ACADEMIA DE STUDII ECONOMICEFACULTATEA DE FINANE, ASIGURRI, BNCI I BURSE DE VALORI PROGRAM MASTER GUVERNAN PUBLIC EUROPEAN

LUCRARE DE DISERTAIE

Coordonator tiinific: Lect. Univ. Dr. Lucian TTU

Absolvent:

BUCURETI

2009

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICEFACULTATEA DE FINANE, ASIGURRI, BNCI I BURSE DE VALORI PROGRAM MASTER GUVERNAN PUBLIC EUROPEAN

EVITAREA DUBLEI IMPUNERI INTERNAIONALE

Coordonator tiinific: Lect. Univ. Dr. Lucian TTU

Absolvent: Mihaela CORDO (GOAG)

2

BUCURETI 2009

CUPRINS

Introducere..............................................................................................4 CAPITOLUL I........................................................................................5 Definiia i apariia dublei impuneri.....................................................5 1.1 Aspecte conceptuale..........................................................................5 1.2 Apariia dublei impunerii internaionale.......................................9 1.3 Efecte ale dublei impunerii asupra relaiilor economice dintre state........................................................................................................11 CAPITOLUL II....................................................................................12 Evitarea dublei impunerii internaionale...........................................12 2.1 Necesitatea eliminarii dublei impuneri internaionale................13 2.2. Masuri de eliminare a dublei impuneri internaionale..............14 2.3 Masuri unilaterale pentru evitarea dublei impunerii internaionale........................................................................................17 2.4 Metode unilaterale pentru evitarea dublei impuneri utilizate n practica fiscal a statelor......................................................................20 CAPITOLUL III...................................................................................25 Modaliti convenionale pentru evitarea dublei impunerii internaionale........................................................................................25

3

3.1 Scurt istoric al conveniilor pentru evitarea dublei impuneri internaionale........................................................................................26 3.2 Conveniile model pentru evitarea dublei impunerii internaionale........................................................................................27 3.3 Convenii internaionale pentru evitarea dublei impuneri ncheiate ntre Romnia i alte state...................................................30 3.4 Studiu de caz: Reguli i soluii privind impunerea veniturilor de natura dobnzilor realizate din Romnia de o persoana juridic rezident n Germania..........................................................................34 3.5 Modele de planificare internaional cu intenie de fraudare ...36 CONCLUZII.........................................................................................43 ANEXA 1...............................................................................................45 BIBLIOGRAFIE...................................................................................54

Introducere

Fenomenul de dubl impunere internaional, poate fi caracterizat, n general, ca reprezentnd impunerea la impozite comparabile n dou sau mai multe state a venitului sau a elementelor de avere ale aceluiai contribuabil, pentru o perioad de timp identic.11

Ioan Condor Despre evitarea dublei impozitri internaionale n revista Revista romn de drept nr.6/1979, p.10

4

Spre exemplu B. Spitz consider c dubla impunere internaional se produce atunci cnd autoritile fiscale a dou sau mai multe state ncaseaz concomitent impozite avnd aceeai baz sau aceeai inciden, n asemenea mod nct o persoan suport o obligaie fiscal mai grea dect dac ar fi fost supus unei singure autoriti fiscale.2 Doctrina romn, este de asemenea preocupat de definirea noiunii de dubl impunere juridic internaional, n acest sens academicianul Iulian Vcrel, definete dubla impunere juridic internaional ca fiind supunerea unei anumite materii impozabile de ctre dou state diferite, la acelai tip de impozite, pe acelai exerciiu financiar. n practica fiscal se aplic dou concepii: -concepia teritorial, care are la baz criteriul sursei (originii) veniturilor i locul unde este situat averea; -concepia global sau mondial, care are la baz criteriul rezidenei (al domiciliului fiscal) sau al naionalitii contribuabilului persoan fizic, respectiv sediul contribuabilului persoan juridic. Cnd un stat aplic concepia teritorial, iar cellalt aplic concepia global, apare un conflict de interese ntre cele dou state. Dubla evitare internaional are efecte ce nu pot fi dect negative i n consecin, eliminarea dublei impuneri internaionale devine necesar, spre a asigura dezvoltarea n continuare a relaiilor economice externe. Dubla impunere poate fi evitat, fie pe baza unor msuri legislative unilaterale, fie prin ncheierea unor convenii bilaterale sau multilaterale ntre diferite state.

CAPITOLUL I Definiia i apariia dublei impuneri1.1 Aspecte conceptualen sistemul fiscal al fiecrui stat, exist anumite reguli de impunere a rezidenilor (care desfoar activitate n strintate fie sub form de investiii, fie nemijlocit prin intermediul reprezentanelor nregistrate) i a contribuabililor strini (care i desfoar activitatea pe teritoriul statului respectiv). Mecanismele de funcionare a sistemelor fiscale se deosebesc de la ar la ar,2

B. Spitz International Tax Planing, London, Butterworths, 1972 p.24

5

ns, n sfera impunerii veniturilor i capitalurilor, ntre acestea exist unele asemnri, care ne permit s concluzionm asupra unui anumit nivel de armonizare fiscal. Armonizarea poate aprea fie ca rezultat al determinrii regulilor corespunztoare n legislaia fiscal naional, fie ca rezultat al aciunii conveniilor (bi- i multilaterale) privind impunerea veniturilor i capitalurilor. Apariia dublei impuneri internaionale este consecina suprapunerii a dou suveraniti fiscale, care i exercit, fiecare in parte, dreptul de a imune o anumit materie impozabil reperat pe teritoriul aflat sub jurisdicia sa, sau care, dei i are originea pe alt teritoriu aparie unui contribuabil avnd rezidena pe teritoriul su.3 Dubla impunere internaional reprezint astfel, supunerea la impozit a aceleiai materii impozabile i pentru aceeai perioad de timp de ctre dau autoriti fiscale din ri diferite.4 Fenomenul de dubl impunere internaional a mai fost definit i ca o impunere la impozite comparabile n dou sau mai multe state a veniturilor sau elementelor de avere ale aceluiai contribuabil, pentru o perioad de timp limitat. Spitz B., considera c dubla (multipla) impunere internaional se produce atunci cnd autoritile fiscale a dou sau mai multe state ncaseaz concomitent impozite avnd aceeai inciden, n asemenea mod nct o persoan susport o obligaie fiscal mai grea dect dac ar fi fost supus unei singure autoriti fiscale. n teoria i practica fiscal, dup cauzele apariiei, deosebim dubla impunere economic i dubla impunere internaional (juridic). Dubla impunere economic are loc n cazul cnd civa destinatari ai venitului achit impozitul din unul i acelai venit. Cel mai elocvent exemplu este impunerea venitului corporaiei, n calitate de contribuabil distinct, i impunerea ulterioar a venitului repartizat acionarilor (impunerea dividendelor). Dubla impunere internaional are loc atunci cnd unul i acelai obiect este supus impozitrii n dou sau mai multe state, pentru una i aceeai perioad de timp. Literatura fiscal din Romnia definete dubla impunere juridic internaonal ca fiind supunerea unei anumite materii impozabile de ctre dou state diferite, la acelai tip de impozitare, pe acelai exerciiu financiar. Dubla impunere internaional poate aprea numai n cazul impozitelor directe, respactiv al impozitelor pe venit i al celor pe avere. n cazul impozitelor indirecte, nu se pune problema dublei impuneri internaionale, deoarece cetenii unui stat, atunci cnd se afl pe teritoriul altui stat, suport, n calitate de cumprtori, aceleai impozite cuprinse n preurile mrfurilor cumprate ce i cetenii statului respectiv. Pentru mrfurile sau serviciile cumprate de cetenii unui stat din3 4

Iulian, Vcrel Relaii Financiare Internaionale, Ed. Academiei Romne, Bucureti 1995, p. 49 Idem Finane Publice,Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2001, p.437

6

alta ar, ei nu mai pltesc n ara lor impozite indirecte similare cu cele impuse n preul de cumprare al mrfurilor sau serviciilor respactive. Dubla impunere trebuie sa fie examinata prin prisma particularitatilor politicii fiscale si a modalitatilor de impunere folosite de catre diferite tari. Practica fiscal mondial recunoate existena a trei criterii care pot sta la baza impunerii, i anume: 1) criteriul rezidenei (domiciliul fiscal); 2) criteriul ceteniei (naionalitii); 3) criteriul teritorialitii. 1) Criteriul rezidenei (domiciliului fiscal). Potrivit acestui criteriu, impunerea veniturilor se efectueaz de autoritatea fiscal din ara creia aparine rezidentul, indiferint dac veniturile ori averea, care fac obiectul impunerii, sunt obinute, respectiv se afl pe teritoriul acelui stat sau n afara acestuia. Importana criteriului rezidenei este determinat de statutul juridic al persoanei: ca rezident al statului corespunztor, persoana este responsabil pentru achitarea impozitului din total venituri, iar nerezidenii urmeaz s achite, n acest stat, impozitul doar din veniturile obinute din sursele aflate pe teritoriul su. Rezidena (domiciliul), cetenia i alte semne ce caracterizeaz, spre exemplu, poziia persoanei fizice concrete, de obicei, conform dreptului civil, nu se iau n considerare la determinarea statutului fiscal al acesteia. ns, exist i excepii. Un exemplu de stat ce-i extinde jurisdicia fiscal asupra persoanelor fizice n baza ceteniei este SUA. Frana determin statutul fiscal al persoanei fizice potrivit criteriilor ceteniei i domiciliului. Criteriul domiciliului se aplic i n Marea Britanie, Elveia, Republica Moldova .a. Potrivit legislaiei din Marea Britanie, coninutul termenului de rezident este stabilit prin hotrrile instanelor judectoreti engleze. Astfel, n practica fiscal englez, termenul rezident presupune prin aflarea persoanei fizice n Marea Britanie, referindu-se strict la fiecare an fiscal (care se finalizeaz la 5 aprilie i nu poate fi atribuit pe un termen mai ndelungat). Deci, rezidena se stabilete doar pe o perioad de un an. Persoana recunoscut n Marea Britanie drept rezident, n anul fiscal respectiv, este impus la plata tuturor impozitelor aplicate n aceast ar asupra veniturilor sale (indiferent de sursa lor), obinute ntr-un an i care se refer la anul fiscal respectiv. Persoana fizic poate fi recunoscut rezident al Marii Britanii n scopul impozitrii, dac aceasta sa aflat fizic cel puin ase luni de zile (183 zile) pe teritoriul su i nu poate contesta aceast recunoatere potrivit temeiului c ea, n acest an, a fost sau este rezident al altei ri. n aceste 7

cazuri (vis-a-vis de persoanele fizice) apare problema dublei rezidene i, dac aceasta nu este rezolvat prin intermediul conveniei bilaterale fiscale, veniturile totale ale contribuabilului sunt supuse dublei impozitri. La determinarea rezidenei persoanelor juridice, n diferite state, se folosesc diferite criterii. Rezidena este stabilit dup locul nregistrrii statutului companiei (spre ex., n: Rusia, SUA, Islanda, Spania, Frana), dup sediul organului de conducere (spre ex., n: Danemarca, Malta, Suedia, Japonia), dup ambele aceste criterii (spre ex., n: Austria, Marea Britanie, Italia, India). Astfel, dac Marea Britanie recunoate statul unde se efectueaz organizarea i/sau gestionarea activitii companiei ca stat pe al crui teritoriu se afl organul de conducere, atunci, potrivit practicilor fiscale aplicate n Noua Zeeland, la determinarea locului aflrii organului de conducere, se ia n considerare doar locul unde s-a efectuat organizarea activitii, indiferent de faptul de unde, ulterior, aceasta este gestionat. n Germania, predomin doctrina controlului, potrivit creia, n scopul impozitrii, se ia n considerare faptul de ctre cine i de unde este gestionat compania. n consecin, conform practicilor fiscale aplicate n Germania, toate veniturile obinute din activitatea internaional a companiei strine-rezident sunt impozitate. n Elveia, Egipt, Siria pentru determinarea rezidenei persoanei juridice, se ia n considerare locul de desfurare a activitii economice (comerciale). 2) Criteriul ceteniei (naionalitii). Potrivit acestui criteriu, un stat impune rezidenii si care dein bunuri sau obin venituri n statul respectiv, indiferent dac acetia locuiesc sau nu n ara dat. n literatura de specialitate, exist o excepie de la definirea aciunii criteriului ceteniei privind persoanele fizice, care const n faptul c, n venitul global supus impozitrii, sunt incluse nelimitat toate veniturile persoanelor fizice-rezidente ale statului dat. n acest caz, n procesul determinrii statutului fiscal al persoanelor fizice, sunt echivalate noiunile cetenie i reziden, ignornd legtura juridic a persoanei fizice cu statul. n privina unor asemenea venituri, legislaia unor ri printre care i Romnia prevede: scutirea de impozit a drepturilor bneti de autor primite din strintate de ctre cetenii aflai n ar; scutirea de taxe vamale a unor dintre bunurile dobndite n strintate dobndite de ctre ceteni la ntoarcerea n ar etc. 3)Criteriul teritorialitii Suplimentar criteriului ceteniei, statele extind jurisdicia lor fiscal i n baza criteriului teritorialitii. 8

Aceasta se explic prin faptul c ceteanul strin, care este contribuabil n statul dat, este obligat s contribuie la susinerea funcionrii normale a acestuia, ceea ce permite viceversa: d contribuabilului posibilitatea obinerii venitului, economisirii i investirii ulterioare a acestuia, precum i utilizrii lui prin consumare. Criteriul rezideneiCriteriul rezidenei >50% Criteriul rezidenei