Contabilitatea activelor imobilizate

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Contrabilitatea si gestiunea activelor imobilizate prin intermediul

unui sistem informational

CAPITOLUL I

DELIMITĂRI PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE

Definirea activelor imobilizate. Recunoaşterea lor.

Activul, prin compoziţia sa, evidenţiază destinaţia si lichiditatea bunurilor economice.

In funcţie de acest criteriu, activele se grupează in active imobilizate si active circulante; o

asemenea distincţie se regăseşte in plan economic prin gruparea activelor in capital fix si

capital circulant, criteriul folosit in acest caz este cel al rotaţiei, adică modul specific in care

se consuma si se înlocuiesc.

Activele imobilizate sau fixe, denumite si imobilizări sau bunuri imobile cuprind toate

acele valori economice de investiţie a căror perioada de utilizare si lichiditate este mai mare

de un an. Ele alcătuiesc baza si mijloacele de acţiune ale întreprinderii si se caracterizează

prin durabilitatea lor îndelungată si prin repetata lor participare la circuitul economic, ele nu

se consuma sau nu se înlocuiesc după prima utilizare.

Contabilitatea activelor imobilizate are ca obiective urmărirea mişcării activelor pe

diferite cai de intrare si ieşire, acordându-se o atenţie deosebita realizării investiţiilor la timp

si in volumul necesar, inclusiv pentru modernizarea acestora, utilizarea fondurilor de

investiţii in scopul pentru care au fost create, urmărirea si controlul in permanenta a existentei

si gestionarii exacte si eficiente a imobilizărilor, calculul valorii de intrare si de ieşire in si din

patrimoniul întreprinderii a activelor imobilizate si a altor forme de evaluare, calculul si

evidenta amortizării activelor corporale si necorporale, prin respectarea reglementarilor legale

in vigoare, calculul si evidenta provizioanelor pentru deprecierea activelor imobilizate,

controlul profitabilităţii imobilizărilor, raportarea la timp si exact a situaţiei imobilizărilor atât

la conducerea întreprinderii cat si la alte organisme.

Pagina 1 din 121


Activele imobilizate se diferenţiază in trei grupe:

imobilizări necorporale - active intangibile

imobilizări corporale - active fixe tangibile

imobilizări financiare - investiţii financiare sau de portofoliu.

Conform IAS 38 “ Active necorporale” activele necorporale sunt definite ca fiind

activele nemonetare identificabile, fără suport material si deţinute in scopul utilizării in cadrul

producţiei sau aprovizionării cu bunuri sau furnizării de servicii, pentru închiriere sau

administraţie. Exista imobilizări care incorporează atât active cu forma fizica, cat si active

fără forma fizica, de exemplu un compact disc (CD) care conţine un program informatic; IAS

38 oferă o rezolvare pentru clasificarea acestor active, precizând ca raţionamentul profesional

trebuie să distingă care parte este mai semnificativa: cea materiala sau cea intangibila.

Activele necorporale pot fi deţinute spre utilizare si nu neapărat deţinute in

proprietate.

Imobilizările necorporale reprezintă o alta categorie de active fixe, un activ poate

genera beneficii economice viitoare chiar daca nu are o materializare fizica. Astfel costurile

de cercetare, concesiunile, brevetele, licenţele, drepturile de producere a unor bunuri si

servicii, programele informatice reprezintă active necorporale. IAS 38 introduce in categoria

imobilizărilor necorporale cheltuieli de tipul celor cu publicitatea si cu pregătirea

profesionala.

In practica din România aceste consumuri sunt considerate cheltuieli ale perioadei,

fiind in contradicţie cu scopul acestora: generarea de beneficii economice viitoare.

OMF 94/2001 adopta vechea detaliere a imobilizărilor necorporale in bilanţ:

cheltuieli de constituire

cheltuieli de dezvoltare

concesiuni, brevete, licenţe, mărci, drepturi de autor

fondul comercial

avansuri si imobilizări necorporale in curs.

Se remarca excluderea cheltuielilor de cercetare din categoria imobilizărilor

necorporale.

Criteriul in funcţie de care departajam o cheltuiala a perioadei de un cost capitalizat la

categoria de imobilizări necorporale este cel al generării de beneficii economice viitoare.

Recunoaşterea unei imobilizări necorporale este data de încadrarea in criteriile privind

identificabilitatea, controlul asupra respectivului activ si estimarea beneficiilor economice

viitoare de pe urma utilizării, închirierii sau deţinerii sale.

Pagina 2 din 121


Daca unul dintre criteriile de mai sus nu este îndeplinit atunci este recunoscuta o

cheltuiala, excepţia este fondul comercial, care este recunoscut ca imobilizare necorporala la

combinările de întreprinderi prin achiziţie.

Identificabilitatea unui activ se refera la distincţia clara fata de fondul comercial.

“Fondul comercial reprezintă orice depăşire a costurilor de achiziţie peste proporţia deţinută

in activele si datoriile identificabile deţinute de dobânditor, achiziţionate la valoarea justa, la

data tranzacţiei de schimb”(IAS 38). Distincţia are loc daca activul respectiv este separabil de

fondul comercial, respectiv poate fi închiriat, vândut, schimbat fără a afecta beneficiile ce

rezulta din alte active utilizate in cadrul aceleiaşi activităţi.

Controlul asupra activului este realizat prin intermediul drepturilor legale ( exemplu:

drepturi de autor), fără aceste drepturi legale este greu sa se demonstreze controlul.

Beneficiile economice viitoare decurg din vânzarea produselor sau serviciilor, din

folosirea sau închirierea activului sau reducerea costurilor de producţie viitoare.

Recunoaşterea unui activ necorporal se face numai “daca se estimează ca beneficiile

viitoare, atribuite respectivului activ, vor fi obţinute de societate si costul activului va credibil

evaluat” (IAS 38). Pentru a recunoaşte un activ se recurge la raţionamentul profesional.

Un alt criteriu de recunoaştere a activelor necorporale este determinarea

valorii/costului acestora.

Imobilizările corporale se definesc, conform IAS 16 “ Imobilizări corporale”, ca fiind

activele care sunt deţinute de o societate pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau

prestarea de servicii , pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite in scopuri

administrative si este posibil sa fie utilizate pe parcursul mai multor perioade.

Sunt excluse din categoria imobilizărilor corporale pădurile, resursele naturale

regenerabile si neregenerabile, concesiuni, prospecţiuni si extracţii miniere, petrol, etc.

Categoria imobilizărilor corporale este mai larga decât pana acum si cuprinde toate

bunurile pe care întreprinderea le foloseşte in exploatare.

OMF 94/2001 adopta vechea clasificare a imobilizărilor din, Legea 82/1991, cu

detalierea următoare pentru imobilizări corporale:

terenuri si construcţii

instalaţii tehnice si maşini

alte instalaţii tehnice, utilaje, mobilier

avansuri si imobilizări corporale in curs de execuţie.

Potrivit Legii 82/1991 mijlocul fix reprezintă un bun care îndeplineşte cumulativ doua

condiţii: valoare mai mare decât limita legala si o durata de utilizare mai mare de un an, in

Pagina 3 din 121


accepţiunea IAS imobilizările corporale se recunosc după criteriul: - utilizarea pe parcursul

mai multor perioade.

Investiţiile imobiliare sunt evidenţiate tot in categoria imobilizărilor corporale, acestea

reprezintă aceea proprietate imobiliara ( un teren sau o clădire) deţinută in scopul închirierii

sau pentru creşterea capitalului, decât pentru a fi utilizat in producţia de bunuri si prestarea de

servicii sau in scopuri administrative sau pentru a fi vândută pe parcursul desfăşurării

normale a activităţii.

Cheltuielile ulterioare privind terenurile si mijloacele fixe sunt recunoscute ca activ

numai atunci când acea cheltuiala îmbunătăţeşte starea acelui activ fata de performanta

estimata iniţial. Exemple de îmbunătăţiri care duc la creşterea de beneficii economice viitoare

sunt:

modificarea unui mijloc fix pentru a-i extinde durata de viata utila, incluzând sporirea

capacităţii acesteia;

modernizarea unor componente ale mijloacelor fixe pentru obţinerea unei capacităţi

de producţie îmbunătăţită

adoptarea unui proces de producţie care permite reducerea substanţiala a costurilor de

exploatare estimate iniţial.

Cheltuielile privind reparaţiile sau întreţinerea terenurilor si mijloacelor fixe sunt

făcute cu scopul de a obţine sau de a păstra nivelul beneficiilor economice viitoare, pe care o

întreprindere se aşteaptă să le obţină pe baza performanţelor estimate iniţial,.acestea sunt

înregistrate in contabilitate ca si cheltuieli.

Recunoaşterea unei imobilizări corporale este data de estimarea, cu suficienta

certitudine, a beneficiilor economice viitoare de pe urma utilizări, închirierii sau deţinerii

sale. Aceasta estimare se bazează pe faptul ca întreprinderea va beneficia de pe urma

avantajelor asociate activului dar îşi va asuma si riscurile implicite.

Un alt criteriu de recunoaştere a activelor este determinarea valorii/costului acestora.

Activele contingente sunt o categorie speciala de active care nu sunt recunoscute.

Acestea apar ca urmare a unor evenimente trecute si a căror existenta va fi confirmata numai

prin apariţia unor evenimente viitoare, nesigure, care nu pot fi controlate de întreprindere în

totalitate (IAS37). În această situaţie sunt activele a căror recepţie şi punere în funcţiune este

condiţionată de atingerea unor parametrii standard de calitate.

Activele contingente nu sunt înregistrate in contabilitate dar sunt evaluate continuu,

pentru a se urmări apariţia certitudinii de generare a beneficiilor economice viitoare, caz în

care devin active clasice şi sunt recunoscute.

Pagina 4 din 121


Un activ corporal trebuie recunoscut în bilanţ dacă se estimează că va genera beneficii

economice viitoare pentru întreprindere si costul activului poate fi evaluat in mod credibil.

Imobilizările corporale sunt active care sunt deţinute de o persoana juridica pentru a fi

utilizate in producţia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor

sau pentru a fi folosite in scopuri administrative; sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai

mari de un an si au valoare mai mare decât limita prevăzuta de reglementările in vigoare

(Reglementari Contabile armonizate cu Directivele Europene).

Cu privire la instrumentele financiare au fost elaborate doua Standarde specifice care

detaliază aspecte de interes contabil si financiar IAS 32 “Instrumente financiare: prezentare si

descriere” si IAS 39 “Instrumente financiare: recunoaştere si evaluare”.

Aceste Standarde tratează atât investiţiile in instrumente financiare emise de alte

societăţi cat si emisiunea de instrumente financiare proprii.

Activele financiare sunt active care reprezintă un drept contractual de a incasa

numerar sau orice alte active financiare de la o alta întreprindere; un drept contractual de a

schimba instrumente financiare cu o alta întreprindere, în condiţii favorabile; un instrument

de capital propriu al altei întreprinderi.

Instrumentele financiare sunt reprezentate de orice contract ce generează simultan un

activ financiar pentru o întreprindere si o datorie financiara sau un instrument de capital

propriu pentru o alta întreprindere. Acestea se împart in instrumente primare – titluri de

creanţă, de debit sau participaţie (acţiuni, obligaţiuni) si instrumente derivate – sunt titluri de

transfer al riscului intre cele doua părţi, pe baza schimbului unui instrument financiar

(contracte de opţiuni, contracte futures, forward, swap etc.).

Conform IAS 39 exista si o alta clasificare a instrumentelor financiare in funcţie de

scopul deţinerii si utilizării de către întreprindere:

deţinute pentru tranzacţionare

păstrate pana la scadenta

create de întreprindere

disponibile pentru vânzare.

Activele financiare deţinute in scopul tranzacţionării sunt acele instrumente care au

fost achiziţionate sau produse cu scopul de a genera profit.

Investiţii păstrate pana la scadenta reprezintă active financiare cu plăţi fixe sau

determinabile si scadenta fixa pe care o întreprindere are intenţia si posibilitatea de a le păstra

pana la scadenta, altele decât împrumuturile si creanţele generate de întreprindere.

Pagina 5 din 121


Împrumuturile si creanţele create de întreprindere sunt active financiare create de

întreprindere cu scopul de a furniza bani, mărfuri sau servicii direct unui debitor.

Activele financiare disponibile pentru vânzare sunt acele active financiare ce nu sunt:

împrumuturi si creanţe generate de întreprindere, investiţii reţinute pana la maturitate, active

financiare deţinute pentru tranzacţionare.

Imobilizările financiare cuprind titlurile de participare, interese de participare

deţinute, alte titluri imobilizate si creanţe imobilizate. IAS 39 oferă si o serie de definiţii

referitoare la recunoaşterea, evaluarea si acoperirea riscului.

O întreprindere trebuie sa recunoască un activ financiar sau o datorie financiara in

bilanţ numai atunci când aceasta devine parte la prevederile contractuale ale instrumentului.

O întreprindere recunoaşte în bilanţul său toate drepturile şi obligaţiile contractuale rezultând

din instrumente derivate ca active sau datorii.

Recunoaşterea unei achiziţionări normale a activelor financiare trebuie sa se facă in

funcţie de data încheierii tranzacţiei (data la care întreprinderea se angajează sa cumpere un

activ) sau la data decontării (data transferului/livrării activului); orice modificare a valorii

juste a activului intre data încheierii contractului si data decontării va fi înregistrata după

aceeaşi metoda ca si cea utilizata la recunoaşterea activului; metoda folosita trebuie aplicata

in mod consecvent pentru fiecare din cele patru categorii de active financiare. Daca activul a

fost înregistrat la cost, modificarea de valoare intre data achiziţiei si data decontării nu este

recunoscuta.

Evaluarea activelor imobilizate

Contabilitatea măsoară şi înregistrează elementele patrimoniale în calitatea lor de

valori economice, mărimea valorilor economice se exprimă şi evidenţiază prin intermediul

etalonului monetar, iar operaţia de măsurare poartă denumirea de evaluare.

Evaluarea constă în cuantificarea şi exprimarea prin bani a mărimii elementelor

patrimoniale şi a operaţiilor privind mişcarea acestor elemente. Componentele evaluării sunt:

obiectul evaluării, etalonul monetar ca unitate de măsură şi compararea.

Obiectivul evaluării îl constituie structurile proprii patrimoniului: activ, pasiv,

cheltuieli şi venituri şi operaţiile economice financiare privind circuitul acestor structuri.

Etalonul monetar reprezintă unitatea de calcul care permite măsurarea şi compararea

valorilor economice.

Evaluarea este procesul de determinare a valorii băneşti la care posturile din situaţiile

financiare urmează să fie recunoscute în bilanţ şi în contul de rezultate. Pentru evaluare se

Pagina 6 din 121


poate folosi o singură bază sau mai multe baze combinate: costul istoric, costul curent,

valoarea de realizare şi valoarea actualizată. Baza de evaluare cea mai des utilizată este costul

istoric combinat uneori cu celelalte baze. La baza evaluării patrimoniului stau două criterii:

valoarea de utilitate şi timpul, la acestea se adaugă două restricţii: menţinerea capitalului şi

reconstituirea structurii de finanţare.

Conceptele de menţinere a capitalului pornesc de la premisa că orice bază de evaluare

folosită trebuie să permită menţinerea capacităţii de finanţare a capitalului.

Exemplu:

O societate a investit 10.000 u.m., la sfârşitul exerciţiului s-a obţinut un profit de

2.000 u.m., după ce investitorii şi-au recuperat fondurile alocate iniţial. Dacă nivelul general

al preţurilor a crescut cu 15 %, profitul real al societăţii se va diminua:

Profitul în funcţie de costul istoric: 2.000 u.m.

Reconstituirea puterii de cumpărare: 10.000 * 15 % =1.500 u.m.

Profitul recalculat în funcţie de

Reevaluarea actuală: 2.000 – 1.500 = 500 u.m.

În raport de cele două concepte privind capitalul – financiar şi economic – se

diferenţiază şi conceptul privind menţinerea capitalului. Pentru menţinerea capitalului

financiar, profitul este obţinut numai în situaţia în care valoarea financiară a activelor nete

( capitalul propriu ) la sfârşitul perioadei, în unităţi monetare nominale depăşeşte pe cea de la

începutul perioadei, exprimată tot în unităţi monetare nominale.

În baza conceptului de menţinere a capitalului fizic, profitul este obţinut dacă

capitalul fizic (economic sau productiv) de la sfârşitul perioadei în costuri curente depăşeşte

pe cel de la începutul perioadei în acelaşi costuri curente, după excluderea distribuţiilor către

şi de la proprietar în cursul perioadei. în concepţia Cadrului general IASC „ conceptul de

menţinere a capitalului ia în considerare modul în care o întreprindere defineşte capitalul pe

care doreşte să-l menţină. Aceasta asigură legătura între conceptele de capital şi cele de

profit, deoarece oferă punctul de referinţă fără de care profitul nu poate fi măsurat”.

Evaluarea elementelor patrimoniale sau exprimarea lor valorică, în etalon bănesc, are

importanţă deosebită pentru organizarea şi conducerea contabilităţii, contribuind în mod

decisiv la respectarea unor principii ale acesteia: principiul prudenţei, costului istoric,

permanenţei metodelor, continuităţii activităţii, etc. între aceste p0rincipii şi evaluare există o

intercondiţionare reciprocă.

Pagina 7 din 121


În cadrul regulamentului de aplicare a Legii Contabilităţii sunt precizate cele patru

reguli de evaluare a elementelor patrimoniale:

Evaluarea elementelor la data intrării în patrimoniu;

Evaluarea elementelor la bilanţ;

Evaluarea elementelor la închiderea exerciţiului financiar;

Evaluarea elementelor la data ieşirii din patrimoniu.

1.2.1. Evaluarea activelor imobilizate la intrarea în patrimoniu

Valoarea de intrarea unui activ în patrimoniul societăţii este denumită valoare

contabilă. Intrarea în patrimoniu a activelor imobilizate se poate efectua prin achiziţie, prin

producţie proprie, prin aport la capitalul social, prin leasing sau donaţie.

Pentru imobilizările intrate în patrimoniu ca aport la capitalul social al societăţii,

obţinută cu titlu gratuit sau prin donaţie, evaluarea se efectuează la valoarea de utilitate

determinată în funcţie de preţul pieţei.

Pentru bunurile intrate în patrimoniu cu titlu oneros, evaluarea se efectuează la

valoarea sau costul de achiziţie. Costul de achiziţie se stabileşte prin însumarea următoarelor

elemente: preţul de cumpărare convenit între vânzător şi cumpărător; taxele fiscale

nerecuperabile, când este cazul, cheltuieli de transport – aprovizionare; alte cheltuieli

accesorii legate de achiziţionare şi efectuate până la punerea în funcţiune a bunului respectiv

sau până la intrarea în depozit, cum este cazul cheltuielilor de instalare şi montaj, comisioane

şi onorarii, ş.a.

De la această regulă fac excepţie anumite elemente patrimoniale al căror cost de

achiziţie este egal cu preţul de cumpărare.

Pentru bunurile produse în cadrul societăţii, evaluarea se efectuează la valoarea sau

costul de producţie, care se determină prin cumularea următoarelor elemente: costul de

achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de

producţie ( salarii directe, CAS aferent salariilor directe, cota proporţională de cheltuieli

indirecte).

Evaluarea imobilizărilor necorporale la intrarea în patrimoniu

Conform IAS 38 „Active necorporale” un activ necorporal trebuie recunoscut dacă şi

numai dacă:

se estimează că beneficiile economice viitoare care sunt atribuibile activului vor fi

obţinute de către societate,

costul activului poate fi evaluat în mod fidel.

Pagina 8 din 121


Intrarea în patrimoniu a imobilizărilor necorporale se poate efectua prin achiziţie, prin

aport la capitalul social, prin donaţii sau subvenţii, un activ necorporal trebuie măsurat iniţial

la cost.

Există active necorporale achiziţionate separat şi active necorporale achiziţionate ca

parte a combinărilor de întreprinderi.

Activele necorporale achiziţionate separat se evaluează la costul de achiziţie, cost care

reprezintă suma preţului de achiziţie cu cheltuielile de transport şi cheltuielile ocazionate de

punerea acestuia în funcţiune.

Costul unui activ necorporal achiziţionat într-o combinaţie de întreprinderi de tipul

achiziţiei,se bazează pe valoarea sa justă la data achiziţiei. Preţurile de piaţă cotate pe piaţa

activă constituie cea mai adecvată evaluarea a valorii juste, preţul de piaţă corespunzător este

preţul de vânzare curent, în cazul în care nu există o piaţă activă pentru un activ, se ia ca bază

pentru evaluarea valorii juste preţul celei mai recente tranzacţii.

Dacă preţul unui activ necorporal achiziţionat cu ocazia unei combinări de

întreprinderi nu poate fi estimat fidel, acel activ nu este recunoscut ca activ necorporal

separat, diferenţa pozitivă fiind inclusă în costul de achiziţie respectiv.

În situaţia în care plata activului achiziţionat este amânată peste termenul de creditare,

diferenţa dintre suma echivalentului în numerar al bunului şi plăţile efectuate reprezintă o

cheltuială cu dobânda a perioadei.. există şi posibilitatea ca dobânda aferentă unui credit

acordat pentru achiziţia unui activ pe termen lung să fie capitalizată în costul activului IAS 23

„Costurile îndatorării”, tratament alternativ.

Există , de asemenea, posibilitatea capitalizării diferenţelor de curs valutar care

rezultă dintr-o depreciere accentuată a monedei naţionale, risc pentru care societatea s-a

acoperit; OMF 94/2001 anulează această posibilitate.

Exemplu:

Se achiziţionează din import o marcă de fabricaţie şi comercializare, între data

achiziţiei şi data plăţii leul se depreciază cu 20 %. Beneficiarul nu are conturi în valută şi nici

provizioane. Există pericolul să nu-si poată onora obligaţia faţă de furnizorul extern; în acest

caz diferenţele nefavorabile de curs valutar se includ în costul mărcii achiziţionate.

O altă posibilitate de intrare în patrimoniu a imobilizărilor necorporale o reprezintă

încheierea contractelor de leasing. În acest caz, valoarea de intrare a activului în

contabilitatea beneficiarului depinde de tipul de contract:

Pagina 9 din 121


pentru leasingul operaţional evaluarea se efectuează la valoarea reziduală şi taxele

vamale aferente, la data transferului de proprietate stipulată în contract.

în contractele de leasing financiar, evaluarea la intrare se efectuează la minimul dintre

valoarea justă şi valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing, la data începerii utilizării

activului ( dobândirii beneficiilor economice).

Imobilizările necorporale pot intra în întreprindere şi pe calea aporturilor în natură la

capitalul social , în acest caz evaluarea se realizează la valoarea justă a acţiunilor primite în

schimbul activului, egală cu valoarea justă a activului.

Exemplu:

Întreprinderea Beta decide să mărească capitalul social prin emisiunea a 100 de

acţiuni cu o valoare nominală de 100.000 u.m. aceste acţiuni sunt subscrise de unul dintre

acţionari care aduce ca aport un brevet de invenţii. Valoarea justă a brevetului este de

20.000.000 u.m.

Activul necorporal va intra în întreprindere la 20.000.000, capitalul social de va

majora cu: 100 * 100.000 u.m. /acţiune =10.000.000 u.m., diferenţa va fi preluată de contul

„ Prime de aport”.

Activele necorporale achiziţionate pot face obiectul unor subvenţii guvernamentale,

pentru valoarea totală sau parţială. Pot fi transferate către întreprinderi diferite imobilizări

necorporale: licenţe de operare radio, drepturi de aterizare, etc. Valoarea de înregistrare este

de regulă, valoarea justă, dacă nu este posibil se înregistrează la valoarea nominală.

Exemplu:

Întreprinderea primeşte, în cadrul unui program guvernamental licenţa de transmisie

radio pe frecvenţa 102 Hz. Valoarea justă estimată pe baza valorilor de piaţă este de

150.000.000 u.m. cele două modalităţi de înregistrare a activului subvenţionat sunt: ca venit

amânat, amortizabil anual sau ca deducere din valoarea activului.

Ulterior, valoarea subvenţiei va fi trecută pe venituri ale perioadei, corespunzător

modului de amortizare a activului imobilizat.

Activele necorporale intrate prin schimb cu alte active vor fi evidenţiate la valoarea

justă a activului primit ajustată cu sumele în bani plătite / încasate.

O altă modalitate de procurare a unor imobilizări necorporale este prin producţie

proprie (programele informatice). Înregistrarea contabilă conform IAS 38 „Active

necorporale”: „ fondul comercial, mărcile, emblemele, titlurile publicaţiilor, listele de clienţi

Pagina 10 din 121


şi alte active similare produse prin efortul propriu al respectivei întreprinderi, nu sunt

recunoscute ca active necorporale,dacă nu îndeplinesc unul sau mai multe dintre criteriile de

recunoaştere: identificabilitatea, controlul şi generarea de beneficii economice viitoare.”

Pentru a preciza dacă un activ produs cu resurse proprii întruneşte criteriul de recunoaştere, o

societate desparte procesul de generare al acestuia în două faze: faza de cercetare şi faza de

dezvoltare.

Nici un activ necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui

proiect intern) nu trebuie recunoscut, cheltuiala de cercetare trebuie recunoscută ca o

cheltuială a perioadei, atunci când este efectuată.

IAS 38 oferă exemple de activităţi de cercetare.

activităţi desfăşurate în scopul obţinerii de noi cunoştinţe;

formularea, designul, evaluarea şi selecţia finală a alternativelor posibile pentru

materiale noi sau îmbunătăţite, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii.

Faza de dezvoltare - un activ necorporal provenit din dezvoltare trebuie să fie

recunoscut, dacă şi numai dacă, o societate poate demonstra următoarele:

fezabilitatea tehnică pentru finalizarea activului necorporal în aşa fel, încât să fie

disponibil pentru utilizare sau vânzare;

intenţia sa de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau vândut;

abilitatea de a folosi sau vinde activul respectiv;

modul în care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare, să

demonstreze existenţa unei pieţe pentru produsele obţinute sau utilitatea lui;

existenţa resurselor tehnice, financiare şi a altor resurse pentru a duce la bun sfârşit

dezvoltarea acestuia, în vederea utilizării sau vânzării activului;

abilitatea întreprinderii de a evalua fidel cheltuiala atribuibilă activului necorporal în

timpul dezvoltării sale.

Exemple de active necorporale de dezvoltare:

designul, construcţia şi testarea preproducţiei sau prefolosirea prototipurilor şi

modelelor;

designul uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă, etc.

Pentru a demonstra cum un activ necorporal va genera beneficii economice viitoare, o

societate le estimează folosind principiul IAS 36 „Deprecierea activelor”.

Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii este cheltuiala suportată de la

data de când activul necorporal întruneşte prima oară criteriul de recunoaştere; cuprinde toate

cheltuielile care pot fi atribuite sau alocate pe o bază rezonabilă, acesta cuprinde: cheltuiala

Pagina 11 din 121


cu materialele şi servicii consumate în generarea activului necorporal, salariile directe şi alte

costuri legate de personal, taxele pentru înregistrarea unui drept legal, cheltuieli fixe.

O cheltuială care a fost iniţial recunoscută ca o cheltuială a perioadei nu mai poate fi

considerată parte a costului unui activ necorporal.

Cheltuiala ulterioară referitoare la un activ necorporal, trebuie să fie recunoscută ca o

cheltuială atunci când este efectuată, cu excepţia cazurilor în care face parte din costul unui

activ necorporal care întruneşte criteriile de recunoaştere sau este achiziţionat într-o

combinare de întreprinderi şi nu poate fi recunoscut ca un activ necorporal; aceasta va fi

inclusă în fondul comercial.

Exemple în acest sens sunt: cheltuielile de constituire, cheltuielile cu activitatea de

specializare, activităţi promoţionale şi de publicitate, cheltuieli cu relocarea şi reorganizarea

parţială sau totală a unei societăţii.

Conform IAS 38 „ Active necorporale”, cheltuielile ulterioare cumpărării şi finalizării

unui activ necorporal trebuie recunoscute atunci când sunt efectuate, cu excepţia cazului în

care:

este probabil ca această cheltuială va permite generarea de beneficii economice

viitoare în exces faţă de standardul de performanţă preconizat şi

această cheltuială poate fi evaluată în mod credibil şi atribuită activului.

Dacă aceste condiţii sunt îndeplinite, cheltuielile ulterioare trebuie adăugate costului

activului respectiv.

După recunoaştere iniţială, un activ necorporal trebuie contabilizat la costul său, mai

puţin orice amortizare acumulată şi orice pierdere din depreciere acumulată.

Evaluarea imobilizărilor corporale la intrarea în patrimoniu

Pentru a putea fi recunoscută, o imobilizare corporală trebuie să poată fi evaluată.

Intrarea în patrimoniul unei societăţii a unei imobilizări corporale se realizează prin

mai multe moduri: achiziţie, producţie proprie, contracte de leasing, subvenţie, schimb cu alte

active, aport la capitalul social sau donaţie.

Cea mai frecventă modalitate de intrare în patrimoniu a imobilizărilor corporale este

achiziţia; costul de achiziţie este valoarea cu care bunul respectiv va fi înregistrat în

contabilitate.

Componentele costului de achiziţie, conform IAS 16 „ Imobilizări corporale” sunt:

preţul de cumpărare

taxe vamale şi taxe nerecuperabile

Pagina 12 din 121


cheltuieli cu punerea în funcţiune (amenajare, livrare, manipulare, montaj)

reduceri comerciale

costuri iniţiale de amenajare a amplasamentului

costuri de restaurare a amplasamentului

costul îndatorării – respectiv dobânda – „costurile îndatorării care sunt direct

atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ pe termen lung trebuie capitalizate

ca parte a costului acelui activ” IAS 23

diferenţele de curs valutar - OMF 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile

armonizate cu Directiva a IV- a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele

Internaţionale de Contabilitate a anulat această prevedere legată de capitalizarea diferenţelor

de curs valutar (tratamentul alternativ – IAS 21).

Exemplu:

Se achiziţionează o linie tehnologică de extracţie a ţiţeiului în următoarele condiţii:

preţ de achiziţie: 95.000.000 lei

taxe vamale: 15.000.000 lei

cheltuieli transport: 10.000.000 lei

cheltuieli cu punerea în funcţiune: 10.000.000 lei

cheltuieli cu publicitatea: 5.000.000

Se estimează ca în momentul scoaterii din funcţiune se vor utiliza 15.000.000 lei

pentru refacerea zonei şi demontarea liniei tehnologice.

Linia tehnologică se înregistrează la valoarea de 145.000.000 lei. Cheltuielile cu

publicitatea nu intră în componenţa costului de achiziţie.

O altă modalitate de intrare a imobilizărilor corporale în patrimoniul unei societăţii

este producţia, în regie proprie; în această situaţie valoarea iniţială a activului este dată de

costul de producţie. Componentele acestui cost sunt:

- cheltuielile directe de producţie – consumul de materii prime şi materiale şi

manopera directă inclusiv costul îndatorării

- cota de cheltuieli indirecte, alocată sistematic bunului produs – amortizarea,

întreţinerea secţiilor şi utilajelor, conducerea şi administrarea secţiilor.

Exemplu:

Pentru realizarea în regie proprie a unei imobilizări corporale s-au generat

următoarele cheltuieli:

Pagina 13 din 121


- cheltuieli directe: 100.000.000 lei

- cheltuieli indirecte alocate: 50.000.000 lei

- dobânda anuală la creditul acordat

pentru producerea imobilizării respective: 60.000.000 lei

Costul asociat imobilizării produse = 210.000.000 lei.

Contractele de leasing reprezintă o modalitate de obţinere a imobilizărilor corporale;

valoarea de intrare a activului în contabilitatea beneficiarului depinde de tipul de contract de

leasing: operaţional sau financiar şi trebuie să ţină cont de următoarele:

valoarea reziduală şi taxele vamale aferente în contractele de leasing operaţional;

înregistrarea intrării activului se face la data transferului de proprietate stipulată în contract –

de regulă la sfârşitul vieţii utile a activului.

Minimul dintre valoarea justă sau valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing –

„plăţi de-a lungul perioadei de leasing pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat să le

efectueze”- IAS 17 „Leasing”, în contractele de leasing financiar momentul recunoaşterii

activului în contabilitatea locatarului se face în momentul începerii utilizării (dobândirii de

beneficii economice viitoare).

Exemplu:

La 1.01.N se semnează un contract de locaţie – finanţare (leasing financiar)pentru o

imobilizare corporală în următoarele condiţii:

- valoarea justă a bunului 500.000.000 lei

- durata contractului 5 ani

- redevenţa anuală plătibilă la 31.12. 120.000.000 lei

- rata internă a dobânzii contractului: - 10 % la locatar

- 6,5 % la locator

- bunul se amortizează liniar în 5 ani.

Locatarul trebuie să contabilizeze bunul primit la minimul dintre valoarea justă şi

valoarea actualizată a plăţilor minimale.

Valoarea actualizată = 120.000.000 + 120.000.000 +. . . +120.000.000 =

455215968

1+10% (1+10%) 2 (1+10%) 3

valoarea înregistrată la locatar = min ( 500 mil., 455 mil.)

Locatorul înregistrează ieşirea bunului la valoarea justă – 500.000.000 lei.

Pagina 14 din 121


Imobilizările corporale pot intra în patrimoniul societăţii şi prin subvenţii, ca urmare a

unor programe guvernamentale. În această situaţie valoarea de intrare a imobilizărilor este

influenţată de valoarea corespunzătoare subvenţiilor (IAS 20); în cazul în care subvenţia este

reprezentată de un activ nemonetar, valoarea contabilă este dată de valoarea justă. Astfel

subvenţiile pentru active vor reprezenta un venit amânat sau vor fi scăzute din valoarea

contabilă a activului.

Subvenţiile se recunosc sistematic ca venituri în perioadele în care cheltuielile

aferente activului respectiv sunt înregistrate, deci valoarea subvenţiei va trece pe venituri

sistematic, pe toată durata de amortizare.

În OMF 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva

a IV- a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de

Contabilitate, contul 131 „Subvenţii pentru investiţii” nu apare în bilanţ la capitaluri propriii

ci la venituri în avans.

O altă modalitate de intrare în patrimoniu a imobilizărilor corporale este schimbul cu

alte active. În cazul în care activele schimbate sunt diferite ca utilitate şi valoare, costul de

intrare este dat de valoarea justă a activului primit în schimb, egală cu valoarea justă a

activului cedat, corectată cu valoarea oricărei sume transferate în numerar sau echivalente de

numerar.

Legislaţia românească nu permite încă schimbul de active.

Dacă sunt schimbate active similare, valoarea netă contabilă a activului primit este

dată de valoarea netă contabilă a activului cedat:

Val. iniţială – amortizare – depreciere de valoare = val. netă contabilă

Dacă valoarea justă a activului primit este mai mică decât a activului cedat, atunci

trebuie înregistrată o depreciere de valoare a activului nou.

Exemplu:

Întreprinderea Astra achiziţionează o imobilizare corporală U1, prin schimb cu U2.

valoarea iniţială a activului U1 a fost 150.000.000 lei, amortizarea cumulată – 100.000.000

lei, iar Astra a plătit şi o diferenţă de 30.000.000 lei.

Valoarea de intrare a activului U2 = 150 mil. -100 mil.+30 mil. =80 mil.

IAS 16 „Imobilizări corporale”precizează: „Cheltuielile ulterioare aferente unui

element de natura terenurilor sau mijloacelor fixe care a fost deja recunoscut trebuie adăugate

valorii contabile a activului numai atunci când se estimează că întreprinderea va obţine

beneficii economice viitoare suplimentare faţă de performanţele estimate iniţial ca fiind

Pagina 15 din 121


corespunzătoare. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli în

perioada în care au fost suportate”.

Astfel valoarea iniţială a imobilizării corporale va fi majorată cu valoarea unor

cheltuieli ulterioare; exemple de îmbunătăţiri care generează cheltuieli de capitalizat:

modificarea unui activ pentru a-i extinde durata de viaţă, modernizarea unor componente,

adoptarea unui proces de producţie care reduce substanţial costurile de exploatare.

Cheltuielile privind reparaţiile şi întreţinerea terenurilor şi mijloacelor fixe sunt făcute

cu scopul de a păstra nivelul beneficiilor economice viitoare pe care o întreprindere se

aşteaptă să le obţină, sunt considerate cheltuieli ale perioadei, acestea restabilesc

performanţele estimate iniţial nu le îmbunătăţesc.

Exemplu:

Achiziţionarea unei clădiri ce necesită renovări. Cheltuielile ulterioare sunt adăugate

la valoarea contabilă a activului, în măsura în care aceste cheltuieli pot fi recuperate din

utilizarea în viitor a acestuia.

Exemplu:

În luna octombrie N o întreprindere înlocuieşte planetarele unui autoturism din

patrimoniul întreprinderii, cu unele noi în valoare de 20 mil. lei şi schimbă motorul acestuia

pentru a reduce consumul de combustibil cu 15 %, cu unul nou în valoare de 150 mil. lei.

20 mil. lei reprezintă o cheltuială a perioadei

150 mil. lei reprezintă o cheltuială ulterioară; inclusă în valoarea autoturismului.

Evaluarea imobilizărilor financiare la intrarea în patrimoniu

Investiţiile financiare se realizează pentru acoperirea diferitelor riscuri care pot

apărea. Un instrument financiar reprezintă conform IAS 32 „Instrumente financiare

prezentare şi descriere” orice contract ce generează simultan un activ financiar pentru o

întreprindere şi o datorie financiară sau un instrument de capital propriu pentru o altă

întreprindere.

Conform IAS 39 „Instrumente financiare recunoaştere şi evaluare”: „atunci când un

activ financiar sau o datorie financiară este iniţial recunoscută, o întreprindere trebuie să-l

evalueze la costul său, ceea ce înseamnă valoarea justă a contraprestaţiei oferite (în cazul

Pagina 16 din 121


unui activ) sau primite (în cazul unei datorii) pentru aceasta. Costurile de tranzacţionare sunt

incluse în valoarea iniţială a tuturor activelor sau datoriilor financiare”.

Evaluarea ulterioară a activelor financiare se realizează după recunoaşterea iniţială,

prin evaluarea activelor financiare la valoarea lor justă, inclusiv instrumentele derivate ce

constituie active, fără nici o deducere a costurilor de tranzacţionare ce ar putea să apară din

vânzare sau altă ieşire, cu unele excepţii. Următoarele active financiare sunt evaluate diferit –

la valoarea nominală:

Împrumuturi şi creanţe create de întreprindere şi care nu sunt păstrate în scopul

tranzacţionării;

Investiţii păstrate până la scadenţă;

Toate activele financiare ce nu au un preţ cotat pe o piaţă financiară şi a căror valoare

justă nu poate fi evaluată în mod credibil.

Activele financiare care au o scadenţă fixată sunt evaluate la costuri amortizate

folosind metoda ratei dobânzii, iar cele care nu au o scadenţă fixată sunt evaluate la cost.

O întreprindere nu prezintă capacitatea dovedită de a păstra până la scadenţă o

investiţie într-un activ financiar cu scadenţă fixă dacă oricare dintre următoarele condiţii este

îndeplinită:

Nu are resurse financiare disponibile pentru a continua finanţarea investiţiei până la

maturitate

Este subiect al unei restricţii legale.

Dacă datorită unei modificări a intenţiei, nu mai este adecvat să se înregistreze o

investiţie păstrată până la scadenţă la costul amortizat aceasta trebuie contabilizată ca şi

câştig sau pierdere inclusă în profitul / pierderea netă a perioadei sau direct în capitalurile

proprii.

Când înregistrarea unui activ financiar este amortizată la costul amortizat şi nu la

valoare justă, valoarea justă transferabilă a activului devine noul cost amortizat.

Valoarea justă a unui instrument financiar poate fi evaluată credibil dacă variabilitatea

din intervalul estimărilor rezonabile a valorii juste nu este semnificativă pentru instrumentul

respectiv sau dacă probabilităţile diferitelor estimări din cadrul intervalului pot fi rezonabil

evaluate şi utilizate în estimarea valorii juste.

Situaţiile în care valoarea justă poate fi evaluată în mod credibil includ un instrument

financiar pentru care există o cotaţie pe o piaţă activă şi un instrument de datorie ce a fost

cotat de o agenţie de evaluare independentă şi un instrument financiar pentru care există un

model de evaluare corespunzător şi care poate fi evaluat în mod credibil.

Pagina 17 din 121


Costul amortizat al unui activ financiar reprezintă valoarea la care activul financiar a

fost evaluat în momentul recunoaşterii iniţiale, minus rambursările de capital, plus sau minus

amortizarea cumulată a oricărei diferenţe dintre valoarea iniţială şi valoarea la scadenţă şi

minus orice trecere pe cheltuieli a scăderii sau imposibilităţii de încasare.

Exemplu:

Întreprindere Astra se angajează la 1.12.2000 - data tranzacţionării - să cumpere un

activ financiar pentru suma de 100 mil. lei reprezentând valoarea justă a activului la data

încheierii contractului. Pe data de 31.12.2000 valoarea justă se modifică la 102 mil. lei şi la

15.01.2001- data decontării – valoarea justă devine 105 mil. lei variaţia valorii juste se

înregistrează în funcţie de categoria de instrumente financiare în care se încadrează activul şi

de data de referinţă (data încheierii tranzacţiei sau data decontării).

Se utilizează data încheierii tranzacţiei, ca moment de referinţă:

1.12.2000 activul va fi recunoscut, indiferent de categoria de încadrare la cost: 100

mil. lei

31.12.200:

pentru investiţii păstrate până la scadenţă – înregistrate la cost – nu se înregistrează

nimic;

pentru active disponibile pentru vânzare - sunt reevaluate la valoare justă, diferenţa de

2 mil. lei se adaugă la valoarea iniţială;

pentru active deţinute pentru tranzacţionare - sunt reevaluate la valoare justă;

15.01.2001

pentru investiţii păstrate până la scadenţă se înregistrează decontarea la cost;

pentru active disponibile pentru vânzare – sunt reevaluate la valoarea justă şi apoi

decontată datoria;

pentru active deţinute pentru tranzacţionare – sunt reevaluate la valoarea justă şi

decontată datoria.

Când întreprinderea pierde controlul drepturilor contractuale ce se referă la un activ

financiar, aceasta trebuie să anuleze recunoaşterea acelui activ financiar sau a unei

componente a acestuia. Întreprinderea pierde acest control în cazul în care aceasta realizează

drepturile asupra beneficiilor specificate în contract, drepturile expiră sau întreprinderea

renunţă la aceste drepturi. (IAS 39).

Aria de aplicabilitate a celor două Standarde de Contabilitate, IAS 32 şi IAS 39 se

extinde asupra tuturor instrumentelor financiare deţinute sau emise de o întreprindere.

Pagina 18 din 121


Evaluarea activelor imobilizate la ieşirea din patrimoniul societăţii

Operaţiile privind ieşirile imobilizărilor corporale şi necorporale se individualizează

sub forma:

Scoaterea din folosinţă la expirarea duratei de utilizare sau înainte de acest termen;

Constatarea unui minus în gestiune, la inventariere;

Scoaterea din folosinţă ca urmare a unor situaţii extraordinare: distrugere generată de

calamităţi naturale, incendii;

Cesiunea activelor imobilizate

Cedarea cu titlu gratuit, sub forma unor donaţii sau subvenţii.

La data ieşirii din patrimoniul societăţii sau darea în consum bunurile se evaluează şi

se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau contabilă.

Un subiect important legat de imobilizările corporale este cel al casărilor sau

cedărilor, acestea generează o seri de particularităţi din punct de vedere al înregistrărilor

contabile.

Prin casare se înţelege scoaterea definitivă din uz – nu vor mai fi generate beneficii

economice viitoare. Ieşirea din patrimoniu a imobilizărilor prin casare intervine în cazul în

care utilizarea imobilizării nu se mai justifică din punct de vedere tehnic şi economic,

respectiv veniturile realizate sunt mai mici decât cheltuielile privind funcţionarea, întreţinerea

şi reparaţia.

Scoaterea din funcţiune a unui mijloc fix se face cu aprobarea Adunării Generale a

Acţionarilor în cazul societăţilor comerciale,respectiv a consiliului de administraţie pentru

Regiile Autonome.

La casare se pot întâlni două situaţii:

imobilizările corporale şi necorporale sunt amortizate integral;

imobilizările corporale şi necorporale nu sunt amortizate integral.

În cazul în care activele imobilizate sunt amortizate integral, documentul întocmit este

procesul-verbal de scoatere din funcţiune a imobilizării, iar înregistrarea se face la valoarea

contabilă.

În cel de-al doilea caz, valoarea rămasă de amortizat este eşalonată în primul an după

ieşirea imobilizării sau pe o perioadă de maxim 5 ani. Amortizarea corespunzătoare valorii

rămase de amortizat este o cheltuială nedeductibilă din punct de vedere fiscal.

Pagina 19 din 121


Cu ocazia casării se va proceda la dezmembrarea imobilizării şi valorificarea

componentelor : - vânzarea componentelor;

utilizarea componentelor în alte activităţi din întreprindere;

valorizarea ca materiale recuperabile.,

Valoarea rămasă de amortizat, la casare se diminuează cu valoarea recuperărilor din

dezmembrare precum şi cu cheltuielile privind dezmembrarea. Valoarea netă a recuperărilor

din dezmembrare se contabilizează ca un plus de amortizare.

Exemplu:

O societate scoate din funcţiune un utilaj astfel:

- valoare contabilă brută 6.000.000 lei

- amortizare înregistrată 5.000.000 lei

- cheltuieli ocazionate de casare 800.000 lei

- piese de schimb recuperate 900.000 lei

800.000 lei reprezintă cheltuieli efectuate cu dezmembrarea utilajului;

900.000 lei reprezintă venituri din componentele utilajului

diferenţa folosită pentru compensarea valorii rămase de amortizat:

1.000.000 – 800.000 = 200.000 lei

diferenţa neamortizată se înregistrează sistematic în maxim 5 ani:

800.000/5 = 160.000 lei / an.

Ieşirea activelor imobilizate prin vânzare sau valorificare

Prin cedare se înţeleg toate modalităţile de ieşire din întreprindere a respectivelor

active, altele decât scoaterea din uz.

Ieşirea imobilizărilor din patrimoniu sub formă de vânzare generează două categorii

de operaţii:

Operaţiile privind scoaterea din gestiune se realizează prin diminuarea amortizării şi

creşterea cheltuielilor pentru valoarea rămasă de amortizat sau valoarea netă contabilă.

Operaţiile privind cesionarea sau vânzarea activelor imobilizate

Imobilizările corporale care au fost scoase din uz şi sunt deţinute în vederea vânzării

figurează în anexa la bilanţ ca un post distinct, fiind evaluate la valoarea cea mai mică dintre

valoarea netă contabilă şi valoarea reziduală netă; orice pierdere probabilă este înregistrată la

rezultate prin constituirea provizioanelor.

Pagina 20 din 121


IAS 16 „Imobilizări corporale” precizează explicit: „ câştigurile şi pierderile nete din

casarea sau cedarea unui element de imobilizare corporală trebuie determinate ca diferenţă

între încasările nete estimate din cedarea activului şi valoarea netă contabilă activului şi

recunoscute ca venit sau ca şi cheltuială în contul de profit şi pierdere”.

Exemplu:

Societatea Astra vinde pentru 200 mil. lei, la data de 1.08.2002, o instalaţie

achiziţionată cu 400 mil. lei, durata normală de utilizare 4 ani, metoda de amortizare liniară,

valoarea reziduală 10 mil. lei. Vânzarea are loc în al treilea an de funcţionare.

Amortizare anuală 100.000.000 lei

Amortizare cumulată 258.300.000 lei

Diferenţa dintre valoarea

de vânzare şi valoarea rămasă de amortizat: 58.300.000 lei.

Această diferenţă se înregistrează la venituri.

Ieşirea activelor imobilizate din patrimoniul societăţii ca urmare a unor situaţii

extraordinare se înregistrează similar cu operaţia de scoatere din funcţiune, în cazul activelor

neamortizate integral. În situaţiile în care au loc ieşiri pentru care s-au înregistrat provizioane

pentru deprecieri se procedează la reluarea acestora pe seama conturilor de venituri.

Aportul în natură la capitalul social al altor societăţi

Între preţul de cesiune al imobilizărilor şi valoarea netă contabilă a acestora pot

interveni diferenţe sub formă de plusvalori (câştiguri) sau minusvalori (pierderi). Cele două

mărimi pot crea contradicţii între regulile contabile şi cele fiscale. Soluţia o reprezintă

aporturile parţiale de active. În România se prevede înregistrarea câştigurilor rezultate din

astfel de tranzacţii la structura „Alte rezerve”, în regim de facilitate fiscală.

IAS 14 „Raportarea pe segmente” interpretează că deprecierea imobilizărilor trebuie

recunoscută în contul de rezultate conform IAS 36 „Deprecierea activelor”. Câştigurile sau

pierderile la cedarea sau casarea unei imobilizări trebuie incluse în contul de profit şi pierdere

în conformitate cu IAS 16 „ Imobilizări corporale”.

Imobilizările financiare delimitează investiţii financiare pe termen lung şi creanţele

ataşate.

Vânzarea titlurilor financiare generează operaţii de ieşire asemănătoare operaţiilor de

vânzare a celorlalte imobilizări, vânzarea propriu – zisă, scoaterea din evidenţă a titlurilor şi

anularea provizioanelor.

Pagina 21 din 121


La cesiunea titlurilor imobilizate întreprinderea se poate afla în situaţia ca acelaşi

titluri de valoare deţinute la aceeaşi societate au preţuri diferite de achiziţie. În acest caz,

pentru determinarea valorii contabile de ieşire se poate folosi una din metodele: FIFO, LIFO,

preţul mediu ponderat, identificării specifice.

Creanţele imobilizate sunt evaluate conform regulilor nominalismului monetar. Cum

valoarea de inventar poate fi mai mică decât valoarea de intrare, diferenţa este înregistrată în

categoria provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor financiare.

Unele creanţe imobilizate nu generează venituri financiare şi sunt recuperate atunci

când au dispărut condiţiile care le – au dat naştere, în situaţii limită ele pot fi folosite pentru

achitarea datoriilor către terţii în favoarea cărora au fost depuse sumele corespunzătoare.

Exemplu: garanţiile depuse furnizorilor de utilităţi: gaze, apă, energie electrică.

Evaluarea activelor imobilizate la bilanţ

Valoarea bilanţieră sau de închidere a exerciţiului se determină în vederea înscrierii

imobilizărilor în bilanţul contabil anual.

Pentru stabilirea valorii analizate se compară valoarea de intrare sau contabilă cu cea

de inventar sau de utilitate, operaţiune în urma căreia se pot constata două situaţii:

existenţa unor plusuri de valoare, atunci când valoarea de inventar este superioară

celei de intrare, plusuri care nu se înregistrează în contabilitate, imobilizările respective

rămân reflectate in contabilitatea curentă la valoarea de intrare;

existenţa unor minusuri de valoare în cazul în care valoarea de inventar este inferioară

celei de intrare datorită unor deprecieri care au avut loc. Aceste minusuri se oglindesc în

contabilitate sub forma amortizărilor sau provizioanelor, după cum deprecierea este

ireversibilă şi respectiv reversibilă. În contabilitatea curentă se menţine valoarea de intrare

însă în bilanţul contabil anual se înscrie valoarea contabilă neta, valoarea de intrare, se

diminuează cu amortizările şi/ sau provizioanele înregistrate.

Pentru evaluarea ulterioară se pot folosi tratamente de bază şi alternative

particularizate în funcţie de tipul imobilizării: necorporale, corporale sau financiare.

Potrivit tratamentului de bază valoarea contabilă ulterioară la care o imobilizare

corporală trebuie prezentată în bilanţ ( valoarea netă contabilă) este egală cu valoarea iniţială

minus amortizarea cumulată minus provizioane pentru deprecieri cumulate. Prin aplicarea

tratamentului de bază, activul este înregistrat la cost din care se scade orice amortizare

cumulată, este necesară deducerea provizioanelor pentru depreciere pentru a reduce valoarea

unui activ la valoarea recuperabilă. IAS 16 „ imobilizări corporale” şi IAS 36 „deprecierea

Pagina 22 din 121


activelor „ cer ca reducerea valorii contabile înregistrate până la valoarea recuperabilă să fie

înregistrată imediat ca o cheltuială în contul de profit şi pierdere – pierderi din depreciere.

Pierderea din depreciere = valoarea contabilă - valoarea recuperabilă.

Valoarea recuperabilă a unui activ este valoarea ce mai mare dintre preţurile de

vânzare şi valoarea sa de utilizare. Valoarea de utilizare este valoarea actualizată a fluxurilor

de numerar ce se preconizează a se obţine în urma folosirii activului respectiv şi din vânzarea

lui la sfârşitul perioadei de viaţă. Preţurile de vânzare reprezintă un preţ estimat al bunurilor

în speranţa că ele vor fi vândute, preţ din care se deduc cheltuielile cu vânzarea.

Tratamentul alternativ se bazează pe valoarea reevaluată care substituie valoare

contabilă iniţială; valoarea reevaluată este o valoare justă bazată pe preţul de piaţă. În cazul

activelor imobilizate unicate, a căror valoare nu se poate estima în funcţie de preţul de piaţă,

valoarea justă se bazează pe costul de înlocuire diminuat cu amortizările şi provizioanele

pentru deprecieri cumulate.

Tratamentul contabil al terenurilor şi construcţiilor diferă in funcţie de destinaţia

acestora:

proprietăţi imobiliare utilizate de posesori – proprietăţi deţinute pentru a fi utilizate în

producţia de bunuri, prestarea de servicii sau în scopuri administrative;

investiţii imobiliare – ce reprezintă proprietăţi deţinute în scopul închirierii sau pentru

creşterea valorii capitalului sau ambele.

Cele două tratamente privind evaluarea ulterioară a imobilizărilor corporale, descrise

de IAS 16 „ Imobilizări corporale” şi IAS 36 „ Deprecierea activelor” sunt similare cu cele pe

care IAS 38 „Active necorporale” şi IAS 36 „ Deprecierea activelor” le prescriu pentru

evaluarea ulterioară a imobilizărilor necorporale. Reglementările contabile româneşti au

reţinut pentru evaluarea ulterioară a imobilizărilor necorporale doar tratamentul de bază,

nepermiţând reevaluarea imobilizărilor necorporale.

Conform reglementărilor din România evaluarea ulterioară a imobilizărilor financiare

se face la valoarea contabilă mai puţin provizioanele pentru depreciere cumulate. Acest

tratament diferă de interpretarea IAS 39 „ Instrumente financiare, recunoaştere şi evaluare”.

Evaluarea ulterioară a activelor financiare se realizează la valoarea lor justă, inclusiv

instrumentele derivate ce constituie active , fără nici o deducere a costurilor tranzacţionale ce

ar putea sa apară. Valoarea justă a unui instrument financiar poate fi evaluată credibil dacă

variabilitatea din intervalul estimărilor rezonabile a valorii juste nu este semnificativă pentru

Pagina 23 din 121


instrumentul respectiv şi dacă probabilităţile diferitelor estimări din cadrul intervalului pot fi

rezonabil evaluate şi utilizate în estimarea valorii juste.

Instrumentele financiare care sunt evaluate la valoarea justă la data bilanţului nu mai

necesită ajustarea la inflaţie, doar cele evidenţiate la costul istoric vor fi retratate la inflaţie.

1.2.4. Evaluarea activelor imobilizate în contabilitatea din România conform OMF

94/2001

Armonizarea sistemului contabil românesc cu Directivele Europene şi cu Standardele

Internaţionale de Contabilitate aduce schimbări importante în chestiunea evaluării.

OMF 94/2001 menţine vechea structurare a momentelor principale de evaluare, pe

care o regăsim în Legea 82/1991 republicată. Astfel evaluarea trebuie făcută la intrarea în

patrimoniu, la inventariere, la închiderea exerciţiului şi la ieşirea din patrimoniu.

Conform OMF 94/2001 evaluarea trebuie să se efectueze în următoarele momente,

prin intermediul opţiunilor corespunzătoare caracterului economic al mişcărilor:

la data intrării în patrimoniu activele imobilizate sunt cuantificate la costul istoric

( cost de achiziţie, cost de producţie, valoare de aport, valoare de utilitate, valoare justă).

La inventariere se determină valoarea de inventar sau valoarea actuală a elementelor

componente ale bilanţului.

La întocmirea situaţiilor financiare valoarea bilanţieră a activelor imobilizate este dată

de valoarea istorică corectată cu eventualele deprecieri de valoare; valoarea de inventar se

compară cu valoarea de intrare si se determină eventualele deprecieri de valoare sub forma

amortizărilor sau provizioanelor dacă se foloseşte tratamentul de bază, sau la valoarea

reevaluată sau actualizată dacă se utilizează tratamentul alternativ.

OMF 94/2001 prevede pentru evaluarea imobilizărilor necorporale doar tratamentul

de bază, nu permite reevaluarea imobilizărilor necorporale, iar valoarea imobilizărilor

financiare se face la valoarea contabilă mai puţin provizioanele pentru depreciere cumulate.

La ieşirea din patrimoniu activele imobilizate trebuie evaluate la valoarea de intrare.

În cazul în care imobilizările ies din patrimoniu prin aportul de imobilizări corporale la

capitalul altor societăţi, reglementările româneşti prevăd înregistrarea câştigurilor rezultate

din astfel de tranzacţii la structura „ alte rezerve” în regim de facilitate fiscală.

OMF 94/2001 precizează că un activ necorporal se înregistrează iniţial la costul de

achiziţie sau de producţie, un element necorporal raportat drept cheltuială nu poate fi

recunoscut ulterior ca parte din costul unui activ necorporal.

Pagina 24 din 121


Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal, după cumpărarea sau

finalizarea sa se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate, acestea vor

majora costul activului necorporal atunci când este probabil ca aceste cheltuieli vor permite

activului să genereze beneficii economice viitoare peste performanţa prevăzută iniţial şi pot fi

evaluate credibil.

Exemplu:

O firmă de audit achiziţionează un program informatic la 01.01.N la un cost de

achiziţie de 33 milioane; firma furnizoare după 6 luni iese pe piaţă cu un nou modul al acestui

program. Societatea achiziţionează acest modul la un preţ de 8 milioane.

Modulul achiziţionat este o cheltuială ulterioară care măreşte performanţa

programului iniţial; aceasta va fi înregistrată în contul de imobilizări necorporale respectiv.

Evaluarea unui activ necorporal la data bilanţului se face la cost, mai puţin

amortizarea şi provizioanele cumulate din deprecieri; valoarea amortizabilă a unui activ

necorporal trebuie să fie alocată sistematic de-a lungul duratei sale de viaţă.

Exemplu:

Pentru constituirea unei societăţi comerciale se efectuează cheltuieli cu reclama şi

prospectarea pieţei în sumă de 3 mil. lei, cheltuieli care se amortizează într-o perioadă de 3

ani.

La data bilanţului valoarea netă a activului necorporal este:

Amortizarea anuală = 1 mil. lei

3 mil. lei – 1 mil. lei = 2 mil. lei

Un activ necorporal trebuie scos din evidenţă la cedare sau casare, atunci când nu mai

sunt aşteptate din utilizarea lui beneficii economice viitoare.

Câştigurile sau pierderile care apar odată cu încetarea utilizării sau ieşirea unui activ

necorporal se determină ca diferenţă între veniturile generate de ieşirea activului şi valoarea

sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia şi trebuie recunoscute ca

venit respectiv cheltuială în contul de profit şi pierdere.

O imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată iniţial la costul său sau

determinat potrivit regulilor de evaluare din OMF 94/2001, în funcţie de modalitatea de

intrare în societate.

Pagina 25 din 121


Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări corporale, în scopul utilizării continue

a acestora, trebuie recunoscute ca şi cheltuieli ale perioadei în situaţia unei modernizări care

conduce la obţinerea de beneficii economice viitoare suplimentare, acestea se recunosc ca o

componentă a activului.

Evaluarea la data bilanţului a unei imobilizări corporale se prezintă la cost, mai puţin

amortizarea cumulată aferentă şi provizioanele din deprecieri. Valoarea amortizabilă a unei

imobilizări corporale este egală cu valoarea sa contabilă şi trebuie înregistrată sistematic pe

parcursul duratei de viaţă utile a activului. Amortizarea se calculează pe baza unui plan de

amortizare, de la data punerii în funcţiune şi până la recuperarea integrală a valorii de intrare.

Amortizarea se înregistrează in contabilitate ca o cheltuială. Terenurile nu se amortizează.

Exemplu:

La data bilanţului o societate deţine în patrimoniu un utilaj cu o valoare contabilă de

intrare de 10 mil. lei, durată de utilizare 5 ani, metoda de amortizare liniară.

Amortizare anuală = 2 mil. lei

Valoarea netă contabilă 10 mil. lei – 2 mil. lei = 8 mil. lei.

O imobilizare corporală trebuie scoasă din evidenţă la cedare sau casare, atunci când

nu mai este aşteptat nici un beneficiu economic viitor din utilizarea acestuia. Câştigurile –

respectiv pierderile - rezultate în urma casării unei imobilizări corporale trebuie determinate

ca diferenţă între veniturile generate de cedare şi valoarea sa neamortizată, inclusiv

cheltuielile ocazionate de cedarea acesteia şi trebuie recunoscute ca venit respectiv cheltuială

în contul de profit şi pierderi.

În cazul distrugerii totale sau parţiale a unor imobilizări corporale, creanţele sau

sumele compensatorii încasate de la terţi legate de acestea, precum şi achiziţionarea sau

construcţia ulterioară de active noi sunt operaţiuni economice distincte şi trebuie înregistrate

ca atare pe baza documentelor justificative. Astfel deprecierea activelor se evidenţiază la

momentul constatării acesteia, iar dreptul de a încasa compensaţiile se evidenţiază conform

contabilităţii de angajament. Exemple de asemenea compensaţii:

Sume plătite de societăţile de asigurare pentru deprecierea sau pierderea unor

imobilizări corporale cauzată de dezastre naturale sau furt;

Indemnizaţii acordate de guvern, în schimbul unor imobilizări corporale ( terenuri

care au fost expropriate)

Pagina 26 din 121


Imobilizările corporale pot fi supuse reevaluării care se efectuează potrivit

reglementărilor legale, caz în care sunt prezentate în bilanţ la valoarea reevaluată.

Reevaluarea acestora se face la valoarea justă determinată pe baza unor evaluări de către

evaluatori autorizaţi.

Valoare reevaluată va fi atribuită activului în locul costului de achiziţie/ producţie sau

altă valoare atribuită acelui activ iniţial.

Elementele dintr-o clasă de imobilizări corporale sunt reevaluate simultan pentru a se

evita reevaluarea selectivă. Exemple de clase de imobilizări corporale: terenuri, clădiri,

maşini şi echipamente, nave, etc.

Reevaluarea trebuie făcută cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să

nu difere substanţial de cea justă la data bilanţului.

Imobilizările financiare cuprind titlurile de participare, interese de participare

deţinute, alte titluri imobilizate şi creanţe imobilizate. O participare de 10% până la 20% în

capitalul altei societăţi reprezintă o investiţie strategică; în proporţie de 20-25% asigură

exercitarea unei influente semnificative. Controlul reprezintă capacitatea de a conduce

politicile financiare şi operaţionale ale unei societăţi pentru a obţine beneficii din activitatea

acesteia.

Imobilizările financiare recunoscute ca activ se evaluează la costul de achiziţie sau

valoarea determinată prin contractul de achiziţie a acestora. Cheltuielile accesorii privind

achiziţionarea imobilizărilor financiare se înregistrează direct în cheltuielile de exploatare ale

exerciţiului.

Evaluarea la data bilanţului a imobilizărilor financiare este făcută la valoarea

contabilă mai puţin provizioanele pentru depreciere cumulată. Pentru deprecierea

imobilizărilor financiare se constituie provizioane pentru depreciere, ca diferenţă între

valoarea de intrare a cestora şi valoarea justă stabilită cu ocazia inventarierii.

CAPITOLUL II

CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE

Imobilizările necorporale, denumite şi imobilizări nemateriale, se caracterizează prin

faptul că nu îmbracă fizic forma de bunuri materiale concrete; reprezintă o altă categorie de

active care generează beneficii economice viitoare chiar dacă nu au o materializare fizică.

Pagina 27 din 121


Astfel, costurile de cercetare, concesiunile, brevetele, licenţele, drepturile de producere şi

comercializare a unor bunuri şi servicii, programele informatice, cheltuieli de publicitate şi

cele de pregătire profesională sunt exemple de imobilizări necorporale ( IAS 38 „Imobilizări

necorporale”).

IAS 38 „Imobilizări necorporale” include în categoria imobilizărilor necorporale

cheltuieli de tipul celor cu publicitatea şi cu pregătirea profesională, în România aceste

consumuri sunt considerate cheltuieli ale perioadei fiind în contradicţie cu scopul acestora:

generarea de beneficii economice viitoare, în prezent nu putem să capitalizăm aceste

cheltuieli ca şi imobilizări necorporale.

OMF 94/2001 adoptă vechea detaliere a imobilizărilor necorporale în bilanţ – Legea

Contabilităţii 82/1991 şi Regulamentul de aplicare:

cheltuieli de constituire

cheltuieli de dezvoltare

concesiuni, brevete, licenţe, mărci, drepturi de autor şi valori similare

fond comercial

avansuri şi imobilizări necorporale în curs

Totuşi, OMF 94/2001 exclude cheltuielile de cercetare din categoria imobilizărilor

necorporale, dar contrazice Standardele Internaţionale de Contabilitate prin includerea în

categoria imobilizărilor necorporale a cheltuielilor de constituire.

Criteriul în funcţie de car4e departajăm o cheltuială a perioadei de un cost capitalizat

la categoria de imobilizări necorporale este cel al generării de beneficii economice viitoare.

IAS 38 „Imobilizări necorporale” defineşte aceste imobilizări ca fiind active

nemonetare identificabile, fără suport material şi deţinute în scopul utilizării în cadrul

producţiei sau aprovizionării cu bunuri sau furnizării de servicii, pentru închiriere sau

administraţie.

Există imobilizări care încorporează atât active cu formă fizică, cât şi active fără

formă fizică ( ex. un CD care conţine un program informatic), raţionamentul profesional

trebuie să distingă care parte este semnificativă conform IAS 38 „Imobilizări necorporale”,

cea materială sau cea intangibilă.

Imobilizările necorporale sunt reprezentate de :

cheltuieli de constituire, denumite şi de fondare şi cuprind cheltuielile cu înfiinţarea,

dezvoltarea şi fuzionarea societăţilor comerciale, cum sunt: taxele şi alte cheltuieli de

înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emiterea şi vânzarea de acţiuni, cheltuieli de

prospectare a pieţei şi publicitate. Aceste cheltuieli sunt supuse amortizării pe cel mult 5 ani.

Pagina 28 din 121


Cheltuieli de dezvoltare care includ resursele economice alocate pentru tehnologiile

noi, produsele noi; aceste cheltuieli se amortizează în cel mult 5 ani.

Concesiunile, mărcile de fabrică, brevetele, licenţele şi alte drepturi similare cuprind

toate cheltuielile efectuate pentru achiziţionarea drepturilor de exploatare a unui bun,

activitate sau serviciu; toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe toată durata cât întreprinderea

a achiziţionat dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizări.

Fondul comercial reprezintă cheltuieli efectuate pentru menţinerea sau dezvoltarea

potenţialului de activitate al întreprinderii. Ex: clientela, vadul comercial, firma, cuprinde şi

sumele plătite în cazul preluării unei întreprinderi reprezentând vadul comercial. Acesta, de

regulă, nu se amortizează, dar poate fi amortizat dacă se constată o depreciere ireversibilă.

Contabilitatea operaţiunilor privind imobilizările necorporale care au o pondere

redusă, dar structură relativ complexă, se organizează cu ajutorul mai multor conturi sintetice

de gradul I, conturi ce constituie grupa „ Imobilizări necorporale” simbol 20 al clasei a doua

din Planul de Conturi General.:

20. IMOBILIZĂRI NECORPORALE

201. Cheltuieli de constituire

203. Cheltuieli de dezvoltare

205. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare

207. Fond comercial

208. Alte imobilizări necorporale

Trăsăturile comune ale conturilor din această grupă sunt:

Au funcţia contabilă de activ;

Sunt conturi de bilanţ putând avea solduri finale debitoare, care reprezintă

imobilizările necorporale existente în patrimoniul societăţii.

Pentru organizarea contabilităţii imobilizărilor necorporale se folosesc în plus

conturile corespunzătoare de amortizări: contul 280 „ Amortizări privind imobilizările

necorporale” şi contul 290 „ Provizioane privind deprecierea imobilizărilor necorporale”.

Aceste conturi au funcţia contabilă de pasiv şi funcţionează după regulile generale ale

pasivului.

Contul 201 „Cheltuieli de constituire” – este utilizat pentru evidenţierea cheltuielilor

ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea întreprinderii cum sunt: cheltuieli de înscriere şi

înmatriculare, cheltuieli cu emisiunea şi vânzarea de acţiuni, cheltuieli de publicitate şi

Pagina 29 din 121


prospectare a pieţei. Acest cont are funcţie contabilă de activ; în debit sunt reflectate

cheltuielile ocazionate de înfiinţare, etc. şi creditul contului reflectă cheltuielile de constituire

amortizate integral.

Exemplu:

Pentru constituirea unei societăţi se efectuează cheltuieli de constituire, din contul de

disponibil în bancă, în sumă de 5.000.000 lei, TVA 19 % - 950.000 lei -, cheltuieli ce se

amortizează în 3 ani.

Înregistrare contabilă:

înregistrarea cheltuielilor pe baza extrasului de cont

5.000.000 201 = 5121 5.950.000

„ Cheltuieli de constituire” „Conturi la bănci în lei”

950.000 4426

„TVA deductibilă”

b. amortizarea cheltuielilor de constituire, plan de amortizare

amortizare anuală 1.666.667 lei

1.666.667 6811 = 280 1.666.667

„Cheltuieli de exploatare „Amortizări privind

privind amortizarea imobilizărilor” imobilizările necorporale”

c. repartizarea cheltuielilor de constituire ca urmare a amortizării integrale, după 3

ani, pe baza NC

3.000.000 280 = 201 3.000.000

„Amortizări privind „Cheltuieli de constituire”

imobilizările necorporale”

Contul 203 „Cheltuieli de dezvoltare” - cu ajutorul acestui cont se tine evidenţa

cheltuielilor de dezvoltarea înregistrate în contul imobilizărilor necorporale. Este un cont de

activ ; în debitul contului se înregistrează lucrările şi proiectele de dezvoltare efectuate pe

cont propriu sau achiziţionate de la terţi. În creditul acestui cont se înregistrează valoarea

neamortizată a cheltuielilor de dezvoltare cedate; cheltuielile de dezvoltare amortizate

integral şi cheltuielile de dezvoltare aferente brevetelor sau licenţelor. Soldul contului

reprezintă valoarea cheltuielilor de dezvoltare existente.

Pagina 30 din 121


Exemplu:

Se realizează pe cont propriu, un obiectiv de dezvoltare iar din procesul verbal de

recepţie se cunoaşte costul total de producţie de 5 milioane; se amortizează în 5 ani.

Înregistrarea operaţiilor:

evidenţierea cheltuielilor

5 000 000 233 = 721 5 000 000

„Imobilizări necorporale în curs” „Venituri din producţia de

imobilizări necorporale”

recepţia obiectivului

5 000 000 203 = 233 5 000 000

„Cheltuieli de dezvoltare” „Imobilizări necorporale în curs”

înregistrare amortizare anuală

1 000 000 6811 = 2803 1 000 000

„Cheltuieli de exploatare privind „Amortizarea cheltuielilor

amortizarea imobilizărilor” de dezvoltare”

Scăderea din evidenţă după 5 ani amortizat complet

5 000 000 2803 = 203 5 000 000

„Amortizarea cheltuielilor „Cheltuieli de dezvoltare”

de dezvoltare”

Contul 205 „ Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori

similare” – cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa concesiunilor, brevetelor, licenţelor,

know-how-urilor, mărcilor de fabrică şi de comerţ şi a altor drepturi şi valori similare

aportate, achiziţionate sau dobândite pe alte căi; este un cont de activ, în debitul acestuia se

înregistrează brevetele, mărcile comerciale, licenţele achiziţionate, valoarea concesiunilor

preluate; în creditul contului 205 se înregistrează brevetele, mărcile comerciale, licenţele

cedate şi scoase din evidenţă, valoarea brevetelor aportate şi retrase, valoarea bunurilor

preluate în concesiune conform contractelor, restituite şi valoarea brevetelor, mărcilor

comerciale, licenţelor depuse ca aport la capitalul altei persoane juridice.

Exemplu:

Se achiziţionează pe bază de factură şi proces verbal de recepţie, o marcă de fabrică în

valoare de 10 000 000 mil. lei, TVA 19%.

Pagina 31 din 121



achiziţie marfă

10 000 000 205 = 404 11 900 000

„Concesiuni brevete, mărci comerciale, licenţe „Furnizori de imobilizări”

şi alte drepturi şi valori similare”

1 900 000 4426

„TVA deductibil”

amortizarea aferentă fiecărei luni până la nivelul sumei de 10 000 000

10 000 000 6811 = 2805 10 000 000

„Cheltuieli de exploatare privind „ Amortizarea concesiunilor,

amortizarea imobilizărilor” brevetelor, mărcilor comerciale, licenţelor”

Contul 207 – „ Fond comercial” – în cazul achiziţiilor sau combinărilor de

întreprindere : Fondul comercial este egal cu:

costul de achiziţie - ( active identificabile - datorii identificabile )

al întreprinderii de cumpărător evaluate de cumpărător evaluate

la valoarea justă la valoarea justă

O diferenţă pozitivă pune în evidenţă un fond comercial pozitiv, o diferenţă negativă –

un fond comercial negativ. Conform IAS 22 – „Combinări de întreprinderi” – se pot folosi

două tratamente pentru determinarea mărimii fondului comercial rezultat dintr-o achiziţie:

tratamentul de bază care presupune ca activele şi datoriile identificabile la data

achiziţiei să fie evaluate la valoarea agregată a interesului celui care achiziţionează în

valoarea justă a întreprinderii achiziţionate plus proporţia aferentă minoritarilor la valoarea

contabilă dinainte de achiziţie.

Exemplu:

Societatea M achiziţionează 75% din societatea F. Valoarea contabilă a activelor nete

ale societăţii F este 10 000 000 lei şi valoarea justă ( activul net) 20 000 000 lei. Valoarea

proprietăţilor în conturile consolidate ale societăţii M se prezintă:

- interes majoritar 75% = 15 000 000 lei

- interes minoritar 25% = 2 500 000 lei

- cost achiziţie = 23 000 000 lei

- fond comercial = 6 500 000 lei

Pagina 32 din 121


Înregistrare operaţii

Active identificabile = 5121

datorii identificabile

tratament alternativ: - în baza acestui tratament fondul comercial este calculat în

condiţiile în care cele două interese, majoritar şi minoritar sunt evaluate la valoarea justă

Exemplu:

Conform datelor din exemplul anterior:

- interes majoritar 75% = 15 000 000 lei

- interes minoritar 25% = 5 000 000 lei

- cost achiziţie = 23 000 000 lei

- fond comercial = 3 000 000 lei

Fondul comercial negativ apare când există un exces al interesului dobânditorului în

valorile juste ale activelor şi datoriilor identificabile achiziţionate peste costul de achiziţie; în

substanţa sa fondul comercial negativ reprezintă un potenţial venit. Existenţa fondului

comercial negativ poate indica şi faptul că activele identificabile au fost supraevaluate şi

datoriile identificate au fost omise sau subevaluate.

Exemplu:

Societatea Astra achiziţionează societatea Beta la un cost de achiziţie de 20 000 000

lei, valoarea justă a activelor identificabile – 10 000 000 lei din care:

Active nemonetare identificabile 6 000 000 lei

Datorii identificabile 2 300 000 lei

Fond comercial 11 700 000 lei

Înregistrare contabilă

10 000 000 active identificabile = 5121 20 000 000

datorii identificabile 2 300 000

2072 6 000 000

7815 5 700 000

Contul 207 „ Fond comercial” – cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa fondului

comercial, este un cont de activ; în debitul acestui cont se înregistrează valoarea fondului

comercial achiziţionat; în creditul acestuia se înregistrează valoarea fondului comercial care

nu a fost amortizat şi valoarea fondului comercial amortizat integral.

Pagina 33 din 121


Contul 208 „ Alte imobilizări necorporale” – cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa

programelor informatice create de unitate sau achiziţionate de la terţi, precum şi a altor

imobilizări necorporale; este un cont de activ, în debitul său se înregistrează valoarea altor

imobilizări necorporale achiziţionate, realizate pe cont propriu sau reprezentând aportul

asociaţilor la capitalul social; în creditul contului se înregistrează valoarea altor imobilizări

necorporale cedate sau scoase din evidenţă, aportate şi retrase sau depuse ca aport la capitalul

altor societăţi.

Exemplu:

Se achiziţionează un program informatic, conform facturii la un preţ de achiziţie de

600 000 lei, TVA 19% - 114 000 lei, amortizabil în 3 ani.

Înregistrare operaţii:

a) achiziţie program informatic conform facturii

600 000 208 = 404 714 000

„Alte imobilizări necorporale” „Furnizori de imobilizări”

114 000 4426


b) amortizarea anuală

200 000 6811 = 2808 200 000

„Cheltuieli de exploatare privind „Amortizarea altor

amortizarea imobilizărilor” imobilizări necorporale”

c)vânzare program după un an

200 000 2808 = 208 600 000

„Amortizarea altor „Alte imobilizări necorporale”

imobilizări necorporale”

400 000 6583

„Cheltuieli privind activele cedate

şi alte operaţii de capital”

CAPITOLUL III

CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

3.1 CONTABILITATEA INTRĂRILOR DE IMOBILIZĂRI CORPORALE

Pagina 34 din 121


Intrarea în patrimoniu a imobilizărilor corporale se realizează prin achiziţii cu titlu

oneros, aporturile în natură ale proprietari,lor, producţie proprie, obţinere cu titlu gratuit prin

donaţie, prin asociere, fuziune sau achiziţie de întreprindere. De asemenea, sunt tratate în

regim de intrări cheltuielile cu modernizarea imobilizărilor corporale şi investiţiile efectuate

de chiriaşi la imobilizările corporale luate cu chirie.

Organizarea contabilităţii imobilizărilor corporale se realizează cu ajutorul grupei de

conturi 21 din cadrul clasei a doua a Planului de conturi general, denumită „ imobilizări

corporale”:

21. Imobilizări corporale

211. Terenuri şi amenajări de terenuri

2111. Terenuri

2112. Amenajări de terenuri

212. Construcţii

213. Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii

2131. Echipamente tehnologice ( maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)

2132. Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare

2133. Mijloace de transport

2134. Animale şi plantaţii

214. Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi

materiale şi alte active corporale

Aceste conturi au funcţia contabilă de activ, sunt conturi de bilanţ având solduri

debitoare care reprezintă preţul de evidenţă aferent imobilizărilor corporale existente în

societate.

Organizarea contabilităţii imobilizărilor corporale necesită utilizarea în plus a

conturilor corespunzătoare de amortizări şi a celor de provizioane pentru deprecierea

imobilizărilor şi anume, contul 281 „ Amortizarea privind imobilizările corporale” cu

analiticele corespunzătoare şi contul 291 „ Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor

corporale” – aceste conturi au funcţia contabilă de pasiv şi funcţionează după regulile

generale privind conturile de pasiv.

1. Intrarea în patrimoniu a imobilizărilor corporale prin achiziţie cu titlu oneros.

În acest caz, documentul justificativ este factura care conţine toate elementele privind

costul imobilizărilor, totodată se întocmeşte şi procesul verbal corespunzător naturii şi

destinaţiei activului imobilizat:

Pagina 35 din 121


proces verbal de recepţie pentru mijloace fixe independente care nu necesită montaj şi

nici probe tehnologice;

proces verbal de recepţie provizorie, în cazul utilajelor care necesită montaj;

proces verbal de punere în funcţiune pentru utilajele şi instalaţiile care necesită

montaj, precum şi clădirile şi construcţiile speciale care deservesc procese tehnologice;

proces verbal de constatare finală pentru sondele de injecţie.

Pe baza facturii şi a procesului verbal se face înregistrarea:

21 = 404

„Contul de imobilizări” „Furnizori de imobilizări”

4426


Exemplu:

Se achiziţionează un utilaj; în baza facturii emisă de furnizor se cunosc următoarele:

- valoarea utilajului la preţ de cumpărare 10 000 000 lei

- cheltuieli de transport facturate de furnizor 500 000 lei

- TVA deductibilă 1 995 000 lei

- total factură 12 495 000 lei

- avans acordat 3 000 000 lei

- TVA avans 570 000 lei

- valoare netă de plată 8 925 000 lei


a) înregistrare avans acordat, CEC bancar

3 000 000 232 = 5121 3 570 000

„Avansuri acordate pentru „ Conturi la bănci în lei”

imobilizări corporale”

570 000 4426


b) recepţia utilajului intrat în patrimoniu

10 500 000 2131 = 404 12 495 000

„Echipamente tehnologice” „Furnizori de imobilizări”

1 995 000 4426


c)achitare furnizori

Pagina 36 din 121


12 495 000 404 = 232 3 000 000

„Furnizori de imobilizări” „Avansuri acordate pentru

imobilizări corporale”

570 000


8 925 000

„Conturi la bănci în lei”

În cazul în care intrarea s-a efectuat prin recepţie dar fără punere în funcţiune, în locul

contului 2131 se va folosi contul 231 „Imobilizări corporale în curs”, urmând ca la punerea în

funcţiune să se înregistreze:

2131 = 231

„Echipamente tehnologice” „Imobilizări corporale în curs”

2. Intrarea imobilizărilor corporale în patrimoniul societăţii obţinute din producţie

proprie.

Exemplu:

Întreprinderea realizează în regie proprie o clădire astfel:

1.Cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară:

- materii prime 2 500 000 lei

- salarii 1 000 000 lei

- amortizări 1 500 000 lei

- dobânzi la credite de finanţare a investiţiei 500 000 lei

Total 5 500 000 lei

b)costul de producţie calculat în contabilitatea de gestiune

- cheltuieli cu materii prime 2 500 000 lei

- salarii directe 800 000 lei

Total costuri directe 3 300 000 lei

- cheltuieli indirecte repartizate 1 300 000 lei

- dobânzi 500 000 lei

Total cost de producţie 5 100 000 lei

- cheltuieli generale de administraţie 400 000 lei

(costul perioadei)

Pagina 37 din 121


Înregistrare contabilă

a)înregistrare cheltuieli

2 500 000 601 = 301 2 500 000

„Cheltuieli cu materiile prime” „Materii prime”

1 000 000 641 = 421 1 000 000

„Cheltuieli cu salariile personalului” „Personal - salarii datorate”

1 500 000 6811 = 2813 1 500 000

„Cheltuieli de exploatare „Amortizarea instalaţiilor”

privind amortizarea imobilizărilor”

500 000 666 = 5121 500 000

„Cheltuieli privind dobânzile” „Conturi la bănci în lei”

b)recepţia şi punerea în funcţiune

5 100 000 2131 = 722 5 100 000

„Echipamente tehnologice” „Venituri din producţia

de imobilizări corporale”

775 200 4426 = 4427 775 200

„TVA deductibilă” „TVA colectat”

Gradul de deducere a TVA este egal cu prorata stabilită la deschiderea exerciţiului

80%. TVA nerecunoscută la TVA de dedus este o taxă nerecuperabilă care face parte din

costul de producţie al imobilizării:

193 800 2131 = 4426 193 800

„Echipamente tehnologice” „TVA deductibilă”

Potrivit normei contabile a Ministerului de Finanţe înregistrarea de mai sus este :

193 800 635 = 4426 193 800

„Cheltuieli cu alte impozite, „TVA deductibil”

taxe şi vărsăminte asimilate”

Cheltuielile efectuate pentru a produce active imobilizate se contabilizează după

natură cu ajutorul conturilor din clasa 6 „ Conturi de cheltuieli”.

Din punct de vedere fiscal, producţia de imobilizări reprezintă o livrare a

întreprinderii către sine şi este pasibilă de TVA, exigibilitatea şi deductibilitatea se

înregistrează cu ocazia primei utilizări a imobilizării produse. TVA poate fi deductibilă 100%

sau într-o anumită proporţie partea nedeductibilă se include în costul activului imobilizat.

Pagina 38 din 121


Investiţiile în curs al căror proces continuă şi în exerciţiul următor, sunt recepţionate

la închiderea exerciţiului fără ca investiţia să fie terminată, înregistrarea este:

Gr. 23 = 72

404

La terminarea şi recepţia investiţiilor sunt trecute în categoria imobilizărilor şi puse în

funcţiune:

Gr. 21 = Gr.23

4426 = 4427

De asemenea, se pot folosi conturile din grupa 23 „Imobilizări în curs” pentru toate

activele imobilizate produse în regie proprie sau achiziţionate, deoarece înainte ca

imobilizarea să fie terminată şi pusă în funcţiune nu trebuie calculată nici o amortizare.

3. Intrările de imobilizări corporale prin aport în natură.

Acestea se înregistrează pe baza procesului verbal de recepţie la valoarea de aport.

Exemplu:

La înfiinţarea societăţii Astra, unul dintre asociaţi aduce ca aport în natură un strung

evaluat la preţul total, stabilit pe baza unei expertize tehnice de 32 000 000 lei şi consemnat

în procesul verbal de recepţie.


32 000 000 2131 = 456 32 000 000

„Echipamente tehnologice” „Decontări cu acţionarii/

asociaţii privind capitalul”

4. Intrările de imobilizări corporale cu titlu gratuit prin donaţii sau prin plusuri de

investiţii.

Acestea se înregistrează la valoarea curentă ( actuală) pe baza procesului verbal de

recepţie.

Exemplu:

Se primeşte cu titlu gratuit pe bază de proces verbal de recepţie un autoturism a cărui

valoare actuală estimată pe bază de documente, este de 13 000 000 lei, iar pe baza procesului

verbal se înregistrează operaţiile:

a) primirea autoturismului

13 000 000 2133 = 131 13 000 000

„Mijloace de transport” „Subvenţii pentru investiţii”

Pagina 39 din 121


b) amortizarea lunară

216 000 6811 = 2813 216 000

„Cheltuieli de exploatare „Amortizarea mijloacelor de

privind amortizarea imobilizărilor” transport”

c) diminuarea sursei de obţinere a mijlocului fix corespunzătoare amortizării

înregistrate

216 000 131 = 741 216 000

„Subvenţii pentru investiţii” „Venituri din subvenţii

de exploatare”

5. Intrarea imobilizărilor corporale prin schimb de active.

Tratamentul contabil al acestor imobilizări diferă după cum schimbul se face între

active ce sunt sau nu similare.

a) când schimbul este făcut între active ce nu sunt similare, costul unui activ este

determinat de valoarea justă a activului primit în schimb. De exemplu, când mijloacele fixe

sunt achiziţionate prin renunţarea la o datorie a vânzătorului , activul va fi înregistrat la

valoarea acelei datorii.

Exemplu:

Societatea Astra cumpără unu autoturism de la societatea Beta în schimbul unui utilaj

al societăţii Astra. Valoarea contabilă netă a utilajului este de 10 000 000 lei, iar valoarea

brută a utilajului este de 20 000 000 lei, valoarea justă este 13 000 000 lei. Costul

automobilului ce trebuie recunoscut în bilanţul societăţii Astra este egal cu valoarea justă a

utilajului.

Profitul rezultat din tranzacţie este recunoscut în contul de profit şi pierderi în

exerciţiul în care s-a realizat schimbul.


13 000 000 2133 = 2131 20 000 000

„Mijloace de transport” „Echipamente tehnologice”

10 000 000 2813 = 7583 3 000 000

„Amortizarea instalaţiilor” „Venituri din vânzarea activelor


b) În cazul în care o imobilizare corporală este schimbată cu un activ similar, activul

intrat este înregistrat la valoarea contabilă netă a activului ieşit.

Pagina 40 din 121


Exemplu:

Societatea Astra oferă Societăţii Beta un strung cu o valoare de intrare de 20 000 000

lei, amortizare cumulată de 10 000 000 lei, în schimbul unei freze. Cele două utilaje au valori

juste similare şi sunt considerate active similare.


10 000 000 2131 freză = 2131 strung 20 000 000

10 000 000 281 strung

IAS 16 „Imobilizări corporale” prevede: „ valoarea justă a activului primit în schimb

poate pune în evidenţă o depreciere a valorii activului cedat. În acest caz activul cedat este

înregistrat la valoarea ajustată, ca urmare a deprecierii şi această valoare este apoi atribuită

noului activ.”

6. Intrări de imobilizări corporale prin emiterea de acţiuni.

În cazul în care se emit acţiuni pentru achiziţionarea unei imobilizări corporale,

imobilizarea respectivă este înregistrată la valoarea sa justă. Valoarea justă a mijlocului fix

trebuie evaluată obiectiv înainte de emiterea acţiunilor pentru achiziţionarea sa.

Exemplu:

Societatea Astra emite 1000 acţiuni, valoarea nominală 30 000 lei /acţiune. Acţionarul

care a subscris face un aport sub forma unui utilaj cu o valoare justă de

50 000 000 lei.

Valoarea primelor de aport = 20 000 000 lei

a) subscrierea celor 1000 acţiuni x 30 000 lei = 30 000 000 lei

30 000 000 456 = 1011 30 000 000

„Decontări cu acţionarii/ „Capital social subscris, nevărsat”


b)înregistrarea aportului reprezentat de utilaje

50 000 000 2131 = 456 30 000 000

„Echipamente tehnologice” „Decontări cu acţionarii/


20 000 000

„Prime de aport”

30 000 000 1011 = 1012 30 000 000

Pagina 41 din 121


„Capital subscris nevărsat” ”Capital subscris vărsat”

3.1.1 Contabilitatea cheltuielilor ulterioare intrării imobilizărilor corporale

Cheltuielile ulterioare intrării imobilizărilor corporale sunt cheltuieli care prin efectul

lor măresc valoarea activelor imobilizate şi se diferenţiază în raport de modalitatea de

efectuare a modernizărilor, în regie proprie sau de către terţi.

Înlocuirea unui element major al unui mijloc fix cu un alt element similar dar care îi

măreşte performanţa acestuia reprezintă o cheltuială ulterioară.

Exemplu:

Un autoturism intrat în patrimoniul unei societăţii la data de 1.01.N, cu valoarea de

intrare de 120.000.000 lei, durată normală de utilizare 5 ani, este modificată după 4 ani prin

înlocuirea motorului cu unul nou de performanţă superioară, în valoare de 70.000.000 lei care

prelungeşte durata de utilizare cu 1 an.


amortizare cumulată = 96.000.000 lei

valoare netă contabilă = 24.000.000 lei

Situaţia în conturi se prezintă astfel:

2133 „Mijloace de transport” 2813„Amortizarea mijloace auto”

120.000.000 96.000.000

SFD: 120.000.000 SFC: 96.000.000

înregistrarea modernizării

2133 „Mijloace de transport” 2813 „Amortizare mijloace auto”

120.000.000 70.000.000 96.000.000

SFD: 120.000.000 SFC: 26.000.000

Pagina 42 din 121


70.000.000 2813 = 722 70.000.000

„Amortizare mijloace auto” „Venituri din producţia

de imobilizări corporale”

Costul motorului considerat modernizare nu se înregistrează în contul 2133 „Mijloace

de transport” ci în debitul contului 2813 „Amortizarea mijloacelor de transport”, o variantă de

înregistrare preluată din contabilitatea anglo – saxonă.

Valoarea netă contabilă rămasă de amortizat = 94.000.000 lei.

anuitatea amortizării pe ultimii 2 ani

47.000.000 6811 = 2813 47.000.000

3.1.2 Contabilitatea cheltuielilor privind reparaţiile şi întreţinerea imobilizărilor

corporale.

Aceste cheltuieli sunt destinate menţinerii sau atingerii performanţei iniţiale ale

imobilizării şi reprezintă cheltuieli ale perioadei.

Exemplu:

O societate înlocuieşte cauciucurile autoturismului aflat în patrimoniu, achiziţia

acestora se realizează la un cost de 6 000 000 lei , executarea înlocuirii este realizată la un

service auto reprezentând 1 500 000 le. Pe baza facturii şi a devizului se fac următoarele

înregistrări:

a. înregistrarea înlocuirii

6 000 000 6024 = 3024 6 000 000

„Cheltuieli privind „Piese de schimb”

piesele de schimb”

înregistrarea cheltuielilor cu execuţia

1 500 000 628 = 401 1 500 000

„Alte cheltuieli cu serviciile „Furnizori”

executate de terţi”

3.2 REEVALUAREA IMOBILZĂRILOR CORPORALE

În ţări inflaţioniste se impune o anumită metodologie în ceea ce priveşte corectarea

valorilor din conturi, metodologie care constituie cadrul manifestării prin contabilitatea de

Pagina 43 din 121


inflaţie. Inflaţia poate fi definită, fie ca o creştere susţinută şi persistentă a preţurilor în

economie, fie ca o scădere în timp a puterii de cumpărare a banilor.

Literatura de specialitate reţine două modele teoretice care–şi propun soluţionarea

impactului inflaţiei asupra valorilor înregistrate în contabilitate:

metode de conversie – sau contabilitatea în costuri istorice, convertită în monedă

constantă – au la bază creşterea generală a preţurilor;

metode bazate pe evaluare – metoda costurilor de înlocuire, costuri curente sau costuri

actuale

Asupra situaţiilor financiare, inflaţia induce o eroare de desincronizare; dintre

elementele acestor situaţii cele mai afectate de eroarea de desincronizare sunt activele fixe

corporale şi stocurile.

Această eroare este accentuată în condiţiile variaţiei preţurilor întrucât amortizarea

calculată pe baza costului istoric nu reflectă sacrificiul real de active fixe.

O posibilitate de refacere a imaginii fidele a bilanţului şi contului de profit şi pierdere

ar fio reevaluarea periodică.

Reevaluarea poate fi decisă de întreprinderi – reevaluare liberă - sau de Guvern –

reevaluare legală.

Activele fixe corporale pot fi evaluate la o valoare justă – valoare de piaţă.

În România, în ultimii ani, au avut loc câteva reevaluări legale, conform IAS 16

”Imobilizări corporale” întreprinderile pot opta pentru reevaluarea imobilizărilor corporale.

În momentul reevaluării trebuie avută în vedere întreaga categorie de imobilizări, nici

o singură imobilizare, dar nici toate imobilizările, dacă se reevaluează terenurile nu se pot

reevalua şi instalaţiile, utilajele. Aceste reevaluări trebuie să fie făcute cu o frecvenţă între 3

şi 5 ani.

Reevaluarea constă în înlocuirea valorii nete istorice a unei imobilizări cu valoarea

justă ( de piaţă) .

România nu practică reevaluarea liberă, ci doar cea legală aplicată parţial asupra

anumitor mijloace fixe.

Reevaluarea asigură o ameliorare parţială a informaţiei contabile şi nu trebuie să aibă

ca rezultat creşterea valorii nete contabile cu o valoare superioară valorii sale actuale, iar

când reevaluarea imobilizărilor corporale conduce la o majorare a valorii nete contabile

amortismentele anterioare reevaluării nu trebuie să fie trecute la rezultate.

Există două procedee de reevaluare a imobilizărilor corporale:

1. procedeul reevaluării valorii brute şi a amortizării cumulate

Pagina 44 din 121


2. procedeul reevaluării valorii nete

Exemplu:

O imobilizare are un cost de achiziţie de 120 000 000 lei şi o amortizare cumulată de

40 000 000 lei. Se hotărăşte reevaluarea acesteia la valoarea justă de 120 000 000 lei (se

înlocuieşte valoarea netă contabilă cu valoare justă).

Valoarea netă contabilă = valoare intrare – amortizare cumulată.

Valoarea netă contabilă = 80 000 000 lei.

Diferenţa dintre valoarea justă şiu valoarea netă contabilă reprezintă diferenţa sau

rezerva din reevaluare – 40 000 000 lei.

A. Procedeul reevaluării valorii brute şi a amortizării cumulate

a. calculul indicelui de reevaluare

I reev = valoarea justă = 1,5

Valoarea netă contabilă

b. calculul valorii reevaluate

120 000 000 x 1,5 = 180 000 000

40 000 000 x 1,5 = 60 000 000

c. înregistrare reevaluare

60 000 000 212 = 281 20 000 000

„Construcţii” „Amortizarea construcţiilor”

40 000 000

„Rezerva din reevaluare”

B. Procedeul reevaluării valorii nete.

Se impută amortizarea cumulată asupra contului de imobilzări

40 000 000 281 = 212 40 000 000

„Amortizarea construcţiilor” „Construcţii”

Se reevaluează valoarea netă

40 000 000 212 = 105 40 000 000

„Construcţii” „Rezerva din reevaluare”

D 212 „Construcţii” C

120 000 000 40 000 000

40 000 000

Pagina 45 din 121


SFD: 120 000 000

În anumite situaţii prin reevaluare pot fi obţinute şi diferenţe negative, când valoarea

justă este mai mică decât valoarea contabilă. Reevaluarea negativă se contabilizează pe

seama unei cheltuieli – cu amortizarea dacă imobilizarea este amortizabilă, sau cu unu

provizion de depreciere dacă imobilizarea nu se amortizează – teren .

Există şi cazul reevaluărilor succesive.

Exemplu:

La 01.01.N se achiziţionează un teren la valoarea de achiziţie de 100 000 000lei, la

31.12.N+2 se reevaluează terenul la valoarea justă de 105 000 000 lei, la 31.12.N+4 valoarea

justă este de 97 000 000 lei, iar la 31.12.N+6 valoarea justă este de 102 000 000 lei.

Anul N :

- achiziţie teren

100 000 000 2111 = 404 100 000

000

„Terenuri” „Furnizori de imobilizări”

Anul N+2:

Valoare justă – Valoare netă contabilă = 5 000 000 lei

5 000 000 2111 = 105 5 000 000

„Terenuri” „Rezerva din reevaluări”

Anul N+4:

Valoare justă – Valoare netă contabilă = - 8 000 000 lei

- Se anulează contul 105 „ Rezervă din reevaluare”

5 000 000 105 = 2111 5 000 000

„Rezerve din reevaluare” „Terenuri”

- Se constituie un provizion de 3 000 000 lei

3 000 000 6813 = 2911 3 000 000

„Cheltuieli de exploatare „Provizioane pentru deprecierea

privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor corporale”

imobilizărilor”

Anul N+6

Valoarea justă – Valoarea netă contabilă = 5 000 000 lei

Pagina 46 din 121


- anulare provizion

3 000 000 2911 = 7813 3 000 000

„Provizioane pentru deprecierea „Venituri din provizioane

imobilizărilor corporale” pentru deprecierea imobilizărilor”

- constituire rezervă din reevaluare

2 000 000 2111 = 105 2 000 000

„Terenuri” „Rezerve din reevaluare”

Contul 105 „Rezerve din reevaluare” nu poate avea sold debitor, rezerva din

reevaluare trebuie virată la alte rezerve fie pe parcursul duratei rămase de amortizare, fie la

sfârşitul acesteia cu înregistrarea:

105 = 1175

„Rezerve din reevaluare” „ Rezultatul reportat reprezentând

surplusul realizat din rezerve

din reevaluare”

Dacă această virare se face anual e ca şi când s-ar amortiza rezerva din reevaluare,

această valoare reprezintă diferenţa dintre cheltuielile cu amortizarea după reevaluare şi

cheltuielile cu amortizarea înainte de reevaluare.

Exemplu:

Folosind datele de la exemplul precedent, să presupunem că durata de utilizare rămasă

este de 4 ani; În primul an după reevaluare, cheltuiala cu amortizarea devine 30 000 000 lei

anual. Dacă nu s-ar fi reevaluat imobilizarea, cheltuiala cu amortizarea ar fi fost 20 000 000

lei, diferenţa dintre aceste valori se amortizează anual astfel:

10 000 000 105 = 1175 10 000 000



din reevaluare”

Dacă amortizarea rezervei din reevaluare se face după 4 ani:

40 000 000 105 = 1175 40 000 000



din reevaluare”

Pagina 47 din 121


3.3 CONTABILITATEA AMORTIZĂRII IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

3.3.1 Delimitări privind amortizarea

IAS 16 „Imobilizări corporale” defineşte amortizarea ca fiind alocarea sistematică a

valorii amortizate de-a lungul duratei de viaţă utilă; reprezintă procesul de alocare raţională şi

sistematică a costului unei imobilizări de-a lungul duratei de viaţă utile pentru a conecta

cheltuielile la venituri. Valoarea netă contabilă – costul de achiziţie, mai puţin amortizarea

cumulată - a activelor imobilizate amortizabile se va diminua ireversibil cu trecerea timpului

prin utilizarea şi micşorarea performanţei.

Cele două concepte: alocarea raţională reprezintă cheltuiala cu amortizarea, care este

relativă beneficiilor economice aşteptate a se obţine din utilizarea activului şi alocarea

sistematică reprezintă calculul cheltuielilor cu amortizarea pe baza unei formule decisă în

momentul achiziţiei şi care nu poate fi modificată ulterior.

Pentru stabilirea planului de amortizare care să răspundă cerinţelor de alocare

raţională şi sistematică sunt semnificative următoarele elemente:

durata amortizării - reprezintă durata în ani sau în unităţi de producţie folosită pentru

alocarea în timp a valorii amortizabile.

Durata normală de folosire a imobilizărilor corporale noţiune adoptată de

contabilitatea din România, care este diferită de durata fizică de utilizare a imobilizării şi

echivalentă duratei economice în cadrul căreia folosirea activului produce profit.

Durata utilă de viaţă definită de IAS 16 „Imobilizări corporale” care reprezintă durata

pe care întreprinderea intenţionează să utilizeze imobilizarea şi poate fi diferită de durata de

viaţă fizică şi de cea fiscală.

Această durată se estimează conform IAS 16 „Imobilizări corporale” în raport de

următoarele criterii:

uzura fizică

uzura morală determinată de perfecţionările şi modernizările intervenite în

exploatarea mijlocului fix

prevederile legale cu privire la durata utilă de viaţă.

Pentru gestiunea duratelor de amortizare se pot folosi două metode:

Pagina 48 din 121


1. metoda descentralizării – conform căreia stabilirea duratelor de amortizare este o

problemă de gestiune a întreprinderii. Duratele sunt stabilite prin raţionament profesional în

funcţie de caracteristicile tehnice şi de exploatare ale activului.

IAS 16 „Imobilizări corporale” apreciază că duratele de amortizare trebuie să ţină

seama de criteriul financiar şi de cel fiscal ( orice creştere a amortizării diminuează baza de

impozitare a profitului ) .

2. metoda centralizată, în cazul căreia duratele de amortizare sunt stabilite prin

Hotărâre de Guvern, metodă folosită în România şi reglementată prin HG. Nr.964/1998.

Revizuirea în România se face din 5 în 5 ani, iar noile durate de amortizare stabilite

antrenează calcule privind mărimea amortizării în perioadele curente şi în cele ulterioare.

Valoarea amortizabilă

Aceasta poate fi:

- Diferenţa dintre valoarea contabilă iniţială şi valoarea reziduală – tratamentul de

bază.

- Diferenţa dintre valoarea reevaluată şi valoarea reziduală – tratament alternativ.

Valoarea reziduală este valoarea netă pe care întreprinderea se aşteptă să o primească

în cazul vânzării imobilizării, la sfârşitul duratei utile de viaţă a acesteia după scăderea

costurilor de vânzare. Estimarea valorii reziduale se efectuează la intrarea activului sau cu

ocazia reevaluării, când se stabileşte valoarea justă a acestuia.

Metode de amortizare – acestea trebuie să arate cel mai bine consumul de avantaje

economice; pot fi : liniare, degresive sau în funcţie de estimări interne – previziunile legate de

utilizarea bunului sau gradul de uzură estimat.

3.3.2 Metode de amortizare

Valoarea amortizabilă a unei imobilizări corporale trebuie alocată în mod sistematic

pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului. Această alocare este reflectată prin metoda de

amortizare.

IAS 16 „Imobilizări corporale” enumără ca metode de amortizare permise metoda

liniară, degresivă şi cea a însumării cifrelor.

În România întreprinderile sunt obligate să amortizeze imobilizările corporale potrivit

Legii 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat utilizând una dintre metodele:

liniară, degresivă sau accelerată.

Pagina 49 din 121


Amortizarea liniară constă în calcularea şi alocarea uniformă a valorii contabile de

intrare a activelor amortizabile pe toată durata normală de funcţionare exprimată în ani.

Relaţiile de calcul ale acestei metode sunt:

Amortizarea anuală = Valoare contabilă de intrare x Rata anuală

(Anuitatea amortizării ) (Cota medie anuală de

amortizare)

Rata anuală a amortizării = 100

Durata normală de utilizare

În cursul anului se realizează intrări şi ieşiri de active imobilizate, astfel, rata

amortizării trebuie recalculată în funcţie de durata efectivă de folosire care este mai mică de

12 luni sau 360 zile, această problemă este denumită în literatura de specialitate prorata

temporis a amortizării, care se poate calcula în funcţie de zile , luni şi semestru folosire.

Exemplu:

Un utilaj intrat în patrimoniu pe data de 15 iulie, valoare de intrare 1 000 000 lei,

durata de folosinţă 5 ani.

Prorata temporis = 100/5 x 165 zile folosire / 360 zile folosire anuală.

Anuitatea amortizării = 1 000 000 x 100/ 5 x 165/360

Dacă se ia în considerare luna, la intrare se ia în calcul întreaga lună dacă operaţia se

produce până la data de 15 ale lunii şi se exclude în situaţia în care operaţia se produce după

15 ale lunii, similar se procedează la ieşire.

Dacă se ia în considerare semestrul, pentru intrări se ia în calcul jumătate din

anuitatea amortizării anului de intrare, iar în cazul ieşirilor se exclude jumătate din anuitatea

amortizării anului de ieşire.

În contabilitatea românească, prorata amortizării nu este formalizată în mod expres,

conform normelor legale valoarea medie anuală a mijloacelor fixe intrate sau ieşite se

determină pe baza relaţiei:

V mai sau V mae = Vi(e) x T / 12

V i (e) = valoarea contabilă de intrare / ieşire a imobilizărilor corporale

T = numărul de luni întregi, din luna următoare celei de intrare a imobilizării până la

sfârşitul anului.

Pagina 50 din 121


Exemplu:

Un utilaj cu o valoare contabilă de intrare de 16 000 000 lei şi o durată normală de

utilizare de 8 ani are următoarea rată a amortizării:

- anuitatea amortizării = Vi / DU = 2 000 000 lei

- rata de amortizare = 12,5%

- amortizarea anuală = 16 000 000 x 12,5% = 2 000 000

Utilajul a intrat în funcţiune la 30 aprilie N , în primul an de funcţionare se

amortizează 8 luni, iar în anul N+8 numărul lunilor va fi 4.

Planul de amortizare este.

Anul Valoare de intrare Amortizare

anuală

Amortizare

cumulată

Valoare netă

contabilă

1 16.000.000 1.333.333 1.333.333 14.666.667

2 16.000.000 2.000.000 3.133.333 11.500.001

3 16.000.000 2.000.000 5.133.333 10.666.667

4 16.000.000 2.000.000 7.133.333 8.666.667

5 16.000.000 2.000.000 9.133.333 6.666.667

6 16.000.000 2.000.000 11.133.333 4.666.667

7 16.000.000 2.000.000 13.133.333 2.666.667

8 16.000.000 2.000.000 15.133.333 666.667

9 16.000.000 666.667 16.000.000 -

Amortizarea degresivă – această metodă constă în multiplicarea ratei anuale liniare cu

unul dintre coeficienţii: 1,5 dacă durata normală de utilizare este între 2 – 5 ani; 2 durata

normală de utilizare este între 5 – 10 ani; 2,5 durata normală de utilizare este mai mare de 10

ani. Rata multiplicată se aplică la valoarea rămasă de amortizat, aplicarea se face până în anul

de funcţionare în care amortizarea anuală rezultată este egală sau mai mică cu/ decât

amortizarea anuală determinată prin raportul între valoarea rămasă de recuperat şi numărul de

ani de funcţionare rămas.

Pagina 51 din 121


Regimul de amortizare degresiv se aplică în două variante:

fără influenţa uzurii morale AD1

cu influenţa uzurii morale AD2

Exemplu AD1:

Un utilaj achiziţionat la 01.01.1992, cu o valoare contabilă de intrare de 3.000.000 lei,

amortizabil în 5 ani, are următorul tablou de amortizare:

rata anuală de amortizare = 100/5 = 20%

coeficient de multiplicare 1,5

rata degresivă 1,5 * 20% = 30%.

Plan de amortizare degresiv AD1

An Valoare de intrare Amortizare

liniară

Amortizare

degresivă

Valoare

rămasă

1 3.000.000 600.000 900.000 2.100.000

2 3.000.000 600.000 630.000 1.470.000

3 3.000.000 600.000 490.000 980.000

4 3.000.000 600.000 490.000 490.000

5 3.000.000 600.000 490.000 -

TOTAL: 3.000.000 3.000.000 -

An 1:

3.000.000 * 20% *1,5 = 900.000 lei

An 2:

2.100.000 * 20%*1,5 = 630.000 lei

An 3:

1.470.000 * 20%*1,5 = 441.000 lei 441.000‹ 1.470.000 / 3 (490.000).

Exemplu AD 2:

Pagina 52 din 121


Un mijloc fix achiziţionat la 01.01.1995 cu o valoare de intrare de 15.000.000 lei,

amortizabilă pe o durată de 8 ani, rata liniară de amortizare 100/ 8 ‚ 12,5%, coeficientul de

multiplicare = 2, iar rata degresivă de amortizare este 12,5% * 2 = 25%.

DR = 100/ 25 = 4 ani

a. Durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală:

DI = DN * DR = 8-4 = 4 ani

b. durata de amortizare în regim de amortizare degresivă

DD = DI – DR = 4 – 4 = 0

c. durata de amortizare degresivă fiind egală cu zero, amortizarea se va calcula numai

în regim liniar pe o durată de 4 ani.

DL = DI – DD = 4 – 0 = 4 ani.

Tabloul de amortizare:

An Valoarea contabilă de

intrare

Amortizare Amortizare

cumulată

Valoare rămasă

1 15.000.000 3.750.000 3.750.000 11.250.000

2 15.000.000 3.750.000 7.500.000 7.500.000

3 15.000.000 3.750.000 11.250.000 3.750.000

4 15.000.000 3.750.000 15.000.000 -

Prin folosirea regimului de amortizare degresivă ce ţine cont de uzura morală ( AD 2

= recuperarea valorii contabile de intrare este mai rapidă, repartizarea valorii de intrare pe o

perioadă mai mică decât cea normală cu numărul de ani reprezentând influenţa uzurii morale.

Amortizarea accelerată constă în calcularea şi includerea în primul an de funcţionare

în cheltuielile de exploatare, a unei amortizări anuale de până la 50 % din valoarea contabilă

de intrare a mijlocului fix, amortizarea pentru exerciţiile financiare următoare este calculată

la valoarea rămasă de amortizat după metoda liniară.

Exemplu:

La 15.04.N se achiziţionează un mijloc fix cu o valoare contabilă de intrare de

30.000.000 lei, durata normală de utilizare 5 ani.

Tabloul de amortizare:

Pagina 53 din 121


An Amortizare Amortizare cumulată Valoare rămasă

N 15.000.000 15.000.000 15.000.000

N+1 3.750.000 18.750.000 11.250.000

N+2 3.750.000 22.500.000 7.500.000

N+3 3.750.000 26.250.000 3.750.000

N+4 3.750.000 30.000.000 -

IAS 16 „Imobilizări corporale” prevede că valoarea reziduală este nesemnificativă şi

poate fi neglijată în cadrul amortizării; dacă valoarea reziduală este semnificativă estimarea

acesteia se efectuează fie la data intrării în patrimoniu a imobilizării, fie la data unei evaluări

ulterioare a acesteia.

Metoda degresivă se poate aplica şi în alte variante decât cele două adoptate în

România, acestea sunt: metoda dublului declin, potrivit căreia se dublează rata anuală liniară

care se aplică la valoarea rămasă de amortizat cu respectarea condiţiei ca valoarea rămasă să

nu fie redusă sub valoarea reziduală estimată; metoda bazei de calcul constante şi a ratelor de

amortizare variabile. Metoda amortizării progresive recomandată pentru amortizarea

clădirilor; o altă metodă poate fi considerată şi cea a inventarului, recomandabilă pentru

articole mai ieftine şi cu durată de viaţă scurtă.

Relaţia de calcul a amortizării este:

Deprecierea totală = S i + Lucrările în cursul perioadei - Sf.

Contabilitatea amortizării

În România, rezultatul se calculează şi înregistrează lunar, implici şi amortizarea se

calculează şi înregistrează lunar. În acest scop, pe baza tabloului de calcul al amortizărilor sau

fişei activului se contabilizează lunar cheltuiala cu amortizarea astfel:

681 = 28

„Cheltuieli de exploatare „Amortizări privind imobilizările”

privind amortizările şi provizioanele”

Conform IAS „ Imobilizări corporale”, amortizarea imobilizărilor se poate include şi

în costul activului la a cărui fabricare, producţie sau construcţie a participat.

La sfârşitul fiecărui an cei trei parametri estimaţi de întreprindere sunt: durata de

utilizare, valoarea reziduală şi metoda de amortizare. Ei trebuie revăzuţi, iar în cazul în care

Pagina 54 din 121


aceştia nu exprimă realitatea ( modul de utilizare a imobilizării), aceştia trebuie reestimaţi sau

modificaţi. În cazul unei reestimări este afectat exerciţiul curent şi exerciţiile viitoare.

Exemplu:

La data de 01.01.N se achiziţionează o imobilizare cu un preţ de achiziţie de

107.000.000 lei, 5.000.000 lei reducere comercială primită; în momentul punerii în funcţiune

se estimează o durată de utilizare de 5 ani, în regim liniar de amortizare, valoare reziduală

2.000.000 lei.

În cursul exerciţiului N+2 se reestimează durata de utilizare apreciindu– se că de la

31.12.N+2 imobilizarea mai poate fi utilizată încă 4 ani.

În cursul

exerciţiului

N+3 se

reestimează

valoarea

reziduală la

5.000.000

lei şi durata

de utilizare,

apreciindu–

se că durata

totală de

utilizare ar

fi de 5 ani.

An

Valoare amortizabilă Amortizare Valoare rămasă

1 102 mil. – 2 mil. = 100 mil. 20 mil. 82 mil.

2 80 mil. 20 mil. 62 mil.

3 60 mil. 12 mil. 50 mil.

4 45 mil. 22,5 mil. 27,5 mil.

5 22,5 mil. 22,5 mil. 5 mil.

Estimările nu trebuie să afecteze credibilitatea situaţiilor financiare.


1. achiziţia mijlocului fix

Pagina 55 din 121


102.000.000 2131 = 404 102.000.000

„Echipamente tehnologice” „Furnizori de imobilizări”

2.evidenţierea amortizării anuale N:

20.000.000 6811 = 2813 20.000.000

„Cheltuieli de exploatare „Amortizarea utilaje”

privind amortizarea imobilizărilor”

3.3.3 Fiscalitatea amortizării

În cadrul operaţiilor legate de mişcarea imobilizărilor corporale într-o întreprindere

apar o serie de efecte şi asupra impozitului pe profit. Acestea sunt tratate conform

prevederilor IAS 12 „Impozit pe profit”.

IAS 12 „Impozit pe profit” cere aplicarea metodei impozitelor amânate sau ale

reportului de impozit pentru a determina cheltuiala totală cu impozitul pe profit.

Diferenţele dintre rezultatul contabil şi rezultatul fiscal sunt de două tipuri:

1. diferenţe permanente – sunt elemente pe care fiscul refuză definitiv să le considere

deductibile sau impozabile ( amenzile nu sunt deductibile şi veniturile din dividende nu sunt

impozabile).

2.diferenţe temporare – sunt date de elementele pentru care anul recunoaşterii din

contabilitate nu coincide cu anul recunoaşterii fiscale, aceste diferenţe generează impozite

amânate.

Diferenţele temporare de calculează pe baza bilanţului contabil pentru active şi datorii

ca diferenţă între valoarea contabilă şi baza de impozitare. Pentru active baza de impozitare

este dată de sumele care vor fi deductibile fiscal în viitor.

Pentru active, când valoarea contabilă este mai mare decât baza de impozitare este

vorba de o diferenţă temporară impozabilă. Diferenţa temporară este deductibilă atunci când

valoarea contabilă este mai mică decât baza de impozitare.

O diferenţă temporară este deductibilă atunci când generează o reducere a impozitului

exigibil viitor şi este impozabilă când conduce la creşterea impozitului exigibil viitor.

Pentru diferenţele temporare deductibile se contabilizează active de impozit amânat,

iar pentru cele impozabile se contabilizează pasive de impozit amânat.

Exemplu:

Pagina 56 din 121


La 01.01.N se achiziţionează o imobilizare la cost de achiziţie 900.000.000 lei, care se

amortizează astfel:

din punct de vedere contabil – liniar pe 3 ani;

din punct de vedere fiscal: 200 mil. în N

300 mil. N+1

400 mil. N+2.

Presupunem în fiecare an un rezultat contabil înainte de impozitare 1000 mil. lei.

Data Valoare

contabilă

Valoare

fiscală

Diferenţă

temporară

Impozite

amânate

la sfârşit

an

Si de

impozit

amânat

Impozit

amânat de

contabilizat

0 1 2 3=1-2 4=3*25% 5=4 prec 6=4-5

1.01.N

Amortizare

31.12.N

900 mil.

300 mil.

600 mil.

900 mil.

200 mil.

700 mil. 100 mil.

deductibilă

25 mil.

activ

0 25 mil.

activ

Am. N+1

31.12.N+1 300 mil.

300 mil.

300 mil.

400 mil. 100 mil.

deductibilă

25 mil.

activ

25 mil. -

Am. N+2

31.12 N+2

300 mil.

-

400 mil.

- 25 mil.

active

-25 mil.

active

N:

Rezultatul fiscal = 1000 mil. + 300 mil. – 200mil. = 1.100

mil.

Amortizare contabilă Amortizare deductibilă

nedeductibilă fiscal

Impozit exigibil = 1.100 mil. * 25% = 275 mil.

275.000.000 6911 = 4411 275.000.000

„ Cheltuieli cu impozit „ Impozit pe profit”

pe profit ”

Pagina 57 din 121


Contabilizarea impozite amânate:

25.000.000 4412 = 791 25.000.000

„ Impozit pe profit amânat” „Venituri din impozitul pe profit amânat”

Cheltuiala totală cu impozitul.

Cheltuiala cu impozit exigibil + / - Cheltuieli / Venituri impozite amânate

275.000.000 - 25.000.000 = 250.000.000

Cheltuiala totală / Rezultat brut = 250.000.000 / 1.000 = 25%

N+1:

Rezultatul fiscal: 1.000 mil. + 300 mil. – 300 mil. = 1.000 mil.

Impozit exigibil: 1.000 mil. * 25% = 25 mil.

N+2:

Rezultatul fiscal: 1.000 mil. +300 mil. -400mil. = 900 mil.

Impozit exigibil: 900 mil. * 25% = 225 mil.

225.000.000 6911 = 4411 225.000.000

„Cheltuieli cu impozit „Impozit pe profit curent”

profit curent”

Anularea activelor de impozit amânat

- 25.000.000 4412 = 791 - 25.000.000

„Impozit pe profit amânat” „Venituri din impozit pe profit amânat”

Cheltuiala totală cu impozitul:

225 mil. + 25 mil. = 250 mil.

Exemplu :

Amortizarea anuală contabilă a unui utilaj cu cost de 500 mil. lei este de 100 mil. lei,

cea fiscală este de 150 mil. lei.

Baza de impozitare = Valoarea contabilă – Amortizarea fiscală

Valoarea contabilă = 400 mil.

Baza de impozitare = 350 mil.

Diferenţă temporară impozabilă = 400 mil. – 350 mil. = 50 mil.

calcul impozit pe profit

50 mil. * 25% = 12,5 mil.

12.500.000 691 = 4412 12.500.000

„Cheltuieli cu impozitul pe „Impozitul pe profit amânat”

profit”

Pagina 58 din 121


Acest impozit va fi reluat când activul va fi cedat, scos din funcţiune sau vândut.

3.4.DEPRECIEREA ACTIVELOR

Evidenta existentei si a mişcării activelor imobilizate se realizează prin conturile ce

formează conţinutul clasei a 2- a din Planul de conturi general, denumita “ conturi de active

imobilizate”. In categoria conturilor de active imobilizate sunt incluse si conturile de

amortizări privind imobilizările si provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor.

Conturile de amortizări , reunite in grupa 28 “ Amortizări privind imobilizările”au

funcţie contabilă de pasiv, in creditul acestor conturi se înregistrează amortizarea transferata

asupra cheltuielilor, iar in debit, amortizarea aferenta imobilizărilor vândute sau scoase din

activ. Soldul creditor al conturilor reprezintă amortizarea calculata asupra activelor

imobilizate. Aceasta se înregistrează in contabilitate distinct, pe categorii si obiecte de

evidenta ale activelor imobilizate.

Provizioanele pentru deprecierea activelor imobilizate sunt evidenţiate in grupa de

conturi 29 “ Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor”, sunt conturi de pasiv, se

creditează la constituirea provizioanelor pe seama cheltuielilor, la închiderea exerciţiului, cu

ocazia inventarierii; se debitează cu reluarea, prin diminuare sau anulare a provizioanelor la

ieşirea din patrimoniu a imobilizărilor sau la închiderea fiecărui exerciţiu financiar. Soldul

creditor al conturilor reprezintă valoarea provizioanelor aferente activelor imobilizate.

Provizioanele pentru deprecieri privind imobilizările intervin de regula in cazul

structurilor neamortizabile, ele se delimitează ca echivalent al deprecierii valorii activelor

imobilizate neamortizabile.

Toate activele corporale, cu excepţia terenurilor, au o durata de utilizare limitata, din

aceasta cauza costurile acestor active trebuie repartizate sub forma cheltuielilor pe parcursul

duratei limitate de utilizare. Principalele cauze ale duratei limitate de funcţionare a unui activ

amortizabil sunt deteriorarea fizica si uzura morala. Uzura fizica a imobilizărilor corporale

este generata de exploatarea acestuia si de expunerea lor la elementele naturale. Întreţinerea

corecta si reparaţiile periodice pot menţine clădirile si utilajele intr-o stare buna de

funcţionare si ii pot prelungi perioada de funcţionare dar, la un moment dat acestea trebuie

scoase din uz. Uzura morala reprezintă procesul de învechire tehnologica generat de apariţia

continua de tehnica si tehnologie noua.

Termenul de depreciere ( amortizare) nu se refera la deprecierea fizica a unui activ

sau la diminuarea in timp a valorii sale , amortizarea înseamnă repartizarea costului unei

Pagina 59 din 121


imobilizări corporale intre exerciţiile care beneficiază de pe urma utilizării acesteia, termenul

se foloseşte pentru a descrie transformarea succesiva a costului unui activ in cheltuiala.

Amortizarea nu este un proces de evaluare evidentele contabile sunt ţinute in

conformitate cu principiul costului istoric.

Factorii care influenţează calculul amortizării sunt:

Costul = reprezintă preţul net de achiziţie plus toate cheltuielile privind transportul si

punerea lui in funcţiune.

Valoarea reziduala = recuperarea neta sau valoarea de schimb la data estimata a

scoaterii din funcţiune.

Valoarea de amortizat = costul minus valoarea reziduala a acestuia.

Durata de viata estimata = numărul total de unităţi de serviciu de care se va beneficia

de pe urma utilizării bunului. Unităţile de serviciu pot fi exprimate in ani de funcţionare a

activului, in unităţi produse, in mile parcurse sau alte unităţi.

Amortizarea se înregistrează la sfârşitul exerciţiului contabil printr-o operaţiune de

regularizare de forma:

6811 = 281

„Cheltuieli de exploatare „Amortizări privind imobilizările

privind amortizarea imobilizărilor” corporale”

Pentru repartizarea costului imobilizărilor corporale pe mai multe exerciţii se folosesc

mai multe metode de amortizare : metoda liniară, metoda degresivă sau metoda accelerată.

Amortizarea reprezintă o alocare a costului iniţial pentru a conecta beneficiile

economice generate de respectivul activ , deprecierea de valoare este o pierdere de valoare

apăruta in cursul de viata utile a activului, datorata unor factori specifici, care fac ca preţul

net de vânzare sau costul de înlocuire sa fie mai mic decât valoarea contabila neta.

Deprecierile de valoare ale activelor nu sunt acoperite prin amortizarea acestora. Ca

sa ajungem la cuantificarea deprecierii de valoare trebuie sa ştim dimensiunea amortizării

cumulate si sa ajustam valoarea iniţiala.

Modul de înregistrare contabila a amortizărilor diferă de cel a deprecierilor, astfel

amortizarea anuala generează debitarea unui cont de cheltuieli si creditarea unui cont specific

de amortizare, deprecierea de valoare, in practica firmelor multinaţionale care aplica IAS,

implică debitarea unui cont de cheltuieli si creditarea contului de activ sau in cazul activelor

reevaluate, anularea efectului reevaluării si recunoaşterea diferenţei prin contul de cheltuieli

corespunzător.

Pagina 60 din 121


Deprecierea de valoare ataca activele amortizabile datorita staţionarii mai îndelungate

in întreprindere( conform IAS 36 stocurile nu sunt testate pentru depreciere).

Un activ este depreciat atunci când valoarea sa contabila depăşeşte valoarea

recuperabilă.

IAS 36 “ Deprecierea activelor” impune, la data întocmirii situaţiilor financiare

evaluarea indicilor potrivit cărora un activ poate fi depreciat, daca exista aceste indicii,

valoarea contabila (ajustata cu amortizarea cumulata, unde este cazul) a unui activ trebuie

adusa la valoarea recuperabila, daca valoarea recuperabila este mai mica; in aceasta situaţie

se va înregistra o pierdere de valoare printr-un cont de cheltuieli (sau rezerve din reevaluare,

daca activul a fost reevaluat ) si o creditare a contului de activ depreciat.( IAS 36).

Principalele concepte impuse de IAS 36 sunt:

valoarea recuperabilă este maximul dintre preţul net de vânzare al unui activ si

valoarea lui de utilitate.

Valoarea de utilitate este valoarea actualizata a fluxurilor viitoare de numerar

estimate, ce se aşteaptă sa fie generate din utilizarea continua a unui activ si din cedarea lui la

sfârşitul duratei sale de viata utila.

Preţul net de vânzare este valoarea ce se poate obţine din vânzarea unui activ de

bunăvoie, intre părţi aflate in cunoştinţă de cauza, in cadrul unei tranzacţii in care preţul este

determinat obiectiv.

Costurile cedării sunt costurile suplimentare atribuibile direct cedării unui activ,

excluzând costurile de finanţare si cheltuielile cu impozitul pe profit.

Pierderea din depreciere este valoarea cu care valoarea contabila a unui activ

depăşeşte valoarea sa recuperabila.

Unitatea generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care

generează intrări de numerar din utilizarea continua, intrări care sunt in mare măsură

independente de intrările de numerar generate de alte active sau grupuri de active.

Activele corporaţiilor sunt acele active, altele decât fondul comercial, care contribuie

la fluxurile viitoare de numerar atât pentru unitatea generatoare de numerar pe baza revizuirii,

cat si pentru alte unităţi generatoare de numerar.

Primul pas care trebuie făcut este sa decidem, prin raţionament profesional, daca

activul analizat este depreciat sau nu, pentru aceasta trebuie luate in considerare atât sursele

externe de informaţii cat si sursele interne.

Ca surse externe IAS 36 recomanda urmărirea evoluţiei preţului pieţei ( scăderea

valorii de piaţă a activului mai mult decât se estimase este un indiciu de depreciere),

Pagina 61 din 121


schimbările in mediul economic, social, tehnologic, juridic care influenţează negativ

activitatea întreprinderii, evoluţia ratelor dobânzilor pe piaţă care afectează estimarea valorii

de utilizare si a valorii recuperabile.

Ca surse interne de informaţii sunt enumerate: uzura morala sau fizica a activului,

modificări in maniera sau in măsura de utilizare a activului, scăderea performantelor

economice etc.

Atunci când exista indicii ca un activ este depreciat, trebuie revăzute inclusiv duratele

de viata, valoarea reziduala si metoda de amortizare aferente.

Atunci când o întreprindere descoperă ca un activ este depreciat, aceasta fie va păstra

activul, fie îl va ceda. Întreprinderea poate decide sa vândă activul daca încasările nete din

vânzare vor furniza o rentabilitate mai mare a investiţiei decât continuarea exploatării

acestuia; sau întreprinderea poate decide sa păstreze activul si sa-l utilizeze, chiar daca

potenţialul de exploatare este redus. Motivele pentru care întreprinderea decide sa păstreze

activul pot fi:

activul nu poate fi vândut sau cedat imediat;

activul nu poate fi vândut decât la un preţ scăzut;

potenţialul de exploatare al activului poate fi recuperat, dar cu cheltuieli suplimentare;

activul poate fi încă profitabil, dar nu in aceeaşi măsură cum se estimase iniţial.

Decizia finala a întreprinderii este o decizie investiţionala bazata pe fluxurile de

numerar viitoare estimate sa decurgă din activ.

IAS 36 cere ca o pierdere din depreciere sa fie recunoscută ori de cate ori valoarea

recuperabila a unui activ este mai mica decât valoarea sa contabila. Pentru aceasta exista mai

multe criterii:

criteriul permanenţă – daca se ia in considerare că pierderea este permanenta;

criteriul probabilitate – daca se considera probabil ca un activ sa fie afectat de

pierdere din depreciere, întreprinderea sa nu-si recupereze valoarea contabila a activului;

criteriul economic – recunoaşterea imediata ori de cate ori valoarea recuperabila este

mai mica decât valoarea contabila.

Criteriul permanenţă a fost respins deoarece este dificil de identificat daca o pierdere

din depreciere este permanenta. IAS 36 nu cere unei întreprinderi sa estimeze valoarea

recuperabila a fiecărui activ in fiecare an, decât daca exista o indicaţie ca un activ poate fi in

mod semnificativ depreciat. Este puţin probabil ca un activ care este amortizat sa fie

semnificativ depreciat, cu excepţia cazului in care unele evenimente cauzează o reducere

brusca a valorii recuperabile estimate.

Pagina 62 din 121


IAS 36 se bazează pe un criteriu economic pentru recunoaştere unei pierderi din

depreciere, aceasta înseamnă ca o pierdere din depreciere este recunoscuta ori de cate ori

valoarea recuperabila a unui activ este mai mica decât valoarea sa contabila. Criteriul

economic este cel mai bun criteriu care oferă informaţii utilizatorilor in estimarea fluxurilor

de numerar viitoare ce vor fi generate de întreprindere ca întreg. In estimarea valorii-timp a

banilor si a riscurilor specifice unui activ pentru a se determina daca acesta este depreciat,

factori, cum ar fi probabilitatea sau permanenta pierderii din depreciere, sunt subînţeleşi in

aceasta evaluare.

IAS 36 cere ca o pierdere din depreciere asupra unui activ reevaluat trebuie sa fie

recunoscuta imediat ca o cheltuiala in contul de profit si pierdere, cu excepţia cazului in care

poate fi recunoscuta direct in capitalurile proprii, in măsura in care reia o reevaluare

anterioara asupra aceluiaşi activ. In conformitate cu IAS 16 o pierdere din depreciere a unui

activ este tratata ca o descreştere din reevaluare si o reluare a unei pierderi din depreciere ca o

creştere din reevaluare. O reluare a unei pierderi din depreciere nu este o reevaluare si este

conforma cu sistemul de contabilizare in cost istoric, atâta timp cat reluarea nu are ca rezultat

o valoare contabila ce depăşeşte costul sau iniţial din care se scade amortizarea, pierderea din

depreciere nu a fost recunoscuta. Reluarea unei pierderi din depreciere trebuie sa fie

recunoscuta in contul de profit si pierdere si orice valoare ce depăşeşte costul istoric depreciat

trebuie sa fie contabilizata ca reevaluare. Reluările pierderilor din depreciere oferă

utilizatorilor informaţii despre beneficiile viitoare ale unui activ sau grup de active.

IAS 36 cere o estimare oficiala a valorii recuperabile oricând exista un indiciu asupra

faptului ca un activ poate fi depreciat sau o pierdere din depreciere poate sa nu mai existe sau

sa fi scăzut.

Pentru a estima deprecierea unui activ trebuie sa determinam valoarea recuperabila,

pentru aceasta trebuie mai întâi sa estimam preţul de vânzare si valoarea de utilizare. Daca

preţul de vânzare este superior valorii contabile nete atunci activul nu este considerat

depreciat.

Cea mai buna estimare a preţului de vânzare al unui activ este preţul aferent unui

contract de vânzare in care preţul este determinat obiectiv si ajustat in funcţie de costurile

suplimentare atribuite cedării activului. Când o întreprindere estimează sa cedeze un activ in

viitorul apropiat, preţul net de vânzare al activului este apropiat de valoarea sa de utilizare,

valoarea de utilizare consta in cea mai mare parte din încasările nete ce urmează a fi primite

pentru activ, atâta timp cat fluxurile viitoare de numerar din continuarea utilizării sunt egale

cu zero.

Pagina 63 din 121


Daca activul nu are o piaţă activa si nici un contract de vânzare cu preţ determinat

obiectiv, atunci se iau in considerare preturile unor tranzacţii recente cu active similare din

aceeaşi ramura economica.

Evaluarea valorii de utilitate are doua etape:

estimarea viitoarelor fluxuri de numerar ce deriva din folosirea continua a activului si

din ultima sa ieşire (valoarea reziduala);

actualizarea acestor fluxuri viitoare de numerar cu ajutorul unei rate de actualizare

adecvate.

I. Baza pentru estimările fluxurilor de numerar viitoare.

Aceste fluxuri viitoare de numerar sunt estimate pe baza:

cea mai buna estimare a conducerii, care a ţinut seama de condiţiile economice pe

toata durata de viata a activului;

cele mai recente previziuni financiare aprobate de conducere;

unei extrapolări a previziunilor anterioare pentru anii următori, pe baza unei rate de

creştere/ descreştere constanta.

Estimările fluxurilor de numerar trebuie sa conţină în structura lor :

folosirea continua a activului;

intrări de numerar aferente folosirii activului si atribuite acestuia pe o baza reala si

concreta;

existenta unor fluxuri de numerar la vânzarea activului, la sfârşitul duratei de viata

utile.

Aceste estimări nu trebuie sa includă intrările sau ieşirile de numerar din activităţile

financiare si încasări sau plăţi aferente impozitului pe profit.

II. Rata de actualizare.

“Rata de actualizare trebuie sa fie rata înaintea impozitării ce reflecta evaluările pieţei

curente ale valorii – timp a banilor si riscurile specifice activului. Rata de actualizare nu

trebuie sa reflecte riscurile pentru care estimările viitorului flux de numerar au fost ajustate.”

( IAS 36)

Ca punct de plecare întreprinderea poate tine cont de următoarele rate:

media ponderata a costului de capital pentru întreprindere;

rata de împrumut suplimentara a activului;

alte rate de împrumut, care vor fi ajustate.

Rata de actualizare este independenta de structura capitalului întreprinderii si de

modul in care aceasta a finanţat cumpărarea activului, deoarece fluxurile de numerar viitoare

Pagina 64 din 121


ce se aşteaptă a fi generate de un activ nu depind de modul in care întreprinderea a finanţat

cumpărarea acestuia. Când baza pentru determinarea ratei este ulterioara impozitării, aceasta

este ajustata pentru a reflecta rata înainte de impozitare.

Valoarea contabilă a unui activ trebuie adusă la valoarea lui recuperabilă, dacă

valoarea recuperabilă a activului este mai mică decât valoarea contabilă a acestuia. Aceasta

diminuare reprezintă o pierdere din depreciere si trebuie recunoscută ca o cheltuială în contul

de profit şi pierdere, în afara cazului în care activul este înregistrat la valoarea reevaluată.

Când valoarea estimată a unei pierderi din depreciere este mai mare decât valoarea contabilă

a activului la care se referă, o întreprindere trebuie să recunoască o datorie, dacă acest lucru

este cerut de un alt Standard Internaţional de Contabilitate. După recunoaşterea unei pierderi

din depreciere, amortizarea activului trebuie ajustată în perioade viitoare pentru a aloca

valoarea contabilă revizuită a activului, mai puţin valoarea lui reziduală.

După ce s-a stabilit că există indicii ( interne şi externe) că activul s-a depreciat, după

ce au fost determinate preţul net de vânzare, valoarea de utilizare şi valoarea recuperabilă,

trebuie recunoscută şi evaluată pierderea de valoare. Aceasta este recunoscută la data

întocmirii situaţiilor financiare şi reprezintă diferenţa dintre valoarea contabilă a activului,

ajustată cu amortizarea cumulată si valoarea recuperabilă. Din punct de vedere contabil,

pierderea de valoare impune înregistrarea unei cheltuieli, dacă activul a fost reevaluat,

pierderea de valoare generează anularea evaluării si recunoaşterea cheltuielii pentru diferenţă.

Activul va fi recunoscut la valoarea recuperabilă care va fi amortizată în continuare,

revizuindu-se durata de viaţă, valoarea reziduală şi metoda de amortizare. La data bilanţului

întreprinderea trebuie să evalueze indiciile privind diminuarea unei pierderi de valoare a unui

activ, dacă au avut loc schimbări referitoare la valoarea recuperabilă; în acest caz valoarea

activului va creste la noua valoare recuperabilă, fără a depăşi valoarea contabilă netă curentă,

calculată dacă activul nu ar fi fost depreciat. Anularea sau diminuarea deprecierii de valoare

implică recunoaşterea unui venit in contul de profit şi pierdere, cu excepţia cazurilor de

reevaluare a activelor, când va fi tratată ca o creştere a valorii reevaluate.

Exemplul 1

La 31/12/1997 o S.C achiziţionează un imobil cu valoarea contabilă de intrare de

75.000.000 lei, amortizată liniar în 15 ani. La sfârşitul anului 2000 valoarea recuperabilă este

de 55.000.000 lei. La sfârşitul anului 2002 valoarea recuperabilă este de 50.000.000 lei.

Durata de viaţă rămasă este estimată la 5 ani.

În anul 2000:

Pagina 65 din 121


Amortizare anuală: 5.000.000 lei ( 75.000.000/15)

Amortizarea cumulată pe 3 ani: 15.000.000 lei

Valoarea neta contabilă: 60.000.000 lei

Valoarea recuperabilă: 55.000.000 lei

Valoarea recuperabilă fiind mai mică decât valoarea netă contabilă, întreprinderea

recunoaşte imediat o pierdere din depreciere:

6813 = 212 15.000.000 lei

Cheltuieli de exploatare Construcţii

Privind provizioanele pentru

deprecierea imobilizărilor

Anul 2002:

Etapa I: calculul valorii nete contabile dacă mai înainte deprecierea nu ar fi avut loc:

Valoarea contabila : 60.000.000 lei

Amortizarea anuala: 12.000.000 lei

Amortizare cumulata pe 2 ani 24.000.000 lei

Valoarea neta contabila: 60.000.000 – 24.000.000 = 36.000.000 lei

Etapa II: calculul valorii nete contabile in condiţiile in care a avut loc deprecierea:

Valoarea recuperabila: 55.000.000 lei

Amortizarea anuala: 11.000.000 lei

Amortizarea cumulata pe 2 ani: 22.000.000 lei

Valoarea neta contabila: 33.000.000 lei

In acest caz creşterea de valoare nu poate depăşi valoarea neta contabila calculata pe

baza costului istoric daca deprecierea nu ar fi avut loc. Astfel la venituri se va relua:

36.000.000 – 33.000.000 = 3.000.000 lei

212 = 7813 3.000.000 lei

Construcţii Venituri din provizioane

pentru deprecierea imobilizărilor

Pagina 66 din 121


Provizioanele pentru deprecieri se constituie de regula in cazul structurilor

neamortizabile. Mărimea lor se determina pe baza relaţiei:

Deprecierea constatata la = Valoarea contabila - Valoarea de

Inventarul exer. N de intrare inventar

In cazul in care deprecierea constatata la inventar este mai mare decât soldul creditor

al conturilor din grupa 29 “ Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor” înainte de

inventariere se face înregistrarea:

68 = 29

Cheltuieli cu amortizările, Provizioane pentru

provizioanele si ajustarea la deprecierea imobilizărilor

inflaţie

Daca deprecierea este mai mica decât soldul creditor se face înregistrarea:

29 = 78

Provizioane pentru deprecierea Venituri din provizioane si

Imobilizărilor ajustarea la inflaţie

În principiu, in cazul activelor amortizabile nu operează provizioanele pentru

depreciere. Amortizarea este o consecinţa a deprecierii ireversibile, iar provizioanele sunt un

efect al deprecierii reversibile. Evaluarea imobilizărilor la inventar se efectuează la valoarea

rămasa neamortizata, cu excepţia celor constatate ca fiind depreciate, care se evaluează la

valoarea actuala ( in funcţie de preţul pieţei, starea fizica si utilitate).

Exista situaţii in care este imposibil de determinat valoarea recuperabila pentru un

activ individual, in acest caz trebuie luata in considerare unitatea generatoare de numerar

căreia ii aparţine activul.

Unităţile generatoare de numerar reprezintă cel mai mic grup identificabil de active

care generează intrări de numerar din utilizarea continua, intrări care sunt in mare măsura

independente de intrările de numerar generate de alte active sau grupuri de active.

Valoarea recuperabila a unei unităţi generatoare de numerar este maximul dintre

preţul net de vânzare si valoarea de utilizare.

Valoarea contabila a unităţii generatoare de numerar trebuie determinata in mod

consecvent cu modul in care este determinata valoarea recuperabila a unităţii generatoare de

numerar. Astfel sunt însumate valorile contabile ale activelor care pot fi atribuibile direct sau

alocate pe o baza rezonabila si logica unităţii generatoare de numerar. Valoarea contabila a

Pagina 67 din 121


unităţii generatoare de numerar include, prin scădere si valorile contabile ale datoriilor

recunoscute, in cazul in care aceste datorii sunt legate de valoarea recuperabila.

Exemplul II

O întreprindere a câştigat prin licitaţie concesiunea unor zăcăminte petroliere pe 10

ani, in contractul încheiat exista obligaţia ca la încheierea contractului întreprinderea sa

procedeze la refacerea mediului înconjurător. Valoarea acestor lucrări au fost estimate la 600

mil. lei si s-a constituit un provizion aferent. Valoarea efectiva a costurilor de restaurare este

500 mil. lei.

Unitatea generatoare de numerar este grupul de sonde al căror preţ net de vânzare este

1500 mil. lei iar valoarea de utilizare este 1800 mil. lei. Valoarea contabila a grupului este

1000 mil. lei. Valoarea contabila a unităţii generatoare de numerar este:

1000 mil. – 600 mil. = 400 mil. lei

valoarea de utilizare:

1800 mil. – 500 mil. = 1300 mil. lei

valoarea recuperabila este maximul dintre preţul net de vânzare (1500 mil.) si

valoarea de utilizare (1300 mil.), adică: 1500 mil. lei.

Daca intervine si fondul comercial si acesta poate fi deprecia, atunci valoarea

recuperabila se determina pentru unitatea generatoare de numerar căreia ii aparţine si se

compara cu valoarea contabila a unităţii. Exista doua modalităţi de alocare a deprecierii

valorii fondului comercial asupra unităţii generatoare de numerar: metoda de la baza la vârf si

metoda de la vârf la baza.

Testul de la bază la vârf

Pentru efectuarea acestui test întreprinderea trebuie sa identifice daca valoarea

contabila a fondului comercial poate fi alocata pe o baza rezonabila si consecventa unităţii

generatoare de numerar ce urmează a fi estimata si apoi sa compare valoarea recuperabila a

unităţii generatoare de numerar cu valoarea contabila si sa recunoască orice pierdere din

depreciere. Daca la efectuarea testului de la baza la vârf , întreprinderea nu poate sa aloce

valoarea contabila a fondului comercial pe o baza rezonabila si consecventa unităţii

generatoare de numerar ce urmează a fi estimata, întreprinderea trebuie sa efectueze un test

de la vârf la baza. Acest test cuprinde următorii paşi:

Întreprinderea trebuie sa identifice cea mai mica unitate generatoare de numerar care

include unitatea generatoare de numerar ce urmează a fi estimata si căreia i se poate aloca pe

o baza rezonabila si consecventa valoarea contabila a fondului comercial si apoi sa compare

Pagina 68 din 121


valoarea recuperabila a unităţii mai mari generatoare de numerar cu valoarea ei contabila si sa

recunoască orice pierdere din depreciere.

Exemplu III

La sfârşitul anului 1995 întreprindere A achiziţionează întreprindere B in proporţie de

100%, pentru 4000 mil. lei. Întreprindere B are trei unităţi generatoare de numerar X,Y,Z a

căror valoare neta justa este 1500 mil. lei pentru X, 1000 mil. lei pentru Y si 900 mil. lei

pentru Z. Fondul comercial de achiziţie:

4000 mil. – 1500 mil. – 1000 mil. – 900 mil. = 600 mil. lei

La sfârşitul anului 2000 unitatea X a înregistrat pierderi , iar valoarea recuperabila

estimata este de 1650 mil. lei. Valorile contabile nete ale celor trei unităţi sunt:

X = 1600 mil. lei

Y = 1200 mil. lei

Z = 1100 mil. lei

Fond comercial = 450 mil. lei

Testul de la baza la vârf: fondul comercial din poate fi alocat pe o baza rezonabila si

consecventa.

2000

valoarea justa neta % val justa neta alocare FC Valoare neta după alocare

X 1500 44% 1600 0.20* 1800

Y 1000 30% 1200 0.14* 1340

Z 900 26% 1100 0.11* 1210

3400 100% 3900 0.45 4350

alocarea valorii fondului comercial s-a realizat in funcţie de procentele valorii juste

nete la achiziţie: pentru X 1500/3400 = 44%, pentru Y 1000/3400 =30% si pentru Z

900/3400=26%.

Conform testului de la baza la vârf pentru unitatea X se compara valoarea

recuperabila cu valoarea contabila neta după alocare si se determina deprecierea de valoare:

valoarea contabila neta după alocare > valoarea recuperabila.

1800 mil. – 1650 mil. = 15mil lei - pierdere din depreciere

Deoarece fondul comercial alocat unităţii X si apoi activelor componente ale unităţii

X, proporţional cu valoarea contabila a acestora, este mai mare decât pierderea din depreciere

atunci pierderea va fi alocata integral fondului comercial:

15 mil. 6813 = 207 X 15 mil.

Pagina 69 din 121


Daca valoarea recuperabila este mai mare decât valoarea contabila nu se recunoaşte

pierdere din depreciere.

Testul de la vârf la baza: fondul comercial nu poate fi alocat pe o baza rezonabila si

consecventa.

La sfârşitul anului 2000 valoarea recuperabila a întreprinderii B este 4200 mil. lei.

Se aplica mai întâi testul de la baza la vârf: se compara valoarea recuperabila a lui X

1650 mil. lei cu valoarea contabila 1600 mil. lei, fără sa se ia in calcul fondul comercial

alocat. Nu se recunoaşte nici o depreciere de valoare pentru X, valoarea recuperabila este mai

mare decât valoarea contabila, conform testului de la baza la vârf. Se aplica testul de la vârf

la baza: se compara valoarea contabila a întreprinderii B, inclusiv fondul comercial 4350 mil.

lei, luata ca întreg cu valoarea recuperabila a lui B 4200 mil. lei si se recunoaşte pierderea de

valoare: 4350 mil. – 4200 mil. = 150 mil. lei.

150 mil. 6813 = 207 X 150 mil.

Alocarea pierderilor din deprecierea unei unităţi generatoare de numerar se efectuează

pentru reducerea valorii contabile a activelor unităţii in următoarea ordine:

se micşorează fondul comercial alocat unităţii generatoare de numerar;

se diminuează valoarea contabila a activelor componente ale unităţii generatoare de

numerar, printr-o alocare proporţionala, pierderile de valoare sunt recunoscute separat pentru

fiecare activ in parte.

Prin înregistrarea pierderii de valoare, valoarea unui activ nu trebuie redusa mai mult

decât maximul dintre preţul net de vânzare, valoarea de utilitate sau zero.

Provizioanele pentru depreciere sunt evaluate la inventariere, ca diferenţa dintre

valoarea contabila a activului si valoarea de inventar ( de utilitate). Valoarea de inventar se

determina pe baza valorii de piaţa si a utilităţii bunului pentru întreprindere. Din punct de

vedere contabil, constituirea unui provizion de depreciere presupune debitarea unui cont de

cheltuieli si creditarea altui cont de provizioane de depreciere, clasificate in funcţie de natura

activului.

Pierderea de valoare, in accepţiunea IAS, trebuie localizata in timp, numai daca exista

indicii interne sau externe, întreprinderea va trece la testarea activului la depreciere. Pragul de

semnificaţie pentru considerarea deprecierii unui activ este stabilit prin raţionament

profesional. După ce s-a decis testarea activului pentru depreciere, se estimează preţul net de

vânzare sau valoarea de înlocuire, fie amândouă si se determina valoarea recuperabila.

Deprecierea de valoare este surplusul valorii contabile nete a activului peste valoarea

Pagina 70 din 121


recuperabila. Înregistrarea deprecierii de valoare poate genera debitarea unui cont de

cheltuieli sau a unui cont de rezerve din reevaluare si creditarea contului de activ, sau a

fondului comercial. Respectivul activ depreciat va apărea la noua valoare nu numai in bilanţ,

ci si in evidentele primare si vor fi revizuite durata de viata rămasa, valoarea reziduala si

metoda de amortizare. Calculul diferiţilor indicatori financiari ai activelor va genera rezultate

diferite, prin utilizarea provizioanelor de depreciere si prin utilizarea deprecierii de valoare.

Anularea provizioanelor se face in cazul in care valoarea de inventar este mai mare

decât cea de intrare sau mai mare decât valoarea de inventar din anul trecut si se utilizează un

cont de venituri in contrapartida celui de provizioane. Anularea deprecierii de valoare, in

accepţiunea IAS, se face atunci când valoarea recuperabila creste fata de valorile anilor

precedenţi, insa aceasta nu trebuie sa depăşească valoarea contabila neta la data respectiva,

daca deprecierea nu ar fi fost înregistrata.

Deprecierile de valoare ale activelor nu sunt acoperite de amortizările acestora;

amortizarea reprezintă o alocare a costului iniţial, pentru a conecta beneficiile economice

generate de activ cu eforturile depuse pentru deţinerea activului respectiv si nu o evaluare a

activului. Deprecierea de valoare este o pierdere de valoare, apărute in cursul duratei de viata

utila a activului datorata unor factori specifici, care fac ca preţul net de vânzare sau costul de

înlocuire sa fie mai mic decât valoarea contabila neta.

Amortizarea anuală generează debitarea unui cont de cheltuieli din exploatare şi

creditarea unui cont de amortizare, deprecierea de valoare implică debitarea unui cont de

cheltuieli si creditarea contului de activ sau în cazul activelor reevaluate, anularea reevaluării

si recunoaşterea diferenţei prin contul de cheltuieli corespunzător.

3.5 Contabilitatea ieşirilor de active imobilizate

Imobilizările corporale pot ieşi din patrimoniul unei societăţi sub forma scoaterii din

funcţiune, prin vânzare şi datorită unor operaţii extraordinare (calamităţi naturale sau

incendii), sunt asimilate ieşirilor prin cesionare schimburile de active.

A. Ieşirile prin scoaterea din funcţiune ( casare) .

În acest caz utilizarea imobilizării respective nu se mai justifică din punct de vedere

tehnic şi economic, exploatarea activului nu mai este producătoare de profit, veniturile

realizate sunt mai mici decât cheltuielile privind funcţionarea, întreţinerea şi reparaţia.

Scoaterea din funcţiune a mijloacelor fixe amortizate integral se face cu aprobarea

Adunării Generale a Acţionarilor sau Asociaţilor.

Pagina 71 din 121


La casarea mijloacelor fixe se pot întâlni două situaţii:

imobilizările sunt amortizate integral

imobilizările nu sunt amortizate integral.

Atunci când activele imobilizate sunt amortizate integral, documentul care se

întocmeşte este procesul verbal de scoatere din funcţiune a mijlocului fix, iar înregistrarea la

valoarea contabilă de intrare este:

Gr 28 = Gr 21

“Amortizări “ “Imobilizări”

În cea de-a doua situaţie, valoarea rămasă de amortizat este eşalonată în primul an

după ieşirea imobilizării sau pe o perioadă de maxim 5 ani.

Casarea este realizată de către o comisie de casare, ocazie cu care se va proceda la

dezmembrarea imobilizărilor şi la valorificarea acestora prin vânzarea componentelor

rezultate în urma dezmembrărilor, utilizarea componentelor rezultate la executarea altor

activităţi desfăşurate în întreprindere sau valorificarea lor ca materiale recuperabile.

Înregistrarea contabilă pentru scoaterea din funcţiune este:

281 = 2131

“Amortizări privind “Echipamente tehnologice”

imobilizările corporale”

471

“Cheltuieli înregistrate în avans”

Diferenţa netă semnifică faptul că valoarea rămasă de amortizat la casare se

diminuează cu valoarea recuperărilor din dezmembrare precum şi cu cheltuielile privind

dezmembrarea.

Valoarea recuperărilor - Cheltuielile cu dezmembrarea se contabilizează ca un plus de

amortizare astfel:

6811 = 281

„ Cheltuieli de exploatare „Amortizarea imobilizărilor corporale”

privind amortizarea imobilizărilor „

Exemplu:

SC ASTRA SA scoate din funcţiune un utilaj cu o valoare contabilă brută de 1 000

000 lei, amortizarea înregistrată 700 000 lei, cheltuieli ocazionate de casare 200 000 lei

Pagina 72 din 121


( salarii 150 000 lei, materiale consumabile 50 000 lei), piese de schimb recuperate 300 000

lei.

a. Colectarea cheltuielilor efectuate

50 000 602 = 302 50 000

„Cheltuieli cu materialele „Materiale consumabile”

consumabile”

150 000 641 = 421 150 000

„Cheltuieli cu salariile„Personal – salarii datorate”

personalului”

b. înregistrarea pieselor de schimb recuperate

300 000 302 = 7588 300 000

„Materiale consumabile” „Alte venituri din exploatare”

înregistrare diferenţă

100 000 6811 = 281 100 000

„Cheltuieli de exploatare „Amortizări privind imobilizările

privind amortizarea imobilizărilor” corporale”

scoaterea din gestiune a utilajului

800 000 281 = 2131 1 000 000

„Amortizarea privind „Echipamente tehnologice”

imobilizările corporale”

200 000 471

„Cheltuieli înregistrate în avans”

înregistrarea diferenţelor neamortizate care se includ în cheltuieli de exploatare pe

perioada de 5 ani.

Cota de amortizare = 200 000 / 5 = 40 000 lei /an

40 000 6811 = 471 40 000

„Cheltuieli de exploatare „Cheltuieli înregistrate în avans”

privind amortizările imobilizărilor”

B. Ieşirea activelor imobilizate prin vânzare (cedare).

Ieşirile sub formă de vânzare generează două categorii de operaţii:

a. operaţii privind scoaterea din gestiune prin diminuarea amortizării şi creşterea

cheltuielilor pentru valoarea rămasă de amortizat

Gr 28 = Gr 21

Pagina 73 din 121


6583

b. operaţii privind vânzarea activelor imobilizate cu preţul de vânzare şi TVA

înregistrate pe baza facturii

461 = 7583

„Debitori diverşi” „Venituri din vânzarea activelor


4427

„TVA colectat”

Dacă activele imobilizate nu sunt supuse amortizării, întreaga valoare contabilă se

înregistrează pe debitul contului 6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de

capital” şi în creditul contului de imobilizări. Totodată, se diminuează provizioanele pentru

deprecieri prin debitarea conturilor din grupa 29 „Provizioane pentru deprecierea

imobilizărilor” şi creditarea conturilor de venituri din provizioane.

Imobilizările corporale care au fost scoase din gestiune şi sunt deţinute spre vânzare

figurează în anexa la bilanţ ca un post distinct fiind evaluate la valoarea cea mai mică dintre

valoarea netă contabilă şi valoarea reziduală netă, orice pierdere probabilă este înregistrată la

rezultat prin constituirea de provizioane.

Exemplu:

Se vinde un autoturism, parţial amortizat, cu o valoare contabilă de intrare de 37 000

000 lei, amortizarea înregistrată 4 000 000 lei şi preţul de vânzare 33 500 000 lei. Pe baza

facturii se înregistrează operaţiile economice privind:

a. vânzare autoturism

39 865 000 461 = 7583 33 500 000

„Debitori diverşi” „Venituri din vânzarea activelor


4427 6 365 000

„TVA colectat”

b. scoaterea din gestiune a imobilizării vândute

4 000 000 2813 = 2133 37 000 000

„Amortizarea mijloacelor „Mijloace de transport”

de transport”

33 000 000 6583



Pagina 74 din 121


C. Ieşirea din patrimoniu ca urmare a unor situaţii extraordinare.

Se contabilizează similar operaţiei de scoatere din funcţiune, cazul activelor

neamortizate integral, pierderea fiind înregistrată în contul 671 „ Cheltuieli privind

calamităţile şi alte evenimente extraordinare” .

Valoarea neamortizată aferentă mijlocului fix distrus de calamităţi este deductibilă

fiscal numai în cazul în care acesta a fost asigurat.

Dacă ieşirea are loc prin donaţie se face înregistrarea:

Gr 28 = Gr 21

„Amortizări privind imobilizările” „Imobilizări corporale”

6583



Atunci când există provizioane pentru deprecieri, acestea se reiau pe seama conturilor

de venituri, cu această ocazie se debitează conturile din Gr 29 „Provizioane pentru

deprecierea imobilizărilor” şi se creditează contul 7813 „ Venituri din provizioane pentru

deprecierea imobilizărilor”.

Activele imobilizate pot ieşi din patrimoniu şi prin aport în natură la capitalul altor

întreprinderi, prin lipsuri la inventar sau prin donaţii.

CAPITOLUL IV

CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR FINANCIARE

Imobilizările financiare delimitează investiţiile financiare pe termen lung, inclusiv

creanţele ataşate.

OMF 94/2001 privind armonizarea cu Directiva a IV –a şi Standardele Internaţionale

de Contabilitate şi Ordinul MF 306/2002 privind Reglementările Contabile simplificate

armonizate cu Directivele Europene delimitează următoarele categorii de imobilizări

financiare.

a. Titluri de participare – drepturi sub formă de acţiuni deţinute de o societate în

capitalul altor societăţi în cadrul grupului sau în afara acestuia, în condiţiile în care se

exercită, după caz,m un control exclusiv sau comun, respectiv o influenţă notabilă.

Pagina 75 din 121


b. interese de participare – reprezintă drepturi deţinute în capitalul altor societăţi, pe

termen lung şi cuprind investiţii în întreprinderi asociate şi investiţii strategice ( o investiţie

de 10% până la 20% în capitalul altei societăţi este o investiţie strategică)

c. titluri puse în echivalenţă – sunt titluri de participare evaluate în situaţiile financiare

prin metoda punerii în echivalenţă.

d. alte titluri imobilizate – titluri cu un venit variabil care nu pot fi încadrate în nici

una din categoriile anterioare, precum şi obligaţiunile achiziţionate pe termen lung.

e. creanţele imobilizate – cuprind sumele datorate de către filiale pentru avansurile şi

împrumuturile pe termen lung acordate de societatea mamă, acţiunile proprii răscumpărate pe

care întreprinderea intenţionează să le deţină pe o perioadă mai mare de 1 an.

Exemplu: garanţiile vărsate de o întreprindere în contul utilităţilor primite de la

furnizorii de gaze, apă, electricitate, etc.

Contabilitatea imobilizărilor financiare este similară cu cea a imobilizărilor corporale,

deosebirile apar :

la evaluarea titlurilor imobilizate la preţul de achiziţie: comisioanele, alte cheltuieli

accesorii, onorarii pentru realizarea acestor imobilizări sunt tratate în categoria cheltuielilor

de exploatare ale exerciţiului;

creanţele imobilizate sunt evaluate la valoarea nominală care reprezintă sume de

lichidităţi de încasat de la debitori.

În contabilitatea imobilizărilor financiare se disting două categorii de operaţii: operaţii

privind titlurile de valoare imobilizate şi operaţii privind creanţele imobilizate.

Organizarea contabilităţii imobilizărilor financiare ocazionează utilizarea conturilor

din grupa 26 „ Imobilizări financiare”. Caracteristicile cele mai importante ale acestei grupe

sunt:

au funcţia contabilă de activ, cu excepţia contului 269 „ Vărsăminte de efectuat pentru

imobilizări financiare” care are funcţie contabilă de pasiv;

sunt conturi de bilanţ şi au solduri debitoare care reprezintă costul de achiziţie sau

valoarea imobilizărilor financiare deţinute de întreprindere.

Contul 269 „ Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” asigură urmărirea

datoriilor provenite din achiziţionarea cu decontare ulterioară a imobilizărilor financiare

respective. Totodată, se foloseşte şi contul 296 „ Provizioane pentru deprecierea

imobilizărilor financiare” care are funcţie contabilă de pasiv

26. IMOBILIZĂRI FINANCIARE

261. Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului

Pagina 76 din 121


262. Titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului

263. Imobilizări financiare sub formă de interese de participare

265. Alte titluri imobilizate

267. Creanţe imobilizate

2671. Sume datorate de filiale

2672. Dobânda aferentă sumelor datorate de filiale

2673. Împrumuturi acordate pe termen lung

2674. Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung

2675. Creanţe legate de interesele de participare

2676. Dobânda aferentă creanţelor legate de interesele de participare

2677. Acţiuni proprii – active imobilizate

2678. Alte creanţe imobilizate

2679. Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate

269. Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare.

Contabilizarea titlurilor imobilizate generează următoarele tipuri de înregistrări:

1. Titluri achiziţionate

261 / 262 / 263 / 265 = 512

Titluri de participare „Conturi la bănci”

404

„Furnizori de imobilizări”

269

„Vărsăminte de efectuat pentru

imobilizări financiare”

2. Efectuarea vărsămintelor pentru titlurile achiziţionate

269 = 512

„Vărsăminte de efectuat pentru „Conturi la bănci”


Exemplu:

Se achiziţionează titluri de participare cu decontare ulterioară, în valoare de 8 500 000

lei, prin subscriere la formarea capitalului altei societăţi;

- înregistrare achiziţie pe baza contractului şi a statutului societăţii respective

8 500 000 261 = 269 8 500 000

„Titluri de participare deţinute „Vărsăminte de efectuat pentru

Pagina 77 din 121


la filiale din cadrul grupului” imobilizări financiare”

- vărsământul corespunzător acţiunilor subscrise

8 500 000 269 = 5121 8 500 000

„Vărsăminte de efectuat pentru „Conturi la bănci în lei”


- încasare dividende la sfârşit de an în valoare de 400 000 lei

400 000 261 = 761 400 000

„Titluri de participare deţinute „Venituri din imobilizări

la filiale din cadrul grupului” financiare”

400 000 5121 = 261 400 000

„Conturi la bănci în lei” „Titluri de participare deţinute

la filiale din cadrul grupului”

Exemplu:

Se achiziţionează titluri imobilizate, 1000 titluri x 1000 lei/titlu preţul de cumpărare,

din care eliberate 35%, iar restul eliberate în 5 ani.


1. achiziţie titluri

1 000 000 265 = 5121 300 000

„Alte titluri imobilizate” „Conturi la bănci în lei”

700 000



2. înainte de achitarea totală se cesionează titlurile cu un preţ de cesiune de 1 500 000

lei.

800 000 5121 = 7641 1 500 000

„Conturi la bănci în lei” „Venituri din imobilizări financiare

cedate”

700 000 269



1 000 000 6641 = 265 1 000 000

Pagina 78 din 121


„Cheltuieli privind imobilizările „Alte titluri imobilizate”

financiare cedate”

Mijloacele fixe care fac obiectul participării în natură la capitalul social al unei

societăţi nou înfiinţate se înregistrează astfel:

Valoare amortizare calculată 281 = 212

Valoarea titlurilor de participare

obţinute 261 1068 rezervele disponibile

create

ca diferenţă între valoarea titlurilor dobândite şi valoarea neamortizată

Pentru deprecierea imobilizărilor financiare se constituie provizioane pentru

depreciere, ca diferenţă între valoarea de intrare a acestora şi valoarea justă stabilită cu ocazia

inventarierii.

Operaţiile privind provizioanele pentru deprecierea titlurilor sunt evidenţiate cu

ajutorul conturilor 296 „ Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare”, 786

„Venituri financiare din provizioane” şi contul 6863 „Cheltuieli financiare privind

provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor financiare”.

Operaţiile de constituire sau majorare a provizioanelor existente, care au loc la

sfârşitul exerciţiului financiar se înregistrează în debitul contului 6863 „Cheltuieli financiare

privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor financiare” şi în creditul contului 296

„ Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare”. Operaţiile de anulare sau de

diminuare a provizioanelor rămase fără obiect la sfârşitul anului se înregistrează în debitul

contului 296„ Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare” şi în creditul contului

786 „Venituri financiare din provizioane”.

Exemplu:

SC Astra SA constată la sfârşitul anului N+1 că valoarea reală a titlurilor cumpărate

este de 9 500 lei/ acţiune, cu 500 lei /acţiune mai mică decât valoarea de înregistrare.

1. înregistrarea constituirii provizionului

500 acţiuni x 10 000 lei/acţiune = 5 000 000 lei


depreciere = 250 000 lei.

Pagina 79 din 121


250 000 6863 = 296 250 000

„Cheltuieli financiare privind „ Provizioane pentru deprecierea

provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor financiare”

imobilizărilor financiare”.

2. la sfârşitul anului N+2, valoarea actuală a titlurilor cumpărate este 9 800 lei

/acţiune. Se impune diminuarea provizionului constituit în N+1



depreciere = 100 000 lei.

150 000 296 = 786 150 000

„ Provizioane pentru deprecierea „Venituri financiare din provizioane”.

imobilizărilor financiare”

în anul N+3 valoarea actuală a titlurilor este de 10 500 lei/acţiune, diferenţele pozitive

nu se înregistrează, iar provizionul constituit în anul N+2 a rămas fără obiect şi trebuie anulat

100 000 296 = 786 100 000



Ieşirea din patrimoniul societăţii a imobilizărilor financiare generează operaţii de

ieşire asemănătoare celorlalte imobilizări: vânzarea, scoaterea din gestiune a titlurilor şi

anularea provizioanelor constituite anterior şi rămase fără obiect.

Exemplu:

Folosind datele din exemplul anterior şi presupunând că societatea Astra vinde

titlurile financiare deţinute în anul N+3, înregistrările contabile sunt:

1. vânzarea titlurilor la preţul de 11 000 lei/acţiune

5 500 000 461 = 7641 5 500 000

„Debitori diverşi” „Venituri din imobilizări

financiare cedate”

2. scoaterea din evidenţă la valoarea contabilă de intrare

5 000 000 6641 = 265 5 000 000

„Cheltuieli privind „Alte titluri imobilizate”

imobilizările financiare cedate”

3. anulare provizion rămas fără obiect

Pagina 80 din 121


100 000 296 = 786 100 000



4. încasare tranzacţie: comision bancar 3%, TVA 19%

5 500 000 5121 = 461 5 500 000

„Conturi la bănci în lei” „Debitori diverşi”

165 000 622 = 5121 196 350

„Cheltuieli privind comisioanele „Conturi la bănci în lei”

şi onorariile”

31 350 4426


La cesiunea titlurilor imobilizate societatea se poate afla în situaţia ca aceleaşi titluri

de valoare deţinute la aceeaşi societate să aibă preţuri diferite de achiziţie, în acest caz, pentru

determinarea valorii contabile de ieşire se poate folosi una dintre metodele: identificării

specifice, preţul mediu ponderat, FIFO sau LIFO.

În economia de piaţă există posibilitatea ca întreprinderile care au sume temporar

disponibile, fie să le plaseze în scopul obţinerii unor venituri suplimentare sub formă de

dividende, fie să le împrumute pe termen lung altor unităţi sau persoane, în scopul obţinerii

unor venituri suplimentare sub formă de dobânzi.

Pentru reflectarea contabilă a împrumuturilor pe termen lung sau mediu este utilizat

contul 267 „Creanţe imobilizate”, cu subconturile corespunzătoare.

Conturile de creanţe reflectă drepturi ale întreprinderii acordate unităţilor în

participaţie sau de la alte persoane juridice sau fizice; pe debit sunt înregistrate sumele

acordate şi dobânda cuvenită, în credit se reflectă sumele încasate, inclusiv dobânda cuvenită.

Soldul este debitor şi reflectă creanţe ale întreprinderii.

Exemplu:

SC Astra SA acordă un împrumut pe termen lung unei filiale, în valoare de 40 000

000 lei cu o dobândă de 20%.

1. acordare împrumut pe termen lung

40.000.000 2671 = 5121 40.000.000

„Sume datorate de filiale” „Conturi la bănci în lei”

2. dobânzile cuvenite la împrumutul acordat

8.000.000 2672 = 763 8.000.000

Pagina 81 din 121


„Dobânzi aferente sumelor „Venituri din creanţe imobilizate”

datorate de filiale”

3. încasarea creanţelor legate de participaţii

40.000.000 5121 = 2671 40.000.000

„Conturi la bănci în lei” „Sume datorate de filiale”

4. încasarea dobânzii cuvenite

8.000.000 5121 = 2672 8.000.000

„Conturi la bănci în lei” „Dobânzi aferente sumelor

datorate de filiale”

IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare” subliniază importanţa

ţinerii de către societăţii a unei evidenţe stricte şi detaliate a tuturor categoriilor de

instrumente financiare şi a celor derivate, precum şi a riscurilor acoperite, cu posibilitatea

reflectării modificărilor de valoare şi implicaţiilor asupra situaţiilor financiare. Nivelul

detalierii prezentării acestei evidenţe este o chestiune de raţionament profesional.

IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare şi descriere” şi IAS 39 „Instrumente

financiare: recunoaştere şi evaluare” prezintă o multitudine de detalii cu privire la

instrumentele financiare şi instrumentele de acoperire a riscurilor.

OMF 94 / 2001 clasifică investiţiile financiare în funcţie de natura acestora, fie la

categoria de active imobilizate, fie la categoria de active curente.

Investiţiile financiare se realizează pentru a fructifica potenţialul financiar al

disponibilităţilor băneşti sau pentru a se acoperi împotriva diferitelor riscuri care pot

ameninţa activitatea întreprinderii, politica de achiziţii de noi întreprinderi generează

investiţii financiare pe termen lung.

Investiţiile financiare se pot grupa în funcţie de participarea la capitalul social al

întreprinderii emitente în:

- investiţii minoritare – investitorul deţine mai puţin de 20% din acţiunile emise şi este

interesat de câştigurile sub formă de dividende sau de capital; Influenţa acestor investitori

este considerată nesemnificativă .

Deţinerea acestor titluri de valoare se face pentru o perioadă scurtă de timp – în acest

caz vor fi clasificate ca şi active curente (titluri de plasament); Dacă perioada pentru care se

intenţionează deţinerea titlurilor este nedefinită, atunci pot fi clasificate ca şi active

imobilizate.

Pagina 82 din 121


- investiţii semnificative – investitorul deţine între 20% şi 50% din capitalul social al

emitentului, influenţa investitorului este semnificativă şi poate impune o anumită politică sau

direcţie de dezvoltare întreprinderii emitente.

- investiţii majoritare – investitorul deţine mai mult de 50% din capitalul social al

emitentului, exercită controlul asupra întreprinderii emitente.

La achiziţia investiţiilor financiare evaluarea se face la cost – în această variantă

încadrându-se investiţiile păstrate până la scadenţă dacă sunt destinate de la început

tranzacţionării, pentru a se obţine un câştig de capital din vânzarea lor, acestea trebuie

evidenţiate la valoarea justă. Eventualele fluctuaţii ale valorii juste sunt evidenţiate ca şi

cheltuieli sau venituri ale perioadei, deşi nu sunt realizate încă.

Exemplu:

Întreprinderea Astra achiziţionează la 10.01.2000 acţiuni Beta în valoare de 10 000

000 lei, la 20.03.2000 cumpără acţiuni Gama cu 20 000 000 lei şi la 02.10.2000 cumpără

acţiuni Alfa în valoare de 4 000 000 lei. Valorile juste la sfârşitul anului 2000 şi 2001 sunt:

Societate An 2000 An 2001

Beta 12 000 000 lei 15 000 000 lei

Gama 18 000 000 lei 18 000 000 lei

Alfa 5 000 000 lei 3 000 000 lei

Întreprinderea Astra a primit dividende de 2 000 000lei la 31.12.2000 şi 2 500 000 lei

la 31.12.2001 aferente acţiunilor Beta.

Se consideră că toate investiţiile financiare sunt pe termen lung, iar investitorul Astra

este minoritar.

1. achiziţia titlurilor

10 000 000 261.Beta = 5121 34 000 000

20 000 000 261.Gama

4 000 000 261.Alfa

2. înregistrarea dividendelor primite la sfârşitul anului 2000

2 000 000 5121 = 761 2 000 000

3. ajustarea valorilor în funcţie de valoarea justă

investiţii financiare Beta = venituri nerealizate din 2 000 000

investiţii financiare Beta

Pagina 83 din 121


investiţii financiare Alfa = venituri nerealizate din 1 000 000

investiţii financiare Alfa

cheltuieli nerealizate din investiţii financiare Gama 2 000 000

investiţii financiare Gama =

În situaţia în care întreprinderea Astra ar fi avut o investiţie semnificativă s-ar fi

utilizat metoda punerii în echivalenţă pentru contabilizarea investiţiei; societatea Astra având

interes minoritar s-a utilizat metoda valorii juste.

Conform metodei punerii în echivalenţă, investitorul va recunoaşte ca venit sau

cheltuială partea sa din profitul sau pierderea netă a emitentului. Dividendele primite nu vor

fi recunoscute ca venituri ci ca diminuare a valorii investiţiei financiare.

CAPITOLUL V

STUDIU DE CAZ PRIVIND CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

5.1 Prezentarea societăţii luate în studiu

Denumire, forma juridică, constituire, istoric

Denumirea societăţii alese pentru studiu de caz privind contabilitatea activelor

imobilizate este “MARROM SRL”. SC. MARROM SRL este persoana juridică cu statut de

societate cu răspundere limitată, plătitoare de TVA, în conformitate cu Ordonanţa nr.3/ 1992

şi HG. Nr.973/1994. Este înregistrată la Registrul Comerţului şi la Direcţia Generală a

Finanţelor Publice Bucureşti.

Aceasta îşi desfăşoară activitatea în conformitate cu contractul de societate, cu statutul

şi actele normative în vigoare.

SC MARROM SRL a fost înfiinţată în anul 1991 în baza Legii 31/1990 privind

societăţile comerciale.

Capitalul social al SC MARROM SRL a fost la constituire de 200.000 lei şi în prezent

este de 2.000.000 lei, constituit şi depus de un asociat unic. Societatea este înfiinţată pe o

perioadă nelimitată.

Pagina 84 din 121


Evoluţia patrimoniului în anii 2000- 2002 se prezintă astfel:

2000: 3.420.300.000 lei

2001: 4.860.000.000 lei

2002: 6.740.703.000 lei

Patrimoniul societăţii nu este grevat de garanţii şi ipoteci. Mijloacele fixe înregistrate

în societate au contribuit în totalitate la obţinerea rezultatelor financiare, fără a avea utilaje în

depozit sau în conservare. De la înfiinţare societatea are închiriat un spaţiu pentru

desfăşurarea activităţii de producţie. Până în prezent societatea a mai închiriat încă trei spaţii

pentru comercializarea produselor sale.

Obiectul de activitate şi gama sortimentală a societăţii

Conform statutului societăţii, obiectul principal de activitate al acesteia îl constituie

producerea si comercializarea de articole de îmbrăcăminte.

În prezent gama sortimentala a produselor fabricate este formată din articole de

îmbrăcăminte pentru femei şi tineret.

Principalul beneficiar al bunurilor fabricate de SC MARROM SRL este populaţia

pentru care livrările se fac prin magazinele proprii, dar şi prin alte magazine care reprezintă

clienţii societăţii.

În ceea ce priveşte firmele concurente, acestea sunt foarte numeroase, piaţa saturată a

articolelor de îmbrăcăminte putând satisface gusturile si pretenţiile cele mai exigente. Pentru

segmentul de piaţă pe care activează, chiar în condiţiile unei concurenţe numeroase,

societatea reuşeşte, graţie calităţii ridicate a produselor sale şi a preţurilor competitive

reuşeşte sa-şi vândă produsele într-o măsură foarte mare.

SC MARROM SRL se aprovizionează cu materii prime de la furnizori români cum ar

fi: Dorobanţi Ploieşti SA, Postav Azuga, Postăvăria Română, Fabrica de Stofe Buhuşi,

precum şi furnizori externi ca: Marco’s Tex , Sharbeck Textile, Texline etc.

Materiile prime folosite sunt: materiale textile, nasturi, fermoare, aţă, viledon,

termocolant şi alte accesorii.

În ceea ce priveşte piaţa externă, aceasta este inexistentă în prezent, dar se

preconizează realizarea unor legături internaţionale pentru desfacerea produselor, ceea ce ar

reprezenta un punct de plecare pentru lărgirea pieţei.

Structura organizatorică

Pagina 85 din 121


Organigrama societăţii comerciale este de tip piramidal şi cuprinde totalitatea

serviciilor funcţionale şi secţiilor de producţie. Conducerea este asigurată de asociatul unic

care decide asupra celor mai importante probleme ale activităţii, asigurând strategia

economică şi comercială. Printre atribuţiile asociatului unic se numără:

Aprobarea structurii organizatorice şi a sistemului de salarizare

Analizarea şi adoptarea programelor de activitate economică, de dezvoltare şi

retehnologizare pe termen scurt, mediu şi lung

Organizarea controlului financiar propriu, preventiv şi de gestiune

Stabilirea măsurilor pentru respectarea disciplinei tehnologice şi administrative în

cadrul structurilor organizatorice existente

Negocierea şi aprobarea conţinutului programului colectiv de muncă

Întocmirea raportului asupra exerciţiului financiar anterior

Numirea şi revocarea directorilor executivi ai societăţii

Stabilirea tacticii şi strategiei de marketing

Asociatul unic are în subordine directorul comercial şi directorul tehnic. Directorul

comercial, cu rol de administrator, asigură conducerea directă a activităţii desfăşurate,

răspunzând de dezvoltarea acesteia şi de gospodărirea eficientă a bunurilor sale. Acesta are

următoarele atribuţii:

Reprezintă societatea în relaţiile cu terţii

Aprobă normele de muncă şi cele privind disciplina tehnologică şi administrativă din

unitate

Angajează personalul societăţii şi stabileşte salariile

Premiază sau sancţionează personalul societăţii

ASOCIAT UNIC

Pagina 86 din 121


5.2 Contabilitatea activelor imobilizate pe exemplul societăţii Marrom SRL

Structura activelor imobilizate influenţează organizarea evidenţelor acestora, de la

categorii mari şi până la fiecare obiect în parte, existând conturi sintetice şi analitice distincte

pe structurile respective.

Organizarea evidenţelor activelor imobilizate este influenţată de volumul activităţii şi

dispersarea subunităţilor întreprinderii.

Societatea SC Marrom SRL este o societate mică, cu 24 de salariaţii, care produce

confecţii textile de damă şi pentru tineret.

Aceasta nu deţine imobilizări financiare, iar singurele imobilizări necorporale ale

firmei au fost cheltuielile de constituire, care s-au amortizat integral până în anul 1996,

societatea înfiinţându-se în anul 1991.

Imobilizările corporale deţinute de SC Marrom SRL sunt de natura mijloacelor fixe,

mai exact maşini de cusut industriale utilizate în procesul de producţie, acestea sunt în cea

Pagina 87 din 121

DIRECTOR TEHNIC DIRECTOR COMERCIAL

ATELIER PRODUCŢIE COMPARTIMENT APROVIZIONARE

COMPARTIMENT DESFACERE

COMPARTIMENT TRANSPORT

COMPARTIMENT FINANCIAR


mai mare parte a timpului, mijloace fixe active – există doar 2 utilaje care să fie trecute în

conservare.

În cadrul societăţii Marrom SRL , contabilitatea analitică a mijloacelor fixe se

efectuează utilizând Registrul numerelor de inventar şi Fişa mijlocului fix, pentru fiecare

dintre maşinile de cusut existente în patrimoniu. Pentru identificare fiecărui mijloc fix şi

pentru asigurarea controlului lor, fiecare obiect de evidenţă are atribuit un număr de inventar;

numerele de inventar ale mijloacelor fixe scoase din evidenţă nu se atribuie altor mijloace

fixe intrate ulterior, ci ele rămân libere până la efectuarea unei noi numerotări.

Din evidenţele enumerate mai sus reiese că la sfârşitul anului 2002, S.C Marrom SRL

deţinea la 31.12.2002 următoarele mijloace fixe:

An

intrar

e

Denumire mijloc

fix

Valoare

intrare

Nr.

buc

Amortizare

cumulată

Valoare

netă

contabilă

1994 Pfaff – m.c simple 168.000.000 10 134.400.000 33.600.000

1994 M.T - triploc 144.000.000 6 115.200.000 28.800.000

1997 Uberdeck Union S 32.000.000 2 16.000.000 16.000.000

1998 Butonieră Juki 45.000.000 1 18.000.000 27.000.000

1999 Minerva m.c

nasturi

14.000.000 1 4.200.000 9.800.000

2000 Rimoldi triploc 39.600.000 4 31.680.000 126.720.000

TOTAL 442.600.000 24 319.480.000 241.920.000

Conform Hot. 964 / 1998 pentru aprobarea clasificaţiei şi a duratei normale de

funcţionare a mijloacelor fixe, aceste utilaje folosite în industria textilă au o durată normală

de funcţionare de 10 ani; respectând principiul permanenţei metodelor în contabilitatea

societăţii luate în studiu se foloseşte de la început metoda de amortizare liniară.

La data de 25.01.2003 societatea scoate din funcţiune o maşină de cusut liniară Pfaff,

număr inventar 108, neamortizată complet . aceasta are o valoare de intrare de 16.800.000 lei,

amortizare cumulată de 13.440.000 lei, valoare rămasă de amortizat 3.360.000, în vederea

vânzării unui client , Bianca SRL cu un preţ de vânzare de 8.000.000 lei.

Pe baza procesului – verbal de scoatere din funcţiune şi a facturii întocmite s-au

înregistrat în evidenţele contabile următoarele operaţii:

Pagina 88 din 121


1. scoaterea din evidenţă a maşini de cusut simple Pfaff nr. inventar 108

13.440.000 2811 = 2133.01 16.800.000

„Amortizarea utilajelor” „ Maşini de cusut simple”

3.360.000 6583

„ Cheltuieli privind activele

cedate şi alte operaţii de capital”

2. vânzarea maşinii de cusut

9.520.000 461 = 7583 8.000.000

„Debitori diverşi” „ Venituri din cedarea activelor


4427 1.520.000

„ TVA colectat”

3. încasare client conform extrasului bancar

9.520.000 5121 = 461 9.520.000

„Conturi bancare în lei” „ Debitori diverşi”

La data de 4.05.2003, SC Marrom SRL achiziţionează o autoutilitară Renault Trafic

de la o persoană fizică, cu un preţ de achiziţie de 99.000.000 lei. La achiziţie se întocmeşte

procesul – verbal de punere în funcţiune a mijlocului de transport achiziţionat, planul de

amortizare şi Fişa mijlocului fix. Cheltuielile cu amortizarea se înregistrează lunar, deoarece

impozitul p profit se constituie lunar.

Înregistrările contabile existente în Registrul – jurnal anexă sunt:

a. achiziţie autoutilitară conform contract de vânzare - cumpărare

99.000.000 2133.01 = 404.PF 99.000.000

„Mijloace transport „Furnizori de imobilizări”

Autoutilitară”

b. plata furnizorului conform contract

99.000.000 404.PF = 5311 99.000.000

„Furnizori de imobilizări” „Casa”

c. la sfârşitul lunii se înregistrează amortizarea conform plan de amortizare

1.650.000 6811 = 2813.01 1.650.000

„Cheltuieli de exploatare „ Amortizare mijloc transport

privind amortizarea imobilizărilor” autoutilitară”

Plan de amortizare: Autoutilitară Renault Trafic – 4.05.2003

An Valoare intrare Amortizare anuală Amortizare Valoare rămasă

Pagina 89 din 121


cumulată de amortizat

2003 99.000.000 13.200.000 13.200.000 85.800.000

2004 99.000.000 19.800.000 33.000.000 66.000.000

2005 99.000.000 19.800.000 52.800.000 46.200.000

2006 99.000.000 19.800.000 72.600.000 26.400.000

2007 99.000.000 19.800.000 94.400.000 6.600.000

2008 99.000.000 19.800.000 99.000.000 -

TOTAL 99.000.000 _

Anuitatea amortizării = 99.000.000 * 20 % * 8/ 12 = 13.200.000 lei / an 2003.

Cheltuiala anuală cu amortizarea : 99.000.000 /5 = 19.800.000 lei

Cheltuiala lunară cu amortizarea = 19.800.000 / 12 = 1.650.000 lei.

Autoutilitara cumpărată a necesitat schimbarea cauciucurilor şi a cutiei de viteze,

acestea au fost achiziţionate la un preţ de 7.000.000 lei – cauciucuri, TVA 19 % - 1.330.000

lei şi cutia de viteze la un preţ de 33.500.000 lei, TVA 19 % - 6.365.000 lei, manopera

acestor operaţii, conform devizului şi a facturii emise de furnizorul Autoservice, a costat

4.700.000 lei, TVA 19 % - 893.000 lei.

Aceste cheltuieli reprezintă cheltuieli ale perioadei deoarece nu îmbunătăţesc

performanţele iniţiale ale autoutilitarei, doar îi menţin aceste performanţe.

Din Registrul jurnal anexă reies înregistrările efectuate în contabilitatea societăţii,

astfel:

a. înregistrarea facturii emise de Autoservice SRL

40.500.000 6014 = 401 53.788.000

„Cheltuieli privind „Furnizori”

piesele de schimb”

4.700.000 611

„ Cheltuieli cu întreţinerea şi

reparaţiile”

8.588.000 4426

Pagina 90 din 121


„ TVA deductibilă”

b. plata furnizorului pe baza CEC bancar

53.788.000 401 = 5121 53.788.000

„ Furnizori” „ Conturi la bănci în lei”

La data de 25.05.2003 SC Marrom SRL achiziţionează o maşină de cusut cheiţe de la

societatea Brother SRL , la un preţ de achiziţie de 72.000.000 lei, TVA 19 % - 13.680.000 lei.

În contabilitate, pe baza facturii se înregistrează achiziţia utilajului şi cheltuielile

facturate de furnizor pentru punerea în funcţiune a acestuia – în valoare de 2.500.000 lei,

TVA 19 % - 475.000 lei şi cheltuieli de transport în valoare de 800.000 lei, TVA 19 % -

152.000 lei. Se întocmeşte proces verbal de recepţie.

Aceste cheltuieli se regăsesc în contul 2131.25 „Echipamente tehnologice – maşină de

cusut Brother”, astfel:

1. achiziţie maşină de cusut Brother

75.300.000 2131.25 = 404 89.607.000

Maşină cusut cheiţe „Furnizori de imobilizări”

Brother

14.307.000 4426

„TVA deductibilă”

2. achitare furnizor

89.607.000 404 = 5121 89.607.000

„Furnizori de imobilizări” „ Conturi la bănci în lei”

Se întocmeşte planul de amortizare a mijlocului fix – maşină de cusut cheiţe Brother

astfel:

- anuitatea amortizării = 75.300.000 x 10% x 7/12 = 4.392.500 lei

- amortizare anuală = 7.530.000 lei

- amortizare lunară = 627.500 lei

An Valoare intrare Amortizare

anuală

Amortizare

cumulată

Valoare rămasă

de amortizat

2003 75.300.000 4.392.000 4.392.500 70.907.500

2004 75.300.000 7.530.000 11.922.500 58.985.000

2005 75.300.000 7.530.000 19.452.500. 55.847.000

Pagina 91 din 121


2006 75.300.000 7.530.000 26.982.500 48.317.500

2007 75.300.000 7.530.000 34.512.500 40.787.500

2008 75.300.000 7.530.000 42.042.500 33.257.500

2009 75.300.000 7.530.000 49.572.500 25.727.500

2010 75.300.000 7.530.000 57.102.500 18.197.500

2011 75.300.000 7.530.000 64.632.500 10.667.500

2012 75.300.000 7.530.000 72.162.500 3.137.500

2013 75.300.000 3.137.500 75.300.000 -

TOTAL 75.300.000 - -

Cheltuielile cu amortizarea vor fi înregistrate în contabilitate începând cu luna iunie

2003, pentru această maşină de cusut.

Pe baza notelor contabile la sfârşitul fiecărei luni se înregistrează cheltuielile cu

amortizarea pentru fiecare mijloc fix în parte conform planului de amortizare a acestora.

5.3 Analiza activelor imobilizate

Eficienţa şi viabilitatea unei societăţii, într-o economie concurenţială sunt asigurate şi

de măsura în care aceasta dispune de un potenţial material ai cărui parametrii tehnici şi

funcţionali corespund noilor exigenţe ale economiei.

Aceasta presupune existenţa unui potenţial tehnic corespunzător ca volum, structură,

calitate care să ofere societăţii posibilitatea realizării unei producţii în concordanţă cu

cerinţele pieţei

5.3.1 Analiza volumului, structurii şi calităţii potenţialului tehnic

Dinamica activelor fixe se recomandă a fi stabilită atât pe baza valorii de inventar, cât

şi pe seama valorii medii anuale. Aceasta trebuie să fie corelată cu efectele pe care le

produce, concretizate în indicatori de rezultate ai întreprinderii. Corelaţia este:

Y = a + bX

În care:

Y = indicator de rezultate al întreprinderii;

Pagina 92 din 121


X = valoarea mijloacelor fixe;

a şi b = parametrii ecuaţiei determinaţi pe baza formulelor stabilite.

Structura mijloacelor fixe îndeplineşte o funcţie importantă în analiza eficienţei

acestora şi a activităţii totale şi are rolul de a orienta efortul investiţional către acele categorii

de mijloace fixe ce participă nemijlocit la obţinerea de produse finite.

În literatura de specialitate structura este definită ca fiind compoziţia tehnologică a

capitalului fix. Aceasta are legături directe de tip determinist şi aleatoriu cu rezultatele

întreprinderii. Astfel, cu cât este mai mare ponderea mijloacelor fixe active, cu atât influenţa

exercitată asupra unor indicatori de eficienţă a activelor fixe este mai mare. Următoarea

relaţie poate fi folosită pentru determinarea indicelui d eficienţă a activelor fixe:

Ir = Is x Ia sau E / Mf = 1 / 100 (g x E / Mfa)

100

Ir = indicele eficienţei activelor fixe

Is = indicele ponderii activelor fixe active

Ia = indicele randamentului activelor fixe active

E = efectul utilizat în calculul de eficienţă - volumul producţiei, profitul brut

Mf = valoarea medie a activelor fixe

G = ponderea mijloacelor fixe productive

Mfa = valoarea medie a activelor fixe active.

Nr

.cr

t.

Indicatori Perioada

precedentă (0)

Perioada

curentă (1)

%

1 Producţia fabricată – mii lei 1 800 000 3 570 000 +770 142,8

2 Valoarea medie a activelor

fixe – mii lei

241 920 411 210 +169 170

3 - din care productive – mii

lei

201 920 407 850 +206 202

4 Ponderea activelor fixe % 84 99 +15 118

5 Producţia fabricată la 1000

lei active fixe - lei

7 395 8 663 +1268 117

6 Randamentul activelor fixe 75 000 142 800 +67 800 190

Pagina 93 din 121


active - lei

Qfo / Mfo x 1000 = Mfao / Mfo x Qfo / Mfao x 1000 = 201 920/ 241 920 x 1 800 000

/ 201 920 x 1000 = 0,83 x 8 910 = 7 395 lei.

Qf1 / Mf1 x 1000 = Mfa1 / Mf1 x Qf1 / Mfa1 x 1000 = 407 850 / 411 210 x 3 570

000 / 407 850 x 1000 = 0,99 x 8 750 = 8 663 lei

Modificarea producţiei fabricate la 1000 lei active fixe = + 1 268 lei / 1000, din care :

- influenţa structurii activelor fixe productive

(Mfa1 /Mf1 – Mfao / Mf1) x Qfo / Mfao x 1000 = 0,99 – 0,49 x 75 000 = +37 500 lei

- influenţa randamentului activelor fixe

( Qf1 / Mfa1 x 1000 – Qfo / Mfao x 1000) x Mfa1 / Mf1 = (142 800 – 75 000) x 0,99

= +67 122

Utilizând relaţia Ir = Is x Ia rezultă:

100

Ir – 100 = 117 – 100 = +7% din care :

influenţa indicelui structurii activelor fixe active :

Is - 100 = 118 – 100 = +8%

influenţa indicelui randamentului activelor fixe productive:

Is x Ia / 100 – Is = 118 x 190 / 100 – 118 = +106%

Rezultă că sporirea valorii producţiei fabricate ce revine la 1000 lei active fixe cu

1268 lei, este rezultatul pe de o parte al creşterii ponderii activelor fixe active de la 84% la 99

% influenţând favorabil eficienţa activelor fixe cu 37 500 lei/1000, iar pe de altă parte

influenţa favorabilă a eficienţei activelor fixe active care a determinat o creştere a producţiei

marfă la 1000 lei active fixe cu 67 122 lei.

Concluzia este că întreprinderea a realizat o îmbunătăţire a structurii activelor fixe

productive pe calea investiţiilor noi care presupun active fixe cu randamente superioare atât

cantitativ cât şi calitativ.

Din punct de vedere al analizei trebuie urmărită structura activelor pe vârstă, acesta

evidenţiind nivelul bazei tehnice a producţiei, dinamica procesului de înlocuire, reînnoire şi

lărgire a acesteia. De asemenea, prezintă interes şi situaţia modernizării utilajelor.

Starea activelor fixe se apreciază cu ajutorul următorilor indicatori:

Gradul de uzură care se stabileşte pe total active fixe şi pe categorii la începutul şi la

sfârşitul perioadei, conform relaţiei:

Gr. Uzură = amortizarea cumulată a activelor fixe / valoare de inventar.

Pagina 94 din 121


Cu cât valoarea gradului de uzură se reduce ca efect al reparaţiilor capitale efectuate

la timp şi calitativ, starea activelor fixe se îmbunătăţeşte.

Gradul de reînnoire care se stabileşte conform relaţiei:

Gr. Reînnoire = valoarea activelor fixe noi intrate prin investiţii / valoarea medie a

activelor fixe

Gr. Uzură = 319 480 / 241 920 = 1,32

Gr reînnoire = 174 300 000 / 411 210 000 = 0,42

Aceşti indicatori apreciază că gradul de uzură a activelor fixe se îmbunătăţeşte; iar

coeficientul de reînnoire evidenţiază reînlocuirea mijloacelor fixe vechi cu cele noi, care

presupun performanţe superioare. Acest proces de reînnoire nu poate fi limitat numai la

raportul valoric; el trebuie întregit cu aspecte legate de performanţă care influenţează

cantitativ şi calitativ activitatea întreprinderii: randament, durată de funcţionare, etc.

5.3.2 Analiza utilizării potenţialului tehnic

o asemenea analiză vizează utilizarea extensivă şi intensivă a activelor fixe corporale

şi reflectarea acestora în indicatorii de performanţă a întreprinderii. Această analiză se poate

realiza pe grupe de utilaje sau la nivelul fiecărui utilaj industrial. Indicatorii folosiţi în

analiza pentru aprecierea utilizării timpului de lucru al echipamentului industrial se folosesc

următorii indicatori :

- gradul de programare şi folosire a fondului de timp calendaristic

- gradul de utilizare a fondului de timp maxim disponibil

Modelele utilizate pentru determinarea acestor indicatori sunt:

Tmax = Tc – ( T o1 + T ot +T rp)

T1 = T max. – Tn

Tn = Tn1 + Tn2 + …. +Tnn

Gradul de folosire a timpului de lucru trebuie să fie cât mai aproape de cel maxim

disponibil, întrucât se va concretiza favorabil în volumul producţiei executate atât calitativ cât

şi cantitativ.

Nr.

crt.

Indicatori Perioada precedentă

(0)

Perioada curentă

(1)

1 Nr. de utilaje 24 25

2 Total ore utilaje 144 000 148 006

3 Valoarea producţiei obţinute – 1 800 000 3 570 000

Pagina 95 din 121


mii lei

4 Nr. mediu de ore / utilaj 6 000 5 920

5 Randamentul mediu orar 12 500 24 121

Se utilizează relaţia:

Q = n x t x r

Modificarea valorii producţiei ca efect al utilizării intensive şi extensive se explică

astfel:

Q1 – Qo = + 1 770 mil. lei

influenţa numărului de utilaje

( N1- No ) To x Ro = (25 – 24) x 6 000 x 12 500 = + 75 mil. lei

influenţa numărului mediu de ore utilaj

N1 ( t1 – to ) x ro = 25 ( 5 920 – 6000) x 12 500 = - 25 mil. lei

influenţa randamentului mediu / oră

N1 x t1 ( r1- ro ) = 25 x 5 920 ( 24 121 – 12 500 ) = + 1 720 mil. lei

Se constată că modificarea valorii producţiei este cu 1 770 mil. lei se datorează

creşterii numărului de utilaje în valoare de + 75 mil. lei şi creşterea randamentului mediu /

oră cu 1720 mil. lei, singura influenţă negativă o are numărul mediu de ore utilaj, - 25 mil. lei

. Acestea pot fi determinate de folosirea incompletă a timpului de lucru al utilajelor din

diferite cauze: lipsa pieselor de schimb, aprovizionarea defectuoasă cu materii prime, etc. În

general, aprecierea acestei analize este pozitivă, reieşind din aceasta o folosire raţională a

utilajelor care duce la creşterea randamentului mediu orar.

5.3.3 Analiza eficienţei utilizării activelor fixe

Pentru caracterizarea eficienţei utilizării activelor fixe se utilizează un sistem de

indicatori ca:

a. valoarea producţiei marfă destinată livrării ce revine la 1 000 lei active fixe şi se

calculează cu ajutorul relaţiei Qf / Mf x 1 000

b. valoarea adăugată ce revine la 1 000 lei active fixe, Qa / Mf x 1 000, indicator ce

reflectă legătura dintre capacitatea factorilor producţiei de a crea şi adăuga valoare bunurilor

şi serviciilor

Pagina 96 din 121


c. cifra de afaceri aferentă activităţii de bază ce revine la 1 000 lei active fixe, CA /

Mf x 1 000 care evidenţiază legătura dintre utilizarea eficientă a activelor fixe şi rezultatele

finale ale activităţii de producţie, concretizată în producerea stocurilor de produse finite.

d. profitul brut ce revine la 1 000 lei active fixe, Pb / Mf x 1 000 , indicator care

reflectă modul în care eficienţa utilizării activelor fixe se concretizează în creşterea cifrei de

afaceri, reducerea costurilor pe produs şi îmbunătăţirea calităţii producţiei.

Valoarea producţiei marfă la 1 000 lei active fixe = 8 682 lei /1 000

Valoarea adăugată la 1 000 lei active fixe = 4 790 lei/ 1 000

Cifra de afaceri la 1 000 lei active fixe = 9 778 lei / 1 000

Profitul brut la 1 000 lei active fixe = 2 320 lei/ 1 000

I Qa ‹ I Qf aceasta indică creşterea cheltuielilor cu materialele cu repercusiuni

nefavorabile asupra costurilor de producţie şi profitului.

I Pb ‹ I CA ceea ce evidenţiază o creştere a costurilor de producţie sau o scădere a

calităţii producţiei

I CA › I Qf evidenţiază o scădere a stocurilor de produse finite.

Analiza eficienţei activelor fixe pe baza acestor indicatori , astfel încât mărimea

fiecărui indicator de eficienţă este rezultatul respectării corelaţiei dintre ritmul de creştere al

indicatorului care exprimă efectul utilizării mijloacelor fixe – valoarea producţiei marfă

fabricată , valoarea adăugată, cifra de afaceri şi profitul brut – şi ritmul de creştere al valorii

activelor fixe – care reprezintă efortul agentului economic.

CAPITOLUL VI

PROIECTAREA SISTEMULUI INFORMATIC

6.1 SISTEMUL INFORMAŢIONAL ŞI SISTEMUL ECONOMIC

Un sistem reprezintă un ansamblu de componente interdependente, între care se

stabileşte o interacţiune dinamică, pe baza unor reguli prestabilite, cu scopul atingerii unui

anumit obiectiv.

Interacţiunea dinamică dintre elemente se materializează in fluxurile stabilite între

acestea, fluxuri ce implică resursele existente.

Conform teoriei sistemelor, orice organism economic este un sistem deoarece:

Pagina 97 din 121


prezintă o structura proprie formată dintr-o mulţime de elemente constitutive care

interacţionează între ele pe baza unor principii funcţionale

fluxurile existente între componentele organizatorice implică resursele organismului

economic, în cadrul acestuia se produc fluxuri materiale, financiare şi informaţionale

mulţimea componentelor organizatorice şi interacţiunea dintre acestea urmăresc

realizarea unui obiectiv global: funcţionarea întreprinderii în condiţii optime

Sistemul informaţional reprezintă un ansamblu tehnico-organizatoric de concepere şi

obţinere a informaţiilor în vederea fundamentării deciziilor necesare conducerii unui anumit

domeniu de activitate. În cadrul sistemului informaţional sunt cuprinse o serie de metode,

tehnici şi procedee de culegere, transmitere, prelucrare şi stocare a informaţiilor şi datelor.

Sistemul informaţional a apărut ca o necesitate a conducerii activităţii economico-

sociale şi s-a dezvoltat în paralel cu aceasta in funcţie de metodele de conducere utilizate,

acesta este grefat pe sistemul economic pe care-l deserveşte şi dependent de structura

organizatorică a acestuia.

Perfecţionarea activităţii de conducere impune asigurarea unei informări rapide şi

cuprinzătoare pe fiecare treaptă ierarhică care obligă conducerea întreprinderii să-şi

perfecţioneze sistemul informaţional pentru:

asigurarea unor informaţii complete despre activitatea trecută, prezentă şi viitoare

obţinerea unor informaţii sintetice privind rezultatele de ansamblu ale societăţii

realizarea unui grad ridicat de selectare a informaţiilor

existenţa unui sistem de urmărire şi control.

Îndeplinirea acestor sarcini se poate realiza prin proiectarea şi utilizarea unui sistem

informatic.

Sistemul informatic este ansamblul format din produsul program şi elementele

folosite pentru exploatarea sa de către utilizator.

Pentru realizarea acestuia informaţia furnizată de sistemul informaţional trebuie să se

caracterizeze prin:

acurateţe şi realitate – informaţia furnizată trebuie să reflecte cât mai fidel realitatea

concizie - informaţia furnizată trebuie să ofere plusul de cunoaştere la obiect

evitându-se elementele nerelevante

relevanţă - informaţia furnizată trebuie să ofere elementele necesare utilizatorului

Pagina 98 din 121


consistenţă - informaţia furnizată trebuie să fie completă şi lipsită de elemente

needificatoare

oportunitate - informaţia furnizată trebuie să parvină utilizatorului în timp util

accesibilitatea – vizează uşurinţa obţinerii informaţiei dorite cu limitările impuse de

gradul de confidenţialitate şi drepturile de acces ale utilizatorului

6.2 SISTEME INFORMATICE DE GESTIUNE

Sistemul informatic reprezintă o parte a sistemului informaţional care permite

realizarea operaţiilor de culegere, transmitere, stocare, prelucrarea a datelor şi difuzarea

informaţiilor astfel obţinute prin utilizarea mijloacelor tehnologiei informaţiei.

Acesta trebuie structurat astfel încât să corespundă cerinţelor diferitelor tipuri de

utilizatori:

manageri la nivelul conducerii strategice, tactice şi operative

personalul implicat în procesul culegerii şi prelucrării datelor

personalul implicat în procesul cercetării ştiinţifice şi proiectării de noi produse şi

tehnologii de fabricaţie

personalul implicat în procesul de producţie

Se definesc astfel în cadrul sistemului informatic al societăţii următoarele subsisteme:

conducerii strategice, conducerii curente, de gestiune a cunoaşterii ( specific activităţii de

cercetare şi proiectare), subsisteme operaţionale.

Sistemul informatic reprezintă de fapt partea automatizată a sistemului informaţional.

Elementele componente ale sistemului informatic sunt:

baza tehnică – constituită dintr-un ansamblu de echipamente pentru culegerea,

transmiterea, prelucrarea şi stocarea informaţiilor şi datelor

software aplicativ – care cuprinde totalitatea programelor de aplicaţie scrise într-un

limbaj de programare, utilizate pentru prelucrarea propriu-zisă a datelor cu ajutorul

calculatorului

baza de date – care cuprinde ansamblul de colecţii de date şi descrierea legăturilor

dintre acestea

resursele umane şi cadrul organizatoric – cuprind personalul de specialitate, precum şi

cadrul legal necesar funcţionării sistemului informatic

Pagina 99 din 121


Sistemele informatice de gestiune sunt definite în literatura de specialitate urmărindu-

se doua abordări: plecând de la informaţie şi de la suportul acesteia, plecând de la funcţia pe

care sistemul informatic de gestiune trebuie să o realizeze. În primul caz, sistemele

informatice de gestiune reprezintă ansamblul informaţiilor utilizate în cadrul firmei, a

mijloacelor şi procedurilor de identificare, culegere, stocare şi prelucrare a informaţiilor.

In cea de-a doua abordare a definirii sistemelor informatice de gestiune implică

următoarele patru componente interdependente: domeniile de gestiune, datele, modelele,

reguli de gestiune.

Domeniile de gestiune corespund fiecăreia dintre activităţile omogene desfăşurate în

cadrul societăţii: cercetare– dezvoltare, comercială, de producţie, de personal, financiar -

contabilă, ţinând cont de legăturile dintre acestea. Abordarea acestor domenii se realizează

într-o viziune ierarhică, conducând la identificarea următoarele nivele:

tranzacţional – în cadrul căruia se realizează operaţii elementare

operaţional – în cadrul căruia se realizează operaţii curente

tactic – corespunde activităţilor de control şi deciziilor pe termen scurt

strategic – angajează global firma

Datele reprezintă materia prima a oricărui sistem de gestiune, sunt avute în vedere

toate datele vehiculate şi prelucrate indiferent de natura lor.

Modelele de gestiune regrupează procedurile proprii unui domeniu (contabil, specific

domeniului financiar etc.)

Regulile de gestiune permit prelucrarea datelor şi utilizarea informaţiilor în

conformitate cu obiectivele sistemului.

Se poate concluziona ca sistemul informatic de gestiune asigura obţinerea şi

furnizarea informaţiei solicitată de utilizator, folosind mijloacele tehnologiei informaţiei.

Analiza sistemului informaţional existent în cadrul unei societăţi are scopul de a

efectua unu studiu asupra activităţilor si fluxurilor informaţionale, a volumului de informaţii

prelucrate, a ariei de cuprindere a sistemului informaţional şi a dotării existente cu tehnică de

calcul, pentru a evidenţia calităţile, limitele şi deficienţele actualului sistem informaţional în

vederea stabilirii cerinţelor generale ce vor fi asigurate prin intermediul unui nou sistem

informatic ce urmează a fi proiectat pe baza unor variante de realizare.

Studiul sistemului informaţional presupune o cunoaştere detaliată a structurii

organizatorice a activităţilor şi mijloacelor de calcul folosite, a fluxului informaţional rezultat

Pagina 100 din 121


din circulaţia documentelor între compartimente, determinarea volumului datelor din sistemul

informaţional, inclusiv identificarea cheltuielilor de funcţionare a sistemului existent.

6.3 ANALIZA SISTEMULUI INFORMAŢIONAL AL SC MARROM SRL

Obiectivul principal al studiului şi analizei sistemului informaţional existent îl

constituie stabilirea cerinţelor informaţionale ale conducerii in vederea realizării unui sistem

informatic performant.

Sistemul informaţional din cadrul societăţii are în componenţa sa resurse materiale,

umane şi informaţionale.

În cadrul resurselor materiale ale sistemului informaţional sunt cuprinse: maşinile şi

utilajele afectate în acest scop, documentele primare şi centralizatoare.

În cadrul resurselor umane este cuprins personalul care desfăşoară activitatea în

cadrul societăţii.

Resursele informaţionale se compun din ansamblul datelor şi informaţiilor înscrise in

documentele primare şi centralizatoare.

Dacă luăm în considerare societatea MARROM SRL ca un sistem, respectiv ca un

ansamblu de elemente materiale ţi umane, intercorelate intre ele, putem distinge in structura

sa , după cum se observă din fig. 6.3.1, trei subsisteme şi anume: subsistemul conducător

(decizional), subsistemul informaţional şi subsistemul operaţional (condus).

Fig. 6.3.1. Sistemul informaţional

Pagina 101 din 121


Sistemul informaţional realizează legătura în ambele sensuri între sistemul de

conducere şi sistemul operaţional astfel:

Ca urmare a desfăşurării procesului de execuţie din subsistemul operaţional rezultă

date care sunt culese de către sistemul informaţional

Datele rezultate din procesul operaţional sunt transmise şi prelucrate de către sistemul

informaţional, obţinându-se informaţii

Informaţiile obţinute în procesul de prelucrare a datelor sunt transmise de către

sistemul informaţional sistemului de conducere

Sistemul de conducere analizează informaţiile şi adoptă variante de decizii

Deciziile adoptate sunt transmise apoi prin intermediul sistemului informaţional

sistemului operaţional care le pune în aplicare

Ca urmare a aplicării deciziilor în sistemul operaţional rezultă din nou date şi ciclul se

repetă.

Studiul fluxurilor informaţionale va reflecta schimburile de informaţii şi date existente

între diferite compartimente ale întreprinderii.

Schema fluxurilor informaţionale este prezentată în fig.6.3.2. Aceasta evidenţiază

următoarele: serviciul care emite un document, serviciul căruia îi este transmis acel document

şi informaţiile conţinute de acel document.

Fig. 6.3.2 Schema fluxurilor informaţionale

Pagina 102 din 121

Decizii Informaţii

Decizii Date

Subsistemul decizional (conducător)

Subsistemul informaţional

Subsistemul operaţional (condus)


Legendă:

proces verbal de recepţie a mijlocului fix

proces verbal de punere în funcţiune a mijlocului fix

proces verbal de predare – primire a mijlocului fix

bon de mişcare a mijlocului fix

proces verbal de scoatere din funcţiune a mijlocului fix

lista de inventariere a mijloacelor fixe

registrul numerelor de inventar

plan de amortizare

patrimoniul mijloacelor fixe

contractul de locaţie gestiune

factura

contract de societate

Pagina 103 din 121

Producţie Aprovizionare Financiar-contabil Manager

1

2

3

4

5

6

14

15

16

11 7 8 9

Gestiunea mijloace

fixe

12 11

13

10


fişa de cont analitic

mijloace fixe amortizate integral

mijloace fixe în conservare

mijloace fixe de natura obiecte de inventar

Gestiunea mijloacelor fixe este realizată, în principal, de serviciul financiar – contabil.

Informaţiile şi datele prelucrate servesc atât serviciului de contabilitate cat şi altor servicii din

cadrul întreprinderii, aşa cum se observă din fig. 6.3.3.

Fig. 6.3.3. Relaţii între compartimente care asigură gestiunea mijloacelor fixe

Studiul volumului datelor din sistemul informaţional urmăreşte studiul documentelor

primare:

Procesul verbal de recepţie emis de către secretarul comisiei numite pentru

recepţionarea obiectivului de investiţie, pentru mijloacele fixe care nu necesită montaj şi nici

probe tehnologice, acestea considerându-se puse in funcţiune la data achiziţionării lor.

Procesul verbal de punere în funcţiune consemnează recepţionarea utilajelor supuse

montajului şi probelor tehnologice.

Pagina 104 din 121

Birou plan managerial

Serviciul contabilitate

Direcţia comercială Direcţia tehnică


Bonul de mişcare a mijloacelor fixe este transmis compartimentului contabil de către

cel tehnic la schimbarea locului de utilizare a mijloacelor fixe de la o secţie la alta, de la un

serviciu la altul, în cadrul aceleiaşi unităţi.

Procesul verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe elaborat de comisia de

casare, consemnează ieşirea mijloacelor fixe prin casare, adică scoaterea definitivă din

funcţiune.

Lista de inventariere şi de evidenţă a mijloacelor fixe reprezintă documentul primar

prin care se stabileşte existenţa efectivă a mijloacelor fixe pe locuri de folosinţă şi de

responsabil, serveşte şi la inventarierea mijloacelor fixe şi a consemnării rezultatelor ei

plusurile şi minusurile din gestiunea mijloacelor fixe.

Registrul numerelor de inventar şi fişa mijlocului fix sunt documente folosite în

contabilitatea analitică a mijloacelor fixe şi asigură individualizarea fiecărui mijloc fix,

cunoaşterea existenţei şi mişcării lui pe locuri de folosinţă, gradul de depreciere pe structura

categoriilor de mijloace fixe.

Factura fiscală este documentul utilizat în situaţia mijloacelor fixe achiziţionate de la

furnizorii de imobilizări, pe baza căreia se întocmeşte procesul verbal de recepţie a mijlocului

fix.

Toate aceste documente au o frecvenţă de apariţie mult mai redusă în ultimii ani decât

cea înregistrată la înfiinţarea societăţii, deoarece majoritatea mijloacelor fixe au fost

achiziţionate la începutul activităţii acestea având o durată de viaţă îndelungată.

6.4 Principiile proiectării şi realizării sistemelor informatice de gestiune

Desfăşurarea unei activităţi riguroase si performante de proiectare şi realizare de

sisteme informatice de gestiune impune respectarea unor principii:

abordarea globala a problemei de rezolvat. Fiind vorba de realizarea unui sistem

informatic al societăţii se impune definirea unei arhitecturi generale a sistemului, ceea ce va

conduce la realizarea unei soluţii informatice integrate.

utilizarea unei metodologii unitare in proiectarea şi realizarea sistemului informatic

aplicarea celor mai moderne soluţii şi tehnici de proiectare şi realizare a sistemului

informatic

structurarea sistemului relativ independent de structura organizatorica din cadrul

societăţii. Acest lucru va asigura o bună funcţionare a sistemului chiar după eventuale

modificări organizatorice în cadrul societăţii.

Pagina 105 din 121

ACTUALIZARE CONSULTARE


participarea viitorului beneficiar la activităţile de analiză, proiectare şi implementare a

sistemului informatic.

respectarea cadrului legislativ. Fiind vorba despre sisteme informatice de gestiune

devine obligatorie realizarea evidenţelor in cadrul societăţii, calcularea indicatorilor si

întocmirea documentelor contabile de sinteză în conformitate cu reglementările in vigoare.

realizarea sistemului in concordanţă cu resursele disponibile la utilizator.

compromisurile sunt inerente in dezvoltarea de programe si acestea trebuie explicitate

şi documentate.

Sistemele informatice se caracterizează printr-un ciclu de viaţă care începe cu decizia

realizării unui nou sistem care să corespundă noilor cerinţe. Ciclul de viaţă se desfăşoară pe

etape, in cadrul fiecărei etape fiind definite faze şi activităţi specifice.

6.4.1. Modele de abordare a proiectării generale a sistemului informatic

Obiectivul fundamental al unui sistem informatic constă în furnizarea de informaţii

corecte. relevante şi în timp util utilizatorilor.

Etapa de proiectare generală a unui sistem informatic are ca obiectiv elaborarea

concepţiei logice a sistemului informatic, definirea acestuia din punct de vedere structural si

funcţional. Aceasta presupune stabilirea componentelor acestuia, a legăturilor dintre ele şi a

funcţionalităţii structurii sale ca un tot unitar.

În proiectarea generală a unui sistem informatic trebuie să se determine două din

componentele de bază ale sistemului: intrări si ieşiri.

Fig. 6.4.1.1 Proiectarea generală a sistemului informatic

Tranzacţii interne

Ieşiri B.D. Intrări

PRELUCRĂRI AUTOMATE

Pagina 106 din 121


Abordarea proiectării sistemului informatic poate fi făcută în trei variante:

pe baza principiului intrări – ieşiri

pe baza principiului ieşiri – intrări

varianta de abordare mixtă

Alegerea uneia sau altei dintre variantele de proiectare generală se va face în funcţie

de:

Complexitatea obiectivelor stabilite pentru viitorul sistem informatic şi dimensiunea

acestuia.

Aria de cuprindere a noului sistem.

Posibilităţile de modificare a ieşirilor sistemului informatic la cerinţele utilizatorilor.

Costurile şi termenele de realizare a sistemului informatic.

Sistemul informatic al societăţii MARROM SRL este de dimensiuni mici s-a optat

pentru varianta ieşiri-intrări în realizarea acestuia. Această variantă presupune parcurgerea

următoarelor şase etape:

Definirea obiectivelor sistemului informatic

Proiectarea ieşirilor sistemului

Proiectarea bazei informaţionale de intrare şi structurarea acesteia

Formalizarea atributelor de intrare:

codificarea atributelor

adoptarea documentelor de intrare la cerinţele sistemului.

Proiectarea structurală şi funcţională a sistemului informatic

Elaborarea documentaţiei bazei informaţionale.

Avantajele folosirii acestei variante sunt:

Determinarea bazei informaţionale se va face strict în funcţie de obiectivele

sistemului informatic, obiective care le determină, solicită conducerea unităţii inclusiv

compartimentele funcţionale.

Baza informaţională de intrare se determină în funcţie de ieşirile sistemului

informatic.

Dezavantajul acestei variante îl constituie imposibilitatea obţinerii de noi situaţii de

ieşire fără a relua toate fazele pentru redimensionarea bazei informaţionale de intrare

deoarece schimbarea ieşirilor impune necondiţionat conţinutul bazei informaţionale de

intrare.

Proiectarea generală a sistemului informatic asigură:

Pagina 107 din 121


Fundamentarea ştiinţifică a obiectivelor noului sistem.

Definitivarea conţinutului informaţional al ieşirilor sistemului.

Determinarea bazei informaţionale.

Formalizarea atributelor de intrare pentru adaptarea acestora la cerinţele de prelucrare

automată a noului sistem.

Structurarea sistemului în subsisteme şi unităţi funcţionale în scopul realizării

eşalonate a acesteia.

Obiective şi caracteristici specifice sistemului de evidenţă a mijloacelor fixe

Obiectivele informaţionale ale sistemului informatic de evidentă a mijloacelor fixe

constau în realizarea tuturor prelucrărilor într-un cadru unitar, in creşterea gradului de

valorificare a datelor prin posibilităţile sporite de agregare, corelare şi sintetizare. Preluarea

integrală de către sistemul informatic a unor calcule şi operaţii referitoare la stabilirea cu

exactitate a valorii mijloacelor aflate în întreprindere, a mişcărilor care se produc în perioada

de gestiune.

6.5 Modelarea conceptuală a datelor

6.5.1 Concepte de bază

Pentru definirea modelului conceptual al datelor se apelează la modele intermediare

care sunt folosite ca suport al unei metodologii de proiectare.

Un model conceptual este un ansamblu de concepte şi reguli de combinare a acestor

concepte permiţând reprezentarea realităţii circumscrise domeniului supus informatizării.

Modelele utilizate se numesc modele semantice şi au drept obiectiv ca prin conceptele oferite

să permită reprezentarea realităţii şi furnizarea informaţiilor necesare ăn vederea scăderii

gradului de risc al modelării.

Modelul entitate – asociere urmăreşte obţinerea unei reprezentări fidele a realităţii

utilizând concepte specifice. Această reprezentare a lumii reale se va realiza făcându-se

abstracţie de orice restricţie, fie ea informatică sau organizatorică. Pornind de la semantica

obiectelor lumii reale şi a legăturilor stabilite între acestea, modelul entitate – asociere

serveşte în egală măsură ca un mijloc de comunicare între informatician şi beneficiar.

Conceptele de bază utilizate de către modelul entitate-asociere sunt:

Pagina 108 din 121


Entitatea reprezintă un obiect al realităţii modelate caracterizat printr-o existenţă

proprie, cu o identitate proprie şi o mulţime de caracteristici care exprimă proprietăţile

acestuia. În activitatea de modelare interesul se focalizează pe definirea tipurilor de entităţi

aparţinând problemei de rezolvat, şi nu pe entităţi care reprezintă realizările tipurilor de

entităţi.

Tip entitate reprezintă un concept generic desemnând mulţimea tuturor entităţilor

prezentând aceleaşi caracteristici. Exemplu: mijloace fixe, clasa, PV punere în funcţiune etc.

tipul de entitate mijloace fixe desemnează ansamblul mijloacelor fixe aflate în evidenţa

societăţii, descrise plecând de la caracteristici comune: codul mijlocului fix, denumirea,

valoarea de inventar, durata normală de funcţionare, codul amortizării.

Fig. 6.5.1.1 Entităţi ce aparţin tipului mijloace fixe

Atributul defineşte o proprietate distinctă unei entităţi, fiecare atribut prezintă un

domeniu, adică o mulţime de valori admise. Într-o entitate se regăsesc realizări

corespunzătoare caracteristicilor definitorii pentru tipul de entitate.

Atributele pot fi clasificate în funcţie de mai multe criterii:

după complexitate atributele sunt:

simple – ale căror realizări nu pot fi descompuse ( preţ unitar, unitate monetară)

Pagina 109 din 121

100Autotutilitară99 000 0005L

101Centrală13 000 00010L

110Strung6 000 00010L

MIJLOACE FIXE

Nr inventarDenumireValoare inventarDUNCod amortizareLoc folosinţă

CLASA

Cod clasaDenumire clasa

Fac parte


compuse – ale căror realizări se pot descompune (data calendaristică, cod de

clasificare)

după realizările pe care le pot prezenta, atributele pot fi :

obligatorii – atributele trebuie să prezinte obligatoriu o realizare, ceea ce corespunde

sintagmei NOT NULL – orice realizare

opţionale – atribute care pot să nu prezinte nici o realizare în cadrul unei entităţi

monovaloare – atribute care au o singură valoare în cadrul unei entităţi

multivaloare – atribute care prezintă mai multe valori în cadrul unei entităţi

Fiecare tip de entitate prezintă un identificator reprezentat de un atribut sau un grup de

atribute al cărui rol este de a permite identificarea în mod unic a entităţilor. Ex: pentru tipul

de entitate mijloace fixe identificatorul va fi nr. inventar.

Asocierea dintre entităţi exprimă legătura stabilită între acestea şi rolul pe care îl joacă

fiecare entitate participantă la legătură, nu are existenţă de sine stătătoare. O asociere poate

prezenta unul sau mai multe atribute proprii cu rol de a caracteriza legătura stabilită între

entităţile participante la asociere.

Fig. 6.5.1.2 Tipul de asociere „ fac parte”

Cardinalităţi

1,1 0,n

face parte conţine

roluri

Tipul de asociere se defineşte ca ansamblul legăturilor prezentând aceeaşi

semnificaţie dintre două sau mai multe tipuri de entităţi.

Pagina 110 din 121


Cardinalitatea modelului entitate – asociere reprezintă cuplul de valori întregi (x,y)

astfel încât:

x – cardinalitate minimala exprimă numărul minim de realizări ale legăturii care

există pentru o realizare a entităţii;

y – cardinalitate maximală reprezintă numărul maxim de apariţii ale corespondentului

care pot exista pentru o realizare a entităţii.

6.5.2. Reguli de verificare şi normalizare a modelului conceptual al datelor

Reguli de verificare al MCD.

Realizarea modelului conceptual al datelor presupune respectarea unui ansamblu de

reguli, şi anume:

regula de unicitate a numerelor – se aplică tuturor elementelor care participă la

definirea MCD : tipuri de entităţi, asocieri, atribute, roluri. Această regulă impune eliminarea

omonimelor şi sinonimelor din cadrul modelului. În MCD nu trebuie să existe elemente

diferite care să poarte acelaşi nume sau două nume diferite să fie atribuite aceluiaşi element.

Regula unicităţii atributelor – impune ca un atribut să nu participe decât la definirea

unui tip de entitate sau a unui tip de asociere.

Regula de unicitate a asocierilor – pentru fiecare realizare a asocierii nu poate să

existe decât o singură realizare a fiecărei entităţi participante la asociere şi invers această

problemă se pune doar în cazul asocierilor neierarhice.

Regula proprietăţilor şi determinantul unei proprietăţi – dacă un atribut depinde de

mai mulţi determinanţi, aceştia din urmă reprezentând identificatorii mai multor tipuri de

entităţi, atunci el trebuie să definească tipul de asociere dintre aceste entităţi.

Atributele derivabile – se caracterizează prin faptul că realizările lor s-au obţinut prin

algoritmi de calcul pe baza altor atribute.

Atributele compuse – pot fi menţinute în MCD dacă prelucrările nu impun

descompunerea lor în componente elementare

Minimizarea identificatorilor tipurilor de entităţi este o regulă aplicabilă în cazul

identificatorilor compuşi şi urmăreşte eliminarea dependenţelor parţiale.

Reguli de normalizare a MCD

Normalizarea este considerată o parte importantă a procesului de proiectare. Modelul

entitate – asociere oferă o viziune macro asupra datelor ce urmează a fi gestionate.

Pagina 111 din 121

PV

CLIENŢI

Cod clientDenumire clientCod fiscalclLoalitate

FURNIZORI

Cod furnizorDenumire fzCod fiscalfzLocalitate

FACTURĂ VÂNZARE

Nr facturăData facturăValoare factură

CASĂRI

Nr PV casareData casareValoare recuperată

PV PUNERE IN FUNCŢIUNE

Nr PVFData PVF

MIJLOACE FIXE

Nr inventarDenumire MFValoare inventarDUNCod amortizareLoc folosinţă

BON DE MISCARE

Nr bon de miscareData bon de mişcareLoc folosinţă vechiLoc folosinţă nou

CLASA

Cod clasăDenumire clasă

CLASIFICARE

Cod clasificare


Normalizarea vizează atributele aparţinând entităţilor pe care le analizează cu scopul

eliminării anomaliilor, reducerii redundanţelor şi definirii unor tipuri de entităţi libere de

dependenţe funcţionale tranzitive şi multivaloare.

Teoria normalizării este fundamentată pe conceptul de formă normală definită drept

un stadiu de optimizare a tipurilor de entităţi, aceasta se realizează prin parcurgerea succesivă

a mai multor forme normale:

FN1 – o entitate este în FN1 dacă toate atributele sale sunt elementare şi nerepetitive

FN2 – o entitate este în FN2 dacă respectă cerinţele FN1 şi toate atributele non-

identificator sunt dependente de întregul identificator.

FN3 – o entitate este în FN3 dacă respectă cerinţele FN2 şi orice atribut nu are

dependenţe tranzitive faţă de identificator.

FNBC – o entitate este FNBC dacă respectă cerinţele FN3 şi nici un atribut ce

compune identificatorul nu depinde funcţional de un alt atribut.

FN4 – o entitate este în FN4 dacă respectă cerinţele FNBC şi nu prezintă dependenţe

multivaloare.

0,n

0,n

1,1 1,1

1,1 1,1 1,1

0,n 1,1

SCOATERE DIN 0,n

FUNCŢIUNE

Nr PVS 1,1 0,1

Data PVS 1,n

1,1 1,1

Pagina 112 din 121


1,1 1,n 0,n

6.5.3 Modelarea logică a datelor

Modelul logic al datelor (MLD) se obţine aplicând regulile de trecere de la MCD la

MLD, care sunt următoarele:

O entitate devine o relaţie, cu un nume distinct. Identificatorul entităţii devine cheie

primară a relaţiei. Atributele entităţii vor defini structura relaţiei.

O restricţie de integritate funcţională (asociere ierarhică) devine o legătură între

relaţii. Concret, relaţia provenind din entitatea pentru care cardinalităţile sunt 1,1 „absoarbe”

identificatorul celeilalte entităţi, care se transformă în cheie externă (secundară). Dacă se

întâmplă ca asocierea să aibă proprietate specifică , atributul respectiv este transferat şi

devine câmp al relaţiei care provine din entitatea cu cardinalitate maximă 1.

Exemplu:

Entitatea mijloace fixe are cardinalitatea maximă 1, astfel, la trecerea de la MCD la

MLD cheia primară a entităţii „Clasa” va deveni cheie externă a entităţii „Mijloace fixe”.

O restricţie de integritate multiplă (asociere nonierarhică) devine o relaţie, a cărei

cheie primară este constituită prin concatenarea identificatorilor entităţilor participante la

asociere, atributele proprii asocierii devin câmpuri în relaţia nou determinată.

După aplicarea regulilor de trecere de la MCD la MLD, modelul logic al datelor se

prezintă astfel:

Pagina 113 din 121

MIJLOACE FIXE

Nr inventarDenumireValoare inventarDUNCod amortizareLoc folosinţă

CLASA

Cod clasăDenumire clasă

Fac parte


FURNIZOR (Codfurnizor, Denumirefurnizor, Codfiscalfz, Localitate)

PV punere în funcţiune (NRPVF, DataPVF, Nrinventar)

PV scoatere din funcţiune (NRPVS, DataPVS, Nrinventar)

FACTURI DE VÂNZARE (Nrfactura, Datafactură, Valoare, NRPVS, Codclient)

CASĂRI ( NRPVcasare, Datacasare, Valoarerecuperată, NRPVS)

CLIENŢI (Codclient, Denumireclient, Codfiscalcl, Localitate)

MIJLOACE FIXE ( Nrinventar, Denumiremijlocfix, Valoareinventar, DUN,

Codamortizare, Locfolosinţă, CODclasa, CODclasificare)

CLASA (CODclasa, Denumireclasa)

CLASIFICARE (CODclasificare, CODclasa)

BON DE MIŞCARE ( Nrbonmişcare, Databonmişcare, Locfolosinţă_vechi,

Locfolosinţă_nou, Nrinventar).

Proiectarea ieşirilor sistemului informatic

Situaţiile de ieşire au fost stabilite în concordanţă cu cerinţele utilizatorilor,

elaborându-se atât situaţii cu caracter sintetic, cât şi analitic, acestea putând fi obţinute la

imprimantă şi pe ecran. Plecând de la necesităţile obiective am preconizat că sistemul

informatic privind gestiunea mijloacelor fixe şi calculul amortizării să realizeze următoarele

situaţii de ieşire:

Amortizare

Evidenţa generală a mijloacelor fixe

Evidenţa mijloacelor fixe parţial amortizate

Evidenţa mijloacelor fixe complet amortizate

Evidenţa mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar

Fişa mijlocului fix

Registrul numerelor de inventar

Plan amortizare

Selecţii de mijloace fixe după anumite criterii.

6.5.5. Formalizarea datelor

Codificarea datelor de intrare

Prin codificare se înţelege activitatea prin care se stabileşte o corespondenţă biunivocă

între o mulţime de elemente şi o mulţime de simboluri astfel constituite încât să permită

Pagina 114 din 121


identificarea unică a elementelor şi exprimarea unor caracteristici ale acestora. Codul se

formează utilizând simboluri, cifre şi/ sau litere combinate determinate de reguli prestabilite.

Cifra de control are rolul de a valida corectitudinea codurilor, ea fiind calculată automat prin

aplicarea unui algoritm prestabilit. Codul obţinut trebuie să îndeplinească următoarele

condiţii: unicitatea codului, stabilitatea şi supleţea în timp, comoditatea utilizării codului,

concizia. Prin construcţia sa, codul asigură realizarea următoarelor funcţii: caracterizare,

identificare, control şi manipulare.

Proiectarea documentelor de intrare

Documentele de intrare folosite în cadrul sistemului informatic de evidenţă a

mijloacelor fixe se regăsesc în următoarele tabele: FURNIZORI, MIJLOACE FIXE,

PROCES VERBAL DE PUNERE ÎN FUNCŢIUNE, BON DE MIŞCARE.

Organizarea bazei de date, definirea conţinutului şi structurii bazei informaţionale

Realizarea unui sistem informatic presupune determinarea bazei informaţionale care

urmează să satisfacă cerinţele utilizatorului prin intermediul situaţiilor de ieşire. Proiectarea

acestora se realizează în două faze:

Determinarea conţinutului bazei informaţionale

Determinarea structurii bazei informaţionale

Conţinutul bazei informaţionale se determină în funcţie de caracteristicile variantei

utilizate.

Prin structura bazei informaţionale se înţelege ansamblul entităţilor în care sunt

organizate atributele, nucleul informaţional şi corespondenţele existente între entităţi.

Determinarea acesteia se realizează în următoarele faze:

Definirea entităţilor

Definirea atributelor specifice entităţilor

Stabilirea corespondenţelor între entităţi

Optimizarea structurii bazei informaţionale

Reprezentarea structurii bazei informaţionale

Elaborarea programului

Prezentarea programului

Pagina 115 din 121


Programul a fost elaborat în limbajul Microsoft ACCESS 2000 acesta fiind un sistem

relaţional şi lucrează sub sistemul de operare Windows, este deschis comunicării cu alte

sisteme de gestiune a bazelor de date (FOX PRO, PARADOX), permite realizarea unor

aplicaţii complexe prin utilizarea limbajului Visual Basic, permite comunicarea cu SQL

Server, crearea de grupuri de obiecte definite de utilizator în cadrul bazei de date şi

personalizarea bazei de date.

Primul pas în realizarea oricărui program în SGBD – ul Access este crearea tabelelor

care reprezintă expresia modelului relaţional. Tabelele create sunt: MIJLOACE FIXE,

FURNIZOR, PV PUNERE ÎN FUNCŢIUNE, FACTURĂ DE VÂNZARE, CLIENŢI,

CASĂRI, CLASA, CLASIFICARE, BON DE MIŞCARE.

În cadrul tabelelor se definesc atributele, proprietăţilor acestora şi eventualele

restricţii ce pot să apară între acestea.

Structura tabelului „MIJLOACE FIXE” este prezentată in fig. 6.7.1, iar relaţiile între

tabele în figura 6.7.2

Fig. 6.7.2 Relaţii între tabelele bazei de date

Pagina 116 din 121


După crearea tabelelor se trece la interogarea bazei de date, care se realizează cu

ajutorul cererilor ( Query). Avantajele acestui mod de interogare sunt:

Selecţia câmpurilor din tabele şi a înregistrărilor acestora pe baza unor criterii impuse

de necesităţile informaţionale

Ordonarea rezultatelor după anumite criterii

Inducerea unor câmpuri calculate pe baza unor formule, care folosesc drept operanzi

alte câmpuri existente în tabele

Utilizarea într-o cerere a mai multor tabele

Crearea unor formulare şi rapoarte care au la bază cereri de interogare

Fig. 6.7.3 – Cererea „ Evidenţa mijloacelor fixe”

Pagina 117 din 121


După interogarea bazei de date s-a trecut la crearea formularelor, acestea reprezintă

interfaţa principală între utilizator şi o aplicaţie Microsoft Access. Pentru introducerea,

afişarea şi căutarea datelor într-o manieră cât mai simplă s-a creat un formular numit

„ Evidenţa mijloacelor fixe” care reprezintă meniul principal al aplicaţiei.

În cadrul unei aplicaţii formularele pot îndeplini mai multe funcţii: afişarea şi editarea

datelor, controlul operaţiilor realizate de aplicaţie, introducerea datelor, afişarea de mesaje şi

tipărirea informaţiilor.

Fig. 6.7.4 – Meniul principal al aplicaţiei

Pagina 118 din 121


Fig. 6.7.5 Formular de introducere a datelor

Ultimul pas în elaborarea aplicaţiei a fost crearea situaţiilor finale. Acestea pot

cuprinde date provenind dintr-o tabelă sau dintr-o interogare şi este permisă doar vizualizarea

sau tipărirea datelor nu şi editarea acestora.

Fig. 6.7.6 – Raport privind mijloacele fixe

Pagina 119 din 121


Implementarea sistemului informatic

Activitatea de proiectare a sistemului informatic privind evidenţa mijloacelor fixe se

finalizează prin etapa de implementare care are drept obiectiv testarea funcţionării sistemului

cu date reale urmată de exploatarea efectivă. Această etapă va parcurge următoarele faze

specifice:

Asigurarea condiţiilor de implementare – se va realiza prin difuzarea instrucţiunilor

de înlocuire privind documentele de intrare, utilizarea corectă a codurilor, instruirea

personalului, asigurarea condiţiilor de securitate şi confidenţialitate a prelucrărilor.

Funcţionarea experimentala a sistemului proiectat asigură verificarea funcţionalităţii

sistemului cu date reale.

Verificarea performantelor sistemului performant - acest lucru permite determinarea

eficienţei economice cuantificând raportul performanţă – cost.

Elaborarea raportului de implementare experimentală – prezintă obiectivul urmărit,

condiţiile în care s-a desfăşurat implementarea şi concluziile acestuia.

Elaborarea documentaţiei de utilizare a sistemului informatic

Pagina 120 din 121


Concluzii şi propuneri vizând sistemul informatic existent

Concluzii

Pe baza studiului sistemului existent s-au desprins următoarele concluzii critice:

Documente completate necorespunzător sau incomplete

Întocmirea manuală a unor situaţii sintetice referitoare la mijloacele fixe

Un grad redus de prelucrare a datelor

Utilizare ineficientă a sistemelor de calcul din dotare

Aglomerarea la închidere de lună în procesul de gestiune a mijloacelor fixe

Creşterea cerinţelor de informaţii pe care documentele actuale nu o mai pot satisface

Toate aceste concluzii scot în evidenţă o serie de dificultăţi privind gestiunea eficientă

a mijloacelor fixe.

Propuneri

Noul sistem informatic se va proiecta pe reţeaua de calculatoare deja existentă, ceea

ce va permite accesul simultan al mai multor utilizatori, vizualizarea datelor terminale, lucru

ce reduce consumul de formulare tipizate. Astfel se vor putea lua decizii în timp real, ceea ce

va duce la creşterea productivităţii muncii.

După implementarea sistemului informatic se recomandă securizarea mediului

informatic avându-se în vedere politicile şi procedurile referitoare la securitatea informaţiilor,

asigurarea comunicării şi respectarea unor reguli astfel încât atât conducerea societăţii cât şi

utilizatorii programului să conştientizeze problemele de securitate.

Pagina 121 din 121

http://www.tocilar.ro/

Date post:	22-Jul-2016
Category:	Documents
Upload:	voicu-marcu
View:	29 times
Download:	2 times

Contabilitatea activelor imobilizate

Documents