru trimestrul I al anului 2010, conform contractului:

167 Alte mprumuturi i datorii asimilate = 5121Conturi la bnci n lei 100.000 lei

Not: Redevenele facturate de proprietarul bunului cedat n concesiune i pltite acestuia senregistreaz prin articolele contabile167 = 404 i 404 = 5121, iar taxa pe valoarea adugat are regimul

stabilit de Codul fiscal.Soldul contului 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate la 31.12.2010 este 15.600.000 lei

(16.000.000 lei 400.000 lei), i reflect contravaloarea redevenelor pe care entitatea le are deachitat pn la expirarea perioadei de concesionare.

n bilanul ncheiat la data de 31.12.2010, concesiunea primit se reflect la imobilizrinecorporale, la valoarea de 15.600.000 lei, reprezentnd valoarea de intrare (16.000.000 lei)diminuat cu ajustrile cumulate de valoare, respectiv amortizarea (n cazul nostru 400.000 leireprezentnd amortizarea aferent primului an de concesionare).

Anul 2011a) Se calculeaz i nregistreaz amortizarea corespunztoare fiecrei luni pe parcursul

ntreguluiexerciiu financiar

:

5/26/2018 Ghid Mf 3055

19/119

19

6811 Cheltuieli de exploatare privind amor-tizarea imobilizrilor

= 2805 Amortizarea concesiunilor,brevetelor, licenelor, mrci-lor comerciale, drepturilor iactivelor similare

33.333,33 lei

b) Achitarea redevenelor aferente trimestrului I al anului 2011:

167 Alte mprumuturi i datorii asimilate = 5121Conturi la bnci n lei 100.000 lei

nregistrrile contabile prezentate mai sus se efectueaz n fiecare lun, respectiv trimestru,pn la expirarea perioadei de concesionare.

Soldul contului 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate la data de 31.12.2011 este15.200.000 lei, reprezentnd contravaloarea redevenelor pe care entitatea le are de achitat pnla expirarea perioadei de concesionare.

n bilanul ncheiat la data de 31.12.2011, concesiunea primit se reflect la imobilizrinecorporale, cu o valoare de 15.200.000 lei, reprezentnd valoarea de intrare (16.000.000 lei)diminuat cu ajustrile cumulate de valoare, respectiv amortizarea aferent celor doi ani deconcesionare, n cazul nostru 800.000 lei (33.333,33 lei/lun x 24 luni).

Not: nregistrrile contabile prezentate mai sus se efectueaz n fiecare lun, respectiv trimestru,pn la expirarea perioadei de concesionare.

La expirarea duratei contractului, dup amortizarea integrala concesiunii, se nregistreazrestituirea imobilului i a terenului aferent i, implicit, scoaterea din eviden a concesiunii primite:

2805 Amortizarea concesiunilor, brevete-lor, licenelor, mrcilor comerciale,drepturilor i activelor similare

= 205 Concesiuni, brevete, licene,mrci comerciale, drepturii active similare

16.000.000 lei

i concomitent Credit cont 8038 Bunuri publice primite n administrare, concesiune i cuchirie cu valoarea de 16.000.000 lei.

2.2 Imobilizri corporalen funcie de politicile contabile stabilite la nivel de entitate, un bun poate fi recunoscut din

punct de vedere contabil n categoria imobilizrilor corporale sau n categoria stocurilor n funcie descopul deinerii/utilizrii acestuia i durata deinerii, respectiv pe termen lung sau pe termen scurt.

2.2.1Aspecte generale privind imobilizrile corporaleImobilizrile corporale reprezint active care:- sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de

servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i- sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.Imobilizrile corporale cuprind: terenuri i construcii; instalaii tehnice i maini; alte instalaii,

utilaje i mobilier; avansuri acordate furnizorilor de imobilizri corporale i imobilizri corporale ncurs de execuie.

Terenurile i cldirile sunt active separabile i sunt contabilizate separat, chiar atunci cndsunt achiziionate mpreun. O cretere a valorii terenului pe care se afl o cldire nu afecteazdeterminarea valorii amortizabile a cldirii.

Din punct de vedere contabil nu exist o limit valoric de la care activele se ncadreaz ncategoria imobilizrilor corporale.

Din punct de vedere fiscal, conform prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cumodificrile i completrile ulterioare, mijlocul fix reprezint orice imobilizare corporal, care estedeinut pentru a fi utilizat n producia sau livrarea de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru afi nchiriat terilor sau n scopuri administrative,dac are o durat normal de utilizaremai marede un an i o valoare mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului.

5/26/2018 Ghid Mf 3055

20/119

20

n prezent, limita este n sum de 1.800 lei, stabilit conform Hotrrii Guvernului. nr.105/20073privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, aceast limit fiind utilizat pentruscopuri fiscale.

Prin urmare, exist posibilitatea ca n contabilitate s se nregistreze imobilizri corporalecare s ndeplineasc din punct de vedere contabil cele dou condiii (de a fi utilizate n produciede bunuri sau prestare de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri

administrative i de a avea o durat de utilizare economic mai mare de un an), dar s aib ovaloare mai mic dect plafonul minim recunoscut din punct de vedere fiscal.n funcie de caracteristicile i modul de utilizare a imobilizrilor corporale, pentru ncadrarea

acestora n grupele i clasele corespunztoare se poate utiliza Catalogul privind clasificarea iduratele normale de funcionare a mijloacelor fixe, aprobat prin Hotrrea Guvernului nr.2.139/20044.

Astfel, potrivit catalogului, acestea sunt grupate dup cum urmeaz:Grupa > subgrupa > clasa > subclasa > familia

Exemplu- grupa 2. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii;

- subgrupa 2.1 Echipamente tehnologice (maini, utilaje ...);- clasa 2.1.17 Maini, utilaje i instalaii comune care funcioneaz...;

- subclasa 2.1.17.2 Maini pentru prelucrarea mecanic a ..., mori;- familia 2.1.17.2.1 - morile din industria cimentului.

Aceast grupare faciliteaz i aplicarea prevederilor referitoare la reevaluarea imobilizrilorcorporale, avnd n vedere caracteristicile tehnice similare ale grupelor de imobilizri.

Potrivit Reglementrilor contabile n vigoare, elementele dintr-o grup de imobilizricorporale se reevalueaz simultan, pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiilefinanciare anuale a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite.

Exemplude nregistrare n contabilitate a unei imobilizri corporale a crei valoare iniial estesub limita de 1.800 lei.

Entitatea Gazonul are ca obiect de activitate grdinritul peisagistic pentru construirea intreinerea peisajelor.

Pentru realizarea obiectului de activitate, entitatea achiziioneaz maini de tuns gazonul dela un productor.

Entitatea Gazonul achiziioneaz n luna iulie 2010o main de tuns gazonul, n valoare de1.200 lei fr TVA.

Conform politicilor stabilite, entitatea va recunoate n contabilitate o imobilizare corporal,amortizabil pe parcursul duratei de utilizare economic estimate, de trei ani, astfel:

a) nregistrarea activului:

213 Instalaii tehnice, mijloace detransport, animale i plantaii

= 404 Furnizori de imobilizri 1.200 lei

b) Plata furnizorului:

404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi curente la bnci 1.200 lei

c) Amortizarea lunar nregistrat n contabilitate este de 33,33 lei rezultat din urmtoarelecalcule:

Amortizarea anual: 1.200 lei / 3 ani = 400 lei / anAmortizarea lunar: 400 lei / 12 luni = 33,33 lei / lun

6811 Cheltuieli de exploatare privindamortizarea imobilizrilor

= 2813 Amortizarea instalaiilor,mijloacelor de transport,animalelor i plantaiilor

33,33 lei

3 Hotrrea Guvernului nr. 105/31.01.2007 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe (M.O. nr.

103/12.02.2007).4Hotrrea Guvernului nr. 2.139/30.11.2004 pentru aprobarea catalogului privind clasificarea i duratele normale de

funcionare a mijloacelor fixe(M.O. nr. 46/13.01.2005).

5/26/2018 Ghid Mf 3055

21/119

21

2.2.2 Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale i cheltuieli ulterioaren legtur cuacestea

Evaluarea iniial a imobilizrilor corporaleO imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat iniial la costul su determinat

potrivit regulilor de evaluare din reglementrile contabile, n funcie de modalitatea de intrare nentitate.

Exemple de costuri care se efectueaz n legtur cu construcia unei imobilizri corporale,direct atribuibile acesteia, sunt:

a) costurile reprezentnd salariile angajailor, contribuiile legale i alte cheltuieli legate deacestea, care rezult direct din construcia imobilizrii corporale;

b) cheltuieli materiale;c) costurile de amenajare a amplasamentului;d) costurile iniiale de livrare i manipulare;e) costurile de instalare i asamblare;f) cheltuieli de proiectare i pentru obinerea autorizaiilor;g) costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete

provenite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasamentul

i condiia de funcionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului);h) onorariile profesionale pltite avocailor i experilor etc.

Cheltuieli ulterioareUlterior recunoaterii iniiale a unei imobilizri corporale, pe parcursul duratei de utilizare

economic sunt efectuate cheltuieli cu scopul reparrii, reabilitrii, modernizrii etc. respectivelorimobilizri. Astfel de cheltuieli sunt denumite cheltuieli ulterioare.

De regul, cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizri corporale trebuie recunoscute dreptcheltuieli n perioada n care au fost efectuate.

Cheltuielile efectuate n legtur cu imobilizrile corporale utilizate n baza unui contract denchiriere, locaie de gestiune sau alte contracte similare se evideniaz n contabilitatea entitiicare le-a efectuat, la imobilizri corporale sau drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate,n funcie de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate n legtur cuimobilizrile corporale proprii.

Costul reparaiilor efectuate la imobilizrile corporale, n scopul asigurrii utilizrii continue aacestora, trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioada n care este efectuat.

Sunt recunoscute ca o component a activuluiinvestiiile efectuate la imobilizrile corporale,sub forma cheltuielilor ulterioare. Acestea trebuie s aib ca efect mbuntirea parametrilortehnici iniiali ai acestora i s conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, suplimentarefa de cele estimate iniial.

Obinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creterea veniturilor, fie indirect prinreducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare.

Exemple de cheltuieli ulterioare efectuate la imobilizri corporale existente, care duc la

creterea de beneficii economice viitoare:- efectuarea unor lucrri la imobilizrile corporale, care au ca scop sporirea capacitii deexploatare/utilizare, reducerea pierderilor tehnologice i a consumurilor specifice;

- modernizarea unor componente ale imobilizrilor corporale, cu scopul obinerii de creterisubstaniale ale calitii produciei sau activitii;

- efectuarea unor lucrri de modernizare la cldiri i construcii existente , care au ca scopsporirea gradului de confort i ambient.

ExempluO entitate cu capital privat are ca obiect de activitate - activitatea hotelier, prestnd n

general servicii de cazare i mas.Conducerea hotelului are ca obiectiv pe urmtorii doi ani, obinerea unui nivel mai mare de

venituri viitoare din activitatea de exploatare. Acesta este principalul motiv pentru care se doretetrecerea activitii hoteliere de la categoria de dou stele la cea de trei stele.Conform planului de investiii i bugetului de venituri i cheltuieli, societatea va efectua dou

categorii de lucrri:

5/26/2018 Ghid Mf 3055

22/119

22

- de reparaii -efectuate n scopul de a pstra parametrii tehnici iniiali ai cldirii (recunoscuten conturile de cheltuieli corespunztoare, la momentul efecturii lor);

- de modernizare -efectuate n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali care conduc laobinerea de beneficii economice viitoare (recunoscute fie n valoarea activului existent, fie caactive separate, dup caz).

Conform procedurilor de recunoatere a activelor adoptate de entitate, pe toat perioadainvestiiei, cheltuielile ulterioare au fost separate pe cele dou categorii de lucrri i nregistrate n

contabilitate astfel:a) lucrrile de reparaii n valoare de 200.000 lei, reprezentnd reparaii - tencuieli, zugrveli,nlocuit tapet:

611 Cheltuielicu ntreinerea i reparaiile = 401 Furnizori 200.000 lei

b) lucrrile de modernizare n valoare de 1.500.000 lei, reprezentnd montarea unui sistemde aer condiionat i de ventilaie specific n caz de incendii, lucrri cu instalaii, lucrri deextindere cldire, montare tavane false, alte instalaii i lucrri care au determinat un plus deperforman.

n funcie de modalitatea de recunoatere, contravaloarea acestor lucrri se regsete:- fie n conturi de active separate, dac au durate de utilizare economic diferit de cea a

activului existent i pot fi exploatate separat de acesta;

- fie n conturi de imobilizri n curs (contul231), dac lucrrile respective sunt ncorporate nvaloarea activului existent.

La ncadrarea acestor lucrri n valoarea activului sau n cheltuieli curente entitatea va avean vedere i respectarea principiului prudenei, corespunztor cruia valoarea activului nu trebuies fie mai mare dect valoarea sa recuperabil.

2.2.3 Amortizarea pe baza duratelor de utilizare economic

Entitile amortizeaz imobilizrile corporale utiliznd unul din urmtoarele regimuri deamortizare:

a) amortizarea liniar;

b) amortizarea degresiv;c) amortizarea accelerat;d) amortizare calculat pe unitate de produs sau serviciu.Terenurile nu se amortizeaz.Investiiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, blilor, iazurilor, terenurilor i pentru alte

lucrri similare se recupereaz pe calea amortizrii, prin includerea n cheltuielile de exploatarentr-o perioad determinat de administratori sau persoanele care au obligaia gestionrii entitii,pe baza duratelor de via util ale acestora.

.Amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a

imobilizrilor corporale.Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare punerii n

funciune i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare. La stabilirea amortizriiimobilizrilor corporale sunt avute n vedere duratelede utilizare economic i condiiile de utilizarea acestora.

Amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economic reprezintalocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga durat de utilizare economic.Valoarea amortizabil este reprezentat de cost sau alt valoare care substituie costul (deexemplu, valoarea reevaluat).

n nelesul Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a ComunitilorEconomice Europene, prin durata de utilizare economicse nelege durata de via util, aceastareprezentnd:

a) perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate; saub) numrul unitilor produse sau al unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de

entitate prin folosirea activului respectiv.Amortizarea imobilizrilor corporale concesionate, nchiriate sau n locaie de gestiune se

calculeaz i se nregistreaz n contabilitate de ctre entitatea care le are n proprietate.

5/26/2018 Ghid Mf 3055

23/119

23

Se supun, de asemenea, amortizrii investiiile efectuate la imobilizrile corporale luate cuchirie, pe durata contractului de nchiriere.

La expirarea contractului de nchiriere, valoarea investiiilor efectuate i a amortizriicorespunztoare se cedeaz proprietarului imobilizrii. n funcie de clauzele cuprinse n contractulde nchiriere, transferul poate reprezenta o vnzare de active sau o alt modalitate de cedare.nregistrarea n contabilitate a operaiunilor se efectueaz conform Reglementrilor contabileconforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene.

Amortizarea recunoscut fiscal la determinarea profitului impozabil este cea determinatpotrivit legislaiei fiscale n vigoare.n contabilitate amortizarea se calculeaz conform duratelor de utilizare economic stabilite

de fiecare entitate n parte. Aceste durate pot fi diferite de duratele normale de funcionare,prevzute de legislaia fiscal n vigoare la calculul amortizrii fiscale.

n continuare sunt prezentate exemple care pun n eviden aceste situaii:

Exemplul 1- Durata de utilizare economic este mai mare dect durata normal de funcionare n ianuarie 2010o entitate a achiziionat un echipament cu valoarea de 15.000 lei, amortizabil pe

o perioad de utilizare economic estimat de cinci ani, folosind metoda de amortizare liniar. Din punct de vedere fiscal, durata normal de funcionare este de patru ani.Potrivit datelor de mai sus, amortizarea contabil anual este de 3.000 lei (15.000 lei/5 ani),

iar cea fiscal este de 3.750 lei (15.000 lei/4 ani).Amortizarea contabil lunar este de 250 lei (3.000 lei/12 luni).Pe parcursul duratei de utilizare economic, lunar, n contabilitate se nregistreaz aceast

amortizare n valoare de 250 lei:

6811 Cheltuieli de exploatare privindamortizareaimobilizrilor

= 2813 Amortizarea instalaiilor,mijloacelor de transport,animalelor i plantaiilor

250 lei

Exemplul 2 - Durata de utilizare economic este mai mic dect durata normal defuncionare

n ianuarie 2010o entitate a achiziionat un echipament cu valoarea de 15.000 lei, amortizabil peo perioad de utilizare economic estimat de trei ani, folosind metoda de amortizare liniar.

Din punct de vedere fiscal, durata normal de funcionare este de patru ani.Amortizarea contabil anual este de 5.000 lei (15.000 lei/3 ani), iar cea fiscal este 3.750 lei.Amortizarea contabil lunar este de 416,6 lei (5.000 lei/12 luni).Aceast amortizare de 416,6 lei se nregistreaz n contabilitate, lunar, pe parcursul duratei

de utilizare economic de trei ani.

6811 Cheltuieli de exploatare privindamortizarea imobilizrilor

= 2813 Amortizarea instalaiilor,mijloacelor de transport,animalelor i plantaiilor

416,6 lei

2.2.4 Deprecierea activelor imobilizate

n bilan, potrivit regulilor de evaluare de baz, imobilizrile corporale se prezint la valoareade intrare din care se deduc ajustrile cumulate de valoare.

Aceste ajustri de valoare cuprind pe de o parte amortizrile calculate n funcie de durata deutilizare economic atribuit activului i ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor corporale.

Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valoriloractivelor individuale, stabilite la data bilanului, indiferent dac acea reducere este sau nudefinitiv.

n funcie de caracterul permanent sau provizoriu al ajustrii activelor, acestea pot fi: ajustripermanente, denumite n continuare amortizri, i/sau ajustrile provizoriidenumite n continuareajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare.

5/26/2018 Ghid Mf 3055

24/119

24

ExempluLa data de 31 decembrie 2010o entitate efectueaz inventarierea tuturorelementelor de

natura activelor, datoriilori capitalurilor proprii.Pentru elementele de imobilizri corporale la care se constat deprecieri, pe baza listelor de

inventariere ntocmite, comisia de inventariere face propuneri n vederea determinrii ajustrilorpentru depreciere sau pentru nregistrarea unor amortizri suplimentare, dup caz.

Cu ocazia inventarierii imobilizrilor corporale se constat urmtoarele:

lei

Nr.crt.

Specificaieactiv

Valoarecontabil

net

Valoare deinventar

Diferena Observaii

(1) (2) (3) (4) (5) = (4) - (3)

1 Cldire 01 150.000 140.000 - 10.000Depreciere ireversibil

(distrugere parial)

2 Cldire 02 210.000 203.000 - 7.000 Depreciere reversibil(neutilizare la capacitatenormal de funcionare)

3 Sistem IBM12

2.000 1.800 - 200 Depreciere ireversibil(tehnic depit)

4 CopiatorCannon

2.100 2.100 - -

5 Instalaiembuteliat apa

01

5.000 5.800 800Nu se nregistreaz

6 Instalaiembuteliat apa

02

5.400 5.300 - 100Depreciere reversibil

7 Auto 25.000 27.000 2.000 Nu se nregistreaz

Rezultatele inventarierii anuale sunt prezentate conducerii societii n vederea aprobrii inregistrrii deprecierilor n contabilitate. Astfel, n situaiile financiareanualeimobilizrile corporalese prezint la valoareapus de acord cu cea rezultat la inventariere.

Acolo unde valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil, plusul rezultat nuse nregistreaz.

Pierderile din depreciere se nregistreaz individual la activele imobilizate la care valoareacontabil net depete valoarea de inventar.

Ca modalitate de nregistrare, deprecierile ireversibile se nregistreaz n contabilitate peseama amortizrii, iar deprecierile reversibile pe seama ajustrilor pentru depreciere.

Astfel, rezult urmtoarele nregistrri:a) nregistrarea deprecierilor reversibile:

-cldire 02

6813 Cheltuieli de exploatare privindajustrile pentru depreciereaimobilizrilor

= 2912/analitic cldire 02 Ajustripentru depreciereaconstruciilor

7.000 lei

-instalaie de mbuteliat ap 02:

6813 Cheltuieli de exploatare privindajustrile pentru deprecierea

imobilizrilor

= 2913/analitic instalaie 02Ajustripentru deprecierea insta-

laiilor, mijloacelor detransport, animalelor iplantaiilor

100 lei

5/26/2018 Ghid Mf 3055

25/119

25

b) nregistrarea deprecierilor ireversibile:

-cldire 01

6811 Cheltuieli de exploatare privindamortizarea imobilizrilor

= 2812/analitic cldire 01Amortiza-reaconstruciilor

10.000 lei

- sistem IBM 12:

6811 Cheltuieli de exploatare privindamortizareaimobilizrilor

= 2814/analitic sistem Amortizareaaltor imobilizri corporale

200 lei

2.2.5 Imobilizri corporale n regim de leasing

Entitile vor aplica principiul prevalenei economicului asupra juridicului, la clasificareaoperaiunilor de leasing.

La prezentarea creanelor n bilan se are n vedere delimitarea creanelor din leasing nfuncie de scaden. Astfel, entitile care au evideniate n contul de creane imobilizate creaneleaferente contractelor de leasing financiar, precum i alte creane imobilizate cu scaden mai marede un an, vor prezenta n bilan, la imobilizri financiare, numai partea cu scaden mai mare de 12luni, diferena urmnd a fi prezentat la creane.

Imobilizrile corporale deinute n baza unui contract de leasing se evideniaz ncontabilitate n funcie de natura contractului de leasing.

Imobilizrile corporale deinute n baza unui contract de leasing se evideniaz ncontabilitate n funcie de prevederile contractelor ncheiate ntre pri, precum i legislaia nvigoare.

Clasificarea contractelor de leasing n leasing financiar sau leasing operaional seefectueaz la nceputul contractului.

n nelesul Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a ComunitilorEconomice Europene, contractul de leasing este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului,n schimbul unei pli sau serii de pli, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad stabilit.

Operaiunile de leasing sunt de dou feluri: leasing financiari leasing operaional.Leasingul operaional este operaiunea de leasing ce nu intr n categoria leasingului financiar.Un contract de leasing poate fi recunoscut ca leasing financiar dac ndeplinete cel puin

una dintre urmtoarele condiii:- leasingul transfer locatarului titlul de proprietate asupra bunului pn la sfritul duratei

contractului de leasing;- locatarul are opiunea de a cumpra bunul la un pre estimat a fi suficient de mic n

comparaie cu valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil, astfel nct, la nceputulcontractului de leasing, exist n mod rezonabil certitudinea c opiunea va fi exercitat;

- durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de via economic abunului, chiar dac titlul de proprietate nu este transferat;

- valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este mai mare sau

egal cu valoarea de intrare a bunului, reprezentat de valoarea la care a fost achiziionat bunul dectre finanator, respectiv costul de achiziie;

- bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natur special, astfel nctnumai locatarul le poate utiliza fr modificri majore.

nregistrarea n contabilitate a amortizrii bunului ce face obiectul contractului se efectueazn cazul leasingului financiar de ctre locatar/utilizator, iar n cazul leasingului operaional, de ctrelocator/finanator.

n cazul leasingului financiar, achiziiile de ctre locatar de bunuri imobile i mobile sunttratate ca investiii n imobilizri, fiind supuse amortizrii pe o baz consecvent cu politica normalde amortizare pentru bunuri similare ale locatarului.

n cazul leasingului operaional, bunurile sunt supuse amortizrii de ctre locator, pe o bazconsecvent cu politica normal de amortizare pentru bunuri similare ale acestuia.

Reflectarea n contabilitatea locatarilor a activelor aferente operaiunilor de leasing financiarse efectueaz cu ajutorul conturilor de imobilizri necorporale i imobilizri corporale.

5/26/2018 Ghid Mf 3055

26/119

26

Dobnzile de pltit corespunztoare datoriilor din operaiuni de leasing financiar senregistreaz n contabilitatea locatarilor periodic, conform contabilitii de angajamente, ncontrapartida contului de cheltuieli. Dobnda de pltit, aferent perioadelor viitoare, se evideniazn conturi n afara bilanului (contul 8051 "Dobnzi de pltit").

Locatorul are recunoscute n contabilitate bunurile date n regim de leasing financiar dreptcreane imobilizate.

Dobnzile de primit corespunztoare creanelor din operaiuni de leasing financiar se

nregistreaz n contabilitatea locatorului periodic, conform contabilitii de angajamente, ncontrapartida contului de venituri.

La recunoaterea n contabilitate a contractelor de leasing financiar trebuie avut n vederelegislaia care reglementeaz categoriile de entiti care pot derula asemenea operaiuni.

O tranzacie de vnzare a unui activ pe termen lung i de nchiriere a aceluiai activ n regimde leasing (leaseback) se contabilizeaz n funcie de clauzele contractului de leasing, astfel:

a) dac tranzacia de vnzare i nchiriere a aceluiai activ are ca rezultat un leasingfinanciar, tranzacia reprezint un mijloc prin care locatorul acord o finanare locatarului, activulavnd rol de garanie.

Entitatea beneficiar a finanrii (locatarul) nu va recunoate n contabilitate operaiunea de

vnzare a activului, nefiind ndeplinite condiiile de recunoatere a veniturilor. Activul rmnenregistrat n continuare la valoarea existent anterior operaiunii de leasing, cu regimul deamortizare aferent.

Operaiunea de finanare va fi evideniat prin articolul contabil512 Conturi curente la bnci= 167 "Alte mprumuturi i datorii asimilate",

urmnd ca dobnda i alte costuri ale finanrii, potrivit contractelor ncheiate, s fie nregistrateconform reglementrilor contabile.

Din punct de vedere al regimului taxei pe valoarea adugat, au loc dou operaiunidistincte, respectiv livrarea bunului, efectuat de locatar i operaiunea de leasing, efectuat delocator, pentru care taxa pe valoarea adugat se evideniaz potrivit legii.

b) dac tranzacia de vnzare i nchiriere a aceluiai activ are ca rezultat un leasing

operaional, entitatea vnztoare contabilizeaz o tranzacie de vnzare, cu nregistrarea scoateriidin eviden a activului i a sumelor ncasate sau de ncasat, precum i a taxei pe valoareaadugat pentru operaiunile taxabile, conform prevederilor legale.

Operaiunea de nchiriere a activului n regim de leasing operaional se contabilizeaz deutilizator conform reglementrilor contabile.

n cazul datoriilor de leasing financiar n valut, acestea se nregistreaz la cursul deschimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romniei la data acordrii finanrii. nsituaia n care data acordrii finanrii este zi nebancar, la calculul diferenelor de curs valutaraferente se va avea n vedere cursulde schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional aRomniei n ultima zi bancar anterioar acesteia.

1. nregistrarea n contabilitate a operaiunilor specifice leasingului financiar

ExempluO entitate ncheie n data de 15.01.2010un contract de leasing pe o perioad de trei ani

pentru achiziia unei centrale termice industriale de mare putere, n valoare de 360.000 lei.Principalele clauze contractuale sunt:- avans 10.000 lei ;- scadene trimestriale pe data de 25 a ultimei luni din trimestru;- durata contractului: 3 ani;- rata dobnzii 14% pe an;- se pltesc trane egale n sum de 37.000 lei fiecare, mai puin ultima rat n valoare de 3.712

lei, valoare la care se efectueaz transferul dreptului de proprietate i care nu conine dobnd;

- fiecare tran este format din dobnd i rambursare de principal (cota parte din valoareaactivului) conform graficului prezentat n continuare;

- valoarea rezidual*) 3.712 lei este nsoit de transferul dreptului de proprietate;

5/26/2018 Ghid Mf 3055

27/119

27

- durata de utilizare economic a activului este de 5 ani.

*) n contextul acestui exemplu, prin valoare rezidual se nelege valoarea activului rmas dupplata tuturor ratelor, respectiv valoarea la care se efectueaz transferul dreptului de proprietate.

GRAFIC DE RAMBURSARE CALCULAT DE LOCATOR

Sold Iniial Dobnd Rat Principal Sold Final1 2 = 1 x 14% x 3/12 3 4 = 3 - 2 5 = 1 - 4

360.000,00335.600,00310.346,00284.208,11257.155,39229.155,83200.176,29170.182,46139.138,84107.008,7073.754,01

39.335,403.712,14

12.600,0011.746,0010.862,119.947,289.000,448.020,457.006,175.956,394.869,863.745,302.581,39

1.376,74

37.000,0037.000,0037.000,0037.000,0037.000,0037.000,0037.