Pg. 1

DECIZIA nr. 123/01.03.2017privind solutionarea contestatiei formulata de

X,inregistrata la D.G.R.F.P.B. sub nr. X

Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Bucuresti prin Serviciulsolutionare contestatii 1 a fost sesizata de catre Administratia Judeteana a FinantelorPublice Ilfov cu adresele nr. X si nr. X, inregistrate la D.G.R.F.P.B. sub nr. X si sub nr. X,cu privire la contestatia formulata de catre X, cu sediul cu sediul in X, reprezentataconventional de Xin baza imputernicirilor avocatiale X si seria X.

Obiectul contestatiei inregistrata la Administratia Judeteana a Finantelor PubliceIlfov sub nr. X, il constituie Decizia de impunere privind obligatiile fiscale suplimentare deplata stabilite de inspectia fiscala pentru persoane juridice nr. X, emisa de Activitatea deinspectie fiscala din cadrul Administratiei Judetene a Finantelor Publice Ilfov in bazaraportului de inspectie fiscala nr. X si comunicate prin remitere sub semnatura in data deX, prin care organele fiscale au stabilit obligatii suplimentare in suma totala de X lei,reprezentand:

- X lei = impozit pe profit stabilit suplimentar de plata;- X lei = dobanzi/majorari de intarziere aferente impozitului pe profit;- X lei = penalitati de intarziere aferente impozitului pe profit;- X lei = TVA stabilita suplimentar de plata;- X lei = dobanzi/majorari de intarziere aferente TVA;- X lei = penalitati de intarziere aferente TVA,

din care societatea contesta obligatii fiscale principale stabilite suplimentar de cătreorganele fiscale, precum si dobanzile/majorarile de întârziere aferente acestor obligaţiiprincipale, dupa cum urmeaza:

• TVA in suma totala de X lei, dupa cum urmeaza:- X lei, TVA colectata suplimentar aferent livrărilor intracomunitare ale societatii:

CMR lipsa - TVA colectata suplimentar in suma de X lei;CMR in copie - TVA colectata suplimentar in suma de X lei;CMR incomplet -TVA colectata suplimentar in suma de X lei;

- X lei, TVA colectata suplimentar aferent unei vanzari sub costul de achiziţie;- X lei, TVA refuzat la deducere aferent unor facturi de transport emise de X si X;- X lei, TVA refuzat la deducere aferent serviciilor de paza facturate de către

furnizorul X;• Impozitul pe profit rezultat din cheltuieli nedeductibile in suma totala de X lei, dupa

cum urmeaza:- X lei, cheltuieli nedeductibile aferente unei vanzari sub costul de achiziţie;- X lei, cheltuieli nedeductibile aferente serviciilor de paza facturate de către

furnizorul X;

Pg. 2

Constatand ca, in speta, sunt intrunite conditiile prevazute de art. 268 alin. (1), art.269, art. 270 alin. (1), art. 272 si art. 352 din Codul de procedura fiscala, aprobat prinLegea nr. 207/2015 cu modificarile si completarile ulterioare, Directia Generala Regionalaa Finantelor Publice Bucuresti este investita sa se pronunte asupra contestatiei formulatade catre X.

Din analiza documentelor aflate la dosarul cauzei, s-au constatat urmatoarele:

I. Prin contestatia formulata, X,. considera ca organele fiscale au colectat TVApentru livrările intracomunitare considerate scutite de către societate, motivând caaceasta nu a respectat obligaţiile prevăzute de OMF 2222/2006, si anume, obligaţia de aprezenta documente justificative (documente de transport intracomunitar), împartite decătre organele fiscale in patru categorii, în funcţie de neregulile constatate:

- X facturi de livrare intracomunitara pentru care nu au fost prezentate CMR-uri;- X facturi de livrare intracomunitara pentru care au fost prezentate CMR- uri in copie;- X facturi de livrare intracomunitara pentru care CMR-urile prezentate sunt incomplete;- X facturi de livrare intracomunitara pentru care sunt prezentate 3 exemplare originale

ale CMR-ului.

Contestatara sustine ca Ordinul 2222/2006 nu clarifica care anume este documentulcare atesta ca bunurile au fost transportate din Romania in alt stat membru, si nu existaun alt temei legal prin care sa fie clarificat care anume este documentul care in mod legalatesta ca bunurile au fost transportate din Romania in alt stat membru in vederea aplicariiart. 10, alin. (1) lit. b) din Ordinul 2222/2006, practic, fiind lasat la latitudineacontribuabililor sa decidă asupra formei documentului care atesta transportul.

In opinia contestatarei, contribuabilul nu este limitat la un set restrâns de documente,acesta avand libertatea de a furniza orice fel de document, atat timp cat acesta este denatura sa ateste ca bunurile au fost transportate din Romania în alt stat membru siconsidera ca in mod eronat organele de inspecţie fiscala au precizat ca punct de plecarepentru intreaga lor abordare ca „Documentul de transport reprezintă documentulobligatoriu in vederea justificării scutirilor de TVA care atesta ca bunurile au fosttransportate din Romania in alt stat membru.”

In ceea ce priveşte categoria celor x de facturi de livrare intracomunitara pentrucare nu au fost prezentate CMR-uri, contestatara sustine ca in cazul livrărilor către X, aprezentat o declaraţie pe proprie răspundere (datata, semnata si stampilata de cătrereprezentanţii X) prin care livrarea cu transportul intracomunitar din Romania in alt statmembru a fost confirmata pentru urmatoarele:

- FF X către X, baza impozabila X RON, TVA colectat suplimentar de organele deinspecţie fiscala X RON;

- FF x către X, baza impozabila x RON, TVA colectat suplimentar de organele deinspecţie fiscala x RON;

- FF x către X baza impozabila x RON, TVA colectat suplimentar de organele deinspecţie fiscala x RON;

- FF x către X baza impozabila x, TVA colectat suplimentar de organele de inspecţiefiscala x RON;

- FF x către X, baza impozabila x RON, TVA colectat suplimentar de organele deinspecţie fiscala x RON;

Pg. 3

Similar confirmării de la X, fata de documentele prezentate pe parcursul inspecţieifiscale, contestatara mentioneaza ca a obtinut ca dovada suplimentara confirmări privindtransporturile intracomunitare de la clienţii x si x, ataşate prezentei contestatii, aferenteprintre altele si următoarelor facturi pentru care organele fiscale au considerat ca nu afost prezentat niciun document care atesta transportul:

- FF X către X baza impozabila X RON, TVA colectat suplimentar de organele deinspecţie fiscala X RON;

- FF x către X baza impozabila xRON, TVA colectat suplimentar de organele deinspecţie fiscala x RON;

- FF x către X baza impozabila x RON, TVA colectat suplimentar de organele deinspecţie fiscala x RON;

- FF x către X baza impozabila x RON, TVA colectat suplimentar de organele deinspecţie fiscala x RON;

- FF x către X baza impozabila x RON, TVA colectat suplimentar de organele deinspecţie fiscala x RON.

Drept urmare, pentru suma de x RON aferenta facturilor (x facturi către X si xfacturicătre X) pentru care organele fiscale afirma ca nu s-a prezentat CMR, contestataraconsidera ca s-a prezentat un document care atesta transportul intracomunitar si implicitjustifica scutirea de TVA.

Contestatara considera ca prezentarea in copie a CMR-urilor reprezintă un documentjustificativ de transport in conformitate cu prevederile art. , alin. (2) lit. c), art. 10, alin. (1),lit. b) din Ordinul 2222/2006, astfel ca nu se justifica colectarea suplimentara a TVA insuma de X de catre organele de inspecţie fiscala pentru un număr de x de facturi.

Contestatara precizeaza ca in cazurile in care s-au furnizat copii, CMR-urile originalesunt cel mai probabil pierdute, dat fiind faptul ca dupa oprirea activitatii in Romania,documentele originale ale societatii au fost transmise spre depozitare in Cehia, fiindaduse inapoi in Romania pentru desfasurarea inspectiei fiscale.

Contestatara mentioneaza ca in ceea ce priveşte cele 18 facturi de livrareintracomunitara pentru care CMR - urile furnizate de catre societate, au fost considerateca fiind incomplete, neconforme, organele fiscale invocand ca deficiente:

- lipsa numelui/adresei transportatorului;- lipsa nr. vehiculului;- lipsa ştampilei transportatorului;- lipsa unei precizări privind data încărcării;- lipsa unei precizări privind numărul de colete;- lipsa unei precizări privind modul de ambalare.Contestatara considera ca elementele mentionate de către echipa de inspecţie fiscala

nu trebuie sa fie luate in considerare atunci cand se analizeaza conformitatea CMR-ului,exemplificand urmatoarele facturi mentionate in anexa denumita „Situatia livrărilorintracomunitare pentru care s-a colectat TVA", dupa cum urmeaza:

- FF x către X, pentru care s-a colectat suplimentar TVA în suma de x RON;- FF x către X, pentru care s-a colectat suplimentar TVA în suma de x RON.

Contestatara sustine ca organele fiscale au mentionat ca lipsesc semnătură sistampila transportatorului, in condiţiile in care CMR-ul respectiv conţine denumireatransportatorului si a fost confirmat de primire de către beneficiarul final, fiind îndeplinitaastfel condiţia de fond a transportului intracomunitar.

Drept urmare, societatea considera ca a fost colectata în mod nejustificat TVA în sumade x RON pentru cele doua facturi.

Pg. 4

- FF x către X, pentru care s-a colectat suplimentar TVA in suma de x RON;- FF x către X, pentru care s-a colectat suplimentar TVA in suma de x RON;

Contestatara considera ca motivul invocat de către organele fiscale cum ca exista odiferenţa intre clientul inscris pe factura (denumit X) si destinatarul bunurilor (denumit X)iar descarcarea mărfii avand loc la X, nu se justifica, intrucat organele de inspecţie fiscalaau inteles greşit natura operaţiunii (fiind, în fapt, vorba despre prima livrare din cadrul uneioperaţiuni triunghiulare) si au colectat TVA în suma de X RON in mod nejustificat însarcina societatii, avand in vedere ca livrările de bunuri către X au fost efectuate cutransportul de bunuri din Romania in alt stat membru (în X, la X).

Contestatara invoca sentinta civila nr. 857 a Curtii de Apel Bucuresti in dosarul nr.7658/2/2012 NIDERA ROMANIA, cazul C-184/05 Twoh International, Hotararea din 18decembrie 1997, Molenheide si altii C-286/94, C-340/95, C-401/95 si C-47/96, Rec., p. I-7281, punctul 48, precum si Hotararea din 11 mai 2006, Federation of TehnologicalIndustries si altii, C-384, Rec., p. I-4191, punctele 29 si 30.

In ceea ce priveşte vanzarea mărfurilor la un pret sub costul de achiziţie,contestatara nu neaga ca vanzarea bunurilor a fost facuta la un pret inferior celui deachiziţie, si considera ca acest lucru nu poate avea un impact din punct de vedere altratamentului fiscal al tranzactiei, cu excepţia situatiei în care vanzarea se realizeaza întrepersoane afiliate, caz în care organele fiscale recunosc tranzacţiile la valoarea lor depiaţa prin ajustarea sumei veniturilor, în conformitate cu prevederile art. 11 alin. (2) dinCodul fiscal, in cazul de fata vanzarea nu a fost efectuata între persoane afiliate,beneficiarul bunurilor fiind o parte independenta, respectiv X

Contestatara precizeaza ca abordarea organelor de inspectie fiscala de a reintregibaza de impunere vine in directa contradictie cu principiul “libertatii de gestiune”, careinterzice administratiei fiscale sa evalueze in mod critic deciziile de gestiune aleintreprinderii si considera ca este recunoscut dreptul oricarei entitati cu scop lucrativ de avinde sub pretul de achizitie (mai ales in conditii speciale, precum inchiderea activitatii,vanzarea ultimelor stocuri, pericolul deteriorarii totale a bunurilor, etc.), principiul libertatiide gestiune permitand valorificarea bunurilor la cel mai bun pret ce poate fi obtinut.

Contestatara sustine ca vanzarile sub pret sunt supuse controlului ANPC, iareventuala nerespectare a prevederilor OG 99/2000, privind comercializarea produselor siserviciilor de piata rezulta exclusiv in sanctiunea unei amenzi prevazute chiar de OG99/2000.

Contestatara mentioneaza ca vanzarea sub costul de achizitie nu reprezinta ovanzare de lichidare in conformitate cu art. 18 din OG 99/2000, intrucat nu a vandutproduse dintr-o structura de vanzare cu amanuntul si considera ca vanzarea sub costefectuata s-ar putea incadra la categoriile prevazute de art. 16 lit. f), respectiv lit. g) dinOG 99/2000, care precizeaza ca prin vânzări cu preţ redus, se înţelege vânzări aleproduselor care într-o perioadă de 3 luni de la aprovizionare nu au fost vândute, respectivvânzări accelerate ale produselor susceptibile de o deteriorare rapidă sau a cărorconservare nu mai poate fi asigurată până la limita termenului de valabilitate.

Contestatara sustine ca datorita nevanzarii pentru o perioada lunga de timp, bunurileachizitionate initial si incadrate in categoria de Calitate 1 (conform balantei de stocuri pedepozit), au fost vandute la data de X datorita inceperii procesului de deteriorare, cuclasificarea Calitate 2 (conform factura).

Contestatara considera ca orice amanare a vanzarii ar fi condus la o imposibilitate avalorificarii marfurilor la orice pret si mentioneaza ca bunurile erau in stoc si nevandutecel putin din data de X, iar activitatea societatii urma sa se incheie la acel moment.

Pg. 5

Contestata sustine ca in Codul Fiscal, nu exista absolut nicio restrictie cu privire laefectuarea unor vanzari sub cost. Din punctul de vedere al impozitului pe profit, nu existao legătură intre marimea cheltuielilor in raport cu marimea veniturilor impozabile obtinute,ci art. 19, alin. (1) din Codul Fiscal mentioneaza, ca regula generala, ca:

„Profitul impozabil se calculeaza ca diferenţa între veniturile realizate din orice sursasi cheltuielile efectuate în scopul realizarii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scadveniturile neimpozabile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul si alte elementesimilare veniturilor si cheltuielilor potrivit normelor de aplicare."

In ceea ce priveşte taxa pe valoarea adaugata stabilita de către organele deinspecţie fiscala, contestatara precizeaza ca in legislaţia aplicabila nu exista menţiunireferitoare la colectarea acesteia în cazul in care vanzarile sunt efectuate sub preţul deachiziţie si sustine ca art. 137, alin. (1) lit. a) din Codul Fiscal precizeaza clar ca regulagenerala ca baza de impunere a TVA este constituita din:

„pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) şi c),din tot ceea ce constituie contrapartida obtinuta sau care urmează a fi obtinuta de furnizorori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui tert, inclusiv subvenţiiledirect legate de preţul acestor operaţiuni;"

De asemenea, contestatara invoca decizia emisa de CJUE in cazul C-412/03 „HotelScandic”, decizia in cazul C-621/10 Balkan and Sea Properties and Provadinvest,Hotararea din 5 februarie 1981, Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, Rec., p.445,punctul 13, Hotararea din 20 ianuarie 2005, Hotel Scandic Gasaback, C-412/03, Rec.,p. I-743, punctul 21, Hotararea din 9 iunie 2011, Campsa Estaciones de Servicio, C-285/10, Rep., p. I-5059, punctul 28, Hotararea din 3 iulie 1997, Goldsmiths, C-330/95,Rec., p. I-3801, punctul 15, art. 80 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata

In ceea ce priveşte facturile fiscale FF X emisa de SC X SRL - TVA nedeductibil XRON, FF X emisa de SC X SRL - TVA nedeductibil X RON si FF X emisa de SC X SRL- TVA nedeductibil X RON, pentru care organele de inspecţie fiscala au refuzat societatiidreptul de deducere pentru TVA in suma de X lei, contestatara precizeaza ca desicheltuielile aferente acestor facturi au fost înregistrate în contul 6588 în contabilitate,sumele din contul 6588 nu au fost incluse în categoria cheltuielilor nedeductibile pentruanul x.

Contestatara mentioneaza ca in declaraţia D101 pentru anul x, a fost înscrisa la rd.34 „Alte cheltuieli nedeductibile" suma de X RON, alcatuita din rulajele următoarelorconturi:

- 6071 - Cheltuielile privind mărfurile x, în integralitate - suma X RON;- 6121 - Cheltuieli cu chirii, în integralitate - suma x RON;- 635 - Cheltuieli cu alte impozite si taxe asimilate, în integralitate - suma x RON.

iar la rd. 26 din Declaraţia 101 fiind inscriseDe asemenea, contestatara precizeaza ca alte sume declarate ca fiind

nedeductibile, sunt cele din ct. 6581 Despăgubiri, amenzi, penalitati, înscrise la rd. 26 dinDeclaraţia 101.

Drept urmare, contestatara considera ca cheltuielile aferente facturilor de transportnu au fost considerate ca fiind nedeductibile la calculul impozitului pe profit, iar refuzulorganelor de inspecţie fiscala de a acorda dreptul de deducere pentru TVA în suma totalade X lei aferent celor trei facturi emise de X SRL si X SRL este nejustificat si în continuarefara un temei legal corespunzător

Pg. 6

Contestatara sustine ca mentiunea “serviciile nu s-au realizat” este incorecta,intrucat desi nu au fost realizate corespunzator (existand accidente, rasturnari decamioane, intarzieri) serviciile de transport au fost totusi prestate de catre cei doi furnizorisi precizeaza ca intr-unul din cazuri, transportul aferent FF X a fost finalizat, doar camarfa a fost refuzata la destinatie in totalitate conform CMR.

Contestatara sustine ca serviciile de transport au fost achizitionate cu intentiaevidenta de a desfasura operatiuni taxabile, invocand punctele 20 si 21 din HotarareaINZO, punctele 19-23 din Hotararea Ghent Coal Terminal, Hotararea din 8 iunie 2000,Midland Bank, C-98/98, p. I-4177, punctul 22.

In ceea ce priveşte achiziţia de servicii de paza de la furnizorul X SRL, contestataraprecizeaza ca începând cu x a fost încheiat cu X SRL contractul de sub-închiriere pentruo perioada de sase (6) luni.

Faptul ca nu s-au mai facturat chirii din partea X sau X, nu poate duce la concluzia capetenta nu a fost utilizatorul respectivului imobil în calitate de depozit si ca, implicit, pentruprotectia stocurilor si utilajelor nu este nevoie de contractarea de servicii de securitate sipaza

Contestatara arata ca ultimele vanzari de bunuri a societatii din depozit a fost în datade X, cand au fost întocmite factura FF X către beneficiarul X si factura finala FF xcătreclientul X SRO si considera ca cel puţin pana la acel moment, societatea a avut bunuri îndepozit, si a desfasurat, practic, activitate în acel depozit.

Contestatara sustine ca este irelevant faptul ca nu s-au mai facturat chirii din parteaX SRL, respectiv X SRL, întrucât utilizarea depozitului de către societate, cel puţin panala data de X este incontestabila, si implicit achiziţia serviciilor de la furnizorul X erajustificata de nevoia de protectie a stocurilor existente si a utilajelor si mentioneaza cavanzarea ultimelor stocuri si a utilajelor de coacere banane a fost facuta cu colectarea deTVA.

In concluzie, X solicita desfiinţarea in parte a Deciziei de impunere nr. X si aRaportul de inspecţie fiscala nr. X, ambele întocmite de către inspectorii din cadrulAdministraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ilfov, pentru urmatoarele obligaţii fiscaleprincipale stabilite suplimentar de către organele fiscale, precum si dobanzile/majorarilede întârziere aferente acestor obligaţii principale, dupa cum urmeaza:

• TVA in suma totala de X lei, dupa cum urmeaza:- X lei, TVA colectata suplimentar aferent livrărilor intracomunitare ale societatii:

CMR lipsa - TVA colectata suplimentar in suma de X lei;CMR in copie - TVA colectata suplimentar in suma de X lei;CMR incomplet -TVA colectata suplimentar in suma de X lei;

- X lei, TVA colectata suplimentar aferent unei vanzari sub costul de achiziţie;- X lei, TVA refuzat la deducere aferent unor facturi de transport emise de X si X;- X lei, TVA refuzat la deducere aferent serviciilor de paza facturate de către

furnizorul X;• Impozitul pe profit rezultat din cheltuieli nedeductibile in suma totala de X lei, dupa

cum urmeaza:- X lei, cheltuieli nedeductibile aferente unei vanzari sub costul de achiziţie;- X lei, cheltuieli nedeductibile aferente serviciilor de paza facturate de către

furnizorul X;

II. In baza Raportului de inspectie fiscala nr. X, Administratia Judeteana a FinantelorPublice Ilfov a emis Decizia de impunere privind obligatiile fiscale suplimentare de platastabilite de inspectia fiscala pentru persoane juridice nr. X emisa pentru X, prin careorganele fiscale au stabilit obligatii suplimentare in suma totala de X lei, reprezentand:

Pg. 7

- X lei = impozit pe profit stabilit suplimentar de plata;- X lei = dobanzi/majorari de intarziere aferente impozitului pe profit;- X lei = penalitati de intarziere aferente impozitului pe profit;- X lei = TVA stabilita suplimentar de plata;- X lei = dobanzi/majorari de intarziere aferente TVA;- X lei = penalitati de intarziere aferente TVA,

III. Luand in considerare constatarile organului de inspectie fiscala, motiveleprezentate de catre contestatara, documentele existente la dosarul cauzei precum siactele normative in vigoare in perioada verificata, invocate de contestatara si de organelede inspectie fiscala se retin urmatoarele:

3.1 Referitor la taxa pe valoarea adaugata colectata in suma de X lei.

Cauza supusa solutionarii, este daca in mod legal, organele d e inspectie fiscalaau colectat TVA aferenta livrarilor intracomunitare, pe mo tiv ca societatea nu afacut dovada cu documente care sa ateste transportul efecti v si fara dubii albunurilor din Romania in alte state membre.

In fapt, din verificarea documentelor puse la dispoziţie de societate, echipa decontrol a constatat, ca in perioada verificata, SC TOTAL PRODUCE BUCHAREST SRL aefectuat mai multe livrări intracomunitare pentru care societatea nu indeplineste condiţiilepentru acordarea scutirii de TVA conform art. 10 din Ordinul Ministrului Finanţelor Publicenr. 2222/2006, cu modificările si completările ulterioare, echipa de control procedând lacolectarea TVA in procent de 19% respectiv 24%, din urmatoarele motive (CMR-uri lipsa,CMR-uri in copie, CMR-uri incomplete).

Organele de inspectie fiscala au colectat TVA in suma totala de X lei dupa cumurmeaza:

- X lei aferenta livrarilor intracomunitare pentru care societatea nu prezintadocumentul care atesta ca bunurile au fost transportate din Romania in alt stat membru,respectiv CMR-uri;

- X lei aferenta livrarilor intracomunitare pentru care societatea prezinta CMR-uri incopie;

- X lei aferenta livrarilor intracomunitare pentru care societatea prezinta CMR-uriincomplete.

In drept , art. 128 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cumodificările şi completările ulterioare, reglementează livrarea de bunuri ca operaţiunecuprinsă în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, în vigoare la data efectuăriioperaţiunilor:

„(9) Livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri, în înţelesul alin. (1), caresunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizorsau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contulacestora.”

La art.143) alin.(2) lit.a) din acelaşi act normativ, se precizează că sunt scutite detaxă:

„a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului uncod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt statmembru [...].”iar, conform alin.(3) al aceluiaşi articol:

Pg. 8

„(3) Prin ordin al ministrului finanţelor publice se stabilesc, acolo unde este cazul,documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxă pentru operaţiunile prevăzute laalin.(1) şi (2) şi, după caz, procedura şi condiţiile care trebuie îndeplinite pentru aplicareascutirii de taxă.”

Potrivit acestor prevederi legale, se reţine că livrarea intracomunitară de bunuri cătreo persoană este scutită de taxă pe valoarea adăugată dacă, această persoană îicomunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit deautorităţile fiscale din alt stat membru, iar documentele necesare pentru a justificascutirea de taxă pe valoarea adăugată pentru această operaţiune se stabilesc prin ordinal ministrului finanţelor publice.

În baza prevederilor citate mai sus, a fost emis de către Ministrul Finanţelor PubliceOrdinul nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pevaloarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin.( 1) lit.a) - i), art. 143 alin.(2) şi art. 144^1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şicompletările ulterioare, prin care la art.10 se prevede:

“(1) Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu excepţiile de la pct. 1 şi 2 ale aceleiaşi litere, se justificăpe baza următoarelor documente:

a) factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codulfiscal şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuitcumpărătorului în alt stat membru;

b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt statmembru şi, după caz,

c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare,documentele de asigurare.”

Conform acestor prevederi legale se reţine că scutirea de taxă pe valoarea adăugatăpentru livrările intracomunitare de bunuri se justifică cu factura, care trebuie să conţinăinformaţiile prevăzute de legea fiscală şi în care să fie înscris codul de înregistrare înscopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru, cu documentul care atestă căbunurile au fost transportate din România în alt stat membru şi, după caz, cu altedocumente, respectiv contract/comandă de vânzare/cumpărare, documente de asigurare.

În acelaşi sens s-a pronunţat şi Curtea Europeană de Justiţie, prin decizia pronunţatăîn cazul C-409/04, CEJ stabilind că scutirea de taxă pe valoarea adăugată pentru olivrare intracomunitară de bunuri, nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de adispune de bun ca un proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziţionează şi cândfurnizorul dovedeşte că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membruşi că, în urma acestei expedi ţii sau a acestui transport, bunul a p ărăsit în mod fizicteritoriul statului membru de livrare ”.

În ceea ce priveşte transportul rutier, documentele de transport sunt reglementateprin Decretul nr.451/1972 privind aderarea Republicii Socialiste România la Convenţiareferitoare la contractul de transport internaţional de mărfuri pe şosele (CMR), respectivscrisoarea de trăsură CMR, care la art. 5 precizează:

„1. Scrisoarea de trăsură este întocmită în trei exemplare originale, semnate deexpeditor şi de transportator, aceste semnături putînd să fie imprimate sau înlocuite prinştampilele expeditorului şi transportatorului, dacă legislaţia ţării în care este întocmităscrisoarea de trăsură o permite. Primul exemplar se remite expeditorului, al doileaînsoţeşte marfa, iar al treilea se reţine de transportator.

2. In cazul in care marfa de transport trebuie sa fie incarcata in vehicule diferite saudaca este vorba de diferite feluri de marfa ori de loturi distincte, expeditorul sautransportatorul are dreptul sa ceara intocmirea de scrisori de trasura pentru fiecare

Pg. 9

vehicul folosit sau pentru fiecare fel de marfa ori lot de marfuri”

Potrivit acestor prevederi legale primul exemplar original al scrisorii de trăsură, semnatşi/sau ştampilat de către expeditor şi transportator, se predă expeditorului, al treileaexemplar original se reţine de către transportator, iar al doilea exemplar original însoţeştemarfa şi este cel care va fi remis destinatarului mărfii, în conformitate cu art. 13 pct. 1Decretul nr. 451/1972, conform căruia:

“1. După sosirea mărfii la locul prevăzut pentru eliberare, destinatarul are dreptul dea cere ca al doilea exemplar al scrisorii de trăsură să-i fie remis şi ca marfa să-i fieeliberată contra unei dovezi de primire. Daca pierderea marfii este stabilita sau dacamarfa nu a sosit la expirarea termenului prevazut in articolul 19, destinatarul esteautorizat sa pretinda in numele sau de la transportator drepturile care rezulta dincontractul de transport.” acesta fiind momentul în care destinatarului îi revine dreptul dedispoziţie asupra mărfii, dacă pe scrisoarea de trăsură nu există alte prevederi exprese.

Totodată, potrivit art. 6 pct. 1 din Decretul nr. 451/1972 privind aderarea RepubliciiSocialiste România la Convenţia referitoare la contractul de transport internaţional demărfuri pe şosele (CMR), scrisoarea de trăsură trebuie să conţină următoarele date:

„1. Scrisoarea de trăsură trebuie să conţină următoarele date:a) locul şi data întocmirii sale;b) numele şi adresa expeditorului;c) numele şi adresa transportatorului;d) locul şi data primirii mărfii şi locul prevăzut pentru eliberarea acesteia;e) numele şi adresa destinatarului;f) denumirea curentă a naturii mărfii şi felul ambalajului, iar pentru mărfurile

periculoase, denumirea lor general recunoscută;g) numărul coletelor, marcajele speciale şi numerele lor;h) greutatea brută sau cantitatea astfel exprimată a mărfii;i) cheltuielile aferente transportului (preţ de transport, cheltuieli accesorii, taxe de

vamă şi alte cheltuieli survenite de la încheierea contractului şi pînă la eliberare);j) instrucţiunile necesare pentru formalităţile de vamă şi altele;

k) indicaţia că transportul este supus regimului stabilit prin prezenta convenţie şinici unei alte clauze contrare.

2. Daca este cazul, scrisoarea de trasura trebuie sa contina si indicatiile urmatoare:a) interzicerea transbordarii;b) cheltuielile pe care expeditorul le ia asupra sa;c) totalul sumelor ramburs de perceput la eliberarea marfii;d) valoarea declarata a marfii si suma care reprezinta interesul special la eliberare;e) instructiunile expeditorului catre transportator cu privire la asigurarea marfii;f) termenul convenit in care transportul trebuie sa fie efectuat;

g) lista documentelor remise transportatorului.3. Părţile pot insera în scrisoarea de trăsură orice altă indicaţie pe care ele o

consideră utilă.”

Astfel, în temeiul prevederilor legale citate mai sus, scri soarea de tr ăsură facedovada, pân ă la proba contrarie, a condi ţiilor contractului şi a primirii m ărfii decătre transportator.

Documentul de transport reprezinta documentul obligatoriu in vedereajustificarii scutirilor de TVA care atesta ca bunurile au fo st transportate dinRomania in alt stat membru.

Pg. 10

Din raportul de inspectie fiscala rezulta ca, in esenta, organele de control nu auacordat scutirea de TVA pentru o parte din livrarile de bunuri efectuate in perioada x, de Xcatre clientii sai intracomunitari în mai multe state membre UE, pe motiv ca societateacare a livrat bunurile nu a prezentat documentele de transport care sa ateste transportulbunurilor din Romania in alte state membre, sau a prezentat CMR-uri in copie, sauincomplete lipsind semnatura, stampila sau numele transportatorului, sau care contin altedate decat cele inscrise in factura, respectiv in facturi este trecuta ca beneficiara amarfurilor, societatea Bratina, iar in CMR-uri este trecut atat la destinatar cat si la loculdescarcarii marfii alta societate (X).

Avand in vedere ca livrarile de bunuri efectuate cu plata sunt operatiuni cuprinse insfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata, iar pentru livrarile intracomunitare debunuri este prevazuta scutirea de taxa pe valoarea adaugata, reprezentand o exceptiede la regula generala, se retine ca pentru a putea beneficia de aceasta scutire s-aprevazut obligativitatea justificarii scutirii de taxa pe valoarea adaugata cepresupune existenta, detinerea si automat prezentarea de do cumente legalaprobate: factura si documentul de transport din Romania in alt stat membru ,respectiv, in functie de caile de transport pe care se realizeaza, scrisoarea de trasuraCMR pentru transport rutier, si, dupa caz, orice alte documente, respectivcontract/comanda de vanzare-cumparare, documente de asigurare.

Faptul ca societatea a prezentat o declaratie pe proprie raspundere data de X (datata,semnata si stampilata) prin care livrarea cu transportul intracomunitar din Romania in altstat membru a fost confirmata, poate constitui o proba suplimentara care urmareste sastabileasca faptul ca bunurile au parasit in mod efectiv teritoriul statului membru de livrare,dar nu constitute o proba determinanta pentru scutirea de taxa pe valoarea adaugata aunei livrari intracomunitare, nefiind de natură să înlocuiasă documentul de transport dinRomânia în alt stat membru, care reprezintă unul din documentele obligatorii pentrujustificarea scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru aceste operaţiuni.

Motivarea contestatarei cum ca in unele cazuri nu a prezentat CMR-uri in original, iarin alte cazuri a prezentat copii dupa CMR-uri, ca urmare a faptului ca CMR-urile originalesunt cel mai probabil pierdute, dat fiind faptul ca dupa oprirea activitatii in Romania,documentele originale ale societatii au fost transmise spre depozitare in Cehia, fiindaduse inapoi in Romania pentru desfasurarea inspectiei fiscale, nu se sustine intrucat X,avea posibilitatea sa reconstituie CMR-urile pierdute, sustrase sau distruse.

La pct. 46 (1) titlul VI din HG nr. 44/2004 cu modificarile ulterioare, se fac referiri lautilizarea documentelor in original sau duplicate pentru justificarea dreptului de deducerea TVA.

Aceste prevederi se pot aplica si in cazul documentelor care sa justifice scutirea deTVA in cazul livrarilor intracomunitare: "Justificarea deducerii taxei se face numai pe bazaexemplarului original al documentelor [...].In cazul pierderii, sustragerii sau distrugeriiexemplarului original al documentului de justificare, beneficiarul va solicita emitentului unduplicat al facturii, pe care se va mentiona ca inlocuieste documentul initial.

Duplicatul poate fi o factura noua emisa de furnizor/prestator, care sa cuprindaaceleasi date ca si factura initiala, si pe care sa se mentioneze ca este duplicat si cainlocuieste factura initiala sau o fotocopie a facturii initiale, pe care sa se aplice stampilafurnizorului/prestatorului si sa se mentioneze ca este duplicat si ca inlocuieste facturainitiala.

Pg. 11

In cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al Declaratieivamale pentru import sau al documentului pentru regularizarea situatiei, persoanaimpozabila va solicita un duplicat certificat de organele vamale".

O.M.F.P. nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, cu modificările şicompletările ulterioare, respectiv OMFP nr. 2634/2015 obligă societatea la reconstituirea(refacerea) documentelor financiar-contabile pierdute, sustrase sau distruse:

“E. Reconstituirea documentelor financiar-contabile pierdute, sustrase sau distruse41. Pentru a putea fi înregistrate în contabilitate, operaţiunile economico-financiare

trebuie să fie justificate cu documente originale, întocmite sau reconstituite potrivitprezentelor norme metodologice.

Pentru acele situaţii în care prin alte reglementări speciale se prevede căformularul original trebuie să fie păstrat la altă unitate, atunci la înregistrarea încontabilitate este folosită copia documentului respectiv.

42. Orice persoană care constată pierderea, sustragerea sau distrugerea unordocumente justificative sau contabile are obligaţia să aducă la cunoştinţă, în scris, întermen de 24 de ore de la constatare, conducătorului unităţii (administratorului unităţii,ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării unităţiirespective).

În termen de cel mult 3 zile de la primirea comunicării, conducătorul unităţii trebuiesă încheie un proces-verbal, care să cuprindă:

- datele de identificare a documentului dispărut;- numele şi prenumele persoanei responsabile cu păstrarea documentului;- data şi împrejurările în care s-a constatat lipsa documentului respectiv.

Procesul-verbal se semnează de către:- conducătorul unităţii;- conducătorul compartimentului financiar-contabil al unităţii sau persoana

împuternicită să îndeplinească această funcţie;- persoana responsabilă cu păstrarea documentului; şi- şeful ierarhic al persoanei responsabile cu păstrarea documentului, după caz.

Când dispariţia documentelor se datorează însuşi conducătorului unităţii, măsurileprevăzute de prezentele norme metodologice se iau de către ceilalţi membri ai consiliuluide administraţie, după caz.

În condiţiile în care documentul pierdut a fost întocmit de către unitate într-unsingur exemplar, reconstituirea acestuia se face urmând aceleaşi proceduri prin care afost întocmit documentul original, menţionându-se în antetul documentului că estereconstituit, şi stă la baza înregistrărilor în contabilitate.

43. Ori de câte ori pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor constituieinfracţiune, se încunoştinţează imediat organele de urmărire penală.

44. Reconstituirea documentelor se face pe baza unui "dosar de reconstituire",întocmit separat pentru fiecare caz.

Dosarul de reconstituire trebuie să conţină toate lucrările efectuate în legătură cuconstatarea şi reconstituirea documentului dispărut, şi anume:

- sesizarea scrisă a persoanei care a constatat dispariţia documentului;- procesul-verbal de constatare a pierderii, sustragerii sau distrugerii;- dovada sesizării organelor de urmărire penală sau dovada sancţionării

disciplinare a persoanei vinovate, după caz;- dispoziţia scrisă a conducătorului unităţii pentru reconstituirea documentului;- o copie a documentului reconstituit.45. În cazul în care documentul dispărut a fost emis de altă unitate, reconstituirea

se va face de unitatea emitentă, prin realizarea unei copii de pe documentul existent la

Pg. 12

unitatea emitentă. În acest caz, unitatea emitentă va trimite unităţii solicitante, în termende cel mult 10 zile de la primirea cererii, documentul reconstituit.

46. Documentele reconstituite vor purta în mod obligatoriu şi vizibil menţiunea"DUPLICAT", cu specificarea numărului şi datei dispoziţiei pe baza căreia s-a făcutreconstituirea.

Documentele reconstituite conform prezentelor norme metodologice constituiebaza legală pentru efectuarea înregistrărilor în contabilitate.

Nu se pot reconstitui documentele de cheltuieli nenominale (bonuri, bilete decălătorie nenominale etc.) pierdute, sustrase sau distruse înainte de a fi înregistrate încontabilitate. În acest caz, vinovaţii de pierderea, sustragerea sau distrugereadocumentelor suportă paguba adusă unităţii, salariaţilor sau altor unităţi, sumelerespective recuperându-se potrivit prevederilor legale.

47. În cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al facturii,emitentul trebuie să emită un duplicat al facturii pierdute, sustrase sau distruse.

Duplicatul poate fi:- o factură nouă, care să cuprindă aceleaşi date ca şi factura iniţială, şi pe care să se

menţioneze că este duplicat şi că înlocuieşte factura iniţială; sau- o fotocopie a facturii iniţiale, pe care să se aplice ştampila societăţii şi să se

menţioneze că este duplicat şi că înlocuieşte factura iniţială.48. Pentru pagubele generate de pierderea, sustragerea sau distrugerea

documentelor se stabilesc răspunderi materiale, care cuprind şi eventualele cheltuieliocazionate de reconstituirea documentelor respective.

Găsirea ulterioară a documentelor originale, care au fost reconstituite, poateconstitui motiv de revizuire a sancţiunilor aplicate, în condiţiile legii.

În cazul găsirii ulterioare a originalului, documentul reconstituit se anulează pebaza unui proces-verbal, şi se păstrează împreună cu procesul-verbal în dosarul dereconstituire.

49. Conducătorii unităţilor vor lua măsuri pentru asigurarea înregistrării şi evidenţeicurente a tuturor lucrărilor întocmite, primite sau expediate, stabilirea şi evidenţaresponsabililor de păstrarea acestora, evidenţa tuturor reconstituirilor de documente,precum şi pentru păstrarea dosarelor de reconstituire, pe toată durata de păstrare adocumentului reconstituit.”

Societatea nu a luat masurile ce se impun de refacere a CMR-urilor lipsa sau aCMR-urilor prezentate in copie.

In ceea ce priveste faptul ca anumite documente de transport nu includeausemnatura, stampila sau numele transportatorului, prin contestația formulata petentainvoca, in esenta, faptul ca aceste conditii sunt unele strict formale si nu ar trebui saschimbe substanta economica a operatiunii, in contextul in care au fost indeplinite toatecelelalte conditii de fond necesare aplicarii scutirii de TVA aferente acestor operatiuni.

Sustinerile societatii contestatare sunt neintemeiate si nu pot fi retinute in solutionareafavorabila a cauzei pentru motivele ce succed:

1. Scutirea TVA cu drept de deducere, constituie o exceptie de la regulile normale inmaterie de TVA. Cum exceptiile sunt de stricta interpretare si aplicare, scutirea poatesa fie aplicata numai daca persoana care realizeaza operatiunea poate dovedi cabunurile au fost efectiv livrate in conditiile prevazute de Codul fiscal sinormele/instructiunile metodologice de aplicare. Ca atare, persoana respectiva trebuie sapoata dovedi cu documente, pentru fiecare operatiune in parte, corectitudinea aplicariiscutirii cu drept de deducere. In speta, pentru TVA colectata in suma de X lei,contestatoarea nu a justificat scutirea de taxa pentru operatiunea de livrare

Pg. 13

intracomunitara cu documente de transport care sa probeze indubitabil ca bunurilevandute au parasit fizic teritoriul Romaniei si au ajuns la destinatie in alt stat membru,desi aceste documente sunt prevazute legislativ in lista doc umentelor necesarepentru a proba scutirea de TVA solicitata.

Or, pentru o parte din livrarile intracomunitare prezentate in anexa 9 la raportul deinspectie fiscala, contestatara nu a prezentat aceste documente care sa faca dovada faradubii a transportului nici cu prilejul inspectiei fiscale, nici cu cel al formularii contestatiei,desi chiar jurisprudenta comunitara recunoaste obligatia furnizorilor din cadrul unor astfelde tranzactii de a prezenta dovezi care sa dovedeasca transportul bunurilor in alt statmembru pentru a justifica scutirea de taxa in functie de conditiile prevazute expres inaceasta privinta de legislatia nationala (pct. 38 din Hotararea data in cazul C-273/11Mecsek-Gabona).

In ceea ce priveste invocarea de catre contestatara a faptului ca nu i s-a acordatscutirea pe motiv ca CMR-urile erau in copie, se retine ca art. 131 (capit. 1 din Titlul IX)din Directiva nr. 2006/112/CE prevede in mod expres ca "Scutirile prevazute lacapitolele 2-9 se aplica fara sa aduca atingere altor dispozitii comunitare si inconformitate cu conditiile pe care statele membre le stabil esc in scopul de aasigura aplicarea corecta si directa a acestor scutiri si a p reveni orice posibilaevaziune, frauda sau abuz". De aici rezulta dreptul Romaniei in calitate de stat membrude a stabili prin propria legislatie interna in ce conditii concrete se aplicarea scutirile inmaterie de TVA, inclusiv in cazul livrarilor intracomunitare, dupa cum sunt reglementate laart. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal si art. 10 din Instructiunile aprobate prin O.M.F.P.Nr. 2.222/2006, cu modificarile si completarile ulterioare.

2. În al doilea rând, din jurisprudenta constanta a Curtii Europene de Justitie reieseca scutirea de TVA pentru livrarile intracomunitare de bunuri reprezinta o derogare de laprincipiul fundamental inerent sistemului comun de TVA, conform caruia taxa se aplicafiecarei operatiuni de productie sau de distributie si ca aceasta scutire isi gaseste temeiulin regimul tranzitoriu aplicat schimburilor intracomunitare, in cadrul caruia impozitareaschimburilor dintre statele membre se bazeaza pe principiul atribuirii veniturilor fiscalestatului membru in care are loc consumul final (pct. 22 din Hotararea data in cazul C-409/04 Teleos si altii, pct. 22 din Hotararea data in cazul C-146/05 Collee, pct. 22 dinHotararea data in cazul C-184/05 Twoh). Astfel, Curtea a retinut ca scutirii unei livrariintracomunitare in statul membru de plecare a expeditiei sau transportului comunitar debunuri îi corespunde "in oglinda" o achizitie intracomunitara impozitata in statul membrude sosire a expeditiei sau transportului respectiv de bunuri (pct. 24 din Hotararea data incazul C-409/04 Teleos si altii, pct. 23 din Hotararea data in cazul C-146/05 Collee, pct. 22din Hotararea data in cazul C-184/05 Twoh). Totodata, Curtea a recunoscut dreptulstatelor membre de a stabili in propria legislatie conditiile in care scutesc livrarileintracomunitare de bunuri, necesare asigurarii colectarii corecte a taxei si preveniriievaziunii fiscale (pct. 25 din Hotararea data in cazul C-146/05 Collee, pct. 25 dinHotararea data in cazul C-184/05 Twoh).

Din acest punct de vedere, conditionarea scutirii livrarii intracomunitare decerinta probarii de catre furnizor a transportului sau exped itiei bunurilor livrate inalt stat membru decat cel de livrare respecta principiul pro portionalitatii recunoscutde dreptul comunitar, societatii contestatoare revenindu-i in intregime obligatia de a probadreptul la scutirea de taxa pe baza documentelor prescrise de legislatia fiscala in materie(pct. 42 din Hotararea data in cazul C-409/04 Teleos si altii).

În acest sens, se reține că prin contestația formulată societatea omite faptul c ăinstan ța comunitar ă a ajuns la concluzia că plasarea unui furnizor într-o stare deincertitudine în ceea ce privește aplicarea scutirii prin cerința prezentării unei doveziconcludente că bunurile au părăsit în mod fizic statul membru de livrare intervine numai

Pg. 14

în situa ția în care furnizorul a prezentat documentele stabilite de aut orit ățile fiscaleîn lista condi țiilor pentru aplicarea scutirii de TVA (a se vedea pct. 50 din HotărâreaCJUE din cauza C-409/04 Teleos și alții). Prin urmare, cerința prezentării documentuluide transport, completat cu toate elementele obligatorii prevazute la art. 6 pct. 1 dinDecretul nr.451/1972, solicitată de autoritățile fiscale române în temeiul art. 10 alin. (1) lit.b) din Instrucțiunile antecitate nu este contrară în niciun fel jurisprudenței comunitare.

Totodată, se reține că cerința justificării scutirii de TVA a livrărilor de prezentareadocumentelor de transport care să ateste că bunurile au părăsit teritoriul statului membrude livrare nu este o cerin ță formal ă, ci una de fond, esen țială, întrucât o livrareintracomunitar ă implic ă, prin îns ăși esen ța ei, transportul bunurilor dintr-un statmembru într-un alt stat membru și, ca atare, numai în cazul existen ței unuiasemenea transport se poate vorbi de o opera țiune susceptibil ă a beneficia descutirea de TVA prevăzută de legislația în materie.

3. Este adevărat că jurisprudența comunitară recunoaște că dovada transportuluibunurilor în cazul livrărilor intracomunitare depinde și de elementele primite de furnizor dela cumpărătorul bunurilor (pct. 37 din Hotărârea dată în cauza C-430/09 Euro TyreHolding BV și pct. 42 din Hotărârea dată în cauza C-273/11 Mecsek-Gabona), însă totaceeași jurisprudență recunoaște că este legitim s ă se impun ă, într-un asemenea caz,ca furnizorul s ă acționeze cu buna-credin ță și să adopte orice m ăsura rezonabil ăaflată în puterea sa pentru a se asigura c ă opera țiunea pe care o efectueaz ă nu îldetermin ă să participe la o fraud ă fiscal ă (pct. 38 in Hotărârea dată în cauza C-430/09Euro Tyre Holding BV și pct. 65 și pct. 66 din Hotărârea dată în cauza C-409/04 Teleos șialții ).

Totodata, chiar și în situa ția în care transportul este în sarcina cump ărătorului,se recunoa ște că scrisoarea de tr ăsur ă (CMR-ul) întocmit ă conform reglement ărilorinterna ționale ce o guverneaz ă și care implic ă certificarea transportului printr-un altreilea participant - transportatorul - reprezint ă o dovad ă adecvat ă pentrujustificarea îndeplinirii condi ției referitoare la transport (pct. 67-69 din concluziileavocatului general în cauza C-409/04 Teleos și alții).

Aşa cum s-a reţinut la situaţia de fapt, organele de inspecţie fiscală au constatat căsocietatea contestatară nu beneficiază de scutirea de TVA prevăzută la art.143 alin. (2) lit.a) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, întrucât la dataefectuării inspecţiei fiscale nu au fost prezentate documente care să ateste că bunurile aufost transportate din România în alt stat membru.

Prin urmare, se reţine că, în vederea justificării scutirii de TVA prevăzută la art. 143alin. (2) lit. a din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, societateanu a prezentat documente, respectiv scrisori de transport (CMR) prin care să facă dovadacă bunurile care au făcut obiectul facturilor emise către furnizori au părăsit teritoriulRomâniei.

Potrivit practicii comunitare în domeniu, organele fiscale trebuie să aibă în vederetotodată prevalen ţa fondului asupra formei în ceea ce priveşte analiza documentelorde transport.

Astfel, inspecţia fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şiraporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere, organului fiscal revenindu-isarcina de a motiva decizia de impunere pe baza de probe sau constatări proprii. Înastfel de situa ţii intervine rolul inspectorului fiscal, care poate stabil i dac ăopera ţiunea în cauz ă este real ă sau nu şi, în consecinţă, dacă se consideră sau nujustificată acordarea dreptului de deducere, respectiv colectarea taxei.

Pg. 15

Prin decizia în cazul C-409/04, CEJ a stabilit că scutirea de taxă pe valoareaadăugată pentru o livrare intracomunitară de bunuri, nu devine aplicabilă decât atuncicând dreptul de a dispune de bun ca un proprietar a fost transmis persoanei care îlachiziţionează şi când furnizorul dovedeşte că acest bun a fost expediat sautransportat în alt stat membru şi că, în urma acestei expedi ţii sau a acestuitransport, bunul a p ărăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare .”

Prin urmare, fata de cele anterior reținute, precum si a documentelor depuse pentrujustificarea regimului de scutire de taxa pe valoarea adaugata cu drept de deducereaplicata, reiese ca societatea contestatara nu a prezentat nici cu ocazia desfasurariiinspectiei fiscale, nici cu ocazia depunerii contestatiei dovezi obiective, in calitatea ei defurnizor in cadrul livrarilor de bunuri si nu si-a indeplinit obligatia de a justifica scutirea deTVA aplicata pentru toate operatiunile in cauza cu documente de transport prevazute deactele normative in vigoare, din care sa reiasa transportul real si efectiv al bunurilor dinRomania in alte state membre, organele fiscale fiind indreptatite sa procedeze lacolectarea TVA aferenta acestor livrari in cuantum de X lei.

Conform celor reţinute, în temeiul prevederilor art. 279 alin. (1) din Legea nr.207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare,coroborat cu prevederile pct. 11.1 lit. a) din O.P.A.N.A.F. nr. 3741/2015 privind aprobareaInstrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul deprocedură fiscală, se va respinge contestaţia ca neîntemeiată pentru taxa pe valoareaadăugată in suma de X lei.

3.2 Referitor la taxa pe valoarea adaugata colectata in suma de X lei.

Cauza supusa solutionarii este daca, contestatara datoreaz ă taxa pe valoareaadaugata in suma de X lei in condi ţiile în care motivele invocate in sustinereacontestatiei nu sunt de natura sa modifice constatarile org anelor de inspectiefiscala.

In fapt, din verificarea documentelor puse la dispoziţie de societate, echipa decontrol a constatat, ca la data de x societatea a descarcat din gestiune, conformregistrului junal, suma de x lei, regasindu-se inregistrat ca venit din vanzarea marfurilor inluna x, doar suma de x lei.

Din verificarea efectuata echipa de control a constatat ca societatea a vandut cufactura X/X marfa sub pretul de achizitie.

In drept , potrivit prevederilor art.17 din O.G. nr. 99/2000 privind comercializareaproduselor şi serviciilor de piaţă, republicata cu modificarile si completarile ulterioare:

"Este interzis oricărui comerciant să ofere sau să vândă produse în pierdere, cuexcepţia situaţiilor prevăzute la art. 16 lit. a) - c), e) - i), precum şi în cazul produseloraflate în pachete de servicii. Prin vânzare în pierdere, în sensul prezentei ordonanţe, seînţelege orice vânzare la un preţ egal sau inferior costului de achiziţie, astfel cum acestaeste definit în reglementările legale în vigoare."

Conform art. 16 in OUG 99/2000 privind comercializarea produselor şi serviciilor depiaţă, republicata cu modificarile si completarile ulterioare:

"Prin vânzări cu preţ redus, în sensul prezentei ordonanţe, se înţelege:a) vânzări de lichidare;b) vânzări de soldare;

Pg. 16

c) vânzări efectuate în structuri de vânzare denumite magazin de fabrică sau depozitde fabrică;

...e) vânzări ale produselor destinate satisfacerii unor nevoi ocazionale ale

consumatorului, după ce evenimentul a trecut şi este evident că produsele respective numai pot fi vândute în condiţii comerciale normale;

f) vânzări ale produselor care într-o perioadă de 3 luni de la aprovizionare nu au fostvândute;

g) vânzări accelerate ale produselor susceptibile de o deteriorare rapidă sau a cărorconservare nu mai poate fi asigurată până la limita termenului de valabilitate;

h) vânzarea unui produs la un preţ aliniat la cel legal practicat de ceilalţi comercianţidin aceeaşi zonă comercială, pentru acelaşi produs, determinat de mediul concurenţial;

i) vânzarea produselor cu caracteristici identice, ale căror preţuri de reaprovizionare s-au diminuat."

Conform art.18 in OUG 99/2000 privind comercializarea produselor şi serviciilor depiaţă, republicata cu modificarile si completarile ulterioare:

"Potrivit prezentei ordonanţe, prin vânzare de lichidare se înţelege orice vânzareprecedată sau însoţită de publicitate şi anunţată sub denumirea de "lichidare" şi care,printr-o reducere de preţuri, are ca efect vânzarea accelerată a totalităţii sau numai a uneipărţi din stocul de produse dintr-o structură de vânzare cu amănuntul, în una dintreurmătoarele situaţii:

a) încetarea definitivă a activităţii comerciantului, inclusiv în cazul schimbăriiproprietarului, chiriaşului, locatarului sau mandatarului, după caz, care exploateazăstructura de vânzare, cu excepţia cazurilor în care aceasta este vândută, cedată sauînchiriată unei persoane juridice administrate de vechiul proprietar (utilizator) sau în careacesta este acţionar;

b) încetarea din proprie iniţiativă a activităţii comerciantului în structura de vânzarerespectivă sau ca urmare a anulării contractului de închiriere, locaţie sau mandat, în bazaunei hotărâri judecătoreşti rămase definitive sau în baza unei hotărâri judecătoreşti deevacuare silită;

c) întreruperea activităţii comerciale sezoniere pentru o perioadă de cel puţin 5 lunidupă terminarea operaţiunilor de lichidare;

d) schimbarea profilului structurii de vânzare, suspendarea sau înlocuirea uneiactivităţi comerciale desfăşurate în acea structură;

e) modificarea condiţiilor de exploatare a suprafeţei de vânzare, dacă lucrările detransformare şi amenajare depăşesc 30 de zile şi sunt efectuate în interiorul acesteia,structura de vânzare fiind închisă în toată această perioadă, sau modificarea condiţiilor deexercitare a activităţii în cazul încheierii ori anulării unui contract de distribuţie având oclauză de aprovizionare exclusivă;

f) vânzarea stocului de produse de către moştenitorii legali ai comerciantului defunct;g) deteriorarea gravă, din cauza unor calamităţi sau acte de vandalism, a unei părţi sau,după caz, a întregului stoc de produse, exclusiv cele alimentare.

Art. 19 (1) Vânzările de lichidare sunt supuse notificării în baza unui inventardetaliat al mărfurilor de lichidat întocmit de comerciant, care este obligat să justifice cudocumente legale provenienţa produselor respective. Notificarea se face la primărialocalităţii în a cărei rază teritorială este amplasată structura de vânzare sau, după caz, laprimăriile sectoarelor municipiului Bucureşti, cu cel puţin 15 zile înainte de începereavânzărilor de lichidare în situaţiile prevăzute la art. 18 lit. a), d) şi e) şi cu cel puţin 5 zileînainte de începerea vânzărilor de lichidare în situaţiile prevăzute la art. 18 lit. b), c), f) şig). Perioada pentru care se notifică vânzările de lichidare este de maximum:

a) 90 de zile pe an pentru cazurile prevăzute la art. 18 lit. a) şi f);b) 60 de zile pe an pentru cazurile prevăzute la art. 18 lit. b), d), e) şi g);

Pg. 17

c) 15 zile pe an pentru cazurile prevăzute la art. 18 lit. c).(2) La cererea organelor de control abilitate comerciantul este obligat să justifice cu

documente legale situaţia care a motivat vânzarea de lichidare, în termen de maximum10 zile de la finalizarea operaţiunilor de lichidare pentru situaţiile prevăzute la art. 18 lit. a)- d), f) şi g) şi, respectiv, de maximum 45 de zile în cazul situaţiilor prevăzute la art. 18 lit.e).

(3) Orice anunţ sau altă formă de publicitate privind vânzarea de lichidare trebuie săspecifice în mod obligatoriu data de debut a vânzării şi durata acesteia, precum şisortimentul de mărfuri supus vânzării de lichidare, în cazul în care operaţiunea nu sereferă la totalitatea produselor din structura de vânzare.

Art. 20 (1) Pe durata vânzărilor de lichidare se pot lichida numai produsele înscriseîn lista de inventar aferentă notificării şi aflate în stocul unităţii comerciale la datadepunerii/transmiterii notificării.

Stocul este format din produsele expuse în spaţiile destinate vânzării şi cele aflate îndepozitele structurii de vânzare; produsele deţinute în antrepozite şi/sau în depozitesituate în afara structurii de vânzare pentru care a fost făcută notificarea nu intră încomponenţa stocului de lichidat.

(2) Pot face obiectul vânzărilor de lichidare numai produsele care fac parte dinstocul structurii de vânzare şi a căror contravaloare a fost achitată de comerciant la datadepunerii/transmiterii notificării sau a emiterii hotărârii judecătoreşti prevăzute la art. 18 lit.b), sau la data evenimentelor prevăzute la art. 18 lit. g).

Art. 21 În afara cazurilor prevăzute la art. 18 lit. b) şi g), orice vânzare de lichidaretrebuie să aibă loc în structura de vânzare în care produsele au fost vândute în modobişnuit."

Conform prevederilor de mai sus lichidarea marfurilor trebuie facuta prin publicitate sitrebuie prevazuta data de inceput a vanzarii si durata acesteia, sortimentul de marfurisupus vanzarii de lichidare.

Societatea nu a prezentat un inventar detaliat al marfurilor de lichidat si niciNotificarea catre primaria localitatii in a carei raza teritorila este amplasata stuctura devanzare.

Conform notei explicative data de domnul Paul Young administratorul societatii"aceasta scoatere din gestiune se refera in intregime la vanzarea bunurilor ramase pestoc, prin factura nr. X/X catre X. Conform acestei facturi au fost vandute urmatoarele:

- Usturoi vrac, cantitatea X;- Curmale x buc;- Smochine x buc;- Migdale x bax;

Conform balantei de stocuri pe depozite in functie de depozit la data de X (ultima pe careo avem la dispozitie), cantitatile ramase la sfarsitul perioadei sunt:

- Usturoi vrac, cantitatea X (cu o valoare de achizitie de x lei);- Curmale x buc (cu o valoare de achizitie de x lei);- Smochine x buc (cu o valoare de achizitie de x lei);- Migdale x bax cu o valoare de achizitie de x lei (deci o valoare de achizitie de x

lei/bax).Pentru cele x baxuri, valoarea totala este deci de x lei;”

Contestatara precizeaza ca inregistrarea descarcarii de gestiune “a fost facuta devechiul contabil, astfel ca nu ne poate furniza alte detalii privind circumstantele in care aufost inregistrate sumele.”

Societatea sustine ca "bunurile erau in stoc si nevandute cel putin din data de X, iaractivitatea societatii urma sa se incheie, ... fiind necesara efectuarea unei vanzari rapidea bunurilor ramase in stoc."

Pg. 18

Societatea nu a prezentat balanta stocului de marfa aflat in gestiune la data de X(data vanzarii marfurilor sub pretul de achizitie) sau un inventar detaliat al marfurilor aflatein gestiune la data de X, ci a prezentat o balanta a stocurilor de marfa din data de X, incare se regasesc pe stoc mai multe sortimente (banane, ardei gras, lamai, piersici, mere,varza, ceapa, cartofi, struguri, portocale, vinete, fistic, ghimbir, pepene, pere, usturoi vrac,curmale, smochine, migdale) in valoare de X lei.

Societatea nu a prezentat documente conform carora sa se constatate faptul camarfa era deteriorata, in sensul schimbării incadrarii de la calitatea I la calitatea a-II-a.

De asemenea societatea nu a prezentat documente din care sa rezulte dataaprovizionarii marfurilor, termenul de valabilitate al acestora, spatiile unde au fostdepozitate si daca au fost respectate conditiile de depozitare avand in vedere ca pefactura de vanzare nr. X/X nu se face nicio mentiune cu privire la punctul de lucru deunde au fost livrate marfurile.

Din verificarea efectuata, echipa de control a constatat ca societatea a vandut cufactura X/X marfa sub pretul de achizitie, la diferente foarte mari. c

De exemplu:- usturoi vrac lei/kg pret achizitie = a (x lei/z kg)

lei/kg pret vanzare = b

- curmale 200 gr. lei/buc pret achizitie = a (x lei/z buc)lei/buc pret vanzare = b

- smochine 250 gr. lei/buc pret achizitie = a (x lei/z buc)lei/buc pret vanzare = b

- migdale bax lei/bax pret achizitie = a (x lei/z baxuri)lei/bax pret vanzare = b

Avand in vedere cele prezentate mai sus, echipa de control, in conformitate cuprevederile art.11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicata, cu modificarilesi completarile ulterioare "...Prevederi speciale pentru aplicarea Codului fiscal alin (1) Lastabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţilefiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau potreîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei....", areintregit baza de impozitare a societatii cu suma de X lei si in consecinta a colectat TVAin suma de X lei, calculata astfel: (cont 607 in suma de x lei - cont 707 in suma de x lei =X lei x 24% = X).

Prin urmare pentru cele reţinute mai sus se va respinge contestaţia ca neîntemeiatăpentru taxa pe valoarea adăugată in suma de X lei.

3.3 Referitor la taxa pe valoarea adaugata neadmisa la deduc ere in suma de Xlei.

Cauza supusa solutionarii este daca, contestatara datoreaz ă taxa pevaloarea adaugata in suma de X lei in condi ţiile în care motivele invocate insustinerea contestatiei nu sunt de natura sa modifice const atarile organelor deinspectie fiscala.

In fapt , organele de inspectie fiscala au respins la rambursare TVA in suma totalade X lei, din care TVA in suma de x lei pentru servicii de transport care nu s-au realizat,aferente facturii nr. x emisa de SC X x si a facturilor nr. X si nr.X emise de SC X SRL x

Pg. 19

si TVA in suma de X lei pentru servicii de paza aferente facturii nr. x emisa de X x pentruperioada x-x pentru obiectiv x

In drept , potrivit art. 145 si art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal,cu modificarile si completarile ulterioare, in vigoare pe perioada verificata:

"Art. 145. Sfera de aplicare a dreptului de deducere(1) Dreptul de deducere ia nastere la momentul exigibilitatii taxei.(2) Orice persoana impozabila are dreptul sa deduca taxa afe renta achizitiilor,

daca acestea sunt destinate utilizarii in folosul urmatoarelor operatiuni:a) operatiuni taxabile ; [...].(4) In conditiile stabilite prin norme se acorda dreptul de deducere a taxei pentru

achizitiile efectuate de o persoana impozabila inainte de inregistrarea acesteia in scopuride TVA, conform art. 153."

"Art. 146. Conditii de exercitare a dreptului de deducere(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, perso ana impozabila

trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii:a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează

să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul săude către o persoană impozabilă, să deţină o factur ă emisă în conformitate cu prevederileart. 155 [...]".

Conform pct. 45 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cumodificarile si completarile ulterioare, in vigoare pe perioada verificata:

"(1) În sensul art. 145 alin. (4) din Codul fiscal, orice persoan ă impozabil ă aredreptul s ă deduc ă taxa pentru achizi ţiile efectuate de aceasta înainte deînregistrarea acesteia în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, dinmomentul în care aceast ă persoan ă inten ţioneaz ă să desf ăşoare o activitateeconomic ă, cu condiţia să nu se depăşească perioada prevăzută la art. 147^1 alin. (2)din Codul fiscal. Inten ţia persoanei trebuie evaluat ă în baza elementelor obiective,cum ar fi faptul c ă aceasta începe s ă angajeze costuri şi/sau s ă facă investi ţiipregătitoare necesare ini ţierii acestei activit ăţi economice. Deducerea se exercităprin înscrierea taxei deductibile în decontul de taxă prevăzut la art. 156^2 din Codul fiscal,depus după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 dinCodul fiscal. În cazul persoanelor impozabile nestabilite pe teritoriul României se aplicăprevederile art. 1472 din Codul fiscal în perioada în care nu au fost înregistrate în scopuride taxă conform art. 153 din Codul fiscal, în situaţia în care persoanele respective ausolicitat rambursarea taxei în baza art. 1472 din Codul fiscal şi în perioada respectivăîndeplineau condiţiile pentru a beneficia de rambursare conform prevederilor art. 1472 dinCodul fiscal. Persoanele impozabile nestabilite în România, dar înregistrate în scopuri deTVA conform art. 153 din Codul fiscal, aplică prevederile art. 1471 din Codul fiscal inclusivpentru achiziţiile efectuate înainte de înregistrarea în scopuri de TVA, în situaţia în carepentru respectivele achiziţii nu au solicitat rambursarea taxei conform art. 1472 din Codulfiscal.

(2) Pentru exercitarea dreptului de deducere prevăzut la alin. (1) trebuieîndeplinite condi ţiile şi formalităţile prev ăzute la art. 145 – 147^1 din Codul fiscal.Dreptul de deducere pentru achiziţiile de bunuri efectuate înainte de înregistrarea înscopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal poate fi exercitat de persoanaimpozabilă chiar dacă factura nu conţine menţiunea referitoare la codul de înregistrare înscopuri de TVA atribuit beneficiarului conform art. 153 din Codul fiscal. Prin excepţie de laprevederile art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, factura nu trebuie să conţină menţiuneareferitoare la codul de înregistrare în scopuri de TVA pentru operaţiunile efectuate înainte

Pg. 20

de înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile conform art. 153 din Codulfiscal. (…)

(6) În cazul imobilizărilor în curs de execuţie care nu se mai finalizează, în bazaunei decizii de abandonare a executării lucrărilor de investiţii, fiind scoase din evidenţă peseama conturilor de cheltuieli, persoana impozabilă îşi poate păstra dreptul de deducereexercitat în baza art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, indiferent dacă sunt sau nu valorificateprin livrarea imobilizărilor ca atare sau după casare, dacă din circumstanţe care nudepind de voinţa sa persoana impozabilă nu utilizează niciodată aceste bunuri/serviciipentru activitatea sa economică, astfel cum a fost pronunţată Hotărârea Curţii Europenede Justiţie în cauza C-37/95 Statul Belgian împotriva Ghent Coal Terminal NV. Dreptulde deducere poate fi p ăstrat şi în alte situa ţii în care achizi ţiile de bunuri/serviciipentru care dreptul de deducere a fost exercitat conform art. 145 alin. (2) din Codulfiscal nu sunt utilizate pentru activitatea economic ă a persoanei impozabile, dinmotive obiective, care nu depind de voin ţa sa, astfel cum a fost pronun ţatăHotărârea Cur ţii Europene de Justi ţie în cauza C-110/94 Intercommunale voorzeewaterontzilting (INZO) împotriva Statului Belgian.(…). ”

Referitor la deductibilitatea TVA aferenta achizitiilor in raport de utilizarea acestorapentru operatiuni taxabile/scutite cu drept de deducere, se retin urmatoarele:

Potrivit art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:"La stabilirea sumei unui impozit sau unei taxe in intelesul pr ezentului cod,

autoritatile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzactie care nu are un scopeconomic sau pot reincadra forma unei tranzactii pentru a reflecta continutul economic altranzactiei".

Rezulta ca art. 11 alin. (1) din Codul fiscal consacra, la nivel de lege, principiulprevalentei economicului asupra juridicului , al realitatii economice, in baza caruiaautoritatile fiscale au dreptul sa analizeze orice operatiune (tranzactie) nu numai dinpunct de vedere juridic, ci si din punct de vedere al scopului economic urmarit decontribuabil. In acest spirit, o tranzactie normala din punct de vedere juridic, poate sa nufie luata in considerare sau sa fie reincadrata din punct de vedere economic, in scopulaplicarii legii fiscale.

Astfel, din punct de vedere al taxei pe valoarea adaugata, reglementarile fiscalepermit, in circumstante anume determinate, deducerea acesteia chiar si in situatia in careo persoana impozabila nu a fost inca inregistrata in scopuri de taxa, cu conditia capersoana in cauza sa-si dovedeasca intentia de a desfasura o activitate economica cepresupune realizarea de operatiuni taxabile, iar investitiile pregatitoare sunt necesareinitierii acestei activitati economice. A fortiori, o persoana impozabila deja inregistrata inscopuri de TVA, are dreptul la deducere in aceeasi masura in care intentia de a desfasuraactivitatea economica generatoare de operatiuni taxabile este sustinuta de doveziobiective, din care rezulta ca achizitiile sunt destinate a fi utilizate in folosul tranzactiilorimpozabile viitoare.

In acelasi sens pledeaza si dispozitiile art. 153 alin. (1) din Legea nr. 571/2003privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, potrivit carora:

"Art. 153. - (1) Persoana impozabilă care are sediul activităţii economice înRomânia şi realizeaz ă sau inten ţioneaz ă să realizeze o activitate economic ă ceimplic ă opera ţiuni taxabile şi/sau scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept dededucere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent,denumită în continuare înregistrare normală în scopuri de taxă, după cum urmează: [...]".

Pg. 21

Aceste prevederi se coroboreaza cu prevederile pct. 66 alin. (2) din Normelemetodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificarile si completarile ulterioare,care stabilesc ca:

"In aplicarea art. 153 alin. (1) din Codul fiscal, activitatea economica se consideraca fiind inceputa din momentul in care o persoana intentioneaza sa efectueze o astfel deactivitate. Intentia persoanei trebuie apreciata in baza elementelor obiective, de exemplu,faptul ca aceasta incepe sa angajeze costuri si/sau sa faca investitii pregatitoarenecesare initierii unei activitati economice".

Avand in vedere ca incepand cu data aderarii Romaniei la Uniunea Europeana,sunt luate in considerare si deciziile Curtii Europene de Justitie, in scopul aplicariiuniforme si respectarii aquis-ului comunitar in domeniul TVA, se retine ca jurisprudentacomunitara recunoaste statelor membre dreptul de a solicita dovezi pentru demonstrareadreptului de deducere al taxei pe valoarea adaugata, dupa cum reiese chiar dinprevederile pct. 45 alin. (6) din Normele metodologice anterior citate.

Astfel, la paragr. 23 si 24 din cazul C-110/94 Inzo si paragr. 24 din cazul C-268/83Rompelman, Curtea a stabilit ca este obligatia persoanei care solicita deducereataxei pe valoarea adaugata sa demonstreze ca sunt indeplinit e toate conditiilelegale pentru acordarea deducerii si art. 4 din Directiva a VI-a (in prezent, Directiva112/2006/CE) nu impiedica autoritatile fiscale sa solicite dovezi obiective care sasustina intentia declarata a persoanei in cauza de a desfasur a activitate economicadand nastere la operatiuni taxabile . In cazurile de frauda sau de abuz, in care, deexemplu, persoana implicata, sub pretextul intentiei de a desfasura o anumita activitateeconomica, de fapt cu intentia de a obtine bunuri proprii pentru care se poate obtine odeducere, autoritatea fiscala poate cere replata sumelor retroactiv pe baza faptului caacele deduceri au fost efectuate pe declaratii false.

Totodata, potrivit jurisprudentei Curtii Europene de Justitie, persoana impozabilace actioneaza ca atare are dreptul sa deduca TVA pentru bunuri ce i-au fost livrate saupentru servicii care i-au fost prestate in scopul realizarii unui proces investitional, si pecare a intentionat sa le foloseasca in cadrul operatiunilor taxabile. Dreptul de deducereramane dobandit cand, din motive de circumstanta ce nu depin d de vointa sa ,persoana impozabila nu s-a folosit niciodata de bunurile si s erviciile achizitionatein scopul realizarii de operatiuni taxabile.

Prin urmare, persoanele impozabile au dreptul sa-si deduca taxa pe valoareaadaugata aferenta achizitiilor de bunuri si servicii numai daca sunt indeplinite douaconditii cumulative, si anume: achizitiile sunt destinate utilizarii in folosul operatiunilortaxabile si au la baza facturi care contin obligatoriu toate informatiile necesare stabiliriidreptului de deducere. In aceste conditii, pentru a dovedi ca serviciile achizitionate suntutilizate, intr-adevar, in folosul operatiunii taxabile, persoana impozabila este obligatanu numai sa detina factura in care este inscrisa taxa pe valoa rea adaugatadeductibila, ci sa si demonstreze ca serviciile facturate au fost prestate efectiv infolosul operatiunii taxabile respective.

Totodata, din jurisprudenta comunitara in materie reiese ca exercitarea dreptuluide deducere a TVA de catre persoanele impozabile nu trebuie confundata cu justificarea(demonstrarea) exercitarii acestui drept in cadrul controalelor fiscale ulterioare, statelemembre avand suficienta putere de a solicita persoanelor impozabile dovezi obiectivecare sa sustina intentia declarata a acestora de a desfasura activitati economice care daudreptul la deducere, simpla prezentare a unor documente neputand asigura exercitareanetulburata a dreptului de deducere de catre contribuabili.

Pg. 22

In ceea ce priveste facturile de transport: FF X emisa de SC X SRL - TVAnedeductibil X RON, FF X emisa de SC X SRL - TVA nedeductibil X RON, FF X emisa deSC X SRL - TVA nedeductibil X RON, reprezentând contravaloarea serviciilor detransport, societatea X refactureaza către cele doua societati, despăgubirile aferentemărfurilor deteriorate scutite de TVA, conform art. 145 alin.3 din Legea nr. 571/2003privind Codul fiscal, republicata cu modificările si completările ulterioare, fiind incluse siserviciile de transport (cursa rasturnata/marfa deteriorata).

Echipa de inspecţie fiscala a tratat ca nedeductibila in aceasta situatie TVA aferentaserviciilor de transport.

Intrucat aceste servicii nu s-au realizat, factura trebuia stornata, nu tratata cadespăgubire, in lipsa altor prevederi contractuale de natura sa clarifice aceasta situatie.

Societatea a autofacturat marfa deteriorata, colectând TVA, in contrapartida cuexercitarea dreptului de deducere, fapt acceptat de echipa de inspecţie fiscala.

Totodata a facturat despăgubirea fara TVA, deasemenea acceptata de echipa deinspecţie fiscala.

Insa potrivit art. 134^1din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal al Romaniei, cumodificarile si completarile ulterioare, referitor la faptul generator pentru livrări de bunuri şiprestări de servicii, societatea nu avea temei legal in vederea facturarii ca despăgubire atransportului, atata timp cat serviciul nu a fost finalizat.

In ceea ce priveşte achiziţiile de servicii de paza de la furnizorul X SRL pentruperioada x aferenta imobilului din x, societatea nu poate demonstra ca in perioada *-***este chiriaşul imobilului mai sus mentionat intrucat societatea nu mai inregistreazacheltuieli cu chiria acestui imobil din luna x.

Imobilul din x este inchiriat in anul x in perioada x de la X, respectiv X, conformcheltuielilor inregistrate de X, astfel ca in perioada x societatea nu mai inregistreazacheltuieli cu chiria acestui imobil.

Societatea nu a prezentat la control rezilierea contractelor de inchiriere incheiate cu Xrespectiv cu X.

Sustinerea contestatarei cum ca “In fapt, ultima vanzare de bunuri a societatii dindepozit a fost in data de X, atunci cand a fost intocmita factura FF X catre beneficiarul X.Drept urmare, cel putin pana la acel moment, societatea a avut bunuri in depozit, si adesfasurat practic, activitate in acel depozit.”, nu este certificata de insasi factura FF X pecare nu se face nicio mentiune cu privire la punctul de lucru care ar fi trebuit sa fiementionat pe factura de vanzare si care sa coincida cu locul de depozitare al acestora sinu cu alt loc, care datorita eventualelor conditii improprii de depozitare, ar fi dus laalterarea prematura a marfurilor si in consecinta, la valorificarea lor la un pret cu multinferior pretului de achizitie.

Prevederile legale referitoare la punctul de lucru, sunt cuprinse in Anexa 4 la OrdinulMFP nr. 2226/2006:

“Norme privind regimul intern de numerotare a facturii1. Persoanele care r ăspund de organizarea şi conducerea contabilit ăţii vor

desemna, prin decizie intern ă scris ă, o persoan ă sau mai multe, dup ă caz, care s ăaibă atribu ţii privind alocarea şi gestionarea numerelor aferente facturilor emise desocietate.

2. Factura va avea un număr de ordine, în baza uneia sau mai multor serii, număr cetrebuie să fie secvenţial, stabilit de societate, astfel încât să se asigure necesarul înfuncţie de numărul de facturi emis.

Anual, se stabile şte num ărul de la care se va emite prima factur ă.

Pg. 23

În alocarea numerelor se va ţine cont de structura organizatoric ă, respectivgestiuni, puncte de lucru , sucursale etc.

3. Persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, voremite proceduri proprii de stabilire şi/sau alocare de numere prin care se va menţiona,pentru fiecare exerciţiu financiar, care este numărul de la care se emite prima factură.”

Prin urmare, se reţine că persoanele care raspund de organizarea si conducereacontabilitatii intr-o societate comerciala trebuie sa desemneze, prin decizie interna scrisa,o persoana sau mai multe (daca este cazul), care sa aiba atributii privind alocarea sigestionarea numerelor aferente facturilor emise de respectiva societate.

Factura va avea un numar de ordine, in baza uneia sau mai multor serii, numar cetrebuie sa fie secvential, stabilit de societate, astfel incat sa se asigure necesarul infunctie de numarul de facturi emis. In alocarea numerelor se va tine cont de structuraorganizatorica, respectiv gestiuni, puncte de lucru, sucursale.

De asemenea, este important de retinut ca, in fiecare an, trebuie sa sestabileasca numarul de la care se va emite prima factura.

Simpla contractare si achizitie a unor bunuri si servicii de catre o societatecomerciala nu sunt suficiente pentru a demonstra ca acestea sunt in beneficiul societatiisi au scopul de a realiza operatiuni taxabile, intrucat, intr-o atare ipoteza, ar fi suficientadoar indeplinirea conditiei prevazuta de art. 146 din Codul fiscal (detinerea documentuluijustificativ) pentru ca o persoana impozabila sa-si poata deduce imediat, integral sinelimitat taxa aferenta achizitiilor, de vreme ce are prevazut in obiectul de activitatedesfasurarea de operatiuni taxabile din punct de vedere al TVA. Or, o asemenea ipotezaar lipsi de orice efecte juridice dispozitiile art. 145 alin. (2) teza intai din Codul fiscal, careconditioneaza in mod evident deductibilitatea taxei aferente achizitiilor de alocarea lorunor destinatii precise, anume stabilite de lege, prin folosirea sintagmei "daca acesteasunt destinate utilizarii in folosul urmatoarelor operatiuni (...)." Dimpotriva, prinutilizarea acestei sintagme, legiuitorul a dorit sa intareasca legatura directa si imediatacare trebuie sa existe intre achizitii si utilizarea lor propr iu-zisa, respectiv ca scopulacestor achizitii sa fie subordonat utilizarii in folosul operatiunilor impozabile pentrucare legea prevede drept de deducere si in beneficiul persoanei impozabile.

Caracterul obiectiv al dovezilor, presupune ca acestea sa fie emise si/sauintocmite in raport cu terte persoane astfel incat sa depaseasca caracterul „pro causa” alinscrisurilor/sustinerilor emanate si sa ateste fapte care s-au produs in realitate in sensulinitierii efective a demersurilor in vederea materializarii intentiei exprimate de contestatara.

Se retine ca, potrivit jurisprudentei Curtii Europene de Justitie, exista situatii in carese acorda drept de deducere a TVA societatilor pentru achizitiile de bunuri si/sau serviciiefectuate anterior inceperii activitatii taxabile, chiar daca ulterior acestea nu vor fi utilizatein cadrul activitatii taxabile, dar numai in cazul in care se dovedeste intentiapersoanei la momentul achizitiei, de a utiliza bunurile/serv iciile in folosul activitatiitaxabile ulterioare si, din motive obiective, acest lucru n u a mai fost posibil,acestea datorandu-se unor circumstante obiective ce nu dep ind de vointa sa.

De asemenea, jurisprudenta comunitara in materie recunoaste, intr-adevar, dreptulpersoanelor impozabile de a-si pastra dreptul de deducere atunci cand bunurile siserviciile achizitionate, pentru care s-a nascut dreptul de deducere in amonte nu mai suntutilizate in scopul activitatilor economice taxabile din aval, insa sub conditia ca aceastasituatie sa se datoreze unor circumstante care nu depind de vo inta persoanelorimpozabile, respectiv unor motive obiective, exterioare vo intei acestor persoane(cauzele C-37/95 Ghent Coal Terminal NV si C-110/94 Inzo).

Fata de cele prezentate, contestatia urmează a se respinge ca neintemeiată in ceeace privește taxa pe valoarea adaugata stabilita in suma de X lei .

Pg. 24

3.4. Cu privire la accesoriile în sum ă totala de X lei aferente taxei pe valoareaadaugata stabilita suplimentar contestata in suma totala d e X lei.

Cauza supusa solutionarii este daca societatea datoreaza acc esoriileaferente taxei pe valoarea adaugata stabilita suplimentar contestata, in conditiile incare nu se contesta modul de calcul si stabilire a acestora ia r contestatia serespinge in privinta taxei pe valoarea adaugata stabilita s uplimentar contestata.

In fapt , prin Decizia de impunere privind obligatiile fiscale suplimentare de platastabilite de inspectia fiscala pentru persoane juridice nr. X, emisa de Activitatea deinspectie fiscala din cadrul Administraţiei Judetene a Finantelor Publice Ilfov, in bazaraportului de inspectie fiscala nr. X, s-au calculat, pentru perioada x, accesorii in sumatotala de x lei aferente TVA stabilita suplimentar de plata in suma totala de X lei (X leidobanzi/majorari de intarziere + X lei penalitati de intarziere), din care societatea acontestat accesoriile in suma totala de X lei aferente taxei pe valoarea adaugata stabilitasuplimentar contestata in suma totala de X lei

In drept , în conformitate cu prevederile art. 119, art. 120 si art. 120¹ din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificarile si completarileulterioare:

"Art. 119. - (1) Pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor aobligaţiilor de plată, se datorează după acest termen majorări de întârziere".

"Art. 120. - (1) Majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere,începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingeriisumei datorate, inclusiv.

(2) Pentru diferenţele suplimentare de creanţe fiscale rezultate din corectareadeclaraţiilor sau modificarea unei decizii de impunere, majorările de întârziere sedatorează începând cu ziua imediat următoare scadenţei creanţei fiscale pentru care s-astabilit diferenţa şi până la data stingerii acesteia inclusiv.

(...)(7) Nivelul majorării de întârziere este de 0,1% pentru fiecare zi de întârziere, şi

poate fi modificat prin legile bugetare anuale.”“Art. 120¹ (1) Plata cu întârziere a obligaţiilor fiscale se sancţionează cu o

penalitate de întârziere datorată pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscaleprincipale.

(2) Nivelul penalităţii de întârziere se stabileşte astfel:a) dacă stingerea se realizează în primele 30 de zile de la scadenţă, nu se datorează şinu se calculează penalităţi de întârziere pentru obligaţiile fiscale principale stinse;b) dacă stingerea se realizează în următoarele 60 de zile, nivelul penalităţii de întârziereeste de 5% din obligaţiile fiscale principale stinse;c) după împlinirea termenului prevăzut la lit. b), nivelul penalităţii de întârziere este de15% din obligaţiile fiscale principale rămase nestinse.

(3) Penalitatea de întârziere nu înlătură obligaţia de plată a dobânzilor.”

Nivelul dobanzii de intarziere conform O.U.G. nr. 39/2010, în vigoare de la data de1 iulie 2010 a fost stabilit la 0,05% pentru fiecare zi de intarziere, a fost micșorat la 0,04%pentru fiecare zi de întârziere prin O.U.G. nr. 88/2010, începând cu data de 1 octombrie2010 și la 0,03% pentru fiecare zi de întârziere prin O.U.G. nr. 8/2014, începând cu datade 1 martie 2014.

În privința nivelului penalităților de întârziere, art. 120¹ din O.G. nr. 92/2003 privindCodul de procedura fiscala, republicată, cu modificările și completările ulterioare, acesta afost modificat cu începere de la 1 iulie 2013 după cum urmează:

Pg. 25

”Art. 120¹. - (1) Penalităţile de întârziere reprezintă sancţiunea pentruneîndeplinirea obligaţi ilor de plată la scadenţă şi se calculează pentru fiecare zi deîntârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la datastingerii sumei datorate inclusiv. Dispoziţiile art. 120 alin. (2)-(6) sunt aplicabile în modcorespunzător.

(2) Nivelul penalităţii de întârziere este de 0,02% pentru fiecare zi de întârziere.(3) Penalitatea de întârziere nu înlătură obligaţia de plată a dobânzilor”.

Avand in vedere prevederile legale de mai sus, rezulta ca pentru neachitarea lascadenta a obligatiilor de plata se datoreaza dupa acest termen dobanzi/majorari deintarziere si penalitati de intarziere. In cazul diferentelor suplimentare de creante fiscalestabilite de organele de inspectie fiscala dobanzile/majorarile de intarziere se datoreazaîncepând cu ziua imediat urmatoare scadentei creantei fiscale pentru care s-a stabilitdiferenta si pana la data stingerii acesteia inclusiv.

Referitor la accesoriile in suma totala de X lei, aferente TVA stabilita suplimentarin suma de X lei care a fost contestata, individualizate prin Decizia de impunere privindobligatiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspectia fiscala pentru persoanejuridice nr. X, se retine ca stabilirea acestor obligatii de plata in sarcina societatii,reprezinta masura accesorie in raport cu debitul.

In conditiile in care la pct. 3.1 - 3.3 al prezentei decizii s-a retinut ca fiind datoratdebitul reprezentand TVA in suma de X lei care a fost contestat, iar, pe de alta parte,societatea nu a depus documente sau situatii din care sa rezulte ca s-au calculat eronataceste accesorii, rezulta ca aceasta datoreaza si suma totala de X lei, cu titlu de dobanzisi penalitati de intarziere, reprezentand masura accesorie, conform principiului de drept“accesorium sequitur principale”.

Drept pentru care, urmeaza a se respinge ca neintemeiata contestatia formulata deX, cu privire la accesoriile in suma totala de X lei (X lei dobanzi/majorari de intarziere + xlei penalitati de intarziere), aferente TVA stabilita suplimentar prin Decizia de impunereprivind obligatiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspectia fiscala pentrupersoane juridice nr. X, emisa de Activitatea de inspectie fiscala din cadrul AdministraţieiJudetene a Finantelor Publice Ilfov.

3.5 Referitor la cheltuielile neadmise la deducere in suma d e X lei cu care a fostdiminuata pierderea fiscala declarata de societate.

Cauza supusa solutionarii este daca, Serviciul solu ţionare contesta ţii 1 sepoate investi cu solutionarea pe fond a cauzei, in conditiile in care diminuareapierderii fiscale declarata de societate, ca urmare a neadm iterii la deducere acheltuielilor in suma de X lei, nu a fost dispusa printr-un ac t administrativ fiscalsusceptibil a fi contestat, ci a fost doar constatata prin Ra portul de inspectie fiscalanr. X emis ca urmare a inspectiei fiscale efectuate.

In fapt , prin Raportul de inspectie fiscala nr. X, organele de inspectie fiscala auconstatat ca societatea nu a inregistrat corect cheltuielile considerate nedeductibile.

In consecinta, organele de inspectie fiscala au procedat la diminuarea pierderiifiscale cumulata inregistrata de societate la data de x in suma de x lei, cu suma de X lei,rezultand o pierdere fiscala cumulata in suma de X lei, din care X contesta suma de X lei,

Pg. 26

fara insa sa emita dispozitie de masuri privind diminuarea pierderii fiscale declarata desocietate, cu aceasta suma.

In drept , potrivit prevederilor art. 352 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codulde procedura fiscala, cu modificarile si completarile ulterioare:

“(2) Procedurile de administrare începute înainte de data intrării în vigoare aprezentului cod rămân supuse legii vechi.”

Astfel, intrucat inspectia fiscala la X a fost initiata in luna octombrie 2015, potrivitprevederilor pct. 1 din Anexa nr. 2 la O.M.F.P. nr. 1939/2004 pentru aprobareaformularului “Dispozitie de masuri stabilite de organele de inspectie fiscala”:

“Formularul "Dispoziţie privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală"reprezintă actul administrativ fiscal emis de organele de inspecţie fiscală în aplicareaprevederilor legale privind obligativitatea contribuabililor de a îndeplini măsurile stabilite.Nu va cuprinde măsuri referitoare la sumele pe care contribuabilii le datorează bugetuluigeneral consolidat al statului.”

Din documentele aflate la dosarul cauzei reiese ca, urmare inspectiei fiscaleefectuate la X, organele de inspectie fiscala au verificat perioada 14.04.2009 - 31.12.2013si au emis Raportul de inspectie fiscala nr. X prin care a fost stabilita diminuarea pierderiifiscale declarate cu suma de X lei (ramanand pierdere fiscala in suma de X lei) din caresocietatea contesta diminuarea pierderii fiscale cu suma de X lei reprezentand cheltuielileconsiderate nedeductibile.

Insa in acest sens, organele de inspectie fiscala nu au dispus societatii contestatare simasura de diminuare a pierderii fiscale in suma de X lei reprezentand cheltuielinedeductibile, prin emiterea unei dispozitii de masuri in acest sens, act administrativ fiscalsusceptibil a fi contestat.

Astfel, nefiind in situatia unui act administrativ fiscal, constatarea pierderii fiscale prinraportul de inspectie fiscala, nu poate face obiectul formularii unei contestatii, in temeiultitlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala, cu modificarile sicompletarile ulterioare.

Pct. 5.4 din Instructiunile pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privindCodul de procedura fiscala, cu modificarile si completarile ulterioare, aprobate prinOrdinul Presedintelui A.N.A.F. nr. 3741/2015, stipuleaza ca raportul de inspectie fiscalanu constituie titlu de creanta, fapt pentru care acesta nu poate fi contestat.

Avand in vedere cele retinute, precum si actele normative incidente in speta,contestatia formulata de X, pentru acest capat de cerere apare ca lipsita de obiect, faptpentru care, in baza prevederilor art. 279 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul deprocedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare, coroborat cu prevederile pct.11.1 lit. c) din O.P.A.N.A.F. nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentruaplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, potrivitcarora:

“11.1 Contestatia poate fi respinsa ca:[...] c) fiind fără obiect, în situaţia în care sumele şi măsurile contestate nu au fost

stabilite prin actul administrativ fiscal atacat;”se va respinge ca fiind fara obiect, contestatia formulata impotriva Raportului de

inspectie fiscala nr. X.

Pentru considerentele aratate in continutul deciziei, in temeiul prevederilor legaleinvocate in prezenta, se

Pg. 27

DECIDE

1. Respingerea, ca neintemeiata a contestatiei formulate de X, pentru TVA insuma de X lei stabilita suplimentar, precum si a accesoriilor aferente in suma totala de Xlei, prin Decizia de impunere privind obligatiile fiscale suplimentare de plata stabilite deinspectia fiscala pentru persoane juridice nr. X, emisa de Activitatea de inspectie fiscaladin cadrul Administratiei Judetene a Finantelor Publice Ilfov.

2. Respingerea ca fiind fara obiect a contestatiei formulate de X împotrivaRaportului de inspectie fiscala nr. X emisa de Activitatea de inspectie fiscala din cadrulAdministratiei Judetene a Finantelor Publice Ilfov in ce priveste diminuarea pierderiifiscale cu suma de X lei, reprezentand venituri suplimentare stabile de inspectia fiscala.

Prezenta decizie este definitiva in sistemul cailor administrative de atac sipoate fi contestata, in termen de 6 luni de la comunicare, la Tribunalul Bucuresti.