+ All Categories
Home > Documents > CONTABILITATEA CAPITALURILOR

CONTABILITATEA CAPITALURILOR

Date post: 30-Jul-2015
Category:
Upload: berceameli7318
View: 478 times
Download: 7 times
Share this document with a friend
34
CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL Capitalul in general exprimă resursele de finanţare stabile, durabile şi permanente ale unei entităţi pe termen mai mare de 1 an. Sub aspectul naturii şi al proveninţei, capitalul are următoarea structură: -capital propriu; -provizioane; -datorii pe termen lung. 1. CAPITALUL PROPRIU Capitalul propriu sau resursele proprii sau activul net reprezintă “averea curată” a firmei, ceea ce rămâne din active după ce se acoperă toate datoriile. Intr-o abordare ceva mai particulară, prin capitaluri proprii inţelegem averea care le-ar mai rămâne asociaţilor/acţionarilor la lichidarea firmei, după ce s-au onorat toate obligaţiile acesteia. Este posibil ca uneori capitalurile proprii să fie negative: datoriile sunt mai mari decât activul, ceea ce inseamnă că firma nu poate face faţă tuturor plăţilor şi că, de regulă sfârşitul este aproape. In materialul de faţă vom accepta şi o alta definiţie a capitalurilor proprii: ele sunt resurse pentru care entitatea nu are obligatia de restituire la o scadenţă precizată. Este posibilă o clasificare suplimentară a resurselor proprii in două structuri: 1) capitaluri proprii pentru activitatea de bază, adică resursele care se pot concretiza in orice structură de active; 2) resurse proprii cu destinaţie specială, adică acele resurse pentru care, de regulă, fie contrapartida de active se poate identifica, fie nu se pot utiliza decât pe destinaţiile stabilite la constituire. 1 Intr-un bilanţ această clasificare a capitalurilor proprii se reflectă in modul următor; Tabel 1.1 Clasificarea capitalurilor proprii ACTIV PASIV I ACTIVE IMOBILIZATE I CAPITALURI PROPRII 1 ISTRATE COSTEL Contabilitatea nu-i doar pentru contabili!cap 3 pag 112 Editura Universul juridic Bucuresti 2009
Transcript
Page 1: CONTABILITATEA CAPITALURILOR

CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL

Capitalul in general exprimă resursele de finanţare stabile, durabile şi permanente ale unei entităţi pe termen mai mare de 1 an. Sub aspectul naturii şi al proveninţei, capitalul are următoarea structură:-capital propriu;-provizioane;-datorii pe termen lung.

1. CAPITALUL PROPRIU

Capitalul propriu sau resursele proprii sau activul net reprezintă “averea curată” a firmei, ceea ce rămâne din active după ce se acoperă toate datoriile. Intr-o abordare ceva mai particulară, prin capitaluri proprii inţelegem averea care le-ar mai rămâne asociaţilor/acţionarilor la lichidarea firmei, după ce s-au onorat toate obligaţiile acesteia. Este posibil ca uneori capitalurile proprii să fie negative: datoriile sunt mai mari decât activul, ceea ce inseamnă că firma nu poate face faţă tuturor plăţilor şi că, de regulă sfârşitul este aproape.In materialul de faţă vom accepta şi o alta definiţie a capitalurilor proprii: ele sunt resurse pentru care entitatea nu are obligatia de restituire la o scadenţă precizată.Este posibilă o clasificare suplimentară a resurselor proprii in două structuri:1) capitaluri proprii pentru activitatea de bază, adică resursele care se pot concretiza in orice structură de active;2) resurse proprii cu destinaţie specială, adică acele resurse pentru care, de regulă, fie contrapartida de active se poate identifica, fie nu se pot utiliza decât pe destinaţiile stabilite la constituire.1

Intr-un bilanţ această clasificare a capitalurilor proprii se reflectă in modul următor;

Tabel 1.1 Clasificarea capitalurilor proprii

ACTIV PASIVI ACTIVE IMOBILIZATE I CAPITALURI PROPRII1 Imobilizări necorporale 1 Capitaluri pentru activitatea de bază

2 Imobilizări corporale3 Imobilizari financiare

2 Resurse cu destinaţie specială

II ACTIVE CIRCULANTE II DATORII1 Stocuri 1 Datorii finaciare

2 Creanţe curente 2 Alte datorii3 Trezorerie 3 Provizioane

TOTAL ACTIV = TOTAL PASIV

Cu alte cuvinte, capitalul propriu este reprezentat de dreptul acţionarilor şi asociaţilor (interesul rezidual) în activele entităţii după scăderea tuturor datoriilor. Este evidenţiat prin sumele nedatorate terţilor la sfârşitul exerciţiului financiar şi aparţinând de drept deţinătorilor de acţiuni şi părţi sociale sub forma:-resurselor cu care au contribuit proprietarii la capital;-profitul capitalizat;-rezervelor ce reprezintă alocarea rezultatului reportat;-rezervelor ca ajustări pentru menţinerea rezultatului reportat.

1 ISTRATE COSTEL Contabilitatea nu-i doar pentru contabili!cap 3 pag 112 Editura Universul juridic Bucuresti 2009

Page 2: CONTABILITATEA CAPITALURILOR

Aceasta grupare este relevantă pentru procesul de luare a deciziilor de către utilizatorii situaţiilor financiare, când există restricţii legale, sau de altă natură privind capacitatea entităţii de a distribui, sau de a utiliza intr-un alt mod capitalul propriu.De asemenea, ar putea reflecta faptul că părţile care au interese in capitalul intreprinderii, au drepturi diferite cu privire la primirea dividendelor, sau la rambursarea capitalului.2

In contabilitatea financiară, capitalurile proprii se strcturează in două categorii:1) capitalul propriu nominalizat, reprezentat de capitalul social, care inregistrează distinct in contabilitate, pe baza actelor de coonstituire şi a documentelor justificative privind vărsămintele de capital;2) capitaluri proprii nenominalizate reprezintă capitalul acumulat de către entitate ca urmare a unei activităţi economice profitabile, in care se includ:-primele de capital;-rezervele;-rezultatul exerciţiului financiar;-rezultatul reportat.Capitalurile proprii se formează la inceputul activităţii entităţii şi se modifică, prin creştere sau diminuare, pe parcursul existenţei entităţii, potrivit schemei următoare:3

2. CAPITALUL SOCIAL

Infiinţarea unei societăţi comerciale presupune, printre altele, punerea la dispoziţia acesteia a unor aporturi in bani sau in bunuri. Acţionarii/asociaţii transferă din averea personală in averea firmei aceşti bani /aceste bunuri şi primesc in schimb titluri de valoare numite acţiuni, respectiv, părţi sociale. Aceste titluri le oferă deţinătorilor unele drepturi. Dintre acestea, ne interesează aici dreptul de vot şi dreptul la dividende, cărora le putem adăuga dreptul de a fi informat, dreptul de a participa la adunările generale etc. Conform legii, titlurile de acelaşi tip emise de o entitate oferă deţinătorilor drepturi egale, indiferent de momentul emisiunii ori de data la care acţionarul/asociatul le dobândeşte. De aici putem inţelege că acţiunile/părţile sociale emise de o entitate trebuie să aibă un element comun, indiferent de maniera, de momentul şi de preţul cu care au fost emise. Acest element comun este valoarea nominală.Definim astfel capitalul social drept valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale emise de o societate comercială in schimbul aporturilor primite de la acţionari/asociaţi ori lăsate de aceştia la dispoziţia firmei. Intr-adevăr, capitalul social nu apare doar ca urmare a unor aporturi, ci şi prin capitalizarea unei părţi din profiturile obţinute de firmă şi pe care acţionarii/asociaţii hotărăsc să le transforme in capital social. Este important de precizat că nu toată valoarea aporturilor in bani sau in natură ale asociaţilor/acţionarilor se concretizează neapărat in capital social.4

In ceea ce priveşte drumul parcurs de aporturile asociaţilor sau acţionarilor până la a fi recunoscute drept avere a firmei, contabilii şi juriştii identifică doua faze;- subscrierea capitalului – angajamentul asociaţilor sau acţionarilor de a pune bani /bunuri la dispoziţia firmei

2 DOREL MATES Contabilitatea evenimentelor şi tranzacţiilor intre standarde directive si reglementari contabile, cap 3 pag 49, editura Mirton Timişoara 20093 IACOB PETRU PANTEA Contabilitatea financiara romaneasca conforma cu directvele europene, cap8 pag 371, editura Intelcredo, Deva 20064 ISTRATE COSTEL Contabilitatea nu-i doar pentru contabili!cap 3 pag 113 Editura Universul juridic Bucuresti 2009

2

Page 3: CONTABILITATEA CAPITALURILOR

- vărsarea capitalului – virarea efectivă a banilor sau transferul bunurilor de la asociaţi/acţionari către societatea comercială.5

Documentele privind evidenţa capitalului social sunt:-actul constitutiv al firmei – documentul prin care se stabileşte modul de organizare si funcţionare a societăţii comerciale, cuprinzând informaţii privind: denumirea şi sediul societăţii, forma juridică, obiectul de activitate, capitalul social subscris, structura acestuia şi modalităţile de constituire, organele de conducere şi administrare, dizolvarea societăţii.-vărsarea capitalului social subscris se reflectă in următoarele tipuri de dcoumente, in funcţie de natura aporturilor:a) chitanţă- pentru depunerea aportului laa casierie sub formă de numerar;b) foaie de vărsământ- pentru depunerea aportului direct la bancă, in contul de disponibil;c) proces verbal de predare-preluare in cazul aporturilor in natură, in care se precizează caracteristicile şi valoarea bunurilor aduse ca aport, evaluate de către o comisie sau de către un expert evaluator.-registrul acţionarilor/asociaţilor –ţine evidenţa nominală a capitalului social pe fiecare asociat/acţionar, cuprinzănd numărul de părţi sociale/acţiuni subscrise şi valoarea nominală a acestora, varsămintele efectuate, menţiuni privind vânzarea sau cumpărarea de părţi sociale/acţiuni.In prezent, s-a simplificat procedura de constituire a societăţilor comerciale, care cuprinde, in principal, următoarele etape:1) intocmirea şi autentificarea actului de constituire;2) depunerea actului constitutiv la Oficiul Registrului Comerţului in vederea inmatriculării şi eliberarea certificatului de inregistrare,in termen de 15 zile de la data incheierii actului constitutiv;3) inscrierea la organul fiscal teritorial şi obţinerea codului unic de inregistrare fiscală.6

Un aspect deosebit de important din punct de vedere contabil al capitalului social il reprezintă evaluarea acestuia. Capitalurile unei entităti economice se evaluează şi se inregistrează in contabilitate la valoarea nominală. Pentru capitalul social, o asemenea valoare este dată de acţiunile şi părţile sociale, in calitatea lor de titluri de valoare. Evaluarea capitalului social la valoarea nominală impune calcularea distinctă a primelor de capital.Valoarea acţiunilor sau părţilor sociale este apreciată prin referire la: -piaţa prin care se negociază aceste acţiuni sau părţi sociale; -patrimoniul entităţii, ca ansamblu al performanţelor trecute acumulate -rezultatele entităţii in faţa terţilor; -modul in care entitatea işi stăpâneşte tehnologiile; -calitatea resursei umane;Valoarea nominală reprezintă echivalentul valoric pe care acţionarii sau asociaţii sunt dispuşi să o achite in cadrul unei fracţiuni a capitalului social, echivalentul unei acţiuni sau părţi sociale.

VN = Cs/Nr de acţiuni sau părţi socialeAcţiunea reprezintă o fracţiune a capitalului fiind un titlu cu valoare negocialbil, propriu societăţilor pe acţiuni şi in comandită pe acţiuni. Din punct de vedere juridic acţiunea este un titlu de credit constatator al drepturilor şi obligaţiilor care decurg din calitatea de acţionar. Conform Legii nr 31/1990, modificată şi completată prin Legea 441/2006, acţiunile pot fi la purtător sau nominative in raport de poziţia acţionarilor, iar in raport de distribuirea dividendelor şi dreptul de vot, acţiunile se diferenţiază in acţiuni preferenţiale şi acţiuni ordinare.

5 ISTRATE COSTEL Contabilitatea nu-i doar pentru contabili!cap 3 pag 114 Editura Universul juridic Bucuresti 2009

6 IACOB PETRU PANTEA Contabilitatea financiara romaneasca conforma cu directvele europene, cap8 pag 373, editura Intelcredo, Deva 2006

3

Page 4: CONTABILITATEA CAPITALURILOR

Deoarece acţiunile prin care este reprezentat capitalul social sunt titluri de valoare negociabile, in sistemul de gestiune financiară a entităţii, valorii nominale i se asociază şi alte categorii de valori, cum sunt:7

- valoarea de piaţă- valoare de cumpărare – vânzare a acţiunilor, in urma unei tranzacţii pe o piaţă activă;- valoare de rentabilitate- valoare bazată pe rezultatele entităţii ce poate imbrăca două forme:1) valoare financiară a acţiunii – echivalenţa valorii, care plasată pe o piaţă financiară la o anumită rată a dobânzii generează un venit anual egal cu dividendul acţiunii:

VF = D/R

2)valoarea de randament a acţiunii – valoarea corespunzătoare profitului net pe o acţiune care se poate capitaliza in cursul unui exerciţiu financiar, la o rată medie a dobânzii:

VR = P/R 3) valoarea contabilă sau bilanţieră – se determină ca raport intre activul net contabil şi numărul de acţiuni sau părţi sociale.

Mărimea minimă a capitalului social depinde de tipul de societate:In tabelul de mai jos sunt sintetizate principalele caracteristici ale societăţilor comerciale:

Tabel 2.1 Principalele caracteristici ale Societăţilor Comerciale

TIP DE SOCIETATE

Societati in

Nume Colectiv

SNC

Societati in comandita

SimplaSCS

Societati In

comandita pe actiuniSCA

Societati pe actiuni

SA

Societaticu raspundere

limitataSRL

marimea minima a capitalului

social

25000 euroIn

echivalent lei

25000 euroIn echivalent lei

200 lei

Capitalul este divizat in:

Parti sociale Parti sociale actiuni actiuni Parti sociale

Valoarea nominala minima a

unei actiuni/parti sociale

0.10 lei 0.10 lei 10 lei

Nr de proprietari Minim 5 Minim 5 Maxim 50

7 DOREL MATES Contabilitatea evenimentelor şi tranzacţiilor intre standarde directive si reglementari contabile, cap 3 pag 55, editura Mirton Timişoara 2009

4

Page 5: CONTABILITATEA CAPITALURILOR

Responsabilitatea proprietarilor

Nelimitata si solitara

Nelimitata si solitara a

tuturor asociatilor

comanditati;comanditarii

suntobligati

numai pana la concurenta aportului lor

Nelimitata si solitara a

tuturor asociatilor

comanditati;comanditarii

suntobligati

numai pana la concurenta aportului lor

Sunt obligati numai la

plata actiunilor lor

Sunt obligati numai

pana la concurenta

aportului lor

In contabilitatea entităţilor reflectarea operaţiunilor economice aferente constituirii şi mişcărilor de capital se efectuează in conformitate cu reglementările contabile conforme cu Directivele europene, respectiv cu OMFP nr. 3055/2009, cu modificările şi completările ulterioare.Din punct de vedere contabil, capitalul social se menţine la costul istoric, nefiind supus reevaluării, iar evidenţa analitică se ţine pe fiecare acţionar in parte.Repflectarea in contabilitate a constituirii capitalului social se realizează cu ajutorul contului 101 „Capital”, care se dezvoltă in următoarele conturi sintetice: 1011 „Capital subscris nevărsat” - exprimă angajamente sau promisiunile făcute de asociaţi in baza actelor de constituire a firmei. Este un cont de pasiv. Se creditează cu ocazia subscrierii promisiunilor de aport făcute de asociaţi, in vederea emisiunii de acţiuni sau părţi sociale.

456 „Decontări cu asociaţii” = 1011 „Capital subscris nevărsat”

Se debitează la momentul depunerii aportului promis de asociaţi, pe baza documentelor care atestă depunerea acestuia.

1011 „Capital subscris nevărsat” = 1012 „Capital subscris vărsat”

Soldul contului este creditor

1012 „Capital subscris vărsat” – reflectă valoarea angajamentelor de aport depuse, pe baza documentelor justificative care atestă depunerea aporturilor. Este un cont de pasiv. Se creditează cu : Capitalul subscris depus efectiv dovdit cu documente legale:

1011 „Capital subscris nevărsat” = 1012 „Capital subscris vărsat”

Rezervele utilizate pentru majorarea capitalului, inclusiv cele corespunzătoare elementelor de capitaluri proprii acordate angajaţilor:

106 „Rezerve” = 1012 „Capital subscris vărsat”

Majorarea capitalului prin utilizarea primelor de capital:

104 „Prime de capital” = 1012 „Capital subscris vărsat”

Profitul nerepartizat in exerciţiile precedente, pe seama căruia are loc creşterea capitalului:

5

Page 6: CONTABILITATEA CAPITALURILOR

117 „Rezultatul reportat” = 1012 „Capital subscris vărsat”

Se debitează cu : Valoarea diminuării capitalului ca urmare a retragerii aportului de către asociaţi sau acţionari, precum şi in cazul capitalului lichidat cu ocazia operaţiunilor de reorganizare a enităţilor:

1012 „Capital subscris vărsat” = 456 „Decontări cu asociaţii”

Valoarea acţiunilor proprii răscumpărate ;

1012 „Capital subscris vărsat” = 5121 „Conturi curente la bănci in lei”

Valoarea anulării acţiunilor proprii:

1012 „Capital subscris vărsat” = 109 „Acţiuni proprii”

Mărimea pierderilor inregistrate in exercţiile precedente, acoperite prin utilizarea capitalului social:

1012 „Capital subscris vărsat” = 117 „Rezultatul reportat”

Diferenţa dintre valoarea nominală a instrumentelor capitalurilor proprii anulate şi valoarea lor de răscumpărare:

1012 „Capital subscris vărsat” = 141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea Instrumentelor de capitaluri proprii”

Soldul contului este creditor.8

1015 „Patrimoniul regiei”1016 „Patrimoniul public”

Exemple de reflectare contabilă a constituirii capitalului social al societăţilor comerciale:

A ) Se constituie o societate comercială in nume colectiv SNC cu un capital social de 5000 lei subscris şi vărsat integral in numerar la casieria societăţii inainte de inmatricularea societăţii la Registrul Comerţului:

Inregistrarea capitalului subscris şi vărsat in numerar:5311 „Casa in lei” = 1012 „Capital subscris vărsat” 5000

B ) Se constituie o societate comercială in comandită simplă SCS cu un capital subscris de 10000 lei din care 50 % se varsă prin depunere in conturi bancare la infiinţare, iar 50 % in termen de 6 luni de la inmatriculare, prin depunere la casieria societăţii:

1. inregistrarea capitalului social subscris:

456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” = 1011 „Capital subscris nevărsat” 10000

2. incasarea prin bancă a primei tranşe de 50 % din capitalul social subscris:

8 MIHAELA STET Contabilitate financiara cap 2 pag 15 editura Risoprint Cluj Napoca 2009

6

Page 7: CONTABILITATEA CAPITALURILOR

5121 „Conturi la bănci in lei” = 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” 5000

3. regularizarea conturilor de capital pentru prima tranşă:

1011 „Capital subscris nevărsat” = 1012 „Capital subscris vărsat” 5000

4. incasarea prin casă a celei de-a doua tranşe de 50 % din capitalul subscris:

5311 „Casa in lei” = 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” 5000

5. regularizarea conturilor de capital pentru prima tranşă:

1011 „Capital subscris nevărsat” = 1012 „Capital subscris vărsat” 5000

C ) Se constituie o societate in comandită pe acţiuni SCA cu un capital subscris de 300000 lei divizat in 30000 de actiuni cu o valoare nominală de 1 leu/acţiune. La infiinţare s-a vărsat la CEC contravaloarea a 10000 de acţiuni şi s-au adus aporturi in natură concretizate in maşini, utilaje şi instalaţii evaluate prin expertize tehnice la 12500 lei pentru care s-au acordat 12000 de acţiuni. Restul capitalului social s-a vărsat in conturile bancare ale societăţii in termenul legal de 12 luni de la inmatriculare:

1. inregistrarea subscrierii capitalului social:

456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” = 1011 „Capital subscris nevărsat” 30000

2. inregistrarea aporturilor efectuate la infiinţare:

a) aporturi in numerar depus la CEC: 10000acţiuni x 1 leu/acţiune

5121 „Conturi la bănci in lei” = 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” 10000

b) aporturi in natură, respectiv in maşini, utilaje şi instalaţii de lucru:- 1. valoarea de aport = 12500 lei- 2. valoarea acţiunilor atribuite = 12000acţiuni x 1 leu/acţiune = 12000 lei- 3. prima de aport (1.-2.) 12500 – 12000 = 500 lei

2131 „Echipamente tehnologice (maşini, = % 12500 utilaje, şi instalaţii de lucru)” 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” 12000 1043 „Prime de aport’ 500

3. regularizarea conturilor de capitaluri pentru aporturile efectuate inainte de inmatriculare:

1011 „Capital subscris nevărsat” = 1012 „Capital subscris vărsat” 22000

4. inregistrarea vărsămintelor efectuate ulterior(30000-22000)

5121 „Conturi la bănci in lei” = 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” 8000

5. regularizarea conturilor de capitaluri cu aporturile vărsate după inmatricularea societăţii;

1011 „Capital subscris nevărsat” = 1012 „Capital subscris vărsat” 8000

7

Page 8: CONTABILITATEA CAPITALURILOR

Comentariu : in ipoteza in care pentru aporturile in natură s-ar atribui acţiuni a căror valoare nominală ar fi superioară valorii de aport stabilită prin expertize tehnice, diferenţa dintre valoarea acţiunilor (mai mare) şi valoare de aport (mai mică), credem că ar trebui să afecteze cheltuielile privind operaţiunile de capital. Reluăm operaţia 2. in ipoteza in care pentru aporturile in natură s-ar fi atribuit 15000 de acţiuni; situaţia acestro aporturi s-ar prezenta astfel:1. valoarea acţiunilor atribuite = 15000x 1 leu/acţiune = 15000 lei2. valoarea de aport a echipamentelor tehnologice = 12500 lei3. cheltuieli privind operaţiunile de capital = (1.-2.) = 2500 lei

Inregistrarea contabilă ar deveni:

% = 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” 150002131 „Echipamente tehnologice (maşini, 12500 utilaje, şi instalaţii de lucru)” 6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital” 2500 D ) Se constituie o societate comercială pe acţiuni SA prin subscripţie publică in al cărei prospect de emisiune s-a estimat un capital social de 100000 lei divizat in 100000 de acţiuni in valoare nominală de 1 leu / acţiune, din care pȃnă la inchiderea ofertei publice s-au subscris 75000 acţiuni, fiecare acceptant vărsând 50 % din valoarea acţiunilor subscrise. Adunarea constitutivă aprobă reducerea capitalului social la nivelul subscripţiei. Restul capitalului social se varsă de către subscriptori in conturile bancare ale societăţii, in termenul legal de 12 luni.

1. inregistrarea capitalului social subscris la nivelul aprobat de Adunarea constitutivă: 75000acţiuni x 1 leu/acţiune

456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” = 1011 „Capital subscris nevărsat” 75000

2. inregistrarea vărsămintelor efectuate la subscriere; 75000 x 50 % = 37500 lei

5121 „Conturi la bănci in lei” = 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” 37500

3. regularizarea conturilor de capital pentru vărsămintele efectuate in perioada subscripţiei publice:

1011 „Capital subscris nevărsat” = 1012 „Capital subscris vărsat” 37500

4. inregistrarea vărsămintelor efectuate după constituirea societăţii in termenul elgal de 12 luni:

5121 „Conturi la bănci in lei” = 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” 37500

5. regularizarea conturilor de capital cu vărsămintele efectuate după constituirea societăţii:

1011 „Capital subscris nevărsat” = 1012 „Capital subscris vărsat” 37500 9

E ) se constituie o societate comercială cu răspundere limitată SRL cu un capital social subscris de 1000 lei , vărsat integral la bancă inainte de inmatricularea societăţii la Registrul Comerţului:

9 ATANASIU POP Contabilitatea financiară romȃnească armonizată cu Directivele Contabile Europene, Standardele internaţionale de contabilitate cap 2 pag125 eeditura Intelcredo Cluj Napocca 2002

8

Page 9: CONTABILITATEA CAPITALURILOR

5121 „Conturi la bănci in lei” = 1012 „Capital subscris vărsat” 1000

2.1 IMPLICATIILE FISCALE IN CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL

Implicatiile fiscale in contabilitatea capitalului sunt generate atât de aporturile iniţiale de capital cât şi de majorările ulterioare de capital.Aporturile de capital sunt reprezentate prin bunurile şi valorile pe care acţionarii şi asociaţii le transferă in proprietatea societăţii, in contrapartidă cu acţinile şi părţile sociale obţinute.Dacă avem in vedere natura aporturilor acestea pot fi clasificate in: - aporturi in numerar virate in conturile bancare ale entităţii;- aporturi in natură- aporturi intelectualeDin punct de vedere fiscal cunoastem trei categorii de aporturi:- aporturi simple – realizate de asociaţi, sau acţionari, in schimbul părţilor sociale sau acţiunilor, fiind supuse riscurilor sociale, in sensul de a pierde integral sau parţial aportul.- Aporturi cu titlu oneros, remunerate in contrapartidă cu diminuarea riscurilor intreprinzătorilor, constituind in realitate vânzări de acţiuni sau părţi sociale.- Aporturi mixte remunerate o parte ca aporturi simple si o parte ca aporturi cu titlu oneros.Criteriul principal pentru alegera resurselor de finanţare este rentabilitatea, in sensul de a investi in proiecte, ale căror rate de rentabilitate să fie mai mari decat costul capitalurilor mobilizate, pentru finanţarea proiectelor respective.Se stie ca majoritatea entităţilor, mai ales cele mai mici, au dificultăţi in a-şi procura resurse de finanţare externe, motiv pentru care acţionarii sau asociaţii pun la dispoziţia propriilor firme, disponibilităţi băneşti sub forma imprumuturilor temporare, ce reprezintă o datorie a entităţtii, identică cu situaţia in care s-ar apela la resurse financiare externe de la terţi. Când soldul datoriilor entităţii faţă de acţionari este superior capitalului vărsat( soldul creditor 1012) demonstreză că nivelul capitalului social este mult sub nevoia de finanţare a activelor patrimoniale ale intreprinderii.Din punct de vedere fiscal această modalitate de creditare nu este interzisă, creditul fiind mai ieftin decât dacă s-ar apela la credite bancare sau s-ar depune aporturi suplimentare la capitalul social, intrucât majoritatea acţionarilor nu solicită dobânzi firmelor pentru astfel de imprumuturi ce ar genera cheltuieli, singura lor satisfacţie fiind asigurarea resurselor de finanţare pentru propria firmă.Dacă acţinarii sau asociaţii ar solicita dobânzi pentru creditele acordate propriilor firme, aceste vor fi deductibile fiscal cu condiţia impozitării cu 16 % prin reţinere la sursă pentru partea care nu depăşeşte dobȃnzile active medii ale băncilor comerciale comunicat de BNR.10

2.2 MAJORAREA CAPITALULUI SOCIAL

Principalele modalităţi prin care se poate majora capitalul social sunt: A) -majorări prin noi aporturi in numerar sau in natură, majorare ce se realizează prin trei modalităţi pentru SA şi SCA: 1) prin emisiunea de noi acţiuni; 2) prin majorarea valorii nominale a acţiunilor existente. 3) prin ambele;Majorarea valorii nominale a vechilor acţiuni presupune apelul la acţionarii existenţi şi acordul lor de a suplini in fonduri capitalul social. Tehnica emiterii acţiunilor la mărirea capitalului social: Capitalul va trebui suplimentat la numărul de acţiuni emise, inmulţit cu preţul de emisiune. Preţul de emisiune va trebui să fie mai mic decât cursul vechilor acţiuni pentru a asigura succesul operaţiunilor de subscriere, insă va trebui să fie mai mare decât valoara nominală a acţiunilor vechi.

10 DOREL MATES Contabilitatea evenimentelor şi tranzacţiilor intre standarde directive si reglementari contabile, cap 3 pag 51, editura Mirton Timişoara 2009

9

Page 10: CONTABILITATEA CAPITALURILOR

Cursul vechi>P>Vn

Unde : P = preţul de emisiune Vn = valoarea nominală.

Acesta este cel mai intâlnit procedeu de majorare a capitalului social prin noi aporturi. Pentru a nu pierde vechii acţionari ca urmare a emisiunii de noi acţiuni s-a realizat dreptul preferenţial de subscriere DS pe care il dobândesc aceştia. Dreptul preferenţial de subscriere este definit ca fiind diferenţa dintre cursul vechi al acţiunilor C şi valoarea de piată a acţiunilor Vp după majorarea capitalului social, cu alte cuvinte dreptul preferenţial de subscriere reprezintă titlurile de valoare negociabile care se stabilesc ca diferenţă intre valoarea matematic – contabilă a unei acţiuni din categoria celor vechi şi aceeaşi valoare a titlurilor după emisie.

Vp = ( N x C + n x P)/(N + n)

Unde: N = numărul vechi al acţiunilor inainte de majorare n = numărul acţiunilor noi emise C = cursul vechi al acţiunii P = preţul de emisiune Vp = valoarea de piaţă

DS = C – Vp = C - ( N x C + n x P)/(N + n) = n(C – P)/ (N + n)

Sau:

DS = Vmcv – Vmce

Vmc = capitalul proprii/ numărul acţiunilor sau părţilor sociale Exemplu de majorare a capitalului social prin creşterea numărului de acţiuni:

Situaţia inainte de creşterea capitalului social se prezintă astfel:Capital social 10.000.000 impărţit in 10.000 de acţiuni; rezerve 8000.000 lei. Se decide creşterea majorării capitalului social prin aporturi noi in numerar pentru care se emit 5000 de acţiuni la un preţ de emisiune de 1200 lei/acţiune. Care este valoarea matematică a unei acţiuni, mărimea DS –ului, raportului acţiuni vechi/acţiuni noi şi formula contabilă?

Rezolvare :

Situaţia inainte de creşterea capitalui Situaţia dupa creşterea capitaluluiCapital social 10.000.000 lei+ rezerve 8.000.000 lei

Capital social 10.000.000 lei+ Creşterea ccapitalului social cu valoarea nominală 5000acţiuni x 1000lei /acţiune=5000 lei

= Capital propriu = 18.000.000 lei

VN= 10.000.000lei/10.000acţiune=1000

= Noul capital social = 15000 lei++ prime de capital 5000 acţiuni x (1200 lei/ acţiune – 1000 lei /acţiune) = 1000.000 lei

10

Page 11: CONTABILITATEA CAPITALURILOR

lei/acţiune

Vmc=18000.000lei/10.000acţiuni=1800lei/acţiune

+ rezerve 8000.000

= CAPITALUL PROPRIU = 24.000.000 LEI

Vmc = 24000.000/(10.000+5000)acţiuni = 1600lei/acţiune

DS = DS = Vmcv – Vmce = 1800 lei /acţiune – 1600 lei/acţiune = 200 lei/acţiune Raportul acţiuni vechi/ acţiuni noi = 10000acţiuni/5000 acţiuni = 2/1

Formula contabilă a acestei operaţiuni este:

456 „Decontări cu asociaţii privin capitalul” = % 6.000.000 1011 „Capital subscris nevărsat” 5.000.000 1041 „Prime de emisiune” 1.000.00011

B) majorare de capital prin incorporarea rezervelor, a diferenţelor din reevaluare şi a primelor de capital.

REZERVELE sunt profituri capitalizate in mod durabil de către entităţi in vederea asigurării surselor proprii de finantare şi pot rezulta din:

a)-plusul de valoare inregistrat din reevaluarea imobilizărilor corporale; b)-repartizări din profitul brut; c)-repartizări din profitul net; d)-alte surse.a) Rezervele constituite din plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale se numesc rezerve din reevaluare. Prin reevaluare se inţelege substituirea valorii contabile de inregistrare a unei imobilizări cu valoarea de utilitate (actuală) stabilită la o anumită dată.Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale trebuie tratat in conformitate cu prevederile IAS 16 „Imobilizari corporale” şi contabilizat cu ajutorul contului 105 „Rezerve din reevaluari”. Cu ocazia reevaluării imobilizărilor, trebuie avute in vedere următoarele valori:1) valoarea justă, in cazul terenurilor şi clădirilor, determinată de evaluatori autorizaţi.2) Valoarea de piaţă, in cazul celorlalte categorii de imobilizări corporale, când există posibilitatea determinării acesteia;3) Valoarea de inlocuire, mai puţin amortizarea, atunci cănd nu există posibilitatea determinării valorii de piaţăMajorarea de valoare constatată prin reevaluare trebuie recunoscută ca venit sau câştig realizat, in măsura in care, aceasta compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ, recunoscută anterior ca o cheltuială. Rezerva din reevaluare se calculează numai atunci cănd se constată creşterea sau diminuarea de valoare şi este sigură sau durabilă.Mărimea rezervei din reevaluare depinde de evoluţia valorii juste a imobilizărilor şi de frecvenţa reevaluărilor.12

Contabilizarea majorării capitalului social prin incorporarea rezervelor din reevaluare se realizează cu ajutorul următoarelor formule contabile:

105 „Rezerve din reevaluare” = 1065 „Rezerve reprezentȃnd surplusul realizat din rezerva din

11 CORINA GRAZIELA DUMITRU Contabilitate ,teste grilă rezolvat,aplicaţii, teste de autoevaluare,studii de caz12 DOREL MATES Contabilitatea evenimentelor şi tranzacţiilor intre standarde directive si reglementari contabile, cap 3 pag 61, editura Mirton Timişoara 2009

11

Page 12: CONTABILITATEA CAPITALURILOR

Reevaluare”

1065 „Rezerve reprezentȃnd surplusul = 1012 „Capital subscris vărsat” realizat din rezerva din reevaluare”

exemplu de creştere a capitalului social prin incorporarea rezervelor din reevaluare;

Se reevaluează următoarele imobilizări:Terenuri de la 30.000.000u.m.n la 45000.000 u.m.n.Instalaţii de lucru de la 80.000.000 u.m.n. la 100.000.000 u.m.n.Clădirile de la 800.000.000 u.m.n. la 900.000.000 u.m.n.Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului de la 60.000.000 u.m.n. la 70.000.000 u.m.n.Cu diferenţele aferente terenurilor şi instalaţiilor de lucru se majorează capitalul social, iar cu cele aferente titlurilor de participare, deţinute la filiale din cadrul grupului, se majorează rezervele.

Rezolvare:1) evidenţierea rezervelor in plus din reevaluare: % = 105 „Rezerve din reevaluare” 45.000.0002111 „Terenuri” 15.000.0002131 „Echipamente tehnologice” 20.000.000261 „Acţiuni deţinute la entităţi afiliate’ 10.000.000

2) majorarea capitalului şi a rezervelor pe seama rezervelor din reevaluare:

105 „Rezerve din reevaluare” = % 45.000.000 1012 „Capital subscris vărsat” 35.000.000 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat 10.000.000 din rezerva din reevaluare”

3)evidenţierea rezervelor din reevaluarea clădirilor:

212 „Construcţii’ = 105 „Rezerve din reevaluare” 100.000.00013

b) Rezervele legale constituite anual prin prelevări din profitul brut in limita unei cote legale de până la 5% dau nu mai mult de 20 % din capitalul social nu poate fi utilizată pentru majorarea de capital social.c) Rezervele pot fi constituite şi din profitul net, in baza unor prevederi din statutul sau actul constitutiv al unei entităţi economice denumite „rezerve statutare sau contractuale’ precum şi facultativ, fără a fi prevăzute de lege, statut, sau contracte denumite ‚alte rezerve”rezervele statutare sau alte rezerve pot fi utilizate pentru:- acoperirea pierderilor;- majorarea capitalului;- acordarea de dividende la lichidarea societăţilor comerciale;- alte destinaţii, potrivit hotărȃrii AGA.Rezervele statutare si alte rezerve se contabilizează astfel:1) la constituire:

13 DOREL MATES şi alţii Contabilitatea intreprinderii aplicaţii practice, cap 4 pag 117, editura Mirton, Timişoara 2004

12

Page 13: CONTABILITATEA CAPITALURILOR

117 „Rezultatul reportat” = % 1063 „Rezerve statutare sau contractuale” 1068 „Alte rezerve”

2) utilizarea pentru majorarea capitalului social:

% = 1012 „Capital subscris vărsat” 1063 „Rezerve statutare sau contractuale” 1068 „Alte rezerve”

PRIMELE DE CAPITAL se inregistrează dacă vânzarea titlurilor se face la un preţ mai mare decât valoarea nominală.

In funcţie de modul de constituire primele pot fi:a) prime de emisiune – diferenţa intre valoarea de emisiune a noilor acţiuni sau părţi sociale (mai mare) şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale atribuite investitorilor(mai mici).b) Prime de aport – diferenţa intre valoarea bunurilor intrate ca aport şi valoarea nominală a acţiunilor atribuite;c) Prime de conversie – diferenţa dintre valoarea datoriilor şi valoarea nominală a acţiunilor rezultate din transformarea obligaţiunilor in titluri de capital (acţiuni);d) Prime de fuziune – se determină ca diferenţă intre valoarea contabilă a acţiunilor stabilite in urma fuziunii societăţilor comerciale şi valoarea nominală a acestora sau ca diferenţă intre activul net la societatea absorbită şi suma cu care a crescut capitalul social ca urmare a fuziunii.14

Fuziune este definită ca fiind ansamblul operaţiilor prin care o societate comercială este absorbită de o altă societate (fuziune prin absorbţie) sau mai mule societăţi dispar, constituindu-se o societate nouă (fuziune prin contopire).Raportul de schimb al valorii reale a acţiunilor societăţilor care fuzionează:

rs = aport net SC A/aport net SC B A = societatea absorbităB = societatea absorbantăIn cazul in care valoarea nominală respectiv cea contabilă nu coincid, diferenţa va fi inregistrată ca primă de fuziune Pf

Pf = Vc- VnOperaţiunile specifice privind preluarea aportului sunt următoarele:

1) inregistrarea creanţei privind aportul (subscrierea aportului cu primă de fuziune)

456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” = % 1011 „Capital subscris nevărsat” 1042 „Prime de fuziune”

2) majorarea capitalului social:

% = 1012 „capital subscris vărsat”1011 „Capital subscris nevărsat”1042 „Prime de fuziune”15

Exemplu de majorare a capitalului prin fuziune:

14MIHAELA STET Contabilitate financiara cap 2 pag 18 editura Risoprint Cluj Napoca 2009 15MIHAELA STET Contabilitate financiara cap 2 pag 18 editura Risoprint Cluj Napoca 2009

13

Page 14: CONTABILITATEA CAPITALURILOR

Societatea comercială A absoarbe Societatea comercială B preluând intreaga avere a acesteia. Capitalul social al societăţii B in funcţie de valoarea nominală a acţiunilor, se ridică la 50.000.000u.m.n. Cu ocazia negocierilor dintre cele două societăţi se preiau următoarele elemente:Utilaje in valoare de 30.000.000 u.m.n.Materii prime in valoare de 2.00.000 u.m.n.Mărfuri in valoare de 20.000.000 u.m.n.Primele rezultate cu ocazia fuziunii se transferă la rezerve.

Rezolvare:

1) evidenţierea capitalului social şi a primelor de fuziune ce vor fi preluate de la Societatea Comercială B 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” = % 52.000.000 1011 „Capital subscris nevărsat” 50.000.000 1042 „Prime de fuziune” 2.000.000 2) preluarea elementelor patrimmoniale:

% = 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” 52.000.0002131 „Echipamente tehnologice” 30.000.000301 „Materie primă” 2.000.000371 „Mărfuri” 20.000.000

3) majorarea capitalului social:

1011 „Capital subscris nevărsat” = 1012 „Capital subscris vărsat” 50.000.000

1042 „Prime de fuziune” = 1068 „Alte rezerve” 2.000.000 16

C) Majorarea de capital prin conversia datoriilor.Imprumuturile din emisiuni de obligaţiuni, denumite şi credite obligatare reprezintă imprumuturi pe termen lung atrase de entităţile aflate temporar in dificultate financiară sau care doresc dezvoltarea activităţii prin emisiune unor titluri de credit numite obligaţiuni.Obligaţiunile pot fi nominative sau la purtător.Elementele unei obligaţiuni:- durata – termen numit scadenţă;- valoarea nominală – suma inscrisă pe obligaţiue;- dobânda – venitul obligaţiunii;- valoarea de emisiune – preţul care va fi incasat de emitent şi poate fi mai mic sau cel mult egal cu valoarea nominală;- valaorea de rambursare – preţul la care vor fi rambursate obligaţiunile şi poater fi egal sau maii mare decât valoarea nominală.Când suma de rambursat este mai mare decât suma primită ca imprumut, diferenţa se inregistrează ca o corecţie a datoriei, intr-un cont de activ, se prezintă in notele explicative şi se amortizează până la data de rambursare a datoriei.17

Dacă societatea comercială a emis obligaţiuni convertibile in acţiuni, in momentul in care are loc transformarea efectivă a obligaţiunilor in acţiuni, pentru intreprindere are loc o majorare de capital social deoarece se sporeşte numărul acţiunilor, respectiv acţiunile vechi cresc cu numărul

16 DOREL MATES şi alţii Contabilitatea intreprinderii aplicaţii practice, cap 4 pag 117, editura Mirton, Timişoara 200417 MIHAELA STET Contabilitate financiara cap 2 pag 37 editura Risoprint Cluj Napoca 2009

14

Page 15: CONTABILITATEA CAPITALURILOR

obligaţiunilor transformate in acţiuni. Prin această operaţiune intreprinderea nu işi sporeşte lichidităţile, având loc doar o modificare a posturilor din pasivul patrimoniului acesteia.18

Exemplu de majorare de capital prin conversia obligaţiunilor:

Societatea comercială A emite 1000 de obligaţiuni la valoarea nominală de 2.000.000u.m.n./obligaţiune, pe care le incasează imediat in contul bancar. Dobânda este de 10 %/an, iar durata emisiunii este stabilită la doi ani. După primul an se decide răscumpărarea a 500 de obligaţiuni proprii, la preţul de 2.500.000cu.m.n. / obligaţiune, iar restul obligaţiunilor sunt convertite in acţiuni.

Rezolvare: 1) vânzarea obligaţiunilor cu incasare imediată:

5121 „Conturi la bănci in lei’ = 161 „Imprumuturi din emisiunea de obligaţiuni” 2.000.000.000

Anul 1 : 1) evidenţierea dobânzii aferente:

666 „Cheltuieli privind dobânzile” = 1681 „Dobânzi aferente imprumuturilor 200.000.000 din emisiuni de obligaţiuni”

2) plata dobânzii aferente anului 1 :1681 „Dobânzi aferente imprumuturilor = 5121 „Conturi la bănci in lei’ 200.000.000 din emisiuni de obligaţiuni”

3) inchiderea contului de cheltuieli :

121 „Profit şi pierdere” = 666 „Cheltuieli privind dobânzile” 200.000.000

Anul 2

1) evidenţierea primei de răscumpărare:

169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor” = 161 „Imprumuturi din emisiunea 250.000.000 de obligaţiuni”

2) răscumpărarea obligaţiunlor:

505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate” = 5121 „Conturi la bănci in lei’ 1.250.000.000

3) anularea obligaţiunilor răscumpărate:

161 „Imprumuturi din emisiunea ” =505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate” 1.125.000.000de obligaţiuni „

4) convertirea in acţiuni a obligaţiunilor care nu au fost răscumpărate:

161 „Imprumuturi din emisiunea =505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate” 1.125.000.000 de obligaţiuni’

18 CUCOSEL CONSTANTIN Finanţele intreprinderii Note de curs, cap 3 pag20 edituraRisoprint, Cluj Napoca 2004

15

Page 16: CONTABILITATEA CAPITALURILOR

5) majorarea capitalului social:

1011 „Capital subscris nevărsat” = 1012 „Capital subscris vărsat” 1.125.000.000

6) amortizarea primei;

6868 „Cheltuieli financiare privind amortizarea = 169 „Prime privind rambursarea 250.000.000 Primelor de rambursare a obligaţiunilor” obligaţiunilor”19

D) Majorarea capitalului social din profitul nerepartizat aferent exerciţiilor precedente.

In principiu, dacă o parte din profitul obţinut intr-un an nu este repartizată de către AGA, atunci profitul respectiv rămâne la resurse ca rezultat reportat, in vederea unei repartizări ulterioare. Reflectarea in contabilitate se face cu ajutorul contului 117 „Rezutatul reportat’, care ţine evidenţa rezultatului exerciţiilor precedente a căror repartizare a fost amânată de către AGA, respectiv a pierderii neacoperite şi a rezultatului provenit din corectarea erorilor contabile.

Exemplu de majorare a capitalului social din profitul nerepartizat aferent exerciţiilor precendente:

Societatea Comercială B deţine un capital social de 200.000.000 u.m.n. divizat in 2000 de acţiuni. In structura capitalurilor proprii se mai cuprind: -alte rezerve = 20.000.000 u.m.n. -profit nerepartizat din anii precedenţi = 30.000.000 u. m. n. -prime de aport = 10.000.000 u.m.n.Se decide majorarea capitalului social cu 550 de acţiuni prin incorporarea integrală a rezervelor, a profitului nerepartizat şi cu 5.000.000 u.m.n. din prime de capital.Determinaţi valoarea matematică contabilă a unei acţiuni inainte şi după majorarea capitalului social. Calculaţi valoarea unui drept de subscriere DS având in vedere că acţiunile emise au fost atribuite gratuit vechilor acţionari.

Rezolvare: Vmc = 200.000.000/2000 = 100.000 u.m.n./acţiune

1) majorare de capital:

% = 1012 „Capital subscris vărsat” 55.000.000 1068 „Alte rezerve” 20.000.000117 „Rezultatul reportat” 30.000.0001041 „Prime de emisiune” 5.000.000

a) valoarea matematică contabilă inainte de emisiune:

Vmc = capital propriu/număr de acţiuni Vmc = 260.000.000/2000 = 130.000 u.m.n./acţiuneCapital propriu= capital social +rezerve + profitul nerepartizat + prime = 200.000.000+20.000.000+30.000.000+10.000.000 = 260.000.000 u.m.n

b) valoarea matematică contabilă după emisiune:

19DOREL MATES şi alţii Contabilitatea intreprinderii aplicaţii practice, cap 4 pag 127, editura Mirton, Timişoara 2004

16

Page 17: CONTABILITATEA CAPITALURILOR

Vmc 260.000.000/(2000 + 550)= 101960,78 u.m.n./acţiune

c) valoarea unui DS (val1DS):

Val 1DS = Vmc inainte de emisiune – Vmc după emisiune = 130.000 – 101961 = 28.029 u.m.n/acţiune20

2.3 REDUCEREA CAPITALULUI SOCIAL

Reducerea capitalului social in cazul societăţilor care inregistrează pierderi

In cazul in care se inregistrează pierderi, capitalul social al societatii poate fi redus prin:

a) micşorarea numărului de acţiuni sau părţi sociale;

b) reducerea valorii nominale a acţiunilor sau a părţilor sociale.

c) răscumpărarea propriilor acţiuni, urmată de anularea lor.

Reducerea capitalului social va putea fi făcută numai după trecerea a doua luni din ziua in care hotărârea a fost publicată in Monitorul Oficial al României, Partea a IV-a. Hotărârea va trebui să respecte minimul de capital social, atunci când legea il fixează, să arate motivele pentru care se face reducerea şi procedeul ce va fi utilizat pentru efectuarea ei. Creditorii societăţii, ale căror creanţe sunt anterioare publicării hotărârii, vor fi indreptăţiţi să obţină garanţii pentru creanţele care nu au devenit scadente până la data respectivei publicări. Acestia au dreptul de a face opoziţie impotriva acestei hotărâri.Reducerea capitalului social nu are efect şi nu se fac plăţi in beneficiul acţionarilor, până când creditorii nu vor fi obţinut realizarea creanţelor lor sau garanţii adecvate sau până la data la care instanţa, considerând că societatea a oferit creditorilor garanţii adecvate ori ca, luându-se in considerare activul societăţii, garanţiile nu sunt necesare, nu va fi respins cererea creditorilor, prin hotărâre judecătorească irevocabilă. Când societatea a emis obligeţiuni, nu se va putea proceda la reducerea capitalului social prin restituiri făcute acţionarilor din sumele rambursate in contul acţiunilor, decât in proporţie cu valoarea obligeţiunilor rambursate.21

Capitalul social mai poate fi diminuat atunci când diminuarea acestuia nu este motivată prin pierderi prin:

a) scutire totală sau parţială a acţionarilor/asociaţilor de vărsăminte datorate;b) restituirea către acţionari/asociaţi a unei cote părţi din aporturi proporţională cu reducerea capitalului social şi calculată egal pentru fiecare acţiune sau parte socială in parte.

c) Alte procedee prevăzute lege.

Exemple de contabilizare a reducerilor de capital social:

1) Societatea comercială X inregistrează pierderi din anii precedenţi in sumă de 10.000.000u.m.n. Rezervele constituite sunt in sumă de 15.000.000 u.m.n. Se decide acoperirea pierderilor prin diminuarea capitalului social utilizându-se in acest sens suma corespunzătoare din rezervele constituite.

20 DOREL MATES şi alţii Contabilitatea intreprinderii aplicaţii practice, cap 4 pag 127, editura Mirton, Timişoara 2004

21 Contabil.manager.ro/a/2444/reducerea-capitalului-social-in-cazul-societatilor-care-inregistreaza-pierderi

17

Page 18: CONTABILITATEA CAPITALURILOR

Rezolvare :

1) majorarea capitalului pe seama rezervelor:

106 „Rezerve” = 1012 „Capital subscris vărsat” 10.000.000

2) acoperirea pierderilor pe seama capitalului:

1012 „Capital subscris vărsat” 117 „Rezultatul reportat” 10.000.000

2)Asociaţii SC A SRL decid acoperirea pierderilor in sumă de 15.000.000 u.m.n. printr-un aport suplimentar de aceeaşi valoare la capitalul social. Aportul se depune la casierie.

Rezolvare ;

1) subscrierea aportului:

456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” = 1011 „Capital social subscris nevărsat” 15.000.000

2) depunerea aportului:

5311 „Casa in lei” = 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” 15.000.000

3) majorarea capitalului:

1011 „Capital social subscris nevărsat” = 1012 „Capital subscris vărsat” 15.000.000

4) acoperirea pierderilor:

1012 „Capital subscris vărsat” = 117 „Rezultatul reportat” 15.000.000

3)AGA decide răscumpărarea unor acţiuni proprii in vederea diminuării capitalului social. Valoarea nominală totală a acţiunilor este de 10.000.000 u.m.n. Valoarea totală de răscumpărare este de 14.000.000 u.m.n.

Rezolvare:

1) răscumpărarea acţiunilor proprii:

502 „Acţiuni proprii” = 5121 „Conturi curente in bănci” 14.000.000

2) diminuarea capitalului social cu evidenţierea cheltuielilor:

% = 502 „Acţiuni proprii” 14.000.000 1012 „Capital subscris vărsat” 10.000.000664 „Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate” 4.000.000

4)Se răscumpără şi se anulează acţiuni proprii la valoarea nominală de 20.000.000 u.m.n. Valoarea de răscumpărare 18.000.000 u.m.n

Rezolvare:

18

Page 19: CONTABILITATEA CAPITALURILOR

1) răscumpărarea acţiunilor proprii:

502 „Acţiuni proprii” = 5311 „Casa in lei” 18.000.000

2) anularea acţiunilor proprii:

1012 „Capital subscris vărsat” = % 20.000.000 502 „Acţiuni proprii” 18.000.000 764 „Venituri din investiţii financiare cedate” 2.000.00022

2.4 IMPLICAŢIILE FISCALE ALE CREŞTERII SAU REDUCERII CAPITALULUI SOCIAL :

Creşterea capitalului social prin aporturi in numerar sau in natură, capitalizarea rezultatelor, compesaţii cu datorii exigibile etc, urmăreşte:- consolidarea situaţiei financiare;- autonomia financiară;- creşterea resurselor de finanţare;- crearea unei imagini favorabile in faţa terţilor.Consecinţele fiscale ale majorării capitalului se regăsesc sub forma taxelor ce trebuie plătite la Registrul Oficiului Comerţului, Notariate, Monitorul Oficial, etc, acestea diminuând trezoreria unităţii.Aporturile de capitaluri proprii prin operaţii interne, (incorporarea rezervelor, profituri) consolidează autonomia financiară a intreprinderii, modificând structura de finanţare in favoarea finanţării proprii.Efectele fiscalităţii asupra capitalurilor sunt completate cu impozitul pe dividende, pe care intreprinderea trebuie să-l plătescă inaintea achitării propriuzise a dividendelor. Acest impozit este considerat un element descurajator, ce majorează costul finanţării prin capitaluri proprii.23

Conform IAS 32: Un instrument financiar este orice contract ce generează simultan un activ financiar pentru o entitate şi o datorie financiară sau un instrument de capitaluri proprii al unei alte entităţi.Emitentul unui instrument financiar trebuie să clasifice instrumentul sau părţile componente ale acestuia la recunoaşterea iniţială drept datorie financiară, activ financiar sau instrument de capitaluri proprii, în conformitate cu fondul angajamentului contractual şi cu definiţiile unei datorii financiare, a unui activ financiar şi a unui instrument de capitaluri proprii.24

Emiterea sau achiziţionarea de instrumente de capital, generează pentru intreprindere diverse costuri, cum sunt;

- costurile de inregistrare;- comisioanele şi taxele plătite consultanţilor din domeniile legislaţei, contabile şi alte domenii

strict profesionale;- costuri interne.Sunt considerate costuri ale unei tranzacţii de capital emisiunea şi achiziţia de instrumente de capital, atnci când se generează creşterea sau scăderea netă a capitalului propriu. Acestea trebuie contabilizate ca deduceri din capitalul propriu, scăzȃnd orice impozit pe venit aferent. Costurile aferente tranzacţiilor nereuşite (eşuate) nu vor afecta capitalul propriu, fiind contabilizate de cheltuieli.

22 DOREL MATES şi alţii Contabilitatea intreprinderii aplicaţii practice, cap 4 pag 113-114, editura Mirton, Timişoara 200423 DOREL MATES Contabilitatea evenimentelor şi tranzacţiilor intre standarde directive si reglementari contabile, cap 3 pag 61, editura Mirton Timişoara 200924 www.contabilii.ro

19

Page 20: CONTABILITATEA CAPITALURILOR

Costurile de tranzacţionare ce se referă la emisiunea unui instrument compus, care conţine atât un element de datorie, cât şi un element de capital, trebuie să fie alocate părţilor proporţional cu alocarea câştigurilor.Costurile de tranzacţionare contabilizate ca deduceri din capitalurile proprii, trebuie prezentate separat, in cadrul situaţiilor financiare.Nu sunt considerate costuri de ale unei tranzacţii de capital:- costurile de cotare a acţiunilor pe bursă, inclusiv de ofertare secundară a acestora;- costurile de devizare.Achiziţia, sau revânzarea ulterioară de către o intreprindere a propriilor sale instrumente de capital nu dau naştere nici unui câştig şi nici unei pierderi. Astfel, rezultatul net al perioadei nu trebuie afectat de tranzacţiile de vânzare – cumpărare, care implică instrumente proprii de capital.Costurile de tranzacţionare, ocazionate de completarea unei tranzacţii de capital, sunt contabilizate ca parte a tranzacţiei la care se referă, incluzându-se in costul total al tranzacţiei şi implicit in capitalurile proprii.Transparenţa fiscală la nivelul capitalurilor se poate obţine prin impozitarea veniturilor realizate de societăţile comerciale la nivelul venitului global al asociaţilor. In aceste condiţii beneficiile brute ale firmelor ar reveni acţionarilor şi asociaţilor, urmând a se impozita conform regulilor aplicabile persoanelor fizice iar pierderile fiscale să fie suportate de asociaţi prin diminuarea bazei de impozitare la calculul impozitului pe venitul global.Pentru realizarea transparenţei fiscale sunt necesare reguli unitare de impozitare (nu doar cota unică) care să respecte principiile şi cerinţele creşterii economice şi parametri echităţii sociale atât a statului faţă de cetăţeni cât şi a cetăţenilor faţă de stat.25

3 STUDIU DE CAZ PRIVIND MAJORAREA CAPITALULUI SOCIAL LA SC MELDAN SRL

S.C. MELDAN S.R.L. a fost înscrisă, conform certificatului de înregistrare la Oficiul Registrului Comerţului, în luna noiembrie a anului 2006, sub numărul de înregistrare fiscală J/1845/24-11-2006 şi Cod Unic de Înregistrare 19234231, când administratorul fondator Bercea Melania a decis înaintarea actelor în acest sens. Luna următoare s-a hotărât printr-un act adiţional încheiat la notariat, primirea în societate, ca asociat, cedând gratuit zece părţi sociale din capitalul social al firmei de 200 lei, soţului ei Bercea Dumitru, încheindu-se astfel un act constitutiv reactualizat.

S.C. MELDAN S.R.L. este o firmă cu capital social integral privat, având sediul social în localitatea Chechis, judeţul Maramureş. Firma are ca profil de activitate principală „Lucrări de construcţii a clădirilor rezidenţiale şi nerezidenţiale”, cod CAEN 4120. Societatea este persoană juridică română ce îşi desfăşoară activitatea în conformitate cu legile române şi cu prevederile din contractul şi statutul societăţii.

In trimestrul al treilea asociaţii administratori Bercea Melania şi Bercea Dumitru Dan au hotărât să majoreze capitalul social pentru a creea o imagine mai bună a scietăţii comerciale pe care o conduc.

Pentru a se majora capitalul social s-a relizat o expertiză contabilă pentru a se examina profesional şi a se formula concluzii privind stabilirea sumelor depuse cu titlu de aport personal in perioada 01-08-2011 – 31-08-2011 şi stabilirea cuantumului total al aportului propriu adus de asociaţi cu care se poate majora capitalul social al firmei.

25 DOREL MATES Contabilitatea evenimentelor şi tranzacţiilor intre standarde directive si reglementari contabile, cap 3 pag 59, editura Mirton Timişoara 2009

20

Page 21: CONTABILITATEA CAPITALURILOR

Pentru acest raport s-a incheiat un contract cu un expert contabil, membru al Corpului experţilor Contabili şi al Contabililor Autorizaţi din România in care beneficiarii expertizei contabile extrajudiciare se obligă să pună la dispoziţia prestatorului următoarele materiale documentare:

1) Certificatul de inregistrare al societăţii;2) Actul constitutiv reactualizat cu ultimele modificări;3) Balanţa de verificare aferentă lunii August al anului 2011;4) Fişa contului pentru contul analitic 4551 „Asociaţi conturi curente” din care să reiasă

depunerea in casieria societăţii a sumei cu care s-a majorat capitalul social;5) Registrul de casă cu documentele aferente lunii August;6) Nota contabilă pentru depunerea aportului in numerar;7) Registrul jurnal pentru luna august.

Raportul expertizei contabile conţine răspunsurile la obiectivele stabilite şi concluzia expertului contabil a fost favorabilă, cei doi asociaţi ai firmei SC Meldan SRL au dovedit că pot majora capitalul social cu suma dorită.

Contabilitatea majorării capitalului social la SC Meldan SRL

1. inregistrarea hotărȃrii asociaţilor de a majora capitalul social:

456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” = 1011 „Capital subscris nevărsat” 800

2. incasarea prin casierie a capitalului social subscris:

5311 „Casa in lei” = 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” 800

3. regularizarea conturilor de capital ;

1011 „Capital subscris nevărsat” = 1012 „Capital subscris vărsat” 800

3.1 Tabel Reprezentarea majorării capitalului social la SC Meldan SRL

101 „CAPITAL PROPRIU” Situaţia capitalului propriu la inceputul exerciţiului financiar

Situatia capitalului propriu după majorarea capitalului social

1012 „Capital social vărsat” Pasiv 200,00 lei Pasiv 1000,00 lei

106 „Rezerve” Pasiv 40.00 lei Pasiv 40,00 lei

1061 „Rezerve legale” Pasiv 40.00 lei Pasiv 40,00 lei

21


Recommended