CTB.GEST

7/24/2019 CTB.GEST

1/289

UNIVERSITATEA ALXANDRU IOAN CUZA IAIFACULTATEA DE ECONOMIE I ADMINISTRAREA AFACERILOR

PROF. UNIV. DR. DORINA BUDUGAN

CONTABILITATE DE GESTIUNE- suport de curs pentru anul III ZI

CIG -

2015/2016

7/24/2019 CTB.GEST

2/289

1

CUPRINS

1. Bazele teoretice i organizatorice ale contabilitii degestiune..........................................................................................4

1.1. Contabilitatea financiari contabilitatea de gestiune - componente ale sistemului

informaional contabil....... .................. .................. .................... .................. .................... ................... .... 4

1.2. Obiectivele contabilitii de gestiune................. .................. .................. .................... ........ 6

1.3. Organizarea contabilitii de gestiune.............................. .................... .................. ........... 7

1.4. Conturile de gestiune ................ .................. .................... .................. ................... .............10

1.5. Definirea calculaiei costurilor ................ .................. .................... .................. .................15

1.6. Caracteristicile calculaiei costurilor ................ .................. .................. .................... .......16

1.7. Organizarea calculaiei costurilor....................................................................................19

1.8. Locul i rolul calculaiei costurilor...................................................................................21

2. GESTIUNEA INTERNA STOCURILOR ......................................... 25

2.1. Conceptul de stocuri i clasificarea lor.............................................................................25

2.2. Evaluarea elementelor de stocuri ................... ................... ................... .................. ..........28

2.2.1. Evaluarea intrrilor de stocuri ....................................................................................29 2.2.2. Evaluarea ieirilor de stocuri ......................................................................................30 2.2.3. Evaluarea produciei n curs de execuie......................................................................35 2.2.4. Evaluarea produselor reziduale ...................................................................................41 2.2.5. Evaluarea ambalajelor................................................................................................43 2.2.6. Diferene de ncorporat n cazul stocurilor..................................................................45

2.3. Sisteme de inventariere a stocurilor .................. .................. .................. .................... .......46

2.4. Contabilitatea analitic a stocurilor.................................................................................49

3. CONTABILITATEA ANALITICA CHELTUIELILOR........................ 53

3.1. Conceptele de consumaiuni i cheltuieli de producie....................................................53

3.2. Clasificarea cheltuielilor de producie..............................................................................56

3.3. Interfaa contabilitate financiar contabilitate de gestiune ................... ................... ...73

7/24/2019 CTB.GEST

3/289

2

4. AFECTAREA I REPARTIZAREA CHELTUIELILOR DE PRODUCIEN ABORDAREA LOR ANALITIC ................................................................ 91

4.1. Centrele de analizi unitile de msurale activitii.................................................91

4.2. Repartizare primari repartizare secundar ................................................................93

4.3. Proedee de identificare a cheltuielilor i repartizarea lor ................... .................. ..........974.3.1. Procedee de determinare i delimitare a cheltuielilor pe purttori i pe sectoare ........984.3.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte........................................................102 4.3.3. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe ......................106 4.3.4. Procedee de evaluare i calculare a costurilor privind producia de fabricaie

interdependent ................................................................................................................................113 4.3.5. Procedee de determinare a costurilor pe unitatea de produs ......................................126

5. NOIUNI GENERALE PRIVIND COSTURILE DE PRODUCIE......145

5.1. Conceptul de costuri........................................................................................................145

5.2. Clasificarea costurilor produciei...................................................................................148

5.3. Principii de aplicat n calculaia costurilor produciei ................. .................. ...............152

5.4. Cheltuieli incluse n costuri.............................................................................................174

5.5. Remanena costurilor......................................................................................................180

6. METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR.................................182

6.1. Factorii care determinalegerea metodei de calculaie a costurilor ................. ...........184

6.2. Metode de evidenanalitica cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor

totale sau integrale (absorbante) .................. .................. .................... .................. ................... ...........1866.2.1. Metoda global ..........................................................................................................187 6.2.2. Metoda pe faze ...........................................................................................................192 6.2.3. Metoda pe comenzi ....................................................................................................207 6.2.4. Metoda tarif-or-main............................................................................................215

6.2.5. Metoda PERT-cost.....................................................................................................224 6.2.6. Metoda Georges Perrin .............................................................................................237 6.2.7. Metoda costurilor normale ........................................................................................243 6.2.8. Metoda standard-cost................................................................................................248

6.3. Metode de evidenanalitica cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor

pariale.................................................................................................................................................266

7/24/2019 CTB.GEST

4/289

3

6.3.1. Metoda direct-costing ................................................................................................267 6.3.1.1. Particularitile metodei direct-costing...............................................................2676.3.1.2. Variante ale metodei direct-costing.....................................................................275

6.3.2. Metoda costurilor directe i metoda costurilor specifice ............................................277

6.4. Limitele metodelor de calculaie tradiionale ................... ................... .................. ........283

BIBLIOGRAFIE SELECTIV...............................................................287

7/24/2019 CTB.GEST

5/289

4

1. Bazele teoretice i organizatorice ale contabilitii degestiune

Obiectiv fundamental: scunoascproblematica i specificul contabilitii de gestiune.

Obiective operaionale:Obiective cognitive: s prezinte legturile dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de

gestiune; sprecizeze obiectivele contabilitii de gestiune; s precizeze care sunt formele de organizare i utilizrile contabilitii de

gestiune; sprezinte detaliat funcionarea conturilor de gestiune; s defineasc calculaia costurilor i s precizeze care sunt caracteristicile

acesteia; sspecifice care este modul de organizare al calculaiei costurilor; sprecizeze locul i rolul calculaiei costurilor.Obiective afective:

sformuleze opinii privitoare la interdependena contabilitate financiar-contabilitate de gestiune;

smanifeste interes asupra coninutului prezentat; sformuleze ntrebri cu privire la materialul prezentat.

Tehnici i procedee didactice:Metode expozitive:

expunerea; descrierea; explicarea.

Metode conversative: conversaia; dialogul; problematizarea.

Metode de explorare direct: observaia; studiul de caz.

Termeni cheie: contabilitate de gestiune, concepie integralist/dualist, conturi degestiune, calculaia costurilor, organizarea calculatiei, locul i rolulcalculaiei costurilor.

1.1. Contabilitatea financiari contabilitatea de gestiune - componenteale sistemului informaional contabil

Funcia de baza oricrui sistem informaional economic, indiferent de gradul decompexitate, este de a produce informaii pe baza crora s se ia decizii. Principalasurs de date a sistemului informaional economic i, n acelai timp, una din

7/24/2019 CTB.GEST

6/289

5

componentele de baz ale acestuia este contabilitatea.1Ea permite producerea idifuzarea de informaii ctre utilizatori.

Sistemul informaional contabil din Romnia este organizat dup concepiadualist, fiind structurat pe doucomponente: contabilitatea financiari contabilitateade gestiune. Exist destule similariti ntre contabilitatea financiari cea de gestiune.

Astfel, ambele consemneaz evenimente din viaa economic pe care le cuantific netalon bnesc, furniznd informaii utilizatorilor interesai. Cu toate acestea, diverselenecesiti informaionale ale utilizatorilor interni i externi determin existena unordiferene notabile ntre contabilitatea de gestiune i cea financiar. Aceste diferene potfi analizate prin prisma urmtoarelorcriterii:2

a. Obiective principale. Contabilitatea financiar trebuie s asigurenregistrarea cronologici sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilorcu privire la poziia financiar, performana financiar i alte informaii referitoare laactivitatea desfurat, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i n relaiile cuinvestitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiilepublice i ali utilizatori3. Spre deosebire de aceasta, contabilitatea de gestiuneoferoimagine detaliat a fiecrei activiti, de unde i denumirea de analitic, avndurmtoarele obiective principale: calcularea costurilor; stabilirea rezultatelor i arentabilitii produselor, lucrrilor i serviciilor executate; ntocmirea bugetului devenituri i cheltuieli pe feluri de activiti, urmrirea i controlul executrii acestora nscopul cunoaterii rezultatelor i furnizrii datelor necesare fundamentrii deciziilorprivind gestiunea enitii economice i altele.

b.Organizare i conducere. Contabilitatea financiareste puternic formalizati obligatorie pentru toate entitile economico-sociale, fiind reglementatatt de legi4ct i de principii unanim acceptate sau de norme i recomandri internaionale. Eaopereaz numai cu mrimi monetare. Entitile economico-sociale organizeaz iconduc, dup caz, i contabilitate de gestiune5, dar aceasta trebuie s fie adaptat laspecificul activitii lor. Alturi de valori monetare, ea integreaz numeroase mrimi

cantitative necesare pentru a fi analizate (cantiti de materii prime, numr de orelucrate, timp de funcionare a utilajelor etc.).c.Cadrul de analiz. Contabilitatea financiartinde sanalizeze, n principal,

fluxurile dintre entitatea economic i exteriorul acesteia, adicfluxurile externe (cu

1Pntea, I.P. i colectiv, Contabilitatea financiara agenilor economici din Romnia, Editura Intelcredo,Deva, 1995, p. 5.2Alazard, C., Separi, S., Contrle de gestion, 2edition, Dunod, Paris, 1994, pp. 99-100; Melyon, G. .a.,Comptabilit analytique: principes, tehniques et evolutions,Editions ESKA, Paris, 1994, pp. 25-30.3*** Legea contabilitii nr. 82/1991, republicatn Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 454 din18.06.2008, actualizatprin OUG nr. 79 din 10/12/2014, publicatn Monitorul Oficial al Romniei, ParteaI, nr. 902 din 11/12/2014.4*** Legea contabilitii nr. 82/1991, republicatn Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 454 din18.06.2008, actualizatprin OUG nr. 79 din 10/12/2014, publicatn Monitorul Oficial al Romniei, ParteaI, nr. 902 din 11/12/2014; *** OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabileprivind situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate, publicat nMonitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 963 din 30.12.2014; *** OMFP nr. 2869/2010 pentrumodificarea i completarea unor reglementri contabile, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, ParteaI, Nr. 882 din 29.12.2010, ***OMFP nr. 2382/2011 pentru completarea unor reglementri contabile,publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 563 din 8.08.2011.5*** OUG nr. 37 din 13 aprilie 2011, publicatn Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 285 din 22aprilie 2011, art.1, alin. (6).

7/24/2019 CTB.GEST

7/289

6

mediul ei economic, social i administrativ). Contabilitatea de gestiune, n schimb,analizeazfluxurile internen vederea determinrii costurilor produciei1.

d. Modul de lucru. Spre deosebire de contabilitatea financiar care esteputernic formalizat i obligatorie pentru toate entitile economico-sociale,contabilitatea de gestiune este organizat pe principii i baze proprii fiecrei entiti.

Deoarece este orientat cu precdere spre controlul intern, orice normalizare acontabilitii de gestiune ar echivala cu o ngrdire, ceea ce nseamn c informaiileoferite de aceasta nu sunt limitative2.

La prima vedere, s-ar prea cpentru contabilitatea de gestiune nu existnici uncadru legal. Nu aa stau lucrurile n realitate. n fiecare ar, n planul contabil generalsunt propuse principiile generale ale contabilitii de gestiune n ansamblul ei i alecalculaiei costurilor n special. ntreprinderile vor alege dintre aceste principii pe celecare le consideradecvate scopului lor.

1.2. Obiectivele contabilitii de gestiune

n doctrina contabilvest-european, n special cea francez, contabilitatea degestiune este definit drept o tehnic de analiz a activitii unei ntreprinderi, omodalitate de prelucrare a datelor, pe care contabilitatea financiari le-a furnizat, avnd,

n principal, urmtoarele obiective:3cunoaterea costurilor diferitelor funcii ale ntreprinderii (de producie,

comercial, administrativ, cercetare dezvoltare), ale produselor fabricate,lucrrilor executate i serviciilor prestate (inclusiv a produciei n curs deexecuie);determinarea bazelor de evaluare a anumitor active (stocuri i producie

imobilizat) obinute din producie proprie, nregistrate n contabilitatea

financiar la cost de producie (noiune strict definit i limitat la anumiteelemente precise);analiza rezultatelorprin compararea costurilor cu veniturile obinute;elaborarea de previziuniprivind cheltuielile i veniturile, n principal, prinntocmirea de bugete;calculul abaterilorde la previziuni n scopul obinerii indicatorilor de gestiune,

care ar permite explicarea acestora.Dintre obiectivele prezentate, managerul poate alege pe cele care corespund cel

mai bine informaiei dorite. n acest caz, reinem urmtoarele imperative:contabilitatea de gestiune trebuie sfie util tuturor factorilor de decizieai entitii

economice, oricare ar fi poziia lor ierarhic. n anumite situaii, chiar i terii potdispune de aceste informaii ale contabilitii de gestiune, dar numai atunci cndinformaiile furnizate de contabilitatea financiarnu sunt suficiente;

1Melyon, G. .a., Op. cit.,p. 28.2Alazard, C., Separi, S., Op. cit.,p. 100.3Keiser, A. M., Comptabilit analytique et de gestion, Editions ESKA, Paris, 1994, pp. 10-11.

7/24/2019 CTB.GEST

8/289

7

contabilitatea de gestiune trebuie spermitobinerea de informaii rapide. n acestcaz, este preferat, o informaie rapid, dar aproximativ n locul unei informaiiexact, dar tardiv;

contabilitatea de gestiune este o etap n vederea realizrii unui control de gestiune

complet. Definit ca un sistem de informaii, controlul de gestiune va fi eficient doardacrezultatele prelucrrii sale sunt conforme cu obiectivele i nevoile utilizatorului.Controlul de gestiune trebuie s ofere sistemului de decizie informaii pertinente,adaptate la problemele concrete de gestiune. Controlul de gestiune trebuie perceput,deci, ca o veritabilverificare pentru cea mai bunconducere i nu ca un control sanciune. n aceast optic se poate considera contabilitatea de gestiune ca uninstrument al controlului de gestiune.

contabilitatea de gestiune nu este supus nici unei reguli rigide, dar ea esteadaptabil nevoilor utilizatorului. De asemenea, ea este conceput pentru a fievolutiv;

contabilitatea de gestiune i preia informaiile din contabilitatea financiar, ceea ceva permite remedierea unor eventuale deformri ale datelor financiar-contabile.n consonan cu aceast concepie, potrivit reglementrilor normative din ara

noastr, contabilitatea de gestiune se organizeazde fiecare entitate economico-socialn funcie de specificul activitii i necesitile proprii, avnd ca obiective principaleurmtoarele1:

nregistrarea operaiunilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pedestinaii, respectiv, pe activiti, secii, faze de fabricaie, centre de costuri,centre de profit, dupcaz;

calculul costului de achiziie, de producie, de prelucrare al bunurilor intrate,obinute, lucrrilor executate, serviciilor prestate, produciei n curs deexecuie, imobilizrilor n curs etc., din unitile de producie, comerciale,

prestatoare de servicii, financiare i alte domenii de activitate.Contabilitatea de gestiune cuprinde, deci, ansamblul elementelor de

identificare, msurare, analiz, prezentare i interpretare a informaiilor utilizate demanagement pentru a evalua, planifica, previziona i controla, n interiorul uneientiti economico-sociale, utilizarea optima resurselor proprii. Toate acestea permit

furnizarea de informaii utilizatorilor interni necesare acestora n procesul decizional.

1.3. Organizarea contabilitii de gestiune

Organizarea i conducerea unei contabiliti de gestiune, care sprezinte interesdeosebit pentru managerii entitilor economice, trebuie s permit, n principal,controlul factorilor de producie n vederea obinerii unor produse, lucrri i servicii decalitate, cu costuri raionale. Potrivit prevederilor articolului 10 aliniat (1) din Legea

1*** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobareaPrecizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea iconducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr.23/12.01.2004.

7/24/2019 CTB.GEST

9/289

8

contabilitii nr. 82/1991, republicat, rspunderea pentru organizarea i conducereacontabilitii de gestiune, adaptate la specificul activitii, revine administratorului,ordinatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii entitiirespective1. n funcie de obiectivele fundamentale ale contabilitii de gestiune sedisting ca structuri ale organizrii acesteiaurmtoarele2:

organizarea determinrii costurilor de producie ale produselor, lucrrilor iserviciilor executate;

organizarea determinrii rezultatelor i a rentabilitii;organizarea bugetrii activitii;organizarea controlului de gestiune.Pentru a evidenia elementele caracteristice fiecrei structuri se impune ca

administratorul (ordinatorul de credite sau alt persoan care are obligaia gestionriiunitii respective) s stabileascprocedurile interne privind organizarea i conducereacontabilitii de gestiune. Contabilitatea de gestiune se organizeaz:

fie utiliznd conturi specifice (clasa 9 Conturi de gestiune);fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar;fie cu ajutorul evidenei tehnico- operative proprii.Cu toate acestea, ultimele reglementri contabile romneti3 fac urmtoarea

precizare: pentru organizarea contabilitii de gestiune, nu este obligatorie utilizareaconturilor din clasa 9 Conturi de gestiune.

n acest sens, se ridico serie de probleme, printre care:precizarea organelor care execut lucrrile contabilitii de gestiune,

apelndu-se la una din urmtoarele modaliti: separarea activitilor de calculaie a costurilor de cele de analizi fundamentarea

deciziilor. Astfel, lucrrile de calculaie a costurilor pot fi efectuate n cadrul unuicompartiment distinct, denumit postcalcul, subordonat directorului economic, fie

n cadrul compartimentului financiar-contabil, n timp ce antecalculaia ielaborarea bugetelor pe feluri de activiti se realizeazn cadrul compartimentului

plan-dezvoltare; concentrarea lucrrilor de calculaie a costurilor ntr-un singur compartimentfuncional, cunoscut sub denumirea de Costuri, preuri i analize economice.alegerea metodei de organizare a evidenei analitice a cheltuielilor de

producie i de calculaie a costurilor ct i a elaborrii bugetelor, care scorespundcel mai bine managementului entitii;

precizarea perioadelor de executare a lucrrilor de calculaie i debugetare a costurilor, aspect care vizeazcu precdere executarea la timp a acestora,

n vederea lurii deciziilor privind activitatea viitoare.n teoria i practica modern a contabilitii de gestiune s-au conturat dou

concepii generale de organizarea acesteia, i anume:

1*** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobareaPrecizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea iconducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr.23/12.01.2004.2Epuran, M., Bbi, V., Grosu, C., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti,1999, p. 91.3*** OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind situaiile financiareanuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate, publicat n Monitorul Oficial al Romniei,Partea I, Nr. 963 din 30.12.2014, pct. 593, alin. (4).

7/24/2019 CTB.GEST

10/289

9

a. Concepia integralist presupune inerea concomitent a contabilitii degestiune i a celei financiare, denumiti contabilitate de gestiune integrat.

n acest caz, conturile de cheltuieli (din clasa 6) i cele de venituri (din clasa 7)din contabilitatea financiar intr n corespondene directe cu conturile utilizate ncontabilitatea de gestiune. Astfel conturile din clasele 6 Conturi de cheltuieli i 7

Conturi de venituri se soldeaz treptat. De asemenea, cheltuielile i veniturile suntdelimitate i clasificate att n funcie de natura lor economic, ct i pe destinaii,respectiv articole de calculaie n cazul cheltuielilor sau sursa lor n cazul veniturilor.

Pentru nregistrarea cheltuielilor directe, corespondena se stabilete ntre debitulconturilor de costuri din contabilitatea de gestiune i creditul conturilor de cheltuieli deexploatare din contabilitatea financiar.

Pentru nregistrarea cheltuielile indirecte, corespondena se stabilete ntredebitul conturilor de centre de analiz din contabilitatea de gestiune i creditulconturilor de cheltuieli de exploatare din contabilitatea financiar.

Pentru nregistrarea veniturilor, corespondena se stabilete ntre debitulconturilor de venituri din contabilitatea financiar i creditul conturilor de rezultateanalitice din contabilitatea de gestiune.

Concepia integralistpoate mbrcadouforme, i anume1:1. varianta prelungirii contabilitii financiare, n care nregistrrile

contabilitii de gestiune urmeazcelor din contabilitatea financiar. n acest caz, nu seutilizeazconturile din grupa 90 Decontri interne". n conturile din clasele 6 Conturide cheltuieli" i 7 Conturi de venituri" se nregistreazcheltuielile, respectiv, veniturile

n funcie de natura lor economic, iar n conturile din clasa 9 (grupele 92 Conturi decalculaie" i 93 Costul produciei") cheltuielile, respectiv, veniturile, se preiau dupdestinaia lor. Astfel, conturile din clasele 6 i 7 se soldeaz;

2. varianta nucleu, n care conturile din clasele 6 Conturi de cheltuieli" i 7Conturi de venituri" sunt puse n funciune numai la sfritul perioadei de gestiune,cnd preiau cheltuielile i veniturile, grupate n funcie de destinaia lor, intrnd n

coresponden cu creditul conturilor din grupa 92 Conturi de calculaie", respectivdebitul conturilor din grupa 93 Costul produciei". Nu se utilizeazconturile din grupa90 Decontri interne".

La o cercetare mai atent, concepia integralistrelevo serie de neajunsuri, ianume:

este relativ greu de practicat n condiii clasice (creion i hrtie) i nufaciliteazdiviziunea muncii;

face ca n balana de verificare conturile de cheltuieli i venituri snu prezintesolduri finale, ele fiind deja soldate pe msurce determinm costurile i rezultatele;

nu permite obinerea rezultatului direct n contul de profit sau pierdere. ncondiiile n care conturile din clasele 6 Conturi de cheltuieli" i 7 Conturi devenituri" nu intrn corespondendirectcu contul de rezultate, profitul sau pierderea

nu se pot calcula dect printr-un procedeu extracontabil (extragerea, regruparea icompararea cheltuielilor i veniturilor aferente perioadei).b. Concepia dualist presupune organizarea contabilitii de gestiune ntr-un

circuit complet autonom fade cel al contabilitii financiare. De aici i denumirea decontabilitate de gestiune autonom. n acest caz, toate cheltuielile i veniturile unei

1 Ristea, M. (coordonator), Contabilitatea societilor comerciale, vol. II, Editura CECCAR, Bucureti,1996, pp. 394395.

7/24/2019 CTB.GEST

11/289

10

entiti economice se vor nregistra, dup natura lor economic sau destinaia lor(respectiv sursa lor n cazul veniturilor), dup caz, doar n conturile contabilitiifinanciare (n clasele 6 Conturi de cheltuieli" i 7 Conturi de venituri"). Pe de altparte, n contabilitatea de gestiune se vor nregistra doar cheltuielile ncorporabile ncosturi i respectiv veniturile ce formeazcifra de afaceri, utiliznd numai conturile din

clasa 9 Conturi de gestiune".nregistrrile cu ajutorul conturilor de gestiune se pot efectua n doumoduri, i

anume: obinuit, utiliznd articolele contabile tradiionale; utiliznd tabelele cu dublintrare, n care: pe linie se trec conturile creditoare, pe

coloanse trec conturile debitoare. Comparativ cu articolul contabil, acest modeleste mai sugestiv i mai accesibil specialitilor din serviciile tehnice.

Conexiunea dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune serealizeaz prin utilizarea aa-ziselor conturi oglind sau de reflectare", grupa 90Decontri interne.

Contabilitatea de gestiune autonom, dei este o procedur greoaie icostisitoare, ofer totui posibilitatea controalelor ncruciate i, deci, diminuareariscurilor de erori. O asemenea modalitate de organizare i conducere a contabilitii

de gestiune se regsete i n reglementrile normative din ara noastr.n literatura de specialitate mai sunt menionate i alte concepii de organizare i

conducere a contabilitii de gestiune, cum ar fi:1a. Tabloul de colectare i decontare presupune folosirea unor situaii sau

tablouri de colectare a cheltuielilor n funcie de destinaia lor, respectiv repartizarea idecontarea cheltuielilor asupra produciei obinute. Exactitatea datelor nscrise n acestetablouri se verificpe baza controlului ptrat" dintre rnduri i coloane. De asemenea,subtotalurile i totalurile din aceste tablouri de colectare i decontare, care reflectdatele nregistrate n contabilitatea de gestiune, trebuie s fie identice cu cele

nregistrate n conturile din clasele 6 Conturi de cheltuieli" i 7 Conturi de venituri"

din contabilitatea financiar.b. Codificarea multipl presupune folosirea a dou sau mai multe codificri,dup criterii diferite, pentru aceleai elemente de cheltuieli i venituri. Acest lucru arine seama att de obiectivele contabilitii financiare, ct i de cele ale contabilitii degestiune. Conturile oglind sau de reflectare" nu i-ar mai gsi utilitatea, deciprocedura de lucru ar fi mai uoar.

1.4. Conturile de gestiune

Planul de conturi general din Romnia a prevzut pentru realizarea contabilitii

de gestiune o clas special de conturi, i anume clasa 9 denumit Conturi degestiune. Aceste conturi au un caracter orientativ, fiecare entitate putndu-i dezvoltaun sistem de conturi propriu, n funcie de interese, profil de activitate i necesitiinformaionale.2

1Ristea, M. (coordonator), Op. cit., pp. 396-397.2 Pentru organizarea contabilitii de gestiune folosirea conturilor din aceast clas este opional (veziOMFP nr. 1802/2014, Cap. 14 - Planul de conturi general).

7/24/2019 CTB.GEST

12/289

11

Conturile din aceast clas, conform normelor metodologice de utilizare a lor,au o serie de caracteristici, i anume:

funcioneazdupprincipiul nregistrrii n partiddubl;corespondenele acestor conturi sunt limitate, funcioneaz n circuit nchis

(nu intrn corespondencu conturi din celelalte clase);

la sfritul perioadei de gestiune curente, deci dup efectuarea calculelorprivitoare la costuri, aceste conturi sunt soldate. Evident, ele nu apar n balan a deverificare sintetic, deoarece nu se considerca aparinnd contabilitii financiare;

conturile 903 Decontri interne privind diferenele de pre, 921 Cheltuielileactivitii de baz, 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, 923 Cheltuieli indirectede producie, 924 Cheltuieli generale de administraie, 925 Cheltuieli de desfacere,931 Costul produciei obinute i 933 Costul produciei n curs de execuiefuncioneaz, prin analogie, dupregula de funcionare a conturilor de activ;

conturilor 901 Decontri interne privind cheltuielile i 902 Decontriinterne privind producia obinut li se va aplica prin analogie, regula de funcionare aconturilor de pasiv.

Se observdin denumirile acestor conturi c, sfera lor de utilizare este restrnsdoar la consemnarea urmtoarelor operaiuni:

1.preluarea cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie de la nceputulperioadei de gestiune;

2.preluarea din contabilitatea financiara cheltuielilor de producie ce urmeaza fi ncorporate n costuri;

3.reclasarea cheltuielilor ncorporabile pe locuri generatoare de costuri (centrede analiz sau responsabilitate), pe purttori de costuri, pe articole de calculaie i

nregistrarea lor n conturile de gestiune;4.nregistrarea, urmrirea i controlul produciei obinute n decursul unei

perioade de gestiune, evaluatla costuri prestabilite (standard);De reinut c: aceast nregistrare se face numai pentru producia obinut,

constnd n produse finte i semifabricate destinate vnzrii, lucrri executate iservicii prestate pentru teri, investiii proprii sau alte activiti.5.determinarea i nregistrarea produciei n curs de execuie de la finele

perioadei de gestiune, evaluatla costuri efective sau reale;6.stabilirea i nregistrarea diferenelor dintre costurile efective i cele

prestabilite, pentru producia obinut;7.nchiderea conturilor la sfritul perioadei de gestiune, daceste cazul (doar

pentru conturile care pnn acel moment nu sunt soldate).Aceste operaii genereaz, n Registrul-Jurnal, urmtoarele corespondene:1. nregistrarea cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie de la

nceputul perioadei de gestiune, att pentru activitatea de baz, ct i pentru ceaauxiliar(daceste cazul):

%

933 Costul produciei n cursde execuie - analitic

activitatea de baz

933 Costul produciei n cursde execuie - analiticactivitatea auxiliar

1a= 901 Decontri interne

privind cheltuielile S1

S2

=

2

1iiS

7/24/2019 CTB.GEST

13/289

12

921

1b

= 933 S1 S1

Cheltuielile activitii debaz

Costul produciei n cursde execuie - analitic

activitatea de baz

922

1c

= 933 S2 S2

Cheltuielile activitilorauxiliare

Costul produciei n cursde execuie - analiticactivitatea auxiliar

2. nregistrarea cheltuielilor activitii de baz, respectiv a cheltuielilor directe(contul 921 Cheltuielile activitii de baz poate fi dezvoltat n analiticecorespunztoare obiectelor de calculaie):

921

2

= 901 S3 S3

Cheltuielile activitii debaz

Decontri interne privindcheltuielile

3. nregistrarea cheltuielilor activitilor auxiliare (daceste cazul):

922

3

= 901 S4 S4



4. nregistrarea cheltuielilor indirecte de producie (CIFU, CGS, i CGA), ct i acheltuielilor de desfacere (daceste cazul):

%

4

= 901 =

7

5iiS

923Cheltuieli indirecte de

producie

Decontri interne privindcheltuielile S5

924 S6

Cheltuieli generale deadministraie

925 S7

Cheltuieli de desfacere

5. nregistrarea produciei obinute pe parcursul perioadei de gestiune, evaluatla costuri prestabilite (standard):

5=

931Costul produciei obinute902Decontri interne privind

producia obinutS8 S8

6. Repartizarea i decontarea cheltuielilor indirecte i a cheltuielilor de desfacere(daceste cazul):

a. aferente produsului fabricat, lucrrii executate sau serviciului prestat:

7/24/2019 CTB.GEST

14/289

13

921

6

= % =

7

5iiS

Cheltuielile activitii de baz 923

Cheltuieli indirecte deproducie

S5

924 S6


925 S7


b. sau ca fiind cheltuieli ale perioadei de gestiune ncheiate, concomitent cunchiderea conturilor de gestiune pentru partea reprezentnd aceste cheltuieli:

902

6a

= % =

7

5iiS

Decontri interne privindproducia obinut

923

Cheltuieli indirecte deproducie

S5

924 S6


925 S7


6b

= =

7

5iiS

=

7

5iiS

901


902


7. Decontarea consumurilor interne de semifabricate (dac au fost nregistrateanterior) i a produciei (sau lucrrilor) auxiliare:

7a

= S9 S9921

Cheltuielile activitii debaz- analitic produs A

921

Cheltuielile activitii debaz- analitic semifabricat Y

921

Cheltuielile activitii de baz

7b= 922


S4 S4

8. Calculul i decontarea costurilor efective aferente produciei n curs de

execuie (dacexistla finele perioadei de gestiune):a. pentru activitatea de baz:

8a= S10 S10

933Costul produciei n curs de

execuie

921Cheltuielile activitii de

baz

b. pentru activitatea auxiliar:

7/24/2019 CTB.GEST

15/289

14

8b= S11 S11933

Costul produciei n curs deexecuie

922Cheltuielile activitilor

auxiliare

9. Calculul i decontarea costurilor efective aferente produciei obinute:

a. pentru activitatea de baz:9a= S12 S12902


921Cheltuielile activitii de

baz

b. pentru activitatea auxiliar(daceste cazul):9b= S13 S13902


922Cheltuielile activitilor

auxiliare

10. Stabilirea i nregistrarea diferenelor dintre costul prestabilit (standard) icel efectiv:

D 902 Decontri interne privind producia obinut CCost efectiv Cost prestabilit (standard)

Sold creditor diferenfavorabil

Sold debitor - diferennefavorabil

pentru diferenele favorabile:10a= S14 S14902


903Decontri interne privind

diferenele de pre

sau:10a= -S14 -S14903

Decontri interne privinddiferenele de pre

902

Decontri interne privind producia obinut

pentru diferenele nefavorabile:10b= S14 S14903



producia obinut

11. La sfritul lunii nchiderea conturilor se face astfel:- contul 931 Costul produciei obinute:

11a= S8 S8901


931Costul produciei obinute

- contul 933 Costul produciei n curs de execuie (pentru activitatea de baz):11b= S10 S10902



execuie

- contul 933 Costul produciei n curs de execuie (pentru activitatea auxiliar):

7/24/2019 CTB.GEST

16/289

15

11c= S11 S11902



execuie

- contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre (n cazul diferenelor

favorabile): 11d= S14 S14903



cheltuielile

sau:11d= -S14 -S14901



diferenele de pre

- contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre (n cazul diferenelornefavorabile):

11e

= S14 S14901Decontri interne privind

cheltuielile


diferenele de pre

- conturile 901 Decontri interne privind cheltuielile i 902 Decontriinterne privind producia obinut (dacexistproducie n curs de execuiela sfritul perioadei de gestiune sau cu partea din cheltuielile de exploatarece privete cheltuielile nregistrate n avans efectuate de o secie de bazsauauxiliar):

11f= S15 S15901



producia obinut

De remarcat c, aceste conturi nu intrn corespondendirectcu conturile dinclasa 6 Conturi de cheltuieli ci au o misiune de reflectare.

1.5. Definirea calculaiei costurilor

Calculaia costurilor, dei din punct de vedere evolutiv, a aprut naintea teorieicosturilor i a teoriei calculaiei costurilor, definirea ei pe baza unei interpretritiinifice a avut loc mult mai trziu. Aceasta, deoarece n prima perioad a apariieisale, calculaia costurilor s-a practicat ntr-o form empiric, izvort din necesitatea

determinrii costului activitii desfurate, necesitate care constituia obiectivul i,totodat, scopul calculaiei1.Pe msura dezvoltrii i perfecionrii calculaiei costurilor, treptat a nceput s

se impunca o necesitate i dezvoltarea laturii teoretice a acesteia pentru fundamentareaei tiinific. Astfel, apariia i instaurarea teoriei calculaiei costurilor, ca element

1Olariu, C., Costul i calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1977, p. 95.

7/24/2019 CTB.GEST

17/289

16

component de baz al studiului costurilor, au determinat urmrirea de la nceput adefinirii noiunii de calculaie.

Pentru cunoaterea structurii costului unitar al unui produs, al unei lucrri sauprestri de servicii, calculaia costurilor urmrete, n principal, determinarea mrimiicostului de producie pe fiecare articol de calculaie, pe locuri generatoare de costuri i

pe purttori de costuri, n concordan cu specificul activitii entitii. Ca urmare,cheltuielile de producie trebuie s fie supuse unui proces de identificare, evaluare,grupare i agregare n raport cu structurile de mai sus.

n acest scop, se folosesc att conceptele teoriei costurilor, ct i ale teorieicalculaiei costurilor care, astfel, i gsesc verificarea lor practic prin calculaiacosturilor. La rndul ei, calculaia costurilor trebuie s-i gseasc o fundamentaretiinificpentru metoda de calculaie adoptat, fundamentare pe care i-o asigurprinconceptele teoriei calculaiei costurilor.

n acest context,calculaia costurilor poate fi definitca ansamblul de operaiimatematice, mai mult sau mai puin complexe, folosite n conformitate cuprevederile metodologice n vigoare1 pentru determinarea costului unitar al unuiprodus, al unei lucrri executate sau al unui serviciu prestat, n condiiile tehnice,organizatorice i funcionale specifice activitii i necesitilor proprii ale uneientiti economico-sociale.

Prin calculaie, costul se delimiteazca o mrime agregatexprimat n unitimonetare a tuturor consumurilor de resurse ncorporate, printr-o succesiune de procedeetehnice, ntr-un produs, lucrare executat sau serviciu prestat n cadrul unei entitieconomico-sociale.

1.6. Caracteristicile calculaiei costurilor

Calculaia costurilor, n funcie de metoda i procedeele folosite, poate furnizainformaii asupra costurilor trecute, asupra costurilor actuale sau a celor viitoare, ceea ceprezint o importan deosebit n prognozarea, urmrirea, analiza i controlulcosturilor. Astfel, ntreaga muncde previzionare i de ntocmire a bugetelor de costurieste fundamentat la toate nivelurile decizionale ale entitii pe baza informaiilorprivind costurile de producie.

Valoarea informaiilor privind costurile fiind condiionat de relevana,exactitatea, actualitatea i costul acestora, calculaia costurilor trebuie sinseama derespectarea acestor cerine.

Pentru caracterizarea calculaiei costurilor, teoria calculaiei costurilor pleacde lacele doufuncii de bazale costului,i anume:

funcia de msurare;

funcia de control i reglare.Aceste funcii, fiind strns legate ntre ele i inseparabile, sunt folosite n

practica economiccu ajutorul informaiilor privind costurile ca instrument managerialesenial pentru elaborarea i implementarea strategiilor n afaceri.

1*** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea iconducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr.23/12.01.2004.

7/24/2019 CTB.GEST

18/289

17

Pentru caracterizarea calculaiei costurilor se urmresc, n principal,urmtoareledouaspecte:

1. Determinarea naturii informaiilor pe care calculaia costurilor este nmsur s le furnizeze. Din acest punct de vedere, teoria calculaiei costurilor

analizeaz informaiile privind costurile prin prisma actualitii acestora pentru

managementul organizaiei.Sub acest aspect, calculaia costurilor poate fi caracterizatca:

a) un calcul al trecutului;b) un calcul curent;c) un calcul previzional, avnd fiecare importana sa.

a. Calculaia costurilor, privit ca un calcul al trecutului, urmretedeterminarea costului unor produse, grupe de produse, lucrri executate etc. Cum durataprocesului de producie este diferit, putnd fi de ordinul minutelor, zilelor, lunilor sauanilor, n funcie de natura obiectului calculaiei i a tehnologiei pe care o impune,rezult c determinarea costului acestora nu se poate face dect dup obinereaprodusului. Ca urmare, actualizarea informaiei furnizate de calculaia costurilor estedependentde durata procesului de producie i ea nu va putea oglindi dect aspecte aleperioadei de gestiune trecute. Capacitatea limitatde informare, n condiiile lipsei deoperativitate, face ca datele furnizate de aceastcalculaie ulterioarsaibo valoaresczutn procesul de luare a deciziilor la diferitele niveluri decizionale ale entitii.

Exist, totui, opinii c aceast calculaie a trecutului este singura calculaieexact, care asigurdeterminarea unui cost efectiv, real pe baza cruia poate fi orientatactivitatea viitoare a entitii. Coninutul unui astfel de cost calculat ne face s nu neasociem acestor opinii, deoarece aa-numitul cost efectiv nu se bazeazn totalitateasa pe consumaiunile efective de valori materiale i de muncvie fiind influenat i de oserie de alte elemente de calcul. Aceste elemente sunt numite cheltuieli calculate isunt determinate pe baza unor criterii convenionale. Toate acestea vin s modificevaloarea cheltuielilor de inclus n costuri, de unde rezult co astfel de calculaie, pe

lngfaptul ceste lipsitde operativitate nu asigurdeterminarea unui cost efectiv.b. Calculaia costurilor mai poate fi caracterizat i ca un calcul curent.Aceasta presupune urmrirea i controlul costurilor n paralel cu desfurarea procesuluide producie. n actualele condiii o astfel de calculaie a costurilor prezint oimportan deosebitpentru optimizarea deciziilor, avnd n vedere caracterul operatival informaiilor furnizate, cu ajutorul crora se poate msura nivelul costurilor i reglacorespunztor ntregul proces de producie. Aceast calculaie se caracterizeaz prinoptica adoptatde a folosi norme sau standarde de costuri calculate n mod tiinific,nainte de nceperea procesului de fabricaie, fade care se urmresc toate abaterile ntimpul procesului de producie. Calitatea informaiilor furnizate n aceste condiiidepinde de gradul n care ea poate exprima felul, cauzele i rspunderile pentru abaterilesemnalate.

c. Calculaia costurilor este caracterizat i ca un calcul previzional datoritfaptului cpermite stabilirea cu anticipaie a anumitor nivele de costuri, pe baza unorcalcule fundamentate tiinific.Aceastcaracteristicare o deosebitimportanpentruorientarea activitii entitii pe o perioadde timp mai lung, precum i n elaborareanotelor de comand ale investiiilor privind dezvoltarea sau reutilarea capacitilor deproducie existente i achiziionarea unor capaciti noi, pentru calcularea costuluiproduciei n noile condiii de fabricaie i maximizarea profitului.

7/24/2019 CTB.GEST

19/289

18

2. Determinarea calitii informaiilor pe care calculaia costurilor este nmsur s le furnizeze. Din acest punct de vedere, teoria calculaiei costurilor

analizeaz informaiile privind costurile prin prisma relevanei, exactitii,operativitii i a costului aferent acestora pentru managementul entitii. Indiferentde metoda de calculaie adoptat, scopul principal care trebuie urmrit n organizarea

calculaiei costurilor este acela al obinerii unor informaii utile managementuluientitii. Eficiena diferitelor metode de calculaie a costurilor rezid, n primul rnd, ncapacitatea lor de a furniza n mod operativ toate informaiile necesare managementuluiunei entiti economico-sociale.

a. Informaiile privind costurilor reflect aspecte diverse cu indicarea cauzelorcare caracterizeaz activitatea productiv. Fiecare treapt ierarhic a managementuluiare nevoie de anumite informaii, specifice nivelului ei. Deci, calculaia costurilortrebuie s furnizeze numai informaii relevante (pertinente) privind costurilor, adicinformaii deosebit de semnificative care necesit luarea de msuri urgente impuse desoluionarea unor probleme majorare. n felul acesta, se asiguro informare selectivnumai asupra aspectelor care implic luarea unor decizii urgente, eliberndmanagementul de informaiile mai puin semnificative. Pentru aceasta, calculaiacosturilor trebuie organizat pe principiul conducerii prin obiective n sensul demanagement by exception. Aceasta asigurun management al locurilor de costuri ncondiiile unei responsabiliti i operativitii sporite de informare.

b. Pentru luarea unor decizii optime, managerii solicit ca informaiile asupracosturilor s fie exacte. De aceea, se recomand studierea n prealabil a mai multormetode de calculaie a costurilor, sub aspectul capacitii lor de a furniza informaiiexacte i adoptarea acelei calculaii care rspunde cel mai bine acestei cerine. Varietateamare a metodelor de calculaie a costurilor impune sporirea ateniei asupra problemelororganizatorice, dat fiind cnu orice metodi, n orice condiii poate fi aplicateficient.Complexitatea procesului de producie face ca, de exemplu, ntr-o entitate economicsnu se poataplica dect un fel de metodde calculaie a costurilor, n timp ce n alt

entitate sexiste posibilitatea aplicrii mai multor metode sau s se recurgchiar la ocombinare a acestora, n funcie de scopul i de necesitile urmrite. Aceasta face catendina general s ncline spre combinarea diferitelor metode de calculaie care,adaptate la diversitatea obiectivelor, se pot mai bine integra n sistemul informaionalcomplex al unei afaceri, nct s poat furniza informaiile necesare previzionrii,urmririi i controlului costurilor.

Exactitatea informaiei nu trebuie privitnumai sub aspectul calculului propriu-zis ci i sub aspectul reflectrii reale a tuturor elementelor legate de costuri, al cauzelorcare le-au generat i al responsabilitilor pentru acestea. O informaie exactcaracterizeaz metoda de calculaie adoptat i constituie garania lurii unei deciziibune. Legat de aceasta, aprecierile merg att de departe nct se consider, pe bundreptate, clipsa unei informaii este de preferat n locul unei informaii greite. Dar, nu

trebuie scpat din vedere faptul c o cretere a gradului de exactitate conduce laobinerea informaiei la un cost mai mare. Se ridic ntrebarea dac este de preferatinformaia exact, mai scump, n locul celei mai puin exacte, dar mai ieftine carepoate aduce, uneori, pierderi importante entitii. Prerile n aceast privin suntdiferite, nclinnd totui n cea mai mare msurn favoarea informaiilor exacte.

c.n aceastmaniertrebuie tratati operativitatea informaiei, ca un elementde caracterizare a calculaiei costurilor i care depinde de promptitudinea cu care esteculeas, prelucrati transmis. Aceasta, deoarece o informaie obinutcu ntrziere i

7/24/2019 CTB.GEST

20/289

19

pierde valoarea, echivalnd pentru management cu o lips total de informaii. Caurmare, preocuprile specialitilor sunt concentrate spre creterea operativitiimetodelor de calculaie a costurilor prin construirea unor modele de costuriprevizionale.

d. Costul informaiei, ca element de caracterizare a calculaiei costurilor,

depinde de volumul informaiilor culese, stocate i prelucrate n vederea determinriicosturilor produciei. Aceasta, deoarece nu trebuie uitat un amnunt important:informaiile suplimentare induc costuri suplimentare.

1.7. Organizarea calculaiei costurilor

Organizarea calculaiei costurilor se gsete ntr-o strns legtur cuorganizarea contabilitii costurilor de producie.

Problemele principale care in de organizarea calculaiei costurilorse referla:1

a) precizarea obiectului calculaiei (obiect ce prezint o mare varietate deforme de exprimare);

b) stabilirea unitii de calcul (dependentde obiectul calculaiei)c) alegerea procedeului sau procedeelor, atunci cnd este cazul, de repartizare

a cheltuielilor indirecte;d) alegerea unei nomenclaturi a costurilor de producie pe elemente primare i

pe articole de calculaie adaptatla specificul activitii unei entiti;e) adoptarea celei mai adecvate metode de calculaie a costurilor (ca

exprimare a legturii ce se stabilete ntre tipul produciei i modul deorganizare a evidenei cheltuielilor de producie).

De reinut c: caracteristicile produsului determintehnologia de fabricaie iar

specificul tehnologiei determinmetoda de calculaie.Ce forme de organizare a calculaiei costurilor pot fi ntlnite?Formele de organizare ale calculaiei sunt dependente de caracterul produciei.Organizarea calculaiei costurilor poate fi realizat avnd la baz una din

metodele de calculaie pure sau combinaii ale acestora, cum ar fi: metoda global; metoda pe faze; metoda pe comenzi; metoda standard cost etc.n cadrul metodelor amintite, calculaia costurilor poate fi astfel organizat,

nct spermitrealizarea:1. aspectului formal al calculaiei prin:

a. calculaia pe feluri de costuri;b. calculaie pe locuri de costuri sau centre de cost (sau centre deresponsabilitate);

c. calculaia pe purttori de costuri.2. aspectului funcional al calculaiei prin:

a. calculaia de plan sau antecalculul;

1Olariu, C., Costul i calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1977, pp. 130-133.

7/24/2019 CTB.GEST

21/289

20

b. calculaia efectivsau postcalculul;c. calculul abaterilor.

Calculaia de plan i calculul abaterilor pe locuri i purttori de costuri prezintodeosebitimportanpentru management n procesul lurii deciziilor.

1. Aspectul formal al calculaiei

a. Calculaia pe feluride costuriutilizeazsau poate utiliza diferite criterii degrupare a costurilor, cum ar fi de exemplu:

dupnatura consumurilor n costul materialelor i n costul manoperei; n funcie de modificarea volumului fizic al produciei n costuri fixe i

costuri variabile etc.n organizarea calculaiei costurilor pe feluri, o importan deosebit o au

purttorii primari de date i informaii, circuitul lor, ct i corectitudinea ntocmirii lor.Multe implicaii genereaz o defectuoas eviden primar a costurilor, modulneadecvat de conservare i circulaie a datelor i informaiilor privind costurile. Acestmod de nelegere a problemei conduce spre tendina de aproximare a informaiilor ndomeniul costurilor cu multe, foarte multe efecte nedorite, nu numai pentru economia

ntreprinderii ci, i pentru economie n ansamblu. Ca i aproximarea, eroarea voitsaunu, din domeniul informaiei costurilor, este tot att de nedorit, tot att de duntoare1.

b. Calculaia pe locuri de costuri sau centre de costuri ca mod de organizare,depinde de specificul activitii i necesitile proprii ale entitii. Potrivit structuriientitii calculaia trebuie astfel organizat nct s permit un calcul de plan, unulefectiv i altul legat de abaterile privind costurile. Ca urmare, locul de cost trebuie tratatdin mai multe puncte de vedere, i anume:

formal (al procedeelor de colectare i repartizare a cheltuielilorncorporabile);

funcional(al conducerii eficiente prin latura responsabilitii); mixt.Organizarea pe locuri pune att problema calitii informaiei ct i a costului de

obinere a acestei informaiei. Se impune gsirea sau mai bine spus stabilirea unuinumr optim de locuri de cost prin prisma costului informaiei.Pe lngoptimizare, se pune i problema conducerii locurilor de costuri, bazat

pe o metodadecvat, cum ar fi de exemplu management by exception.Un aspect deosebit de important este cel al repartizrii cheltuielilor indirecte pe

fiecare loc de cost. Dar cum? Prin folosirea unor calcule conven ionale sau chei derepartizare bazate pe etaloane naturale i valorice sau prin procedee judicios alese.

c. Organizarea calculaiei costurilor pe purttori de costuri reprezintnfptuirea, de fapt, a obiectului calculaiei. Acest mod de organizare a calculaieitrebuie sinseama att de definirea purttorilor de costuri, ct i de marea diversitatea acestora.

Iatcare este opinia unor autori2n legturcu purttorii de costuri:

Purttorii de costuri constituie n calculaie entitile (adicprodusele, lucrrileexecutate, serviciile prestate etc.) pentru care se antecalculeaz i se postcalculeazcosturi potrivit unei anume metode. Ei ndeplinesc n calculaie dou funciuni, ianume:

1Cristea, H., Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Editura CECCAR, Bucureti, 2003,p. 76.2Crstea, Gh., Clin, O., Calculaia costurilor, E. D. P., Bucureti, 1980, pp. 54-56.

7/24/2019 CTB.GEST

22/289

21

de identificare a cheltuielilor specifice (individuale) i, n anumite condiii depreluare a celor comune care se colecteaziniial pe sectoare;

de control al volumului de activitate desfurat de ntreprindere.2. Avnd n vedere aspectul funcional al calculaiei, una din formele de

organizare a calculaiei costurilor este:

a) Calculaia de plansau antecalculul cuprinde un maxim determinat decheltuieli. Antecalculul se utilizeaz la determinarea costului planificat,normat, standard sau antecalculat al produselor, lucrrilor sau serviciilor pearticole de calculaie, pe baza normelor de consum sau a standardelor dematerii i materiale, a normelor de timp i de folosire a capacitilor deproducie etc.;

b) Calculaia efectivsau postcalcululeste expresia aplicrii reale a normelor(sau standardelor) de consum programate pe obiectul de calcul. Postcalcululare drept scop stabilirea costurilor efective, reale ale produselor obinute,lucrrilor executate i serviciilor prestate pe baza datelor furnizate decontabilitatea financiar;

c) Calculul abaterilor, care potrivit principiului excepiilor urmretefurnizarea fiecruia dintre nivelurile decizionale ale entitii numai aabaterilor relevante n vederea evitrii fenomenului de sufocare generat,uneori, de volumul i diversitatea mare al abaterilor care cuprinde, de regul,multe elemente nesemnificative.

1.8. Locul i rolul calculaiei costurilor

Calculaia costurilor orientat spre control i decizie devine una dintrecomponentele de baz ale mecanismului de elaborare i implementare a stategiilor

manageriale generale. De asemenea, ca instrument informaional calculaia producei ofer informaia privind costurile i profitul, iar ca instrument de conducerereprezinto tehnicde decizie privind maximizarea rentabilitii1.

Calculaia costurilor nu trebuie privit ca un scop n sine, ci ca o sursimportant de furnizare a informaiilor din domeniul costurilor, avnd rol hotrtor

pentru asigurarea unui managemet eficient i eficace al entitii. Astfel, n cadrulsistemului informaional economic, un loc central l ocup sistemul informaional alcosturilor. Datoritacestui rol important, calculaia costurilor de producie a devenit oproblemde baza managementului firmei.

Scopul calculaiei fiind furnizarea informaiilor din domeniul costurilor, rezultcaceasta trebuie sfie astfel organizatnct sasigure:

a) pe de o parte msurarea cantitativ i calitativ a ntregului proces de

producie;b) pe de alt parte sconstituie un mijloc de control, orientare i reglare prindecizii corespunztoare a laturii valorice a acestuia pe baza informaiilorfurnizate fiecrui manager.

1Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti,2000, p. 11.

7/24/2019 CTB.GEST

23/289

22

n funcie de metodele folosite, calculaia costurilor este n msur s rspundacestor cerine i s furnizeze informaii asupra costurilor trecute, asupra costuriloractuale i asupra costurilor viitoare. Cu toate acestea, practica demonstreaz cinformaiile privind costurilor nu sunt folosite n suficient msur n procesuldecizional datoritunor concepii retrograde care mai dinuie n unele organizaii, unde

funcia calculaiei costurilor se limiteazla simpla determinare a costurilor de produciede ctre civa specialiti grupai, izolai ntr-un birou, care fac legtura ntremanagementul organizaiei i sectoarele, respectiv compartimentele funcionale.

Deoarece costurile sunt generate de toate locurile de costuri, rezult c toatesectoarele i compartimentele funcionale ale entitii concur la costul produciei. Deaceea, considerm cproblema calculaiei costurilor nu trebuie privitizolat, ca un felde intermediar ntre managementul firmei, sectoarele i compartimentele funcionale, cica o problem de baz a entitii, a ntregului personal. Aceasta, deoarece o tratareizolata costurilor constituie o frnn optimizarea lor. Cine poate cunoate i soluionamai competent problemele costurilor dintr-o secie dect managerul seciei respective?

De aceea, problemele costurilor trebuie s fie prezente peste tot, n toatecompartimentele entitii iar calculaia costurilor s ocupe un loc central n cadrulacestora.

Nu trebuie s uitm faptul c nici o problem de specialitate nu poate fisoluionatnumai pe baza gndirii din domeniul respectiv, fra o trata i sub aspectulcostului. Nu putem ntreprinde o aciune, o msur, activitate sau proces economic fra urmri i analiza n prealabil costurile pe care le genereaz.

ntruct prin costuri se reflectntreaga activitate a entitii, calculaia costurilortrebuie privitca un sistem informaional de bazal managementului organizaiei.Roluli importana calculaiei costurilor pentru fiecare dintre nivelurile decizionale aleentitii rezidn faptul c:

1. asigurantecalcululi postcalculul costurile din cadrul unei entiti;2. calculaia costurilor este singura n msur s explice eficiena activitii

economicei atingerea sau abaterea de la scopul urmrit;3. informaiile furnizate de calculaia costurilor sunt deosebit de utile nprocesul elaborrii deciziilor manageriale;

4. ofer informaii indispensabile pentru contabilitatea financiar, referitoarela costurile necesare evalurii stocurilor fabricate sau n curs de execuie;

5. informaiile furnizate de calculaia costurilor permit managerilor sevalueze viabilitatea strategiilor alternative de afaceri, s aleag ntredeciziile alternative obinute i s evalueze rezultatele segmentelor deactiviti ale entitii;

6. permite stabilirea rezultatelor analitice prin compararea costurilordeterminate cu preurile de vnzare aferente bunurilor i serviciilordestinate valorificrii;

7. rspunderea pentru nivelul costurilor atrage toate treptele ierarhice alemanagementului din cadrul unei entiti;8. fiecare manager este rspunztor, la rndul su, pentru costurile din

compartimentul pe care-l gestioneaz;9. asigur controlul costurilor pe termen scurt i lung, ceea ce va permite

managerilor s ia decizii referitoare la sporirea valorii comerciale aproduselor i serviciilor entitii ct i a reducerii costurilor acestora.

7/24/2019 CTB.GEST

24/289

23

Managerii entitii au la dispoziie o seam de tehnici specifice, cum suntmanagementul prin obiective, managementul prin delegare, managementul prin excepii,cercetarea operaional i altele. Se ridic necesitatea integrrii calculaieicorespunztoare acestora, astfel ca s constituie elementul informaional de baz nfundamentarea deciziilor1. n acest context, adaptarea calculaiei costurilor la noile

cerine ale managementului, ntr-un sistem de management strategic al costurilor,constituie o problemde mare actualitate. Un astfel de sistem n care obiectivele fixatei mijloacele necesare ndeplinirii lor, n concordancu principiile economiei de pia,sunt urmrite prin prisma costurilor i a abaterilor legate de responsabiliti, asigurunmanagement eficient pe baza informaiilor furnizate de calculaia costurilor, n condiiileapropierii nivelurilor decizionale ale entitii de sursele de informare.

Adoptnd o astfel de concepie, n care costul este urmrit pe locuri generatoarede costuri, n cadrul unor limite prestabilite cu ajutorul metodelor evoluate de calculaiea costurilor, se poate mbina managementul prin delegare de autoritate n aa fel cafiecare manager, la nivelul su din ierarhia entitii, s rspund de obiectivul parialfixat. Aceasta permite o folosire mai bun a rezervelor n management la nivelelemijlocii i inferioare i la descongestionarea managementului de vrf, n condiiile,creterii responsabilitii i a cointeresrii pentru obiectivele fixate. Plecnd de laexecutani, rspunderea pentru costuri este localizat pe fiecare manager n scaraierarhiei, mbinndu-se n lan pn la nivelul superior al managementului entitii. Oastfel de urmrire a costurilor asigurconcomitent cunoaterea abaterilor i localizarealor cu indicarea cauzelor care le-au generat i a responsabilitii. De asemenea, permiteo filtrare a informaiilor privind costurile n limita necesitilor fiecrui nivel ierarhic,prin aplicarea principiilor managementului prin excepii, evitndu-se astfel apariiafenomenului de sufocare a managementului entitii, generat de avalana de informaiideclanatn cazul folosirii metodelor clasice de calculaie a costurilor.

Teste-gril:

1. Pentru caracterizarea calculaiei costurilor, teoria calculaiei costurilorpleacde la cele doufuncii de bazale costului:a) funcia de msurare i funcia de control i analizcomparativb) funcia de msurare i funcia de control i previziunec) funcia de msurare i funcia de control i reglare

R: c)2.Calculaia costurilor poate fi caracterizat, din punctul de vedere al naturii

informaiilor pe care aceasta este n msursle furnizeze, ca fiind:a) un calcul al trecutuluib) un calcul curentc) un calcul analiticd) un calcul previzional

R: a), b), d)3. Formele de organizare a calculaiei costurilor nu sunt dependente decaracterul produciei.

a) corectb) fals

R: b)

1Olariu, C., Conducerea ntreprinderii prin costuri, Editura Facla, Timioara, 1975, pp. 63-64.

7/24/2019 CTB.GEST

25/289

24

4. Care din urmtoarele afirmaii, ce ar trebui s corespund Precizrilorprivind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii degestiune, este incorect:a) Contabilitatea de gestiune se organizeazde ctre fiecare entitate economicn funcie

de specificul activitii i necesitile proprii, avnd ca obiective principale urmtoarele:

calcularea costurilor produselor, lucrrilor i serviciilor executate; ntocmirea bugetuluide venituri i cheltuieli pe feluri de activiti, urmrirea i controlul executrii acestora,prezentarea informaiilor necesare analizelor financiare n vederea fundamentriideciziilor manageriale privind conducerea activitii interne i altele.

b) Contabilitatea de gestiune se organizeazde ctre fiecare entitate economic avnd caobiective principale urmtoarele: nregistrarea operaiunilor privind colectarea irepartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv, pe activiti, secii, faze defabricaie , centre de costuri, centre de profit, dupcaz; calculul costului de achiziie,de producie, de prelucrare al bunurilor intrate, obinute, lucrrilor executate,serviciilor prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor ncurs etc., dinunitile de producie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare i alte domeniide activitate.

R: a)5. Pentru a colecta cheltuielile generale ale seciei S1 n clasa 9 Conturi de

gestiune, de 230.000 lei este corect articolul contabil:a) 923 = 6xx 230.000 230.000

b) 923 = 902 230.000 230.000

c) 923 = 901 230.000 230.000R: c)

6.Delimitarea cheltuielilor directe aferente produciei neterminate de 105.700lei se contabilizeazn felul urmtor:

a) 933 = 901 105.700 105.700

b) 933 = 902 105.700 105.700c) 933 = 921 105.700 105.700

R: c)7.Pentru a nregistra decontarea costului efectiv al produselor finite de 684.000

lei este corect articolul:a) 901 = 921 684.000 684.000

b) 921 = 902 684.000 684.000

c) 902 = 921 684.000 684.000R: c)

8.tiind cpentru produsele finite obinute costul de producie prestabilit a fost420.000 lei, iar costul de producie efectiv decontat a fost de 430.000 lei, diferenele de

prerezultate se nregistreazastfel:a) 903 = 902 10.000 10.000

b) 902 = 903 10.000 10.000

c) 903 = 902 10.000 10.000R: a)

7/24/2019 CTB.GEST

26/289

25

2. Gestiunea interna stocurilor

Obiectiv fundamental:

s neleag necesitatea implicrii managementului n gestiunea intern astocurilor.Obiective operaionale:

Obiective cognitive: sdefineascconceptul de stoc; sclasifice stocurile; sexplice sistemele de inventariere a stocurilor; s prezinte metodele de evaluare a elementelor de stocuri la ieirea din

patrimoniu; sneleagimportana organizrii contabilitii analitice a stocurilor n funcie

de specificul activitii i necesitile proprii ale entitii economice.Obiective afective:

sparticipe activ la discuiile angajate pe tema supusdezbaterii; sformuleze opinii privitoare la managementul stocurilor; sformuleze ntrebri privitoare la materialul prezentat.

Tehnici i procedee didactice:Metode expozitive:

expunerea; descrierea; explicarea.

Metode conversative: conversaia; dialogul colectiv; problematizarea.

Metode de explorare direct: observaia; studiul de caz.

Termeni cheie: stoc, sistem de inventariere a stocurilor, sistemul inventaruluipermanent/intermitent, FIFO, CMP, LIFO, NIFO, IS.

2.1. Conceptul de stocuri i clasificarea lor

Stocurile reprezint cantitile fizice de materii prime, materiale consumabile,produse etc. necesare fiecrui stadiu al ciclului de exploatare (aprovizionare, producie,desfacere) pentru a asigura desfurarea continui ritmica activitii de exploatare.

Stocurile sunt active circulante:1

1*** OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind situaiile financiareanuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate, publicat n Monitorul Oficial al Romniei,Partea I, Nr. 963 din 30.12.2014, pct. 272, alin. (1), (2), (3) i (4).

7/24/2019 CTB.GEST

27/289

7/24/2019 CTB.GEST

28/289

27

cadrul produciei n curs de execuie se cuprind, de asemenea, lucrrile i serviciile,precum i studiile n curs de execuie sau neterminate.

n cadrul stocurilor se includ i bunurile aflate n custodie, pentru prelucrare saun consignaie la teri, mainile folosite numai ca material de demonstraie pentrunegociere n domeniul automobilelor, cu durata de utilizare de sub un an. Acestea se

nregistreaz distinct n contabilitate, pe categorii de stocuri. Dac materialele dedemonstraie au durata de utilizare mai mare de un an, ele reprezintimobilizri.

Dupapartenena la patrimoniu, stocurile se pot grupa n:1 stocuri aflate n gestiunea entitii economice icare fac parte din patrimoniul

propriu. Ele se gsesc fie n depozitele sau spaiile proprii (depozite, magazii,magazine, locuri de producie), fie se aflla teri (materii i materiale aflate lateri, mrfuri n custodie sau consignaie la teri etc.);

stocuri aflate n gestiune, dar care nu fac parte din patrimoniul propriu.Acestea se refer la stocurile primite spre prelucrare, n custodie sau nconsignaie i se nregistreaz n conturile extrapatrimoniale (n afarabilanului).

n funcie de provenienalor, stocurile se pot grupa n: stocuri obinute ca urmare a procesului de aprovizionare, cum sunt: materii

prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar,animale i psri, mrfuri, ambalaje etc.;

stocuri obinute din producie proprie, cum sunt: produse, semifabricate,animale i psri, ambalaje etc.

Stocurile propriu-zise ct i producia n curs de execuie mai sunt clasificate idin punct de vedere contabil i financiar. Din punct de vedere contabil (conformPlanului Contabil General francez din 1982) sunt reinute doucriterii, i anume:

a. Natura fizica bunurilor sau a serviciilorimpune clasificarea stocurilor fiepe categorii, pe grupe, subgrupe, fie pe clase, astfel nct n interiorul unei subdiviziunisfigureze stocuri cu nsuiri comune. Ca urmare, fiecare entitate economictrebuie s-

i stabileascfiierul su propriu de stocuri n funcie de nomenclatorul care corespundecel mai bine necesitilor sale de gestiune intern. Deoarece exist i un nomenclatoroficial de bunuri i servicii se recomandarticularea la acesta a nomenclatorului propriupentru a facilita elaborarea anchetelor statistice.

b.Clasificarea stocurilordupsuccesiunea, ordinea lor n ciclul de exploatareare n vedere destinaia acestora n activitatea de exploatare, pe baza principiuluigruprii, omogenizrii i generalizrii prin conturi2. Aceastclasificare este folosit ladelimitarea conturilor sintetice i construcia sistemului de conturi pentru contabilitateastocurilor, respectiv clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie.

n formatul de bilan prevzut de reglementrile contabile romneti actuale,postul Stocuri cuprinde urmtoarele elemente:Materii prime i materiale consumabile;

Producia n curs de execuie;Produse finite i mrfuri;Avansuri pentru cumprri de stocuri.

1Feleag, N., Ionacu, I., Contabilitate financiar, vol.2, Editura Economic, Bucureti, 1993, p. 215.2Epuran, M. .a., Contabilitatea financiarn noul sistem contabil, vol. I, Editura de Vest, Timioara, 1994,p. 213.

7/24/2019 CTB.GEST

29/289

28

Dinpunct de vedere financiar, stocurile reprezintalocri de capital ce nu poatefi recuperat pn cnd aceste stocuri nu parcurg ntregul ciclu de exploatare i suntvalorificate prin vnzarea i ncasarea produselor, lucrrilor sau serviciilor realizate deentitatea economic. Aceasta impune urmtoarea clasificare a lor:

stoc necesarsaustoc util, care asigurdesfurarea continui ritmica ciclului

de exploatare. Existdounoiuni de stoc util: stocul normal, optim sau ideal, care asigurnivelul de rentabilitate optim; stocul util efectiv, respectiv minimul de stoc care este necesar pentru

funcionarea entitii economice. stoc de siguran (securitate) pentru a prentmpina lipsa de regularitate n

aprovizionarea entitii economice; stoc de speculaie (de rezervconjunctural-speculativ) constituit n condiiile

unor surplusuri de trezorerie i profitnd de ocaziile favorabile de cumprare (este cazulmaterialelor supuse fluctuaiilor de pre);

stoc zero, ceea ce presupune c procesul de exploatare s-ar desfura frstocuri sau cu stocuri foarte mici (doar ntr-un mediu operaional JIT/TQM).

Pentru o mai bungestionare a stocurilor, cteva probleme deosebite se cer, deci,sfie rezolvate corect i ntr-o manierunitar, ntre care amintim: natura bunurilor sfie identificatcu precizie; bunurile sfie clasificate dupdestinaia lor; intrarea n stoc sfie nregistratn momentul transferului de proprietate; evaluarea intrrilor i ieirilor de bunuri n/i din stoc s fie definit cu

exactitate i srmninvariabil.

2.2. Evaluarea elementelor de stocuri

Potrivit reglementrilor contabile romneti actuale, elementele prezentate nsituaiile financiare anuale, n general, i, implicit, stocurile se evalueazn conformitatecu principiile contabile generale, conform contabilitii de angajamente. Astfel, efecteletranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile ievenimentele se produc (i nu pe msurce trezoreria sau echivalentul su este ncasatsau pltit) i sunt nregistrate n contabilitate i raportate n situaiile financiare aleperioadelor aferente1.

Conform principiului permanenei metodelor, metodele de evaluare trebuieaplicate consecvent de la un exerciiu financiar la altul. n cazuri justificate i ncondiiile prevzute de lege, entitatea economic poate schimba metodele de evaluare,fcnd n acest sens meniuni n notele explicative, prezentnd efectele acestora asupraactivelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii.

1*** OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind situaiile financiareanuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate, publicat n Monitorul Oficial al Romniei,Partea I, Nr. 963 din 30.12.2014, pct. 53.

7/24/2019 CTB.GEST

30/289

29

Evaluarea elementelor de stocuri se realizeazdupreguli distincten funcie demomentul la care se face evaluarea, i anume:1

1. La data intrrii n entitate, elementele de stocuri (bunurile materiale) seevalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care se stabileteastfel:

a) pentru bunurile procurate cu titlu oneros lacost de achiziie;b) pentru bunurile produse n entitate la cost de producie;c) pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social la valoarea de aport,

stabilitn urma evalurii;d) pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere la

valoarea just.Costul de achiziie i costul de producie sunt determinate, de regul, prin

contabilitatea de gestiune. n lipsa acesteia, literatura de specialitate mai citeazi altemodaliti de stabilire a costurilor, cum ar fi: calcule i evaluri statistice, pornind de laun prede vnzare, comparaii cu bunuri similare etc.

2. Evaluarea la inventar i prezentarea elementelor n bilan.Activele de natura stocurilor, cu ocazia inventarierii, se evalueaz la valoarea

contabil,mai puin ajustrile pentru depreciere constatate. Ajustri pentru depreciere seconstat inclusiv pentru stocurile fr micare. n cazul n care valoarea contabil astocurilor este mai mare dect valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminueazpn la valoarea realizabil net, prin constituirea unei ajustri pentru depreciere. Facobiectul evalurii i stocurile n curs de execuie.

Prin valoare realizabil net a stocurilor se nelege preul de vnzare estimatcare ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, minus costurileestimate pentru finalizarea bunului, atunci cnd este cazul, i costurile estimate necesariivnzrii.

La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenei,potrivit cruia se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor sau

pierderilor de valoare.

2

Pentru elementele de natura activelor nregistrate la cost, diferenele constatate nminus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil se evideniaz distinct ncontabilitate, n conturi de ajustri, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor deintrare.

Evaluarea elementelor de stocuri la prezentarea elementelor n bilnpresupunereflectarea acestor elemente n situaiile financiare anuale la valoarea contabilpusdeacord cu rezultatele evalurilor la inventariere. Prezentele reglementri se aplicinclusiv n cazul bunurilor care au fost aduse drept aport la capital i a activelor n cursde execuie.

3.Evaluarea i scdera din gestiune a elementelor de stocuri la data ieirii dinentitate sau la darea n consum se face la valoarea lor de intrare sau la valoarea la

care sunt nregistrate n contabilitate.

1*** OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind situaiile financiareanuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate ,publicat n Monitorul Oficial al Romniei,Partea I, Nr. 963 din 30.12.2014, Capitolul 3 Reguli generale de evaluare.2*** OMFP nr. 2861 din 9 octombrie 2009 pentru aprobareaNormelor privind organizarea i efectuareainventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, publicat n MonitorulOficial al Romniei, Partea I, Nr. 704 din 20.10.2009, pct. 37.

7/24/2019 CTB.GEST

31/289

30

Activele constatate minus n gestiune se scot din eviden la data constatriilipsei acestora. Ca urmare, se reiau la venituri ajustrile pentru depreciere aferenteacestora.

2.2.1. Evaluarea intrrilor de stocuriConform Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare

(paragraful 89), un activ este recunoscut n bilan n momentul n care este probabilrealizarea unui beneficiu economic viitor de ctre entitate i activul are un costsau ovaloare, care poate fi evaluat() fiabil1.

n acest context, costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferenteachiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n

forma i n locul n care se gsesc.Costul de achiziieal bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i

alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de laautoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi

atribuibile direct achiziiei bunurilor respective. De asemenea, n costul de achiziie seinclud comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obinerea de autorizaii i altecheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective. Cheltuielile detransport sunt incluse n costul de achiziie i atunci cnd funcia de aprovizionare esteexternalizat. Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura deachiziie ajusteazn sensul reducerii costului de achiziie al bunurilor2.

Costul de produciesaude prelucrareal stocurilor cuprinde cheltuielile directeaferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuritehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, precum i cotacheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legatde fabricaiaacestora.

n cazul bunurilor de natura stocurilor reprezentnd aport la capitalul social

ct i a celor obinute cu titlu gratuit, valoarea de aport i, respectiv, valoarea justsesubstituie costului de achiziie.3

2.2.2. Evaluarea ieirilor de stocuri

Pentru evaluarea ieirilor de stocuri, literatura contabil menioneazurmtoarele metode:

1. metoda primul intrat - primul ieit (FIFO);2. metoda costului mediu ponderat (CMP);3. metoda ultimul intrat - primul ieit (LIFO);4. metoda costului standard (prestabilit);

1 *** Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise la 1 ianuarie 2013, Textul integral alStandardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRSS), incluznd Standardele Internaionale deContabilitate (IASS) i Interpretrile, mpreuncu documentele care le nsoesc, emise la 1 ianuarie 2013,Editura CECCAR, Bucureti, 2013, p. 94.2*** OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind situaiile financiareanuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate, publicat n Monitorul Oficial al Romniei,Partea I, Nr. 963 din 30.12.2014, Seciunea 1.2 Definiii.3*** Ibidem, pct. 75.

7/24/2019 CTB.GEST

32/289

31

5. metoda identificrii specifice a costurilor individuale (IS);6. metoda preului cu amnuntul;7. metoda costului de nlocuire sau urmtorul intrat - primul ieit (NIFO).Cu excepia metodei costului de nlocuire (NIFO), toate celelalte metode de

evaluare a elementelor de stocuri la ieirea din entitate sunt prevzute de normele

contabile romneti actuale.1n literatura de specialitate aceste metode sunt grupate n trei mari categorii,i

anume:metode ale costului mediu unitar ponderat;metode bazate pe epuizarea stocurilor (loturilor);metode bazate pe costuri convenionale (estimate) sau metode ale costurilor

teoretice.Deoarece n practica entitilor economice nu toate elementele de stocuri pot fi

urmrite individual se disting doucategorii ale acestora: elemente de stocuri identificabile, adic bunuri ce sunt individualizate

pentru fiecare articol sau categorie de bunuri, att n momentul intrrii npatrimoniu ct i cele ale gestionrii, stocrii i ieirii din stoc. Costul acestorstocuri este determinat prin identificarea specific a costurilor individuale.Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specificeelementelor identificabile ale stocurilor. n funcie de specificul activitii,pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, metoda costuluistandard, n activitatea de producie sau metoda preului cu amnuntul, ncomerul cu amnuntul; elementele de stocuri interschimbabilesaufungibile, adicbunuri de orice

natur care nu se pot distinge n mod substanial unele de altele. La ieirea dingestiune, stocurile i alte active fungibile se evalueaz i nregistreaz ncontabilitate prin aplicarea uneia din urmtoarele metode: metoda costului mediuponderat (CMP), metoda primul intratprimul ieit (FIFO), metoda ultimul intrat

primul ieit (LIFO).1. Metoda FIFO (FIRST-IN, FIRST-OUT). Potrivit acestei metode bunurileieite din gestiune se evalueazla costul de achiziie (sau de producie) al primei intrri(lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueazla costul deachiziie sau de producie al lotului urmtor, n ordine cronologic.

Avantajelemetodei FIFO:este simpli uor de aplicat;stocurile finale sunt evaluate la valorile cele mai recente i sunt, deci, mai apropiate

de realitatea economic.Dezavantajelemetodei FIFO:

ieirile din stoc sunt subevaluate n perioada de inflaie ceea ce conduce la ominimizare a cheltuielilor i la o supraevaluare a rezultatului final;

invers, ieirile din stoc sunt supraevaluate ntr-o perioad de scdere a preurilor,deci, costurile se coreleazcu ntrziere cu variaiile de pre.

2. Metoda costului mediu ponderat (CMP) presupune calcularea costuluifiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n

1*** OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind situaiile financiareanuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate, publicat n Monitorul Oficial al Romniei,Partea I, Nr. 963 din 30.12.2014, 4.5.2. Stocuri.

7/24/2019 CTB.GEST

33/289

32

stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare produse sau cumprate ntimpul perioadei, conform relaiei:

+=

+,i

i I

S ICMP

St Q

n care:Si reprezintvaloarea totala stocului iniial;

I valoarea intrrilor;

Sti stocul iniial;

QI cantitile intrate.

Dupmomentul cnd este calculat costul mediu metoda poate fi aplicatn douvariante:

a. Metoda costului mediu unitar ponderat calculat la sfritul perioadei(saumetoda costului mediu unitar ponderat global sau total), presupune o singurevaluare a stocurilor la sfritul perioadei de gestiune, conform relaiei:

i

t

i I

S ICMUP

St Q

+=

+

n care notaiile au aceeai semnificaie ca n relaia anterioar.n cursul perioadei de gestiune se nregistreazcantitativ i valoric doar intrrile,

n timp ce ieirile din stoc se nregistreaz numai cantitativ. La sfritul perioadei degestiune se calculeazCMUPti se evalueaztoate ieirile din stoc.

Aceastvarianta metodei costului mediu unitar ponderat are avantajul:de a nivela variaiile de cost (pre) n cazul fluctuaiilor de curs;de a simplifica calculele de evaluare a stocurilor.

Dezavantajeleacestei variante sunt urmtoarele:nu permite evaluarea fiecrei ieiri din stoc, ci numai evaluarea lor global la

sfritul perioadei de gestiune, ceea ce este n contradic ie cu principiul de baz al

inventarului permanent: posibilitatea de a determina n orice moment valoareastocului final;mijloc de netezire a evalurilor: valoarea stocurilor finale va fi minimizat n

perioadele de cretere a preurilor i supraevaluat n perioadele de scdere apreurilor.

b. Metoda costului mediu unitar ponderat calculat dup fiecare recepiepermite evaluarea ieirilor, n funcie de recepionarea unui nou lot. Relaia de calculeste urmtoarea:

,i uiuii lui

S ICMUP

St Q

+=

+

n care: Iuii QIuireprezintvaloarea, respectiv cantitatea ultimei intrri pentru care secalculeazCMUPui.

Avantajele acestei variante sunt urmtoarele:valoarea stocului i a ieirilor din stoc sunt cunoscute n permanen;valoarea ieirilor calculate astfel sunt mai apropiate realitii economice din acel

moment.Datoritcomplexitii sale, utilizarea acestei variante de calcul a costului mediu

unitar ponderat este dificil, mai ales pentru ciclurile de exploatare n care micrile de

7/24/2019 CTB.GEST

34/289

33

stocuri sunt foarte numeroase. Ea poate fi, ns, uor adaptat n cazul unor gestiuniautomatizate.

3. Metoda LIFO (LAST-IN, FIRST-OUT). Potrivit acestei metode, bunurileieite din gestiune se evalueazla costul de achiziie (sau de producie) al ultimei intrri(lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueazla costul de

achiziie (sau de producie) al lotului anterior, n ordine cronologic.1Avantajelemetodei LIFO:

ieirile din stoc sunt evaluate la costurile cele mai recente;n perioadele de inflaie, consumurile sunt supraevaluate, n comparaie cu metoda

FIFO, ceea ce conduce la o majorare a cheltuielilor i la o diminuare a rezultatuluiexerciiului, deci o micorare a impozitului pe profit;

fenomenul invers se produce ntr-o perioadde scdere a preurilor.Dezavantajelemetodei LIFO:

costurile se coreleaz cu variaiile de pre, dar stocul este subevaluat n caz dedepreciere monetar;

n perioada de cretere puternica preurilor, entitatea, care poate fixa preurile salede vnzare dup costurile complete, este interesat s urmreasc ca preurile devnzare s urmeze imediat preurilor sale de cumprare, astfel nct preurile devnzare sgenereze o rezerv suficient pentru a face facumprrilor. Aceastargumentare nu este valabil, dect, atunci cnd ntrzierile de lichidare sunt maiscurte dect duratele de viaale stocurilor.

4. Metoda costului standardn activitatea de producie, n funcie de specificul activitii, pentru

determinarea costului unui bun de natura stocurilor poate fi folosit, de asemenea, imetoda costului standard. Costul standard ia n considerare nivelurile normale alematerialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste

niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, daceste necesar, n funcie de condiiileexistente la un moment dat. Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau deproducie trebuie evideniate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costulactivului. Repartizarea diferenelor de preasupra bunurilor ieite i asupra stocurilor seefectueazcu ajutorul unuicoeficientcare se calculeazastfel:

Soldul iniial aldiferenelor de pre

+Diferene de preaferente intrrilor n cursul

perioadei, cumulat de lanceputul exerciiuluifinanciar pnla finele perioadei de referinCoeficient de

repartizare=

Soldul iniial al stocurilorla prede nregistrare

+Valoarea intrrilor n cursul perioadei, la prede

nregistrare, cumulat de la nceputul exerciiuluifinanciar pnla finele perioadei de referin

Acest coeficient de repartizare se nmulete cu valoarea bunurilor ieite dingestiune la pre de nregistrare, iar suma rezultat se nregistreaz n conturile

1 IAS 2 Stocuri nu permite utilizarea formulei ultimul intrat, primul ieit (LIFO) pentru determinareacostului stocurilor. [vezi *** Standardele Internaionale de Raportare Financiaremise la 1 ianuarie 2013,Textul integral al Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRSS), incluznd StandardeleInternaionale de Contabilitate (IASS) i Interpretrile, mpreuncu documentele care le nsoesc, emise la1 ianuarie 2013, Edi

Date post:	22-Feb-2018
Category:	Documents
Upload:	mihaela-cernescu
View:	217 times
Download:	0 times

CTB.GEST

Documents