UNIVERSITATEA DIN PETROSANI CENTRUL DE INVATAMANT LA DISTANTA

Prof.dr. Dumitru Cotle

CONTABILITATE DE GESTIUNE I

OBIECTIVELE CURSULUI

Ca surs privilegiatde informaii, - contabilitatea exist pentru c este util-, ea rspunde unor finaliti multiple, fiind considerat nucleul dur" al sistemului informaional economic. n dubla sa calitate, de sistem de comunicare financiar, pe de o parte i ca instrument de gestiune, pe de alt parte, contabilitatea asigur coerena informaiilor financiare i de gestiune, n utilizarea lor intern i extern

Calitatea de instrument de gestiune a contabilitii condiioneaz de fapt, calitatea sa de sistem de comunicare financiar. Informaiile privind gestiunea ntreprinderii se adreseaz celor care au competena de a decide i aciona. Gestiunea reprezint o suit de decizii", la fel de diversificate n complexitatea lor, ca i inciden i ansamblul restriciilor de care trebuie s se in cont. Informaiile contabile nu constituie substitutul deciziilor, ci suportul lor. Servind activitii de management, aceste informaii sunt circumscrise domeniului contabilitii de gestiune.

Prin statutul su, contabilitatea de gestiune constituie partea dinamic a sistemului informaional contabil. Ea trebuie s aib capacitatea de a aprecia consecinele economice ale deciziilor privind condiiile de exploatare ale ntreprinderii, relevnd n acest fel, dimensiunea economico managerial a sistemului informaional contabil.

O prezentare exhaustiva acestei dimensiuni, circumscris valenelor axiologice ale actului managerial, devine o ncercare temerar, care pretinde acumulri in experien i reflexii n timp.

n demersul su, cursul prezint principalele aspectele definitorii pentru o contabilitate de gestiune adaptat preteniilor utilizatorilor si.

n coninut, se urmrete pe de-o parte coordonata teoretic -conceptual, viznd expunerea i tratarea conceptelor fundamentale ale contabilitii de gestiune, raporturile ei cu contabilitatea financiar, tipologia costurilor, cu analiza lor conform criteriilor de caracterizare i difereniere. Pe de alt parte, cursul vizeaz i coordonata instrumental prin prezentarea modelului general de calculaie a costurilor.

5

CUPRINS

Capitolul 1. Probleme generale privind contabilitatea de gestiune 7 1.1. Conceptul de contabilitate de gestiune 7 1.2. Comparaia i legtura dintre contabilitatea de gestiune i contabilitatea financiar

9

1.3. Domeniul de definire i obiectivele contabilitii de gestiune 13 ntrebri de autoevaluare 19

Capitolul 2. Tipologia costurilor pentru contabilitatea de gestiune 21 2.1. Delimitri privind cheltuielile i costurile 22 2.2. Cheltuielile elemente constitutive ale costurilor 23 2.3. Tipologia costurilor. Criterii de difereniere i caracterizare 27

2.3.1. Caracterizarea costurilor dup cmpul de aplicare 27 2.3.2. Tipologia costurilor dup coninut 33 2.3.3. Tipologia costurilor dup momentul de calcul 39

2.4. Tipologia costurilor n raport cu luarea deciziilor 40 2.4.1. Costurile relevante (costurile pertinente) 41 2.4.2. Costul de oportunitate 41 2.4.3. Costul marginal 42

ntrebri de autoevaluare 44 Aplicaii / studii de caz - rezolvate 45 Aplicaii / studii de caz - propuse spre rezolvare 74

Capitolul 3. Calculaia costurilor parte integrant a sistemului informaional contabil

77

3.1. Definire, rol, caracterizare 77 3.2. Organizarea calculaiei costurilor i a contabilitii de gestiune 79 3.3. Sistemul conturilor utilizate n contabilitatea de gestiune 80 3.4. Modelul general de calculaie a costurilor 82

3.4.1. Determinarea i delimitarea cheltuielilor pe destinaii 83 3.4.2. Calculul i decontarea cheltuielilor sectoarelor auxiliare 83 3.4.3. Repartizarea costurilor sectoarelor principale 84 3.4.4. Determinarea i evaluarea produciei n curs de execuie 85 3.4.5. Calculul i decontarea costului efectiv al produciei

terminate 86

ntrebri de autoevaluare 88 Aplicaii / studii de caz rezolvate 88 Aplicaii / studii de caz propuse spre rezolvare 128

6

Bibliografie 133 Glosar de termeni 135

7

CAPITOLUL 1 PROBLEME GENERALE PRIVIND CONTABILITATEA DE GESTIUNE

REZUMATUL CAPITOLULUI Acest capitol cuprinde o introducere n fundamentele contabilitii de

gestiune. Este prezentat conceptul de contabilitate de gestiune avnd n vedere pe de o parte, cele dou dimensiuni de caracterizare a activitii unei entiti economice (global i detaliat), iar pe de alt parte categoriile de utilizatori ai informaiei contabile. Nevoile diferite de informare a utilizatorilor impune separarea informaiilor contabile i de aici existena unor deosebiri semnificative ntre cele dou componente ale sistemului informaional contabil contabilitatea financiar / contabilitatea de gestiune. Comparaia i legtura dintre cele dou componente fac astfel obiectul unui paragraf distinct n cadrul acestui capitol. Un loc important este alocat i paragrafului dedicat domeniului de definire i obiectivelor contabilitii de gestiune, cu prezentarea celor dou abordri ale acesteia - contabilitatea costurilor / contabilitatea managerial.

1.1. Conceptul de contabilitate de gestiune

Conceperea unui sistem informaional contabil corespunztor, trebuie s aib n vedere cele dou dimensiuni, ce caracterizeaz activitatea unei entiti economice:

o dimensiune global care vizeaz n principal, raporturile cu mediul economico-social;

o dimensiune detaliat (analitic) ce se refer la impactul intern al acestor raporturi, precum i la evenimente ce survin n interiorul entitii. Utilizatorii informaiilor contabile, fiind foarte diveri, pot fi grupai n

dou categorii: utilizatorii interni cei care conduc, gestioneaz entitatea economic

(managementul); utilizatorii externi cei din afara entitii, care au interese financiare

directe (investitori, creditori, furnizori, societi financiare, de asigurri etc.) sau indirecte (organe fiscale, organe de planificare i prognoz la nivel naional, clieni etc.) n respectiva entitate.

8

Separarea celor dou categorii de informaii contabile pune n eviden dou domenii distincte ale sistemului informaional contabil: contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune.

Contabilitatea financiar ofer informaiile destinate att utilizatorilor externi (n principal, investitori i creditori), ct i managementului ntreprinderii i care se bazeaz pe ntrebri ce dau o viziune global i normalizat asupra entitii economice: care sunt consumurile de resurse reprezentate pe grupe mari, dup natura lor; care sunt rezultatele ntreprinderii n ansamblul su? Rapoartele generale de sintez pe care le produce trebuie s asigure informaii credibile pentru analiza structurii i poziiei financiare a ntreprinderii (bilanul), pentru aprecierea performanei globale (contul de profit i pierdere), a lichiditii (tabloul fluxurilor de trezorerie), precum i pentru alte aspecte privind activitatea ntreprinderii (note explicative i politici contabile).

Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii ce trebuie s fie oportune i utile pentru a rspunde nevoilor managementului destinatarul prioritar i preponderent al acestora constituind un suport important al procesului decizional.

Contabilitatea de gestiune ofer acele informaii care privesc procesele interne de alocare i utilizare a resurselor i de transformare a lor n rezultate. Astfel, ea permite msurarea i analiza performanelor pe segmente organizatorice, centre de responsabilitate, pe produse i activiti.

Avnd, ca finalitate, furnizarea informaiilor, de natur s faciliteze luarea deciziilor, contabilitatea de gestiune reprezint un instrument indispensabil activitii de management al unei ntreprinderi, urmrind dou scopuri principale: cunoaterea costurilor, dar mai ales influenarea celor care pot aciona asupra lor.

Statutul pe care actualele reglementri l confer contabilitii de gestiune, corespunde doar primului scop, confirmndu-se o abordare preponderent tehnicist - de contabilitate a costurilor cost accounting.

Fiabilitatea informaiilor contabile pretinde corectitudine i precizie n tehnica de calcul a costurilor i de nregistrare n conturi.

Acestei abordri tehniciste (necesar i justificabil, de altfel, pentru legtura cu contabilitatea financiar) trebuie s i se asocieze, corespunztor celui de-al doilea scop, o abordare decizional, care pune accentul pe interaciunile care se exercit ntre comportamentul decidenilor i tehnicile de calcul (de evaluare).

Din aceast perspectiv, contabilitatea de gestiune devine un ansamblu de instrumente utile n procesul decizional, servind la orientarea comportamentului persoanelor responsabile de gestionarea i utilizarea

9

resurselor; devine deci, o real contabilitate managerial management accounting.

Aceast evoluie conduce la ideea c, scopul calculului i analizei costurilor nu mai este, prioritar, cel de cunoatere a costurilor produselor, ci acela de gestionare a resurselor economice.

1.2. Comparaia i legtura dintre contabilitatea de gestiune i contabilitatea financiar

Distincia dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune, dup cum remarca B. Colasse1 reprezint un mijloc comod pentru a distinge ntre informaiile pe care ntreprinderea accept sau este forat s le fac publice (cunoscute terilor) i cele pe care i le rezerv.

Acest dualism este remarcat i de M. Lebas2, care-l consider necesar, din nevoia de a proteja confidenialitatea anumitor informaii, referitoare la gestiunea resurselor, n interiorul ntreprinderii.

Diferenele dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune vizeaz diverse elemente, cum ar fi:

Criteriu de difereniere

Contabilitate financiar Contabilitate de gestiune

Utilizatorii principali ai informaiilor contabile

Utilizatorii externi cu interese financiare directe (investitori, creditori, inclusiv bnci) i indirecte (statul, alte organisme i instituii) Utilizatorii interni (managementul general al entitii economice)

Utilizatorii interni (managementul general i cel al diverselor nivele ierarhice de responsabilitate)

1 B. Colasse, Comptabilit gnrale, Ed. Economica, Paris, 1991, pag.8.

2 M. Lebas, Essai de dfinition du domaine de la comptabilit de gestion, Revue Franais de

Comptabilit nr. 238, 1992, pag.58.

10

Criteriu de difereniere

Contabilitate financiar Contabilitate de gestiune

Procedurile de prelucrare a informaiilor

Prelucrarea informaiilor n sistemul partidei duble

Orice sistem de prelucrare care poate fi util ntocmirii rapoartelor speciale destinate unui anumit manager (sistemul de stocare i accesare a informaiilor trebuie s fie flexibil i s prezinte o gam larg de opiuni).

Normele restrictive

Respect principiile contabile general acceptate (GAAP) reguli rigide

Nu exist principii sau reguli obligatorii Principiul fundamental: utilitatea informaiilor pentru destinatarii rapoartelor

Unitile de msur

Unitatea monetar istoric (valoarea monetar la data nregistrrii operaiunii)

Uniti monetare la valoare trecut (istoric) sau la valoare viitoare Uniti nemonetare (fizice): ore-main, ore munc, uniti de produse sau servicii

Domeniul de analiz

Entitatea economic (ntreprinderea) n ansamblul ei (prelucreaz i raporteaz informaii privind activele, datoriile, capitalurile proprii, respectiv cheltuielile, veniturile i rezultatul net al exerciiului)

Segmente diferite ale entitii economice (centre de responsabilitate centre de cost, centre de profit) sau aspecte specifice ale activitii acesteia

Frecvena raportrii

Periodic, n mod regulat (semestrial, anual)

Ori de cte ori este nevoie, n mod neregulat (lunar, trimestrial, anual, dar i zilnic, decadal sau la intervale inegale)

Caracterul informrii i raportrii

Obiectivitate impus de natura istoric (trecut) a informaiilor prezentate n situaiile financiare de sintez

Subiectivitate determinat de estimri i previziuni ale unor fapte viitoare sau de planificarea activitii i construcia bugetelor

11

Criteriu de difereniere

Contabilitate financiar Contabilitate de gestiune

Gradul de independen n prelucrarea informaiilor

Un domeniu relativ autonom (independent)

Relaii de dependen fa de alte domenii: management, marketing, prognoz i planificare.

Dei exist diferenieri clare ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune, fluxul prelucrrii informaiilor contabile asigur legtura ntre cele dou componente, cel puin n sfera evalurii unor elemente de activ (stocuri de produse). Sub form sintetizat, aceast legtur este redat n figura nr. 1.

12

INTR

R

I

Flu

xuri

ext

ern

e

COTA

BILI

TATE

A FI

NAN

CIAR

Pre

lucr

are

a le

gal

, fo

rmal

iza

t a

da

telo

r (tre

cute

)R

espe

cta

rea

prin

cipi

ilor

con

tabi

le ge

ne

ral a

cce

pta

teVi

ziu

ne

a gl

oba

l, n

orm

aliz

at

, o

biec

tiv

IE

IRI (S

ituaii

fina

nci

are

an

ua

le)

Bila

nCo

nt d

e re

zulta

teSi

tuaia

flu

xuril

or

de tre

zore

riePo

litic

i co

nta

bile

i n

ote

ex

plic

ativ

e

CON

TABI

LITA

TEA

DE

GES

TIUN

E

Pre

luc

ri fa

culta

tive

, fle

xibi

le i

sup

le,

cu pe

riodi

cita

te di

ferit

a d

ate

lor

trecu

tei

viit

oa

reN

u ex

ist

re

guli o

blig

ato

rii, c

i viz

ea

z

util

itate

a

info

rmaii

lor

Vizi

un

e de

talia

t, su

bie

ctiv

i

spe

cific

(segm

ent

e, ce

ntre

de

cost

, ce

ntre

de

pr

ofit

)pe

ntru

m

an

age

ri a

IE

IRI

Eval

ua

rea

el

emen

telo

r de

n

atu

ra

sto

curil

orCo

stu

ri co

mpl

ete

efe

ctiv

eCo

stu

ri pa

rial

eCo

stu

ri st

and

ard

Buge

teAb

ate

ri (co

ntro

l bu

geta

r)Ta

blou

ri de

bor

d

INTR

R

I

Flu

xuri

inte

rne

Flu

xuri

Figu

ra nr.

1 Fl

uxul p

relu

crr

ii in

form

aiil

or co

nta

bile

13

Contabilitatea financiar preia din exterior informaii pe care apoi le prelucreaz, n conformitate cu prevederile legale n vigoare i cu respectarea principiilor contabile general acceptate. n urma prelucrrii ofer, prin intermediul situaiilor financiare anuale, o imagine retrospectiv, global i obiectiv asupra activitii ntreprinderii i a rezultatelor obinute pe perioada de raportare.

Contabilitatea de gestiune i extrage din contabilitatea financiar informaiile generale privind alocarea, utilizarea i consumul resurselor economice, dar preia i alte informaii (monetare i / sau nemonetare) din cadrul diverselor compartimente ale ntreprinderii (tehnic, de producie, de organizare, marketing etc.).

Acestea sunt prelucrate prin proceduri specifice oferind, prin rapoarte speciale i la intervale de timp dorite de utilizatori, informaii de detaliu privind eficiena gestionrii resurselor pe destinaii (segmente, centre de responsabilitate, produse etc.)

Informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune, care sunt recunoscute i de contabilitatea financiar vizeaz evaluarea stocurilor (de produse), fiind zona n care este necesar respectarea unor norme impuse de reglementrile contabile.

Contabilitatea de gestiune reprezint un instrument esenial al controlului de gestiune, oferind informaiile necesare elaborrii previziunilor (costuri standard, bugete), evalurii realizrilor (costuri efective) i sesizrii abaterilor (controlul bugetar). Finalitatea acestor aciuni o constituie ntocmirea tablourilor de bord, ca instrumente de comunicare i decizie pe nivelele ierarhice de responsabilitate ale managementului.

1.3. Domeniul de definire i obiectivele contabilitii de gestiune

Contabilitatea de gestiune cuprinde ansamblul elementelor de identificare, msurare, stocare, analiz, prelucrare, interpretare i comunicare a informaiilor utilizate de management pentru a previziona, planifica, evalua i controla, n interiorul unei organizaii i pentru a garanta utilizarea corespunztoare i responsabil a resurselor sale3.

3 H. Bouquin, Comptabilit de gestion, Ed. Sirey, Paris, 1993, pag.30.

14

Ea are ca obiect analiza cheltuielilor pe categorii i pe funciuni determinnd n acelai timp rezultatul ntreprinderii, urmnd criterii proprii n raport cu dou optici complementare4:

ntr-o optic de control a posteriori asigurnd: - controlul productivitii tehnice a produselor, serviciilor sau

funciilor unitii; - controlul rentabilitii capitalurilor angajate; - controlul responsabilitilor pentru a stabili dac obiectivele sau

previziunile au fost sau nu atinse. ntr-o optic de gestiune previzional, servind la: - alegerea strategiei de dezvoltare pe termen mediu i lung; - definirea obiectivelor comerciale compatibile cu restriciile de ordin

tehnic i financiar ale ntreprinderii; - transpunerea obiectivelor sau previziunilor n termeni bugetari. n mod concret, contabilitatea de gestiune are rolul de a furniza

elemente destinate a facilita luarea deciziilor i ale crei obiective eseniale sunt: cunoaterea costurilor diferitelor funcii asumate de ntreprindere; determinarea bazelor de evaluare a unor elemente de stocuri (produse); explicarea rezultatelor calculnd costurile produselor (bunurilor sau

serviciilor) pentru a le compara cu preurile lor de vnzare; stabilirea previziunilor de cheltuieli i venituri (costurile prestabilite i

bugetele); constatarea realizrilor i explicarea abaterilor ce rezult (controlul

costurilor i al bugetelor). Aceste obiective pot fi regrupate corespunztor finalitilor

contabilitii de gestiune n trei mari categorii: a) analiza performanelor ntreprinderii; b) instrument al controlului de gestiune; c) suport util n procesul decizional.

a) Analiza performanelor ntreprinderii Contabilitatea de gestiune are ca obiectiv prioritar analiza formrii

rezultatului exploatrii pentru a determina contribuia diferitelor segmente, centre de responsabilitate, activiti sau produse la acest rezultat.

4 B.H. Abtey, Comptabilit analytique de gestion, Ed. Banque, 1978, pag.24.

15

CHELTUIELIde exploatare

VENITURIde exploatare

REZULTATUL ACTIVITIIDE EXPLOATARE

CENTRU DE ACTIVITATE 1CENTRU DE ACTIVITATE 2

CENTRU DE ACTIVITATE n

PRODUS APRODUS B

PRODUS Z

Analiza pe centre de activitate (responsabilitate)

Analiza pe produseAlte analize:-pe funcii- pe comenzi- pe canale de distribuie- pe sectoare geografice

{{

CONTABILITATEA FINANCIARCE rezultat?

CONTABILITATEA DE GESTIUNE

DE CE acest rezultat?

Fig. 2 Analiza rezultatului activitii de exploatare

Exemplu:

SC X SA are ca obiect de activitate producerea i comercializarea de preparate culinare, comercializarea de buturi alcoolice, precum i cazare hotelier prin hotelul restaurant pe care l deine.

La finele exerciiului 20N, Contul de profit i pierdere (121) prezint urmtoarea situaie, pentru activitatea de exploatare:

CONTUL DE PROFIT I PIERDERE (extras) - lei

Cifra de afaceri net (a+b+c) 6.520.000 a) Producia vndut (701 la 708, exclusiv 707) 4.491.400 b) Venituri din vnzarea mrfurilor (707) 2.028.600

1.

c) Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (7411)

2. Variaia stocurilor ( 711) 3. Producia imobilizat (721+722) 4. Alte venituri din exploatare (7417+758) VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL 6.520.000

16

5. Cheltuieli cu materiile prime i materialele (601+602) 1.135.720 6. Alte cheltuieli materiale (603+604+606+608) 370.100 7. Alte cheltuieli din afar - energie i combustibil (605) 587.460 8. Cheltuieli privind mrfurile (607) 1.825.110

Cheltuieli cu personalul (d+e) 1.084.320 d) Salarii (641) 841.250

9.

e) Cheltuieli cu asigurrile i protecia social (645) 243.070 10.

Ajustarea valorii imobilizrilor corporale i necorporale (6811+6813-7813) 492.600 Alte cheltuieli de exploatare (f+g+h+i ) 684.690 f) Cheltuieli privind prestaiile externe (61x+62x) 301.090 g) Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (635) 383.600 h) Cheltuieli cu despgubiri, donaii i activele cedate (658)

11.

i) Ajustri privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli (6812-7812)

CHELTUIELI DE EXPLOATARE TOTAL 6.180.000 REZULTATUL DIN EXPLOATARE - Profit 340.000

- Pierdere

Activitatea de exploatare se desfoar pe cele 3 sectoare: hotel, restaurant i bar. Pentru a cunoate contribuia fiecrui sector (centru) n rezultatul global, contabilitatea de gestiune culege i prelucreaz informaiile privind consumurile de resurse i veniturile realizate pe cele 3 destinaii. n urma prelucrrii se ntocmesc urmtoarele situaii:

- Situaia veniturilor din exploatare - - lei

VENITUL TOTAL Hotel Restaurant Bar Vnzare preparate culinare (701)

3.085.650 - 2.960.570 125.080

Vnzare vinuri i alte mrfuri (707)

2.028.600 - 1.108.430 920.170

Cazare hotel (704) 1.405.750 1.405.750 - - TOTAL VENITURI 6.520.000 1.405.750 4.069.000 1.045.250

17

- Situaia cheltuielilor din exploatare - - lei CHELTUIALA TOTAL Hotel Restaurant Bar

Cheltuieli cu materiile prime (601)

685.200 - 685.200 -

Cheltuieli cu mat. consumabile (602)

450.520 282.300 120.020 48.200

Cheltuieli cu obiectele de inventar (603)

370.100 198.800 100.310 70.990

Cheltuieli cu energia i combustibilul (605)

587.460 315.610 195.170 76.680

Cheltuieli cu mrfurile (607)

1.825.110 - 1.717.915 107.195

Cheltuieli cu personalul (641)

841.250 301.020 530.125 10.105

Cheltuieli cu asigurrile sociale (645)

243.070 91.870 148.400 2.800

Cheltuieli cu amortizarea (6811)

492.600 302.850 121.250 68.500

Cheltuieli cu prestaiile potale (626)

301.090 299.350 1.740 -

Cheltuieli cu impozitele i taxele (635)

383.600 53.600 169.870 160.130

TOTAL CHELTUIELI

6.180.000 1.845.400 3.790.000 544.600

- Rezultatul exploatrii pe sectoare de activitate - - lei ELEMENTE TOTAL Hotel Restaurant Bar

Venituri din exploatare

6.520.000 1.405.750 4.069.000 1.045.250

Cheltuieli din exploatare

6.180.000 1.845.400 3.790.000 544.600

Rezultatul exploatrii - profit

340.000

-

279.000

500.650 - pierdere - 439.650 - -

Rezultatul global al exploatrii (profitul) de 340.000 lei este rezultanta utilizrii i valorificrii resurselor n mod diferit de ctre cele trei sectoare de

18

activitate, astfel c profitul realizat de restaurant (279.000 lei) i bar (500.650 lei) este diminuat de pierderea din activitatea hotelier (439.650 lei). Se impune o analiz riguroas pentru a lua deciziile corecte privind modificarea condiiilor de exploatare pentru anul urmtor. Renunarea la o activitate generatoare de pierderi trebuie avut n vedere numai n situaia n care exist posibilitatea prelurii consumurilor de resurse care rmn (pentru c depind de existena ntreprinderii i nu de cea a unei activiti) de ctre sectoarele (activitile) rmase i care au generat profit. Vor putea ele absorbi i consumurile de resurse ale activitii abandonate? Abandonarea unei activiti (hotel) nu atrage dup sine diminuarea vnzrilor i, deci, a rezultatelor altor activiti care erau profitabile (restaurant, bar etc.)?

b) Instrument al controlului de gestiune Compararea periodic a costurilor reale cu cele prevzute va permite

analiza abaterilor de la bugete i luarea deciziilor corective. Unul din obiectivele contabilitii de gestiune este cel de a furniza, n cadrul acestui sistem, informaiile necesare controlului bugetar. n aceast optic, se poate considera contabilitatea de gestiune ca un instrument al controlului de gestiune.

c) Suport n procesul decizional Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaiile, pe care se pot baza

studiile i raionamentele, ce permit luarea deciziilor care vizeaz viitorul ntreprinderii. De fiecare dat, cnd este vorba de un proiect, studiul dosarului pretinde date contabile, privitoare la structura costurilor. De exemplu: trebuie continuat fabricarea direct a unui produs sau din contr, este mai bun prelucrarea lui n colaborare?; trebuie achiziionate i ntreinute camioane pentru livrri sau, din contr, nchiriate? Toate studiile, zise de oportunitate, trec printr-o analiz comparativ costurile. n aceast optic, contabilitatea de gestiune trebuie astfel organizat, nct s furnizeze acele informaii cifrate, necesare lurii deciziilor.

Aceste informaii pot avea, n numeroase cazuri, o importan strategic. De exemplu, n faza de lansare a unui produs, cnd este vorba de a lua decizia de a continua sau nu exploatarea, anumite informaii analitice, de detaliu (totalul cumulat al plilor publi-promoionale, de exemplu) vor fi foarte preioase. De asemenea, n faza de declin (de mbtrnire), cnd este vorba, de a lua decizia de a retrage produsul, cunoaterea evoluiei rezultatelor analitice este determinant.

De o manier general, informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune sunt indispensabile pentru o gestiune previzional.

19

NTREBRI DE AUTOEVALUARE

1. Care sunt cele dou categorii de utilizatori ai informaiei contabile? Descriei pe scurt.

2. Facei o paralel ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. 3. Care este caracteristica de baz a informaiilor din contabilitatea de

gestiune? Amintii-v caracteristicile calitative ale situaiilor financiare de sintez, comparai cu informaiile din contabilitatea de gestiune i explicai diferena.

4. Prezentai succint obiectivele contabilitii de gestiune. 5. Explicai analiza rezultatului de exploatare, realizat n cadrul sistemului

contabil. Informaiile oferite, n acest sens de contabilitatea de gestiune, cum ajut procesul decizional?

6. Contabilitatea de gestiune poate fi considerat numai o contabilitate a costurilor? Motivai rspunsul.

20

21

CAPITOLUL 2 TIPOLOGIA COSTURILOR PENTRU CONTABILITATEA DE GESTIUNE

REZUMATUL CAPITOLULUI Ca i categorie economic general acceptat, costul reprezint

echivalentul valoric al unui sacrificiu, al unui consum de resurse, efectuat cu un anumit scop. Costul este rezultatul unui mod de grupare a cheltuielilor, n funcie de scopul urmrit i de obiectul la care se raporteaz. El nu poate fi dect costul cuiva. Se poate valida astfel ideea simpl, dar fundamental, c un cost nu se constat, ci se construiete n mod contient. Modalitile de structurare i de grupare a cheltuielilor sunt foarte diverse pentru a rspunde obiectivelor urmrite de management i pentru a fi utile n analiza i controlul gestiunii. Acest capitol prezint, din aceast perspectiv, principalele tipuri de costuri pe care le poate construi contabilitatea de gestiune. ntr-un prim paragraf sunt delimitate i definite noiunile de baz consum, cheltuial, plat, cost pentru a elimina confuziile din interpretarea termenilor i definirea corect a costului. n paragraful urmtor sunt delimitate i analizate cheltuielile din contabilitatea financiar, ca elemente constitutive ale costurilor pentru contabilitatea de gestiune. Pentru a fi un instrument de gestiune util, costul trebuie construit din raiuni pur economice, iar responsabilul de gestiune are aceast libertate de a decodifica informaiile privind cheltuielile i de a reda cea mai bun expresie economic tipurilor de costuri n care acestea se ncorporeaz. Retratrile pe care le sufer, n acest sens, cheltuielile din contabilitatea financiar au ca scop fie eliminarea anumitor cheltuieli, fie substituirea unora dintre ele sau crearea altora pentru a determina cheltuielile ncorporabile n costuri. Urmtoarele dou paragrafe sunt dedicate tipologiei costurilor. Pentru nceput sunt prezentate criteriile de difereniere i caracterizare a costurilor analiznd tipurile de costuri corespunztor dimensiunilor de definire: cmp de aplicare, coninut, moment de calcul. Existena elementelor stocabile impune determinarea a dou tipuri de costuri costul produsului / costul perioadei fundamentale pentru evaluarea credibil a categoriilor de stocuri / imobilizri i pentru aprecierea realist a performanei activitii. Tipurile de costuri directe / indirecte, variabile / fixe, complete / pariale fac obiectul unor analize i interpretri detaliate cu exemplificri sugestive. Utilitatea costurilor pentru procesul decizional este redat prin prezentarea i analiza tipurilor de costuri: relevante, de oportunitate, costul marginal.

22

2.1. Delimitri privind cheltuielile i costurile

Reglementrile contabile europene definesc cheltuielile ca reprezentnd consumuri / utilizri de bogie (resurse) care antreneaz o diminuare a situaiei nete a patrimoniului, iar veniturile producia sau obinerea de bogie (resurse) care determin o cretere a situaiei nete a patrimoniului. n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASC) se definesc cheltuielile ca reprezentnd descreteri de avantaje economice (de beneficii) n cursul perioadei de gestiune, sub forma diminurilor de active sau creteri de datorii, care au ca rezultat, diminuarea capitalurilor proprii, sub alte forme dect retragerile / distribuirile de capital.

Acumularea cheltuielilor asupra unui obiect identificabil, n funcie de scopurile urmrite n analiza i gestiunea performanei ntreprinderii, dau acestui obiect (fie el produs, lucrare, serviciu, activitate, sector, funcie etc.) o valoare desemnat prin noiunea de COST.

Ca i categorie economic general acceptat, costul reprezint echivalentul valoric al consumurilor de resurse generate de activitile ntreprinderii. Factorul determinant n definirea unui cost i implicit a unei cheltuieli este consumul (de resurse). Noiunea de consum este n mod necesar asociat celei de ciclu de transformare: consumul intervine pentru a atinge un scop, un el (obiectiv) predeterminat; ceea ce conteaz nu este dect, ca acel scop, al operaiei, s fie atins obinerea unui rezultat: crearea unui bun, prestarea unui serviciu, executarea unei lucrri, realizarea unei activiti etc. Este asociat unui sacrificiu efectuat i nu unei dispariii fizice ale acelei resurse. Consumul de resurse este considerat util n situaia n care are loc substituirea cu o utilitate nou creat a utilitii anterior disprute; cnd nu exist aceast substituire de utilitate consumul de resurse efectuat este considerat inutil (pierdere).

Astfel, costul poate fi definit, ca acea cheltuial sau sum de cheltuieli, care corespund unei finaliti (sau obiect). Deci, diferena ntre cele dou noiuni COST i CHELTUIAL este determinat de existena relaiei cu obiectul cruia i se determin costul i deci, asupra cruia se raporteaz o cheltuial sau o sum de cheltuieli.

O cheltuial este efectuat pentru c se urmrete un scop, o finalitate. Un cost presupune obligatoriu raportarea (asocierea) la acea finalitate cui se

23

calculeaz costul? El nu poate fi dect costul cuiva le cot de quelque chose5.

Se poate valida astfel ideea simpl, dar fundamental, c un cost nu se constat (un consum i deci, o cheltuial se constat), el se construiete, n mod contient.

Costul, ca element calculat subiectiv, care nu rspunde unui model reglementat, reprezint o agregare de cheltuieli, adic suma prestaiilor primite n contrapartida unei pli. Se recunoate n aceast definiie i criteriul financiar n caracterizarea unei cheltuieli. Reglementrile contabile romneti actuale6 definesc cheltuielile ca fiind valorile pltite sau de pltit pentru: consumuri de stocuri, lucrri executate i servicii prestate de care beneficiaz entitatea, cheltuieli cu personalul, executarea unor obligaii legale sau contractuale etc.

Nu poate exista ns, egalitate ntre volumul plilor i volumul cheltuielilor unei perioade, din moment ce, contabilitatea actual este o contabilitate de angajamente i nu o contabilitate de cas, urmrind prioritar, descrierea (cunoaterea) situaiei financiare a ntreprinderii i msurarea (determinarea) rezultatului perioadei de raportare.

n timp ce plile reprezint fapte concrete, uor identificabile n timp i ca volum (facil de msurat i de datat), cheltuielile sunt mai mult de natur abstract, imaterial, ele presupunnd a fi doar recunoscute i evaluate. De fapt, cheltuielile nu sunt dect un procedeu de decupare a plilor ntre perioade7.

O plat poate fi simultan, anterioar sau posterioar nscrierii (recunoaterii) unei cheltuieli n cost. Aceast decalare temporal ntre constatarea consumului de resurse i efectuarea plilor, traduse prin fluxurile financiare, impune supravegherea nivelului general al trezoreriei, ca act de gestiune ce urmrete un obiectiv autonom, dar n strns relaie cu calculul costurilor.

2.2. Cheltuielile elemente constitutive ale costurilor

Se pot distinge urmtoarele categorii de cheltuieli: a) cheltuieli nencorporabile b) cheltuieli ncorporabile c) cheltuieli supletive

5 A. Chiavelli, Cots et comptabilit. Des mthodes de calcul aux modeles implicites, Cahiers de

recherche de l IAE de Nice, 1992, pag.4. 6 ***, ORDINUL M.F.P. nr. 1752 / 17.11.2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile

conforme cu directivele europene. 7 P. Lassgue, Gestion de lentreprise et comptabilit, Ed. Dalloz, Paris, 1978, pag.472.

24

a) Cheltuieli nencorporabile reprezint cheltuielile nregistrate n conturile clasei 6 din contabilitatea financiar, dar care sunt eliminate de contabilitatea de gestiune din calculul costurilor pentru c nu corespund cu adevrat condiiilor normale de funcionare i de realizare a obiectului de activitate al ntreprinderii, nu relev i nu au un raport direct cu exploatarea curent a acesteia.

Dintre cheltuielile, n general, excluse din calculul costurilor fac parte urmtoarele:

cheltuielile care rezult din activitatea curent, de exploatare a ntreprinderii, dar sunt deosebite, ca urmare a volumului sau frecvenei lor (despgubiri, amenzi i penaliti, donaii i subvenii acordate, cedarea activelor i alte operaii de capital) din contul 658;

cheltuielile care, dei relev exploatarea normal i curent a ntreprinderii, nu prezint un caracter obinuit i trebuie considerate, n virtutea principiului prudenei, un risc (provizioanele pentru litigii; provizioanele pentru deprecierea activelor circulante etc.) analitice ale conturilor 6812 i 6814;

cheltuielile care nu relev exploatarea normal i curent a ntreprinderii (amortizarea cheltuielilor de constituire) cont analitic 6811;

cheltuielile extraordinare rezultate din evenimente sau tranzacii ce sunt clar diferite de activitile obinuite8, nu au un caracter regulat sau frecvent. Este vorba, n viziunea IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile de cazurile specifice generate de exproprieri de active, dezastre naturale sau fenomene asemntoare contul 671.

cheltuielile privind operaiunile financiare din creane legate de participaii (cont 663), privind investiii financiare cedate (664), cheltuieli cu dobnzile (cont 666) cnd nu ndeplinesc condiiile de capitalizare etc.;

cheltuielile cu impozitul pe profit (contul 691) care, n realitate, reprezint o prelevare de profit ctre bugetul statului. Este o cheltuial n sens financiar, cu efect asupra trezoreriei, fr a presupune un consum real de resurse.

Mai pot constitui cheltuieli nencorporabile, urmtoarele: - cheltuielile cu mrfurile (cont 607) n situaia n care ntreprinderea nu

poate asocia i alte categorii de cheltuieli unei finaliti independente

8 Activiti obinuite cele desfurate de ntreprindere, ca parte a obiectului de activitate i

activitile adiionale, n care se implic ntreprinderea pentru continuarea activitilor de baz sau derivnd din acestea.

25

(activitatea de comercializare) creia s i se calculeze un cost distinct. n virtutea principiului conectrii cheltuielilor cu veniturile se determin, n acest caz, la nivelul contului de rezultate, doar marja comercial (primul sold intermediar de gestiune, pentru analiza structural a contului de profit i pierdere) prin deducerea din veniturile din vnzarea mrfurilor (cont 707) a cheltuielilor cu mrfurile (cont 607).

- cheltuielile de exploatare dup natura lor, care vor fi externalizate, conform operaiilor realizate pe baz de contracte de asociere n participaie.

b) Cheltuielile ncorporabile reprezint cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar i ncorporate n costuri. n funcie de nivelul lor de ncorporare se disting:

b1) cheltuieli integral ncorporabile care se includ n costuri cu o sum identic celei nregistrate n contabilitatea financiar

Este vorba de cheltuielile de exploatare avnd un caracter normal n raport cu activitatea ntreprinderii (din conturile 60x 65x; 681x).

Mai pot fi considerate cheltuieli ncorporabile, cheltuielile cu dobnzile (cont 666) n msura n care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ pe termen lung, adic a unui activ care solicit, n mod necesar, o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sau pentru vnzare (activ imobilizat sau categorie de stocuri al cror ciclu de producie este mai mare de un an exemplu: produsele de vinificaie). Aceast delimitare necesit exercitarea raionamentului profesional, n conformitate cu tratamentul contabil alternativ al IAS 23 Costul ndatorrii.

b2) cheltuieli calculate sunt cheltuielile ncorporate n costuri pentru un total diferit de cel care figureaz n contabilitatea financiar. Totalul lor este calculat dup criterii mai apropiate i adaptate nevoilor de analiz i control a gestiunii.

Exist trei tipuri de cheltuieli calculate: b2.1) cheltuieli de folosin sunt cheltuielile care se substituie

cheltuielilor cu amortizarea din contabilitatea financiar. b2.2) cheltuielile preliminate (etalate) sunt cheltuielile ncorporate n costuri, ce se substituie provizioanelor nregistrate n contabilitatea financiar, constituite pentru reparaii capitale i provizioane pentru garanii acordate clienilor pentru produsele vndute. b2.3) cheltuieli anticipate (abonate) Abonamentul cheltuielilor permite integrarea n costuri a cheltuielilor din contabilitatea financiar, dup o periodicitate diferit de cea a apariiei i contabilizrii lor. Cum perioada de calcul a costurilor este de regul luna, iar

26

cheltuielile efectuate deja, n sens financiar (de pli), au fost nregistrate n contabilitatea financiar ca i cheltuieli constatate n avans (ex: semestrial, anual) vor fi incluse lunar n costuri, n mod ealonat, pe toat perioada la care se refer (exemplu: plata anticipat a chiriilor, a primelor de asigurare, a taxelor pentru mijloace de transport, impozit pe cldiri etc.)

c) Cheltuielile supletive reprezint cheltuielile ncorporate n costuri dei ele nu figureaz n contabilitatea financiar din raiuni juridice sau fiscale. Crend aceste cheltuieli, contabilitatea de gestiune permite calculul costurilor comparabile ntre ntreprinderi concurente de form juridic i mod de finanare diferite. Pot fi reinute ca i cheltuieli supletive urmtoarele:

- remuneraia convenional a capitalurilor proprii - remunerarea ntreprinztorului individual Se poate rezuma ansamblul acestor retratri efectuate asupra

cheltuielilor contabilitii financiare, pentru a obine nivelul cheltuielilor recunoscute de contabilitatea de gestiune pentru calculul costurilor, n urmtoarea schem:

CHELTUIELI NENCORPORABILE

Diferen de ncorporare (-)

CHELTUIELILE din

contabilitatea financiar (clasa 6)

Cheltuieli ncorporabile integral ncorporabile calculate Diferen de ncorporare (+)

CHELTUIELI SUPLETIVE

CHELTUIELILE din

contabilitatea de gestiune

(ncorporabile n costuri)

Poate fi stabilit astfel urmtoarea relaie de echilibru:

Cheltuielile contabilitii financiare (-) Cheltuielile nencorporabile (+) Cheltuielile supletive () Diferenele de ncorporare = Cheltuielile contabiliti de gestiune (incluse n costuri)

27

2.3. Tipologia costurilor. Criterii de difereniere i caracterizare

Exist trei dimensiuni de caracterizare i definire a costurilor, recunoscute n literatura occidental: cmpul de aplicare, coninutul costului i momentul de calcul.

2.3.1. Caracterizarea costurilor dup cmpul de aplicare

Raportat acestei dimensiuni se poate rspunde la ntrebarea CUI? se calculeaz costul, determinndu-se OBIECTUL asupra cruia se raporteaz echivalentul valoric al consumurilor de resurse.

Se poate astfel calcula (fr a stabili o list exhaustiv): - costul unei funciuni economice a ntreprinderii (aprovizionare, producie, distribuie, administraie); - costul unui mijloc de exploatare (main / echipament, loc de munc atelier, ghieu, magazin / raion, depozit, birou, canal de distribuie etc.); - costul unei responsabiliti ca zon, sector sau centru de activitate, aflat sub responsabilitatea unei persoane autorizate cu gestionarea resurselor alocate (directorul tehnic, eful de secie / atelier, directorul comercial etc.); - costul unui produs ce desemneaz un bun, lucrare sau serviciu creat de ntreprindere corespunztor caracterului i naturii activitii ei de exploatare. - costul unui stadiu de elaborare (finalizare) a unui produs (lucrare, serviciu) costurile pot fi calculate pe diferitele stadii (faze) de elaborare a unui produs, ceea ce permite determinarea eficacitii i eficienei fiecrui nivel de prelucrare (elaborare) din ntreprindere (de exemplu: filatur, estorie, apretur, vopsitorie n cazul esturii ca produs final; croit, cusut, finisat pentru un costum de haine etc.). - alte costuri, corespunztor altor cmpuri de aplicare: pe regiuni, pe grupe de clieni, pe zone geografice etc.

Existena elementelor de natura stocurilor (materii prime i materiale, producie n curs de execuie, produse finite, mrfuri etc.), precum i a activelor imobilizate, executate prin efort propriu (investiii), impune alegerea procedurii de ataare a echivalentului valoric de resurse consumate, deci a cheltuielilor dintr-un exerciiu financiar-contabil, de maniera cea mai convenabil, considerat de responsabilul gestionar i care trebuie s rspund urmtoarelor cerine:

28

- evaluarea credibil a categoriilor de stocuri / imobilizri; - determinarea rezultatului exerciiului i aprecierea realist a

performanei activitii ntreprinderii pe perioada de raportare. Din aceast perspectiv se disting dou tipuri de costuri:

costul produsului reprezint costul ataat unui element stocabil (eventual i de imobilizri realizate n regie proprie) i care va servi la evaluarea categoriilor respective de resurse din activul bilanier. Cheltuielile care formeaz costul produsului pot fi considerate cheltuieli neexpirate9 deoarece ele servesc la evaluarea unor bunuri care vor degaja n viitor beneficii, cu ocazia vnzrii (sau utilizrii).

costul perioadei cuprinde suma cheltuielilor recunoscute de contul de profit i pierdere, fiind implicate n determinarea rezultatului perioadei de raportare. Aceste cheltuieli nu vor tranzita un cont de stocuri (imobilizri) ci vor fi afectate direct contului de rezultate (ca i cheltuieli expirate) deoarece, nu privesc activiti generatoare de beneficii n viitor i nici de fluxuri de numerar viitoare.

Avnd n vedere fazele circuitului economic (aprovizionare producie desfacere) exist urmtoarele momente n care apariia stocajelor ntrerupe ciclul de exploatare al unei perioade, astfel c volumul cheltuielilor aferente nu coincide cu cel dirijat n calculul costului bunurilor vndute i implicit, cu cel recunoscut pentru determinarea rezultatului perioadei:

IE

SfSi

SfSi

IE

SfSi

APROVIZIONARE PRODUCIE DISTRIBUIE

STOCMaterii primei materiale

(Sold ct. 30x) STOCProducie n cursde execuie

(Sold ct. 33x)

STOCProduse

finite(Sold ct. 34x)

Analiznd volumul cheltuielilor, care tranziteaz ciclul de exploatare se realizeaz delimitarea lor, n costul produsului i costul perioadei astfel: n amontele produciei cheltuielile sunt ale fazei de aprovizionare i

ele au ca obiect de raportare (i deci, ca finalitate) volumul materiilor prime i materialelor achiziionate. - costul produsului este reprezentat de costul de achiziie calculat pentru fiecare categorie de materie prim / material achiziionat i n componena cruia se cuprind:

9 B. Needles Jr., H.R. Anderson, J.C. Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii, Editura

Arc, Chiinu, 2000, pag.874.

29

preul de achiziie (exclusiv taxele recuperabile sau deductibile) reprezentnd echivalentul valoric rezultat n urma acordului dintre partenerii comerciali, la data efecturii operaiei i consemnat pe factur (sau un document similar);

cheltuielile accesorii (suplimentare) de achiziie, transport, manipulare i alte costuri care pot fi atribuite fr ambiguitate achiziiei respective taxe vamale, taxe nerecuperabile aferente materialelor din import;

reducerile comerciale (rabaturi, remize, risturnuri) care se scad. - costul perioadei - preia din faza de aprovizionare urmtoarele categorii de cheltuieli:

cheltuielile de aprovizionare care se refer la serviciile efectuate de compartimentul specializat n lansarea i urmrirea comenzilor de aprovizionare, precum i cheltuielile de ntreinere a acestui compartiment (salarii, energie, amortizri, materiale consumabile i de natura obiectelor de inventar, cheltuieli de deplasare, cheltuieli cu servicii potale etc.);

cheltuielile de depozitare reprezentate de cheltuielile de ntreinerea i funcionarea depozitelor de materii i materiale (chirii, amortizri, nclzire, asigurri, paz, salariile personalului de deservire etc.);

pierderile de materii i materiale peste limitele normale admise (sustrageri, degradri) nregistrate cu ocazia transportului sau depozitrii.

Dac se urmrete ca obiect de raportare a cheltuielilor funcia de aprovizionare, suma acestor cheltuieli formeaz costul aprovizionrii util, ca informaie, n analiza i controlul de gestiune. n producie (activitatea de prelucrare, de fabricaie, de transformare)

cheltuielile au ca obiect de raportare, volumul produselor prelucrate, fabricate. - costul produsului este reprezentat de costul de producie calculat

pentru fiecare produs (lucrare, serviciu) sau grup de produse, categorii de lucrri sau servicii relativ omogene, fabricate pe o perioad determinat; n structura costului de producie se cuprind urmtoarele componente:

costul de achiziie aferent materiilor prime i materialelor directe consumate - se determin apelnd la ecuaia de echilibru a stocurilor:

30

Sold iniial Ieiri + = +

Intrri Sold final i reprezint:

Valoarea n cost de achiziie a stocului iniial de materii prime (materiale directe) + Costul de achiziie al intrrilor (achiziiilor) de materii prime (materiale directe) n cursul perioadei = Costul de achiziie aferent materiilor prime (materialelor directe) disponibile pentru consum - Valoarea n cost de achiziie a stocului final de materii prime (materiale directe) = Costul de achiziie al materiilor prime (materialelor directe) consumate

costul de prelucrare al produselor, lucrrilor executate care, la rndul su, cuprinde: (1) cheltuielile cu personalul direct productiv (manopera direct) inclusiv cheltuielile cu asigurrile sociale de sntate i de protecie social aferente; (2.1.) cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, echipamentelor productive (energie tehnologic, cheltuieli cu reparaiile, amortizarea utilajelor i echipamentelor, chiria utilajelor i echipamentelor nchiriate etc.) se mai numete regie tehnologic; (2.2.) cheltuielile de administrare i conducere a sectoarelor productive (secii, ateliere etc.) sunt cele implicate n asigurarea unui mediu productiv adecvat (cheltuielile cu personalul indirect productiv, auxiliar i de conducere a seciilor productive, inclusiv cheltuielile cu asigurrile i cu protecia social, amortizarea cldirilor i a altor mijloace din spaiile productive, materiale consumabile i de natura obiectelor de inventar utilizate de sectoarele productive, energia pentru iluminat, nclzit i n alte scopuri privind mediul de producie pentru instalaii de climatizare, de exemplu -, chiria spaiilor productive nchiriate, cheltuieli cu protecia muncii, asigurri, reparaii, taxe i impozite aferente spaiilor productive etc.) ele formeaz regia general a sectoarelor productive.

31

Cele dou categorii de cheltuieli (regia tehnologic i regia general a sectoarelor productive) formeaz regia de producie (2). Continuitatea ciclului de exploatare, pe de o parte, i segmentarea perioadelor de analiz i raportare, pe de alt parte, impune determinarea costului de producie aferent produselor finite care vor trece n depozit i de unde, ulterior, vor fi livrate clienilor. n acest scop este necesar determinarea i separarea costului de producie aferent produciei n curs de execuie din costul de producie aferent ntregii producii fabricate (finite i nefinite) conform relaiei:

1 Costul de achiziie al materiilor prime i materialelor directe consumate 2 + Costul de prelucrare (2.1.+.2.2) 2.1. manopera direct 2.2. regia de producie (2.2.1.+2.2.2.) 2.2.1. regia tehnologic (cheltuielile cu ntreinerea i

funcionarea utilajelor) 2.2.2. regia general a sectoarelor productive (cheltuielile

generale ale seciilor) 3 = Costul de producie aferent produselor fabricate (terminate i

neterminate) n perioada de raportare (1+2) 4 + Valoarea, n cost de producie, a produselor n curs de execuie de la

nceputul perioadei 5 - Valoarea, n cost de producie, a produselor n curs de execuie de la

finele perioadei de analiz 6 = Costul de producie al produselor fabricate terminate i predate la

depozit

- costul perioadei din faza produciei cuprinde: pierderile din prelucrare (de materiale, manoper i alte

cheltuieli de producie) peste limitele admise de tehnologie, rebuturile i remanierile cauzate de diveri factori, neidentificabili unor persoane vinovate sustrageri, degradri;

costul subactivitii determinat n funcie de gradul de ocupare a capacitii de producie.

n avalul produciei cheltuielile sunt generate de operaiunile de comercializare a produselor ctre clieni, viznd ultima faz a circuitului economic distribuia.

Obiectul de raportare a cheltuielilor, n aceast faz, l reprezint volumul produselor vndute.

32

- costul produsului cuprinde costul de producie aferent produselor vndute, pe perioada de raportare.

Pentru determinarea lui se ine seama de variaia stocului de produse finite conform relaiei:

Valoarea n cost de producie a stocului iniial de produse + Costul de producie aferent produselor fabricate i predate la depozit (n cursul perioadei) = Costul de producie al produselor fabricate existente n depozit i disponibile pentru vnzare - Valoarea n cost de producie a stocului final de produse fabricate (rmase n depozit, nevndute) = Costul de producie aferent produselor vndute

- costul perioadei preia din faza de distribuie urmtoarele categorii de cheltuieli:

cheltuielile care vizeaz atragerea clienilor i obinerea de comenzi se refer la cheltuielile efectuate, de regul, de compartimentul specializat de marketing pentru: prospectarea pieei, studii de marketing, negociere comercial, publicitate, promovare a vnzrilor etc. Dup coninutul economic, ele sunt cheltuieli cu materiale consumabile, salarii, energie, amortizri, cheltuieli cu deplasrile, cheltuieli cu serviciile potale, cheltuieli cu reclama i publicitate etc.

cheltuielile care privesc execuia comenzilor de vnzare cuprind cheltuielile efectuate de compartimentul de distribuie pentru ambalarea, expediia, transportul i facturarea produselor ctre clieni, inclusiv cheltuielile de ntreinere a acestui compartiment. Dup natura resurselor consumate, ele sunt cheltuieli cu ambalajele, cu materialele consumabile, salarii, energie, amortizri, prime de asigurare, cheltuieli privind comisioanele etc.

cheltuielile de depozitare reprezentate de cheltuielile de ntreinere i funcionare a depozitelor de produse destinate vnzrii (salariile personalului de deservire, paz, asigurri, chirii, amortizri, energie pentru iluminat, nclzit, climatizare special etc.);

pierderile de produse peste limitele admise, nregistrate cu ocazia transportului sau depozitrii (degradri, sustrageri);

33

cheltuieli cu serviciile post-vnzare (ntreinere i reparaii, piese de schimb etc.) efectuate pe perioada garaniilor acordate pentru produsele vndute.

Dac se urmrete ca obiect de raportare a cheltuielilor funcia de distribuie, suma acestor categorii de cheltuieli formeaz costul distribuiei informaie util n analiza i controlul factorilor responsabili cu alocarea i utilizarea resurselor.

n costul perioadei se mai cuprind i cheltuielile administraiei generale ale ntreprinderii. Ele se refer la activitile managementului general, serviciului de secretariat i relaii cu publicul, compartimentului juridic i a celorlalte servicii funcionale (financiar, contabilitate, informatic, personal, studii i cercetare, controlul calitii etc.). Cheltuielile angajate de activitile unor astfel de servicii au caracterul de cheltuieli generale, dificil de controlat i cu tendin de cretere de la o perioad la alta. n mod frecvent, sarcinile aferente sunt multiple, neomogene i, de regul, nerepetitive, de unde i imposibilitatea de a avea o unitate de msur a activitii adecvat. Pentru o analiz relevant este necesar raportarea lor ntregii producii vndute (cifrei de afaceri) dintr-o perioad determinat, iar totalitatea acestor cheltuieli formeaz costul administraiei generale. Ca i coninut al resurselor consumate, acest cost cuprinde cheltuielile cu personalul aferent, amortizri, energie pentru iluminat i nclzit, materiale consumabile, impozite i taxe, cheltuieli de protocol, cu serviciile potale, cu serviciile bancare, chirii, asigurri, cheltuieli de deplasare etc.

2.3.2. Tipologia costurilor dup coninut

Aceast dimensiune, de caracterizare a costurilor, permite rspunsul la ntrebarea, CE FEL DE COST se calculeaz? Natura consumurilor de resurse, ncorporabile n costuri fiind divers, costurile calculate sunt de tipologii foarte diferite. Pentru diferenierea i caracterizarea acestora este necesar gruparea lor dup anumite criterii, n funcie de scopurile urmrite n calculaia i analiza costurilor. Dintre aceste criterii de difereniere, fac parte urmtoarele:

a) modul de identificare a consumurilor de resurse pe obiectul de raportare i calculaie a costurilor;

b) dependena fa de modificarea (variaia) volumului activitii (produciei);

c) sfera de cuprindere a cheltuielilor ncorporabile n costul calculat.

34

a) Modul de identificare a consumurilor de resurse pe obiectul de calculaie a costurilor permite diferenierea costurilor n dou categorii:

- costuri directe; - costuri indirecte.

Costurile directe sunt costurile constituite din cheltuielile pentru care echivalentul valoric al consumurilor de resurse poate fi identificat fr ambiguitate n costul obiectului (produs, lucrare, serviciu, activitate etc.).

Ele reflect legtura de cauzalitate dintre consumurile de resurse i obiectul la care se refer i care le genereaz. Renunarea la producerea / realizarea acelui obiect (ca urmare a schimbrii profilului sau structurii sortimentale) determin dispariia costurilor directe aferente (materii prime, salariile personalului productiv, amortizarea echipamentelor specifice, etc.). Costurile indirecte cuprind cheltuielile ale cror consumuri de resurse, exprimate valoric, nu se regsesc n costul obiectului de calculaie, dect dup calcule suplimentare de repartizare i imputare.

Ele nu au o legtur (o relaie) evident cu un anumit obiect, cruia i se calculeaz costul, fiind determinate, cauzate, de totalitatea obiectelor de calculaie (produse, lucrri, servicii) sau de ntreaga activitate de exploatare, de administrarea i conducerea ntreprinderii.

Aceste cheltuieli sunt efectuate, de regul, pentru a crea sau asigura mediul n care se desfoar activitatea de exploatare a ntreprinderii i de care beneficiaz toate produsele, lucrrile sau serviciile, ca obiecte crora li se calculeaz costul (materiale consumabile, cheltuieli cu energia, chirii, reparaii, salariile personalului indirect productiv, amortizarea activelor imobilizate, etc.).

b) Dependena fa de modificarea (variaia) volumului activitii asigur diferenierea costurilor n urmtoarele dou categorii:

- costuri fixe; - costuri variabile. Costurile fixe sunt cele pe care le suport ntreprinderea pentru a

dispune de o anumit putere i eficacitate, ntr-o anumit organizaie10. Ele corespund politicii pe termen lung (de investiii), care vizeaz dimensionarea capacitii, structurii ntreprinderii. De aceea, denumirea de costuri de structur este mai adecvat. Ele se caracterizeaz printr-un grad mare de ireversibilitate. O dat angajate, costurile fixe nu mai pot fi reconsiderate (dect prin suportarea unei pierderi mari), fiind ntr-un fel indivizibile i avnd un grad mare de inerie (de remanen).

10 A. Cibert, P. Lauzel, Le plan comptable comment, tome IV. Comptabilit analytique

dxploitation, Paris, Foucher, 1963, pag.220 citat de H. Bouquin n Comptabilit de gestion, Sirey, 1993, pag. 148.

35

Costurile variabile corespund utilizrii capacitii de producie, adic activitii curente de exploatare i nu structurii. Deoarece ele sunt legate de operaiunile curente de utilizare a unei capaciti de producie disponibile se mai numesc costuri operaionale. Ele au un grad mare de reversibilitate, deoarece, chiar dac reconversia costurilor angajate nu este tehnic, posibil, se pot sacrifica aceste costuri, cu pierderi rezonabile.

n mod tradiional, contabilitatea de gestiune distinge cele dou categorii de costuri, utiliznd ca parametru (inductor de cost) privilegiat volumul activitii.

Caracterizarea i diferenierea costurilor sub aciunea variabilei volumice a activitii prezint aspecte diferite, n funcie de felul n care este privit costul. Astfel, variaia unui cost fa de volumul fizic al activitii i poate schimba caracterul costului respectiv, dup cum aceast variaie este privit la ntregul volum fizic sau pe unitatea de produs (de activitate).

Costurile fixe (de structur, de capacitate) sunt acele costuri care n totalitatea lor (CF) rmn relativ constante la o variaie a volumului fizic al activitii (x), iar pe unitatea de produs (cf) se modific invers proporional cu variaia volumului de activitate (scad la o cretere a volumului fizic de activitate i cresc n cazul diminurii acestuia).

Costurile fixe totale sunt invariabile fa de modificarea volumului activitii atta timp ct capacitatea de producie rmne nemodificat.

Nivelul costurilor fixe totale difer de la o ntreprindere la alta i ele corespund unei anumite capaciti i structuri proprii fiecrei ntreprinderi.

Dac se analizeaz comportamentul costurilor fixe n funcie i de parametrul timp, ca inductor de cost, ele sufer modificri de salt ascendent sau descendent. Aceast evoluie este determinat de schimbarea intervalului de validitate (semnificativ), ca urmare a schimbrii relaiei dintre inductorul de cost i costurile fixe totale.

Extinderea capacitii de producie (prin investiii noi) atrage evoluia n salt ascendent a costurilor fixe (totale i unitare), iar restrngerea capacitii (prin dezinvestiii dezmembrri, dezafectri etc.) determin evoluia acestora n salt descendent.

Costurile fixe pot fi analizate n funcie de gradul de utilizare a capacitii de producie determinat conform relaiei:

X100ANARGr% =

unde: AR activitatea realizat determinat pe baza documentelor de

urmrire i raportare a realizrilor (bonuri de lucru, fiele utilajelor, note de predare etc.)

36

AN activitatea normal care corespunde nivelului de activitate productiv care rspunde cererii medii a clienilor, pe o perioad rezonabil, destul de lung (2-3 ani), pentru a include variaiile sezoniere i ciclice11.

Neutilizarea integral a capacitii de producie, care are ca nivel de referin activitatea normal, adic AR< AN, determin apariia costurilor fixe neproductive sau fr coninut (leerkosten12) sau costuri vide13. Ele corespund inactivitii, urmnd a fi separate din volumul costurilor fixe totale, pentru a afecta rezultatul, ca un cost al perioadei n care a aprut.

Se mai numesc costuri ale subactivitii, avnd n coninut echivalentul consumului de resurse pierdute, aferente gradului de neutilizare a capacitii de producie.

Costurile fixe aferente gradului de utilizare a capacitii de producie se numesc costuri fixe productive i ele reprezint nivelul consumurilor de resurse absorbite normal, rezonabil de activitatea realizat.

Costurile variabile (operaionale) sunt acele costuri care, n totalitatea lor (CV) se modific, de regul, n acelai sens i ntr-o anumit proporie cu modificarea volumului activitii.

n funcie de coninutul lor i de proporia n care se modific, se difereniaz mai multe tipuri de costuri variabile, dintre care amintim:

- costuri proporionale se modific n aceeai proporie cu modificarea volumului activitii, iar pe unitatea de produs, rmn constante, dac nu au loc modificri ale condiiilor de exploatare.

- costuri peste proporional (progresive) se modific ntr-o proporie mai mare dect modificarea volumului activitii, iar pe unitatea de produs ele cresc la o cretere a produciei sau scad, n cazul diminurii produciei.

- costuri sub proporional (degresive) se modific ntr-o proporie mai mic dect modificarea volumului activitii, iar pe unitatea de produs se comport invers fa de sensul modificrii produciei (scad la creterea produciei i cresc la diminuarea produciei). Antreneaz efecte pozitive n rezultat n cazul creterii produciei i efecte negative la diminuarea acesteia.

Comportamentul de ansamblu al costurilor innd cont de regulile de comportament ale costurilor, reprezentarea

grafic prezentat este cea reinut pentru modelul de variabilitate a costurilor, dar ea rmne totui o aproximare i o simplificare a realitii deoarece, pentru o structur dat, randamentele nu sunt ntotdeauna identice.

11 a se vedea nivelele de referin pentru determinarea gradului de utilizare a capacitii:

capacitate de producie teoretic, capacitate de producie practic disponibil 12

E. Gutenberg, Die Produktion, 1968, citat de C. Olariu n Costul i calculaia costurilor, 1977, pag.56. 13

B.H. Abtey, Comptabilit analytique de gestion, Ed. Banque, 1978, pag.246.

37

Cel mai frecvent, reprezentarea evoluiei costului total printr-o curb n S, pare mai realist, demonstrnd tendina de reglare a costurilor n raport cu evoluia crescnd a produciei, a gradului de ocupare a capacitii, respectiv a randamentelor14.

Avnd n vedere cele dou criterii de difereniere a costurilor dup comportamentul lor, trebuie remarcat faptul c, distincia costuri directe / costuri indirecte nu regsete n mod necesar distincia costuri variabile / costuri fixe.

Lund n considerare, concomitent, cele dou criterii de caracterizare a costurilor, ansamblul cheltuielilor pot fi regrupate n patru categorii de costuri, aa cum se prezint n tabloul alturat:

COSTURI VARIABILE (CV)

COSTURI FIXE (CF)

COSTURI TOTALE (CT)

COSTURI DIRECTE (CD)

I II CD

COSTURI INDIRECTE (CI)

III IV CI

COSTURI TOTALE (CT)

CV CF CT*

* Suma costurilor totale dup comportamentul costurilor fa de nivelul activitii = Suma costurilor totale dup modul de identificare a consumului de resurse pe obiectul de calculaie

14 C. Alazard, S. Separi, Contrle de gestion, Ed. Dunod, 1996, pag.159.

Volumul deactivitate

Volumul deactivitate

Costuritotale

propor-tionale

X

progresivedegresive

C

38

c) diferenierea costurilor dup sfera de cuprindere a cheltuielilor ncorporabile n costul calculat n funcie de obiectivele urmrite i de obiectele de calculaie asupra crora se raporteaz cheltuielile, se pot distinge dou categorii de costuri:

- costul complet; - costul parial.

Costul complet cuprinde totalitatea cheltuielilor preluate din contabilitatea financiar, ca ncorporabile n costuri i delimitate astfel nct s formeze costurile directe i costurile indirecte, aferente obiectului de calculaie stabilit.

n aceast structurare clasic, tipul de cost calculat este un cost complet tradiional. Utilitatea lui este recunoscut de mult timp, att pentru determinarea unui pre de vnzare (pe produs) ct i n procesul decizional pe termen lung. n evaluarea stocurilor este relevant doar n condiiile unei variaii nesemnificative a activitii (produciei).

Reglementrile internaionale acceptate i de sistemul contabil romnesc, recunosc pentru evaluarea stocurilor de produse (conform IAS 2 Stocuri) totalitatea costurilor generate de achiziia i prelucrarea lor, determinate rezonabil sau alocate sistematic. Aceasta presupune gruparea costurilor de producie, pe de o parte n directe i indirecte, iar pe de alt parte, diferenierea lor n variabile i fixe i se ofer astfel posibilitatea retratrii costurilor fixe n funcie de gradul de utilizare a capacitii

Prin acest procedeu de retratare se determin un cost complet raional. Costul parial este tipul de cost care cuprinde numai o parte din cheltuielile de exploatare preluate din contabilitatea financiar; cele recunoscute pe obiectul de calculaie, formeaz costul produsului, iar restul se include n costul perioadei.

n funcie de natura consumurilor de resurse, pot fi determinate urmtoarele tipuri de costuri pariale:

- costul variabil care formeaz costul produsului; n acest caz sunt excluse din calculaia pe obiect, costurile fixe, ele fiind considerate costuri ale perioadei:

- costul direct ca i cost al produsului; sunt considerate costuri ale perioadei, costurile indirecte;

- costul specific cuprinde costurile variabile i costurile fixe directe; costul perioadei va cuprinde n acest caz, costurile fixe indirecte.

39

2.3.3. Tipologia costurilor dup momentul de calcul

Corespunztor acestei dimensiuni de definire i caracterizare a costurilor, se poate rspunde la ntrebarea CND se calculeaz costul? Se disting dou tipuri de costuri:

- costuri efective - costuri prestabilite

Costurile efective sunt costurile determinate a posteriori faptelor, realizrii activitii sau produselor pentru care se calculeaz. n coninutul lor se ncorporeaz consumurile de resurse constatate i exprimate valoric, urmrind procedurile specifice i obiectivele (scopurile) de atins. Se mai numesc costuri istorice, retrospective, postcalculate. Costurile prestabilite reprezint mrimi de referin, determinate anterior realizrii faptelor, proceselor, activitilor sau produselor care reclam estimarea consumurilor de resurse aferente lor. Se mai numesc costuri previzionale, antecalculate, estimative. Mutaiile tehnologice i organizaionale aprute n ultimii ani (n special dup 1960) pretind tipuri de costuri mai adaptate nevoilor de informare n procesul decizional, n special cel tactic i strategic. Din aceast perspectiv se disting dou tipuri de costuri, a cror construcie depete sfera tehnicist a calculaiei, ele viznd gestiunea n ansamblu a resurselor consumate, precum i comportamentul persoanelor responsabile implicate. Este vorba de dou concepte de costuri: costurile pe proces pun n eviden relaiile dintre resurse, activiti i produse. Noiunea de baz este procesul, care reprezint un lan de activiti pentru obinerea unui output fiind caracterizat prin:

- consum de resurse comensurat (evaluat); - factorul de influen al costurilor (inductorul de cost sau cost

driver), care este i etalonul de msur pentru procesele de executat. ntregul demers, denumit Activity Based Costing (ABC) vizeaz determinarea unui cost complet ct mai relevant, prin respectarea legturilor de cauzalitate ntre produse / servicii i consumurile de resurse. Utilitatea costurilor de proces este la nivelul deciziilor cu caracter strategic ce vizeaz gestiunea portofoliului de produse i / sau servicii. costurile int se nscriu n acelai demers managerial strategic al produselor i serviciilor n cadrul cruia purttorul sau obiectul de cost este

40

analizat pe toat durata ciclului su de via, dar, n mod deosebit, n faza de concepie. Este un demers formalizat, denumit target costing i este orientat spre analiza funcional a raportului valoare pre beneficiu cost. El se bazeaz pe regula potrivit creia piaa dicteaz preurile de vnzare, i nu costurile ntreprinderilor. Astfel, pentru a asigura rentabilitatea trebuie mers de la pre la cost, n condiiile n care, din preul de vnzare se deduce o marj beneficiar, pentru a ajunge la un cost int.

2.4. Tipologia costurilor n raport cu luarea deciziilor

Diferenierea costurilor corespunztor celor trei dimensiuni de caracterizare prezentate anterior (obiect, coninut, moment de calcul) este condiionat i subordonat obiectivelor urmrite i finalitilor aferente tehnicilor adoptate n construcia costurilor.

Este vorba de o alt dimensiune de caracterizare a costurilor, care vizeaz utilitatea unui anumit tip de cost calculat, ntr-un anumit context decizional, asigurndu-se rspunsul la ntrebarea DE CE se calculeaz un cost?

Obinerea unei informaii relevante presupune un demers logic: o decizie privete un obiect, iar cuplul decizie / obiect determin alegerea procedurilor de tratare i coninutul costului.

Diferenierea costurilor corespunztor dimensiunilor de caracterizare a lor i subordonat procesului de luare a deciziilor, poate fi rezumat n schema15 din figura nr. 3.

15 A. Chiavelli, op.cit, pag.5.

41

Cheltuielilencorporabile

(din contabilitateafinanciar)

MOMENTUL de calcul

CND?

CONTINUTUL(modul de structurarea

a cheltuielilor)CE FEL?

OBIECTUL

CUI?

OBIECTIVUL(procesul decizional)

DE CE?x

Date Informatii Actiuni

Figura nr.3 Costul i dimensiunile lui de caracterizare

2.4.1. Costurile relevante (costurile pertinente)

Fiecare tip de cost este mai mult sau mai puin adaptat pentru a aduce un rspuns problemelor de gestiune. n faa unei probleme de gestiune determinate, se impune alegerea acelui tip de cost care permite obinerea celei mai bune soluii.

Acesta este costul adaptat, pe care gestionarul poate s-l asocieze unui context decizional i care se numete cost relevant sau pertinent. El este deci, acel cost util pentru luarea unei anumite decizii.

2.4.2.Costul de oportunitate

Reprezint elemente cantitative obinute extracontabil i prin a cror evaluare se asigur o baz de informare necesar managementului pentru luarea deciziilor. Se analizeaz mai mult ca o pierdere de resurse probabile dect ca i costuri propriu zise. Contabilitatea de gestiune, ndreptat n special ctre o optic de stpnire a costurilor, neglijeaz aceast categorie. Pe de alt parte, tehnicile clasice integreaz aceast abordare a costurilor n modelele de gestiune a stocurilor, innd cont de costul penuriei care echivaleaz cu lipsa de ctig

42

rezultat din ruptura stocurilor i a cererilor nesatisfcute care decurg din aceasta. Costul de oportunitate reprezint lipsa de ctig rezultat din renunarea pe care o implic o alegere oarecare16. Deci, atunci cnd este vorba de alegerea ntre mai multe decizii, costul de oportunitate poate fi considerat ca diferen ntre marja generat de un plan de aciune i cea superioar pe care ar genera-o cea mai bun decizie. Exemplu: X posed o main de ocazie pe care dorete s o vnd cu 50.000 lei. Dac o vinde peste un an, valoarea sa de vnzare nu va fi dect de 15.000 lei. Dac o pstreaz n activitate pe perioada unui an, ea genereaz o marj de 60.000 lei (pre de vnzare costuri directe * cantitate de produse fabricate i vndute costul de ntreinere i funcionare a mainii). Varianta 1: se pstreaz maina i deci, se asigur un venit de: 60.000 + 15.000 = 75.000 lei. Varianta 2: se vinde maina imediat i se primete suma de 50.000 lei. Alegerea variantei 2 presupune renunarea la marja suplimentar de 25.000 lei. Costul de oportunitate al variantei 2 fa de varianta 1 este de 25.000 lei. Costul de oportunitate al variantei 1 n raport cu varianta 2 este egal cu zero, deoarece a fost luat cea mai bun decizie.

2.4.3. Costul marginal

Noiunea de cost marginal a fost definit iniial, n cadrul teoriei microeconomice clasice, avnd semnificaia de costuri maxim admise pentru producerea anumitor cantiti de bunuri, cu randamentul cel mai sczut al forelor de producie. Unii economiti atribuie costurilor marginale denumirea de costuri ale creterii. Nevoile de consum, n continu cretere, implic punerea n exploatare a unor terenuri mai puin fertile, zcminte mai greu accesibile sau cu un coninut mai redus de substan util, determinnd creterea efortului i deci, a cheltuielilor de producie. De aici i sensul maximal atribuit costurilor marginale, care apar ca rezultat al interferrii condiiilor naturale de producie a anumitor produse, cu aciunea legii valorii i a categoriilor economice legate de ea.

O dat cu studiul comportamentului costurilor dup volumul fizic al produciei (activitii) gestionarii au nceput s-i dea seama, de interesul i importana conceptului de cost marginal.

16 P. Lassgue, Gestion de lentreprise et comptabilit, Ed. Dalloz, Paris, 1988.

43

Costul marginal reprezint echivalentul valoric al consumurilor de resurse, generate de fabricarea ultimei uniti de produs fabricat, pentru a atinge un nivel de producie dat.

Costul marginal se determin ca diferen ntre ansamblul cheltuielilor de exploatare necesare unei producii date i ansamblul celor care sunt necesare aceleiai producii majorate sau diminuate cu o unitate.

Pentru dou nivele de activitate xn i xn+1, costul marginal se determin conform relaiei:

n1n

n1nm

xx

CCc

=

+

+ adic

xC

cm =

Componena ultimei uniti de produs se compune din cheltuieli de natur diferit reprezentnd:

- costuri variabile antrenate de realizarea sa; - costuri fixe, atunci cnd, pentru producerea sa este indispensabil o

modificare a structurii (deci a capacitii). Utilizarea costului marginal n luarea deciziilor Costul marginal constituie un instrument eficient de determinare a

limitei optime a gestiunii. Raionamentul marginalist permite determinarea urmtoarelor nivele optime ale gestiunii:

- optimul tehnic - acel nivel al activitii pentru care costul mediu (unitar) este cel mai mic, nivel care se obine ntotdeauna cnd costul marginal este cel mult egal cu costul mediu. El reprezint volumul de activitate pentru care combinarea factorilor de producie este optim.

- optimul economic - acel nivel al activitii pentru care profitul este maxim i pentru care costul marginal este cel mult egal cu preul de vnzare. El reprezint volumul de activitate pentru care eficiena economic este optim.

Acest raionament este pertinent de fiecare dat cnd ntreprinderea trebuie s aduc modificri unei situaii date: lansarea unei noi serii de produse, oportunitatea acceptrii unei comenzi sau investiii suplimentare etc.

Orice comand suplimentar va fi acceptat atunci cnd costul marginal este inferior preului de vnzare i deci, inferior venitului marginal ateptat de la aceast comand.

n timp ce echilibrul pre de vnzare / cost mediu unitar descrie echilibrul pe termen lung cutat n activitatea ntreprinderii, n revan, echilibrul pre de vnzare / cost marginal descrie echilibrul pe termen scurt.

44

NTREBRI DE AUTOEVALUARE

1. Care este diferena dintre consum i plat, dar dintre cost i cheltuial? O plat reprezint ntotdeauna o cheltuial?

2. Volumul cheltuielilor din contabilitatea financiar este preluat integral n contabilitatea de gestiune pentru calculul costurilor? Motivai rspunsul.

3. Cheltuielile financiare sunt cheltuieli ncorporabile n costuri? Dar cheltuielile cu provizioanele pentru garanii acordate clienilor?

4. Explicai diferena dintre costul produsului i costul perioadei. Care dintre ele este recunoscut n bilan i sub ce form?

5. Dac producia obinut ntr-o perioad este integral stocat cum apreciai rezultatul exerciiului i de ce?

6. Cheltuielile de exploatare ale unei perioade formeaz costul vnzrilor? Motivai rspunsul.

7. Prezentai structura costului vnzrilor. Poate fi acesta mai mare fa de cheltuielile de exploatare curente i daca da, n care situaie?

8. Analizai cheltuielile cu chiria echipamentelor productive apelnd la criteriile de difereniere a costurilor. Idem pentru cheltuielile cu amortizarea cldirilor administrative.

9. n ce msur gradul de ocupare a capacitii de producie afecteaz nivelul costurilor fixe?

10. Care tip de cost este recunoscut pentru evaluarea elementelor stocabile i de ce?

11. Dac exist ntr-o perioad supraactivitate (grad de ocupare a capacitii de producie > 100%), ce nivel de costuri fixe sunt ncorporate n costul produsului? Care este principiul contabil care trebuie respectat n acest sens?

12. Volumul costurilor directe este egal cu volumul costurilor variabile, dar al costurilor indirecte cu cele fixe? Argumentai rspunsurile.

13. Care este diferena dintre costul mediu i costul marginal? 14. Calculul costului marginal este util pentru procesul decizional. n ce

situaii acesta devine un instrument eficient de determinare a limitei optime a gestiunii?

45

APLICAII / STUDII DE CAZ rezolvate

1. Aplicaie privind determinarea volumului cheltuielilor ncorporabile n costuri

Informaiile extrase din contabilitatea financiar sunt urmtoarele: Informaii privind luna decembrie:

- totalul conturilor din grupele 60 66: 1.270.000 lei; - totalul contului 671: 23.000 lei; - totalul contului 691: 30.000 lei.

Informaii anuale: - cont 6811: 600.000 lei; - cont 6812: 270.000 lei;

Se precizeaz urmtoarele: - amortizarea cheltuielilor de constituire este de 180.000 lei anual; - imobilizrile au o valoare de achiziie de 4.200.000 lei i sunt

amortizate pe o durat legal de 10 ani; - cheltuielile de nclzire a spaiilor productive sunt ealonate n timp

cu un total lunar de 22.000 lei. Responsabilul de gestiune dorete s in cont n determinarea

cheltuielilor ncorporabile n costuri de urmtoarele elemente: - jumtate din imobilizri au o valoare de pia de 3.000.000 lei i

ntreprinderea intenioneaz s le utilizeze doar o perioad de 5 ani; - dintre provizioane, 120.000 lei privesc un litigiu, iar pentru restul,

aferente unei reparaii capitale efectueaz o preliminare de cheltuieli n sum anual de 180.000 lei;

- capitalurile proprii ale ntreprinderii se ridic la 4.000.000 lei i sunt remunerate cu o rat anual de 6%.

Se cere: s se calculeze totalul cheltuielilor ncorporabile n costuri pentru luna decembrie.

Rezolvare: Se va efectua distincia ntre cheltuielile contabilitii financiare i cele

luate n considerare de contabilitatea de gestiune, inclusiv diferenele de ncorporare create cu aceast ocazie.

46

CO

NTA

BILI

TATE

FIN

AN

CIA

R

CO

NTA

BILI

TATE

D

E G

ESTI

UN

E N

atu

ra c

heltu

ielil

or

AN

LU

NA

A

N

LUN

A

Dife

ren

de

nco

rpor

are

Chel

t. ne

ncor

p Ch

elt.

supl

etiv

e

Gru

pa c

on

turi

lor

60

66

(*)

1.

270.

000

1.

270.

000

-

-

-

Con

t 671

23.00

0

-

-

23.0

00

-

Con

t 691

30.00

0

-

-

30.0

00

-

Con

t 681

1 di

n ca

re:

- af

eren

te c

helt.

co

nst

ituire

- am

ort

iz. im

ob. di

n ca

re:

pt

.

2.1

00.0

00 x

10%

pt.

3.0

00.0

00 x

20%

180.

000

420.

000

210.

000

210.

000

50.00

0 15

.00

0 35

.00

0 17

.50

0 17

.50

0

210.

000

600.

000

67.50

0 - 67

.50

0 17

.50

0 50

.00

0

+ 3

2.50

0

15.0

00

-

Con

t 681

2 di

n ca

re:

- pe

ntr

u lit

igii

- al

te p

roviz

ioan

e

120.

000

150.

000

22.50

0 10

.00

0 12

.50

0

-

180.

000

15.00

0 - 15

.00

0

-

+.2

.500

10.0

00

-

-

Rem

un

eraia

capi

talu

rilo

r pr

opr

ii -

-

-

20.00

0 -

-

20.00

0

TOTA

L

1.

395.

500

1.

372.

500

+ 3

5.00

0 78

.000

20

.00

0

47

Se verific relaia: Cheltuielile contabilitii financiare 1.395.500 (-) Cheltuielile nencorporabile - 78.000 (+) Cheltuielile supletive + 20.000 () Diferenele de ncorporare + 35.000 = Cheltuielile contabiliti de gestiune 1.372.500

(*) Cheltuielile de nclzire aferente lunii sunt incluse n suma de 1.270.000 mii lei.

Reconstituirea cheltuielilor din contabilitatea financiar:

Cheltuielile incluse n costuri 1.372.500 (+) Cheltuielile nencorporabile + 78.000 (-) Cheltuielile supletive - 20.000 (-) Diferenele de ncorporare - 35.000 = Cheltuielile din contabilitatea financiar 1.395.500

2. Aplicaie privind calculul costului produselor vndute (simplificat i urmrind relaia de echilibru a stocurilor)

O ntreprindere fabric o gam omogen de produse P, consumnd n acest scop materia prim M, achiziionat din import.

n luna l s-a achiziionat materie prim M cu factura extern n valoare de 2.000 . La data vmuirii, cursul de schimb a fost de 3,50 lei / , taxa vamal de 10%, comisionul vamal 0,05% (n exemplu se face abstracie de calculul TVA). De la vam pn la sediul ntreprinderii s-au efectuat cheltuieli de transport, de ctre o firm specializat, facturate la valoarea de 350 lei. Materia prim este supus, nainte de depozitare, unor probe de laborator, pentru verificarea calitii; cheltuielile efectuate, n acest scop, fiind de 120 lei. De asemenea, materia prim M este asigurat mpotriva dezastrelor naturale, printr-un contract de asigurare ncheiat cu societatea de asigurri A, prima de asigurare pltit fiind de 75,50 lei.

Prelucrarea materiei prime M se realizeaz n sectorul productiv S, pentru fabricarea gamei de produse P cheltuielile fiind urmtoarele: - cheltuielile salariale, din care pentru personalul direct productiv

16.585 12.080

- cheltuielile cu energia (electric, ap, gaz) din care, energie tehnologic

2.172 1.680

48

- cheltuieli cu reparaiile capitale la utilaje 1.402 - cheltuieli cu materialele de natura obiectelor de inventar, de interesul general al sectorului

280

- cheltuieli cu protecia muncii n sector 635 - alte cheltuieli generale privind sectorul productiv (materiale consumabile, asigurri, impozite i taxe etc.)

880

- amortizarea imobilizrilor corporale din sector din care, amortizarea utilajelor i echipamentelor productive

938 612

ntreprinderea a realizat n luna l o cifr de afaceri de 37.500 lei, din vnzarea produselor fabricate. Cheltuielile de distribuie sunt de 985, iar cele ale administraiei generale de 2.615 lei.

Informaiile din contabilitatea financiar privind evidena stocurilor pentru luna l se refer la:

Sold Categoria de stocuri iniial final

Materii prime (ct.301) 1.682 1.184 Producie n curs (ct.331) 2.474 2.735 Produse (gr.ct.34x) 2.104 1.404

S se determine costul produciei vndute i rezultatul din exploatare.

Rezolvare: a) calculul costului de achiziie aferent materiilor prime consumate

Se calculeaz n acest scop, costul de achiziie aferent intrrilor n luna l, cu urmtoarele componente:

valoarea n preul de achiziie, din factura extern (2.000 x 3,50 lei / )

7.000

cheltuielile accesorii: - taxe vamale (7.000 x 10%) - comisionul vamal (7.000 x 0,05%) - cheltuieli de transport - cheltuieli de recepie calitativ - prima de asigurare

1.249 700

3,50 350 120

75,5 Costul de achiziie aferent materiilor prime achiziionate 8.249

49

Costul de achiziie al stocului iniial de materii prime 1.682 + Costul de achiziie al intrrilor de materii prime 8.249 = Costul de achiziie al stocului de materii prime disponibil n depozit pentru consum

9.931

- Costul de achiziie al stocului final de materii prime 1.184 = Costul de achiziie aferent materialelor consumate 8.747

b) calculul costului de producie aferent produselor fabricate

Pentru determinarea lui este necesar calculul costului de prelucrare, conform urmtoarei situaii:

Regia de producie Felul cheltuielii Total Manopera direct tehnologic general

Ch. salariale (gr.64x)

16.585 12.080 4.505

Energie (ct.605) 2.172 1.680 492 Reparaii (ct.611)

1.402 1.402

Mat.de nat.ob.de inv. (ct.603)

280 280

Ch.cu protecia muncii (ct.62x)

635 635

Alte cheltuieli (ct.602,613,635)

880 880

Amortizri (ct.6811)

938 612 326

TOTAL 22.892 12.080 3.694 7.118

Costul de achiziie aferent materiilor prime consumate 8.747 + Costul de prelucrare

manopera direct regia de producie

- regia tehnologic - regia general a sectorului productiv

22.892 12.080 10.812 3.694 7.118

= Costul de producie aferent produselor fabricate 31.639

50

c) calculul costului de producie aferent produselor predate la depozit (terminate)

Valoarea n cost de producie a stocului iniial de produse n curs de execuie

2.474

+ Costul de producie aferent produselor fabricate n luna l 31.639 - Valoarea n cost de producie a stocului final de produse n curs de execuie

2.735

= Costul de producie al produselor predate la depozit 31.378

d) calculul costului de producie aferent produselor vndute

Valoarea n cost de producie a stocului iniial de produse 2.104 + Costul de producie aferent produselor fabricate i predate la depozit

31.378

= Costul de producie al produselor disponibile n depozit pentru vnzare

33.482

- Valoarea n cost de producie a stocului final de produse 1.404 = Costul de producie al produselor vndute 32.078

e) determinarea rezultatului din exploatare

Cifra de afaceri 37.500 - Costul de producie al produselor vndut