Universitatea Dunrea de Jos din Galai Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor

Lect. univ. dr. Florina Balcu

DOCTRINA I DEONTOLOGIA PROFESIEI CONTABILE

NOTE DE CURS

ISBN 978-606-8216-67-6

Editura EUROPLUS

Galai, 2010

2

CUPRINS

CUPRINS ........................................................................................................................................ 2 CAPITOLUL 1 ROLUL CONTABILITII N DEZVOLTAREA ECONOMIEI. PROFESIA CONTABIL: CONCEPT I STRUCTUR ................................................................................ 3

1.1 Evoluia rolului contabilitii pe plan mondial ...................................................................... 3 1.2 Repere n cercetarea istoriei contabilitii romneti ............................................................ 9

CAPITOLUL 2 REGLEMENTAREA PROFESIEI CONTABILE ............................................. 12 CAPITOLUL 3. ROLUL PROFESIONITILOR CONTABILI: PENTRU DEZVOLTAREA ECONOMIEI I PENTRU APRAREA INTERESULUI PUBLIC........................................... 17

3.1 Profesia de expert contabil i contabil autorizat.................................................................. 17 3.2 Exercitarea profesiei de expert contabil i de contabil autorizat ......................................... 18 3.3 Reguli cu privire la exercitarea profesiei de expert contabil ............................................... 21 3.4 Stagiul experilor contabili i contabililor autorizai. Tutorele de stagiu. ........................... 22 3.5 Evidena stagiarilor.............................................................................................................. 23 3.6 Onorariile profesionale ........................................................................................................ 23

CAPITOLUL 4 COLI, REFERENIALE I SISTEME CONTABILE. ORGANIZAREA PROFESIEI CONTABILE............................................................................................................ 25

4.1 Clasificri ale sistemelor contabile naionale ...................................................................... 25 CAPITOLUL 5 STANDARDE I REGLEMENTRI CONTABILE ........................................ 30

5.1 Standardele internaionale de educaie ................................................................................ 31 5.2 Standardele internaionale de calitate .................................................................................. 31 5.3 Standaredele internaionale de etic .................................................................................... 32 5.4 Standardele internaionale de contabilitate.......................................................................... 32 5.5 Standardele internaionale de audit...................................................................................... 33

CAPITOLUL 6 NECESITATEA I ROLUL ORGANISMELOR PROFESIONALE................ 34 6.1 Necesitatea organismelor profesionale contabile ................................................................ 34 6.2 Camera Auditorilor Financiari din Romnia ....................................................................... 35 6.3 Camera Consultanilor Fiscali ............................................................................................. 37 6.4 Rolul organismelor profesionale ......................................................................................... 39

CAPITOLUL 7 ETICA N PROFESIA CONTABIL. PRINCIPII FUNDAMENTALE ALE ETICII N PROFESIA CONTABIL .......................................................................................... 40 CAPITOLUL 8 ORGANIZAREA I FUNCIONAREA CORPULUI EXPERILOR CONTABILI I CONTABILILOR AUTORIZAI DIN ROMNIA (CECCAR) ..................... 53

8.1 Organizarea C.E.C.C.A.R.................................................................................................... 53 8.2 Atribuiile CECCAR: .......................................................................................................... 53 8.3 Organele de conducere ale CECCAR.................................................................................. 54 8.4 Organizarea activitii C.E.C.C.A.R. n teritoriu................................................................. 59

Bibliografie.................................................................................................................................... 66

3

CAPITOLUL 1 ROLUL CONTABILITII N DEZVOLTAREA ECONOMIEI. PROFESIA CONTABIL: CONCEPT I

STRUCTUR

O ntreprindere este ca un organism viu. Ea triete n mediul economico-social n care

se confrunt interesele proprietarilor, conductorilor, puterii publice, personalului propriu,

clienilor i furnizorilor si, populaiei etc. i fiecare dintre acetia sunt interesai de un anumit

aspect sau de o anumit latur a personalitii sale: unii, de exemplu, apreciaz solvabilitatea, alii

urmresc rentabilitatea pe termen scurt, continuitatea i perspectivele de dezvoltare, impactul

asupra dezvoltrii regionale, efectele desfurrii activitii asupra mediului ambiant, iar ceilali,

mai pragmatici, sunt preocupai de rentabilitatea pe termen lung i de viabilitatea entitii n

cauz. Acetia din urm, dei mai puini ca numr, sunt mai prudeni, mai informai i, n acelai

timp, mai preocupai de viitorul companiei.

Aa cum pentru descrierea unei persoane se obinuiete s se prezinte trsturile i

dimensiunile care o caracterizeaz1 (nlimea, greutatea, culoarea ochilor, a prului, maniera de a

se mbrca, principalele trsturi de caracter), o entitate este descris de informaii cifrice. Este

adevrat c informaiile difuzate de ntreprinderi se supun unor standarde, cel puin n prezent

(dup cum se va sesiza i din prezentarea aspectelor specifice normalizrii), care sunt denumite

conturi (n contabilitatea curent), conturi anuale/situaii financiare (pentru raportrile periodice

de la nchiderea exerciiului). Evident c datele oferite de contabilitate nu sunt singurele care

caracterizeaz o anumit entitate, dar ele constituie elementul esenial de analiz i apreciere a

situaiei unei firme.

1.1 Evoluia rolului contabilitii pe plan mondial

nceputurile contabilitii se confund cu primele activiti economice ale omului. Este

vorba, evident, de acea contabilitate rudimentar care mbrca forma unei evidene economice

primare (chiar sub forma numrrii). Cele mai vechi urme de numrare apar pe oase de animale,

cum ar fi un radius de lup, vechi de peste douzeci de mii de ani, avnd cincizeci i cinci de

crestturi repartizate n dou serii. Aceasta constituie poate cea mai veche main de numrat

cunoscut2.

Astfel, putem s presupunem c, odat ce omul a devenit o fiin economic (homo

oeconomicus), a aprut i nevoia de msurare i nregistrare a activitii sale economice

desfurate la nivel individual sau comunitar. Nevoia unei contabiliti a fost prezent att la deintorii de putere asupra unei colectiviti (prini, regi, preoi etc.), ct i la cei care practicau

1 Regnard, J.-F., Lire un bilan cest simple, 2

e dition, ditions CASTEILLA, Montigny le Bretonneux, 1996, p. 10-

11 2 Capron, M., Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994, p.21

4

schimburi comerciale, pentru a msura, a memora, a comunica i a autentifica diferite fapte

economice sau, mai general, raporturi sociale. Metodele de msurare i nregistrare contabil au

fost foarte variate, ca de altfel i suportul material pe care s-au realizat, i ncep cu ncrustrile n

os sau piatr, cu nsemnrile pe tblie de lut ars sau papirus, iar mai apoi, cu inerea registrelor

contabile din hrtie i pn la epoca contemporan, caracterizat prin dematerializarea

nregistrrilor contabile, prin utilizarea prelucrrii electronice a informaiei. Nu ntmpltor se

spune c istoria contabilitii se confund cu cea a cifrelor (Burlaud, 1991)3.

Cercetrile arheologice din anii 1970-1980 au pus n eviden faptul c vechile popoare

din Orientul Mijlociu (mai exact sumerienii din Mesopotamia, localizat pe teritoriul Irakului de

astzi) utilizau nc de acum circa 10.000 de ani un sistem de prelucrare a datelor legate de viaa lor economic. Teza conform creia contabilitatea a fost factorul declanator al scrierii

cuneiforme este acceptat att de specialitii n istoria scrierii, ct i de istoricii contabilitii,

considerndu-se c de fapt contabilitatea a dat natere scrisului, ca i calculului abstract, i nu

invers, cum s-a crezut n mod tradiional (Mattessich, 1993; Bottero, 1998). Aceast interpretare

a descoperirilor arheologice, cu adevrat revoluionar, face ca formele rudimentare de

contabilitate s fie considerate ca un element declanator de cultur i civilizaie, de vreme ce

practicile antice de reprezentare contabil a realitii prin jetoane din argil de diferite forme

sunt considerate ca practici care au stimulat inventarea scrierii cuneiforme n Mesopotamia.

Ulterior, evidena rudimentar se materializeaz n inventare ale depozitelor realizate pe

diverse suporturi (tblie dreptunghiulare din argil, piei de animale, pietre i chiar papirusuri)

care deveneau, astfel, documente justificative. Dezvoltarea proprietii private, adncirea

diviziunii sociale a muncii, intensificarea schimbului, influena creditului i momentele juridice

au fost factorii determinani n apariia i folosirea evolutiv a nsemnrilor contabile4. Prin

urmare, apar i primele reglementri juridice, n domeniul economic, cu influene asupra

contabilitii la civilizaiile cele mai nfloritoare ale lumii. Cele mai vechi dateaz din secolul al

XVIII-lea (1750) .e.n., cnd Hammurabi, rege al Babilonului, a impus gravarea pe un bloc de

diorit (expus la Luvru) un cod de legi comerciale i sociale. Din codul lui Hammurabi i din

descoperirile arheologice aflm c asiro-caldeenii aveau o tehnic contabil destul de avansat; ei

cunoteau noiunea de activ i pasiv, stpneau calculul dobnzilor, utilizau conturile sintetice i

analitice, practicau operaiunile de comision; n relaiile de afaceri se utilizau, nc de acum 4000

de ani, scrisorile de credit i contractele de societate, iar pentru nregistrrile n conturi se

foloseau documentele justificative5.

Cu toate acestea, contabilitatea a avut o dezvoltare lent, sinuoas, evoluia tehnicii i obiectivelor sale fiind strns legat de dezvoltarea comerului, industriei i de nevoile care au

3 Ionacu, I., Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane, Studii privind paradigmele i practicile contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 2003, p. 13 4 Paraschivescu, M. D., Pvloaia, W., Toma, C., Contabilitate i modele de analiz economic, Ed. Fundaia Academic Gh. Zane, Iai, 1993, p. 12 5 Florea, I., Afirmarea contabilitii ca factor de progres economic i social, n Analele tiinifice ale Universitii Al. I. Cuza din Iai, Seciunea III C tiine economice, Tomul XXXI, Anul 1985, p. 52

5

aprut succesiv. Construirea unui sistem de contabilitate este obiectul frmntrii cugetului

omenesc din veacurile apropiate6.

Istoria contabilitii arat c din momentul n care oamenii au nceput s schimbe bunuri

acetia au fost preocupai s pstreze urmele tranzaciilor derulate i rezultatelor lor. Practic, o

economie de troc nu era n msur s favorizeze dezvoltarea contabilitii i a tehnicii sale.

Apariia banilor a constituit factorul determinant pentru dezvoltarea contabilitii, cu toate c

aceasta avea nc un caracter empiric, ea limitndu-se la nregistrarea plilor i ncasrilor i la

prezentarea soldului monetar deinut la un moment dat.

Marile civilizaii antice (egiptean, greac i roman) au dezvoltat anumite forme de

contabilitate, dar nu a existat o continuitate ntre contabilitatea antic i contabilitatea medieval.

Dup decderea Imperiului Roman, lumea medieval se caracteriza prin structuri economice

organizate n jurul castelelor i catedralelor, autarhice, care privilegiau autoconsumul. Perioada

cruciadelor (secolele XI i XIII) a adus un nou suflu n dezvoltarea economic a Bazinului

Mediteranean, prin reactivarea relaiilor comerciale dintre Orient i Occident.

Apariia economiei monetare (vnzarea pe credit comercial prin utilizarea cambiilor,

plata datoriilor prin cecuri i bilete la ordin, dezvoltarea mprumutului bancar pentru finanarea

afacerilor) i creterea volumului i complexitii afacerilor n Evul Mediu au dus la naterea

omului de afaceri, n sensul modern al accepiunii. Italienii sau, mai exact, oraele-state din

nordul Italiei, au avut un rol major n dezvoltarea afacerilor bancare7.

Bazele propriu-zise ale elaborrii sistemului contabil au fost puse de apariia capitalului

productiv din epoca modern (comerul a permis obinerea unui capital excedentar care putea s

fie reutilizat n producie) i de dezvoltarea simultan a creditului. Totodat, concomitent cu

extinderea comerului, devine din ce n ce mai mult o obinuin s se separe tranzaciile legate

de patrimoniul individual al comerciantului de cele privitoare la afacerea sa. n acest context,

nregistrarea tranzaciilor unei afaceri devine o necesitate deoarece inerea unui registru d n

acelai timp gestionarului mijlocul de a se justifica, iar patronului, posibilitatea unui control

permanent (Favier, 2001).

ntr-o prim perioad, aceste societi n comandit au o existen limitat la timpul unui

voiaj, comerul fiind eminamente maritim. Afacerea se lichideaz odat cu mprirea profitului,

iar aceste ntreprinderi efemere au dat natere contabilitii de operaii avnd ca obiectiv

determinarea rezultatului degajat de o operaie determinat (o expediie, o tranzacie comercial

sau un alt proiect), n scopul mpririi lui. Conturile operaiei nregistrau ncasrile i plile dup

tehnica partidei simple, iar rezultatul tranzaciei era msurat prin excedentul de trezorerie obinut.

Este momentul care marcheaz apariia contabilitii ntreprinderilor. Apare aadar necesitatea utilizrii, n primul rnd, a conturilor de persoane care aveau

menirea s reflecte creanele i datoriile ce le corespund. Prin asimilare, s-a conceput un cont care

inea evidena ansamblului de bunuri deinute i un cont ce evidenia (recapitula) ctigurile i

pierderile monetare. Acest ansamblu de conturi a condus la elaborarea sistemului de

6 Rusu, D., Teorii i sisteme de conducere pe plan mondial, Ed. Rotaprint, I.P. Iai, 1975, p. 57 7 Ionacu, I., Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane, Studii privind paradigmele i practicile contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 2003, p. 15

6

nregistrare contabil n partid dubl. Merit a fi subliniat faptul c sistemul de calcul contabil digrafic sau partida dubl nu este rezultatul unei invenii personale sau o realizare de

moment. Construcia sistemului de contabilitate n partid dubl este o creaie anonim la care i-

au adus contribuia un ir lung de practicieni, ale cror nume i fapte s-au pierdut n istorie 8.

Contabilitatea n partid dubl a aprut, potrivit aprecierii istoricilor n domeniu, la

Genova n jurul anului 1340. Inventarea tiparului a permis generalizarea acestei metode,

ndeosebi prin tratatul lui Luca Paciolo Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita, editat n 1494 la Veneia, care include n Tractatus XI particularis de computis

et scripturis, structurat pe 36 capitole, prima lucrare imprimat de contabilitate dubl9.

Lucrarea enun principiile fundamentale ale tranzaciilor i nregistrrilor contabile, descriind, n

fapt, practicile contabile ale momentului.

Dei contabilitatea n partid dubl (care constituie fundamentul contabilitii moderne)

a aprut ca urmare a dezvoltrii n Europa Occidental a economiei capitaliste, bazat pe relaii

de schimb monetare i pe obinerea de profit, trebuie subliniat faptul c la sfritul feudalismului

i o lung perioad din capitalism au coexistat dou tipuri de contabiliti: una de cas (n partid

simpl) i contabilitatea n partid dubl.

Contabilitatea de cas (sau de trezorerie) era inut n partid simpl i nregistra numai

impactul activitii economice asupra trezoreriei (casei de bani). Astfel, registrele contabile

evideniau ncasrile i plile, iar diferena dintre aceste fluxuri de cas reprezenta numerarul

rmas n casierie. Acest tip de contabilitate inut n special de prini, clerici sau aezminte

filantropice servea att la prezentarea situaiei financiare a instituiei (domeniului princiar,

bisericii, spitalului etc.), ct i ca mijloc de control asupra competenei i onestitii

administratorilor.

n schimb, negustorii, transformai ulterior n oameni de afaceri care cumprau i

vindeau pe credit, aveau nevoie de o contabilitate care s nregistreze relaiile cu debitorii (prin

care s cunoasc sumele de ncasat) i cu creditorii lor, prin care s cunoasc datoriile de pltit.

De asemenea, negustorul dorea s-i cunoasc stocul de marf disponibil la vnzare i s-i

msoare rezultatul (profitul sau pierderea) degajat de ntreaga activitate sau de o simpl operaie.

Practic, acestor nevoi le rspundea sistemul de contabilitate practicat de negustorii din statele

italiene (Florena, Pisa, Genova i, mai apoi, Veneia) bazat pe tehnica nregistrrii n partid

dubl, prin care fiecare tranzacie (sum) era nregistrat din perspectiva a dou conturi. Practic,

la finele secolului al XV-lea, tehnica contabilitii n partid dubl, era finalizat.

Dup aceast dat, contabilitatea n partid dubl s-a mbogit sub aspectul tehnicilor

sale de nregistrare, dar n-a fost supus unei schimbri fundamentale. Dei exista posibilitatea de introducere a unei contabiliti patrimoniale, conturile utilizate rmn riguros

legate de noiunile de ncasri i pli. inerea conturilor nu se ndeprta de domeniul specific al

micrilor de valori, mbrcnd un aspect pur mecanic (oglindirea situaiei trecute) n scopul

prezentrii situaiei activelor i pasivelor (sub form de balan sau bilan).

8 Florea, I., Op. cit,. p. 53 9 Rusu, D., i colectiv, Fra Luca Di Borgo i doctrinele contabilitii n cultura economic romneasc, Ed. Junimea, Iai, 1991, p. 33-34

7

Ulterior, dezvoltarea ntreprinderilor i creterea capitalului de lucru al acestora, pe

seama aporturilor din exterior, a impus contabilitii necesitatea de a realiza o distincie clar

ntre capital i venituri (rezultatele obinute ca urmare a utilizrii capitalului), n principal, din

necesiti de distribuie. Ca urmare a cerinelor menionate, n contabilitate sunt introduse, la

determinarea rezultatului, elemente cu caracter previzional, de apreciere i de evaluare, care

urmresc rennoirea periodic a valorii bunurilor, pentru a asigura continuitatea activitii

ntreprinderii, chiar n condiii de risc. Toate aceste elemente determinau o inventariere a patrimoniului entitii.

Necesitatea crescnd a mririi capitalurilor a atribuit contabilitii un rol complementar,

de furnizare a informaiilor necesare utilizatorilor externi privind rezultatul operaiilor

desfurate i, totodat, de protecie a intereselor acestora prin intermediul unui control extern.

Devine, n aceste condiii, o obinuin curent a societilor (mai ales a celor de capitaluri) de a

stabili periodic (anual) o balan de control (bilan), precum i situaia profitului sau pierderii,

denumite situaii financiare sau situaii contabile la sfrit de an. Situaiile financiare erau apoi

publicate, sub o form sintetizat, pentru informarea terilor interesai de activitatea societii

(investitori, bnci, organe fiscale etc.). Contabilitatea trecea de la secretul din spatele tejghelelor

la transparen, n vederea obinerii de noi finanri exterioare. A fost o etap foarte important

deoarece, dup aceast perioad, situaiile financiare au devenit un mijloc de publicitate10.

Extinderea pe scar larg a organizrii afacerilor ca societi de capitaluri (societi pe

aciuni), n secolul al XlX-lea, se generalizeaz practica ntocmirii bilanului contabil i a contului

de profit i pierdere deoarece administratorii lor trebuiau (n unele cazuri erau chiar obligai prin

lege) s-i informeze periodic acionarii asupra patrimoniului afacerii i rezultatului gestiunii,

ntocmirea periodic a bilanului contabil i a contului de profit i pierdere a generat formularea

unora dintre principiile actuale ale contabilitii (continuitatea activitii, prudena, independena

exerciiului etc.).

Dezvoltarea industriei i accentuarea specializrii industriale, n condiii de concuren

acerb, au determinat apariia unei contabiliti interne (de gestiune), care avea rolul de a completa informaiile furnizate terilor i de a servi ca suport n luarea deciziilor manageriale. Din

ce n ce mai mult, pe plan intern, ntreprinderile sunt interesate mai ales de aspectele

previzionale, rolul contabilitii viznd n special furnizarea unor informaii certe pentru

fundamentarea previziunilor i verificarea realizrii lor.

Contabilitatea capt astfel un rol primordial de informare pentru diversele categorii de utilizatori cum ar fi: conducerea unitii, investitorii de capitaluri, terii cu care entitatea intra n relaii i, nu n ultimul rnd, statul.

Rezult c n decursul timpului contabilitatea a cunoscut o evoluie conform cu progresul economic, urmrind s satisfac mai bine cerinele informaionale ale unor categorii din ce n ce mai largi i mai elevate de utilizatori, crescnd gradul de precizie i de semnificaie

ale datelor oferite, evoluie posibil prin11:

10 Rousse, F., Normalisation comptable, Principes et pratiques, Collection Mthodologie, Ed. Ministre de la Coopration et du Dveloppement, Paris, 1989, p. 26 11 Idem, p. 24

8

- folosirea unei terminologii precise pentru nregistrarea i structurarea faptelor n

conturi;

- o organizare a conturilor ce corespunde cerinelor interne ale controlului de gestiune i

nevoilor externe de informare;

- exprimarea acestor conturi n uniti monetare comparabile;

- regruparea conturilor pentru publicarea lor periodic n tablouri universal inteligibile;

- respectarea anumitor principii, definite anterior, care garanteaz sinceritatea informrii.

n prezent, n domeniul contabil se detaeaz un mod de organizare care evideniaz

dou aspecte complementare: pe de o parte, contabilitatea urmrete furnizarea de informaii ctre utilizatorii externi (domeniu caracteristic contabilitii financiare), iar pe de alt parte, informaiile furnizate de contabilitate vizeaz utilizatorii interni (este cazul contabilitii interne de gestiune). Cu toate c informaiile furnizate de aceste dou segmente ale contabilitii vizeaz

utilizatori diferii ca natur, practic ele se bazeaz pe aceleai nregistrri i pe aceleai surse

(numai modul de structurare i de prezentare este diferit).

n plus, dei au la baz nregistrri i surse comune, informaiile contabilitii urmresc

direcii distincte, astfel:

contabilitatea financiar vizeaz aspectele trecute ale gestiunii ntreprinderii; contabilitatea intern de gestiune permite organelor de conducere ale ntreprinderii

obinerea unor informaii de detaliu privind activitatea trecut a unitii, dar servesc i ca baz de

elaborare a viitoarelor decizii cu caracter strategic, tactic i operativ.

n perspectiv, contabilitatea este vzut de teoreticieni ca o miz social, un

compromis ntre emitenii i utilizatorii de informaie contabil. n acest compromis fiecare tinde

s-i apere interesele sale, iar contabilitatea urmrete o reflectare ct mai fidel a poziiei

financiare, performanelor i modificrilor n poziia financiar a ntreprinderii. Astfel,

contabilitatea devine o baz de date care servete ca suport n fundamentarea deciziilor, indiferent

de natura lor (de investiie, de aprovizionare, de producie, de desfacere etc). Contabilitatea se

transform ntr-un joc social cu actorii i regizorii si, instanele de normalizare i

reglementare12. n principiu, interesele diferitelor categorii de actori sunt cel mai adesea diferite,

uneori chiar contradictorii.

inerea contabilitii, ca form de reflectare a existenei patrimoniale, a situaiei

financiare i a rezultatelor la un moment dat, apare ca o constrngere pentru entitile mici i

mijlocii. Ea este considerat de ntreprinderi costisitoare, reprezentnd ntre 1% din cifra de

afaceri pentru marile ntreprinderi i 2% pentru cele mici13.

12 Colasse, B., Contabilitate general, Ediia a-4-a, Ed. Moldova, Iai, 1995, p. 399 (traducere de N. Tabr) 13 O alternativ pentru reducerea costului funciei contabile este avut n vedere de prof. Niculae Feleag i Ion Ionacu, n lucrarea Tratat de contabilitate financiar (vol. I), i anume, externalizarea contabilitii. Aceasta ar consta n ncredinarea lucrrilor de inere a contabilitii (inclusiv de elaborare a conturilor anuale) unor teri profesioniti (experi contabili sau cabinete de expertiz). Sub aspect financiar, o asemenea orientare prezint n opinia autorilor mai multe avantaje: transformarea cheltuielilor fixe generate de un serviciu contabil propriu, n cheltuieli variabile; evitarea cheltuielilor cu plata orelor suplimentare ocazionate de perioadele de supraactivitate i a celor din momentele de subactivitate ale serviciului contabil propriu; reducerea cheltuielilor de investiii pentru procurarea de echipamente informatice i produse-program utilizate n activitatea financiar-contabil (pag. 66).

9

1.2 Repere n cercetarea istoriei contabilitii romneti14 Dezvoltarea doctrinar i practic a contabilitii este n strns dependen de mediul

cultural n care aceasta evolueaz, privit sub toate componentele lui: economic, social, juridic,

fiscal, politic i chiar religios. Pe de alt parte, contabilitatea este privit i ca un instrument care

influeneaz sau chiar transform mediul n care opereaz. Ca activitate social, proprie omului,

contabilitatea este influenat i influeneaz mediul n care se desfoar.

Literatura contabil romneasc a aprut la mijlocul secolului al XlX-lea (prima lucrare

de contabilitate n limba romn este Pravila comerial a lui Emanoil loan Nichifor, aprut la

Braov n 1837), mult mai trziu n comparaie cu rile europene occidentale. Cauza acestei

ntrzieri se explic prin apariia trzie a formelor economiei capitaliste n spaiul romnesc. Pe

de alt parte, absena sau slaba dezvoltare a cunotinelor legate de afaceri n general i de

contabilitate n particular poate fi o explicaie adus perpeturii pn trziu, la nceputul secolului

al XX-lea, a unor forme feudale n economia romneasc.

Pentru o imagine mai bun a preocuprilor legate de istoria contabilitii autohtone

considerm necesar prezentarea succint a evoluiei contabilitii romneti, privite ca o component cultural. Astfel, gndirea i practica contabil romneasc au urmat urmtorul

parcurs (lonacu, 1997):

1) etapa formrii literaturii contabile romneti (1837-1900): cuprinde perioada apariiei primelor lucrri de contabilitate n limba romn, de fapt traduceri dup autori strini. Pe lng

vulgarizarea tehnicii partidei duble, sunt cuprinse i alte informaii necesare organizrii

afacerilor. Treptat, apar i manuale de contabilitate elaborate de autori romni care ncearc s-i

precizeze poziia fa de aspectele prezentate i s-i demonstreze originalitatea. Este perioada

cnd se organizeaz i primele coli comerciale (n 1860 se nfiineaz Universitatea Al. I.

Cuza Iai, ulterior la Galai i Bucureti n 1864, iar mai apoi i n alte orae), unde apare

instituionalizat i studiul contabilitii. De asemenea, n 1843 Ion Ghica a inut primul curs de

economie politic la Academia Mihilean din Iai;

2) etapa maturizrii gndirii contabile romneti sau timpul controverselor contabile (1900-

1947): se caracterizeaz prin apariia unui numr important de lucrri n domeniul contabilitii,

iar autorii trec de la descrierea tehnicii contabile la problematizarea unor aspecte din sau

despre contabilitate. n aceast perioad apare prima revist de specialitate (Revista general

de comer i contabilitate n 1908), ia fiin nvmntul universitar economic (n 1913, prin

nfiinarea Academiei de nalte Studii Comerciale i Industriale din Bucureti), unde se preda i

contabilitatea, i se structureaz profesia contabil liberal (prin nfiinarea n 1921 a Corpului

Contabililor Autorizai i Experilor Contabili). Este vizibil efortul pentru o coal

romneasc de contabilitate, care se soldeaz cu cteva contribuii teoretice (n special lucrrile

lui Spiridon lacobescu i Ion Evian), precum i cu o formalizare instituional;

3) etapa realismului socialist n contabilitate (1947-1990): practica contabil evolueaz n

mediul economiei planificate n mod centralizat. Sistemul contabil al ntreprinderii, de inspiraie

14 Ionacu, I., Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane, Studii privind paradigmele i practicile contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 2003, pp. 27-31

10

sovietic, este considerat un instrument de control al ndeplinirii planului de stat. Informaiile

contabile produse de ntreprinderi au caracter secret i sunt destinate unui unic utilizator:

organismele statului, controlate politic de partidul unic. Abordrile teoretice sunt influenate de

ideologia sistemului politic;

4) etapa actual, dup 1990: sunt ntlnite mai multe transformri, denumite generic reforme

contabile, pentru ca informaia contabil s devin util deciziei unei multitudini de utilizatori

(acionari, bnci, parteneri comerciali, stat etc.), cu interese specifice, care activeaz ntr-un

mediu de pia concurenial. De aceea, se instituionalizeaz ca o parte din informaia contabil

produs de ntreprinderi s fie publicat (rapoartele contabilitii financiare). Prin msuri

legislative se urmrete compatibilizarea practicilor contabile romneti cu cele internaionale (n

special cu cele europene), n plan tiinific, apar att lucrri care abordeaz contabilitatea ntr-o

manier conceptualizat i comparat, ct i primele cercetri urmnd o metodologie pozitivist,

lucrri inspirate din cultura contabil apusean (ndeosebi francez, dar i anglo-american).

Odat cu faza de maturizare a gndirii contabile romneti apar i primele preocupri

sistematice legate de istoria contabilitii, n 1932, D. Voina i publica teza sa de doctorat, Faze

din evoluia contabilitii, n care se ocup de evoluia contabilitii, n special din Italia, Frana

i Germania. Mai apoi, n 1947, apare lucrarea lui C. G. Demetrescu Istoria critic a literaturii

contabile n Romnia, unde se prezint pentru prima dat att o sintez a evoluiei gndirii

romneti, ct i incidena influenelor strine.

Dei etapa realismului socialist a nsemnat un regres n contabilitatea romneasc, prin

deconectarea ei de la circuitul internaional de idei i politizarea abordrilor teoretice, exist

totui cteva realizri notabile care privesc istoria contabilitii, n primul rnd se remarc

demersul profesorului C. G. Demetrescu, care, dup o perioad de aezare a contabilitii

romneti n noul context, i reia preocuprile legate de cercetarea trecutului contabilitii,

finalizate prin publicarea n 1972 a lucrrii Istoria contabilitii (Bucureti, Editura tiinific).

Avnd o bogat documentare bibliografic strin (n francez, italian i german) i fiind bun

cunosctor al literaturii contabile romneti, C. G. Demetrescu realizeaz aceast unic lucrare

(deocamdat) de istorie a contabilitii din peisajul romnesc, urmnd o schem evoluionist:

contabilitatea n ornduirea sclavagist, n feudalism, n capitalism i problemele contabilitii

contemporane. O seciune special este rezervat prezentrii evoluiei contabilitii romneti. n

cadrul fiecrei structuri temporale se face o analiz contextual, pe ri, cu o prezentare

cronologic a faptelor care au marcat practica i doctrina contabilitii. O not distinctiv a

lucrrii este aceea c autorul realizeaz o valorizare critic a diferitelor lucrri i teorii n

demersul de tiinificizare a contabilitii.

O alt realizare notabil este traducerea Tratatului de contabilitate n partid dubl al

lui Luca Paciolo de ctre profesorii Dumitru Rusu i tefan Cuciureanu (Editura Junimea, Iai,

1981). Autorii menioneaz: Am transcris i tradus Tratatul de contabilitate al lui Luca Paciolo

dup ediia a doua, Veneia, 1523, aflat n unicat la Biblioteca Central Universitar M.

Eminescu Iai... Lucrarea este nsoit de un studiu introductiv, de alte dou studii

(Rspndirea contabilitii dup Paciolo i nceputurile gndirii contabile romneti) i o

postfa care reprezint veritabile contribuii la cercetarea istoriei contabilitii. Prin aceast

11

lucrare, cercettorul romn are posibilitatea s se apropie de primul text al literaturii contabile n

limba autorului, italiana medieval, precum i n romnete, constituind un suport material i

istoric al oricrei analize a evoluiei contabilitii.

De altfel, cercetarea istoriei contabilitii romneti a fost pentru profesorul D. Rusu o

prioritate, materializat i prin editarea unei colecii de studii intitulate Fra Luca di Borgo i

doctrinele contabilitii n cultura economic romneasc (colectiv de autori sub redacia prof.

univ. Dumitru Rusu, Editura Junimea, Iai, 1991). Dei aceast lucrare a aprut dup 1990, ea

constituie o sintez a cercetrilor privind istoria contabilitii romneti efectuate de autori i

publicate, n diverse variante, pn n 1990.

La acestea se pot aduga i studiile privind evoluia contabilitii incluse n diferite

lucrri de contabilitate (de exemplu, Traian Tman are un capitol intitulat Trepte calitative n

evoluia contabilitii n lucrarea Bazele tiinifice ale contabilitii, Editura tiinific,

Bucureti, 1973; un capitol de Consideraii asupra evoluiei contabilitii este prezentat n

lucrarea Bazele contabilitii a lui Gheorghe Enache, Editura tiinific i Enciclopedic,

Bucureti, 1977 etc.) sau articolele publicate n revistele de specialitate.

Actualmente, dup anul 1990, contabilitatea romneasc a intrat ntr-o nou faz, att ca

practic social, n gestiunea afacerilor, ct i ca demers tiinific, ns una dintre laturile puin

(sau aproape deloc) explorate este cercetarea istoriei contabilitii. Este adevrat, exist cteva

teme de cercetare care in mai mult sau mai puin de istoria contabilitii, sub forma unor teze de

doctorat n curs de realizare. Am putea spune c, deocamdat, contabilitatea romneasc i caut

istoria ei, dar mai ales, istoricii contabilitii.

Astfel, cercetarea istoriei contabilitii este util deoarece se poate constitui ca un suport

att pentru ameliorarea practicii contabile contemporane, ct i ca fundament pentru explicaiile

teoretice. Cunoaterea istoriei contabilitii nu trebuie privit doar ca o preocupare livresc a

unor oameni interesai de trecut, ci ndeosebi ca vectorul unei mai bune nelegeri a contabilitii.

Iat deci c prin explorarea trecutului contabilitii romneti putem ameliora contabilitatea

contemporan.

n concluzie, contabilitatea i rolul ei n viaa social au evoluat continuu chiar dac n anumite perioade istorice ritmul dezvoltrii a fost mai lent. De altfel, nsui conceptul de

contabilitate se definete prin rolul pe care l ndeplinete la un moment dat. Ea a parcurs succesiv

stadiile de: tehnic de nregistrare, de organizare i de structurare a tranzaciilor comerciale;

instrument de control i element de prob n caz de litigiu; baz de informaii esenial pentru

gestiunea ntreprinderii, cu un accent din ce n ce mai mare pe estimarea evoluiilor ulterioare; n

prezent o miz (joc) social n care se confrunt interesele utilizatorilor i productorilor de

informaie contabil.

Toate aceste schimbri n evoluia rolului contabilitii au fost nsoite de reglementri

cu caracter juridic care au urmrit susinerea sau orientarea dezvoltrii sale.

12

CAPITOLUL 2 REGLEMENTAREA PROFESIEI CONTABILE

Evoluiile nregistrate la nivel mondial, n ultimele decenii ale secolului trecut, au stat

sub semnul unor dezvoltri explozive a pieelor de capitaluri, pe trmul crora se desfoar n

present un adevrat arsenal de fore i interese economice15, n care procesul de globalizare a

economiilor naionale i gsete locul cel mai fertil.

Perceput sub forma unei atenuri a divergenelor existente ntre regulile i practicile

specifice diverselor sisteme contabile naionale, respectiv a unei reconcilieri a varietii de culture

contabile, pe fondul intensificrii eforturilor depuse de principalele organisme implicate n

elaborarea i implementarea unui limbaj contabil universal neles, armonizarea contabil

internaional a avut o evoluie sinuoas, devenind n prezent o certitudine, marcat de

fenomenul globalizrii pieelor financiare i de nevoia de informare a actorilor acestora.

Sub aspect etimologic, conceptul de armonizare face referire la aciunea de a pune n

armonie, respectiv de a face s fie sau a fi n concordan16. Transpus n plan contabil,

procesul de armonizare, presupune existena unui reper normativ (referenial contabil), la care s

subscrie eforturile organismelor naionale i internaionale de normalizare i reglementare

contabil, dincolo de numeroasele dificulti n materie de acceptabilitate a unui set de standarde

n materie de raportare financiar-contabil.

Dei exist opinii potrivit crora, acest proces de armonizare s-a dovedit a fi un fiasco

total atta timp ct nu s-a ajuns la crearea unui referenial contabil unic17, acestea exprim mai

degrab un mod foarte restrictiv de a aprecia adevratele sale valene. De altfel, organismele

naionale i internaionale de profil, i concentreaz eforturile pe o treapt superioar, aceea a

convergenei contabile, ntre referenialul contabil internaional, elaborat de Consiliul pentru

Standardele Internaionale de Contabilitate (IASB) i fundamentat pe Standardele Internaionale

de Raportare Financiar (IFRS), respectiv cel american ghidat de Standardele de Contabilitate

Financiar (FAS) promulgate de Consiliul pentru Standardele de Contabilitate Financiar (FASB)

din Statele Unite i cel european, trasat de ctre directivele europene specifice. Folosirea

termenului de convergen contabil pare a fi mai potrivit pentru a pune n eviden tendinele

actuale n materie de standardizare contabil, cu att mai mult cu ct acest concept exprim, din

punct de vedere etimologic, aciunea de ndreptare spre acelai punct, spre acelai scop.

n principiu, norma de contabilitate este o regul precis de evaluare, nregistrare,

clasificare i prezentare a informaiei contabile, elaborat n vederea rezolvrii unei probleme

repetitive rezultat dintr-o alegere colectiv raional, n cadrul unui organism de reglementare

contabil (naional sau internaional).

15 Cernuca Lucian, Strategii i politici contabile, Editura Economic, Bucureti, 2004, p.13 16 Academia Romn - Institutul de lingvistic Iorgu Iordan Dicionarul explicativ al limbii romne, p. 60 17 Ovidiu Bunget, Normalizarea i reglementarea informaiei n procesul reformei contabile din Romnia- Congresul profesiei contabile din Romnia, Editura CCECAR, Bucureti, 2004, p. 142, conform cu Ovidiu Megan n Armonizarea contabil internaional- consecin a globalizrii economice, Conferina Contabilitatea mileniului III, Editura Sincron, Cluj- Napoca, p. 332

13

Astzi, conceptul de normare contabil este depit, din punct de vedere doctrinar, dar,

nc, autoritile publice naionale eman un mare numr de norme contabile. Normalizarea contabil este procesul prin care se standardizeaz prezentarea

documentelor de sintez, metodele contabile i terminologia. Procesul de normalizare este un

proces inductiv, deoarece se pleac de la observarea practicilor contabile, putnd avea un caracter

minimal (stabilind doar cadrul general) sau poate fi foarte analitic, cu detalii precise de planuri de

conturi.

Romania opteaz pentru o soluie combinat, adoptnd att cadrul general IASB ct i pstrnd planul de conturi (cu mbuntirile de rigoare aferente cerinelor impuse de Standardele

Internaionale de Contabilitate).

Normalizrii contabile i se pot ataa trei scopuri fundamentale:

obinerea de ctre puterea public a unei informri omogene, referitoare la entitile

economice;

valorificarea informaiilor contabile de ctre utilizatorii din afara ntreprinderii, n

special n ceea ce privete comparaiile n timp i n spaiu;

contribuia la o alocare mai bun a resurselor financiare, la nivelul unei ri.

La nivel naional, normalizarea contabil poate fi:

de natur public, respectiv intervenia puterii publice n codificarea contabil este puternic (este cazul Romniei, Germaniei, Franei etc.);

de natur privat, n care profesia contabil joac un rol foarte important (Marea Britanic, SUA etc.);

de natur mixt, n care codificarea contabil presupune o co-participare a

organismelor private i a puterii publice.

Normalizatorii contabili trebuie s-i menin mereu o poziie de neutralitate n scopul

conservrii credibilitii n faa utilizatorilor de informaii financiar-contabile.

Normalizarea contabilitii este necesar n condiiile oricrei economii dezvoltate, ea

reprezentnd o posibilitate pentru obinerea de date omogene n coninut din partea tuturor

entitilor economice.

La nivel internaional, normalizarea contabil presupune att elaborarea de norme sau

reguli, aplicabile parial sau n totalitate, unor grupuri de ri, de ntreprinderi sau de specialiti

contabili, ct i existena unor organisme, capabile s emit aceste norme, s impun

obligativitatea utilizrii lor i sancionarea nerespectrii lor.

Normarea i normalizarea contabil poate fi realizat din punct de vedere tehnico-

aplicativ, prin dou instrumente diferite i anume:

a) elaborarea de planuri contabile generale;

b) elaborarea de cadre conceptuale.

Un plan contabil general este construcia coerent elaborat de regul, cu aportul substanial al organismelor profesiei contabile liberale, urmnd ca dup validarea sa n practic s

fie impus agenilor economici prin reglementri normative, la recomandarea i cu avizul

organismelor consultative n materie de normalizare contabil.

14

Ideea elaborrii unor planuri contabile detaliate, aplicabile mai multor ageni economici

s-a accentuat spre finele secolului al XlX-lea, sub influena a trei factori principali:

1) dezvoltarea pieelor financiare care a determinat nevoia unei mai bune contabilizri a

performanelor firmelor, mai ales n situaii de criz;

2) accelerarea concentrrii ntreprinderilor n mari grupuri industriale care a impus o

serie de norme contabile comune pentru ntreprinderile componente ale grupului;

3) explozia gndirii i cercetrii tiinifice n materie de normalizare contabil, ncepnd

cu documentele de sintez contabil i continund cu procedurile contabile de detaliu.

La elaborarea unui plan contabil general pot sta dou principii de natur diferit care

influeneaz sensibil structura, forma de prezentare i chiar coninutul unor componente ale

acestuia, cum ar fi de exemplu lista de conturi i normele de utilizare ale acestora. Astfel, pot fi

ntlnite:

Planuri generale de conturi bazate pe principiul prioritii situaiilor financiare cu scop general i a funciei de furnizare a informaiilor contabile, destinat utilizatorilor acesteia

din afara ntreprinderii. Acest principiu conduce la elaborarea de planuri de conturi de esen

dualist, formal sau tranant de individualizare a celor dou circuite contabile:

1) contabilitate financiar

2) contabilitate de gestiune.

Planuri generale de conturi bazate pe principiul circuitului valorilor n ciclul

aprovizionare-producie-desfacere care vizeaz cu prioritate organizarea i normalizarea

costurilor n general, contabilitatea de gestiune.

Principiul circuitului conduce la elaborarea unor planuri contabile de tip monist sau

cel mult de dualism formal, deci fr o separare riguroas a celor dou circuite de contabilitate.

Un cadru conceptual contabil este de asemenea o construcie coerent, elaborat de organisme ale profesiei contabile liberale, reglementnd: obiectivul situaiilor financiare;

caracteristicile calitative ale informaiilor coninute n situaiile financiare; definirea,

recunoaterea i evaluarea elementelor coninute n situaiile financiare, modul de ntocmire i

prezentare a informaiilor n situaiile financiare.

n acest sens, IASB a elaborat Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare care vizeaz rezolvarea a patru probleme principale:

Obiectivele situaiilor financiare (coninut, performan i evoluie);

Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare (claritate, pertinen, fiabilitate,

capacitate de comparaie);

Elementele componente ale situaiilor financiare (active, pasive, venituri, cheltuieli) i

criterii de recunoatere a acestora;

Metode de evaluare a elementelor componente ale situaiilor financiare.

Se precizeaz c n perspectiv procesul armonizrii i convergenei contabile

internaionale precum i cel al normalizrii naionale a contabilitii se va desfura ntr-un raport

de fore ntre organizaiile politice internaionale, marile firme multinaionale i statele naiunilor

puternic industrializate. n acest joc la scar planetar nu se pot neglija nici rolul i nici influena

15

marilor cabinete de audit internaionale, de origine anglo-american, care i vehiculeaz modelul i reuesc adesea s i-l impun .

Datorit creterii rolului contabilitii n societate, n ultimii ani, aceasta a suferit, n

opinia noastr, dou mutaii majore: normalizarea practicilor contabile la nivel naional i

internaional i sporirea preocuprilor pentru dezvoltarea pe baze tiinifice a contabilitii.

n profesia contabil contemporan, asistm la o nou orientare n ceea ce privete

maniera de a contabiliza, care se deplaseaz de la asimilarea i perfectarea unor proceduri

contabile, mai mult sau mai puin standardizate, ctre utilizarea mai evident a unor judeci de

valoare n materie de contabilitate, formulate n funcie de aparatul conceptual, experiena,

viziunea asupra lumii afacerilor, normele morale i alte criterii ale productorilor de informaie

contabil.

Normele contabile care ghideaz practica contabil se bazeaz pe teorii care

fundamenteaz actul de producere i difuzare a informaiei contabile.

n plan universitar, contabilitatea este privit astzi ca o disciplin academic ce se

studiaz n toate colile de gestiune a afacerilor, iar cercetarea tiinific i alimenteaz, din plin,

statutul de disciplin tiinific.

Asupra existenei, necesitii i rolului teoriei n contabilitate s-au aplecat, de-a lungul

timpului, autori de renume. Dup Lauzon (1985), spre exemplu, un cadru teoretic al contabilitii

reprezint o construcie conceptual ce constituie fundamentul practicii contabile, caracterizat

prin urmtoarele elemente:

este un ansamblu de ipoteze fundamentale i de concepte, postulate, principii etc.;

servete ca baz sau drept cadru de referin unei discipline sau unei tiine;

furnizeaz explicarea unui mare numr de fapte, fenomene sau comportamente;

faciliteaz prevederea unor anumite evenimente, fenomene sau comportamente

viitoare.

Bernard Colasse definea, n 1993, teoria contabil, ca fiind un ansamblu de idei, de

concepte abstracte, mai mult sau mai puin organizate, aplicate practicii contabile, iar dup

Hendriksen (1982), teoria contabilitii reprezint un set de principii care furnizeaz un cadru

general de referin prin care poate fi evaluat practica contabil i care ghideaz dezvoltarea de

noi practici i proceduri contabile.

Din cele prezentate putem deduce c elementul esenial al teoriei contabilitii l

constituie asigurarea unui set de principii ce se constituie ntr-un cadru general de referin

pentru evaluarea i dezvoltarea practicilor contabile.

Ca domeniu tiinific, astzi, contabilitatea dispune de mai multe teorii. Altfel spus,

contabilitatea este considerat o disciplin tiinific cu paradigme multiple. Acest statut cptat

de contabilitate a avut n vedere faptul c de la prima lucrare aprut n domeniul contabilitii i

pn n zilele noastre, istoria contabilitii poate fi privit ca o istorie a curentelor de gndire

contabil sau, mai exact, ca o istorie a teoriilor contabilitii.

Autori de renume procedeaz, n lucrrile lor, la clasificarea teoriilor contabile n funcie

de anumite criterii. Indiferent de criteriul ales (importana teoriilor pentru cunoaterea i practica,

contabil actual, modul de elaborare a teoriilor contabile etc.), s-a ajuns la concluzia c nici o

16

teorie nu poate rspunde la toate problemele pe care le ridic contabilitatea. Tocmai de aceea,

contabilitatea, ca domeniu tiinific, trebuie s dispun de un cadru de cunotine care s explice

i s analizeze domeniul considerat i care s reprezinte edificiul conceptual al contabilitii.

La ora actual, n lume, exist dou mari cadre conceptuale, cel american, elaborat de

FASB, i cel internaional, elaborat de IASB. Existena unor astfel de cadre conceptuale ne permite s afirmm c disciplina

contabilitate dispune de un sistem ierarhic de cunotine i enunuri teoretice, denumite

elemente conceptuale i care pot fi clasificate, n funcie de gradul lor de generalitate, n

postulate, principii i norme contabile.

17

CAPITOLUL 3. ROLUL PROFESIONITILOR CONTABILI: PENTRU DEZVOLTAREA ECONOMIEI I PENTRU APRAREA INTERESULUI

PUBLIC

Profesia contabil este foarte important pentru dezvoltarea societii. Contabilii lucreaz probabil n toate domeniile economiei i pentru orice afacere, mic sau mare, ai nevoie

de un contabil care s sprijine aceast afacere, s produc informaie corect, s ofere

credibilitate informaiei, iar acest lucru este foarte important pentru dezvoltarea economiei.

3.1 Profesia de expert contabil i contabil autorizat Expertiza contabil este o profesie liberal similar cu cea de auditor financiar,

administrator judiciar, lichidator, evaluator .a.

n Romnia dup 1989 activitatea de expertiz contabil s-a reorganizat n baza unei

Ordonane de Guvern emis n 1994. Aceast ordonan organizeaz activitatea de expertiz

contabil i a contabililor autorizai, suferind modificri i completri ulterioare. Ultima

modificare care aliniaz activitatea de expertiz contabil la cerinele normelor internaionale i

europene fa de Directiva a IV-a, a VII-a i a VIII-a, s-a facut printr-o ordonan de guvern

emis n actualizarea i completarea actului normativ din 1994.

Expertiza este activitatea de cercetare efectuat de un specialist, care are calitatea de

expert, cu sensul de a stabili adevrul ntr-o anumit situaie, problem sau litigiu. Expertiza

nseamn a ncerca, a dovedi.

Expertiza este un mijloc de prob, de constatare, confirmare, evaluare, lmurire sau

dovedire, pe baza cercetrii tiintifice de specialitate, a adevrului obiectiv cu privire la o anumit

fapt, mprejurare, problem, situaie, cauz sau litigiu".

Ca mijloc de prob, expertiza este definit n multiple variante, ca form, dar, n esen,

cu coninut identic.

Prin expertiz contabil se nelege misiunea dat unui expert contabil de a controla

registrele, conturile i actele justificative ale unui agent economic, cu scopul de a furniza prilor

interesate datele necesare sau de a procura justiiei informaiile interesate pentru a se pronuna, n

cunotin de cauz, asupra unui proces sau a unei contestaii de care a fost sesizat.

Expertiza contabil este o forma de cercetare tiintific efectuat n vederea lmuririi

modului n care sunt reflectate n documente, evidena ethnic-operativ i contabil, anumite

fapte, mprejurri, situaii de natur economico-financiar.

Ca activitate specializat, expertiza contabila se caracterizeaz prin urmtoarele

trsturi:

are ca obiect cercetarea unor fapte sau situaii de natur economico-financiar,

gestionar i patrimonial;

18

cuprinde n sfera sa de aciune activitatea economic a unui agent economic pentru

problemele i obiectivele stabilite de organul jurisdicional, ori de persoana juridic care o

solicit;

cerceteaz situaiile i mprejurrile de fapt pe baza informaiilor furnizate de evidena

economic i a suporilor ei materiali;

interpreteaz datele de eviden i formuleaz opinii cu privire la problemele

investigate pe baza legilor i actelor normative care reglementeaz domeniul de activitate

respectiv;

elaboreaz concluzii pe baza constatrilor fcute care servesc ca mijloc de prob pentru

organul judiciar care a dispus efectuarea expertizei sau ca mijloc de fundamentare a unei decizii

de ctre persoana juridic care a solicitat efectuarea expertizei contabile.

Expertiza contabil analizeaz cauzele care au determinat abaterile de la normele legale

cu caracter economic i financiar, descifreaz relaiile economice i financiare, dintre prile

aflate n litigiu, caracterizeaz starea de fapt a agentului economic respectiv n raport cu legea i

actele normative care reglementeaz domeniul investigat, stabilete legturile de cauzalitate i

responsabilitate. Din studierea cauzelor generatoare de pagube n dauna patrimoniului, expertiza

contabil poate desprinde deficienele existente n organizarea i conducerea sistemului de

eviden, imperfeciunile propagate pe traseul procesului decizional, precum i omisiunile sau

erorile comise n executarea atribuiilor de serviciu cu consecine negative asupra patrimoniului

agenilor economici la care se efectueaz expertiza.

3.2 Exercitarea profesiei de expert contabil i de contabil autorizat Profesia de expert contabil i contabil autorizat se exercit de persoanele care au

aceast calitate dobndit n condiiile legii.

Expertul contabil este persoana care are competena profesional de a organiza i

conduce contabilitatea, de a veghea gestiunea societilor comerciale, de a ntocmi situaiile

financiare i de a efectua expertiza contabil.

Asupra concluziilor, constatrilor, opiniilor i a recomandrilor sale, expertul ntocmete

un raport.

Contabilul autorizat este persoana care a dobndit aceast calitate conform legii i are competena de a ine contabilitatea i de a pregti lucrrile n vederea ntocmirii situaiilor

financiare.

Accesul la profesia de expert contabil i contabil autorizat se face pe baza de examen de

admitere la care s se obin cel puin media 7 i minim nota 6 la fiecare disciplin. Disciplinele

examenului de admitere pentru accesul la profesia de expert contabil i contabil autorizat dup

caz, sunt: Contabilitate, Fiscalitate, Drept, Audit, Evaluarea economic i financiar a

ntreprinderilor, Control financiar, Expertiz contabil i Doctrina i deontologia profesiei

contabile. Accesul este urmat de efectuarea unui stagiu de 3 ani i susinerea unui examen de

aptitudini la terminarea stagiunii.

19

Se poate prezenta la admiterea pentru examenul de expert contabil, persoana care

ndeplinete urmtoarele condiii:

1. are capacitate de exerciiu deplin;

2. are studii economice superioare cu diplom recunoscut de Ministerul Educaiei;

3. nu a suferit nicio condamnare care potrivit legislaiei interzice dreptul de gestiune i

administrare a societilor comerciale.

La cererea persoanelor care au titlul de academician, profesor, confereniar universitar,

doctor n economie, doctor docent cu specialitatea finane/contabilitate au acces la profesia de

expert contabil pe baza titlului de doctor cu ndeplinirea condiiilor 1-3, dup care susine un

interviu.

Contabilul autorizat este persoana care se poate prezenta la admitere dac ndeplinete urmtoarele condiii:

- are capacitate de exerciiu deplin;

- are studii medii cu diplom recunoscut de Ministerul Educaiei;

- nu a suferit nicio condamnare care potrivit legislaiei n vigoare interzice dreptul de

gestiune i de administrare a societilor comerciale.

Expertul contabil poate executa pentru persoanele fizice i juridice urmtoarele lucrri: - ine sau supravegheaz contabilitatea i ntocmete sau verific i semneaz situaiile

financiare;

- acord asisten privind organizarea i inerea contabilitii;

- efectueaz expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de

persoanele fizice / juridice conform legii;

- ndeplinete potrivit dispoziiilor legale atribuiile prevzute n mandatul de cenzor.

Dintre aceste atribuii ale cenzorului se pot meniona:

(1) Cenzorii sunt obligai s supravegheze gestiunea societii, s verifice dac situaiile

financiare sunt legal ntocmite i n concordan cu registrele, dac acestea din urma sunt inute

regulat i dac evaluarea elementelor patrimoniale s-a fcut conform regulilor stabilite pentru

ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.

(2) Despre toate acestea, precum i asupra propunerilor pe care le vor considera necesare

cu privire la situaiile financiare i repartizarea profitului, cenzorii vor prezenta adunrii generale

un raport amnunit.

Adunarea general poate aproba situaiile financiare anuale numai dac acestea sunt

nsoite de raportul cenzorilor sau, dup caz, al auditorilor financiari.

Cenzorii sau, dup caz, auditorii interni vor aduce la cunostinta membrilor consiliului de

administraie neregulile n administraie i nclcrile dispoziiilor legale i ale prevederilor

actului constitutiv pe care le constata, iar cazurile mai importante le vor aduce la cunostin

adunrii generale.

Cenzorii au dreptul sa obin n fiecare luna de la administratori o situaie despre mersul

operaiunilor.

Este interzis cenzorilor s comunice acionarilor n particular sau terilor datele

referitoare la operaiunile societii, constatate cu ocazia exercitrii mandatului lor.

20

Pentru ndeplinirea obligaiei prevzute mai sus, cenzorii vor delibera mpreun; ei ns

vor putea face, n caz de nenelegere, rapoarte separate, care vor trebui sa fie prezentate adunrii

generale.

Pentru celelalte obligaii impuse de lege, cenzorii vor putea lucra separat.

Cenzorii vor trece ntr-un registru special deliberrile lor, precum i constatrile fcute

n exerciiul mandatului lor.

ntinderea i efectele rspunderii cenzorilor sunt determinate de regulile mandatului.

Revocarea lor se va putea face numai de adunarea general, cu votul cerut la adunrile

extraordinare.

De asemenea, experii contabili efectueaz i urmtoarele activiti:

- acord asisten de specialitate pentru nfiinarea i reorganizarea societilor

comerciale;

- efectueaz pentru persoanele fizice i juridice servicii profesionale care presupun

cunotine de specialitate.

Persoanele fizice i juridice care au calitatea de expert contabil pot efectua activitate de

audit financiar i consultan fiscal cu respectarea reglementrilor specifice acestor activiti.

Experii contabili pot s-i exercite profesia individual ori se pot constitui n societi

comerciale conform reglementrilor n vigoare.

Societile comerciale de expertiz contabil trebuie s ndeplineasc urmtoarele

condiii:

- s aib ca obiect de activitate exercitarea profesiei de expert contabil;

- majoritatea asociailor sau acionarilor s fie experi contabili i s dein majoritatea

prilor sociale sau aciunilor consiliului de administraie a societii comerciale, s fie ales n

majoritate dintre acionarii sau asociaii experi contabili.

Asociaiile s fie nominative i orice nou asociat sau acionar admis de AGA.

Contabilul autorizat poate executa pentru persoanele fizice i juridice lucrri privind inerea contabilitii operaiunilor economico-financiare prevzute n contract i pregtirea

lucrrilor necesare n vederea elaborrii situaiilor financiare.

Acetia i pot exercita profesia individual ori n societi comerciale.

Experii contabili i contabilii autorizai rspund, n exercitarea profesiei, disciplinar,

administrativ, civil i penal, dup caz, potrivit legii.

Limitele rspunderii civile a experilor contabili i contabililor autorizai se stabilesc prin

contractele de prestri de servicii ncheiate n condiiile legii, n funcie de uzanele interne i

internaionale ale profesiei contabile.

Exercitarea oricrei atribuii specifice calitii de expert contabil i de contabil autorizat

de ctre persoane neautorizate sau care se afl ntr-o situaie de incompatibilitate constituie

infraciune i se sancioneaz potrivit legii penale.

Persoanele care exercit atribuii specifice calitii de expert contabil i de contabil

autorizat fr viza anual se sancioneaz disciplinar potrivit Regulamentului de organizare i

funcionare a Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai.

21

Sanciunile disciplinare ce se aplic experilor contabili i contabililor autorizai, n

raport cu gravitatea abaterilor svrite,acestea sunt urmtoarele:

a) mustrare;

b) avertisment scris;

c) suspendarea dreptului de a exercita profesia de expert contabil sau de contabil

autorizat pe o perioad de timp de la 3 luni la un an;

d) interzicerea dreptului de a exercita profesia de expert contabil sau de contabil

autorizat.

Hotrrile i deciziile de interes general, adoptate de Consiliul superior, Biroul

permanent i Conferina naional, se public n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, n

termen de 30 de zile de la adoptare.

3.3 Reguli cu privire la exercitarea profesiei de expert contabil 1. Exercitarea n mod individual a profesiei se face numai n nume propriu.

2. Nu poate colabora cu un coleg pedepsit printr-o msur disciplinar de suspendare sau interzicere de exercitare a profesiei.

3. Poate participa la administrarea unei singure societi comerciale de expertiz

contabil.

4. Poate accepta mandatul care i este ncredinat pentru a fi arbitru ntre 2 pri pentru

litigii ce intr n competena lui pe cale amiabil i dac exist acceptul ambelor pri pentru

aceasta.

Toate serviciile profesionale trebuie s aib la baz existena contractului de prestri

servicii semnat de ambele pri. n cazul n care pe parcursul executrii lucrrilor se constat

modificarea sau extinderea acestora trebuie ncheiat act adiional la contract.

Nu pot fi ncheiate contracte globale evazive. n toate cauzele obiectul contractului

trebuie s precizeze exact lucrrile ce trebuie efectuate, astfel nct acestea din punct de vedere al

executantului s nu fie incompatibile.

Pentru serviciile profesionale prestate, experii primesc onorarii. n afara primirii de

onorarii pentru lucrrile executate, orice alt relaie financiar cu un client este susceptibil de a

afecta obiectivitatea i a determina terii s considere c aceast obiectivitate este compromis.

Compromiterea poate fi declanat de urmtoarele:

- participaii la capital;

- darea sau luarea de mprumuturi de bunuri, servicii sau bani.

Alegerea clienilor trebuie fcut astfel nct s se previn riscurile i cu respectarea

principiilor independenei i competenei. Factorii de risc trebuie apreciai n funcie de lucrrile

executate i anume:

- ntrzieri importante i repetate privind ncheierea periodic a conturilor;

- neconducerea evidenei contabile sintetice i analitice;

- limitarea onorariilor;

- limitarea aciunilor de verificare.

22

naintea acceptrii i ncheierii contractului expertul contabil trebuie s:

- evalueze riscurile;

- verifice dac sunt respectate principiul independenei profesiei;

- s aprecieze eficiena lucrrilor n raport cu competena sa i cu mijloacele societii,

ale clientului.

n cursul derulrii lucrrilor expertul contabil poate exprima n scris fa de client

recomandri sau rezerve.

n caz de contestaie a acestuia de ctre client, aceste avertismente scrise pot constitui

probe de exonerare a responsabilitilor profesionistului n cauz.

Expertul trebuie s exercite lucrrile cu contiin i profesionalism, abinerea de la

lucrri inutile, efectuarea numai din dorina de a ctiga.

Respectarea criteriilor n cazul repartizrii lucrrilor ctre colaboratori.

Studierea n folosul clienilor n condiiile respectrii legalitii, sinceritii i

corectitudinii, a msurilor susceptibile pentru evitarea plilor unor cheltuieli nejustificate.

La finalizarea lucrrilor se ntocmete un raport privind executarea acestora, n care se

relateaz constatrile efectuate, ntinderea i calitatea lucrrilor.

Raportul este util n cazul unor eventuale litigii ulterioare.

3.4 Stagiul experilor contabili i contabililor autorizai. Tutorele de stagiu. Dup ce au promovat examenul de admitere pentru accesul la profesia de expert contabil

i contabil autorizat acetia au obligaia s efectueze un stagiu de 3 ani.

ncepe la data la care persoana a reuit la examen i a depus cerere de nscriere la stagiu.

n perioada stagiului, stagiarul este obligat s ndeplineasc minim 200 de ore pe semestru, n

timpul orelor normale de munc ale tutorelui de stagiu.

Nu sunt luate n calcul n timpul stagiului concediul legal de maternitate sau pentru

creterea copilului i alte ntreruperi legale.

Tutorele de stagiu este o persoan fizic expert contabil sau persoan membr a unei

societi comerciale de expertiz contabil membr a CECCAR.

Lista persoanelor fizice sau a societilor comerciale abilitate s primeasc stagiari se

stabilete de Consiliul Superior al Corpului la propunerea Consiliului Filialelor. Este public,

poate fi consultat de cei interesai i se nmneaz fiecrui tutore de stagiu odat cu documentele

de abilitare a acestuia. Aceast list se public anual, odat cu tabloul membrilor CECCAR i se

actualizeaz trimestrial.

Cererea de abilitare de tutore de stagiu se adreseaz preedintelui Consiliului Filialei

Corpului, se analizeaz de Consiliul Filialei i se nainteaz la CECCAR nsoit de un raport din

care s rezulte c persoana propus pentru abilitare de tutore ofer garanii suficiente n ceea ce

privete asigurarea condiiilor pentru formarea acestora. Cererea se analizeaz de Consiliul

Superior al Corpului care hotrte n 30 de zile de la primire.

Abilitarea poate fi solicitat n orice moment de orice persoan fizic cu o vechime n

profesie de minim 5 ani sau societate comercial de expertiz membr a CECCAR.

23

Abilitarea odat acordat rmne valabil pn la retragerea de Consiliul Superior al

Corpului.

Autorizarea de a avea n stagiu mai mult de o persoan se acord pentru fiecare stagiar

n plus de comitetul filialei.

Acest tutore are obligaia s creeze condiii pentru ca stagiarii s:

- urmeze pregtirea prevzut pe durata stagiului;

- se achit cu regularitate de obligaiile lor;

- mrete treptat nivelul de dificultate al lucrrilor ncredinate stagiarilor;

- ntocmesc cu regularitate fia semestrial a stagiarului;

- la sfritul stagiului ntocmete un raport de stagii pe care le prezint Consiliului

Filialei;

- ajut stagiarul n gsirea unui loc de munc;

- pltete stagiarul n funcie de orele lucrate, calitatea lucrrilor i baremele orare

stabilite de Consiliul Superior al Corpului.

3.5 Evidena stagiarilor Registrul stagiarilor se ine de Consiliul Filialei Corpului. Stagiarii se nscriu n ordinea

sosirii scrisorilor prin care se aduce la cunotin nceperea stagiului i atestarea tutorelui

stagiului c accept primirea stagiului.

O copie sau o list din Regulamentul stagiarilor sunt trimise la comisia de formare

profesional a CECCAR i se actualizeaz semestrial.

Pentru fiecare stagiar se constituie un dosar i pentru fiecare tutore de stagiu. Numrul

din registrul stagiarului se nscrie pe dosarul acestuia i pe fiecare document sau coresponden

care l privete. Fiecare stagiar primete un livret de stagiu. La terminarea acestuia primete un

Certificat de Stagiu. Acesta se elibereaz pe baza raportului tutorelui de stagiu, a observaiilor

scrise a Controlorului de Stagiu i d dreptul stagiarului de a se prezenta la examen n vederea

obinerii calitii de expert contabil sau contabil autorizat.

3.6 Onorariile profesionale Contabilii autorizai i experii contabili primesc pentru lucrrile efectuate numai

onorariile stabilite. Onorariul se stabilete prin contract de prestri servicii de ctre organele

judiciare care au dispus efectuarea lucrrii.

Onorariile sunt convenite direct cu clientul, pe principiul libertii stabilirii preului i a

liberei concurene.

Onorariile pot varia, pot fi negociate funcie de:

- natura sau complexitatea lucrrilor;

- calificarea contabilului autorizat, a expertului contabil precum i a colaboratorilor

acestora;

- timpul necesar efecturii lucrrilor.

24

Onorariile nu pot fi influenate de :

- situaiile financiare obinute de client graie interveniilor profesionitilor contabili cum

ar fi: procentaj prin profit, pierdere evitat, impozite restituite sau economisite.

Onorariile se achit lunar la terminarea lucrrilor sau la finele exerciiului.

Sunt admise n condiiile contractuale plile n avans sau aconturi, cu lichidarea final

la terminarea lucrrii.

Onorariile sunt impozitate conform legii.

Obligaia calculrii i virrii impozitelor aferente onorariilor revine persoanelor fizice

contabil autorizat i expert contabil care a ncasat sumele de la persoanele fizice.

n cazul persoanelor juridice impozitele se realizeaz prin stopaj la surs pe lucrrile ce

s-au executat.

Onorariile se stabilesc prin ncheierea sau ordonana de numire a experilor contabili

emise de instanele judectoreti, organele de urmrire penal sau alte organe cu activitate

jurisdicional.

Cu ocazia efecturii expertizelor sau a altor lucrri profesionistul contabil se deplaseaz

i n alte localiti dect cea de domiciliu. n aceste situaii, profesionistul contabil are dreptul ca

pe lng onorariul stabilit s primeasc i cheltuieli de transport, cazare i diurn n condiiile

stabilite de dispoziiile legale pentru salariaii din instituiile publice.

Onorariile stabilite pentru expertize contabile dispuse din oficiu n cursul procesului

penal se avanseaz de la bugetul statului, iar sumele avansate se recupereaz ulterior.

Recuperarea se face de la persoanele fizice incriminate, asupra crora s-au pronunat

sentine definitive, irevocabile i executorii.

Experii contabili i contabilii autorizai sunt nscrii n Tabloul Corpului dup ce au

pltit taxa i ndeplinesc condiiile.

Unii experi sau contabili autorizai pot fi radiai din Tabloul experilor contabili.

Radierea se produce n urmtoarele situaii i se pronun de ctre Consiliul Filialei:

1. Cnd membrul Corpului a fost condamnat pentru svrirea unei infraciuni care

potrivit legislaiei n vigoare interzice dreptul de administrare i gestiune a societii comerciale.

2. Cnd nu a depus la bugetul de stat impozitul asupra onorariilor ncasate de la

persoanele fizice.

3. Neplata cotizaiei profesionale i a altor prevederi ale legii.

25

CAPITOLUL 4 COLI, REFERENIALE I SISTEME CONTABILE. ORGANIZAREA PROFESIEI CONTABILE

Unul din pericolele studierii doar a contabilitii unei ri (de ex. contabilitatea

romneasc) este de a crede c toate sistemele contabile sunt echivalente, altfel spus, c

rapoartele financiare ntocmite n conformitate cu diferite refereniale naionale sunt comparabile

i pot fi folosite nemijlocit pentru luarea deciiziilor.

Odat cu lrgirea perspectivei se va constata c, dimpotriv, sistemele contabile

naionale nu sunt echivalente, fiind caracterizate de norme i practici care difer n funcie de

contextul local. Prin urmare, informaiile contabile furnizate prin rapoartele financiare ntocmite

n conformitate cu un anumit referenial naional nu pot fi folosite ca atare n procesul decizional

dect ntr-un context naional, ele pierzndu-i relevana imediat i comparabilitatea la nivel

internaional. Pentru a da doar un singur exemplu, amintim cazul celebrei companii Deimler-

Benz, care avnd conform normelor contabile germane un profit net de 615 milioane de mrci

germane (DM), vrnd s coteze la bursa din New York i fiind nevoit s-i retrateze situaiile

financiare conform referenialului american, a trebuit sa raporteze o pierdere de 1,8 miliarde DM.

ntrebarea care apare n mod firesc este care sunt cauzele acestor diferenieri ntre

diferite sisteme contabile naionale? Rspunsuri la aceast ntrebare au fost date de numeroase

studii care au identificat n principal urmtorii factorii ca fiind cei care determin diferenierile

dintre referenialele contabile naionale i anume:

Sistemele de drept (drept scris sau cutumiar);

Structura furnizorilor de fonduri (investitori sau creditori bancari);

Rolul fiscalitii (contabilitate deconectat de fiscalitate sau nu);

Rolul profesiei contabile liberale (opozabil rolului statului);

Teoriile i teoreticienii;

Factori culturali;

Accidente ale istoriei.

4.1 Clasificri ale sistemelor contabile naionale a) Dac se au n vedere majoritatea factorilor identificai mai sus, la nivel internaional, se contureaz dou mari grupe de ri, i anume:

rile continental-europene (Frana, Germania, Italia, Elvetia etc); i

rile anglo-saxone (UK, USA, Canada, Australia etc), cu urmtoarele caracteristici:

ri continental-europene ri anglo-saxone Sistem de drept scris Sistem de drept cutumiar Finanatorul principal: sistemul bancar Finanatorul principal: bursa de valori Contabilitatea conectat la fiscalitate Contabilitate deconectat de fiscalitate Statul joac un rol important n normalizarea contabil

Profesia contabil joac un rol important n normalizare

26

Astfel, n rile anglo-saxone n care finanarea se obine n special de la investitori,

comunicarea este orientat ctre aportorii de capitaluri. n plus, fiind ri de drept cutumiar,

normalizarea contabil se efectueaz printr-un minimum de reglementare legal i, n cea mai

mare parte, prin norme elaborate de profesia contabil liberal. Aceasta ofer o mult mai mare

flexibilitate actului de producere i difuzare a informaiei contabile, un rol important jucndu-l

raionamentul profesional.

Principalul utilizator al situaiilor financiare fiind investitorul, calculele taxelor i

impozitelor pe baza datelor contabile joac un rol secundar, contabilitatea fiind deconectat de

fiscalitate, ea avnd n principal rolul de a asista procesul de investire la bursa de valori.

n schimb, n rile continental europene, fiind ri de drept scris, reglementarea legal

joac un rol determinant n normalizarea contabil, ceea ce confer o flexibilitate mult mai redus

sistemului contabil, caracterizat printr-o uniformitate ridicat. Bncile fiind principalul aportor de

resurse, sistemul contabil va fi unul mai pesimist, n care rezervele i provizionele se constituie

cu mai mult uurin.

ntruct statul este implicat ntr-o proporie semnificativ n normalizare, contabilitatea

va juca un rol important n determinarea taxelor i impozitelor datorate de ctre firme, altfel spus,

n rile continental europene, sistemul contabil este conectat la fiscalitate.

Pe lng o astfel de grupare general care clasific sistemele contabile n dou mari

categorii, exist i numeroase studii care fac o analiz mai fin a referenialelor contabile

naionale plecnd de la un factor de difereniere. n continuare vor fi prezentate doua astfel de

clasificri crora li se acord un rol important n literatura de profil, i anume clasificarea lui

Gray (1988) pe baza factorilor culturali i pe cea a lui Nobes (1998) care are la baz sistemele de

finanare.

b) Clasificarea culturalist Gray (1988) ncearc s explice diferenierea sistemelor contabile pe baza factorilor

culturali. El are ca punct de plecare: studiul lui Hofstede referitor la valorile culturale n contextul

practicilor i teoriilor organizaiilor.

Hofstede caracterizeaz cultura prin 4 dimensiuni:

Individualism versus colectivism: dimensiuni care caracterizeaz legturile ntre indivizi n interiorul societii; n rile caracterizate de un nivel ridicat al individualismului (de

ex. USA, Australia, UK, Olanda), legturile ntre indivizii sunt foarte slabe, indivizii urmresc

doar interesele proprii sau ale familiei lor, fiecare membru bucurndu-se de un grad mare de

libertate; n schimb, n rile caracterizate de un nivel ridicat al colectivismului (de ex.

Guatemala, Columbia, Pakistan), legturile ntre indivizi sunt foarte puternice, indivizii urmresc

interesele grupului din care fac parte, fr s aibe alte opinii, diferite de cele ale grupului, care la

rndul su i protejeaz membrii;

Distan ierarhic mare sau mic: dimensiuni care caracterizeaz acceptarea inegalitilor de putere/bogie; n ri n care distana ierarhic este mare (Filipine, Venezuela,

India, Frana, Belgia) indivizii accept uor inegalitatea de putere/bogie, ceea ce nu este valabil

pentru ri n care distana ierarhic este mic (Danemarca, Israel, Austria) i n care exist

tendina de a atenua aceste inegaliti;

27

Control asupra incertitudinii: caracterizeaz acceptarea sau nu a incertitudinii; n ri

cu un control slab al incertitudinii indivizii accept uor incertitudinea, ceea ce nu se ntmpl n

rile cu un control pusternic asupra incertitudinii, n care indivizii caut securitatea i evitarea

riscurilor.

Masculinitate versus feminitate: caracterizeaz diviziunea rolurilor sociale ale sexelor, respectiv acceptarea unor valori masculine sau feminine; valorile masculine constau n competiie

i realizarea de fapte vizibile (dobndirea de bani, avere, statut socieal etc.), pe cnd cele

feminine pun relaiilor personale naintea banilor, promoveaz grija pentru calitatea vieii,

protecia social, protecia mediului.

Gray (1988) plecnd de la raionamentul lui Hofstede, ncearc s identifice patru

dimensiuni care s caracterizeze un sistem contabil:

Influena profesiei versus control legal (professionalism vs. statutory control, engl.): dimensiune care caracterizeaz influena profesiei contabile n normalizarea contabil i n

raportarea financiar;

Uniformitate versus flexibilitate (uniformity vs. flexibility, engl.): dimensiune care caracterizeaz preferina pentru permanena metodelor i comparabilitatea informaiilor;

Pruden versus optimism (conservatism vs .optimism, engl.): caracterizeaz nivelul de pruden implicat n raportarea financiar;

Discreie versus transparen (secrecy vs. transparency, engl.): caracterizeaz nivelul de discreie implicat n procesul de comunicare financiar.

Gray a pus n legtur dimensiunile culturale identificate de Hofstede cu aceste

dimensiuni contabile, ncercnd s arate cum factorii culturali difereniaz sistemele contabile la

nivel internaional. Altfel spus, valorile culturale influeneaz valorile contabile care dau

caracteristicile sistemului contabil (cum se efectuaeaz normalizarea i impunerea regulilor, cum

se evalueaz activele i profiturile, cum se realizeaz comunicarea cu utilizatorii) dup cum

urmeaz:

Valori culturale

Individualism/ Colectivism

Distan ierarhic

Controlul incertitudinii Masculinitate/ Feminitate

Valori contabile

Profesionalism Uniformitate/ Flexibilitate

Conservatorism/ Optimism

Discreie/ Transparen

Sisteme contabile/ practici

Autoritate i impunere

Evaluarea activelor i msurarea profiturilor

Comunicarea informaiilor

28

Astfel, conform ipotezelor lui Gray, rile cu un nalt nivel de colectivism vor avea n

plan contabil o tendin de discreie informaiile contabile se difuzeaz doar pentru a servi unui

grup restrns de utilizatori. De asemenea, un nivel ridicat de discreie vor avea i sistemele

contabile ale rilor cu distan ierarhic mare, comunicarea informaiei va fi limitat pentru a

prezerva inegalitatea de putere si avere.

n schimb rile cu valori masculine vor avea sisteme contabile caracterizate de

transparen, n astfel de ri existnd tendina de comunicare a rezultatelor i succeselor.

rile care nu accept uor incertitudinea, vor manifesta o tendin de pruden, care n

plan contabil se va regsi subevaluarea activelor i a profiturilor.

rile cu un nalt nivel de colectivism vor avea sisteme contabile putin flexibile, cu o

profesie contabil puin implicat n normalizarea contabil.

c) Clasificarea pe baza sistemelor de finanarea

Nobes (1998) ncearc s explice diferenierea sistemelor contabile pe baza sistemelor

de finanare. Spre deosebire de Gray (1988), care consider factorii culturali direct implicai n

diferenierea sistemelor contabile, Nobes (1998) consider c factorul cel mai important l

reprezint sistemul de finanare, factorii culturali avnd doar o inciden indirect asupra

sistemului contabil:

n funcie de sistemul de finanare, Nobes (1998) clsific sistemele contabile n dou

clase clasa A i clas B:

Logica lui Nobes:

Factori externi

Cultur (incluznd structuri instituionale

Practici contabile

Sistem de finanare

Logica lui Gray:

Factori externi Cultur Practici contabile

Structuri instituionale

29

Acest raionament nu este ns valabil pentru toate rile i n special pentru rile n curs

de dezvoltare. Exist ri (de ex. Romnia, Bulgaria etc) care, dei nu au un sistem de finanare

bazat pe Bursa de valori, au un sistem contabil orientat ctre investitori.

Din acest motiv, studiul lui Nobes (1998) mai ia n calcul i o alt variabil, i anume

suficiena cultural. n funcie de acest criteri rile se mpart n:

ri suficiente cultural (SC)

ri dominate cultural (DC), Not: clasificarea prezentat mai sus este valabil doar pentru rile suficiente cultural (SC):

rile suficiente cultural (SC) cu finanare extern bursier au sisteme contabile Clas

A;

rile suficiente cultural (SC) cu finanare extern redus au sisteme contabile Clas B;

De asemene rile suficiente cultural (SC) n care sistemul de finanare evolueaz spre

finanare extern, vor trece de la Clasa B la Clasa A.

n schimb, rile dominate cultural vor adopta sisteme contabile clas A sau B n funcie

de referenialul cultural indiferent de sistemul propriu de finanare.

Tipuri de sisteme contabile

Clasa A Clasa B

Contabilitate anglo-saxon (USA, UK)

Contabilitate continental- european

(Frana, Germania, Italia)

Contabilitate pentru acionari externi firmei pentru bursa

de valori

Contabilitate pentru bnci si fiscalitate

30

CAPITOLUL 5 STANDARDE I REGLEMENTRI CONTABILE

Profesia contabil este n mod curent definit ca totalitatea activitilor sau serviciilor

care presupun cunotine n domeniul contabilitii, a specialitilor care le efectueaz sau le

presteaz, precum i organismele lor profesionale.

n toate statele membre UE, n pofida diferenelor istorice, economice, juridice i

cultural, poate fi regsit un cumul de activiti care sunt legate mai mult sau mai puin de

procesul de elaborare i validare a informaiilor financiare, contabile sau fiscale. Lista

principalelor activiti sau servicii care compun profesia contabil este urmtoarea:

- inerea contabilitii;

- elaborarea, examinarea i prezentarea situaiilor financiare;

- audit;

- alte lucrri de audit financiar contabil: management financiarcontabil, servicii fiscale,

servicii de studii i consultan pentru crearea ntreprinderilor, evaluri de ntreprinderi;

- alte servicii contabile i paracontabile. Sfera de activitate a profesionistului contabil acoper auditul statutar, auditul n sectorul

public, contabilitate, auditul fuziunilor i achiziiilor, auditul elementelor nemonetare, lichidri,

insolvabilitate, expertiz contabil, consultan, consiliere i reprezentan fiscal, consiliere n

investiii etc.

Numai motive ntemeiate de competen, integritate, independen i obiectivitate pot

limita aria de practic profesional a profesionitilor contabili.

Activitile componente ale profesiei contabile se pot organiza i exercita prin

compartimente proprii sau prin externalizare.

Profesionitii contabili se mpart, n funcie de statutul juridic n:

- dependeni, cu statut de angajati;

- independeni sau liber-profesioniti contabili, furnizori ai serviciilor componente ale

profesiei contabile.

Din punct de vedere al modului de organizare a activitii liber-profesionitilor contabili,

acetia pot s-i desfoare activitatea:

- individual;

- n forme de asociere potrivit legislaiei fiecarei jurisdicii.

O parte din profesionitii contabili i desfoar activitatea n calitate de angajai sau

ca furnizori de servicii n domeniul auditului intern i controlului intern, activiti importante

pentru o bun guvernare a ntreprinderilor.

31

5.1 Standardele internaionale de educaie Standardele internaionale de educaie pentru profesionitii contabili stabilesc elementele

eseniale pe care trebuie s le conin programele de educaie i dezvoltare astfel nct acestea s

fie recunoscute, acceptate i aplicate pe scar larg. Avnd n vedere marea divesitate de culturi,

limbi, sisteme educaionale, jurdice i sociale din rile din care fac parte organismele membre

IFAC, este la latitudinea fiecrui organism membru s determine cerine detaliate ale educaiei de

precalificare, de postcalificare i de dezvoltare, dar care s aib la baz elementele eseniale

prevzute n Standardele Internaionale de Educaie.

IFAC emite trei tipuri de documente:

Standarde internaionale de educaie pentru profesionitii contabili;

ndrumrile internaionale de educaie pentru profesionitii contabili;

documentele internaionale de educaie pentru profesionitii contabili.

Standardele internaionale de educaie pentru profesionitii contabili:

Stabilesc standarde de bun practic general: - acceptate n educaie i dezvoltare pentru profesionitii contabili;

- exprim reperele pe care organismele membre trebuie s le ating n pregtirea i

dezvoltarea continu a profesionitilor contabili;

Stabilesc elemente eseniale ale coninutului i procesului de ed