Colecț ia de working papers ABC-UL LUMII FINANCIARE
WP nr. 3/2015
Dubla taxare survenită în urma ajustărilor de preţuri de transfer
Matei Daniela
Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune, anul III
Coordonatorii lucrării
Ichim Narcisa
Senior Consultant, Deloitte
Tijani Leila
Senior Consultant, Deloitte
Rezumat. Lucrarea de faţă doreşte să prezinte pe scurt aspecte legate de preţurile de
transfer, ce sunt şi ce presupun acestea, dar şi noţiuni generale legate de dubla impunere, modul
în care apare şi legatura dintre ele. Dacă prima parte conţine mai mult aspecte teoretice legate
de preţurile de transfer, în cea de-a doua parte am incercat să prezint aspect mai practice care
să faciliteze o mai bună înţelegere a temei abordate.
Cuvinte – cheie: preţuri de transfer, dubla impunere, metode utilizate, ajustare de preţuri de
transfer, dosar de preţuri de transfer.
Clasificare JEL: H29.
Clasificare REL: 13Z.
1. Introducere
Preţurile de transfer au devenit un subiect foarte des întâlnit atunci când vine vorba de
fiscalitate şi tendinţele din această zonă. Este un lucru cunoscut faptul că peste o treime din
comerţul la nivel mondial se realizează între societăţi care fac parte dintr-un grup, iar dacă ne
uităm şi mai în detaliu, respectiv la tranzacţiile prin care se transfer tehnologii, ponderea
tranzacţiilor poate creşte până la 80%. In Romania autorităţile fiscale prezintă din ce în ce un mai
mare interes în abordarea acestui segment atunci când efectuează controale. Astfel, cu cât
numărul controalelor creşte cu atât mai mult creşte riscul ca autorităţile fiscale să propună
ajustări. Aceste ajustări pe lângă faptul că modifică baza fiscal a societăţii, determinând o
corecţie a impozitului pe profit, dobânzi şi penalităţi de întârziere, dau naştere şi unei duble
impunere.
Matei Daniela
Impozitul cu reţinere la sursă – sursă de discriminare ?
2. Preţurile de transfer
Conform OECD un preţ de transfer este un preţ, adoptat pentru evidenţierea în contabilitate
a valorii tranzacţiilor între entităţi afiliate aflate sub acelaşi management la nivel înalt sau scazut,
astfel încât să afecteze profitulul sau transferurile de capital între aceste întreprinderi.
Cu alte cuvinte, atunci când folosim termenul de preţ de transfer ne referim la preţul utilizat
de două societăţi afiliate, atunci când realizează orice tip de tranzacţii. Fie că tranzacţia vizează
bunuri sau servicii, materii prime, produse semi-fabricate, produse finite, împrumuturi, brevete,
know-how sau orice altceva ce poate fi tranzacţionat, preţul care se reflect în contabilitate ca preţ
de vanzare, respectiv, preţ de achiziţie, este numit preţ de transfer.
Pentru a ne putea referii la societăţi afiliate, acestea trebuie să facă parte dintr-un grup şi să
indeplinească condiţiile de persoană afiliată.
Grupul de societăţi însemnă două sau mai multe societăţi interconectate prin control şi/sau
deţinerea participaţiilor calificate.
2.1. Persoana afiliată
O persoană este afiliată cu altă persoană dacă relaţia dintre ele este definită de cel puţin unul
dintre următoarele cazuri:
a) o persoană fizică este afiliată cu altă persoană fizică, dacă acestea sunt soţ/soţie sau rude
până la gradul al III-lea inclusiv. Între persoanele afiliate, preţul la care se transferă
bunurile corporale sau necorporale ori se prestează servicii reprezintă preţ de transfer;
b) o persoană fizică este afiliată cu o persoană juridică dacă persoana fizică deţine, în mod
direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din
valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot deţinute la persoana
juridică ori dacă controlează în mod efectiv persoana juridică;
c) o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă cel puţin:
(i) prima persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile
persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al
drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică ori dacă controlează persoana juridică;
(ii) a doua persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile
persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al
drepturilor de vot la prima persoană juridică;
(iii) o persoană juridică terţă deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile
persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al
drepturilor de vot atât la prima persoană juridică, cât şi la cea de-a doua.
2.2. Reglementări
Tot în ceea ce priveşte cadrul general al preţurilor de transfer nu trebuie omisă legislaţia în
vigoare existentă, atât la nivel local, cât şi internaţional. Există o situaţie destul de specială la noi
în ţară şi anume: ceea ce stă la bază, din punct de vedere legislativ, este de dată recent, respectiv,
reglementări au început să fie emise din 2003, în comparaţie cu alte ţări, ca de exemplu Marea
Britanie şi Statele Unite ale Americii, care au început să introduca reglementări în ceea ce
priveşte problema preţurilor de transfer, încă de la începutul secolului XX.
Colecț ia de working papers ABC-UL LUMII FINANCIARE
WP nr. 3/2015
Tabel 1: Legislaţia în privinţa preţurilor de transfer
Legislaţia domestică
Legislaţia internaţională
Legea 571/2003 Codul Fiscal
Ghidul OECD privind preţurile de transfer
pentru companiile multinaţionale şi
administraţiile fiscale („Ghidul OECD privind
preţurile de transfer”) UN Model Tax
Conventions
Hotărârea de Guvern nr. 44/2004 Normele
metodologice de aplicare a Codului Fiscal
Codul de conduita al Uniunii Europene privind
preţurile de transfer
Ordonanţa de Guvern nr. 92/2003 Codul de
procedură fiscală
Ordin A.N.A.F. nr. 222/2008
Sursa: prelucrare proprie.
Reglementări în privinţa dosarului de preţuri de transfer
In ceea ce priveşte reglementările legale privind conţinutul specific al dosarului privind
preţurile de transfer ce trebuie întocmit de catre contribuabili, aşa cum este prevăzut de Codul de
Procedura Fiscală, sunt reprezentate de Ordinul nr. 222/2008 al Preşedintelui ANAF şi publicat
în M.Of. nr.129/19 februarie 2008. Trebuie menţionat faptul ca cerinţele legislaţiei interne
privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer sunt conforme cu prevederile Codului de
conduită privind documentaţia preţurilor de transfer pentru întreprinderile asociate din Uniunea
Europeană (publicat în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr.C176/1 din 28 iulie 2006), care şi
completeaza prevederile Ordinului nr. 222/2008. De asemenea, Ordinul nr. 222/2008 se
completează şi cu Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru
Cooperare şi Dezvoltare Economică.
In mod curent conţinutul dosarului preţurilor de transfer trebuie să conţină următoarele
informaţii:
1. Informaţii despre grup
Structura organizatorică a grupului, legală şi operaţională;
Descrierea generală a activităţii grupului, strategia de afaceri, inclusiv schimbările din
strategia de afaceri faţă de anul fiscal precedent;
Descrierea şi implementarea aplicării metodologiei privind preţurile de transfer în cadrul
grupului, dacă este cazul;
Prezentarea generală a tranzacţiilor între persoane afiliate rezidente în U. E.: modul de
tranzacţionare; modul de facturare; contravaloarea tranzacţiilor;
Descrierea generala a funcţiilor şi riscurilor asumate de persoanele afiliate, inclusiv
schimbările intervenite în acest sens faţă de anul precedent;
Prezentarea deţinătorilor de active necorporale din cadrul grupului (brevete, marci de
fabrică, know how etc.) şi redevenţele plătite sau primite;
Prezentarea acordurilor de preţ în avans încheiate de către contribuabil sau de către alte
societăţi din cadrul grupului, în legatură cu acesta, cu excepţia celor emise de ANAF.
Matei Daniela
Impozitul cu reţinere la sursă – sursă de discriminare ?
2. Informaţii despre contribuabil
Prezentarea detaliată a tranzacţiilor cu persoanele afiliate: modul de tranzacţionare;
modul de facturare; contravaloarea tranzacţiilor;
Prezentarea analizei comparative;
- caracteristicile bunurilor sau serviciilor;
- analiza funcţionala (funcţii, riscuri, active utilizate);
- termeni contractuali;
- circumstanţele economice;
- strategii de afaceri specifice;
- informaţii cu privire la tranzacţii comparabile externe sau interne;
Prezentarea persoanelor afiliate şi a sediilor permanente ale acestora implicate în aceste
tranzacţii sau înţelegeri;
Descrierea metodei de calcul al preţurilor de transfer şi argumentarea criteriilor de
selecţie a acesteia;
Descrierea altor condiţii considerate ca fiind relevante pentru contribuabil.
Neprezentare sau prezentarea incompletă a dosarului preţurilor de transfer se poate
transforma pentru companie într-o amendă cu valoarea cuprinsă între 12.000 şi 14.000 lei, fără a
lua în considerare eventualele ajustări, penalităţile şi dobănzile aferente.
In mod normal, dosarul preţurilor de transfer trebuie prezentat în termen de 3 luni de la
solicitarea organului fiscal, cu posibilitatea de prelungire de încă 3 luni. Este foarte important ca
acest dosar să conţină toate informaţiile şi suficiente argumente care să asigure acceptarea
acestuia de către autoritatea fiscală.
2.3. Acorduri în avans
Ca o alternativă la întocmirea şi menţinerea al zi a informaţiilor din dosarului de preţuri de
transfer, firmele pot apela la acorduri în avans.APA-Este actul administrativ emis de Agenţia
Naţională de Administrare Fiscală (ANAF) în vederea soluţionării unei cereri a contribuabilului,
referitoare la stabilirea condiţiilor şi modalităţilor în care urmează să fie determinate, pe
parcursul unei perioade fixe, preţurile de transfer, în cazul tranzacţiilor efectuate între persoane
afiliate, astfel cum sunt definite în Codul fiscal.
APA este singurul document care garanteaza acceptarea de catre autoritatile fiscale a
metodologiei preturilor de transfer alese de catre contribuabil. Acordul este obligatoriu si
opozabil faţă de organele fiscale.
Emiterea unui acord de preţ în avans este condiţionată şi de plata unei taxe reprezentând
echivalentul în lei a 20.000 Euro pentru mari contribuabili, precum şi pentru celalalte categorii
de contribuabili în cazul în care valoarea consolidată a tranzacţiilor pentru care se solicită
emiterea acordului depaşeşte echivalentul a 4 milioane Euro, respectiv a unei taxe reprezentând
echivalentul în lei a 10.000 Euro de către ceilalţi contribuabili. Modificarea acordului de preţ în
avans la cererea contribuabilului este, de asemenea,condiţionată de plata unui tarif reprezentând
echivalentul în lei a 15.000 Euro în cazul marilor contribuabili şi a celorlalţi contribuabili dacă
valoarea consolidată a tranzacţiilor subiect al acordului depaşeşte suma de 4 milioane Euro,
respectiv a unei taxe reprezentând echivalentul în lei a 6.000 euro în cazul celorlaţi
contribuabili.Contribuabilul titular al unui acord de preţ în avans are obligaţia depunerii, în
termenul de depunerea situaţiilor financiare anuale, la autoritatea fiscala care a emis acordul, a
Colecț ia de working papers ABC-UL LUMII FINANCIARE
WP nr. 3/2015
unui raport anual privind modul de realizare a termenilor şi condiţiilor acordului. Nerespectarea
acestei obligaţii duce la anularea acordului de preţ în avans obţinut.
Pentru obţinerea unui APA este nevoie de depunerea unei documentaţii care trebuie să
cuprindă:
•Structura organizatorica a grupului şi descrierea generală a activităţii grupului;
•Descrierea implementării şi aplicării metodologiei preţurilor de transfer (dacă este cazul) şi
prezentarea generala a tranzacţiilor între persoane afiliate;
•Analiza funcţiilor, a riscurilor şi activelor din cadrul grupului
•Prezentarea detaliată a tranzacţiilor care vor fi acoperite de APA şi a părţilor implicate în
tranzacţii;
•Analiza comparativă;
•Prezentarea informatiilor cu privire la tranzacţii comparabile externe sau interne;
•Prezumţiile critice care pot afecta preţul de transfer al tranzacţiei
•Autorităţile din alte state cărora li s-a solicitat să participe la emiterea acordului;
•Descriere a metodologiei propuse de preţuri de transfer;
•Perioda care va fi acoperită prin acord;
•Descrierea altor condiţii relevante pentru contribuabil;
•Declaratie pe proprie răspundere privind corectitudinea informaţiilor şi că nu exista nicio
procedură fiscală, administrativă sau judiciară în curs pentru tranzacţia ce este subiect APA.
2.4. Metode de stabilire a preţurilor de tranfer
Aşa cum este menţionat în conţinutul dosarului de preţuri de transfer descrierea metodei de
calcul şi argumentarea criteriilor de selecţie a acesteia este o parte esenţială, deoarece pe ea se
bazează argumentele de justificare a stabilirii preţului de transfer.
Pentru a stabili valoarea de piaț ă a tranzacț iilor încheiate între entităț i afiliate, Codul
Fiscal românesc reglementează o listă de metode care pot fi aplicate.
Ca regulă generală, valoarea unei tranzacț ii între entităț i afiliate care poate fi recunoscută
din punct de vedere fiscal este valoarea de piaț ă. La stabilirea preț ului de piaț ă al
tranzacț iilor între persoane afiliate, autorităț ile fiscale pot recurge la una din următoarele
metode:
metoda comparării preț urilor necontrolate, prin care preț ul de piaț ă este stabilit pe
baza preț urilor plătite altor persoane care vând bunuri ș i servicii comparabile către
persoane independente;
metoda cost-plus, prin care preț ul de piaț ă se stabileș te pe baza costurilor bunului sau
serviciului asigurat prin tranzacț ie, majorat cu marja de profit corespunzătoare;
metoda preț ului de revânzare, prin care preț ul de piaț ă se stabileș te pe baza preț ului
de revânzare a bunului sau serviciului vândut unei persoane independente, diminuat cu
cheltuielile cu revânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului ș i o marjă de profit;
orice altă metodă recunoscută în Ghidul OECD.
În vederea stabilirii celei mai adecvate metode se au în vedere următoarele elemente:
metoda care se apropie cel mai mult de împrejurările în care sunt stabilite preț urile
supuse liberei concurente pe pieț e comparabile din punct de vedere comercial;
metoda pentru care sunt disponibile date rezultate din funcț ionarea efectivă a
persoanelor afiliate, implicate în tranzacț ii supuse liberei concurenț e;
Matei Daniela
Impozitul cu reţinere la sursă – sursă de discriminare ?
gradul de precizie cu care se pot face ajustări în vederea obț inerii comparabilităț ii;
circumstanț ele cazului individual;
activităț ile desfăș urate efectiv de diferite persoane afiliate;
metoda folosită trebuie să corespundă împrejurărilor date ale pieț ei ș i ale activităț ii
contribuabilului;
documentaț ia care poate fi pusă la dispoziț ie de către contribuabil.
În cazul prestărilor de servicii, la stabilirea preț ului de piaț ă al tranzacț iilor dintre două
entităț i afiliate trebuie examinat dacă două persoane independente, cu un comportament
adecvat, ar fi încheiat tranzacț iile în condiț iile stabilite de persoanele afiliate.
Pentru prestările de servicii se iau în considerare tarifele obiș nuite pentru respectivul
domeniu. Dacă aceste tarife nu sunt disponibile se pot utiliza alte metode prevăzute de legislaț ie
(i.e., cost-plus).
In continuare, sunt prezentate pe scurt metodele de stabilire a preţurilor de transfer.
A. Metoda comparării preţurilor (eng. Comparable Uncontrolled Price – CUP) are la bază
comparaţia preţului tranzacţiei analizate cu preţurile practicate de alte entităţi independente de
aceasta, atunci când sunt vândute produse sau servicii comparabile.
Pentru transferul de bunuri, produse, mărfuri sau servicii între entităţi afiliate, valoarea de
piaţă este acel preţ pe care l-ar fi convenit entităţi independente, în condiţiile existente pe pieţe
comparabile din punct de vedere comercial pentru transferul de bunuri sau mărfuri identice ori
similare, în cantităţi comparabile, în acelaşi punct din lanţul de producţie şi de distribuţie şi în
condiţii comparabile de livrare ori de plată. În acest sens, pentru stabilirea valorii de piaţă se
poate recurge la:
- compararea preţurilor convenite între entităţi afiliate cu preţurile convenite în relaţiile între
entităţi independente, pentru tranzacţii comparabile (compararea internă a preţurilor);
- compararea preţurilor convenite între entităţi independente, pentru tranzacţii comparabile
(compararea externă a preţurilor).
B. Metoda cost-plus (eng. Cost Plus – C+) se bazează, pentru determinarea preţului obişnuit
al pieţei, pe majorarea costurilor principale cu o rată a profitului similară domeniului de
activitate al contribuabilului. Punctul de plecare este reprezentat de costurile producătorului sau
ale furnizorului de servicii. Acolo unde mărfurile sau serviciile sunt transferate printr-un număr
mai mare de entităţi afiliate, această metodă urmează să fie aplicată separat pentru fiecare stadiu,
luându-se în considerare rolul şi activităţile concrete ale fiecărei entităţi afiliate.
C. Metoda preţului de revânzare (eng. Resale Price – RP) potrivit căreia preţul pieţei este
determinat pe baza preţului de revânzare a produselor şi serviciilor către entităţi independente,
diminuat cu cheltuielile de comercializare şi a unei rate a profitului. Această metodă se aplică
pornindu-se de la preţul la care un produs cumpărat de la o persoană afiliată este revândut unei
entităţi independente.Acest preţ este apoi redus cu o marjă brută corespunzătoare (marja preţului
de revânzare) reprezentând valoarea din care ultimul vânzător din cadrul grupului va încerca să
îşi acopere cheltuielile de vânzare şi alte cheltuieli de operare în funcţie de operaţiunile efectuate
şi să realizeze un profit corespunzător. Trebuie avute în vedere următoarele aspecte:
Colecț ia de working papers ABC-UL LUMII FINANCIARE
WP nr. 3/2015
- factorii referitori la perioada de timp dintre cumpărarea iniţială şi revânzare, inclusiv cei
referitori la schimbările survenite pe piaţă în ceea ce priveşte cheltuielile, ratele de
schimb şi inflaţia;
-modificările survenite în starea şi gradul de uzură a bunurilor ce fac obiectul tranzacţiei,
inclusiv modificările survenite prin progresul tehnologic într-un anumit domeniu;
- dreptul exclusiv al revânzătorului de a vinde anumite bunuri sau drepturi ce ar putea
influenţa decizia asupra unei schimbări a marjei de preţ.
D. Metoda împărţirii profitului (eng. Transactional Net Margin – TNMM) se foloseşte
atunci când tranzacţiile efectuate între organizaţiile afiliate sunt interpuse astfel încât nu este
posibilă identificarea unor tranzacţii comparabile. Aceasta metodă presupune estimarea profitului
obţinut de organizaţiile afiliate în urma uneia sau mai multor tranzacţii şi împărţirea acestor
profituri între organizaţiile afiliate proporţional cu profitul ce ar fi fost obţinut de către
organizaţiile independente. Împărţirea profiturilor trebuie să se realizeze printr-o estimare
adecvată a veniturilor realizate şi a costurilor suportate în urma uneia sau mai multor tranzacţii
de către fiecare organizaţie. Profiturile trebuie împărţite astfel încât să reflecte activităţile
efectuate, riscurile asumate şi activele folosite de fiecare dintre părţile afiliate.
E. Metoda marjei nete (eng. Profit Split – PS) implică calcularea marjei nete a profitului
obţinută de o persoană în urma uneia sau a mai multor tranzacţii cu entităţi afiliate şi estimarea
acestei marje pe baza nivelului obţinut de către aceeaşi persoană în tranzacţii cu entităţi
independente sau pe baza marjei obţinute în tranzacţii comparabile efectuate de entităţi
independente.
Aceasta metoda presupune efectuarea unei comparaţii între anumiţi indicatori financiari
obţinuţi de organizaţiile afiliate şi aceiaşi indicatori obţinuţi de organizaţiile independente care
activează în cadrul aceluiaşi domeniu.
Circumstanţele cazului individual care urmează să fie luat în considerare în examinarea
preţului de piaţă sunt: tipul, starea, calitatea, precum şi gradul denoutate al bunurilor, mărfurilor
şi serviciilor transferate; condiţiile pieţei pe care bunurile, mărfurile sau serviciile sunt folosite,
consumate, tratate, prelucrate sau vândute unor entităţi independente; activităţile desfăşurate şi
stadiile din lanţul producţiei şi distribuţiei entităţilor implicate; clauzele cuprinse în contractele
de transfer privind obligaţiile, termenele de plată, reducerile, garanţiile acordate, asumarea
riscului; condiţiile speciale de concurenţă. Atunci când pot fi determinate tranzacţii comparabile
necontrolate, metoda comparării preţurilor reprezintă cea mai directă şi mai sustenabilă cale de
aplicare a principiului „arm’s length”. De asemenea, autorităţile fiscale din majoritatea ţărilor
regăsesc în metoda comparării preţurilor cea mai sustenabilă modalitate de determinare a preţului
tranzacţiilor dintre companii afiliate.
Utilizarea metodelor tranzacţionale ale profitului trebuie limitată în cazul unor situaţii
excepţionale, când nu există date ori când acestea sunt insuficiente pentru aplicarea uneia dintre
metodele tradiţionale de determinare a preţurilor de transfer.
Matei Daniela
Impozitul cu reţinere la sursă – sursă de discriminare ?
2.5. Preţurile de transfer în contextul BEPS
In tabelul următor sunt prezentate toate acţiunile pe care BEPS le propune, însoţite de o
scurtă descriere. In ceea ce priveşte preţurile de transfer, până la acest moment Acţiunile 8 şi 13
sunt cele mai relevante, însă şi în celelalte acţiuni se regăsesc aspecte care impactează această
zonă.
Tabel 2: BEPS-Erodarea bazei fiscale şi mutarea profitului Acţiune Anul publicării Prezentare
Acţiunea 1. Abordarea
provocărilor fiscale în economia
digital.
Septembrie 2014
Identifică principalele problem în ceea ce priveşte
economia digitala şi doreşte o abordare holistică atât
asupra impozitelor directe cât şi indirect.
Acţiunea 2. Neutralizarea
efectelor aranjamentelor
artificial.
Septembrie 2014 Dezvoltarea de modele şi recomandări în ceea ce priveşte
legislaţia internă pentru a combate folosirea de
instrumente şi companii numai în scop fiscal.
Acţiunea 3. Intărirea regulilor
CFC (Companii Stăine
Controlate)
2015
Dezvoltarea de recomandări în ceea ce priveşte forma
regulilor privind companiile străine controlate. Această
masură urmează a fi sincronizată şi cu alte acţiuni.
Acţiunea 4. Limitarea bazei de
eroziune prin deducerea dobănzii
şi alte plăţi financiare.
2015
Acţionează în ceea ce priveşte utilizarea dobânzii şi a
împrumuturilor pentru reducerea bazei impozabile.
Această acţiune este corelată şi cu acţiunile legate direct
de preţurile de transfer din prisma strânsei legături.
Acţiunea 5. Combaterea
practicilor fiscale dăunătoare mai
eficient, având în vedere
transparenţa ș i substanț a
tranzacţiilor.
Septembrie 2014
Această acţiune presupune o stransă colaborare cu tările
care nu sunt membre OECD, deoarece poate implica şi un
schimb spontan în ceea ce priveşte reguli preferenţiale.
Acţiunea 6. Prevenirea
acordarării de avantaje prin
tratate
Septembrie 2014
Acţiunea îşi propune să clarifice faptul că tratatele
semnate nu au menirea de a produce dubla neimpunere şi
imformarea corectă a statelor înainte de semnarea unui
astfel de tratat.
Acţiunea 7. Prevenirea evitării
artificiale prin sediul permanent
Acest document adduce modificări în ceea ce priveşte
definiţia sediului permanent astfel încăt să se limiteze
utilizarea artificial a acestuia..
Acţiunea 8. Ghidul preț urile de
transfer în privinţa imobilizărilor
necorporale
Septembrie 2014 Dezvoltarea de reguli pentru a preveni eroziunea bazei şi
mutarea profitului prin mutarea activelor necorporale
între membrii grupului. Acest lucru va implica: (i)
adoptarea unei definiţii clare şi cuprinzătoare în ceea ce
priveşte activele necorporale; (ii) asigurarea faptului că
profiturile asociate cu transferul ș i utilizarea activelor
necorporale sunt alocate în mod corespunzător, în
conformitate cu crearea de valoare; (iii) elaborarea unor
norme de stabilire a preț urilor de transfer sau de măsuri
speciale pentru transferurile de necorpoarale greu de
evaluat; ș i (iv) actualizarea orientările privind
modalităț ile de contribuț ie de cost.
Acţiunea 9. Riscuri şi capital 2015 Dezvoltarea de reguli pentru a preveni eroziunea bazei şi
mutarea profitului prin transferul riscurilor sau alocarea
de capital excesiv între membrii grupului. Acest lucru va
implica adoptarea regulilor de preț uri de transfer sau
măsuri speciale pentru a se asigura faptul că nu se va
aloca venituri suplimentare la o entitate numai pentru că
ș i-a asumat prin contract riscuri sau a furnizat capital.
Colecț ia de working papers ABC-UL LUMII FINANCIARE
WP nr. 3/2015
Normele care urmează să fie elaborate vor necesita, de
asemenea, o modelare a veniturilor în functie de valoarea
creată.
Acţiunea 10. Alte tranzacţii cu
un risc ridicat
2015 Se referă la tranzacţiile foarte rare care se realizează între
părţi terţe. Aceasta va implica adoptarea de regulit sau
măsuri speciale în ceea ce priveşte preţurile de transfer
pentru a: (i) clarificara împrejurările privind eroziunea
bazei ș i mutarea profitului în tranzacț iile care pot fi
reclasificate; (ii) clarifica aplicarea metodelor de stabilire
a preț urilor, în special metoda împarţirii profitului, în
contextul lanţurilor de valoare globale; ș i (iii) a asigurara
protecț ie împotriva tipurilor comune de erodarea a bazei
impozabile, cum ar fi cheltuielile administrative şi de
management.
Acţiunea 11. Stabilirea
metodologiilor de colectare ș i
analiză a datelor privind BEPS
2015
Dezvoltarea de recomandări în ceea ce priveşte indicatorii
care vor măsura eficienţa măsurilor propuse prin acest
plan.
Acţiunea 12. Datoria
contribuabililor de a dezvălui
aranjamentele de planificarea
fiscală agresivă
2015
Prevederi privind regulile care vor oblica firmele să
prezinte informaţii cu privire la tranzacţii, aranjamente
sau structurile utilizate, în cat mai multe ţări.
Acţiunea 13. Ghidul pentru
documentaţia preț urilor de
transfer ș i raportul ţară cu ţară
Septembrie 2014
Se dezvoltă noi cerinţe în ceea ce priveşte informaţiile
furnizate, atât de compania dintr-o ţară, cât şi de tot
grupul ca întreg,
Acţiunea 14. Asigurarea de
mecanisme de soluț ionare a
litigiilor mai eficiente
2015
Doreşte să includă clause privind soluţionarea
eventualelor problem în ceea ce priveşte un tratat prin
apel la comisiile de arbitraj.
Acţiunea 15. Dezvoltarea unui
instrument multilateral
Septembrie 2014 Instrument multilateral este proiectat pentru a oferi o
abordare inovatoare privind aspecte fiscale
internaț ionale, reflectând natura evoluț iei rapide a
economiei globale ș i necesitatea de adaptare rapida la
această evoluț ie.
Sursa: prelucrare proprie.
2.6. Modificările aduse în materie de preţuri de transfer de Noul Cod Fiscal
Proiectul de modificare a Codului Fiscal, care în prezent se află în dezbatere publică, se
doreşte a fi unul bine-venit din partea mediului de afaceri. Atât modificările de fond aduse, cât şi
ceea ce ţine de o mai bună înţelegere şi utilizare a acestuia, au ca obiectiv ajutarea firmelor, dar
şi o reducere a nerespectării prevederilor actuale.
Ceea ce impactează direct zona de preţuri de transfer, din acest proiect, este reprezentat de
următoarele aspecte:
- modificarea definiț iei persoanelor afiliate, pentru a evidenț ia mai clar această relaţie;
-introducerea principiului valorii de piaț ă (arm′s length), astfel cum se aplică în cadrul
regulilor OECD privind preț urile de transfer:”:principiul valorii de piaţă (arm’s length):
atunci când condiţiile stabilite sau impuse în relatiile comerciale sau financiare între două
persoane afiliate diferă de acelea care ar fi existat între persoane independente, orice profituri
care în absenţa condiţiilor respective ar fi fost realizate de una dintre persoane, dar nu au fost
realizate de aceasta din cauza condiţiilor respective, pot fi incluse în profiturile acelei
persoane şi impozitate corespunzător.”
Matei Daniela
Impozitul cu reţinere la sursă – sursă de discriminare ?
- se aduc completări regulilor de ajustare a preţului unei tranzacţii care să permită folosirea
valorii mediane a preţurilor/profiturilor aferente unei tranzacţii. Acestea vor permite
susţinerea actelor de inspecţie fiscală în stabilirea preţurilor de transfer la nivelul pieţei prin
reglementarea transparentă a modului de calcul al acestora.
- la Titlul 1, Capitolul II, articolul 11 Prevederi speciale pentru aplicarea Codului fiscal,
alineatele (2), (3) şi (4) se face referire la tranzacţiile transfrontariere artficiale, principiul
respectării preţului de piaţă şi metodele utilizate pentru determinarea acestuia.
- de asemenea, în Codul de Procedura Fiscală, la Capitolul IV în articolul 52 Soluţia fiscală
individuală anticipată şi acordul de preţ în avans se prezintă aspectele legate de obţinerea
unui acord în avans şi soluţia fiscal anticipată.
3. Dubla impunere
In ceea ce priveşte dubla impunere în urma ajustării preţurilor de transfer trebuie avute în
vedere mai multe aspecte. In primul rând, trebuie să se facă diferenţă între dubla taxare juridică,
care se referă la taxarea aceluiaşi venit, aflat în posesia unei singure persoane, în mai multe ţări si
dubla taxare economic, care se referă la taxarea a două persoane diferite pentru acelaşi venit. In
cadrul unei ajustări de preţuri de transfer, deoarece avem implicate două entităţi diferite, din ţări
diferite, al căror venit este interconectat, putem vorbi numai de dubla taxare economică.
Mai exact, atunci când o autoritate fiscală propune o ajustare de preţuri de transfer, bazată pe
diferite considerente, baza impozabilă se modifica la firma direct afectată. Acest lucru produce şi
el la randul său o modificare a bazei fiscale la compania care a realizat tranzacţiile cu firma în
cauza, preţul tranzacţiei astfel fiind modificat.
De exemplu, simlificând foarte mult, compania X, din România realizează tranzacţii cu o
companie din grup, compania Y, localizată într-o ţară cu o cota de impozit de 10%. Compania X
vinde produse finite lui Y, valoarea tranzacţiilor însumând 1000 um. Autoritatea fiscal analizează
tranzacţia, decide că principiul nu este respectat şi propune o valoare a tranzacţiei de 1500 um.
Astfel, compania X va datora statului 80 um plus penalităţi şi dobânzi. In acelaşi timp, în prima
situaţie compania Y datorează, să presupunem, 80 um statului din ţara respectivă, în schimb, în
urma ajustării, dacă s-ar produce ajustarea, impozitul datorat de compania Y ar fi de 40 um.
Suma de 40 um, care reprezintă diferenţa între ceea ce s-a plătit şi ceea ce ar fi trebuit să fie plătit
în urma ajustării, este urmare a dublei taxări, lucru nefavorabil companiei respective.
In legislaţia domestică, pentru a avita o situaţie de dublă taxare, există două modalităţi de
inţelegere amiabilă: procedura de acord amiabilă aşa cum reiese din tratatele bilateral pe care
România le are semnate şi procedura de acord amiabilă aşa cum se regăseşte sub Convenţia de
Arbitraj a Uniunii Europene pentru statele membre.
Soluț ionarea litigiilor în conformitate cu Convenț ia de arbitraj nu trebuie să fie iniț iat ș i
poate fi suspendă în cazul în una dintre întreprinderile în cauză este supusă unei "sancț iuni
severe" pentru tranzacț iile care dau naș tere la ajustarea. Termenul “sancț iune severă” include
comiterea unui act criminal furnizate de evaziunea fiscală, lege sau legea contabilităț ii, legea
firmei sau legislaț ia fiscală. Aceasta include, de asemenea, sancț iuni administrative în ceea ce
priveș te:
• refuzul de a depune declaraț iile fiscale (declaraț ii) pentru declaraț iile informative la
solicitarea organelor fiscale;
• refuzul de a furniza documente ș i înregistrări solicitate de autorităț ile de control fiscal;
• neprezentarea documentelor financiare periodice ș i a raportărilor contabile sau,
Colecț ia de working papers ABC-UL LUMII FINANCIARE
WP nr. 3/2015
înaintarea acestor documente sau rapoarte care includ date incorecte;
• acț iunile incluse în cazierul fiscal, potrivit legislaț iei în vigoare.
Art. 93^2 prevede că, în cazul tranzacţiilor între persoane române afiliate, ajustarea venitului
sau cheltuielii uneia dintre persoanele afiliate, efectuată de către organul fiscal competent pentru
administrarea creanţelor datorate de respectiva persoană, este opozabilă şi organului fiscal pentru
administrarea creanţelor celeilalte persoane afiliate.
Practic, ajustarea se decide de organul fiscal competent prin emiterea unei decizii de ajustare
care stă la baza emiterii deciziei de impunere sau a deciziei de nemodificare a bazei de impunere.
Decizia de ajustare se comunică:
- contribuabilului la care s-a efectuat ajustarea;
- persoanei române afiliate la care se referă tranzacţia ajustată,
- precum şi organului fiscal competent pentru administrarea creanţelor datorate de persoana
română afiliată.
Cu toate acestea, alin. (4) art. 93^2 din Codul de procedură fiscală prevede că ajustarea este
opozabilă organului fiscal competent pentru administrarea creanţelor datorate de persoana
română afiliată numai dacă decizia de ajustare este definitivă în sistemul căilor administrative şi
judiciare de atac. Cu alte cuvinte, ajustarea în oglinda poate fi operată doar dacă decizia iniţială
de impunere rămâne definitivă.
Problema care se pune în continuare vizează momentul la care decizia de ajustare se
consideră ca fiind definitivă. În acest sens se disting mai multe situaţii:
Tabel 3: Procedura în caz de litigii
Acţiune companiei
Soluţionare
Termen de
aplicare a
decizie
Baza legislativă
nu contestă nefavorabilă 30 zile art. 207 din Codul de
procedura fiscală
contestă pe cale
administrativă
nefavorabilă,
fără a acţiona în
instanţă
6 luni art. 11 din Legea
contenciosului
administrativ 554/2004
contestă pe cale
administrativă
nefavorabilă
acţiune
în
instanţă
nefavorabilă 15 zile art. 20 din Legea
contenciosului
administrativ 554/2004
contestă pe cale
administrativă
nefavorabilă
acţiune
în
instanţă
nefavorabilă
recurs nefavorabilă imediat
hotărârii
judecătoreşti
Sursa: prelucrare proprie.
Matei Daniela
Impozitul cu reţinere la sursă – sursă de discriminare ?
3.1. Cazuri celebre în ceea ce priveşte preţurile de transfer
In ultimii ani s-au intensificat controalele fiscale ca urmare a crizei economice şi astfel a
crescut şi numărul de ajustărilor de preţuri de transfer. Totuşi, în contextul internaţional există
cazuri care prezintă o situaţie mai speciala. Comisia Europeană, Fiscul din Statele Unite ale
Americii sau din Marea Britanie, au ridicat problema sustragerii de la plata taxelor sau evitarea
impozitări în anumite ţări care prezintă cote ridicate de impozitare, în favoarea ţărilor cu o
fiscalitate mai redusa, a unor multinaţionale imporante. Starbucks, Google, Facebook, Apple, dar
şi alte companii sunt acuzate de crearea unor structuri la nivel de grup, pentru optimizarea
sarcinii fiscale. Acest fenomen, consider că este, pe lângă o problem de fiscalitate, la nivel
internaţional şi o problemă de etică. Din punctul meu de vedere, este de urmărit modul în care
aceste cazuri vor evolua şi măsurile pe care organizmele internaţionale le vor adopta pentru a
reduce astfel de practice.
Cazul Apple
La fel ca multe alte companii, Apple a înfiinţat firme în Irlanda: Apple Retail şi Apple
Distribution, şi prin diverse tranzacţii a făcut ca profitul să revină în această ţară, unde a şi
încheiat acorduri cu statul pentru a beneficia de anumite facilităţi fiscale. Datorită sau din cauza
mărimii companiei, autoritatea fiscală americană, chiar dacă a conştientizat ceea ce compania
făcea, nu a putut să recurgă la sancţiuni care chiar să aibă un impact real.
Figura 1:Modul de organizare a companiei Apple
Sursa: Internet
Colecț ia de working papers ABC-UL LUMII FINANCIARE
WP nr. 3/2015
4. Concluzii
Aşa cum reiese şi din simpla căutare pe google, subiectul “preţuri de transfer” este şi va
continua să fie unul de actualitate în ceea ce priveşte aspecte de fiscalitate, la nivel internaţional.
Modificările care au loc, în primul rând în legislaţia internaţional, cu siguranţă vor produce
schimbări, intr-o mică sau mai mare măsura, în ceea ce priveşte economia la nivel global. Este
deja ceva general acceptat faptul că, în prezent, globalizarea este ceva normal şi orice acţiune
întreprinsă produce efecte imediate, care se propagă la nivel mondial. Planul BEPS este, în
opinia mea, unul ambiţios şi care, cred că va fi la baza unei noi organizări a sistemelor fiscale
naţionale. Acestea din urmă vor trebui să se adapteze şi să găsească o modalitate cât mai bună
pentru a rezolva problemele actuale, dar şi eventualele dezacorsuri care inevitabil vor apărea.
Rămâne de văzut modul în care guvernele, organismele internaţionale, companiile şi
publicul larg vor acţiona şi se vor adapta la acest mediu care devine tot mai dinamic.
Mulţumiri
Doresc să mulţumesc conducerii facultăţii FABBV, pentru iniţiativa de a desfăşura nu numai
sesiunea de comunicări ştiinţifice, ci şi diverse conferinţe în parteneriat cu mediul privat, fapt ce
a şi dus la participarea mea la acest eveniment sub coordonarea profesioniştilor din business.
De asemenea, doresc să mulţumesc, în mod special, următoarelor persoane: Narcisa Ichim şi
Leila Tijani pentru tot suportul acordat în realizarea acestei lucrări şi nu numai.
Bibliografie
United Nations, Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries
United Nations, Model Double Taxation Convention between Developed and Developing
Countries
***
Comunicatele de presă OECD
www.avocatnet.ro
www.legestart.ro
www.oecd.org
www.codfiscal.net