1
Contabilitatea provizioanelor (contul 151)
Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli au ca obiect acoperirea pierderilor sau
cheltuielilor viitoare, care la data încheierii exercițiului sunt probabile sau sigure, dar
nedeterminate. La stabilirea mărimii acestor provizioane se iau în considerare următoarele
reguli:
Sunt individualizate, în funcție de riscurile și cheltuielile elementelor de activ
la care se referă;
Trebuie să răspundă criteriilor prudenței, sincerității și bunei cuviințe;
Să fie constituite sistematic pe baza modelelor urmărite de unitate;
Mărimea lor nu depinde de rezultatele unității.
Reglementarea provizioanelor
Cadrul legal privind provizioanelor este reprezentat de :
1) Legea nr.82 din 24.12.1991, Legea contabilităţii, republicată în M.Of. nr.48 din
14.01.2005;
2) Ordinul nr.94 din 29.01.2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate
cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate, publicat în M.Of. nr.85 din 20.02.2001;
3) Ordinul nr.306 din 26.02.2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
simplificate, armonizate cu directivele europene, publicat în M.Of. nr.279 bis din 25.04.2002;
4) Ordinul nr.990 din 26.07.2002 pentru completarea Ordinului ministrului finanţelor
publice nr.94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-
a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate,
publicat în M.Of. nr.574 din 02.08.2002;
5) H.G. nr.830 din 31.07.2002 privind regimul deductibilităţii fiscale a provizioanelor
agenţilor economici, ale băncilor, organizaţiilor cooperatiste de credit şi fondurilor de
garantare, publicată în M.Of. nr.606 din 15.08.2002;
6) Codul fiscal din 22.12.2003 (Legea nr.571/2003), publicat în M.Of. nr.927 din
23.12.2003;
7) H.G. nr.44 din 22.01.2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a
Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr.112 din 06.02.2004.
2
Provizionul conform OMFP 3055/2009
218. - (1) Provizioanele sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este clar definită și
care la data bilanțului este probabil să existe, sau este cert că vor exista, dar care sunt incerte
în ceea ce privește valoarea sau data la care vor apărea.
(2) Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor.
219. - Provizioanele nu pot depăși din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare
stingerii obligației curente la data bilanțului.
220. - Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă.
221. - (1) Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care:
- o entitate are o obligație curentă generată de un eveniment anterior;
- este probabil ca o ieșire de resurse să fie necesară pentru a onora obligația respectivă;
- poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligației.
Dacă aceste condiții nu sunt îndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion.
(2) Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau
cheltuielile angajate, dar neplătite, datorită factorului de incertitudine legat de exigibilitatea
sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Spre deosebire de acestea:
a) datoriile din credite comerciale constituie obligații de plată a bunurilor sau serviciilor ce au
fost primite de la sau expediate de furnizori și care au fost facturate, sau a căror plată a fost
convenită în mod oficial cu furnizorii;
b) cheltuielile angajate sunt obligațiile de plată pentru bunuri și servicii care au fost primite de
la sau expediate de furnizori, dar care nu au fost încă plătite, facturate sau nu s-a convenit
oficial asupra plății lor cu furnizorul, inclusiv salariile datorate angajaților (de exemplu,
sumele aferente concediului plătit). Deși uneori este necesară o estimare a valorii sau
exigibilității acestor datorii, elementul de incertitudine este - în general – mult mai redus decât
în cazul provizioanelor.
În conformitate cu reglementările contabile provizioanele se constituie în scopul
acoperirii pierderilor sau datoriilor clar precizate în ceea ce priveste natura lor, dar care, la
data închiderii bilanțului, sunt probabile sau certe, dar nedeterminare ca valoare sau data de
producere.
3
Standardul Internaţional de Contabilitate 37 – Provizioane, datorii
contingente şi active contingente
Spre deosebire de rezerve, provizioanele în contabilitatea autohtonă nu sunt
reglementate de nici un standard naţional de contabilitate (S.N.C.). În cadrul internaţional
provizioanele sunt reglementate de IAS 37 „Provizioane, datorii contingente şi active
contingente”.
Standardul Internaţional de Contabilitate 37 este prezentat în paragrafele 1-95. Toate
paragrafele au autoritate egală, dar păstrează formatul IASC al Standardului la momentul
adoptării acestuia de către IASB.
IAS 37 stabileşte modul de contabilizare şi prezentare a informaţiilor tuturor
categoriilor de provizioane, cu excepţia:
a) Celor generate de instrumente financiare ce sunt recunoscute la valoarea justă;
b) Celor rezultate din contracte executorii, cu excepţia celor oneroase. Contractele
executorii sunt acelea în care nici o parte nu şi-a îndeplinit îndatoririle sau ambele părţi şi-au
onorat parţial şi în mod egal îndatoririle;
c) Celor rezultate din activitatea entităţilor de asigurări în relaţia cu clienţii
asiguraţi;
d) Celor care constituie obiectul altui Standard.
În situaţia în care un tip special de provizion cade sub incidenţa altui IAS, se vor aplica
prevederile acestuia din urmă şi nu ale IAS 37. De exemplu, anumite tipuri de provizioane se
regăsesc în Standardele referitoare la: contracte de construcţii (a se vedea IAS 11 „Contracte
de construcţii”); impozite pe profit ( a se vedea IAS 12 „Impozitul pe profit”); operaţiuni de
leasing ( a se vedea IAS 17 „Leasing”; beneficiile angajaţilor ( a se vedea IAS 19 „Beneficiile
angajaţilor”).
Suma înregistrată ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a plăţilor
necesare pentru stingerea obligaţiei curente la data bilanţului, cu alte cuvinte, suma pe care o
entitate ar plăti-o în mod normal la data bilanţului pentru a stinge obligaţia sau pentru a o
transfera unui terţ la acel moment.
Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale
sau cheltuielile angajate, dar neplătite, datorită factorului de incertitudine legat de
exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Deşi uneori este
necesară o estimare a valorii sau exigibilităţii acestor datorii, elementul de incertitudine este,
în general, mult mai redus decât în cazul provizioanelor.
4
Angajamentele entităţilor sunt prezentate, de regulă, ca parte a datoriilor rezultate din
credite comerciale sau din alte activităţi, în timp ce provizioanele sunt raportate separat.
Standardul solicită entităţii ca în procesul de evaluare a provizionului:
a) Să ia în considerare riscurile şi incertitudinile. Totuşi, incertitudinile nu justifică
crearea unor provizioane excesive sau supraevaluarea deliberată a obligaţiilor;
b) Să actualizeze provizioanele în situaţiile în care efectul valorii-timp a banilor este
semnificativ, folosind o rată (sau rate) de actualizare, înainte de impozitare, care să reflecte
evaluările curente pe piaţă ale valorii-timp a banilor şi acele riscuri specifice obligaţiei care nu
au fost reflectate în estimarea cea mai bună a cheltuielilor. În cazul în care se utilizează
actualizarea, creşterea provizionului din cauza trecerii timpului este recunoscută ca o
cheltuială cu dobânda;
c) Să ia în considerare evenimentele viitoare, cum ar fi modificări ale legislaţiei sau
de ordin tehnologic, în cazul în care există suficiente dovezi obiective că acestea vor apărea;
d) Să nu ia în considerare câştigurile din cedarea preconizată a unor active, chiar dacă
aceste cedări preconizate sunt strâns corelate cu evenimentul generator al provizionului.
O entitate poate aştepta rambursarea parţială sau integrală a cheltuielilor aferente
decontării unui provizion (de exemplu, prin contracte de asigurare, clauze de indemnizare sau
garanţia acordată de furnizori). O entitate trebuie:
a) Să recunoască o rambursare atunci, şi numai atunci, când este sigură că aceasta
se va efectua, în condiţiile în care entitatea îşi onorează obligaţia. Suma recunoscută ca
rambursare nu trebuie să depăşească valoarea provizionului;
b) Să recunoască suma rambursată ca pe un activ separat. În contul de profit şi
pierdere, cheltuiala aferentă unui provizion poate fi prezentată după ce a fost scăzută valoarea
recunoscută a rambursării.
Provizioanele trebuie reanalizate la data fiecărui bilanţ şi trebuie ajustate, astel încât să
reflecte cea mai bună estimare curentă. În cazul în care nu mai este probabil ca ieşiri de
resurse care să afecteze beneficiile economice să fie necesare pentru stingerea obligaţiei,
provizionul trebuie anulat.
Provizionul va fi utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniţial recunoscut.
Standardul explică modul în care se vor aplica cerinţele generale de recunoaştere şi
evaluare în trei cazuri specifice: pierderi viitoare din exploatare, contracte oneroase şi
restructurări.
Nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din activitatea de exploatare.
Previzionarea unor astfel de pierderi indică faptul că anumite active de exploatare pot fi
5
depreciate. În acest caz, entitatea testează aceste active pentru depreciere în conformitate cu
IAS 36 „Deprecierea activelor”.
Dacă o entitate are un contract oneros, obligaţia curentă rezultată din contract trebuie
recunoscută şi evaluată ca provizion. Contractul oneros este acela în care costurile inevitabile
implicate de îndeplinirea obligaţiilor contractuale depăşesc beneficiile economice estimate a
se obţine din respectivul contract.
Standardul defineşte restructurarea va fiind un program care este planificat şi
monitorizat de conducerea entităţii, şi care modifică semnificativ fie sfera activităţii
desfăşurate de entitate, fie modalitatea în care este condusă activitatea.
Un provizion aferent costurilor de restructurare este recunoscut numai dacă sunt
îndeplinite criteriile generale de recunoaştere pentru provizioane. În acest context, apare o
obligaţie de restructurare numai în cazul în care o entitate:
a) dispune de un plan oficial detaliat pentru restructurare, care să stipuleze cel
puţin: activitatea sau partea de activitate la care se referă; principalele locaţii afectate de
planul de restructurare; numărul aproximativ de angajaţi care vor primi compensaţii pentru
încetarea activităţii, distribuţia şi posturile acestora; cheltuielile implicate şi data la care se va
implementa planul de restructurare;
b) cei afectaţi au motive să creadă că restructurarea va fi realizată prin demararea
implementării respectivului plan de restructurare sau prin comunicarea principalelor
caracteristici ale acestuia celor care vor fi afectaţi de procesul de restructurare.
Decizia de restructurare luată de conducere sau de consiliu nu implică o obligaţie
implicită la data bilanţului decât dacă entitatea, înainte de data bilanţului a demarat
implementarea planului de restructurare sau a comunicat planul de restructurare celor care
urmează a fi afectaţi într-un mod suficient de specific pentru a genera convingerea acestora că
entitatea va proceda la restructurare.
În cazul în care restructurarea implică vânzarea unei unităţi de producţie, nu apare nici
o obligaţie aferentă vânzării până în momentul în care entitatea nu s-a angajat la vânzare, de
exemplu, când există o cerere legată de un acord de vânzare.
Provizionul aferent restructurării trebuie să includă numai cheltuielile directe rezultate
din restructurare, care trebuie să îndeplinească simultan următoarele condiţii: determinate în
exclusivitate de restructurare şi nelegate de activităţile obişnuite ale entităţii. Astfel,
provizioanele pentru restructurare nu includ costuri precum: recalificarea sau redistribuirea
personalului permanent, marketingul sau investiţiile în noi sisteme şi reţele de distribuţie.
6
Pentru fiecare clasă de provizioane, o entitate va prezenta:
a) valoarea contabilă la începutul şi la sfârşitul exerciţiului;
b) provizioanele suplimentare realizate în cadrul perioadei, inclusiv creşterea
provizioanelor existente;
c) valorile utilizate (adică cele apărute şi plătite din provizion) în timpul perioadei;
d) valorile neutilizate şi reluate în timpul perioadei;
e) creşterea valorii actualizate în timpul perioadei datorită efectului-timp şi
modificările datorate evoluţiei ratei de actualizare.
Nu sunt necesare informaţii comparative.
O entitate va prezenta pentru fiecare clasă de provizioane:
• o scurtă descriere a naturii obligaţiei şi estimarea perioadei în care se vor înregistra
ieşiri de beneficii economie;
• gradul de incertitudine legat de valoarea sau momentul apariţiei acestor ieşiri. În
cazul în care este necesară prezentarea de informaţii adecvate, entitatea va prezenta
principalele presupuneri referitoare la evenimentele viitoare;
• valoarea oricăror rambursări preconizate, meţionându-se valoarea tuturor activelor
recunoscute pentru rambursarea preconizată.
Dacă în timpul exerciţiului financiar o sumă este transferată la sau de la provizioane,
următoarele informaţii se prezintă în notele explicative:
a) valoarea provizioanelor la începutul exerciţiului financiar;
b) sumele cu care provizioanele au fost majorate sau diminuate în cursul exerciţiului
financiar;
c) natura, sursa sau destinaţia oricăror astfel de transferuri;
d) valoarea provizioanelor la sfârşitul exerciţiului financiar.
Abordarea conform I.A.S.37 : "provizionul este o datorie a cărei mărime sau scadență
este incertă". Recunoașterea lor necesită o analiză atentă, acestea pot interveni doar atunci
când sunt îndeplinite următoarele condiții:
a) întreprinderea are o obligație curentă (legală sau implicită) provenită din exercițiile
trecute și care este capabilă să antreneze o cheltuială exigibilă în viitor;
b) poate fi facută o estimare rațională a obligației la data bilanțului;
c) la decontarea obligțtiei este probabilă o ieșire de resursă purtatoare de beneficiu
economic.
I.A.S. 17 explică modul în care se vor aplică normele generale de recunoaștere și
reevaluare în trei cazuri specifice:
7
- pierderi viitoare din exploatare: anumite active pot fi deteriorate. În acest caz,
întreprinderea verifică dacă respectivele active se încadrează în condițiile pentru deteriorare
conform I.A.S. 36 "Deteriorarea activelor".
- contracte oneroase: Dacă o întreprindere are un activ oneros, obligația curentă
rezultată din contract trebuie recunoscută și evaluată ca și provizioane.
- restructurări: Programul de restructurare este acel program planificat, monitorizat de
managementul întreprinderii și care modifică efectiv, fie:
în scopul activității realizate de întreprindere;
în modalitatea în care este realizata activitatea.
Evidența constituirii și diminuării provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli se
realizează cu ajutorul contului de gradul I, 151 ”Provizioane”.
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie, de regulă, la sfârşitul
exerciţiului pentru acele elemente de patrimoniu a căror realizare sau plată este incertă, ori
pentru cheltuieli care devin exigibile în perioadele următoare, cum sunt:
a) litigiile, amenzile şi penalităţile, despăgubirile, daunele şi alte datorii incerte;
b) cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli privind
garanţia acordată clienţilor;
c) cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciţii, cum sunt: cheltuielile cu reparaţiile capitale
eşalonate pe mai multe perioade, cheltuielile cu reparaţii curente, reviziile tehnice şi alte
cheltuieli la unităţile sezoniere sau parţial sezoniere;
d) pierderi latente aferente unor datorii pe termen lung, în devize;
e) alte provizioane specifice anumitor sectoare de activitate.
Aceste provizioane sunt impuse de necesitatea aplicării principiului prudenţei, în
evaluarea elementelor patrimoniale. Ele corespund, de regulă, unei creşteri a pasivului
exigibil într-o perioadă mai lungă sau mai scurtă. Este motivul pentru care ele pot fi incluse
parţial în categoria capitalurilor proprii.
La constituirea provizioanelor, mărimea riscului şi a cheltuielilor este estimată cu
aproximaţie, întrucât ele se vor produce în viitor. Natura riscului sau a cheltuielii trebuie, însă,
să fie clar precizată.
Cu ajutorul acestui cont se ține evidența provizioanelor pentru litigii, garanții acordate
clienților, pentru restructurare, pensii și obligații similare, pentru dezafectarea imobilizărilor
corporale și alte actiuni similare legate de acestea, a provizioanelor pentru impozite, precum și
a altor provizioane.
8
La constituirea provizioanelor, mărimea riscului şi a cheltuielilor este estimată cu
aproximaţie, întrucât ele se vor produce în viitor. Natura riscului sau a cheltuielii trebuie, însă,
să fie clar precizată.
Datorită caracterului lor de “datorii probabile”, provizioanele pentru riscuri si
cheltuieli sunt dispuse în pasivul bilanţului între capitaluri proprii şi datorii deoarece:
în studiile de analiză financiară ele sunt asimilate, în general, datoriilor;
dacă se dovedeşte că riscul acoperit este inexistent, o fracţiune din aceste provizioane
poate fi asimilată capitalurilor proprii.
În privinţa momentului evaluării şi înregistrării lor în contabilitate se acceptă ca
operaţiile de constituire, ajustare şi anulare a respectivelor provizioane să se efectueze în urma
inventarului, cu ocazia închiderii conturilor.
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se împart în provizioane pentru riscuri şi
provizioane pentru cheltuieli. Provizioanele pentru riscuri traduc existenţa unor riscuri privind
plăţi previzibile la sfârşitul exerciţiului dar care comportă un elemenmt de incertitudine în
privinţa mărimii sau realizării lor. Provizioanele pentru cheltuieli se referă cu predilecţie la
provizioanele pentru cheltuieli de repartizat asupra mai multor exerciţii; ele corespund
cheltuielilor previzibile care nu ar putea fi suportate numai de exerciţiul în care vor fi
angajate.
Şi în cazul provizioanelor pentru cheltuieli apare o anumită incertitudine privind
mărimea lor.
Definiţia dată de regulamentul contabil românesc (proiect)-menţionată la începutul
punctului 3. “Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli” din acest proiect,
ascunde două vicii de formulare şi câteva omisiuni. Astfel:
exigibilitatea începe să “curgă” încă din momentul constituirii privizioanelor şi nu
numai “în perioadele următoare”;
pot fi exigibile atât provizioanele pentru riscuri cât şi cele pentru cheltuieli (şi nu
numai ultimele);
nu este stipulată incertitudinea privind mărimea lor;
nu este stipulată obligativitatea obiectului constituirii lor.
Clasificarea Provizioanelor
Proiectul de regulament contabil exemplifică speţe de constituire a provizioanelor
pentru riscuri şi cheltuieli, dar nu prevede expres obligativitatea constituirii lor.
9
Operarea corectă a categoriei de provizioane pentru riscuri şi cheltuieli ne obligă la
câteva delimitări:
● Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli şi rezervele
În timp ce rezervele reprezintă o fracţiune a beneficiilor, provizioanele pentru riscuri
si cheltuieli se constituie prin includerea în cheltuieli, ele constând, de fapt, datorii potenţiale
ale întreprinderii. Totuşi, o mică parte din aceste provizioane (cele create pentru a se face faţă
unor cheltuieli pur şi simplu eventuale) sunt impropriu denumite provizioane, ele având, mai
degrabă, caracterul de rezerve.
● Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli şi datoriile provizionate
În timp ce provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli au o mărime incertă şi sunt
reversibile, datoriile provizionate au un caracter de ireversibilitate iar sumele care trebuie
plătite pot fi determinate cu uşurinţă.
Sub aspect contabil, provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt înregistrate prin
conturile grupei 15, în timp ce datoriile provizionate ar trebui să fie oglindite prin conturile de
terţi (clasa 4). Fără a imputa normalizatorilor contabili români lipsa acestor conturi (cu atât
mai mult cu cât legislaţia muncii nu este încă definitivată) să remarcăm, totuşi, necesitatea
dotării noului sistem contabil cu categoria de datorii provizionate.
● Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli şi provizioanele pentru deprecierea
elementelor de activ
În timp ce primele sunt componente ale pasivului, provizioanele pentru depreciere sunt
elemente substractive de activ. Totuşi, uneori pot apărea situaţii de ezitare în tratarea
provizioanelor la o categorie sau la cealaltă.
Atunci când afectarea unui provizion la un activ determinat se dovedeşte a fi incertă,
fie din motive tehnice, fie pentru că informaţia prea globală poate să antreneze un prejudiciu
pentru întreprindere, se poate admite contabilizarea provizionului în categoria celor pentru
riscuri în locul unui provizion pentru depreciere.
Un provizion pentru riscuri şi cheltuieli va fi înregistrat în contabilitate dacă sunt
îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:
a) există o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;
b) este probabilă efectuarea unor plăţi pentru onorarea obligaţiei respective;
c) suma poate fi estimată.
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli trebuie să fie strict corelate cu riscurile şi
cheltuielile estimate. Aceste provizioane nu pot avea drept scop corectarea valorii activelor.
10
Pentru stabilirea existenţei unei obligaţii curente, la data bilanţului se vor lua în considerare
toate informaţiile disponibile.
Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare la data
bilanţului sau a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente. Dacă se estimează că o parte
sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de către o terţă parte,
rambursarea trebuie recunoscută numai în momentul în care este sigur că va fi primită.
Rambursarea trebuie considerată ca un activ separat.
Provizioanele vor fi revizuite la data fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea mai
bună estimare curentă. În cazul în care pentru stingerea unei obligaţii nu mai este probabilă o
ieşire de resurse, provizionul trebuie anulat. Nu vor fi recunoscute provizioane pentru
pierderile viitoare din exploatare. Câştigurile rezultate din cedarea preconizată a activelor nu
trebuie luate în considerare în evaluarea unui provizion.
Contul 151 "Provizioane" este un cont de pasiv.
În creditul contului 151 "Provizioane" se înregistrează:
- valoarea provizioanelor constituite pe seama cheltuielilor, inclusiv a celor
corespunzatoare primelor ce urmează a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit
prevederilor legale (681);
- costurile estimate inițial cu demontarea și mutarea imobilizării corporale, precum și
cele cu restaurarea amplasamentului pe care este poziționată imobilizarea (212, 213).
În debitul contului 151 "Provizioane" se înregistrează:
- sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor (781).
Soldul contului reprezintă provizioanele constituite.
Conturile operative de gradul II sunt:
1511 “Provizioane pentru litigii”
1512 “Provizioane pentru garanţii acordae clienţilor”
1513 “Provizioane pentru dezafectare imobilizări corpoale şi alte acţiuni similare
legate de acestea”
1514 “Provizioane pentru restructurare”
1515 “Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare”
1516 “Provizioane pentru impozite”
1618 “Alte provizioane”
Conturile din această grupă sunt conturi care se creditează cu contravaloarea
provizioanelor constituite prin includerea sumelor cu această destinaţie în cheltuielile de
exploatare corespunzătoare.
11
La finele fiecărui exerciţiu, provizioanele constituite la finele anului, precedent, sau în
cursul anului se analizează şi regularizează, astfel:
a) prin debitul contului de cheltuieli în cazul în care provizionul trebuie mărit;
b) prin creditul contului de venituri când provizionul trebuie diminuat sau anulat,
respectiv acesta devine total sau parţial fără obiect.
La sfârşitul perioadelor de exerciţiu contul 151 “Provizioane pentru riscuri si
cheltuieli”, ca de altfel toate conturile de provizioane, prezintă solduri creditoare reprezentând
expresia surselor atrase materializate în active circulante la dispoziţia agentului economic
În consecinţă, la constituirea, diminuarea, anularea şi consumarea unui provizion din
natura celor menţionate, trebuie să se “acroşeze” acele conturi ce reflectă întocmai “sectorul”
economico-financiar care este protejat.
Provizioane pentru litigii
Provizioanele pentru litigii se pot constitui la sfârșitul exercițiului pentru litigiile aflate
în curs, deoarece există riscul ca acestea să se finalizeze în defavoarea unității respective.
Provizioanele trebuie constituite la nivelul sumelor aflate în litigiu.
Aceste provizioane nu sunt deductibile fiscal, dar constituirea lor se impune din
necesitatea determinării corecte a profitului net și a dividendului pe acțiune.
Provizioane pentru garantii acordate clientilor
Se constituie numai pentru bunurile livrate , lucrarile executate si serviciile prestate,
respectiv pentru care se acorda garantii in perioadele urmatoare , la nivelul cotelor prevazute
in contracte le incheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevazut in tariful lucrarilor
executate ori a serviciilor prestate.
Inregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garantii acordate clientilor
se face pe masura efectuarii cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garantie
inscrisa in contract.
Provizioanele pentru garantii acordate clientilor sunt deductibile fiscal. Reducerea sau
anularea oricarui provizion care a fost anterior deductibil se include in veniturile impozabile.
Provizioane pentru restructurare
Se constituie in urmatoarele situatii:
vanzarea sau incetarea activitatii unei parti a afacerii ;
inchiderea unor sedii;
modificari in structura conducerii (de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere)
12
reorganizari fundamentale care au un efect semnificativ in natura si scopul societatii.
Provizioane pentru impozite
Se constituie pentru impozite, amenzi, majorari viitoare de plata datorate bugetului de
stat, in conditiile in care sumele respective nu apar reflectate in bilant ca datorie in relatia cu
statul.
Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare. Ele trebuie revizuite
la data fiecarui bilant si ajustate prin majorare sau diminuare, pentru a reflecta cea mai buna
estimare curenta.
Daca riscul asteptat se produce sau cheltuiala are loc, precum si in cazul in care
cauzele pentru care au fost constituite au disparut, provizioanele se anuleaza.
Anularea sau diminuarea provizioanelor se face prin majorarea corespunzatoare a
veniturilor din provizioane.
Provizioanele sunt revizuite cu prilejul fiecarui bilant si ajustate pentru a reflecta cea
mai buna evaluare curenta.
Provizionul se utilizeaza numai pentru scopul pentru care a fost initial recunoscut. In
aceste conditii numai cheltuielile corespunzatoare scopului initial pentru care a fost constituit
provizionul se regleaza cu acesta.
In cazul in care se estimeaza ca o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui
provizion vor fi rambursate de catre o terta parte , rambursarea trebuie recunoscuta numai in
momentul in care este sigur ca rambursarea va fi primita daca firma isi onoreaza obligatia ,
rambursarea trebuie considerata un activ separat .
Suma recunoscuta pentru rambursare nu trebuie sa depaseasca valoarea provizionului.
Provizioanele conform Codului Fiscal al României
Codul fiscal din 22.12.2003, versiunea actualizată la 06.06.2012 reglementează gradul
în care cheltuielile cu provizioanele pot fi incluse în categoria cheltuielilor deductibile sau nu.
Aceste aspecte se pot regăsi în cuprinsul titlului II - „Impozitul pe profit”, capitolul II.
Conform art.22 alin.(1), contribuabilul are dreptul la deducerea provizioanelor astfel:
a) Provizioanele pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor;
b) Provizioanele constituite în limita unui procent de 20% începând cu data de 1
ianuarie 2004, 25% începând cu data de 1 ianuarie 2005, 30% începând cu data de 1 ianuarie
13
2006, din valoarea creantelor asupra clienţilor, înregistrate de către contribuabili, altele decât
cele prevăzute la lit. C) şi d), care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:
1) Sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004;
2) Sunt neîncasate într-o perioadă ce depăşeşte 270 de zile de la data scadenţei;
3) Nu sunt garantate de altă persoană;
4) Sunt datorate de o persoană care nu este persoana afiliată contribuabilului;
5) Au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului;
6) Provizioanele specifice, constituite potrivit legilor de organizare şi funcţionare, de
către instituţiile de credit, instituţiile financiare nebancare înscrise în registrul general ţinut de
banca naţională a româniei, precum şi provizioanele specifice constituite de alte persoane
juridice similare;
c) Provizioanele de risc pentru operaţiunile pe pieţele financiare, constituite
potrivit reglementărilor Comisiei Naţionale a Valorilor Mobiliare;
d) Provizioanele constituite în limita unei procent de 100% din valoarea
creanţelor asupra clienţilor, înregistrate de către contribuabili, care îndeplinesc cumulativ
următoarele condiţii:
1) Sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2007;
2) Creanţa este deţinută la o persoană juridică asupra căreia este declarată
procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă
această situaţie;
3) Nu sunt garantate de altă persoană;
4) Sunt datorate de o persoană care nu este persoana afiliată contribuabilului;
5) Au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului.
e) Provizioanele pentru închiderea şi urmărirea postînchidere a depozitelor de
deşeuri, constituite de contribuabilii care desfăşoară activităţi de depozitare a deşeurilor,
potrivit legii, în limita sumei stabilite prin proiectul pentru închiderea şi urmărirea
postînchidere a depozitului, corespunzătoare cotei-părţi din tarifele de depozitare percepute;
f) Provizioanele constituite de companiile aeriene din România pentru acoperirea
cheltuielilor de întreţinere şi reparare a parcului de aeronave şi a componentelor aferente,
potrivit programelor de întreţinere a aeronavelor, aprobate corespunzător de către Autoritatea
Aeronautică Civilă Română.
Contribuabilii autorizaţi să desfăşoare activitate în domeniul exploatării zăcămintelor
naturale sunt obligaţi să înregistreze în evidenţa contabilă şi să deducă provizoane pentru
refacerea terenurilor afectate şi pentru redarea acestora în circuitul economic, silvic sau
14
agricol, în limita unei cote de 1% aplicate asupra diferenţei dintre veniturile şi cheltuielile din
exploatare, pe toată durata de funcţionare a exploatării zăcămintelor naturale.
Pentru titularii de acorduri petroliere, care desfăşoară operaţiuni petroliere în perimetre
marine ce includ zone cu adâncime de apă mai mare de 100 m, cota provizionului constituit
pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalaţiilor, a dependinţelor şi anexelor, precum
şi pentru reabilitarea mediului este de 10%, aplicată asupra diferenţei dintre veniturile şi
cheltuielile înregistrate, pe toată perioada exploatării petroliere.
Regia Autonomă "Administraţia Română a Serviciilor de Trafic Aerian" - ROMATSA
constituie trimestrial un provizion, potrivit prevederilor legale, pentru diferenţa dintre
veniturile din exploatare realizate efectiv din activitatea de rută aeriană şi costurile efective
ale activităţii de rută aeriană, care este utilizat pentru acoperirea cheltuielilor de exploatare
care depăşesc tarifele stabilite anual de EUROCONTROL.
Reducerea sau anularea oricărui provizion care a fost anterior dedus se include în
veniturile impozabile, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată modificării
destinaţiei provizionului, distribuirii provizionului către participanţi sub orice formă,
lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv. Acestea nu se aplică dacă
un alt contribuabil preia un provizion în legatură cu o divizare sau fuziune, reglementările
aplicându-se în continuare acelui provizion .
Prin constituirea unui provizion se înţelege şi majorarea unui provizion.
Provizioanele constituite pentru creanţele asupra clienţilor, înregistrate de către
contribuabili înainte de 1 ianuarie 2004, sunt deductibile în limitele prevăzute la lit. a) în
situaţia în care creanţele respective îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:
1) Nu sunt garantate de altă persoană;
2) Sunt datorate de o persoană care nu este persoana afiliată contribuabilului;
3) Au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului;
4) Creanţa este deţinută asupra unei persoane juridice pentru care a fost deschisă
procedura falimentului, pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această situaţie;
5) Nu au mai fost constituite provizioane deductibile fiscal pentru creanţa
respectivă.
Valoarea provizionului nu va fi diminuată cu valoarea câştigului ce se aşteaptă să se
obţină din vânzarea activelor.
În stabilirea valorii provizionului nu se ţine seama de câştigurile rezultate din cedarea
preconizată a activelor.
15
Din punct de vedere fiscal, provizioanele sunt clasificate în două categorii :
• deductibile şi
• nedeductibile.
Provizioanele deductibile sunt recunoscute de legislaţia fiscală românească pe două
paliere, şi anume: provizioane pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor şi
provizioane pentru clienţi incerţi ori în litigiu. Provizioanele constituite pentru acoperirea
riscului de neîncasare a creanţelor de la clienţi sunt deductibile numai în anumite procente
calculate la valoarea creanţelor, cu îndeplinirea anumitor condiţii prevăzute de Codul fiscal.
Din punctul de vedere al prezentării informaţiilor în situaţiile financiare, este
important ca raţionamentul contabil al profesionistului care întocmeşte şi prezintă aceste
situaţii să fie unul cât mai corect, în sensul că nu trebuie să se facă uz de opţiunea
contabilizării într-o categorie sau alta de provizioane. Cel mai reprezentativ exemplu este
contabilizarea litigiilor, fie în "provizioane pentru deprecierea creanţelor clienţi", fie în
"provizioane pentru litigii". Utilizarea acestor posturi trebuie să fie clarificată, în sensul că:
- primul este utilizat când există un conflict al întreprinderii cu un client de la care nu
mai poate fi recuperată o creanţă, adică o activitate care deja a avut loc;
- al doilea este utilizat când apare un conflict în activitatea întreprinderii cu un terţ, dar
care nu este legat de o activitate ce a avut loc în trecut.
Acest mod de abordare are efecte în prezentarea situaţiilor financiare, şi anume:
- dacă există un conflict cu un client pentru o creanţă neîncasată şi se va constitui un
provizion, acesta trebuie să fie încadrat în categoria celor pentru deprecierea creanţelor clienţi,
nu în categoria celor pentru litigii;
- dacă se contabilizează în categoria celor pentru depreciere, valoarea creanţelor clienţi
din bilanţul contabil se va diminua, ceea ce scade puterea informaţională privind activele unei
întreprinderi din punctul de vedere al valorii acestora, influenţând astfel activul net contabil în
procesul evaluării şi negocierii valorii unei întreprinderi aflat în proces de tranzacţionare;
- daca se va contabiliza în categoria celor pentru litigii, valoarea creanţelor clienţi este
nemodificată, aspect care va induce în eroare un potenţial cumpărător, deoarece acestea
ascund valori de creanţe ce nu mai pot fi încasate. Mai mult, în condiţiile evaluării şi
negocierii, provizioanele pentru litigii pot fi interpretate ca fiind asimilate surselor de
finanţare deoarece, prin reluarea lor, ele vor creşte valoarea veniturilor şi implicit rezultatul,
ceea ce creşte puterea de negociere din punctul de vedere al valorii unei întreprinderi. În
această situaţie, totul este eronat, deoarece provizionul nu este unul pentru litigii, ci unul
pentru deprecierea unui activ.
16
Pe lângă aceste provizioane interpretabile, există şi alte categorii care se prezintă într-o
formă mult mai concretă, cum ar fi provizioanele pentru garanţii de bună execuţie ori
provizioanele pentru deprecierea stocurilor.
Studii de caz:
Exemplul 1
La sfârşitul anului, o entitate este dată în judecată de un client, nemulţumit de calitatea
produselor primite. Clientul îi solicită despăgubiri în valoare de 1.000 lei. De asemenea,
entitatea este acţionată în instanţă de primărie. Aceasta îi solicită plata sumei de 1.500 lei, ca
urmare a poluării unei zone publice. Probabilitatea de a fi făcută răspunzatoare, în primul caz,
este foarte mare şi extrem de mică în cel de-al doilea caz.
Analiza celor două litigii presupune verificarea îndeplinirii criteriilor de recunoaştere a
provizioanelor, astfel:
Pentru litigiul cu clientul:
17
• există o obligaţie curentă legală, generată de un eveniment trecut (livrarea produselor
de o calitate necorespunzătoare);
• este probabilă o ieşire de resurse pentru a onora obligaţia (plata despăgubirilor);
• există o evaluare credibilă.
Cele trei criterii de recunoaştere a provizioanelor sunt îndeplinite. Se va constitui un
provizion pentru cea mai bună estimare a costurilor în sumă de 1.000 lei. Constituirea
provizionului se va înregistra în contabilitate astfel:
6812 = 1511 1.000 lei
Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru litigii
privind provizioanele
Pentru litigiul cu primăria:
• există o obligaţie curentă legală generată de un eveniment trecut (poluarea zonei
publice);
• nu este probabilă o ieşire de resurse pentru a onora obligaţia (nu este probabil că se
plătesc despăgubirile);
• există o evaluare credibilă.
Nu sunt îndeplinite criteriile de recunoaştere a provizioanelor. Deci nu se va constitui
un provizion. Însă se va prezenta în notele explicative o descriere a litigiului.
În anul următor, entitatea primeşte hotărârea judecătorească conform căreia trebuie să
plătească despăgubirea cerută de client. Procesul cu primăria este încă în derulare, însă este
probabil ca entitatea să plătească şi despăgubirile solicitate de primărie.
Plata despăgubirii cerute de client se contabilizează astfel:
6581 = 5121 1.000 lei
Despăgubiri, amenzi şi penalităţi Conturi la bănci în lei
Provizionul, constituit anul trecut pentru litigiul cu clientul, a rămas fără obiect şi se
anulează:
1511 = 7812 1.000 lei
Provizioane pentru litigii Venituri din provizioane
În acest moment este îndeplinit şi criteriul privind probabilitatea ieşirii de resurse
necesare stingerii obligaţiei faţă de primărie. Astfel, entitatea va constitui un provizion
pentru litigii în valoare de 1.500 lei pentru acoperirea datoriei probabile faţă de primărie:
18
6812 = 1511 1.500 lei
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele Provizioane pentru litigii
Exemplul 2
La data de 10.10.N Societatea Alfa este acționată în justiție de către un client (Beta).
La sfârșitul exercițiului N, consilierii juridici consideră că este probabil ca Alfa să plătească
despăgubiri în valoare de 100.000 lei. La sfârșitul exercițiului N+1, în urma evoluției cazului,
despăgubirile ce vor fi plătite sunt estimate la 120.000 lei. În exercițiul N+2, cazul este
soluționat, Alfa plătind suma de 130.000 lei despăgubire.
În exercițiul N:
Se constitiuie un provizion pentru litigii în sumă de 100.000 lei
6812 = 1511 100.000
Cheluieli de exploatare privind Provizioane pentru
Provizioanele pt riscuri și cheltuieli litigii
În exercițiul N+1:
Are loc o schimbare a estimării ce face necesară suplimentarea provizionului pentru
litigii cu 20.000 lei.
6812 = 1511 20.000
Cheluieli de exploatare privind Provizioane pentru
provizioanele pt riscuri și cheltuieli litigii
În exercițiul N+2:
Se soluționează cazul, ceea ce determică o recunoaștere a cheltuielilor cu
despăgubirile în sumă de 130.000 lei.
6581 = 5121 130.000
Despăgubiri, amenzi și penalități Conturi la bănci
Concomitent va fi reluat provizionul pentru litigii
1511 = 7812 120.000
19
Provizioane pentru litigii Venituri din provizioane
pentru riscuri și cheltuieli
În cazul în care în urma soluționării litigiului, întreprinderea nu trebuie să plătească
nici o despăgubire, din punct de vedere contabil, provizionul trebuie utilizat numai pentru
scopul pentru care a fost recunoscut inițial. Acoperirea cheltuielilor dintr-un provizion ce a
fost inițial recunoscut pentru alt scop ascunde impactul a două evenimente diferite. În acest
caz provizionul creat pentru acel scop va trebui anulat.
Exemplul 3
La sfărșitul exercițiului N, societatea Alfa se află în litigiu cu clienții Beta și Gama.
Pentru litigiu cu Gama consultanții juridici au considerat că Alfa nu va plăti nici o
despăgubire, iar pentru litigiu cu Beta ei estimează cheltuieli cu despăgubirile de 150.000 de
lei. În exercițiul N+1, în urma soluționării cauzei, Alfa este exonerată de orice vină și nu
trebuie să plătească despăgubiri nici unei societăți.
La sfârșitul exercițiului N:
Se constitiuie un provizion pentru litigii în sumă de 150.000 lei
6812 = 1511 150.000
Cheluieli de exploatare privind Provizioane pentru
provizioanele pt riscuri și cheltuieli litigii
Exercițiul N+1:
Se soluționează cazul, iar societatea Alfa este exonerată de orice vină, ceea ce
determină anularea provizionului
1511 = 7812 150.000
Provizioane pentru litigii Venituri din provizioane
pentru riscuri și cheltuieli
Exemplul 4
La sfârșitul anului 2012 era în curs de desfășurare un litigiu având ca obiect un
prejudiciu pretins de o altă societate comercială în sumă de 10.000 lei. Până în acest moment
s-au făcut cheltuieli de judecată de 500 lei. Este incertă câștigarea procesului.
Să se efectueze înregistrările în contabilitate în cele două cazuri:
a) Procesul a fost câștigat;
b) Procesul a fost pierdut.
20
Constituire provizion pentru litigii și transferul creanței în clienți incerți:
6812 = 1511 10.000 lei
4118 = 4111 10.000 lei
Înregistrare cheltuieli de judecată:
622 = 5121 500 lei
a. Procesul a fost câștigat:
Anularea provizionului constituit:
1511 = 7812 10.000 lei
Încasarea clientului:
5121 = 4118 10.000 lei
b. Procesul a fost pierdut:
Înregistrarea creanței ca pierdere:
% = 4118 10.000 lei
654 8.065
4427 1.935
Anularea provizionului:
1511 = 7812 10.000 lei
Exemplul 5
La 25.10.2007, Consiliul de Administraţie al unei entităţi a hotărât să închidă începând
cu 01.01.2008 una din fabricile care produce autoturisme. Pe 15.12.2007 a fost aprobat un
plan detaliat pentru închiderea fabricii. Costurile generate de închiderea fabricii sunt de
500.000 lei. Se estimează că din vânzarea utilajelor din fabrică se va obţine un câştig de
100.000 lei.
Analiza criteriilor de recunoaştere:
• există o obligaţie prezentă, determinată de hotărârea de închidere a fabricii;
• sunt probabile ieşiri de resurse (costurile de restructurare);
• există o evaluare credibilă.
Cele trei criterii de recunoaştere a provizioanelor sunt îndeplinite. Valoarea
provizionului va fi egală cu 500.000 lei (cheltuielile cu închiderea fabricii):
6812 = 1514 500.000 lei
Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru
privind provizioanele restructurare
21
Exemplul 6.
În procesul de restructurare a activității, Consiliul de Administrație decide să înceteze
activitatea de producție a produselor A și B, care se realizau în secția de producție dintr-o altă
localitate.
Pe data de 20 decembrie anul N, Consiliul de Administrație a aprobat un plan detaliat
legat de acest eveniment, au fost trimise scrisori clienților pentru a identifica alte surse de
aprovizionare, iar personalul unității respective a fost informat asupra restructurării.
Totodată, conducerea societății a luat decizia vânzării clădirilor aparținând secției de
producție, existând deja un cumpărător. Pentru aceasta nu s-au înregistrat provizioane pentru
deprecieri.
Valoarea contabilă netă a clădirilor secției este de 2.000.000 lei, prețul de vânzare
negociat fiind de 2.500.000 lei.
În anul N+1 are loc vânzarea clăridilor și se efectuează plăți compensatorii salariaților
afectați de restructurare, în sumă de 900.000 lei.
Întrucât sunt întrunite condițiile pentru constituirea unui provizion pentru
restructurare, societatea a procedat la înregistrarea unui provizion estimat la suma de
1.000.000 lei.
Exercițiul N:
Se înregistrează provizionul pentru restructurare.
6812 = 1514 1.000.000
Cheltuieli de exploatare privind Provizioane pentru
provizioanele pt riscuri și cheltuieli restructurare
Exercițiul N+1
Înregistrarea vânzării activelor
461 = 7583 2.500.000
Concomitent
6583 = 212 2.000.000
Efectuarea plăților compensatorii în sumă de 900.000
6588 = 462 900.000
Concomitent
462 = 5311 900.000
22
Anularea provizionului
1514 = 7812 1.000.000
Exemplul 7.
O entitate care vinde electrocasnice oferă garanţie timp de un an de la data cumpărării
produselor sale. Analizând informaţiile din anii anteriori, costurile cu reparaţia şi/sau
înlocuirea produselor sunt estimate la suma de 40.000 lei.
Analiza criteriilor de recunoaştere:
• există o obligaţie curentă legală, generată de un eveniment trecut concretizată
în vânzarea aparatelor electrocasnice cu garanţie;
• este probabilă o ieşire de resurse concretizată în costurile cu reparaţiile;
• există o evaluare credibilă.
Cele trei criterii de recunoaştere a provizioanelor sunt îndeplinite. Se va constitui un
provizion în valoare de 40.000 lei. Constituirea provizionului se va înregistra în
contabilitate astfel:
6812 = 1512 40.000 lei
Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru
privind provizioanele garanţii acordate clienţilor
Exemplul 8
O întreprindere are platforme marine pentru extragerea petrolului și, conform
contractului prin care i s-a acordat dreptul să efectueze exploatarea, este obligată ca, la
terminarea exploatării, să ia înapoi echipamentul folost și să reconstituie stratul de nisip. 90%
din costuri sunt aferente mutării echipamentului și remedierii efectelor produse de instalarea
acestuia, iar 10% sunt aferente extragerii petrolului. La data bilanțului, echipamentul a fost
instalat, dar nu a fost încă extras petrol. Costurile estimate pentru mutarea echipamentului și
reconstituirea stratului de nisip sunt estimate la 7.000.000 lei.
În contabilitate se recunoaște un provizion pentru 90% din costurile estimate cu
mutarea echipamentului și cu remedierea efectelor produse de instalarea acestuia.
2131 = 1513 6.300.000
Echipamente tehnologice Provizioane pentru dezafectare
imobilizări corpoale şi alte