+ All Categories
Home > Documents > Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

Date post: 24-Jun-2015
Category:
Upload: katalyn08
View: 737 times
Download: 9 times
Share this document with a friend
67
Universitatea “Dunărea de Jos” FISCALITATE METODE ŞI TEHNICI FISCALE Lect.univ.dr. Florin Tudor Galaţi - 2009
Transcript
Page 1: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

Universitatea “Dunărea de Jos”

FISCALITATEMETODE ŞI TEHNICI FISCALE

Lect.univ.dr. Florin Tudor

Galaţi - 2009

Page 2: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

Departamentul pentru Învăţământ la Distanţăşi cu Frecvenţă Redusă

Facultatea de DreptSpecializarea administraţie publicăAnul III de studii / Forma de învăţământ la Distanţă

Page 3: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

CUPRINS

CAPITOLUL 1 NOŢIUNI INTRODUCTIVE PRIVIND DREPTUL FISCAL.................. 7

Secţiunea I – Noţiunea, izvoarele şi principiile dreptului fiscal.................. 71. Noţiune .............................................................................................. 72. Izvoare ............................................................................................... 83. Principiile dreptului fiscal ................................................................... 9

3.1. Principiul legalităţii ............................................................................. 93.2. Principiul priorităţii dreptului european faţă de dreptul naţional ......... 93.3. Principiul egalităţii în materie fiscală .................................................. 10

3.4. Principiul securităţii juridice ................................................................ 10

3.5. Principiul neretroactivităţii legii ........................................................... 10

3.6. Principiul accesului liber Ia justiţie în domeniul fiscal ........................ 11

Secţiunea a II-a Raportul juridic fiscal ........................................... 11

TEST DE AUTOEVALUARE

CAPITOLUL 2 TEORIA GENERALĂ A IMPOZITELOR ........................................... 15

Secţiunea I - Trăsăturile caracteristice ale impozitului .............................. 15Secţiunea a II-a – Clasificarea impozitelor .................................................. 15Secţiunea a III-a – Tehnici de impunere, aşezarea şi perceperea impozitului...................................................................................................... 18

1. Tehnici de impunere .......................................................................... 18

2. Aşezarea şi perceperea impozitului ................................................... 19

3. Stabilirea sumei impozitului ............................................................... 20

4. Încasarea impozitelor ......................................................................... 20

TEST DE AUTOEVALUARE

CAPITOLUL 3 IMPOZITUL PE VENIT DATORAT DE PERSOANELE FIZICE....... 22

1. Cadru legal actual .............................................................................. 222. Subiectele impunerii .......................................................................... 22

Page 4: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

3. Sferă de cuprindere ........................................................................... 234. Venituri impozabile ............................................................................ 245. Venituri neimpozabile ........................................................................ 256. Cote de impunere .............................................................................. 28

TEST DE AUTOEVALUARE

CAPITOLUL 4 IMPOZITUL PE PROFIT .................................................................... 29

Secţiunea I – Subiecţii impunerii .................................................................. 291. Categoriile de contribuabili şi sfera de cuprindere a impozitului ...... 292. Persoane exceptate de la plata impozitului ....................................... 32

2.1. Exceptări cu caracter general ............................................................ 322.2. Exceptări cu caracter special ............................................................. 34

Secţiunea a II-a Cota de impunere şi baza impozabilă ............................... 35

1. Cadrul juridic actual ........................................................................... 35

2. Regula generală de stabilire a bazei impozabile ............................... 35

Secţiunea a III-a – Plata impozitului şi depunerea declaraţiilor fiscale .... 37

1. Plata impozitului ................................................................................ 37

2. Depunerea declaraţiilor de impozit pe profit ...................................... 38

TEST DE AUTOEVALUARE

CAPITOLUL 5 TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ ................................................. 39

Secţiunea I – Aspecte generale..................................................................... 391. Instituirea T.V.A. Baza legală ............................................................ 39

2. Aplicarea şi suportarea T.V.A ............................................................ 40

Secţiunea a II-a – Subiecţii şi obiectul impunerii. Sfera de aplicare a T.V.A...............................................................................................................

41

1. Subiecţii impunerii ............................................................................. 41

2. Obiectul impunerii .............................................................................. 42

3. Operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a T.V.A. .............................. 43

3.1. Livrarea de bunuri ............................................................................. 43

3.2. Prestarea de servicii .......................................................................... 44

3.3. Schimbul de bunuri sau servicii ......................................................... 44

Page 5: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

3.4. Achiziţii intracomunitare de bunuri .................................................... 45

3.5. Importul de bunuri ............................................................................. 45

Secţiunea a III-a – Faptul generator şi exigibilitatea T.V.A. ....................... 45

1. Faptul generator ................................................................................ 45

2. Exigibilitatea ...................................................................................... 45

Secţiunea a IV-a – Obligaţii administrative .................................................. 46

1. Înregistrarea ...................................................................................... 46

2. Facturi fiscale .................................................................................... 46

3. Evidenţa operaţiuniIor ....................................................................... 47

4. Perioada fiscală ................................................................................. 47

5. Plata T.V.A ........................................................................................ 48

TEST DE AUTOEVALUARE

CAPITOLUL 6 ACCIZELE 49

1. Cadrul juridic actual............................................................................ 492. Accizele armonizate şi nearmonizate................................................. 50

CAPITOLUL 7 IMPOZITELE ŞI TAXELE LOCALE .................................................. 52

Secţiunea I – Consideraţii introductive ........................................................ 521. Cadrul juridic ...................................................................................... 522. Categoriile de impozite şi taxe locale ................................................ 53

Secţiunea a II-a – Categorii de impozite şi taxe .......................................... 53

1. Impozitul pe clădiri ............................................................................. 53

1.1. Subiecţii şi obiectul impunerii ............................................................. 53

1.2. Scutiri de plata impozitului pe clădiri .................................................. 54

2. Impozitul pe teren .............................................................................. 54

2.1. Subiecţii şi obiectul impunerii ............................................................. 54

2.2. Scutiri de la plata impozitului ............................................................. 55

Secţiunea a III - a - Taxe speciale şi alte taxe locale ................................. 56

1. Taxe speciale ..................................................................................... 57

Page 6: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

2. Alte taxe locale .................................................................................. 57

3. Scutiri şi facilităţi comune .................................................................. 57

TEST DE AUTOEVALUARE

CAPITOLUL 8 ELEMENTE DE DREPT PROCESUAL FISCAL ............................... 58

Secţiunea I – Aşezarea impunerii. Raportul juridic fiscal .......................... 58 1. Elemente generale pentru stabilirea impunerii................................... 58Secţiunea a II-a - Titlul de creanţă fiscală .................................................... 60Secţiunea a III- a - Creanţele fiscale şi obligaţiile fiscale ........................... 60Secţiunea a IV-a - Stabilirea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datoratebugetului general consolidat .............................................. 61

1. Declaraţia şi decizia fiscală ................................................................ 612. Prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale ................................ 63

Secţiunea a V-a – Inspecţia fiscală ............................................................... 651. Obiectul inspecţiei fiscale .................................................................. 652. Formele inspecţiei fiscale .................................................................. 663. Proceduri şi metode de control fiscal ................................................. 664. Realizarea inspecţiei fiscale .............................................................. 67

Secţiunea a VI-a – Procedura de soluţionare a contestaţiilor .................. 691. Obiectul contestaţiei .......................................................................... 692. Forma, conţinutul şi termenul de depunere a contestaţiei ................ 703. Organul fiscal competent să soluţioneze contestaţia ......................... 704. Decizia sau dispoziţia de soluţionare ................................................. 71

4.1. Soluţiile ce pot fi pronunţate în contestaţiile fiscale ........................... 714.2. Comunicarea deciziei şi calea de atac ............................................. 72

TEST DE AUTOEVALUARE 73

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ 74

Page 7: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

Capitolul 1 – NOŢIUNI INTRODUCTIVE PRIVINDDREPTUL FISCAL

CONŢINUT

SECŢIUNEA I – Noţiunea, izvoarele şi principiile dreptului fiscal1. Noţiune2. Izvoare3. Principiile dreptului fiscal3.1. Principiul legalităţii3.2. Principiul priorităţii dreptului european faţă de dreptul naţional3.3. Principiul egalităţii în materie fiscală3.4. Principiul securităţii juridice3.5. Principiul neretroactivităţii legii3.6. Principiul accesului liber Ia justiţie în domeniul fiscalSecţiunea a II-a Raportul juridic fiscal

OBIECTIVE

Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaşterea următoarelor noţiuni:Ø aspecte referitoare la domeniul finanţelor publiceØ izvoarele dreptului fiscalØ principiile dreptului fiscalØ aspecte referitoare la raportul juridic fiscal

SECŢIUNEA I – Noţiunea, izvoarele şi principiile dreptului fiscal

1. Noţiune

Conceptul de ştiinţă a finanţelor publice. Pentru definirea corectă a dreptuluifiscal trebuie determinat locul acestei ramuri de drept în sistemul juridic român.

Complexitatea vieţii socio-economice a determinat, Ia jumătatea secolului alXIX-lea, apariţia unui domeniu nou de studiu: ştiinţa finanţelor publice. Apariţiaacesteia a fost consecinţa recunoaşterii dreptului bugetar ca bază a statuluiparlamentar liberal în Europa1. Ştiinţa finanţelor publice se prezintă în primul rândsub forma unei ramuri a ştiinţelor economice. Ea prezintă interes pentru jurişti prinprisma faptului că reprezintă baza de plecare pentru ştiinţa juridică a finanţelorpublice (dreptul finanţelor publice). Interferenţele existente între cele două conceptetrebuie privite în dinamismul relaţiilor economice dat fiind scopul statutul de a

1 M. Bouvier, M Ch. Esciassan. J. P. Lassale. Finances Publlques. LGDJ, Paris. 1993, p 9-11 apudA.M.Găină, Drept fiscal şi procedură fiscală, Editura Universul Juridic, Bucureşti, 2009, p.12-13

Page 8: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

perfecţiona şi asigura un mediu juridico-economic eficient şi echitabil pentru cetăţeniisăi.

Conceptul de drept al finanţelor publice. În literatura juridică2, s-a statuat cătotalitatea normelor juridice care reglementează domeniul finanţelor publice formeazădreptul finanţelor publice.

Dreptul finanţelor publice cuprinde două categorii de norme juridice: a) normejuridice financiare (dreptul financiar3); b) norme juridice fiscale (dreptul fiscal).

Cele două componente ale dreptului finanţelor publice se află într-o strânsălegătură având ca scop principal asigurarea unui ansamblu coerent de reglementărijuridice privind relaţiile sociale de natură financiară.

Conceptul de drept fiscal. Dreptul fiscal poate fi definit ca fiind acea ramură dedrept public care cuprinde totalitatea normelor juridice care reglementeazămodalităţile de realizare Ia bugetul naţional consolidat a veniturilor publice prinintermediul impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a oricăror alte venituri de naturăfiscală4.

2. Izvoare

Izvoare comune5. Constituie izvoare comune (generale) pentru dreptul fiscalurmătoarele acte normative: Constituţia României, Codul civil şi Codul de procedurăcivilă, Codul penal şi Codul de procedură penală, Codul comercial, Codul muncii,Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, Legea nr. 31/1990 privindsocietăţile comerciale, Legea nr. 215/2001 a administraţiei publice etc.

Izvoare specifice. Principalele izvoare specifice dreptului fiscal sunt constituitede următoarele acte normative: Codul fiscal (Legea nr. 571/2003),Codul deprocedură fiscală (OG nr. 92/2003), Legea nr. 146/1997 privind taxele de timbru,Instrucţiunile şi Regulamentele de aplicare, Normele metodologice şi Normele deaplicare a actelor normative specifice dreptului fiscal aprobate prin Hotărâri aleGuvernului sau Ordine ale Ministrului Finanţelor şi ale Preşedintelui AgenţieiNaţionale de Administrare Fiscală, Hotărârile Consiliilor Locale privind stabilireaşi/sau instituirea de taxe şi/sau impozite locale, Deciziile Comisiei fiscale centrale şiale Comisiei de proceduri fiscale.

2 I.Gliga, Dreptul finanţelor publice, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1992, p.9 apudA.M.Găină, op.cit., p. 123 A se vedea M.Şt.Minea, C.F.Costaş, Dreptul Finanţelor Publice, Volum I Drept financiar, EdituraWolters Kiuwer, Bucureşti, 2008, p. 474 A se vedea D.D. Şaguna, D.Şova, Drept fiscal, Editura CH Beck, Bucureşti, 2006, p. 15 A.M.Găină, op.cit., p. 13

Page 9: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

3. Principiile dreptului fiscal6

3.1. Principiul legalităţiiPotrivit art. 139 alin 1 din Constituţia României, ,,impozitele, taxele şi orice alte

venituri cuvenite bugetului de stat sau bugetului asigurărilor sociale de stat sestabilesc numai prin lege. Principiul legalităţii nu trebuie privit în sens strict. Deexemplu, Ia nivel local anumite taxe şi impozite se pot stabili, în virtutea autonomieilocale, prin hotărâri ale consiliilor locale cu respectarea prevederilor constituţionale.De asemenea, anumite organe ale administraţiei fiscale centrale elaborează şiaprobă, cu respectarea prevederilor constituţionale, legislaţia secundară (norme deaplicare, norme metodologice, instrucţiuni, regulamente, proceduri, etc.) în materiefiscală.

3.2. Principiul priorităţii dreptului european faţă de dreptul naţionalAcest principiu este incident în dreptul fiscal naţional de Ia momentul aderării

României la Uniunea Europeană. Din punct de vedere legal, principiul estereglementat în art. 148 alin. 2 din Constituţia României care dispune: ,,ca urmare aaderării, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii de Europene, precum şicelelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate faţă dedispoziţiile contrare din legile interne cu respectarea prevederilor actului de aderare”.Mai mult, în alineatul 4 al art. 148 din Constituţie se prevede că instituţiile statuluisunt garanţii respectării şi aplicării acestui principiu.

Originile principiului prevalenţei dreptului comunitar se găsesc în jurisprudenţaeuropeană. Printr-o hotărâre din 1964, Curtea Europeană de Justiţie a considerat cădreptul comunitar este o ordine juridică independentă care are prioritate în faţadreptului naţional7.

Printr-o altă soluţie jurisprudenţială s-a precizat faptul că dreptul european(tratatele, regulamentele, directivele ori deciziile) se aplică prioritar chiar şi faţă deConstituţia statului membru8. 0 hotărâre recentă a Marii Camere a Curţii Europene deJustiţie9 a statuat că împotriva dreptului comunitar nu poate fi invocat principiulautorităţii de lucru judecat din sistemele naţionale de drept.

3.3. Principiul egalităţii în materie fiscalăEgalitatea în materie fiscală are în componenţă două elemente: a) egalitatea

în faţa legii fiscale şi b) justa aşezare a sarcinilor fiscale.

6 A.M.Găină, op.cit., p. 137 A se vedea Hotărârea din 15 iulie 1964, cauza C-6/64 publicată în Culegere 1964, p. 1141 apudA.M.Găină, op.cit., p. 158 A se vedea în acest sens Hotărârea Curţii Europene de Justiţie, pronunţată în cauza C-11/70,lnternationale Handelsgesellischaft, publicată în Culegere 1970, p. 1125 apud A.M.Găină, op.cit., p.159 Hotararea Curţii Europene de Justiţie din 16 iulie 2007, în cauza C-119/2004, Ministero dell’Industria,del Cornmercio et dell’Artigianato c. Lucchini Siderurgica SpA disponibilă la adresa de internethttp://eur-lex.europa.eu apud A.M.Găină, op.cit., p. 15

Page 10: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

Cadrul legal privind egalitatea în faţa legii fiscale îl constituie art. 16 dinConstituţia României care prevede: cetăţenii sunt egali în faţa legii şi a autorităţilorpublice, fără privilegii şi fără discriminări”.

3.4. Principiul securităţii juridice10

Potrivit acestui principiu cetăţenii trebuie apăraţi tocmai împotriva pericolului(insecurităţii) pe care dreptul îl poate crea sau riscă să îl creeze. În doctrină11 s-aconsiderat ca principiul securităţii juridice implică patru aspecte: 1) retroactivitatealegii; 2) teoria aparenţei; 3) legalitatea incriminării şi a pedepsei; 4) obscuritateatextelor legale.

Securitatea juridică nu implică numai neretroactivitatea legii fiscale, ci şi uneleaspecte cu o sferă de cuprindere mult mai largă precum: accesul contribuabililor Ialegislaţia aplicabilă şi previzibilitatea legislaţiei fiscale, obligaţia organelor fiscale dea-şi defini exigenţele şi de a-şi respecta angajamentele luate sau dreptul cetăţenilorIa o interpretare unitară a legislaţiei fiscale12.

3.5. Principiul neretroactivităţii legii13

Consacrarea legală a acestui principiu o constituie art. 15 alin. 2 dinConstituţia României care dispune că: „Legea dispune numai pentru viitor, cuexcepţia Iegii penale sau contravenţionale mai favorabile”.

În unele state europene (Belgia, Franţa) a fost admisă retroactivitatea Iegii înanumite situaţii strict determinate, astfel: a) când exista necesitatea protejăriiinteresului general; b) când contribuabililor nu Ii se pot aplica sancţiuni şi nu le pot fiafectate drepturi recunoscute prin hotărâri cu autoritate de lucru judecat14.

3.6. Principiul accesului liber Ia justiţie în domeniul fiscalReglementarea accesului liber Ia justiţie o constituie art. 21 din Constituţia

României, precum şi art. 6 din Convenţia Europeană privind Apărarea DrepturilorOmului şi Libertăţilor Fundamentale.

Curtea Europeană a Drepturilor Omului a statuat în mai multe rânduri căinstituirea unei taxe de timbru într-un cuantum foarte ridicat contravine prevederilorart. 6 din Convenţia Europeană.

10 A.M.Găină, op.cit., p. 1611 P. Lambert, Le principe général de Ia sécurité juridique et les validations !égislatives, în Sécuritéjuridique of fiscalité, Editura Bruylant, Bruxelles, 2003, p 5 apud A.M.Găină, op.cit., p. 1612 A se vedea M.Şt.Minea, C.F.Costaş, Dreptul finanţelor publice. Vol.II Drept fiscal, Editura WoltersKluwer, Bucureşti, 2008, p.32 şi urm.13 A.M.Găină, op.cit., p. 1614 R Bufan, Dreptul fiscal al afacerilor, Editura Brumar, Timişoara, 2003, p.35-36 apud A.M.Găină,op.cit., p. 16

Page 11: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

Secţiunea a II-a Raportul juridic fiscal

În literatura juridică de specialitate, raportul juridic de drept fiscal a fost definitca fiind acea relaţie de impunere care ia naştere în procesul repartizării unei părţi dinvenitul naţional şi în redistribuirea unor venituri ale persoanelor juridice şi alepersoanelor fizice, în scopul constituirii fondurilor băneşti ale bugetului de stat15.

În relaţiile dintre stat şi contribuabili se pot stabili două categorii de raporturijuridice:

(i) raporturi juridice fiscale de drept material care pot avea în conţinut:drepturile şi obligaţiile părţilor legate de perceperea impozitelor,perceperea altor majorărilor de întârziere, dreptul Ia restituirea impozitelorşi taxelor, şi obligaţiile corelative de declarare a materiei impozabile, abunurilor deţinute şi veniturilor realizate impozabile ori taxabile;

(ii) raporturi juridice de drept procesual fiscal care pot avea în conţinut:drepturile şi obligaţiile părţilor legate de acţiunile administrative,administrativ - jurisdicţionale şi procesual - civile cu privire Ia activitatea deadministrare a impozitelor şi taxelor.

Subiectele raportului juridic fiscal sunt:(i) subiecte active (Statul)(ii) subiecte pasive (contribuabilii)

Statul este reprezentat Ia nivel central prin Ministerul Finanţelor Publice şiAgenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF). La nivel local, statul estereprezentat, de regulă de unităţile administrativ-teritoriale aflate în subordinea ANAFprecum: Direcţiile Generale ale Finanţelor Publice (DGFP), Administraţiile FinanţelorPublice (AEP), etc.

Contribuabilii. Potrivit art. 17 alin. 2 din Codul de procedură fiscală contribuabil,,este orice persoană ori juridică sau orice alte entităţi fără personalitate juridică cedatorează impozite, taxe, contribuţii şi alte sume bugetului general consolidat, încondiţiile Iegii’’. Pe cale excepţională în cazul cererilor de restituire a taxelor şiimpozitelor, contribuabilii devin subiect activ al raportului juridic, iar statul devinesubiect pasiv.

Contribuabilii se împart în:(i) contribuabili persoane fizice şi(ii) contribuabili persoane juridice

15 A se vedea D.D. Şaguna, D.Şova, Drept fiscal, Editura CH Beck, Bucureşti, 2009, p. 4; A.M.Găină,op.cit., p. 18

Page 12: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

Contribuabili persoane fizice. Persoanele fizice dobândesc calitatea decontribuabili din punct de vedere fiscal, din momentul în care realizează venituri,deţin sau tranzacţionează bunuri ori valori care sunt supuse impunerii pe teritoriulRomâniei.

Contribuabili persoane fizice se împart, Ia rândul lor în:(i) rezidenţi care datorează impozite pentru „venitul mondial”, indiferent de

provenienţa veniturilor;(ii) rezidenţi care datorează impozite pentru veniturile obţinute pe teritoriul

statului a cărui suveranitate fiscală se exercită.

Contribuabili persoane juridice. Persoanele juridice sunt entităţi colectiveconstituite conform Iegii care acţionează în nume propriu sau în numele altorpersoane intrând sub incidenţa legilor fiscale întrucât realizează venituri, deţin(dobândesc) sau tranzacţionează bunuri ori valori, execută ori prestează lucrărişi/sau servicii, care potrivit legii fiscale sunt supuse impunerii.

Contribuabilii persoane juridice se împart, Ia rândul lor în:(i) persoane juridice române care pot fi:- persoane cu personalitate juridică (propriu-zise) care au calitate de subiect de

drept distinct şi unităţi economice fără personalitate juridică- persoane juridice străine care desfăşoară activităţi pe teritoriul României,

intrând sub incidenţa legislaţiei fiscale din ţara noastră.

Raportul juridic fiscal are ca obiect stabilirea şi încasarea la bugetul generalconsolidat a impozitelor, taxelor şi altor contribuţii datorate de către debitorii fiscali16.

Drepturi şi obligaţii ale statului. Drepturile statului sunt: dreptul de apercepe impozite, taxe, contribuţii şi alte sume care constituie venituri la buget,dreptul de a percepe dobânzi şi penalităţi de întârziere, dreptul de a controlacontribuabilii în procesul de colectare a taxelor şi impozitelor, etc. Obligaţiile statuluifaţă de contribuabili sunt: obligaţia de a stabili, încasa şi urmări numai veniturilefiscale legal datorate, obligaţia de a acorda, Ia cererea justificată a persoanelorinteresate, înlesnirile prevăzute de lege, obligaţia de a rezolva în mod corespunzătororice contestaţie depusă de subiectele de drept obligate faţă de buget.

Drepturi şi obligaţii ale contribuabililor. În relaţiile fiscale cu statul drepturilecontribuabililor sunt: dreptul de a pretinde stabilirea impunerii şi modalităţii de platăconform dispoziţiilor legale, dreptul de a beneficia de înlesnirile legale, dreptul de acontesta actele organelor de control fiscal. etc. Printre obligaţiile contribuabililor senumără: obligaţia de a declara bunurile şi veniturile impozabile sau, după caz,impozitele, taxele şi contribuţiile şi alte sume datorate obligaţia de a plăti la termenelelegale impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate, precum şi majorările deîntârziere aferente, etc.

16 A.M.Găină, op.cit., p. 20

Page 13: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

TEST DE AUTOEVALUARE

1. Detaliaţi izvoarele de drept fiscal2. În ce constă principiul egalităţii în materie fiscală ?3. Care sunt subiectele raportului juridic fiscal.

Page 14: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

Capitolul 2 – TEORIA GENERALĂ A IMPOZITELOR

CONŢINUT

Secţiunea I - Trăsăturile caracteristice ale impozituluiSecţiunea a II-a – Clasificarea impozitelorSecţiunea a III-a – Tehnici de impunere, aşezarea şi perceperea impozitului1. Tehnici de impunere2. Aşezarea şi perceperea impozitului3. Stabilirea sumei impozitului4. Încasarea impozitelor

OBIECTIVE

Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaşterea următoarelor noţiuni:Ø aspecte referitoare la impozit – trăsături, clasificareØ tehnici de impunereØ aspecte referitoare la perceperea impozituluiØ încasarea impozitelor

Secţiunea I - Trăsăturile caracteristice ale impozitului

Impozitul reprezintă acea contribuţie bănească, obligatorie şi cu titlunerambursabil, care este datorată — în temeiul legii — la buget de către persoanelefizice şi/sau juridice pentru veniturile pe care le obţin, pentru bunurile pe care leposedă, respectiv pentru mărfurile pe care le produc şi/sau distribuie ori pentruserviciile şi lucrările pe care le prestează sau execută17

Analizând definiţiile prezentate, se pot desluşi — cu uşurinţă — trăsăturilecaracteristice ale impozitului. Aceste trăsături sunt următoarele18:

(i) impozitul este — în principiu — o contribuţie bănească (pecuniară),necesitatea perceperii lui în această formă fiind determinată de faptul că şicheltuielile publice (care se acoperă din veniturile realizate, primordial, prinîncasarea impozitelor) se efectuează în bani.

(ii) impozitul reprezintă o contribuţie obligatorie, întrucât toate persoanele fizice şi juridice care beneficiază — într-o formă sau alta — deacţiunile şi obiectivele finanţate din fondurile generale ale societăţii trebuie să participe, în raport cu veniturile realizate saucu averea deţinută, la formarea acestor fonduri.

(iii) impozitul este o prelevare cu titlu nerambursabil, în sensul că sumeleachitate de către contribuabili nu au un echivalent direct şi imediat în

17 M.Şt.Minea, C.F.Costaş, op.cit., p.52; D.D.Şaguna, Drept financiar şi fiscal. Vol.II, Editura OscarPrint, Bucureşti, 1997, p.33018 M.Şt.Minea, C.F.Costaş, op.cit., p.52-53

Page 15: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

folosul plătitorilor de impozite, ele contribuind Ia formarea fondurilorgenerale ale societăţii, fonduri utilizate pentru acoperirea unor cheltuieli ceurmează a se efectua în beneficiul tuturor membrilor societăţii. Prinurmare, impozitul este o prelevare fără un echivalent direct, dar el este —în principiu — caracterizat prin reversibilitate, întrucât sumele concentratede stat prin încasarea impozitelor (de la toate categoriile de contribuabili)se întorc sub forma unor acţiuni, servicii, gratuităţi de care beneficiază toţicei care au contribuit la formarea fondurilor generale ale societăţii.

(iv) impozitul este datorat la buget în conformitate cu dispoziţiile legale însensul că orice impozit poate fi stabilit şi perceput numai în temeiul legii,conform principiului nullum impositum sine lege, altfel spus, impozitul areun pronunţat caracter juridic, ceea ce imprimă acestei forme de prelevarestabilitate, autoritate, unitate şi finalitatea de „scop de utilitate publică”

(v) impozitul de datorează numai pentru veniturile realizate şi bunurile deţinuterespectiv pentru mărfurile pe care le produc şi/sau distribuie ori pentruserviciile şi lucrările care le prestează sau execută, ceea ce înseamnă căsubiectele impozabile datorează contribuţia numai în cazul când realizeazăveniturile prevăzute de lege ca impozabile, precum şi atunci cânddobândesc, deţin ori produc bunuri sau prestează/execută servicii/lucrăricare, conform prevederilor legale, sunt impozabile.

Secţiunea a II-a – Clasificarea impozitelor

Dintre numeroasele clasificări întâlnite în literatura de specialitate19 cele maifrecvent utilizate sunt:

I. După principalele trăsături de fond şi de formă impozitele Se împartîn: impozite directe şi impozite indirecte.

A. Impozitele directe se stabilesc nominal în sarcina unor persoane fiziceşi/sau juridice, în funcţie de veniturile şi/sau averea acestora, pe baza cotelor deimpozit prevăzute de lege. Ele se încasează direct de Ia contribuabili Ia anumitetermene dinainte stabilite.

În funcţie de criteriile care stau Ia baza aşezării lor, impozitele directe se potgrupa în impozite reale şi impozite personale.

Impozitele reale se caracterizează prin aceea că se stabilesc în legătură cuanumite obiecte materiale (de exemplu pământul, clădirile, fabricile, magazinele etc.),făcându-se abstracţie de situaţia personală a subiectului impozabil. Ele mai suntdenumite şi impozite obiective sau pe produs, deoarece se aşează asupra produsului

19 A se vedea M.A.Georgescu, Administrarea finanţelor publice şi a bugetului, Ed.a II-a, EdituraProUniversitaria, Bucureşti, 2009, p.133 şi urm. I. Vacarel şi alţii, Finanţe publice, ed.a V-a, EdituraDidactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2006, p.377-380; E.Bălan, Drept financiar, ed.a 3-a, Editura AllBeck, 2004, Bucureşti, p. 151-152

Page 16: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

brut al obiectului impozabil, fără a se ţine cont de situaţia subiectului impozabil(exemple: impozitul funciar, impozitul pe clădiri, impozitul pe activităţi industriale,comerciale şi profesii liberale, impozit pe capitalul mobiliar sau bănesc).

Impozitele personale ţin cont, în primul rând, de situaţia personală asubiectului impozabil, motiv pentru care se mai numesc şi impozite subiective. Înraport cu materia impozabilă vizată, impozitele personale îmbracă forma impozitelorpe venit (care pot fi impozite pe venitul persoanelor fizice — impozitul pe venituri dinsalarii, impozitul pe venituri din cedarea folosinţei bunurilor, şi impozitul pe venituridin dividende şi dobânzi, impozitul pe venituri din pensii ce depăşesc un anumitplafon, sau impozite pe venitul persoanelor juridice — impozitul pe profit), contribuţiiprivind securitatea socială (pIătite de angajatori sau plătite de angajaţi) şi impozite peavere (impozite asupra averii propriu — zise, impozite pe circulaţia averii şi impozitepe sporul de avere).

B. Impozitele indirecte nu se stabilesc direct şi nominal asupra subiectuluiimpozabil, ci se aşează asupra vânzării unor bunuri (de consum sau de lux) şi alprestării unor servicii (de transport, hoteliere, spectacole etc.). a importului oriexportului etc., ceea ce înseamnă că ele vizează cheltuielile, respectiv cheltuireaunor venituri. În cazul impozitelor indirecte, chiar prin lege se atribuie calitatea desubiect al impozitului altei persoane fizice sau juridice decât suportatorul acestuia

II. După obiectul impunerii, impozitele pot fi clasificate în:(i) impozite pe venit (profit);(ii) impozite pe avere (patrimoniu net sau capital):(iii) impozite pe consum (pe cheltuieli).

III. După scopul urmărit Ia introducerea lor, impozitele se grupează în:(i) impozite financiare(ii) impozite de ordine.

IV. După frecvenţa cu care se încasează Ia buget, impozitele pot fi:(i) permanente, care se încasează periodic;(ii) incidentale sau întâmplătoare, care se instituie şi se încasează o singură

dată (de exemplu: impozitul pe averea sau pe profiturile exepţionale derăzboi).

V. După aria de cuprindere a materiei impozabile, deosebim:(i) impozite anaIitice(ii) impozite sintetice.

Page 17: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

Impozitul analitic este un impozit aşezat asupra elementelor unui patrimoniusau asupra unei operaţii izolate, respectiv asupra unei singure categorii de venitdenumită cedulă.

Impozitul sintetic este aşezat asupra unui ansamblu de operaţiuni sau devenituri şi constă în impunerea acestui ansamblu de operaţiuni sau de venituri osingură dată.

VI. După instituţia care le administrează, în statele de tip federal întâlnim:impozite federale, impozite ale statelor (provinciilor) membre ale federaţiei şi impozitelocale, iar în statele de tip unitar deosebim: impozite ale administraţiei centrale destat şi impozite ale colectivităţilor locale.

lmpozitele mai pot fi grupate şi după alte criterii astfel:(i) după modul de aşezare (impozite specifice şi impozite ad-valorem)(ii) după tipul cotelor de impunere utilizate (impozite proporţionale, impozite

progresive, impozite degresive)(iii) după modul de stabilire a sarcinii fiscale (impozite de repartiţie şi impozite

de cotitate) etc.

Secţiunea a III-a – Tehnici de impunere, aşezarea şi perceperea impozitului

1. Tehnici de impunereElementele tehnice ale impunerii întâlnite în teoria şi practica financiară sunt:

subiectul, suportatorul, materia impozabilă, sursa impunerii, unitatea de impunere,cota impozitului, asieta, termenul de plată, facilităţile acordate şi altele20.

Subiectul impozitului adeseori denumit plătitor sau contribuabil, estepersoana fizică sau juridică obligată prin lege la plata acestuia. De obicei, subiectulimpozitului este, sau ar trebui să fie, cel ce suportă plata finală a impozitului.

Materia impozabilă, numită adeseori şi obiectul impozabil este adeseorireprezentată de veniturile realizate de contribuabil, de averea pe care o deţine sau,uneori, şi de cheltuieli. În cazul impozitelor directe, venitul şi averea apar în calitateade obiect al impunerii. Astfel, în cazul impozitului pe salarii obiectul impozitului îlconstituie salariul şi alte drepturi de personal, Ia impozitul pe profit — profitul obţinutde agenţii economici, Ia impozitul pe donaţii (succesiuni) — bunurile mobile şi imobilecare fac obiectul donaţiei (succesiunii). În cazul impozitelor indirecte, obiectulimpunerii îl constituie produsul care face obiectul vânzării, serviciul prestat saulucrarea executată, bunul importat sau exportat etc.

20 M.A.Georgescu, op.cit., p.136-139

Page 18: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

Sursa impozitului arată din ce anume se plăteşte impozitul: din venit sau dinavere. Veniturile, ca sursă a impozitului, pot îmbrăca mai multe forme: salariu, profit,dividende, etc. În cazul impozitului pe venit. sursa impozitului coincide în toatecazurile cu obiectul impunerii. Averea poate să apară fie sub formă de capital (încazul acţiunilor emise de societăţile de capital), fie sub forma de bunuri (mobile şiimobile). La impozitele pe avere, de regulă, sursa nu coincide cu obiectul impuneriideoarece impozitul se plăteşte din venitul realizat de pe urma averii respective şinumai în situaţii excepţionale se întâmpla ca impozitul să fie plătit din avere.

Unitatea de impunere reprezintă unitatea de măsura în care se exprimădimensiunea materiei impozabile în vederea cuantificării. De exemplu Ia impozitul pevenit unitatea de impunere este unitatea monetară, Ia impozitul pe clădiri metrulpătrat de suprafaţă utilă, Ia impozitul funciar hectarul etc. Este important acestelement deoarece pe unitatea de impunere se stabileşte mărimea impozitului datorat.

Cota de impunere (cota impozitului) este reprezentată de impozitul aferentunei unităţi de impunere. Cota de impunere poate fi fixă, când impozitul aferentunităţii de impunere apare ca o mărime invariabilă, exprimată în mărimi absolute, sauprocentuală, exprimată în mărimi relative.

Cotele procentuale după felul în care sunt stabilite, raportul dintre ele şimateria impozabilă, pot fi proporţionale progresive şi degresive.La impunerea în cote proporţionale, cota este constantă, iar impozitul creşteproporţional cu creşterea materiei impozabile. Impunerea proporţională este adeseoricriticată pentru că se menţine aceeaşi presiune fiscală asupra tuturor contribuabililor,neţinându-se cont de puterea lor contributivă.La impunerea în cote progresive, impozitul creşte mai rapid decât materiaimpozabila. Cotele cresc într-un ritm uniform sau variabil dar mai repede decâtmateria impozabilă. Ele operează diferenţiat, după cum avem de-a faceprogresivitatea simplă (sau globală) sau cu progresivitatea compusă (sau pe tranşe).

Asieta (modul de aşezare a impozitului) reflectă totalitatea operaţiunilorîntreprinse de organele fiscale pentru identificarea şi evaluarea materiei impozabile şipentru determinarea sumei impozitului datorat statului.

Facilităţile fiscale (înlesnirile) se referă Ia diminuarea bazei de impozitareprin stabilirea unui minim neimpozabil sau efectuarea unor scăzăminte fie din venitulimpozabil, fie din suma impozitului calculat pentru aceste venituri. În situaţia în careimpozitul are ca obiect impozabil cheltuielile (impozit indirect), facilităţile pot avea învedere deducerea impozitului cuprins în materiile prime încorporate în acel produs,cel plătit în amonte de către primii producători sau comercianţi, respectiv cel existentcuprins în preţul materiilor prime sau serviciilor pentru realizarea acelui produs.

Page 19: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

2. Aşezarea şi perceperea impozitului21

Stabilirea obiectului impozabil are drept scop constatarea şi evaluareamateriei impozabile.

Constatarea existenţei materiei impozabile se efectuează, de regulă,concomitent cu identificarea plătitorului şi urmăreşte supunerea la impunere a tuturorelementelor componente ale acesteia.

Evaluarea materiei impozabile presupune determinarea dimensiunii aacesteia. Pentru ca impozitul să fie corect calculat, este necesar ca materiaimpozabilă să fie evaluată corect.

Practica fiscală a consacrat două metode de evaluare şi anume:(i) metoda evaluării indirecte(ii) metoda evaluării directe.

3. Stabilirea sumei impozitului22

În funcţie de modalitatea de stabilire a cuantumului impozitului datorat,impozitele pot fi de repartiţie sau de cotitate.

În cazul impozitul de repartiţie, legiuitorul stabileşte mai întâi volumul total alimpozitului Ia nivelul întregii ţări. Acesta se determină pornind de Ia contingentulimpozitului, stabilit de lege Ia nivel naţional, repartizat apoi pe zone ale ţării şi peunităţi administrativ — teritoriale.

În cazul impozitului de cotitate, cota este stabilită de către legiuitor prin legeade instituire a impozitului, astfel că impozitul se va stabili de data aceasta de jos însus, mai întâi Ia nivelul fiecărui contribuabil, iar apoi, prin însumare, Ia nivelul unităţiiadministrativ — teritoriale şi Ia nivel naţional. Este astfel posibilă perfectapersonalizare a impozitelor în raport cu capacitatea contributivă a fiecărui plătitor.

4. Încasarea impozitelor23

În practică s-au utilizat trei metode de percepere a impozitelor şi anume:(i) strângerea impozitelor de către unul din contribuabili din însărcinarea

comunităţii în care trăia şi vărsarea lor Ia tezaurul public(ii) încasarea impozitelor prin intermediul unor concesionari sau arendaşi.

Aceştia încasau impozitele de Ia contribuabili şi le vărsau statului. Aceastămetodă a dat naştere Ia foarte multe abuzuri fiscale, mai ales dacă eifăceau plata cu anticipaţie şi apoi adunau impozitele de Ia contribuabili,colectând mult mai mult decât vărsaseră

(iii) perceperea impozitelor de către organele specializate ale statului. Aceastămetodă s-a generalizat în perioada epocii moderne şi se utilizează şi înprezent.

21 M.A.Georgescu, op.cit., p.140 şi urm.22 Ibidem, p.144-14523 M.A.Georgescu, op.cit., p.140

Page 20: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

Perceperea impozitelor se realizează pe trei căi şi anume:(i) organele fiscale încasează impozitul direct de Ia contribuabil;(ii) încasarea impozitului de către organele fiscale prin stopaj Ia sursă(iii) perceperea impozitului prin aplicarea de timbre fiscale mobile

TEST DE AUTOEVALUARE

1. Care sunt trăsăturile caracteristicile impozitului ?2. Ce sunt impozitele directe ?3. Prin ce se caracterizează impozitele reale ?4. Clasificaţi impozitele după scopul urmărit la introducerea lor.5. În ce constau facilităţile fiscale ?6. Identificaţi metodele de încasare a impozitelor.

Page 21: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

Capitolul 3 – IMPOZITUL PE VENIT DATORAT DE PERSOANELEFIZICE

CONŢINUT

1. Cadru legal actual2. Subiectele impunerii3. Sferă de cuprindere4. Venituri impozabile5. Venituri neimpozabile6. Cote de impunere

OBIECTIVE

Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaşterea următoarelor noţiuni:

Ø aspecte referitoare la impunerea globală a tuturor veniturilor persoanelor fiziceØ subiectele impunerii: persoane fizice rezidente şi nerezidenteØ categorii de venituri supuse impozităriiØ veniturile neimpozabileØ aspecte referitoare la cotele de impunere

1. Cadru legal actualÎn prezent, reglementarea cadru a impozitului pe venit o constituie Titlul III din

Codul fiscal art. 39-10224.Prin Codul fiscal, legiuitorul a făcut trecerea de Ia impunerea separată a

veniturilor persoanelor fizice, Ia impunerea globală a tuturor veniturilor persoanelorfizice25

2. Subiectele impuneriiCategorii de contribuabili.Potrivit art. 39-40 din Codul fiscal se pot distinge două mari categorii de

contribuabili privind impozitul pe venit:(i) persoanele fizice rezidente(ii) persoanele fizice nerezidente

24 A se vedea M.Şt.Minea, C.F.Costaş, vol.II, op.cit., p.136 şi urm.25 A.M.Găină, op.cit., p.74

Page 22: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

Persoane fizice rezidente26

Art. 7 aIin.1 pct. 23 din Codul fiscal prevede că persoana fizică rezidentă esteorice persoană fizică ce îndeplinesc cel puţin una dintre următoarele condiţii:

(i) are domiciliul în România(ii) centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat în România(iii) este prezentă în România pentru o perioadă sau mai multe perioade ce

depăşesc în total 183 de zile, pe parcursul oricărui interval de 12 luniconsecutive, care se încheie în anul calendaristic vizat

(iv) este cetăţean român care lucrează în străinătate, ca funcţionar sau angajatal României într-un stat străin

Potrivit practicii fiscale, prin domiciliul fiscal se va înţelege locul (statul) undecontribuabilul îşi are legăturile socio-economice cele mai strânse.

Persoane fizice nerezidenteAceastă categorie de persoane este constituită de persoanele care nu

îndeplinesc măcar una dintre condiţiile de rezident (art. 7 alin. 1 pct. 22 din Codulfiscal).

3. Sferă de cuprindereImpozitarea veniturilor persoanelor fizice rezidente se realizează asupra

tuturor veniturilor realizate atât în România, cât şi asupra veniturilor realizate din/sauîn străinătate,

Pe cale de excepţie, art. 40 alin. 2 din Codul fiscal prevede că, în cazulpersoanelor fizice care îndeplinesc condiţiile de rezidenţă timp de 3 ani consecutivi,potrivit criteriilor centrului intereselor vitale şi şederii pe teritoriul României cel puţin183 de zile, impozitarea veniturilor se va face începând cu al patrulea an.

Persoanele fizice nerezidente datorează impozit pentru următoarele categoriide venituri:

(i) veniturile provenite dintr-o activitate independentă prin intermediul unuisediu permanent în România

(ii) veniturile provenite dintr-o activitate dependentă desfăşurată în România(iii) veniturile provenite din alte surse pe teritoriul României.

4. Venituri impozabilePotrivit art. 41 din Codul fiscal, categoriile de venituri supuse impozitării sunt

următoarele:(i) venituri din activităţi independente care cuprind veniturile comerciale,

veniturile din profesii libere şi veniturile din drepturi de proprietateintelectuală, realizate în mod individual şi/sau într-o formă de asociere,inclusiv din activităţi adiacente (art 46 din Codul fiscal)

26 Idem

Page 23: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

(ii) venituri din salariu care reprezintă veniturile în bani şi/sau în naturăobţinute de la persoana fizică ce desfăşoară o activitate în baza unuicontract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege,indiferent de perioada Ia care se referă, de denumirea veniturilor ori deforma sub care ele se acordă, inclusiv îndemnizaţie pentru incapacitatetemporară de muncă (art. 55 din Codul fiscal)

(iii) venituri din cedarea folosinţei bunurilor care constau în veniturile în banişi/sau în natură din cedarea folosinţei bunurilor mobile şi imobile, obţinutede către proprietar, uzufructuar sau alt deţinător legal, altele decâtveniturile din activităţi independente (art. 61 din Codul fiscal)

(iv) venituri din investiţii în care se includ dividendele, veniturile impozabile dindobânzi, ca din transferul titlurilor de valoare, veniturile din operaţiuni devânzare-cumpărare de valută Ia termen, pe bază de contract, precum şiorice alte operaţiuni similare şi veniturile din lichidarea unei persoanejuridice (art. 65 din Codul fiscal)

(v) venituri din pensii care reprezintă sume de bani primite ca pensii de Iafondurile înfiinţate din contribuţiile sociale obligatorii făcute către un sistemde asigurări sociale, inclusiv cele din fonduri de pensii facultative şi celefinanţate de Ia bugetul de stat

(vi) venituri din activităţi agricole provenind din efectuarea următoareloractivităţi: a) cultivarea şi valorificarea florilor, legumelor şi zarzavaturilor, însere şi solarii special destinate acestor scopuri şi/sau în sistem irigat; b)cultivarea şi valorificarea arbuştilor, plantelor decorative şi ciupercilor;c) exploatarea pepinierelor viticole şi pomicole şi altele asemenea; d)valorificarea produselor agricole obţinute după recoltare, în stare naturală,de pe terenurile agricole proprietate privată sau luate în arendă, cătreunităţi specializate pentru colectare, unităţi de procesare industrială saucătre alte unităţi, pentru utilizare ca atare (art. 71 din Codul fiscal)

(vii) venituri din premii şi din jocuri de noroc care reprezintă, pe de o parteveniturile din concursuri, altele decât cele prevăzute Ia alin. 42 lit. t) şi u)din Codul fiscal şi cele din promovarea produselor sau serviciilor ca urmarea practicilor comerciale, potrivit legii, iar pe de altă parte câştigurilerealizate ca urmare a participării Ia jocuri de noroc, inclusiv cele de tip jack-pot (art. 75 din Codul fiscal)

(viii) venituri din transferul proprietăţilor imobiliare care reprezintă veniturileobţinute în urma transferului dreptului de proprietate şi aldesmembrămintelor acestuia, prin acte juridice între vii asupraconstrucţiilor de orice fel şi a terenurilor aferente acestora, precum şiasupra terenurilor de orice fel fără construcţii (art. 77 din Codul fiscal);

(ix) venituri din alte surse care cuprind: a) prime de asigurări suportate de opersoană fizică independentă sau de orice altă entitate, în cadrul uneiactivităţi pentru o persoană fizică în legătură cu care suportatorul nu are orelaţie de generatoare de venituri din salarii b) câştiguri primite de Iasocietăţile de asigurări, ca urmare a contractului de asigurare încheiat întrepărţi cu ocazia tragerilor de amortizare; c) venituri primite de persoanelefizice pensionari, sub forma diferenţelor de preţ pentru anumite bunuri,

Page 24: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

servicii şi alte drepturi, foşti salariaţi, potrivit clauzelor contractului demuncă sau în baza unor legi speciale; d) venituri primite de persoanelefizice reprezentând onorarii din activitatea de arbitraj comercial; e) venituriprimite de persoanele fizice din activităţi desfăşurate pe bazacontractelor/convenţiilor civile, încheiate potrivit Codului civil (art. 78 dinCodul fiscal).

5. Venituri neimpozabilePotrivit art. 42 din Codul fiscal veniturile neimpozabile se pot grupa în mai

multe categorii după cum urmează27:

(i) venituri având caracter de ajutor:Ø ajutoarele, indemnizaţiile şi alte forme de sprijin cu destinaţie specială,acordate din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilorspeciale, bugetele locale şi din alte fonduri publice, precum şi cele de aceeaşi naturăprimite de Ia alte persoane, cu excepţia indemnizării pentru incapacitate temporarăde muncă. Nu sunt venituri impozabile îndemnizaţiile pentru: risc material,maternitate, creşterea copilul şi îngrijirea copilului bolnav, potrivit Iegii;

Ø pensiile pentru invalizi de război, orfanii, văduvele/văduvii de război, sumelefixe pentru îngrijirea pensionarilor care au fost încadraţi în gradul I de invaliditate,precum şi pensiile, altele decât pensiile plătite din fonduri constituite prin contribuţiiobligatorii Ia un sistem de asigurări sociale, inclusiv cele din fonduri de pensiifacultative şi cele finanţate de Ia bugetul de stat:Ø contravaloarea cupoanelor ce reprezintă bonuri de valoare care se acordă cutitlu gratuit persoanelor fizice conform dispoziţiilor legale în vigoare;Ø drepturile în bani şi în natură primite de militarii în termen, militarii cu termenredus, studenţii şi elevii unităţilor de învăţământ din sectorul de apărare naţională,ordine publică şi siguranţă naţională şi persoanele civile, precum şi cele alegradaţiilor şi soldaţilor concentraţi sau mobilizaţi;Ø bursele primite de persoanele care urmează orice formă de şcolarizare sau

perfecţionare în cadru instituţionalizat;Ø subvenţiile primite pentru achiziţionarea de bunuri, dacă subvenţiile sunt

acordate în conformitate cu legislaţia în vigoare;Ø veniturile reprezentând avantaje în bani şi/sau în natură primite de persoanele

cu handicap, veteranii de război, invalizii şi văduvele de război, accidentaţii de războiîn afara serviciului ordonat, persoanele persecutate din motive politice de dictaturainstaurată cu începere de Ia 6 martie 1945, cele deportate în străinătate oriconstituite în prizonieri, urmaşii eroilor-martiri, răniţilor, luptătorilor pentru victoriaRevoluţiei din decembrie 1989, şi persoanele persecutate din motive etnice deregimurile instaurate în România cu începere de Ia 6 septembrie 1940 până Ia 6martie 1945;

27 A.M.Găină, op.cit., p.77-78

Page 25: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

(ii) venituri reprezentând despăgubiri:Ø sumele încasate din asigurări de orice fel reprezentând despăgubiri, sume

asigurate, precum şi orice alte drepturiØ sumele primite drept despăgubiri pentru pagube suportate ca urmare a

calamităţilor naturale, precum şi pentru cazurile de invaliditate sau deces;

(iii) venituri ale sportivilor:Ø premii obţinute de sportivii medaliaţi Ia campionatele mondiale, europene şi Ia

jocurile olimpice;Ø premiile, primele şi îndemnizaţiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor,

tehnicienilor şi altor specialişti prevăzuţi în legislaţia în materie, în vederea realizăriiobiectivelor de înaltă performanţă: clasarea pe podiumul de premiere Iacampionatele europene, campionatele mondiale şi jocurile olimpice, precum şicalificarea şi participarea Ia turneele finale ale campionatelor mondiale şi europene,prima grupă valorică, precum şi Ia jocurile olimpice, în cazul jocurilor sportive;Ø primele şi îndemnizaţiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor

şi altor specialişti prevăzuţi de legislaţia în materie, în vederea pregătirii şi participăriila competiţiile internaţionale oficiale ale loturilor reprezentative a României;

(iv) veniturile unor categorii de persoane nerezidente:Ø veniturile primite de membrii misiunilor diplomatice şi ai posturilor de consulare

pentru activităţile desfăşurate în România în calitatea lor oficială, în condiţii dereciprocitate, în virtutea regulilor generale ale dreptului internaţional sau aprevederilor unor acorduri speciale Ia care România este parte;Ø veniturile nete în valută primite de membrii misiunilor diplomatice, oficiilor

consulare şi institutelor culturale ale României amplasate în străinătate, înconformitate cu legislaţia în vigoare;Ø veniturile primite de oficialii organismelor şi organizaţiilor internaţionale din

activităţile desfăşurate în România în calitatea lor oficială, cu condiţia ca poziţiaacestora, de oficial, să fie confirmată de Ministerul Afacerilor Externe;Ø veniturile primite de cetăţeni străini pentru activitatea de consultanţă

desfăşurată în România, în conformitate cu acordurile de finanţare nerambursabilăîncheiate de România cu alte state, cu organisme internaţionale şi organizaţiineguvernamentale;Ø veniturile primite de cetăţeni străini pentru activităţi desfăşurate în România, în

calitate de corespondenţi de presă, cu condiţia reciprocităţii acordate cetăţenilorromâni pentru venituri din astfel de activităţi şi cu condiţia ca poziţia care acestorpersoane să fie confirmată de Ministerul Afacerilor Externe;

(v) alte venituri:Ø sumele sau bunurile primite sub formă de sponsorizare sau mecenat

Page 26: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

Ø veniturile primite ca urmare a transferului dreptului de proprietate asuprabunurilor mobile şi imobile din patrimoniul personal, altele decât câştigurile dintransferul titlurilor de valoare;Ø sumele sau bunurile primite cu titlu de moştenire ori donaţieØ veniturile din agricultură şi silviculturăØ premiile şi alte drepturi sub formă de cazare, masă, transport şi altele

asemenea, obţinute de elevi şi studenţi în cadrul competiţiilor interne şiinternaţionale inclusiv elevi şi studenţi nerezidenţi în cadrul competiţiilor desfăşurateîn România.

6. Cote de impunere

Cota standard. Cota de impozitare standard (unică) este de 16% şi se aplicăasupra venitului impozabil corespunzător fiecărei surse din fiecare categorie de venit.

Potrivit art. 74 alin. 4 din Codul fiscal prevede, pe cale de excepţie, o cotă deimpunere de 2% aplicabilă începând cu data de 1 ianuarie 2009 asupra veniturilorbăneşti din agricultură obţinute prin valorificarea produselor agricole după recoltare,în stare naturală, de pe terenurile agricole proprietate privată sau luate în arendă,către unităţi specializate pentru colectare, unităţi de procesare industrială sau cătrealte unităţi, pentru utilizare ca atare.

Perioada impozabilă şi regim fiscalPerioada impozabilă este anul fiscal care corespunde anului calendaristic.

Perioada impozabila este inferioară anului calendaristic, în situaţia în care decesulcontribuabilului survine în cursul anului.

În funcţie de modalitatea concretă de impozitare, impozitul pe venit poate fi:(i) impozit pe venitul net anual impozabil (pentru venituri din activităţi

independente, venituri din cedarea folosinţei bunurilor)(ii) impozit final (pentru veniturile din salarii, veniturile din pensii, veniturile din

premii şi jocuri de noroc, venituri din transferul proprietăţilor imobiliare).

TEST DE AUTOEVALUARE

1. Care sunt categoriile de contribuabili ?2. Stabiliţi distincţia dintre persoane fizice rezidente şi cele nerezidente ?3. Care sunt veniturile supuse impozitării ?4. Identificaţi veniturile neimpozabile ?5. Care este cota de impozitare standard şi asupra cărui venit se aplică ?

Page 27: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

Capitolul 4 – IMPOZITUL PE PROFIT

CONŢINUT

Secţiunea I – Subiecţii impunerii1. Categoriile de contribuabili şi sfera de cuprindere a impozitului2. Persoane exceptate de la plata impozitului2.1. Exceptări cu caracter general2.2. Exceptări cu caracter specialSecţiunea a II-a Cota de impunere şi baza impozabilă1. Cadrul juridic actual2. Regula generală de stabilire a bazei impozabileSecţiunea a III-a – Plata impozitului şi depunerea declaraţiilor fiscale1. Plata impozitului2. Depunerea declaraţiilor de impozit pe profit

OBIECTIVE

Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaşterea următoarelor noţiuni:

Ø aspecte referitoare la categoriile de contribuabiliØ sfera de cuprindere a impozituluiØ persoane juridice exceptate de la plata impozituluiØ aspecte referitoare la cota de impunere şi regula generală de stabilire a bazei

impozabileØ plata impozitului şi depunerea declaraţiilor de impozit pe profit

Secţiunea I – Subiecţii impunerii1. Categoriile de contribuabili şi sfera de cuprindere a impozitului28

Codul Fiscal grupează subiecţii impunerii impozitului pe profit în cincicategorii, astfel:

I. Persoane juridice române, pentru profitul impozabil obţinut din orice sursă,atât în România, cât şi din străinătate.

Există două condiţii cumulative pentru a deveni subiect al impunerii în aceastăprimă categorie de contribuabili, şi anume: calitatea de persoană junidică română şirealizarea de profit din activitatea desfăşurată indiferent de natura sursei de venit, fiecă este obţinut din România sau din străinătate.

28 I.Condor, S.Cristea, Drept fiscal, Vol.II, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2007, p.32şi urm.

Page 28: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

II. Persoane juridice străine care desfăşoară activităţi prin intermediul unuisediu permanent în România, pentru profitul impozabil aferent acelui sediupermanent.

Prin sediu permanent se înţelege un loc prin care se desfăşoară integral sauparţial activitatea unui nerezident, fie direct fie printr-un agent dependent. Prinactivitatea unui nerezident înţelegem activitatea unei persoane juridice străine sau aunei persoane fizice nerezidente.

Persoanele juridice străine care nu desfăşoară activităţi printr-un sediupermanent în România nu sunt scutite, ci plătesc impozit asupra veniturilor bruterealizate în ţara noastră, prin reţinerea Ia sursă, conform legislaţiei române.

III. Persoanele juridice străine şi persoanele fizice nerezidente caredesfăşoară activităţi în România într-o asociere ce nu dă naştere unei persoanejuridice.

În ceea ce priveşte asocierile fără personalitate juridică, acestea pot fi, spreexemplu29:

(i) asociaţia în participaţie, reglementată de art.251-256 din Codul Comercial,sau asociaţia familială, reglementată de Legea nr.507/2002 privindorganizarea şi desfăşurarea unor activităţi economice de către persoanefizice;

(ii) societatea de drept civil, constituită în condiţiile art.1491-1531 din CodulCivil.

Persoană fizică nerezidentă poate fi definită persoana care, aflându-se înRomânia şi desfăşurând o activitate, nu îndeplineşte niciuna din următoarele condiţii(vezi p.37):

(i) are domiciliul în România;(ii) centrul intereselor vitale a persoanei este amplasat în România;(iii) este prezentă în România pentru o perioadă sau mai multe perioade ce

depăşesc în total 183 de zile, pe parcursul oricărui interval de 12 luniconsecutive, care se încheie în anul calendaristic vizat;

(iv) este cetăţean român care lucrează în străinătate, ca funcţionar sau angajatal României într-un stat străin.

Este nerezident şi: cetăţeanul străin cu statut diplomatic sau consular înRomânia, un cetăţean străin care este funcţionar sau angajat al unui organisminternaţional şi interguvernamental înregistrat în România, precum şi un cetăţeanstrăin care este funcţionar sau angajat al unui stat străin în România, precum şimembrii familiilor acestora.

29 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.37

Page 29: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

IV. Persoanele juridice străine care realizează venituri din/sau în legătură cuproprietăţi imobiliare situate în România sau din vânzarea/cesionarea titlurilorde participare deţinute la o persoană juridică română.

Prin titlu de participare urmează a se înţelege orice acţiune sau altă partesocială într-o societate în nume colectiv, societate în comandită simplă, societate peacţiuni, societate în comandită pe acţiuni, societate cu răspundere limitată sau într-oaltă persoană juridică sau Ia un fond deschis de investiţii.

Prin venituri din proprietăţile imobiliare situate în România în următoarele(art.30, aIin.2 Cod Fiscal):

(i) veniturile din închirierea sau cedarea folosinţei proprietăţii imobiliaresituate în România;

(ii) câştigul din vânzarea-cesionarea drepturilor de proprietate sau a oricărordrepturi legate de proprietatea imobiliară situată în România;

(iii) câştigul din vânzarea-cesionarea titlurilor de participare deţinute Ia opersoană juridică, dacă minimum 50% din valoarea mijloacelor fixe alepersoanei juridice sunt, fie direct, fie prin intermediul mai multor persoanejuridice, proprietăţi imobiliare situate în România;

(iv) veniturile obţinute din exploatarea resurselor naturale situate în România,inclusiv câştigul din vânzarea-cesionarea oricărui drept aferent acestorresurse naturale.

V. Persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice române, pentruveniturile realizate atât în România, cât şi în străinătate din asocieri care nu daunaştere unei persoane juridice. În acest caz, impozitul datorat de persoana fizică secalculează, se reţine şi se varsă de către persoana juridică română.

În cazul asocierii sau al altor forme de organizare fără personalitate juridică,fiecare partener asociat sau beneficiar se impozitează în limita care i se cuvine dinprofit. Ca excepţie, în cazul asociaţiilor în participaţie sau al altor asocieri similare,veniturile şi cheltuielile sunt alocate acestora în limita cotelor de participaţiunedeţinute de fiecare asociat, iar orice plăţi suplimentare prevăzute în contractul deasociere, inclusiv contribuţiunile suplimentare, nu sunt deductibile Ia calculul profituluiimpozabil.Când asocierile se constituie între persoane juridice române, veniturile şi cheltuieliledeterminate de operaţiunile asocierii se contabilizează distinct de către unul dintreasociaţi, stabilit conform contractului, urmând ca lunar să se transmită pe baza dedecont partea ce revine fiecărui asociat. În vederea înregistrării în contabilitateaproprie.

Page 30: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

2. Persoane exceptate de Ia plata impozitului30

Codul Fiscal stabileşte persoanele care sunt exceptate de Ia plata impozituluipe profit. Sunt prevăzute două grupe de exceptări, una cu caracter general şi a doua,speciaIă, numai pentru persoane juridice române fără scop patrimonial.

2.1. Exceptări cu caracter general:

(i) trezoreria statului;(ii) instituţiile publice, pentru fondurile publice constituite, inclusiv pentru

conturile proprii şi disponibilităţile realizate şi utilizate potrivit Legiinr.500/2002 privind finanţele publice şi OUG nr.45/2003 (înlocuită cuLegea nr.273/2006, în vigoare de Ia 1 ianuarie 2007) privind finanţelepublice locale, cu modificările şi completările ulterioare, dacă legea nuprevede altfel;

(iii) persoanele juridice române care plătesc impozitul pe veniturilemicroîntreprinderilor, în conformitate cu prevederile cuprinse în titlul IV Codfiscal;

(iv) ,,fundaţiile române constituite ca urmare unui legat’’. Conform prevederilorOG nr.26/2000 cu privire Ia asociaţii şi fundaţii, fundaţia este subiectul dedrept înfiinţat de una sau mai multe persoane, care pe baza unui act juridicpentru cauză de moarte, constituie un patrimoniu afectat în modpermanent şi irevocabil realizării unui scop de interes general sau, dupăcaz, comunitar;

(v) cultele religioase, pentru veniturile obţinute din activităţile economice caresunt utilizate pentru susţinerea activităţilor cu scop caritabil;

(vi) cultele religioase, pentru veniturile obţinute din producerea şi valorificareaobiectelor şi produselor necesare activităţii de cult, potrivit Legiinr.103/1992 privind dreptul exclusiv al cultelor religioase pentruproducerea obiectelor de cult şi pentru veniturile obţinute din chirii, cucondiţia utilizării sumelor respective în anul curent sau în anii următoripentru întreţinerea şi funcţionarea unităţilor de cult, pentru lucrările deconstruire, de reparaţie şi de consolidare a lăcaşurilor de cult şi a clădirilorecleziastice, pentru învăţământ şi pentru acţiuni specifice cultelorreligioase, inclusiv veniturile din despăgubiri sub formă bănească, obţinuteca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituireadreptului de proprietate.Nu intră sub incidenţa acestor prevederi persoanele juridice şi orice alte

entităţi care realizează produse pe bază de autorizare acordată de fiecare cultreligios, pentru veniturile realizate din activităţile menţionate. Se are în vedere cătextul legii se referă numai Ia activitatea cultelor religioase, nu a terţilor;(vii) instituţiile de învăţământ particular acreditate, precum şi cele autorizate,

pentru veniturile utilizate în anul curent sau în anii următori, potrivit Legiiînvăţământului nr.84/1995, republicată, cu modificările şi completările

30 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.40

Page 31: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

ulterioare, şi Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului nr. 174/2001 privindunele măsuri pentru îmbunătăţirea şi finanţarea învăţământului superior cumodificările ulterioare;

(viii) asociaţiile de proprietari constituite ca persoane juridice şi asociaţiile delocatari recunoscute ca asociaţii de proprietari, potrivit Legii locuinţeinr.114/1996, republicată cu modificările şi completările ulterioare, pentruveniturile obţinute din activităţile economice care sunt sau vor fi utilizatepentru îmbunătăţirea utilităţilor şi a eficienţei clădirii, pentru întreţinerea şirepararea proprietăţii comune;

(ix) fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar, constituit potrivit legii;(x) fondul de compensare a investiţiilor, înfiinţat potrivit legii:(xi) Banca Naţională a României;(xii) fondul de garantare a pensiilor private, înfiinţat potrivit legii.

O precizare cu sferă largi, incluzând majoritatea cazurilor de exceptare, se impune, şianume că dacă nu se respectă condiţiile legale de acordare, menţionate expres înCodul Fiscal sau Normele metodologice, în ceea ce priveşte natura veniturilor saudestinaţia acestora ori natura operaţiunilor specifice stabilite, se aplică impozitareacu cota de 16%.

2.2. Exceptări cu caracter special31:

(i) cotizaţiile şi taxele de înscriere ale membrilor;(ii) contribuţiile băneşti sau în natură ale membrilor şi simpatizanţilor;(iii) taxele de înregistrare, stabilite potrivit legislaţiei în vigoare;(iv) veniturile obţinute din vize, taxe şi penalităţi sportive sau din participarea Ia

competiţii şi demonstraţii sportive;(v) donaţiile şi banii sau bunurile primite prin sponsorizare;(vi) dividendele şi dobânzile obţinute din plasarea disponibiIităţilor rezultate din

venituri scutite;(vii) veniturile pentru care se datorează impozit pe spectacole;(viii) resursele obţinute din fonduri publice sau din finanţări nerambursabile;(ix) veniturile din acţiuni ocazionale ca evenimente de strângere de fonduri cu

taxă de participare, serbări, tombole, conferinţe, utilizate în scop social sauprofesional, potrivit statutului acestora;

(x) veniturile excepţionale rezultate din cedarea activelor corporale aflate înproprietatea persoanelor juridice fără scop patrimonial, altele decât celecare sunt sau au fost folosite în activitatea economică;

(xi) veniturile obţinute din reclamă şi publicitate, realizate de organizaţiilenonprofit de utilitate publică, potrivit legilor de organizare şi funcţionare, dindomeniul culturii, cercetării ştiinţifice, învăţământului, sportului, sănătăţii,

31 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.44-46

Page 32: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

precum şi de camerele de comerţ şi industrie, organizaţiile sindicale şipatronale;

Sunt venituri neimpozabile ce intră în această categorie veniturile obţinute dinînchirieri de spaţii publicitare pe clădiri, terenuri, tricouri, cărţi, reviste etc. Nu seinclud în venituri scutite cele obţinute din prestări de servicii de intermediere înreclamă şi publicitate.

De asemenea, sunt exceptate de Ia plata impozitului pe profit organizaţiilenonprofit, organizaţiile sindicale şi patronale pentru veniturile obţinute din activităţieconomice până Ia nivelul echivalentului în lei a 15000 EURO, realizate într-un anfiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale neimpozabile de mai sus. Rezultă,deci, că venitul care justifică exceptarea de Ia plata impozitului nu poate fi mai maredecât 10% din veniturile totale neimpozabile de Ia lit.a)-k), echivalentul în Iei de15000 EURO fiind un plafon maxim. Persoanele juridice române fără scoppatrimonial care nu se încadrează în condiţiile arătate privind nivelul veniturilorprevăzut pentru profitul obţinut din activităţi economice, datorează impozit pe profit,calculat cu cota prevăzută de art.17 alin.1 sau art.18, după caz.

Persoanele juridice române fără scop patrimonial care obţin venituri dinactivităţi economice datorează impozit pe profit pentru profitul corespunzătorveniturilor ce depăşesc limitele examinate mai sus. În vederea stabilirii impozitului peprofit de plătit pentru activitatea economică impozabilă se calculează pondereaveniturilor neimpozabile în total venituri din activităţi economice. Ponderea rezultatăeste aplicată Ia suma impozitului pe profit calculat Ia nivelul întregii activităţieconomice, obţinându-se suma impozitului datorat pentru activitatea economicăimpozabilă. Cursul de schimb valutar EURO/lei ce se utilizează în cauză este cursulmediu de schimb valutar EURO/RON comunicat de BNR pentru anul fiscal respectiv.Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal conţin o detaliere a determinăriiprofitului impozabil în cazul depăşirii pragurilor valorice de mai sus.

Secţiunea a II-a Cota de impunere şi baza impozabilă1. Cadrul juridic actualPotrivit art.17 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, astfel cum a fost

modificat prin art.1 din OUG nr. 138/2004, modificat prin art.1 pct.1 din Legea nr.163/2005,cota de impozit pe profit care se aplică asupra profitului impozabil este de16%, cu excepţiile prevăzute Ia art.38.

Începând cu data de 1 ianuarie 2005, în România s-a renunţat Ia impunereaprogresivă a veniturilor persoanelor fizice, introducându-se cota de 16%, cu unelededuceri degresive în raport cu mărimea veniturilor pentru cei care au persoanefizice în întreţinerea lor şi unele exceptări. Începând cu data de 1 ianuarie 2006, cotade 16% se aplică şi Ia impozitarea profitului, în loc de cota de 25%, în vigoareanterior32.

32 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.57

Page 33: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

2. Regula generală de stabilire a bazei impozabile33

În cazul impozitului pe profit, baza de impunere o reprezintă profitul impozabil.Determinarea profitului impozabil se calculează ca diferenţă, într-un an fiscal,

între:

I. Veniturile obţinute din orice sursă, cum sunt, spre exemplu:

(i) livrarea bunurilor mobile, serviciile prestate şi lucrările executate;(ii) vânzarea bunurilor imobile;(iii) câştigurile din orice sursă;

II. Cheltuielile în scopul realizării veniturilor dintr-un an fiscal, din care:(i) se scad veniturile neimpozabile şi Ia care se adaugă;(ii) cheltuielile nedeductibile.

La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similareveniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare a Codului fiscal34.

Veniturile reprezintă sumele sau valorile încasate ori de încasat şi includ:

(i) veniturile din exploatare, respectiv venituri din vânzarea produselor,lucrările executate şi serviciile prestate. din producţie proprie, din producţiade imobilizări, din subvenţii de exploatare, precum şi alte venituri dinexploatarea curentă;

(ii) veniturile financiare, respectiv venituri din participaţii, din alte imobilizărifinanciare, din creanţe imobilizate, din titluri de plasament, din diferenţe decurs valutar, din dobânzi, din sconturi obţinute, creanţe imobilizate şi altevenituri financiare;

(iii) veniturile excepţionale respectiv venituri din operaţiuni de exploatare, dinoperaţiuni de capital (despăgubiri, penalităţi încasate, venituri din cedareaactivelor, cote-părţi din subvenţii virate Ia încheierea exerciţiului) şi altevenituri excepţionale.

La stabilirea venitului impozabil se vor lua în calcul numai cheltuielile careconcură direct Ia realizarea veniturilor şi care se regăsesc în costul produselor şiserviciilor, în limitele legale.

În art.21 al Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal, astfel cum a fost modificatşi completat, ultima dată prin Legea nr.343/2006, în vigoare de Ia 1 ianuarie 2007,este stabilit în detaliu regimul juridic al cheltuielilor. În primul alineat se prevede căpentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai

33 Ibidem, p.59 si urm.34 A se vedea pct.12-15 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (M.Of. nr. 112 din 6februarie 2004)

Page 34: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

cele efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementateprin acte normative în vigoare. În alineatul (2), lit.a)-n) sunt prevăzute categorii decheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi, spre exemplu: cheltuieli cuachiziţionarea ambalajelor, pe durata de viaţă stabilită de către contribuabil;cheltuielile efectuate, potrivit legii, pentru protecţia muncii şi cheltuielile pentruprevenirea accidentelor de muncă şi bolilor profesionale; cheltuielile reprezentândcontribuţii pentru asigurarea de accidente de muncă şi boli profesionale, potrivit legii,şi cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri profesionale.

În alineatul (3) al art.21, lit.a)-n) sunt prevăzute cheltuielile care audeductibilitate limitată, cum sunt, spre exemplu: cheltuielile de protocol în limita uneicote de 2%, în anumite condiţii; suma cheltuielilor cu îndemnizaţia de deplasareacordată salariaţilor pentru deplasări în România şi în străinătate, în limita de 2,5 orinivelul legal stabilit pentru instituţii publice; cheltuieli sociale în limita unei cote depână Ia 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, în anumitecondiţii; perisabilităţile, în limitele stabilite de organele de specialitate aleadministraţiei centrale, împreună cu instituţiile de specialitate, cu avizul MinisteruluiFinanţelor Publice35.

Secţiunea a III-a – Plata impozitului şi depunerea declaraţiilor fiscale

1. Plata impozitului36

Plata impozitului pe profit se face după cum urmează:(i) contribuabilii, societăţii comerciale bancare, persoane juridice române şi

sucursalele din România ale băncilor, persoane juridice străine, auobligaţia de a plăti impozit pe profit anual, cu plăţi anticipate efectuatetrimestrial, actualizate cu indicele de inflaţie (decembrie faţă de lunadecembrie a anului anterior), estimat cu ocazia elaborării bugetului iniţial alanului pentru care se efectuează plăţile anticipate. Termenul până Ia carese efectuează plata impozitului anual este termenul de depunere adeclaraţiei privind impozitul pe profit (prevăzut Ia art.35 alin. 1) respectivpână Ia data de 15 aprilie inclusiv a anului următor:

(ii) contribuabilii, alţii decât cei prevăzuţi Ia Iit.a). au obligaţia de a declara şiplăti impozitul pe profit trimestrial, până Ia data de 25 inclusiv a primei luniurmătoare trimestrului pentru care se calculează impozitul, dacă înprezentul articol nu se prevede altfel. Începând cu anul 2008, aceşticontribuabili urmează să aplice sistemul plăţilor anticipate prevăzut pentrucontribuabilii menţionaţi Ia Iit.a).

În cazul asocierilor Ia personalitate juridică, impozitul datorat de cătrecontribuabilii prevăzuţi la art.13 lit.c) şi e), respectiv asocierile dintre persoanelejuridice străine şi persoanele fizice nerezidente, precum şi cele dintre persoanelefizice rezidente asociate cu persoane juridice române, şi reţinut de către persoana

35 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.61-6236 Ibidem, p.69 şi urm.

Page 35: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

juridică responsabilă se calculează prin aplicarea cotei de impozit asupra părţii dinprofiturile asocierii, care este atribuibilă fiecărui asociat. Persoana responsabilă areobligaţia de a declara şi plăti impozitul pe profit trimestrial, până Ia data de 25inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se distribuie rezultatul asocierii.

Contribuabilii prevăzuţi Ia art.13 lit.d) Cod Fiscal, adică persoanele juridicestrăine care realizează venituri din/sau în legătură cu proprietăţi imobiliare situate înRomânia sau din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deţinute Ia o persoanăjuridică română, au obligaţia de a declara şi plăti impozit pe profit trimestrial, până Iadata de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului.

Organizaţiile nonprofit au obligaţia de a declara plăti impozitul pe profit anual,până Ia data de 15 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care se calculeazăimpozitul.

Similar, contribuabilii care obţin venituri majoritare din cultura cerealelor şiplantelor tehnice, pomicultură şi viticultură au obligaţia de a declara şi plăti impozitulpe profit anual până la data de 15 februarie inclusiv a anului următor celui pentrucare se calculează impozitul.

2. Depunerea declaraţiilor de impozit pe profit

Potrivit art.35 alin(l) al Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal, în noua formăprevede: ,,Contribuabilii au obligaţia să depună o declaraţie anuală de impozit peprofit până Ia data de 1 aprilie inclusiv a anului următor”. Anterior, declaraţia anualăse depunea până Ia data de 15 februarie inclusiv a anului următor.

În aIin.2) al art.35 din Codul Fiscal se prevede că, odată cu declaraţia deimpozit pe profit anuală, contribuabilii au obligaţia să depună şi o declaraţie privindpărţile şi angajamentele de plăţi către persoanele nerezidente, care cuprinde scopulşi suma fiecărei plăţi, numele şi adresa beneficiarului. Nu se cuprind în aceastădeclaraţie sumele angajate sau plătite pentru bunurile importate sau pentrutransportul internaţional.

TEST DE AUTOEVALUARE

1. Identificaţi categoriile de subiecţi a impunerii impozitului pe profit ?2. Numiţi persoanele exceptate de la plata impozitului ?3. Cum se determină profitul impozabil ?4. Cum se realizează plata impozitului pe profit ?

Page 36: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

Capitolul 5 – TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ

CONŢINUT

Secţiunea I – Aspecte generale1. Instituirea T.V.A. Baza legală2. Aplicarea şi suportarea T.V.ASecţiunea a II-a – Subiecţii şi obiectul impunerii. Sfera de aplicare a T.V.A.1. Subiecţii impunerii2. Obiectul impunerii3. Operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a T.V.A.3.1. Livrarea de bunuri3.2. Prestarea de servicii3.3. Schimbul de bunuri sau servicii3.4. Achiziţii intracomunitare de bunuri3.5. Importul de bunuriSecţiunea a III-a – Faptul generator şi exigibilitatea T.V.A.1. Faptul generator2. ExigibilitateaSecţiunea a IV-a – Obligaţii administrative1. Înregistrarea2. Facturi fiscale3. Evidenţa operaţiuniIor4. Perioada fiscală5. Plata T.V.A

OBIECTIVE

Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaşterea următoarelor noţiuni:

Ø aspecte referitoare la instituirea, aplicarea şi suportarea TVAØ subiecţii şi obiectul impuneriiØ livrarea, prestarea de servicii, achiziţiile şi livrările intracomunitareØ importul de bunuriØ faptul generator şi exigibilitatea TVAØ aspecte privind obligaţiile administrativeØ perioada fiscală şi plata TVA

Secţiunea I – Aspecte generale1. Instituirea T.V.A. Baza legalăTaxa pe valoarea adaugat este prevăzută a se aplica asupra operaţiunilor

privind Iivrările de bunuri şi prestările de sevicii efectuate în România, transferulproprietăţilor bunurilor imobile şi importul de bunuri şi servicii.

Taxa pe valoarea adăugată — T.V.A. este administrată de MinisterulFinanţelor Publice şi organele sale teritoriale.

Page 37: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

Codul fiscal (Legea nr. 571/2003 intrată în vigoare Ia 1 ianuarie 2004) seaplică şi în materia T.V.A

Până la 1 ianuarie 2007 legislaţia privind T.V.A. avea caracterul unei legislaţiinaţionale, astfel că, în vederea aderării Ia Uniunea Europeană, aceasta a fostarmonizată pe parcurs37 cu Iegislaţia comunitară privind T.V.A. — Directiva a 6-a, cumodificările şi completările ulterioare38.

2. Aplicarea şi suportarea T.V.A.39

T.V.A. constituie impozit general de consum care se aplică pe fiecare stadiu alcircuitului economic de producţie a produsului final, asupra valorii adăugate realizatede către producatorii intermediari şi de producătorul final, inclusiv distribuţia, până Iaînstrăinarea către consumatorul final.

T.V.A. este. potrivit art. 2 al Directivei Comunităţii economice Europene din 11aprilie 1967, ,,un impozit asupra consumului, aplicabil bunurilor şi serviciilor, findproporţional cu preţul acestora, indiferent de numărul tranzacţiilor intervenite înprocesul de producţie şi de distribuţie anterioare stadiului impozitării”. Această taxăse stabileşte numai asupra valorilor rezultate în fiecare stadiu, deci asupra valoriirămase după deducerea din valoarea totală a valorii create în stadiile anterioare. Înfiecare stadiu al circuitului economic, taxa pe valoarea adăugată se încasează prinincluderea ei în preţul de vânzare şi astfel are Ioc o creştere corespunzătoare aacestui preţ. Cel care suportă integral taxa pe valoarea adăugată aferentă produsuluifinal este consumatorul final. Pentru o pâine, T.V.A.-ul este colectat de Ia fermier(care produce grâul), de Ia morar (care produce făina), de Ia brutar (care producealuatul) şi de Ia vânzător (care vinde pâinea gata preparată). Producătorul şi/saudistribuitorul,care odată cu livrarea materiilor prime, materialelor, produselor finiteplăteşte şi taxa pe valoarea adăugată, de fapt nu înregistrează o pierdere bănească,deoarece acesta va încasa Ia vânzarea bunului suma respectivă (incluzând-o înpreţul de vânzare), fiind astfel creditat de stat Ia nivelul taxei pe valoarea adăugatăplătită furnizorilor săi.

Valoarea adăugată constă în diferenţa între preţul unui bun obţinut în urmavânzarii şi preţul tuturor bunurilor achiziţionate şi al serviciilor prestate în vederearealizării acestui bun.

Spre exemplu, agentul economic producător sau prestator s-a aprovizionat cumaterii prime şi materiale necesare realizării unui bun sau serviciu, în valoare de100.000 Iei, plătind furnizorilor separat şi în plus faţă de acest preţ şi taxa pevaloarea adăugată de 19%, adică suma de 19.000 lei. Bunul sau serviciul a fostvalorificat către un agent economic angrosist, cu un preţ de 200.000 lei, producătorulîncasând, pe Iângă acest preţ, şi T.V.A. de 19%, adică 38.000 Iei. În acest exemplu,pentru stadiul economic respectiv s-a realizat o valoare adăugată de 100.000 Iei,constând în diferenţa între suma obţinută din valorificarea bunului sau produsului —

37 A se vedea Legea nr.343/2006 de modificare şi cornpletare a Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal38 A se vedea Directiva nr.77/388/CE din 17 mai 1977, în Journal Officielle des CommunitiésEuropéennes (J.Of.CE) nr. L 145 din 13 iunie 199739 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.85

Page 38: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

200.000 Iei — şi suma achitată furnizorilor drept preţ al materiilor prime şimaterialelor, de 100.000 lei40.

Secţiunea a II-a – Subiecţii şi obiectul impunerii. Sfera de aplicare a T.V.A.

1. Subiecţii impunerii

Potrivit Codului Fiscal, prin persoană impozabilă se înţelege orice persoană,indiferent de statutul său juridic, care efectuează, de o manieră independentă şiindiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute în art. 127 alin.2 dinCod (ca de exemplu: activităţile producătorilor, comercianţilor, prestatorilor deservicii, inclusiv cele extractive şi activităţile agricole, dar şi profesiunile libere saucele asimilate acestora), oricare ar fi scopul şi rezultatele acestor activităţi. Deasemenea, constituie activităţi economice exploatarea bunurilor (corporale saunecorporale) în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate41.

Persoana impozabilă se va considera şi persoana care acţionează în numepropriu, dar în contul altei persoane (de exemplu, comisionarii), luând parte Iaprestări de servicii.

Se consideră că nu acţionează de o manieră independentă angajaţii sau oricealte persoane care sunt legate de un angajator printr-un contract individual de muncăsau prin orice alte instrumente juridice care creează un raport angajator/angajat înceea ce priveşte condiţiile de muncă, remuneraţie sau alte obligaţii ale angajatului.

Nu are caracter de continuitate, potrivit Normelor Metodologice de aplicare aCodului Fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarealocuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de cătreacestea pentru scopuri personale.

Nu sunt considerate activităţi economice, potrivit Normelor metodologice: a)acordarea de bunuri şi/sau prestările de servicii efectuate în mod gratuit deorganizaţiile fără scop patrimonial; b) livrarea unor obiecte de cult religios(menţionate în pct.3 alin.2 din Normele Titlului V din Cod).

Instituţiile publice sunt persoane impozabile pentru activităţi desfăşurate încalitate de autorităţi publice ca: telecomunicaţii, furnizare de apă, gaze, energieelectrică, termică, transporturi de bunuri şi persoane, livrarea de bunuri noi, produsepentru vânzare etc.

Precizăm însă faptul că instituţiile publice nu sunt considerate persoaneimpozabile pentru activităţile lor administrative, sociale, educative, culturale, sportive,chiar dacă se percep taxe, redevenţe sau cotizaţii, atâta timp cât nu se creeazădistorsiuni concurenţiale. Instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentruactivităţile desfăşurate în calitate de autorităţi publice, dar care sunt scutite de taxăconform art. 141 din Codul Fiscal.

40 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.8741 Idem, p.96

Page 39: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

2. Obiectul impuneriiFac obiectul impunerii, şi din punct de vedere al T.V.A. sunt operaţiuni

impozabile în România, operaţiunile cu plată efectuate în România, care îndeplinescîn mod cumulativ următoarele condiţii:

(i) constituie o livrare de bunuri, o prestare de servicii sau altele asimilateacestora, efectuate cu plată;

(ii) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fiîn România, conform art. 132 şi 133 Cod Fiscal

(iii) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sunt efectuate de persoaneimpozabile (în condiţiile menţionate mai înainte);

(iv) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor rezultă din activităţi economice,precum cele ale: producătorilor, comercianţilor, prestatorilor de servicii,inclusiv activităţile extractive, agricole şi profesiunile libere sau asimilatelor. Importul de bunuri efectuat în România de orice persoană, dacă loculimportului este în România, potrivit art.132, constituie operaţiuneimpozabilă.

Pentru a fi supuse T.V.A.., operaţiunile trebuie să fi cu plată, adică să existe olegătură directă între operaţiune şi contrapartida obţinută (de regulă, un preţ obţinutpentru avantajul procurat).

Operaţiunile impozabile se împart în cinci categorii42:(i) operaţiuni taxabile, pentru care se aplică cotele prevăzute Ia art. 140 (19%

sau 9%, după caz);(ii) operaţiuni scutite de taxă cu drept de deducere, pentru care nu se

datorează taxa pe valoarea adăugată, dar este permisă deducerea taxeipe valoarea adăugată, datorate sau plătite pentru bunurile sau serviciileachiziţionate (operaţiuni prevăzute Ia art.143-144);

(iii) operaţiuni scutite fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxape valoarea adăugată şi nu este permisă deducerea taxei pe valoareaadăugată datorate sau plătite pentru bunurile sau serviciile achiziţionate(operaţiuni prevăzute în art.1);

(iv) operaţiuni de import şi achiziţii intracomunitare scutite de taxa pe valoareaadăugată, pentru care nu se datorează taxa pe valoarea adăugată în vamă(conform art. 142):

(v) operaţiuni prevăzute Ia lit.a)-c) de mai sus, care sunt scutite fără drept dededucere, fiind efectuate de întreprinderi mici care aplică regimul specialde scutire prevăzut Ia art.152 Cod Fiscal, pentru care nu se datorează taxaşi nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziţii.

42 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.101

Page 40: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

3. Operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a T.V.A.

3.1. Livrarea de bunuriEste considerată, potrivit art.128 din Codul Fiscal livrare de bunuri transferul

dreptului de a dispune de bunuri ca un proprietar.Prin bunuri se înţeleg43:

(i) bunuri mobile corporale prin natura lor (materii prime, materiale, mijloacefixe, obiecte de inventar)

(ii) bunuri imobile prin natura lor sau prin destinaţie, cum sunt: locuinţele,construcţiile individuale, comerciale, agricole, terenurile agricole etc. sauimobile prin destinaţie;

(iii) energia electrică şi termică, gazele, agentul frigorific şi alte asemenea.Livrările de bunuri înseamnă, de asemenea:

(i) predarea efectivă în baza unui contract care prevede plata în rate, cuexcepţia contractelor de leasing;

(ii) trecerea în domeniul public a unor bunuri în schimbul unei despăgubiri;(iii) transferul dreptului de proprietate ca urmare a executării silite

Livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri, în sensul definit maisus (art.128 alin.1 şi 2 Cod Fiscal), care sunt expediate sau transportate dintr-un statmembru în alt stat membru al UE de furnizor sau de persoana către care seefectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora.

3.2. Prestarea de serviciiPotrivit art.129 Cod Fiscal, se consideră prestare de servicii orice operaţiune

care nu constituie livrare de bunuri, aşa cum este definită de art. 128:(i) închirierea, arendarea, concesionarea de bunuri mobile sau imobile, sau

transmiterea folosinţei bunurilor în cadrul unui contract de leasing;(ii) transferul şi/sau transmiterea folosinţei drepturilor de autor, brevetelor,

licenţelor, mărcilor comerciale şi a altor drepturi similare;(iii) angajamentul de a nu desfăşura o activitate economică, de a nu face

concurenţă sau de a tolera o acţiune / situaţie;(iv) prestările de servicii efectuate în baza unui ordin emis de/sau în numele

unei autorităţi publice sau potrivit legii;(v) intermediere şi comision

Sunt asimilate cu prestările de servicii cu plată:(i) utilizarea temporară a bunurilor în alte scopuri decât cele legate de

43 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.102

Page 41: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

activitatea economică a prestatorului sau folosirea lor gratuită de alţii, cândT.V.A. aferentă a fost dedusă parţial sau total;

(ii) prestarea de servicii gratuite, altele decât cele din activitatea prestatorului,către angajaţii proprii sau pentru uzul altor persoane.

Nu sunt asimilate prestărilor de servicii activităţile de mai înainte, când suntefectuate în limitele stabilite de lege.

3.3. Schimbul de bunuri sau serviciiÎn cazul unei operaţiuni care implică o livrare de bunuri şi/sau o prestare de

servicii în schimbul unei livrări de bunuri sau/şi prestări de servicii, fiecare persoanăimpozabilă se consideră că a efectuat o livrare de bunuri şi/sau o prestare de serviciicu plată.

3.4. Achiziţii intracomunitare de bunuriAchiziţia intracomunitară de bunuri constă în obţinerea dreptului de a dispune,

ca şi un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate Iadestinaţia indicată de cumpărător, de către furnizor, sau de către altă persoană, încontul furnizorului sau al cumpărătorului, către un stat membru, altul decât cel deplecare a transportului sau de expediere a bunurilor.

3.5. Importul de bunuriImportul de bunuri reprezintă:

(i) intrarea în Comunitate de bunuri care nu îndeplinesc condiţiile prevăzute Iaart. 9 şi 10 din Tratatul de instituire a Comunităţii Europene sau care, încondiţiile în care bunurile sunt supuse Tratatului de instituire a ComunităţiiEuropene a Cărbunelui şi Oţelului, nu sunt puse în circulaţie liberă;

(ii) intrarea în Comunitate de bunuri dintr-un teritoriu terţ, altele decât bunurileprevăzute Ia lit.a).

Secţiunea a III-a – Faptul generator şi exigibilitatea T.V.A.1. Faptul generator

Art.134(1) Cod Fiscal consideră că faptul generator (momentul naşteriiobligaţiei de plată) reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile necesare pentruexigibilitatea taxei. Astfel, faptul generator ia naştere de regulă, Ia data livrăriibunurilor sau Ia data prestării serviciilor, cu unele excepţii.

Page 42: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

2. Exigibilitatea

Potrivit Art.134(2) Cod Fiscal exigibilitatea taxei reprezintă ,,data Ia careautoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de cătrepersoanele obligate Ia plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.”

Ca regulă generală, T.V.A. este exigibilă pentru livrările de bunuri şi prestărilede servicii Ia data Ia care are loc faptul generator.

Secţiunea a IV-a – Obligaţii administrative

1. ÎnregistrareaPotrivit art.153 şi urm. din Codul Fiscal toţi subiecţii impozabili trebuie să se

înregistreze Ia autorităţile fiscale locale, depunând o declaraţie de înregistrarefiscală. Termenele de depunere diferă de la caz Ia caz, fiind stabilite de Codul deprocedură fiscală.

De asemenea, subiecţii impozabili au obligaţia de a solicita organului fiscalscoaterea din evidenţă ca plătitori de T.V.A., în termen de 15 zile de Ia data actuluilegal care consemnează încetarea activităţii.

2. Facturi fiscalePentru determinarea şi evidenţa T.V.A., potrivit art.155 Cod fiscal în sarcina

contribuabililor revin următoarele obligaţii:(i) să consemneze livrările de bunuri şi prestări de servicii în facturi fiscale

sau în documente legal aprobate şi să completeze toate datele prevăzutede acestea;

(ii) contribuabilii plătitori de taxă pe valoarea adăugată sunt obligaţi să solicitede Ia furnizori sau prestatori facturi fiscale sau documente legal aprobatepentru toate bunurile şi serviciile achiziţionate şi să verifice întocmireacorectă a acestora;

(iii) contribuabilii plătitori de taxă pe valoarea adăugată sunt scutiţi de obligaţiaemiterii facturii fiscale în cazul anumitor operaţiuni;

(iv) importatorii sunt obligaţi să întocmească declaraţia vamală de import,direct sau prin reprezentanţi autorizaţi şi să determine, potrivit Iegii,valoarea în vamă, taxele vamale, alte taxe şi accizele datorate de aceştiaşi, pe baza acestora, să calculeze taxa pe valoarea adăugată datoratăbugetului de stat (cu excepţia persoanelor ce deţin certificat de exonerarede plată).

Page 43: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

Factura fiscală trebuie să cuprindă obligatoriu următoarele informaţii:(i) seria şi numărul de ordine ale facturii;(ii) data emiterii facturii;(iii) denumirea, numele, adresa şi codul de înregistrare fiscală ale persoanei

care emite factura;(iv) denumirea, numele, adresa şi codul de înregistrare fiscală, după caz, ale

cumpărătorului de bunuri sau servicii, ale reprezentantului fiscal;(v) denumirea şi cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate;(vi) valoarea bunurilor sau serviciilor, exclusiv taxa pe valoarea adăugată;(vii) cota de taxă pe valoarea adăugată sau menţiunea scutit cu drept de

deducere, scutit fără drept de deducere, neimpozabil sau neinclus în bazade impozitare, după caz;

(viii) valoarea taxei pe valoarea adăugată pentru operaţiunile taxabile.

3. Evidenţa operaţiuniIor

Potrivit art. 156 din Codul Fiscal contribuabilii taxei pe valoarea adăugatăstabiliţi în România au obligaţia:

(i) să ţină evidenţa contabilă, potrivit Iegii (Legea contabilităţii nr.82/1991,republicată) care să le permită să determine taxa de impozitare şi taxa pevaloarea adăugată colectată pentru livrările şi/sau prestările de serviciiefectuate, inclusiv a achiziţiilor intracomunitare, şi cea deductibilă aferentăintrărilor.

(ii) să întocmească şi să depună, lunar, Ia organul fiscal, până Ia data de 25 alunii următoare, decontul de taxă pe valoarea adăugată, potrivit modeluluistabilit de Ministerul Finanţelor Publice (art. 156 Cod Fiscal);

(iii) să furnizeze organelor fiscale toate justificările necesare stabiliriioperaţiunilor impozabile executate atât Ia sediul principal, cât şi Iasubunităţi;

4. Perioada fiscală 44

Potrivit art.156 Cod Fiscal, perioada fiscală este luna calendaristică.Prin derogare, perioada fiscală este trimestrul calendaristic pentru persoana

impozabilă care, în cursul anului calendaristic precedent, a realizat o cifră de afaceridin operaţiuni taxabile şi/sau scutite cu drept de deducere ce nu a depăşit plafonul de100.000 EURO al cărui echivalent în lei se calculează conform normelor.

Persoana impozabilă care se înregistrează în cursul anului trebuie să declare,cu ocazia înregistrării, cifra de afaceri pe care preconizează să o realizeze în

44 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.136

Page 44: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

perioada rămasă până Ia sfârşitul anului calendaristic. Dacă cifra de afaceri estimatănu depăşeşte plafonul de 100.000 EURO prevăzut, recalculat, corespunzătornumărului de luni rămase până Ia sfârşitul anului calendaristic, persoana impozabilăva depune decontul trimestrial în anul înregistrării.

5. Plata T.V.A.45

Cu privire Ia plata taxei pe valoarea adăugată, contribuabilii au următoareleobligaţii:a) să achite taxa datorată, potrivit decontului întocmit lunar, până la data de 25 a luniiurmătoare, prin virament, cec sau numerar, Ia organul fiscal competent sau Iabăncile comerciale, după caz sau Ia altă dată stabilită pentru depunerea decontuluisau declaraţiilor prevăzute de art. 156 şi 156 din Codul Fiscal;b) să achite taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor plasate în regimul deimport Ia organul vamal, conform regimului în vigoare privind plata drepturilor deimport;c) să achite taxa pe valoarea adăugată aferentă operaţiunilor de leasing,corespunzător sumelor şi termenelor de plată prevăzute în contractele încheiate culocatori/finanţatori din străinătate;d) în caz de încetare a activităţii, să achite taxa datorată bugetului de stat anteriordepunerii cererii Ia organul fiscal pentru scoaterea din evidenţă ca plătitor de taxă pevaloarea adăugată.

TEST DE AUTOEVALUARE

1. Definiţi TVA2. Care sunt subiecţii impunerii ?3. În ce constă obiectul impunerii ?4. Stabiliţi diferenţa dintre achiziţia şi livrarea intracomunitară de bunuri ?5. Identificaţi momentul de plata TVA la importul de bunuri.6. În ce constă exigibilitatea TVA ?7. Ce trebuie să cuprindă obligatoriu o factură fiscală ?8. Care sunt obligaţiile contribuabililor cu privire la plata TVA ?

45 Ibidem, p.137

Page 45: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

Capitolul 6 – ACCIZELE

CONŢINUT

1. Cadrul juridic actual2. Accizele armonizate şi nearmonizate

OBIECTIVE

Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaşterea următoarelor noţiuni:

Ø principiile ce stau la baza stabilirii accizelorØ sfera de aplicare a accizelor armonizate şi nearmonizate

1. Cadrul juridic actualReglementarea în vigoare de Ia 1 ianuarie 2004 o constituie Codul Fiscal,

adoptat prin Legea nr. 571/200346, respectiv, Titlul VII, reprezentând accizele, şi TitlulVIII, conţinând măsuri speciale privind supravegherea producţiei importului şicirculaţiei unor produse accizabile.

Adoptarea Codului Fiscal a adus o simplificare şi o perfecţionare a cadruluilegislativ existent, prin:

(i) Unificarea tuturor actelor normative care reglementau regimul accizelor,definirea mai clară a produselor ce intră sub incidenţa accizelor, aplătitorilor şi a momentului datorării accizelor;

(ii) Continuarea armonizării legislaţiei naţionale în domeniu accizelor cuDirectivele Comunitare în domeniu, prin:

- eliminarea diferenţelor în ceea ce priveşte sfera de aplicare a acestor impoziteîn domeniul băuturilor alcoolice şi al uleiurilor minerale;

- reconsiderarea scutirilor de la plata accizelor prin stabilirea unui regim similarcu cel prevăzut în Directivele europene;

- aplicarea unor niveluri reduse de accize în funcţie de destinaţia produselor(cum este cazul uleiurilor minerale utilizate în agricultură, apărare naţionalăetc.);

- reconsiderarea regimului documentelor fiscale speciale;- instituirea sistemului de antrepozitare în regim suspensiv de accize.

Prin acest regim se reprezintă un instrument de întâlnire a capacităţii deControl a administraţiei fiscale şi de reducere a efortului administrativ pentru

46 M.Of. nr.927 din 23 decembrie 2003

Page 46: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

colectarea accizelor, cu influenţe directe în reducerea fenomenului de evaziunefiscală47.

Modificările şi completările aduse Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, maiales prin Legea nr. 343/2006, au avut în vedere, în principal, armonizarea legislaţieinoastre fiscale cu legislaţia comunitară.

Din 1 ianuarie 2007 au fost suprimate frontierele între statele membre UE,astfel că mărfurile circulă direct de Ia vânzător (statul membru de origine) Iacumpărător (statul membru de destinaţie). Pentru a permite ca fiecare stat membrusă poată să controleze agenţi economici care au efectuat livrări sau achiziţiiintracomunitare, a fost necesară adaptarea şi în România a legislaţiei privindaccizele conform cerinţelor din Uniunea Europeană.

2. Accizele armonizate şi nearmonizateActuala reglementare din Codul Fiscal împarte accizele în două mari grupe:

(i) accize armonizate;(ii) accize nearmonizate.

Accizele armonizate cuprind cele trei categorii de produse care suntobligatoriu de impozitat în statele membre ale Uniunii Europene, în acord cureglementările comunitare. Este vorba de băuturile alcoolice, tutun manufacturat,produse energetice şi electricitate. În consecinţă, Codul Fiscal defineşte accizelearmonizate ca fiind ,,taxele speciale de consum care se datorează bugetului de stat,pentru produse provenite din producţia internă sau din import48

Sfera de aplicare a accizelor armonizate cuprinde următoarele produse dinproducţia internă sau din import :

(i) bere;(ii) vinuri;(iii) băuturi fermentate, altele decât bere şi vinuri;(iv) produse intermediare;(v) alcool etilic;(vi) tutun prelucrat;(vii) produse energetice;(viii) energie electrică.

Accizele nearmonizate sunt cele care sunt specifice şi pot fi stabilite liber defiecare ţară. Codul Fiscal reglementează distinct accizele nearmonizate, cudenumirea de „Alte produse accizabile”, care au o sfera largă de aplicare,cuprinzând, spre exemplu, cafea, unele confecţii, autoturisme etc. Fiecare grupă deaccize are regim juridic distinct, astfel că le vom examina în capitole separate.

47 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.14348 Ibidem, p.146

Page 47: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

TEST DE AUTOEVALUARE

1. Care sunt principiile ce stau la baza stabilirii accizelor ?2. În ce constau accizele nearmonizate ?3. Exemplificaţi produse cărora li se aplică regimul accizelor armonizate.

Page 48: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

Capitolul 7 – IMPOZITELE ŞI TAXELE LOCALE

CONŢINUT

Secţiunea I – Consideraţii introductive1. Cadrul juridic2. Categoriile de impozite şi taxe localeSecţiunea a II-a – Categorii de impozite şi taxe1. Impozitul pe clădiri1.1. Subiecţii si obiectul impunerii1.2. Scutiri de plata impozitului pe clădiri2. Impozitul pe teren2.1. Subiecţii şi obiectul impunerii2.2. Scutiri de la plata impozituluiSecţiunea a III - a - Taxe speciale şi alte taxe locale1. Taxe speciale2. Alte taxe locale3. Scutiri şi facilităţi comune

OBIECTIVE

Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaşterea următoarelor noţiuni:

Ø categorii de impozite şi taxe localeØ subiecţi ai impunerilorØ obiectul impuneriiØ scutiri de la plata impozitelorØ baze şi cote de impunere

Secţiunea I – Consideraţii introductive1. Cadrul juridic

Impozitele şi taxele locale reprezintă sursa principală de finanţare a nevoilorpublice locale.

Cadrul juridic al impozitelor şi taxelor locale este format din două categorii deacte normative:

(i) Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, intrată în vigoare la 1 ianuarie2004, care constituie cadrul juridic general privind impozitele şi taxelelocale;

(ii) Hotărârea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologicede aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal49, care detaliazăprevederile din Codul Fiscal.

49 M.Of. nr.112 din 6 februarie 2004, cu modificările şi completările ulterioare.

Page 49: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

2. Categoriile de impozite şi taxe locale

Codul Fiscal reglementează următoarele categorii de impozite şi taxe locale:(i) impozitul pe clădiri;(ii) impozitul pe teren;(iii) impozitul pe mijloacele de transport;(iv) taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor;(v) taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate;(vi) impozitul pe spectacole;(vii) taxa hotelieră;(viii) taxe speciale;(ix) alte taxe locale.

Secţiunea a II-a – Categorii de impozite şi taxe

1. Impozitul pe clădiri1.1. Subiecţii si obiectul impunerii50

Potrivit art. 249 din Codul Fiscal, ca regulă generală, orice persoană, fizicăsau juridică, care are în proprietate o clădire situată în România datorează anualimpozit pentru acea clădire, dacă legea nu prevede altfel.

Impozitul pe clădiri şi taxa pe clădiri se datorează către bugetul local alcomunei, al oraşului sau al municipiului în care este amplasată clădirea. În cazulmunicipiului Bucureşti, impozitul şi taxa pe clădiri se datorează către bugetul local alsectorului în care este amplasată clădirea.

Pentru clădirile proprietate publică sau privată a statului ori a unităţiloradministrativ-teritoriale, concesionate, închiriate, date în administrare ori în folosinţă,după caz, persoanelor juridice, se stabileşte taxa pe clădiri, care reprezintă sarcinafiscală a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau defolosinţă, după caz, în condiţii similare impozitului pe clădiri.

În cazul în care o clădire se află în proprietatea comună a două sau mai multepersoane, fiecare dintre proprietarii comuni ai clădirii datorează impozitul pentruspaţiile situate în partea din clădire aflată în proprietatea sa. În cazul în care nu sepot stabili părţile individuale ale proprietarilor în comun, fiecare proprietar în comundatorează o parte egală din impozitul pentru clădirea respectivă.

1.2. Scutiri de plata impozitului pe clădiri

Potrivit Codului fiscal nu se datorează impozit pentru:(i) clădirile proprietatea statului, a unităţilor administrativ-teritoriale sau a

oricăror instituţii publice, cu excepţia incintelor care sunt folosite pentruactivităţi economice;

(ii) clădirile care, potrivit legislaţiei în vigoare, sunt clasate monumenteistorice, de arhitectură sau arheologie, muzee sau case memoriale,indiferent de titularul dreptului de proprietate sau de administrare, cuexcepţia incintelor care sunt folosite pentru activităţi economice;

(iii) clădirile care, prin destinaţie, constituie lăcaşuri de cult, aparţinând cultelor50 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p. 189

Page 50: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

religioase recunoscute de lege şi părţile lor componente locale, cu excepţiaîncăperilor care sunt folosite pentru activităţi economice;

(iv) clădirile care constituie patrimoniul unităţilor şi instituţiilor de învăţământpreuniversitar sau universitar, de stat, confesional sau particular, autorizateprovizoriu sau acreditate, cu excepţia încăperilor care sunt folosite pentruactivităţi economice;

(v) clădirile unităţilor sanitare publice, cu excepţia încăperilor care sunt folositepentru activităţi economice;

(vi) clădirile care sunt afectate centralelor hidroelectrice, termoelectrice şinuclearo-electrice, staţiilor şi posturilor de transformare, precum şi staţiilorde conexiuni;

(vii) clădirile aflate în domeniul public al statului şi în administrarea RegieiAutonome „Administraţia Patrimoniului Protocolului de Stat", cu excepţiaîncăperilor folosite pentru activităţi economice;

2. Impozitul pe teren2.1. Subiecţii şi obiectul impunerii51

Potrivit art.256 din Codul Fiscal, orice persoană care are în proprietate unteren situat în România datorează pentru acesta un impozit anual, cu unele excepţiiexpres stabilite.

Pentru terenurile proprietate publică sau privată a statului ori a unităţiloradministrativ-teritoriale, concesionate, închiriate, în administrare ori în folosinţă, sestabileşte taxa pe teren, care reprezintă sarcina fiscală a concesionarilor, locatarilor,proprietarilor dreptului de administrare sau de folosinţă, după caz, în condiţii similareimpozitului pe teren.

Impozitul pe teren şi taxa pe teren se datorează către bugetul local alcomunei, al oraşului sau al municipiului în care este amplasat terenul. In cazulmunicipiului Bucureşti, impozitul şi taxa pe teren se datorează către bugetul local alsectorului în . are este amplasat terenul.

În cazul terenului care este deţinut în comun de două sau mai multe persoane,fiecare proprietar datorează impozit pentru partea din teren aflată în proprietatea sa.În cazul în care se pot stabili părţile individuale ale proprietarilor în comun, fiecareproprietar în comun datorează o parte egală din impozitul pentru terenul respectiv. Încazul unui teren care face obiectul unui contract de leasing financiar, pe întreagadurată a acestuia, impozitul pe teren se datorează de locatar.

2.2. Scutiri de la plata impozitului

Impozitul pe teren nu se datorează în următoarele cazuri:

(i) terenul aferent unei clădiri, pentru suprafaţa de teren care este acoperităde o clădire;

(ii) orice teren al unui cult religios recunoscut de lege şi al unei unităţi locale aacestuia, cu personalitate juridică;

(iii) orice teren al unui cimitir, crematoriu;(iv) orice teren al unei instituţii de învăţământ preuniversitar şi universitar,

51 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p. 192

Page 51: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

autorizată provizoriu sau acreditată;(v) orice teren al unei unităţi sanitare de interes naţional care nu a trecut în

patrimoniul autorităţilor locale;(vi) orice teren deţinut, administrat sau folosit de către o instituţie publică, cu

excepţia suprafeţelor folosite pentru activităţi economice; orice terenaferent unei clădiri proprietatea statului, a unităţilor administrativ-teritorialesau a altor instituţii publice, exceptând suprafeţele folosite pentru activităţieconomice;

(vii) orice teren degradat sau poluat, inclus în perimetrul de ameliorare pentruperioada cât durează ameliorarea acestuia;

(viii) terenurile care prin natura lor, şi nu prin destinaţia dată, sunt impropriipentru agricultură sau silvicultură, orice terenuri ocupate de iazuri, bălţi,lacuri de acumulare sau căi navigabile, cele folosite pentru activităţile deapărare împotriva inundaţiilor, gospodărirea apelor, hidrometeorologie,cele care contribuie la exploatarea resurselor de apă, cele folosite ca zonede protecţie definite în lege, precum şi terenurile utilizate pentruexploatările din subsol, încadrate astfel printr-o hotărâre a Consiliului local,în măsura în care nu afectează folosirea suprafeţei solului;

(ix) terenurile legate de sistemele hidrotehnice, terenurile de navigaţie,terenurile aferente infrastructurii portuare, canalelor navigabile, inclusivecluzele şi staţiile de pompare aferente acestora, precum şi terenurileaferente lucrărilor de îmbunătăţiri funciare, pe baza avizului privindcategoria de folosinţă a terenului, emis de Oficiul judeţean de cadastru şipublicitate imobiliară;

(x) terenurile ocupate de autostrăzi, drumuri europene, drumuri naţionale,drumuri principale administrate de Compania Naţională de Autostrăzi şiDrumuri Naţionale din România - SA., zonele de siguranţă ale acestora,precum şi terenurile din jurul pistelor reprezentând zone de siguranţă;

(xi) terenurile parcurilor industriale, ştiinţifice şi tehnologice, potrivit legii;(xii) terenurile trecute în proprietatea statului sau a unităţilor administrativ-

teritoriale în lipsă de moştenitori legali sau testamentari;(xiii) în alte cazuri prevăzute expres de Codul fiscal.

3. Baza şi cota de impunere

Impozitul pe teren se stabileşte luându-se în calcul următoarele criterii:(i) numărul de metri pătraţi sau hectare de teren;(ii) rangul localităţii în care este amplasat terenul;(iii) zona şi/sau categoria de folosinţă a terenului, încadrarea în aceste criterii

este în competenţa Consiliului local.Se face diferenţierea între trei categorii de terenuri, fiecare cu reguli proprii

pentru determinarea impozitului:(i) terenuri situate în intravilan, categoria terenurilor cu construcţii;(ii) terenuri situate în intravilan, categoria terenurilor fără construcţii;(iii) terenuri situate în extravilan.

Page 52: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

Secţiunea a III - a - Taxe speciale şi alte taxe locale1. Taxe speciale52

Pentru funcţionarea unor servicii publice locale create în interesul persoanelorfizice şi juridice, Consiliile locale, judeţene şi Consiliul General al MunicipiuluiBucureşti, după caz, pot adopta taxe speciale.

Domeniile în care Consiliile locale, judeţene şi Consiliul General alMunicipiului Bucureşti, după caz, pot adopta taxe speciale pentru serviciile publicelocale, precum şi cuantumul acestora se stabilesc în conformitate cu prevederileart.30 din Legea nr.273/2006 privind finanţele publice locale53.

Conform Legii nr.273/2006, pentru funcţionarea unor servicii publice locale,create în interesul persoanelor fizice şi juridice, Consiliile locale, judeţene şi ConsiliulGeneral al Municipiului Bucureşti, după caz, aprobă taxe speciale.

Cuantumul taxelor speciale se stabileşte anual, iar veniturile obţinute dinacestea se utilizează integral pentru acoperirea cheltuielilor efectuate pentruînfiinţarea serviciilor publice locale, precum şi pentru finanţarea cheltuielilor deîntreţinere şi funcţionare a acestor servicii.

Prin regulament aprobat de Consiliile locale, judeţene şi de Consiliul Generalal Municipiului Bucureşti, se stabilesc:

(i) condiţiile şi sectoarele de activitate care pot institui taxele speciale;(ii) modul de organizare şi funcţionare a serviciilor publice pentru care se

propun taxe speciale;(iii) modalităţile de consultare şi obţinere a acordului persoanelor fizice şi

juridice beneficiare ale serviciilor respective.

Taxele speciale se încasează numai de la persoanele fizice sau juridice carese folosesc de serviciile publice locale pentru care s-au instituit taxele respective.

Taxele speciale se încasează într-un cont distinct, deschis în afara bugetuluilocal, fiind utilizate în scopurile pentru care au fost înfiinţate.

2. Alte taxe locale54

Consiliile locale sau Consiliile judeţene pot institui o taxă pentru utilizareatemporară a locurilor publice şi pentru vizitarea muzeelor, a caselor memoriale sau amonumentelor istorice, de arhitectură şi arheologice şi altele asemenea.

Consiliile locale pot institui taxe pentru deţinerea sau utilizarea echipamentelorşi utilajelor destinate obţinerii de venituri care folosesc infrastructura publică locală,pe raza localităţii unde acestea sunt utilizate, precum şi taxe pentru activităţile cuimpact asupra mediului înconjurător.

Taxele se calculează şi se plătesc în conformitate cu procedurile aprobate deautorităţile deliberative.

3. Scutiri şi facilităţi comunePotrivit art. 284-286 din Codul Fiscal sunt prevăzute scutiri şi facilităţi comune

pentru mai multe impozite şi taxe locale aplicabile persoanelor fizice sau juridice,precum şi competenţa Consiliilor locale de a stabili acest tip de scutiri şi facilităţi.

52 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p. 23853 M.Of. nr. 618 din 18 iulie 2006.54 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p. 239

Page 53: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

TEST DE AUTOEVALUARE

1. Identificaţi categoriile de impozite şi taxe locale.2. În ce constau scutirile şi facilităţile comune aplicabile impozitelor şi taxelor locale ?

Page 54: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

Capitolul 8 – ELEMENTE DE DREPT PROCESUALFISCAL

CONŢINUT

Secţiunea I – Aşezarea impunerii. Raportul juridic fiscalSecţiunea a II-a - Titlul de creanţă fiscalăSecţiunea a III- a - Creanţele fiscale şi obligaţiile fiscaleSecţiunea a IV-a - Stabilirea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sumedatorate bugetului general consolidat1. Declaraţia şi decizia fiscală2. Prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscaleSecţiunea a V-a – Inspecţia fiscală1. Obiectul inspecţiei fiscale.2. Formele inspecţiei fiscale3. Proceduri şi metode de control fiscal4. Realizarea inspecţiei fiscaleSecţiunea a VI-a – Procedura de soluţionare a contestaţiilor1. Obiectul contestaţiei2. Forma, conţinutul şi termenul de depunere a contestaţiei3. Organul fiscal competent să soluţioneze contestaţia4. Decizia sau dispoziţia de soluţionare4.1. Soluţiile ce pot fi pronunţate în contestaţiile fiscale4.2. Comunicarea deciziei şi calea de atac

OBIECTIVE

Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaşterea următoarelor noţiuni:

Ø aspecte referitoare la subiectele, obiectul şi conţinutul raportului juridic fiscalØ creanţe şi obligaţii fiscaleØ declaraţia şi decizia fiscalăØ actul administrativ fiscalØ aspecte referitoare la inspecţia fiscalăØ proceduri relevante de soluţionare a contestaţiilor fiscale

Secţiunea I – Aşezarea impunerii. Raportul juridic fiscal.1. Elemente generale pentru stabilirea impunerii55

Raportul juridic fiscal cuprinde trei elemente: subiecte, obiecte şi conţinut. Înmod expres, Codul de procedură fiscală tratează doar subiectele şi conţinutul.Obiectul raportului juridic, ca acţiune sau inacţiune la care este îndrituit subiectul

55 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p. 242-244

Page 55: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

activ sau la care este obligat subiectul pasiv, corespunde drepturilor şi obligaţiilorenumerate în cadrul conţinutului, iar obiectul derivat îl constituie materia impozabilăsau obiectul impunerii.

Subiectele raportului juridic fiscal sunt, conf. art. 17 alin. 1 Cod proc.fiscală:statul, unităţile administrativ-teritoriale, contribuabilul, precum şi alte persoane caredobândesc drepturi şi obligaţii în cadrul acestui raport.

Statul este reprezentat de Ministerul Finanţelor Publice (M.F.P.) prin intermediulAgenţiei Naţionale de Administrare Fiscală (A.N.A.F.) şi prin unităţile sale teritoriale56.Alături de ANAF şi unităţile sale teritoriale, fac parte şi compartimentele despecialitate ale autorităţilor administrative publice locale, în limita atribuţiilor delegatede autorităţile administrative publice locale, ce reprezintă unităţile administrativ-teritoriale (conform art. 17 alin. 4 şi 5 Cod proc.fiscală)

Subiectul impozabil (contribuabilul) este persoana fizică, juridică sau oriceentitate fără personalitate juridică, în sarcina căreia sunt fixate obligaţii de plată cătrebugetul public. Calitatea de subiect impozabil o au persoanele care realizeazăvenituri sau posedă bunuri impozabile. Persoanele fizice sau juridice străine careobţin venituri sau posedă bunuri impozabile pe teritoriul ţării sunt obligate săplătească - în general - aceleaşi impozite şi taxe ca şi persoanele române, aplicându-se principiul nediscriminării57.

Codul de procedură fiscală cuprinde şi dispoziţii referitoare la domiciliul sausediul contribuabilului, noţiune cu relevanţă fiscală procedurală cât şi fiscalămaterială (a se vedea stabilirea locului operaţiunii impozabile conform art.153 dinCodul fiscal).

Reglementarea raportului juridic fiscal este dată prin Codul proc.fiscală înTitlul I, cap IV, în textul art.16, dar şi în Titlul II, cap.I, respectiv în art. 21, 22 şi urm.,întrucât legiuitorul distinge între58:

(i) conţinutul raportului de drept procedural fiscal, care ar cuprinde drepturile şiobligaţiile ce revin părţilor, potrivit legii, pentru îndeplinirea modalităţilorprevăzute pentru stabilirea, exercitarea şi stingerea drepturilor şi obligaţiilorpărţilor din raportul de drept material fiscal (art. 16 Codul proc.fiscală) şi

(ii) conţinutul raportului de drept material fiscal, care ar cuprinde creanţele fiscale(art. 21 Codul proc.fiscală) şi obligaţiile fiscale (art. 22 Codul proc.fiscală.) cerevin creditorilor şi debitorilor in condiţiile art. 25 Codul proc.fiscală.

Secţiunea a II-a - Titlul de creanţă fiscală

Creanţele şi obligaţiile fiscale se nasc din titlul de creanţă fiscală, care constituieactul juridic prin care se constată şi individualizează obligaţia bănească a fiecăruiplătitor de venituri bugetare59.Ca atare, prin titlul de creanţă fiscală se concretizează obligaţia ce revinecontribuabilului faţă de bugetul public de a achita un impozit sau o taxă.

Trăsăturile caracteristice ale acestui titlu:

56 HG nr.292/2004 pentru modificarea HG 1574/2003 privind organizarea şi funcţionarea M.F.P. şi aAgenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, în M.Of. nr. 238 din 18 martie 2004.57 I.Condor. Procedura fiscală. Editura „Tribuna Economică". Bucureşti. 2000, p.54.58 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p. 251-25259 Idem

Page 56: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

(i) este un act juridic de natură declarativă de drepturi şi obligaţii, pentru căobligaţiile fiscale izvorăsc exclusiv din normele fiscale, titlul de creanţă fiindacela care constată (nu creează) obligaţia fiscală ce revine unui anumitsubiect de impunere ;

(ii) are caracterul unui „titlu de creanţă", întrucât constată existenţa unei creanţe abugetului public, adică a dreptului statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale de a primi o anumită sumă de bani.

Colectarea creanţelor (conform art. 107 alin. 2) se face în temeiul unui titlu decreanţă sau al unui titlu executoriu, după caz.Titlul de creanţă este actul prin care potrivit legii se stabileşte şi se individualizeazăobligaţia de plată privind creanţele fiscale, întocmit de organele competente sau dealte persoane îndreptăţite (conf. art. 107.1 din Normele metodologice de aplicare aCodul proc.fiscală);

(iii)titlul de creanţă devine executoriu (titlu executoriu) la data la care creanţafiscală este scadentă prin expirarea termenului de plată prevăzut de lege saustabilit de organul competent sau în alt mod prevăzut de lege

Secţiunea a III- a - Creanţele fiscale şi obligaţiile fiscale60

În categoria drepturi intră creanţele fiscale, definite de art. 21 alin 1 Codulproc.fiscală ca fiind drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din raporturile dedrept material fiscal.

Potrivit alin. 2 sunt enumerate drepturile determinate care alcătuiesc creanţelefiscale, precum:

(i) dreptul de percepere a impozitelor şi taxelor, dreptul la rambursareaimpozitelor şi taxelor, dreptul de restituire a impozitelor şi taxelor potrivitalin. 4, denumite creanţe fiscale principale;

(ii) dreptul la perceperea majorărilor de întârziere, în condiţiile legii, denumitecreanţe fiscale accesorii.

Codul de procedură fiscală prevede în textul art.24 criteriul de determinare amomentului naşterii dreptului organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscalădatorată, respectiv constituirea bazei de impunere care le generează potrivit legii.Între modalităţile de stingere a creanţelor fiscale, încasare, compensare, executaresilită, scutire, anulare, prescripţie şi alte modalităţi prevăzute de lege, prevederile art.24 Cod procedură fiscală enumeră şi scutirea dar şi cesiunea de creanţă saunovaţia61.

60 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p. 251-25261 A se vedea, în acest sens, prevederile paragrafului 2 lit. e din art. 25 Cod procedură fiscală

Page 57: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

Secţiunea a IV-a - Stabilirea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altorsume datorate bugetului general consolidat

1. Declaraţia şi decizia fiscalăAşezarea impunerii implică identificarea subiectului impunerii, determinarea

obiectului venitului public şi a bazei impozitabile, a cotei legale de impunere, aînlesnirilor legale şi, când este vorba de impozite, constituirea titlului de creanţăfiscală către bugetul general consolidat62.

Potrivit art.83 alin.1 Cod procedură fiscală, actele administrative fiscale princare, constituind titluri de creanţă fiscală, se stabilesc impozitele, taxele şi alte sumedatorate la bugetul de stat consolidat sunt: declaraţia fiscală şi decizia fiscală.

Conform art. 107.1 din Normele Metodologice de aplicare a Codului deprocedură fiscală, titluri de creanţă pot fi:

(i) decizia de impunere emisă de organele competente potrivit legii;

(ii) declaraţia fiscală, angajamentul de plată sau documentul întocmit deplătitor, prin care acesta declară obligaţiile fiscale, în cazul în care ele sestabilesc de către plătitor, potrivit legii;

(iii) decizia prin care se stabileşte şi se individualizează suma de plată, pentrucreanţele fiscale accesorii, reprezentând majorări de întârziere, stabilite deorganele competente;

(iv) declaraţia vamală pentru obligaţiile de plată în vamă;

(v) documentul prin care se stabileşte şi se individualizează datoria vamală,inclusiv accesorii, potrivit legii;

(vi) procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiei, întocmit deorganul prevăzut de lege, pentru obligaţiile privind plata amenzilorcontravenţionale;

(vii) ordonanţa procurorului, încheierea sau dispozitivul hotărârii instanţeijudecătoreşti ori un extras certificat întocmit în baza acestor acte în cazulamenzilor, al cheltuielilor judiciare şi al altor creanţe fiscale stabilite, potrivitlegii, de procuror sau de instanţa judecătorească.

Declaraţia trebuie întocmită în condiţiile art. 80 alin.2 Cod procedură fiscală, şianume să conţină calculul cuantumului obligaţiei fiscale, de către contribuabil, cumenţiunea că o astfel de declaraţie este asimilată cu o decizie fiscală, sub rezervaunei verificări ulterioare (conform art. 84 alin.4). De asemenea, titlul de creanţăfiscală îmbracă forma declaraţiei sau deciziei atât în cazul scutirilor de platăreglementate de lege, cât şi în cazul unei rambursări de T.V.A.

Deciziile de impunere se emit de către organul fiscal competent, existândobligativitatea emiterii de decizii ori de câte ori organul fiscal modifică baza deimpunere.

Decizii fiscale vor fi emise şi în cazul în care organul fiscal nu a emis o deciziereferitoare la baza de impunere, cu referire la alte situaţii decât cele reglementate deCodul de procedură fiscală.

62 În acest sens, I. Condor, Silvia Cristea-Condor, Drept vamal şi fiscal, Editura Lumina Lex, Bucureşti,2002, p. 236.

Page 58: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

Declaraţia fiscală este asimilată cu o decizie referitoare la baza de impunere,dar numai în cazul în care legea nu prevede obligaţia de calculare a impozitului

Decizia de impunere şi decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesoriiconstituie înştiinţare de plată, de la data comunicării lor, în condiţiile în care sestabilesc sume de plată. Efectul imediat al acestei asimilări este că, în caz deneplată, organul fiscal va putea trece direct la procedura executării silite, fără să maifie necesară transmiterea înştiinţării de plată conform prevederilor Codului deprocedură fiscală.

În concluzie63, sub aspectul naturii juridice, decizia de impunere este un actadministrativ fiscal individual care:

(i) este un titlu de creanţă fiscală în condiţiile Codului de procedură fiscală;(ii) poartă asupra unui singur impozit sau taxă, nu asupra tuturor obligaţiilor

fiscale datorate bugetului general consolidat;(iii) are în vedere o perioadă de timp determinată, de regulă, perioada

impozabilă;(iv) trebuie să îndeplinească anumite condiţii de formă64

Decizia trebuie să conţină şi categoria de impozit, taxă, contribuţie sau altăsumă datorată, baza de impunere, precum şi cuantumul acestora pentru fiecareperioadă impozabilă.

Actul administrativ fiscal se emite numai în formă scrisă şi cuprinde următoareleelemente:

(i) denumirea organului fiscal emitent;(ii) data la care a fost emis şi data de la care îşi produce efectele;(iii) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de

contribuabil, după caz;(iv) obiectul actului administrativ fiscal;(v) motivele de fapt;(vi) temeiul de drept;(vii) numele şi semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit

legii:(viii)ştampila organului fiscal emitent;(ix) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi organul

fiscal la care se depune contestaţia.Potrivit Codului de procedură fiscală se asimilează deciziilor de impunere,

deciziile privind rambursări de T.V.A., deciziile de restituire a impozitelor, deciziileprivind bazele de impunere şi deciziile referitoare la obligaţiile de plată accesorii, darşi procesele-verbale ce conţin majorările de întârziere calculate de organul deexecutare sau care conţin suma cheltuielilor cu executarea silită.

2. Prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscaleDreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5

ani, dacă legea nu prevede altfel.Cât priveşte cazurile de suspendare a termenului de prescripţie a dreptului de

stabilire a obligaţiilor fiscale, Codul de procedură fiscală unifică reglementările înmateria obligaţiei fiscale cu cele ale dreptului comun.

63 A se vedea, I. Condor, Silvia Cristea-Condor, Drept fiscal ….., p. 26464 A se vedea D. Dascălu, C. Alexandru, Explicaţiile teoretice şi practice ale Codului de procedurăfiscală, Editura Rosetti, Bucureşti, 2005, p. 225 - 226. 264

Page 59: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

În dreptul comun, suspendarea prescripţiei extinctive înseamnă acea modificarea cursului acestei prescripţii care constă în oprirea, de drept, a curgerii termenului deprescripţie pe timpul cât durează situaţiile limitativ prevăzute de lege, care îl pun înimposibilitate de a acţiona pe titularul dreptului la acţiune.

Cauzele de suspendare a prescripţiei extinctive, conform art. 13 din Decretul nr.167/1958, sunt următoarele:

(i) cât timp cel împotriva căruia curge prescripţia (creditorul) este împiedicat deun caz de forţă majoră să facă acte de întrerupere;

(ii) pe timpul cât creditorul sau debitorul fac parte din forţele armate ale Românieiaflate „pe picior de război";

(iii)până la rezolvarea reclamaţiei administrative făcute de cel îndreptăţit ladespăgubiri ori restituiri, în temeiul unui contract de transport sau de prestăride servicii de poştă şi telecomunicaţii, însă cel mai târziu până la expirareaunui termen de 3 luni, socotit de la înregistrarea reclamaţiei;

(iv) cât timp socotelile nu au fost date şi aprobate, prescripţia nu curge:- între părinţi, tutori şi cei care sunt sub ocrotirea lor;- între reprezentaţi şi cei care îi reprezintă;- între cei care administrează bunuri şi cei ale căror bunuri sunt

administrate;(v) împotriva celor lipsiţi de capacitate de exerciţiu până nu au reprezentant legal;(vi) împotriva celui cu capacitate restrânsă, cât timp nu are cine să-i încuviinţeze

actele;(vii) între soţi în timpul căsătoriei.

În ceea ce priveşte întreruperea cursului prescripţiei, Codul de procedură fiscalăface trimitere la dreptul comun în materie, respectiv la Decretul 167/1958 privitor laprescripţia extinctivă cu modificările ulterioare.

În dreptul comun întreruperea termenului de prescripţie extinctivă esteconsiderat ca fiind modificarea cursului acesteia, care constă în înlăturareaprescripţiei scurse înainte de apariţia unei cauze de întrerupere şi începerea unei alteprescripţii extinctive. Conform art. 16 din Decretul nr. 167/1958, prescripţia seîntrerupe datorită următoarelor cauze:

(i) prin recunoaşterea dreptului a cărui acţiune se prescrie de către cel înfavoarea căruia curge;

(ii) prin introducerea unei cereri de chemare în judecată ori de arbitrare chiardacă cererea a fost introdusă la o instanţă necompetentă Pentru a produceefect întreruptiv, se cere ca:

- acţiunea în justiţie să fie efectivă, adică făcută cu scopul de a fi admisă;retragerea ori perimarea demonstrează neîndeplinirea acestei condiţii;

- acţiunea să fie admisă printr-o hotărâre definitivă; retragerea ori anulareaacţiunii dovedeşte neîndeplinirea condiţiei;

(iii)printr-un act începător de executare (prin această cauză se prescrie dreptul dea cere executarea silită, poprire, sechestru asigurător).

Efectul împlinirii termenului de prescripţie constă în încetarea procedurii deemitere a titlului de creanţă fiscală, precum şi stingerea dreptului organului fiscal de averifica obligaţia fiscală stinsă prin prescripţie.

Page 60: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

Secţiunea a V-a – Inspecţia fiscală1. Obiectul inspecţiei fiscale.

Inspecţia fiscală are ca obiect verificarea bazelor de impunere, a legalităţii şiconformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor decătre contribuabili, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, stabilireadiferenţelor obligaţiilor de plată, precum şi a accesoriilor aferente acestora.

Potrivit Codului de procedură fiscală, atribuţiile inspecţiei fiscale sunt:(i) constatarea şi investigarea fiscală a tuturor actelor şi faptelor rezultând din

activitatea contribuabilului supus inspecţiei sau a altor persoane privindlegalitatea şi conformitatea declaraţiilor fiscale, corectitudinea şiexactitatea îndeplinirii obligaţiilor fiscale, în vederea descoperirii deelemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale;

(ii) analiza şi evaluarea informaţiilor fiscale, în vederea confruntăriideclaraţiilor fiscale cu informaţiile proprii sau din alte surse;

(iii) sancţionarea, potrivit legii, a faptelor constatate şi dispunerea de măsuripentru prevenirea şi combaterea abaterilor de la prevederile legislaţieifiscale.

Inspecţia fiscală poate fi realizată în următoarele modalităţi:(i) examinarea documentelor aflate în dosarul fiscal al contribuabilului;(ii) verificarea concordanţei dintre datele din declaraţiile fiscale şi cele din

evidenţa contabilă a contribuabilului;(iii) discutarea constatărilor şi solicitarea de explicaţii scrise de la reprezentanţii

legali ai contribuabililor sau împuterniciţii acestora, după caz;(iv) solicitarea de informaţii de la terţi;(v) stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferenţelor datorate în plus sau în

minus, după caz, faţă de creanţa fiscală, declarată şi/sau stabilită, după caz,în momentul începerii inspecţiei fiscale;

(vi) stabilirea de diferenţe de obligaţii fiscale de plată, precum şi a obligaţiilorfiscale accesorii aferente acestora;

(vii) verificarea locurilor unde se realizează activităţi generatoare de venituriimpozabile;

(viii)dispunerea măsurilor asigurătorii în condiţiile legii;(ix) efectuarea de investigaţii fiscale;(x) aplicarea de sancţiuni potrivit prevederilor legale;(xi) aplicarea de sigilii asupra bunurilor, întocmind în acest sens proces-verbal.

Inspecţia fiscală se exercită asupra tuturor persoanelor persoane fizice (juridicesau entităţi fără personalitate juridică), indiferent de forma lor de organizare, care auobligaţii de stabilire, reţinere şi plată a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altorsume datorate bugetului general consolidat.

2. Formele inspecţiei fiscaleFormele inspecţiei fiscale sunt:

(i) inspecţia fiscală generală, care reprezintă activitatea de verificare a tuturorobligaţiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioadă de timpdeterminată;

(ii) inspecţia fiscală parţială, care reprezintă activitatea de verificare a uneiasau mai multor obligaţii fiscale, pentru o perioadă de timp determinată.

Page 61: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

Inspecţia fiscală se poate extinde asupra tuturor raporturilor relevante pentruimpozitare, dacă acestea prezintă interes pentru aplicarea legii fiscale65.

3. Proceduri şi metode de control fiscal

Potrivit Codului de procedură fiscală, procedurile de control sunt următoarele:(i) Controlul inopinat, care constă în activitatea de verificare faptică şi

documentară, în principal, ca urmare a unei sesizări cu privire la existenţaunor fapte de încălcare a legislaţiei fiscale, fără anunţarea, în prealabil, acontribuabilului;

(ii) Controlul încrucişat, care constă în verificarea documentelor şioperaţiunilor impozabile ale contribuabilului în corelaţie cu cele deţinute dealte persoane. Controlul încrucişat poate fi şi inopinat.

La finalizarea controlului inopinat sau încrucişat se încheie proces-verbal.În realizarea atribuţiilor, inspecţia fiscală poate utiliza următoarele metode de

control:(i) controlul prin sondaj, care constă în activitatea de verificare selectivă a

documentelor şi operaţiunilor semnificative, în care sunt reflectate modul decalcul, modul de evidenţiere şi modul de plată a obligaţiilor fiscale datoratebugetului general consolidat;

(ii) controlul electronic, care constă în activitatea de verificare a contabilităţii şi asurselor acesteia, procurate în mediu electronic, utilizând metode de analiză,evaluare şi testare asistate de instrumente informatice specializate.

4. Realizarea inspecţiei fiscale66

Competenţa generală materială şi teritorială în efectuarea inspecţiei fiscalerevine ANAF, în cadrul căreia, competenţa de exercitare a inspecţiei se stabileşteprin regulamentul de organizare şi funcţionare.

Totodată unităţile administrativ-teritoriale, prin compartimentele de specialitatedin structura lor, au competenţa materială şi teritorială pentru efectuarea inspecţieifiscale.

Competenţa privind efectuarea inspecţiei fiscale se poate delega altui organfiscal prin ordin de serviciu. Delegarea poate interveni şi în cazul controalelorîncrucişate sau în alte cazuri fundamentate.

Stabilirea contribuabililor ce urmează să fie inspectaţi se face de către organulfiscal competent în urma unei proceduri de selectare ce nu poate fi contestată decontribuabil.

Potrivit Codului de procedură fiscală înainte de începerea inspecţiei fiscalecontribuabilul va fi informat despre drepturile şi obligaţiile pe care le are în timpuldesfăşurării inspecţiei fiscale, prin Carta drepturilor şi obligaţiilor contribuabililor petimpul desfăşurării inspecţiei fiscale, care va fi transmisă o dată cu avizul de inspecţiefiscală.

65 A se vedea, în acest sens, I. Condor, Silvia Cristea-Condor, Drept fiscal ….., p. 278-27966 Ibidem p.285 şi urm.

Page 62: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

Anunţarea contribuabilului se face prin aviz de inspecţie ce trebuie să cuprindă:(i) organul de inspecţie fiscală care va efectua inspecţia fiscală;(ii) temeiul juridic al inspecţiei fiscale;(iii)data de începere a inspecţiei fiscale;(iv) obligaţiile fiscale şi perioadele ce urmează a fi supuse inspecţiei fiscale;(v) posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale.

Amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale se poate solicita o singură datăpentru motive justificate. În caz de amânare, organul de inspecţie va comunica datala care a fost reprogramat controlul.

În ce priveşte comunicarea avizului de inspecţie Codul de procedură fiscalădispune:

(i) în funcţie de categoria de contribuabili cărora se adresează comunicarea seface obligatoriu în formă scrisă, după cum urmează: în 30 zile înainteainspecţiei, în cazul marilor contribuabili, şi cu 15 zile înainte pentru ceilalţicontribuabili;

(ii) există câteva situaţii în care comunicarea avizului nu este necesară şi anume:a) pentru soluţionarea unor cereri ale contribuabilului;b) în cazul unor acţiuni îndeplinite ca urmare a solicitării unor autorităţi, potrivit legii;c) în cazul controlului inopinat;(iii)modalităţile de comunicare sunt cele instituite de Codul de procedură fiscală.

În ceea ce priveşte durata controlului este prevăzut termenul limită de 3 luni,doar în cazul în care există sedii secundare sau în cazul marilor contribuabili duratase poate prelungi până la maximum 6 luni.

Inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă,contribuţie etc. şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării:

Reverificarea unei anumite perioade este admisă ca excepţie, şi numai prindecizia conducătorului inspecţiei fiscale, dacă, de la data încheierii inspecţiei şi pânăla împlinirea termenului de prescripţie apar date suplimentare, necunoscute la datainspecţiei, sau erorii de calcul.

Situaţiile în care ar putea apărea date suplimentare ar putea fi următoarele:(i) efectuarea unui control încrucişat asupra documentelor unui grup de

contribuabili din care face parte şi contribuabilul în cauză (credem că evorba de asocieri, persoane afiliate etc.);

(ii) obţinerea de date de la alţi contribuabili care oferă informaţii suplimentareasupra activităţii contribuabilului, deşi vizează o perioadă deja supusăinspecţiei;

(iii) informaţii ce pot modifica rezultatele controlului fiscal anterior.

Reverificarea se va face de către altă echipă de inspecţie. Reverificareatrebuie să aibă la bază un referat supus aprobării organului de inspecţie competent,care, odată aprobat conduce la programarea inspecţiei fiscale.

Codul de procedură fiscală instituie un drept al contribuabilului de a fi informatpe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale despre constatările rezultate. Prezentareaacestor constatări şi a consecinţelor lor fiscale se face la încheierea inspecţiei fiscale,când contribuabilul are dreptul de a-şi exprima punctul de vedere. Excepţie facsituaţiile în care bazele de impozitare nu s-au modificat în urma inspecţiei saucontribuabilul însuşi renunţă la dreptul de a se exprima notificând organele deinspecţie despre aceasta.

Page 63: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

Comunicarea în timp util a datei, orei şi locului prezentării concluziilor inspecţieidă posibilitatea contribuabilului de a-şi prezenta, în scris, punctul de vedere cu privirela constatările inspecţiei, după ce ia act despre acestea67.

La raportul de inspecţie fiscală se anexează, când e necesar, actele privindconstatările preliminarii, cum ar fi: procesele-verbale încheiate cu ocazia controalelorinopinate şi/sau încrucişate sau orice alte acte. Numai după ce este semnat de şefulde serviciu şi aprobat de conducătorul organului de inspecţie fiscală68 se va emitedecizia de impunere.

Potrivit Codului de procedură fiscală, contribuabilul are dreptul de a contestadecizia de impunere emisă în urma inspecţiei fiscale.

Secţiunea a VI-a – Procedura de soluţionare a contestaţiilor

1. Obiectul contestaţieiSe pot contesta fie titlul de creanţă fiscală, fie actele administrative fiscale

(decizii de impunere ce stabilesc impozite, taxe şi alte contribuţii la bugetul generalconsolidat, fie decizii de impunere ce privesc alte sume).

În ceea ce priveşte deciziile referitoare Ia baza de impunere, sunt incidente treialineate:

(i) baza de impunere şi impozitul, taxa sau contribuţia stabilite prin decizie deimpunere se contestă numai împreună;

(ii) contestaţia privind baza de impunere, se poate depune de orice persoanăce participă la realizarea venitului;

(iii) bazele de impunere constatate separat printr-o decizie referitoare la bazade impunere pot fi atacate numai prin contestarea acestei decizii.

În ceea ce priveşte obiectul contestaţiei, este de reţinut şi art. 176 alin.2,conform căruia obiectul îl constituie numai sumele şi măsurile stabilite şi înscrise întitlul de creanţă sau în actul atacat, cu excepţia contestaţiei împotriva refuzuluinejustificat de emitere a actului administrativ fiscal69.

Nu intră în sfera actelor administrative fiscale formele procedurale emise deorganele fiscale în cursul procedurii de executare silită, pentru că acestea pot ficontestate pe calea contestaţiei la executare. De exemplu: înştiinţarea de plată,somaţia de plată, titlul executoriu etc.70

Potrivit Deciziei Comisiei Fiscale Centrale nr. 7/200471 decizia privinddeterminarea definitivă a valorii în vamă a mărfurilor importate care stă la bazaemiterii actului constatator, nu este un act administrativ fiscal şi deci nu poate ficontestată în condiţiile Codului de procedură fiscală. Actul administrativ fiscal ce dănaştere, modifică sau stinge drepturi sau obligaţii fiscale este actul constatatorîntocmit de biroul vamal de control şi vămuire72.

Este îndreptăţit la contestaţie numai cel care consideră că a fost lezat îndrepturile sale fie printr-un act administrativ fiscal, fie prin lipsa acestuia. Prin lipsa

67 A se vedea, în acest sens, I. Condor, Silvia Cristea-Condor, Drept fiscal ….., p.29268 Acesta este directorul executiv adjunct coordonator al activităţii de control, conform art. 4 dininstrucţiunile de completare a formularului deciziei, anexa 2 a Ordinului 1109/2004.69 A se vedea, în acest sens, I. Condor, Silvia Cristea-Condor, Drept fiscal ….., p.29870 În acest sens, D. Dascălu, C. Alexandru, op.cit., p.50771 Publicată în M.Of. nr. 112 din 27 noiembrie 200472 A se vedea, în acest sens, I. Condor, Silvia Cristea-Condor, Drept fiscal ….., p.298

Page 64: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

actului administrativ fiscal se înţelege nesoluţionarea în termenul legal a unei cereri acontribuabilului pentru emiterea unui act administrativ fiscal.

Pot fi introduse din oficiu sau la cerere, în soluţionarea contestaţiei, şi altepersoane, dacă interesele juridice de natură fiscală ale acestor persoane urmează săfie afectate prin emiterea deciziei de soluţionare a contestaţiei.

2. Forma, conţinutul şi termenul de depunere a contestaţiei

Contestaţia se formulează în scris şi va cuprinde în mod obligatoriu următoareleelemente:

(i) datele de identificare a contestatorului;(ii)obiectul contestaţiei (actul administrativ fiscal contestat)73;(iii)motivele de fapt şi de drept (cauza contestaţiei);(iv)dovezile pe care se întemeiază contestaţia;(v)semnătura contestatorului sau a împuternicitului acestuia, precum şi ştampila

în cazul persoanelor juridice.Contestaţia nu este supusă taxelor de timbru şi se depune la organul fiscal al

cărui act administrativ este atacat.Sub sancţiunea decăderii, contestaţia trebuie introdusă în termen de 30 de zile

de la data comunicării actului administrativ fiscal contribuabilului contestator.În cazul în care actul administrativ fiscal contestat nu precizează posibilitatea

contestatorului de a contesta actul administrativ, termenul de depunere a contestaţieişi organul de soluţionare competent, atunci contribuabilul contestator are dreptul săintroducă contestaţia în termen de 3 luni de la data comunicării actului administrativfiscal.

Când competenţa de soluţionare nu aparţine organului emitent al actului saucând contestaţia este depusă la un organ necompetent, potrivit Codului de procedurăfiscală, contestaţia, împreună cu dosarul contestaţiei, va fi înaintată, în termen de 5zile de la data primirii, organului fiscal competent, în prima ipoteză, şi organuluiemitent, pentru cea de-a doua situaţie.

3. Organul fiscal competent să soluţioneze contestaţia

Contestaţiile formulate împotriva deciziilor de impunere, actelor administrativefiscale asimilate deciziilor de impunere şi titlurilor de creanţă privind datoria vamală,care au ca obiect impozite, taxe, contribuţii, datorie vamală, precum şi accesorii aleacestora, al căror cuantum este sub 1.000.000 lei, se soluţionează de către organelecompetente constituite la nivelul direcţiilor generale unde contestatorii au domiciliulfiscal sau de către organele fiscale stabilite de Codul de procedură fiscală. Contestaţiile formulate împotriva deciziilor de impunere, actelor administrativefiscale asimilate deciziilor de impunere şi titlurilor de creanţă privind datoria vamală,care au ca obiect impozite, taxe, contribuţii, datorie vamală, precum şi accesorii aleacestora, al căror cuantum este de 1.000.000 Iei sau mai mare, precum şi celeformulate împotriva actelor emise de organele centrale, se soluţionează de cătreorganele competente de soluţionare constituite la nivel central.

73 În legătură cu conţinutul contestaţiei, a se vedea Instrucţiunile de aplicare cuprinse în OrdinulPreşedintelui ANAF nr.519/2005, publicat în M.Of. nr.893 din 6 oct.2005. 300

Page 65: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

(i) contestaţiile formulate de marii contribuabili, care au ca obiect impozite, taxe,contribuţii, datorie vamală, precum şi accesorii ale acestora, al căror cuantumeste sub 1.000.000 lei, se soluţionează de către organele competenteconstituite în cadrul respectivelor direcţii generale de administrare a marilorcontribuabili;

(ii) contestaţiile formulate împotriva altor acte administrative fiscale sesoluţionează de către organele fiscale emitente;

(iii) contestaţiile formulate împotriva refuzului nejustificat de emitere a actuluiadministrativ fiscal se soluţionează de către organul ierarhic superior organuluifiscal competent să emită acel act;

(iv) contestaţiile formulate împotriva actelor administrative fiscale emise deautorităţile administraţiei publice locale,

(v) precum şi de alte autorităţi publice care, potrivit legii, administrează creanţefiscale se soluţionează de către aceste autorităţi.

4. Decizia sau dispoziţia de soluţionarePotrivit Codului de procedură fiscală, în soluţionarea contestaţiei, organul

competent se poate pronunţa prin decizie sau dispoziţie, după caz, ambele avândcaracter definitiv în sistemul căilor administrative de atac.

Când se vor contesta acte administrative fiscale ce au ca obiect venituri alocatebugetului de stat, contestaţia va îmbrăca forma deciziei, iar când au ca obiectveniturile bugetelor locale, contestaţia se soluţionează prin dispoziţie74.

4.1. Soluţiile ce pot fi pronunţate în contestaţiile fiscale

I. Anularea actului administrativ fiscal

Ca urmare a admiterii în tot sau în parte a contestaţiei fiscale, organul desoluţionare va putea decide anularea totală sau parţială a actului administrativ fiscalatacat, urmând ca sumele considerate datorate prin acesta ori măsurile impuse însarcina contestatorului să fie anulate, în măsura în care au făcut obiectul contestaţiei.

II. Desfiinţarea actului administrativ fiscal

Organul de soluţionare a contestaţiei poate, pe de altă parte, să dispunădesfiinţarea actului administrativ fiscal, situaţie în care organul fiscal emitent va trebuisă încheie un nou act administrativ fiscal, bazându-se strict pe considerenteledeciziei de soluţionare a contestaţiei.

III. Menţinerea actului administrativ fiscal

Organul de soluţionare a contestaţiei poate să respingă contestaţia, caz în careva menţine actul administrativ fiscal atacat, fără a mai intra în analiza fondului cauzei.

Pot determina respingerea contestaţiei fără a mai intra în fondul cauzeidepunerea contestaţiei după expirarea termenului prevăzut de lege în acest sens sau

74 Pentru detalii privind emiterea deciziei/dispoziţiei a se vedea „Instrucţiunile de aplicare'' conţinute înOrdinul Preşedintelui ANAF nr.519/2005, M.Of. nr.893 din 6 oct. 2005

Page 66: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

neprecizarea informaţiilor solicitate de organul fiscal în termenul pus la dispoziţie decătre organul fiscal contestatorului75.

IV. Suspendarea soluţionării contestaţiei fiscale

Potrivit prevederilor Codului de procedură fiscală, organul de soluţionare acontestaţiei fiscale mai poate să dispună şi suspendarea soluţionării acesteia.

4.2. Comunicarea deciziei şi calea de atac

Potrivit Codului de procedură fiscală, deciziile emise în soluţionareacontestaţiilor se comunică părţilor ce au fost parte la procedura administrativjurisdicţională, respectiv contestatorului, organului care a emis actul administrativfiscal contestat şi, dacă este cazul persoanelor introduse în procedura de soluţionarea contestaţiilor.

Deciziile de soluţionare a contestaţiilor pot fi atacate în faţa instanţei decontencios administrativ competentă.

TEST DE AUTOEVALUARE

1. În ce constă raportul juridic fiscal ?2. Care sunt caracteristicile titlului de creanţă ?3. Stabiliţi diferenţele dintre declaraţia fiscală şi decizia fiscală.4. Care este termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale ?5. Identificaţi atribuţiile inspecţiei fiscale ?6. Care sunt modalităţile de realizare a inspecţiei fiscale ?7. Care sunt organele fiscale de soluţionare a contestaţiei fiscale ?

75 În acest sens, D. Dascălu, C. Alexandru, op.cit., p.568

Page 67: Drept-fiscalitate.metode Si Tehnici Fiscale

BIBLIOGRAFIE

· E.Bălan, Drept financiar, ed.a 3-a, Editura All Beck, Bucureşti, 2004· R Bufan, Dreptul fiscal al afacerilor, Editura Brumar, Timişoara, 2003· I.Condor, S.Cristea, Drept fiscal, Vol.II, Editura Fundaţiei România de Mâine,

Bucureşti, 2007· S.Cristea, Comentarii la Codul de procedură fiscală, Ed. Dareco, Bucureşti,

2007· D.Dascălu, C.Alexandru, Explicaţiile teoretice şi practice ale Codului de

procedură fiscală, Ed.Rosetti, Bucureşti, 2005· M.A.Georgescu, Administrarea finanţelor publice şi a bugetului, Ed.a II-a,

Editura ProUniversitaria, Bucureşti, 2009· A.M.Găină, Drept fiscal şi procedură fiscală, Editura Universul Juridic,

Bucureşti, 2009· I.Gliga, Dreptul finanţelor publice, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti,

1992· M.Şt.Minea, C.F.Costaş, Dreptul Finanţelor Publice, Volum I Drept financiar,

Editura Wolters Kluwer, Bucureşti, 2008· M.Şt.Minea, C.F.Costaş, Dreptul Finanţelor Publice, Volum I Drept fiscal,

Editura Wolters Kluwer, Bucureşti, 2008· D.Şaguna, Drept financiar şi fiscal. Vol.II, Editura Oscar Print, Bucureşti, 1997· D.D. Şaguna, D.Şova, Drept fiscal, Editura CH Beck, Bucureşti, 2006· D.D. Şaguna, D.Şova, Drept fiscal, Editura CH Beck, Bucureşti, 2009· Vacarel şi alţii, Finanţe publice, ed.a V-a, Editura Didactică şi Pedagogică,

Bucureşti, 2006


Recommended