+ All Categories
Home > Documents > Carte Ctb Creativa_27.05.2013

Carte Ctb Creativa_27.05.2013

Date post: 15-Sep-2015
Category:
Upload: krmn-krm
View: 20 times
Download: 2 times
Share this document with a friend
Description:
carte
254
MUNTEANU Petrică CONTABILITATE CREATIVĂ Concept, implicaţii, factori de influenţă
Transcript

MUNTEANU Petric

CONTABILITATE CREATIV Concept, implicaii, factori de influen

Cuprins

Cuprins2Prefa5Capitolul 1. Concepte de baz privind creativitatea n contabilitate81.1. Manifestarea creativitii n contabilitate, subiect al normalizrii contabilitii91.2.Teoria ageniei, cadru pentru nelegerea contabilitii creative i cauz a manifestrii acesteia171.3. Utilizatorii informaiei contabile, receptorii vizai de contabilitatea creativ231.4. Conceptul de contabilitate creativ ntre flexibilitatea reglementrilor i manipulare351.4.1. Ce este contabilitatea creativ?371.4.2. Forme de manifestare a creativitii contabile56Capitolul 2. Practicarea contabilitii creative: ntre etic i risc profesional672.1. Etica linia de demarcaie ntre creativitate i ilegalitate672.2.Riscul n audit n identificarea tehnicilor de contabilitate creativ752.3. De la creativitate la delictul contabil i fraud. Importana pragului de semnificaie84Capitolul 3. Imaginea fidel, soluie n lupta mpotriva contabilitii creative i modalitate de diminuare a riscului943.1. Scurt istoric al conceptului de imagine fidel953.2. Caracteristicile i natura noiunii de imagine fidel983.3. Permite imaginea fidel manifestarea creativitii n contabilitate sau diminuarea riscului informaional al prilor implicate?110Capitolul 4.120Reafirmarea guvernanei corporative ca soluie a crizei de etic n comunicarea financiar1204.1. Principiile de baz ale guvernanei corporative, cu rol n limitarea manipulrii informaiilor publicate1234.2.Legea Sarbanes-Oxley1274.3. E nevoie de creativitate n contabilitate?133Bibliografie140

Prefa

Nu tot ce e ngduit, e onest; multe ngduie legile i totui nu le poi svri fr s-i calci contiina. (Johannes Honterus)

Globalizarea afacerilor este o provocare permanent pentru contabili. Acetia sunt pui n faa unor noi forme de manifestare a identitii firmelor aflate n permanent competiie, pe o pia mult amplificat, unde nevoia de informaie este mare i foarte diversificat, aceasta devenind uneori i un instrument de marketing i publicitate. n acest context, contabilul trebuie s gseasc soluii rapide de adaptare la noile cerine informaionale, uneori fr a mai atepta normalizarea. Astfel, se impune nevoia de creativitate n gsirea unor soluii i tratamente care s favorizeze imaginea companiilor i s le ajute s obin diverse avantaje, fr a intra n conflict cu legea. Deoarece numeroase incertitudini de tot felul, att n plan economic, ct i contabil, domin mediul n care ntreprinderea i desfoar activitatea, multe dintre elementele situaiilor financiare nu pot fi msurate cu certitudine, ci doar estimate. Opiunea managementului ntreprinderii pentru unul dintre multiplele tratamente i politici contabile creeaz, implicit, posibilitatea alegerii intenionate a celui care rspunde intereselor sale. Acestea nu ntotdeauna converg spre o imagine fidel, ci mai degrab spre una convenabil. Apare, astfel, o distorsionare a calitii informaiei financiare, care genereaz incertitudini cu privire la consecvena i comparabilitatea informaiilor destinate utilizatorilor. n aceast situaie avem de a face cu o contabilitate de intenie, altfel spus, se intr n sfera contabilitii creative.Creativitatea, ca termen asociat activitii umane, are o conotaie profund pozitiv. Valenele sale impun ideea de dezvoltare n orice domeniu, de mbuntire prin creaie, de izvor de creativitate.Fr ndoial, i n domeniul contabilitii, creativitatea poate fi surs de progres. Dezvoltarea afacerilor, a mediului economic, impune o adaptare a reglementrilor astfel nct acestea s rspund att nevoilor entitilor economice raportoare, ct i utilizatorilor interesai de informaiile publicate de companii. Cu toate acestea, n domeniul contabilitii, creativitatea este n prezent asociat procesului de utilizare a lacunelor normelor n vigoare, prin inginerii contabile, n vederea manipulrii informaiilor oferite utilizatorilor. ntr-un plan secund, creativitatea sprijin dezvoltarea reglementrilor, ns aceast accepiune a intrat n derizoriu.

Capitolul 1. Concepte de baz privind creativitatea n contabilitate

Termenul de contabilitate creativ a dominat literatura de specialitate, cu predilecie dup mediatizarea unor scandaluri financiare de proporii, care au zguduit profesia contabil i pe reprezentanii ei. Dei pn n acel moment termenul putea fi considerat a avea conotaii pozitive, legate de evoluia i adaptarea principiilor i reglementrilor contabile la schimbrile economice, sociale i politice, ulterior, el a fost asociat practicilor lipsite mai mult sau mai puin de etic, manipulative i care deformau imaginea public a companiilor. n acest context, unii specialiti au contestat accepiunea termenului, considernd c ideea de creativitate nu este potrivit n a descrie un comportament la marginea legalitii sau chiar n afara acesteia. Dei s-a avut n vedere o reconsiderare a termenului (contabilitate de intenie, bad accounting etc.), considerm c o prezentare a termenilor legai direct de acest subiect ofer o nelegere a mecanismului contabilitii creative, dincolo de evidenta denumire neinspirat. 1.1. Manifestarea creativitii n contabilitate, subiect al normalizrii contabilitiiJudecnd dup abundena literaturii de specialitate, controversatul subiect al contabilitii creative a inut i nc ine capul de afi al multor lucrri i dezbateri n domeniu. Cu toate acestea, n mediile profesionale i academice nu exist un punct de vedere comun n ceea ce privete definirea conceptului de contabilitate creativ, diverii autori avnd n vedere un segment mai mare sau mai mic dintr-o ax care se ntinde de la o veritabil ncercare de a prezenta o imagine fidel pn la practicile de finanare n afara bilanului i de mpodobire a bilanului. O trecere n revist a ctorva dintre cele mai argumentate puncte de vedere asupra dimensiunilor i limitelor contabilitii creative avea n vedere pe parcursul acestei lucrri.Conceptul de contabilitate creativ este folosit, de obicei, pentru a descrie procesul prin care profesionitii contabili i utilizeaz cunotinele cu scopul de a manipula cifrele cuprinse n situaiile financiare anuale. Prima meniune cu privire la contabilitatea creativ a fost fcut acum mai bine de jumtate de secol i i aparine printelui contabilitii, Luca Paciolo[footnoteRef:2]. n celebrul su tratat, Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita, acesta a prezentat cteva tehnici de contabilitate creativ. n Veneia, n condiiile unui comer exterior foarte bine dezvoltat, relaiile dintre comerciani erau nregistrate n baza principiilor contabilitii n partid dubl i nscrise cu cerneal n registre principale i secundare. Cnd apreau discrepane ntre acestea, adesea climara de cerneal era vrsat peste registre i nu din ntmplare de fiecare dat pentru a face ilizibile nregistrrile. [2: Balaciu D., Vladu A.B., Creative accounting players and their gains and loses, Analele Universitii din Oradea. Fascicula tiine Economice, tom XIX, nr. 2, decembrie 2010, p. 813]

n timp, conceptul i-a pstrat esena, ns implicaiile practicrii contabilitii creative au crescut ca amploare, ajungnd s afecteze companii care acioneaz la nivel global i, n acest mod, s influeneze vieile oamenilor. Profesia contabil s-a fcut vinovat de deprioritizarea interesului public ntr-un timp n care societatea caut direcii responsabile pentru practici de afaceri sustenabile. Alinierea profesiei contabile la interesele comerciale, n detrimentul eticii, a fost profund criticat, fiind asociat cu subminarea statutului contabilitii, a rigorii i corectitudinii acesteia. n ciuda creterii importanei documentelor de sintez n cadrul procesului decizional i a intensificrii activitii dezvoltate de organismele de normalizare, informaia contabil nu reuete n continuare s-i ndeplineasc dect parial obiectivul de a oferi o imagine ct mai aproape de realitate asupra averii i afacerii unei entiti, o imagine fidel din mai multe posibile. La nceputul secolului al XXI-lea, calitatea i credibilitatea informaiilor financiar-contabile prezentate n principalele documente contabile de sintez au fost puse la ndoial de criza economic generalizat manifestat pe plan mondial i de scandalurile financiare nregistrate la nivelul unor mari companii (Enron, Parmalat, etc.). Acestea au la baz fie descoperirea unor falsuri, fie a unor tehnici de disimulare a situaiei reale, fenomene cunoscute sub denumirea de contabilitate creativ.Creativitatea n contabilitate, conform celor mai multe definiii, reprezint un proces prin care profesionitii contabili i utilizeaz cunoaterea n domeniu pentru a manipula cifrele unei afaceri.[footnoteRef:3] [3: Amat O, Blake J, Dowds J., The ethics of creative accounting, Economics Working Paper; 1999, pp. 117, disponibil online la adresa http://www.econ.upf.edu/docs/papers/downloads/349.pdf]

Conform acestei definiii, prima caracteristic ce se aplic n demersul de fa este c, n termeni de creativitate, contabilitatea este o construcie intelectual, respectiv o reprezentare n cifre a realitii la care se refer. De aceea, validarea rezultatului obinut n contabilitate se face prin referin la un cadru de norme care reglementeaz producerea i difuzarea informaiei contabile. Modul de a face contabilitate este diferit n funcie de contextul n care ea opereaz.Un contabil, care i raporteaz practica la sistemul continental i va fonda aciunea de determinare a rezultatului contabil pe dreptul scris bazat pe realism i pesimism, prin referin la un cadru reglementar legislativ (code law). Spre deosebire de acesta, un contabil anglo-saxon va determina rezultatul ca o form de experien ce ine de uzanele practicii prin impunerea judecii lui profesionale pentru a construi o imagine fidel a realitii (commun law)[footnoteRef:4]. [4: Ionacu I., Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane. Studii privind paradigmele i practicile contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 2003, pp. 101-103.]

Ca urmare a punerii n practic a celor dou modaliti de construire a rezultatului contabil, este posibil i chiar frecvent apariia unor diferene de ordin valoric ntre rezultatele obinute de fiecare din cei doi contabili. Cine are dreptate i de ce? Cu toate c aceast ntrebare survine n mod automat, sunt de fapt dou concepii de drept corespunztoare celor dou contexte culturale diferite[footnoteRef:5]. Putem vorbi, deci, de o ierarhizare a statelor funcie de stricteea i rigiditatea normelor de prezentare a situaiilor financiare corespunztoare. [5: Iqbal M.Z., International Accounting. A global perspective, Second edition, South-Western, Thomson Lerning, USA, 2002, pp. 143-144.]

Influena anglo-saxon impune cteva reflecii. n primul rnd, profesia contabil liberal se implic n actul normalizator, evoluia normelor contabile fiind consecina situaiilor sesizate n practic. n al doilea rnd, sistemul de contabilitate anglo-saxon permite manifestarea creativitii pe scar larg, tocmai datorit utilizrii cu predilecie n raionamentul contabil a judecii profesionale. Ca o consecin, n lumea anglo-saxon s-au manifestat cele mai multe scandaluri financiare.n al treilea rnd, matricea contabilitilor anglo-saxone este cadrul general conceptual. n calitate de teorie contabil normativ, cadrul general conceptual are o dubl vocaie: de a asigura coerena normelor contabile i de a contribui la asigurarea independenei organismelor de normalizare. Pentru a deveni performant, contabilitatea romneasc trebuie s-i contureze un cadru contabil conceptual propriu care s in pasul cu evoluiile pe plan internaional. n prezent, trebuie remarcat faptul c reglementrile contabile care se aplic de la 1 ianuarie 2010[footnoteRef:6] au preluat mare parte din conceptele prevzute n Cadrul General Conceptual pentru Raportarea Financiar al IASB, pe care le-a considerat substituent de doctrin contabil i cadru teoretic pentru practica n domeniu. ns este necesar o rafinare a acestora astfel nct ele s rspund nevoii de actualitate n contabilitate, aplicabil realitii economice din Romnia. [6: OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 766 bis/2009, cu modificrile i completrile ulterioare. ]

Revenind la reglementrile contabile internaionale, acestea au evoluat n continuu, ca o consecin a evoluiei lumii afacerilor, dar i a creativitii de care dau dovad permanent profesionitii contabili, ei fiind cei care descoper i exploateaz lacunele legislative. Prin evoluia normelor, normalizatorii contabili doresc s limiteze oportunitile de utilizare a contabilitii creative. n acest scop, n practic sunt urmrite cteva aspecte concrete:dezvoltarea continu a cadrului conceptual; n acest fel, obiectivele comunicrii financiare vor fi clarificate, iar prioritile vor fi clar stabilite;reducerea opiunilor n utilizarea metodelor contabile, prin reducerea criteriilor contabile permise sau specificarea clar a circumstanelor n care o metod poate fi aplicat. Unele voci pledeaz chiar pentru uniformitate n utilizarea metodelor contabile. Acest obiectiv, aa cum am mai spus, nu poate fi realizat deoarece particularitile fiecrei activiti nu o permit, imaginea fidel avnd de suferit n acest caz;potenialul abuz al managerilor prin urmrirea propriilor interese poate fi redus prin dou metode: (1) crearea unor norme care s minimizeze folosirea opiniilor subiective (ncadrarea ordinar/extraordinar, alegerea unei anumite metode de amortizare); (2) intensificarea rolului auditorului, de identificare a estimrilor nesincere; tratarea tranzaciilor invocnd pragul de semnificaie (exemplu: operaiile de lease-back, cesiunea artificial a titlurilor de plasament);reevaluarea cu regularitate a activelor, astfel nct profitul sau pierderea din schimbrile de valoare vor fi identificate n documentele de sintez n fiecare an.Contabilitatea, creaie logic, caracterizat prin rigoare, are nevoie de reglementri pentru a putea funciona. Normele trebuie s evolueze ca rspuns la reaciile lumii afacerilor i s permit creativitatea i manifestarea raionamentului profesional al contabilului, n condiiile unui comportament etic al acestuia. 1.2.Teoria ageniei, cadru pentru nelegerea contabilitii creative i cauz a manifestrii acesteiaRelaiile economice ntre ageni sunt de natur divers. Unele posed caracteristici cu totul particulare, precum cele care leag managerii de proprietari de ntreprinderi. nc din 1776, Adam Smith recunoscuse deja existena i particularitatea acestor relaii n societile de capitaluri. n 1976, Jensen i Mackling[footnoteRef:7] defineau relaia de agenie ca un contract n care una sau mai multe persoane recurg la serviciile unei alte persoane, pentru a ndeplini n numele lor o sarcin oarecare, ceea ce implic o delegare de natur decizional. n opinia acelorai autori, firma devine astfel un mediu legal care servete ca scop al unui proces n care obiective conflictuale ale unor indivizi sunt echilibrate ntr-un cadru bazat pe relaii conflictuale. [7: Jensen M.C., Meckling W.H., Theory of the Firm: Managerial Behaviour, Agency Costs and Ownership Structure, Journal of Financial Economics, vol.3, 1976, http://tolstenko.net/blog/dados/Unicamp/2010.2/ce738/03_SSRN-id94043.pdf]

n prezent, relaia poate s cuprind orice form de cooperare, cu precizarea c ea are scopul de a clarifica mecanismele de control care, n cazul ntreprinderii manageriale, vor permite s se rezolve conflictele de interes care intervin n desfurarea activitii.Studiate din perspectiva teoriei ageniei, raporturile contractuale sunt extrem de diverse, au o mare aplicabilitate n practic i ocup o parte important a vieii unei organizaii. Relaiile conflictuale de care am pomenit anterior pot aprea ntre proprietari i manageri, ntre acionari i creditori, ntre acionari cu putere de decizie i acionari fr putere de decizie, ntre proprietari i auditori[footnoteRef:8], motiv pentru care contractele stabilite la nivel de ntreprindere trebuie s clarifice i s stabileasc dimensiunile acestor relaii. [8: Berheci M., Valorificarea raportrilor financiare. Sinteze contabile: teorie, analize, studii de caz, Editura CECCAR, Bucureti, 2010, p. 220]

n cadrul cercetrii teoriei ageniei, se consider c organizaia reprezint un nod de contracte [footnoteRef:9] (sau un ansamblu de contracte), formale sau neformalizate, ntr-o permanent stare de conflict ntre diferii parteneri ai organizaiei. n acest context, se pune accent pe identificarea conflictelor i alinierea intereselor fiecrei pri implicate n viaa organizaiei din perspectiva structurii organizaionale i de capital, a politicilor de monitorizare i a costurilor aferente, a politicilor de remunerare, metodelor i tehnicilor contabile, a atitudinii fa de risc, toate acestea n realitatea practic a asimetriei informaionale (ntre proprietari i acionari, pe de o parte, i manageri i auditori, pe de alt parte), a hazardului moral i a seleciei adverse. [9: Feleag N., Vasile C., Guvernana ntreprinderii, ntre clasicism i modernism, http://store.ectap.ro/articole/121.pdf]

Primul obiectiv financiar al unei entiti economice este maximizarea bogiei acionarilor. Un atare obiectiv nu servete pur i simplu intereselor proprietarilor. Teoria ageniei ine cont, n mod cert, de lipsa de completitudine a contractelor ntreprinderii, solicitnd instalarea de mecanisme susceptibile s controleze oportunismul managerilor, altfel spus capacitatea lor de a-i nsui o parte din renta organizaiei, n detrimentul acionarilor. n schimb, teoria ageniei nu trage aceleai concluzii pentru alte contracte, dei pleac de la premisa c ntreprinderea este un nod de contracte, n care se stabilete un ansamblu de relaii, ntre diferitele pri participante.n teoria ageniei, se pune accent n special pe relaia dintre proprietar i manager, contabilitatea devenind o miz pentru ambele pri. n mod evident, teoreticienii ageniei i focalizeaz atenia asupra relaiei acionari-manageri deoarece aceasta este considerat surs potenial a conflictelor de interes cele mai semnificative. Numai ntreprinderile care devin compatibile cu interesele acionarilor i cele ale managerilor sunt considerate capabile s supravieuiasc pe termen lung.n cadrul relaiei de agenie acionar-manager, principalul (acionarul) va ncredina averea sa unui agent (managerul) pentru gestiunea ntreprinderii conform intereselor sale. Fiecare dintre cele dou pri are, ntr-adevr, interesul de a participa la schimb, deoarece acionarii au nevoie de capitalul uman, pe care l posed managerii, iar acetia din urm au nevoie de capitalurile deinute de acionari.Astfel, n teoria agentului/ageniei, managerii n activitatea de conducere acioneaz ca ageni ai consiliului de administraie i au o singur preocupare important - maximizarea rentabilitii investiiei. Contractele ncheiate la nivel de ntreprindere i conflictele pe care acestea le genereaz permit i alimenteaz manifestarea creativitii n contabilitate:[footnoteRef:10] managerii au interesul de a plti mai puine taxe i dividende, interesul investitorilor este de a primi dividende i a nregistra ctiguri de capital, autoritile locale au ca obiectiv colectarea unor taxe ridicate, angajaii sunt interesai de coparticiparea la profitul companiei. n acest tabloul, nu sunt greu de observat conflictele reale i cele poteniale care se nasc la nivel de entitate, dar i faptul c rspunsul acestor deziderate se regsete n cifrele contabilitii. Prin urmare, manipularea lor rspunde interesului uneia dintre pri n defavoarea alteia. [10: Balaciu D., Vladu A., Creative Accounting Players and their Gains and Loses, Analele Universitii Oradea, Seria tiine Economice, http://anale.steconomiceuoradea.ro/volume/2010/n2/129.pdf]

n condiiile teoriei ageniei, organizaia este o structur contractual, iar contabilitatea reprezint o surs de informare pentru prile implicate, un instrument ce gestioneaz i administreaz organizaia i raporturile contractuale, dar i o modalitate de control a relaiilor determinate de conflictele de interese. Alterarea acestor dimensiuni ale contabilitii nu numai c va conduce la o conducere ineficient a ntreprinderii, dar va modifica n mod ireversibil i procesul decizional, fapt care are repercusiuni asupra viitorului ntreprinderii.Teoria ageniei este punctul de vedere tradiional asupra modului n care organizaia se autoconduce. Esena acestei teorii const n faptul c interesele proprietarilor de capital pot fi protejate prin separarea rolului preedintelui Consiliului de Administraie de cel al directorului executiv (sistemul dualist).Bine-neles, se accept faptul c teoria ageniei ofer o baz teoretic incomplet pentru explicarea i mai ales predicia comportamentului managerial. Dimensiunea etic a comportamentului uman ofer elementul lips al relaiilor de agenie.1.3. Utilizatorii informaiei contabile, receptorii vizai de contabilitatea creativContabilitatea trebuie s rspund necesitilor unei game largi de utilizatori, ofertele avnd un caracter din ce n ce mai social.[footnoteRef:11] Importana acestora este perceput att de reglementrile naionale (OMFP nr. 3055/2009 prezint o list detaliat a utilizatorilor[footnoteRef:12]), ct i de cele internaionale (IAS/IFRS), care actualizeaz permanent lista acestora. [11: Feleag L., Feleag N., Contabilitate financiar. O abordare european i internaional, Vol. I Contabilitate financiar fundamental. Contabilitatea ca joc social, Editura Economic, Bucureti, 2007, pp.40-41 ] [12: OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 766 bis din 10.11.2009, cu modificrile i completrile ulterioare, art. 21.]

Contabilitatea creativ a aprut ca o consecin a amplificrii procesului de informare desfurat ntre entitile economice i utilizatorii informaiilor produse i raportate de acestea, proces intermediat de normalizare, care asigur instrumentul de comunicare, i anume raportarea financiar de interes general. n acest context, dei creativitatea ar trebui s aib conotaii pozitive, legate de elaborarea unor norme complete i adaptate evoluiei lumii afacerilor, ea este asociat manipulrii la limita legalitii sau dincolo de aceasta a informaiilor. Scopul este cosmetizarea imaginii entitii, dar finalitatea este dezinformarea utilizatorilor.Versiunea actual a utilizatorilor, conform Cadrului general al IASB[footnoteRef:13], reine urmtoarele categorii: investitori actuali i poteniali i creditorii. Conform Cadrului general conceptual, aceti utilizatori, considerai primari, au nevoie de informaiile furnizate de raportarea financiar de interes general nu doar pentru a estima fluxurile viitoare de numerar, dar i pentru a evaluarea eficiena i eficacitatea cu care managementul i-a dus la ndeplinire responsabilitile legate de utilizarea resurselor entitii. Conform reglementrilor romneti cuprinse n OMFP nr. 3055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare[footnoteRef:14], dac lum n calcul poziia fa de entitate, putem crea o categorie a utilizatorilor interni (manageri, asociai/acionari, salariai) i una a utilizatorilor externi. Utilizatorii interni, fiind unii din responsabilii sistemului de informare, au acces la informaii suplimentare, dar au i obligaia de a asigura o anumit delimitare ntre informaia extern i informaia suplimentar de care dispun. Utilizatorii externi reprezint categorii eterogene, care pot impune natura informaiilor ce le sunt furnizate, n funcie de puterea acestora (bncile, organele fiscale, furnizorii importani) sau care nu dispun de o asemenea putere (publicul). [13: Deloittes IASB Framework, The objective of financial reporting, www.iasplus.com ] [14: OMFP nr. 2869/2010 pentru modificarea i completarea unor reglementri contabile, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 882/29.12.2010 ]

n funcie de prile interesate, necesitile de informaii pot include urmtoarele: a.Investitorii. Ofertanii de capital purttor de risc i consultanii lor sunt preocupai de riscul inerent tranzaciilor i de rentabilitatea investiiilor lor. Ei au nevoie de informaii pentru a decide dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau s vnd instrumente de capital. Acionarii sunt interesai i de informaii care le permit s evalueze capacitatea entitii de a plti dividende. Pentru mbuntirea dialogului permanent cu investitorii, marile companii occidentale au ntreprins o serie de msuri precum: facilitarea accesului investitorilor la informaiile ce vizeaz societatea, eliminarea practicilor discriminatorii fa de unii acionari comparativ cu alii, diminuarea restriciilor la exercitarea votului de ctre acionari n adunrile generale, dezvoltarea tehnicilor de prezentare i comunicare ale membrilor conducerii companiei, oferirea de informaii relevante unor grupuri specifice de investitori.Companiile din Romnia, aflate nc n cutarea competitivitii, trebuie s manifeste receptivitate la bunele practici contabile ale lumii. Din aceast perspectiv legiuitorul ar trebui s in seama de cteva recomandri n stabilirea unui cadru propice:-soluiile importante nu trebuie impuse, iar buna practic de pe alte piee trebuie studiat i aplicarea sa ncurajat;- respectarea culturii mediului local i a valorilor sociale locale;-transparena i corectitudinea pe diverse piee sunt determinante pentru a ctiga ncrederea investitorilor i de aceea, ar trebui mbuntit raportarea financiar. n acest sens, este ludabil iniiativa Ministerului Finanelor Publice, ca societile comerciale cotate la Bursa de Valori, precum i unele ntreprinderi de interes naional s ntocmeasc situaii financiare n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Aplicarea acestora urmrete s aduc mai mult relevan i credibilitate situaiilor financiare ale ntreprinderilor;- beneficiile unui bun management ar trebui subliniate ntr-un proces educaional permanent, care s implice conducerile firmelor, investitorii i instituiile naionale de reglementare.Avnd n vedere c investitorii sunt principalii utilizatori ai informaiilor contabilitii, tehnicile contabilitii creative i vizeaz n principal i n mod direct. Manipularea rezultatului n contabilitate, prin creteri stabile ale acestuia, contribuie la definirea unui trend pentru dividende i rezerve ale societii, care devin atractive pentru investitori i influeneaz cursul aciunilor pe pieele specializate. b.Angajaii. Personalul angajat i grupurile sale reprezentative sunt interesai de informaii privind stabilitatea i profitabilitatea angajatorilor lor. Acetia sunt interesai i de informaii care le permit s evalueze capacitatea entitii de a oferi remuneraii, pensii i alte beneficii de pensionare, precum i oportuniti profesionale.Interesul angajailor pentru informaiile degajate de situaiile financiare are mai multe motivaii:[footnoteRef:15] informaiile contabile sunt relevante pentru aprecierea perspectivelor viitoare ale firmei, a securitii locurilor de munc i a validitii planurilor de pensii; informaiile financiare permit aprecierea corectitudinii salariilor pltite de ctre ntreprindere; informarea i ajut s-i mreasc implicarea n activitatea firmei i interesul pentru munc; informarea este un drept natural al salariailor. [15: Thomas B., Hendrickson H., The accounting sampler, Mc Graw Book Company, 1986, citat de Malciu L., Cererea i oferta de informaii contabile, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 23.]

Referitor la forma de manifestare a interesului angajailor pentru informarea financiar, aceasta poate fi direct sau indirect, prin intermediul sindicatelor. n ce privete contabilitatea creativ, considerm c sunt foarte puine cazurile n care o entitate face apel la inginerii contabile pentru a crea o anumit imagine a societii care s fie destinat n mod special angajailor i reprezentanilor acestora. De cele mai multe ori, rezultatele favorabile garanteaz sigurana locului de munc. n ceea ce privete repartizarea profitului ctre angajai, aceasta depinde de rezultat, dar mai ales de politica firmei n acest sens.c.Creditorii. Creditorii sunt interesai de informaii care le permit s determine dac mprumuturile acordate i dobnzile aferente vor fi rambursate la scaden. Importana acestei categorii de utilizatori rezid i din aducerea lor n prin plan de ctre Cadrul general IASB convergent cu cel al FASB, n care ei sunt tratai ca i utilizatori primari de informaie.Practica demonstreaz c aceti creditori sunt vizai de tehnicile contabilitii creative aproape n aceeai msur cu investitorii. Mai ales n ceea ce privete bncile i alte instituii financiare, modelarea unui rezultat care s permit primirea unui credit este cea mai frecvent situaie. Nu puine sunt cazurile n care situaiile financiare anuale sunt manipulate cu acest singur scop. Interesant n acest caz este i faptul c inclusiv IMM-urile, care nu i pun problema atragerii de investitori, apeleaz la tehnici de mbuntire a rezultatului care s corespund criteriilor solicitate de instituiile de credit.d.Furnizorii i ali creditori. Furnizorii i ali creditori sunt interesai de informaii care le permit s determine dac sumele care le sunt datorate vor fi pltite la scaden. Furnizorii i ali creditori sunt, n general, interesai de entitate pe o perioad mai scurt dect creditorii, cu excepia cazului n care ei sunt dependeni de continuitatea activitii entitii, atunci cnd aceasta este un client major. Astfel, dac n OMFP nr. 3055/2009[footnoteRef:16] regsim creditori i respectiv, furnizori i ali creditori, Cadrul General pentru ntocmirea i prezentarea situatiilor financiare este mult mai specific i divide aceast categorie n creditori financiari i creditori comerciali. Prima subcategorie, creditorii financiari, este interesat de informaiile care le permit s determine dac mprumuturile acordate societii i dobnzile aferente vor fi rambursate la scaden. Creditorii comerciali doresc ca entitatea s fie solvabil pentru a-i achita datoriile comerciale la scaden. [16: OMFP nr. 3055/2009, Capitolul 2 Formatul si continutul situatiilor financiare anuale, Sectiunea 2, art. 21]

e.Clienii. Clienii sunt interesai de informaii despre continuitatea activitii unei entiti, n special atunci cnd au o colaborare pe termen lung cu entitatea respectiv sau sunt dependeni de ea. Apelarea tehnicilor contabilitii creative poate aprea n cazuri extreme, deoarece clienii nu solicit prezentarea unor rapoarte financiare, iar analiza celor publicate cu caracter obligatoriu relev informaiile necesare privind analiza lichiditii i solvabilitii. f. Instituiile statului i alte autoriti sunt interesate de alocarea resurselor i implicit de activitatea entitilor. Acestea solicit informaii pentru a reglementa activitatea entitilor, pentru a determina politica fiscal i ca baz pentru calculul venitului naional i al altor indicatori statistici similari. Ct privete instituiilor statului, tehnicile contabilitii creative acioneaz n mod opus celor destinate netezirii rezultatului adus la cunotina investitorilor. Plata unor impozite i taxe mai mici impune subevaluarea rezultatului i a altor elemente pe baza crora sunt calculate impozite sau taxe (n special cele destinate finanelor locale). Dincolo de acestea, deja este vorba de economie subteran sau fraud, dup caz. g. Publicul. Entitile pot afecta publicul n diferite moduri. De exemplu, entitile pot avea o contribuie substanial la economia local n multe moduri, mai ales prin numrul de angajai i colaborarea cu furnizorii locali. Situaiile financiare pot ajuta publicul furniznd informaii referitoare la evoluiile recente i tendinele legate de prosperitatea entitii i a sferei de activitate a acesteia. Dei nu toate necesitile de informaie ale utilizatorilor pot fi satisfcute de situaii financiare cu scop general, exist informaii care pot interesa toi utilizatorii. Utilizarea informaiei de ctre oricare din categoriile de utilizatori menionate se refer la patru aspecte cheie:perspectivele de cretere ale economiei se bazeaz pe ateptrile viitoare, n ceea ce privete economia, ca ntreg, industria n general i societatea analizat, n particular, acordndu-se atenie deosebit factorilor care au cea mai mare influen asupra performanelor viitoare ateptate (profitul, dividendul i preul aciunii); factorii semnificativi ai pieei financiare, accentul punndu-se pe identificarea factorilor care influeneaz poziia ntreprinderii pe pia;parametrii de investiii, fiind luate n considerare dividendele i preul pieei n conjuncie cu riscul acceptat; strategii de investiii, cu recomandrile de a investi pe termen scurt, mediu sau lung.Analiznd cele patru puncte, observm c orice alterare a datelor contabilitii avnd ca scop influenarea categoriilor de utilizatori anterior menionate are impact nu numai asupra deciziilor acestora, ci i la nivel macroeconomic, prin influenarea indicatorilor agregai ai economiei, care se bazeaz pe informaiile transmise de entitile economice. Nevoile informaionale ale utilizatorilor sunt completate i de informaii suplimentare care vizeaz: posibilitile financiare ale activitilor companiei, activitile care au legtur cu gestiunea resurselor umane, incidena activitii companiei asupra mediului ecologic, ct i aciunile n care aceasta s-a angajat pentru protecia mediului, ns acestea ies din sfera creativitii contabile.n literatura de specialitate, se apreciaz c utilizatorii situaiilor financiare dispun de informaii pentru satisfacerea nevoilor comune de informare, dar nu i pentru luarea deciziilor economice. Partizanii acestei afirmaii au ca argument faptul c informaiile oferite de situaiile financiare sunt rezultatul evenimentelor trecute i nu ofer, de regul, informaii non-financiare.1.4. Conceptul de contabilitate creativ ntre flexibilitatea reglementrilor i manipulareSituaiile financiare fac parte din raportul anual ce ofer informaii despre societate acelora ce au dreptul sa le primeasc, adic utilizatorii acestora.[footnoteRef:17] [17: Tabr N., Horomnea E., Patracu R.M., Consideraii asupra contabilitii creative, Revista Finane publice i contabilitate, nr.3/2006, pp.7-10.]

Informaia contabil cuprins n aceste situaii cuprinde, printre altele, performanele activitii desfurate de o societate i poziia financiar a acesteia la o anumita dat. Directorii societilor sunt responsabili pentru ntocmirea situaiilor financiare[footnoteRef:18]. Prin lege, aceste situaii trebuie s reflecte ce reprezint n opinia lor o imagine fidel a societii[footnoteRef:19]. [18: Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 454/18.06.2008, modificat prin OUG nr. 37/2011 privind modificarea i completarea Legii contabilitii nr. 82/1991 i pentru modificarea altor acte normative incidente, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 285/2011, art. 30] [19: Horomnea E., Bazele contabilitii. Concepte i aplicaii, Editura Sedcom Libris, Iai, 2004, pp. 308-309.]

Abaterea ocazional de la reguli permite managerilor s prezinte ceea ce constituie n opinia lor o imagine fidel. De asemenea, cerina de prezentare a imaginii fidele recunoate ca situaiile financiare nu sunt n mod absolut exacte, ele reflectnd un amestec de mii de tranzacii monetare precise i multe raionamente subiective ale directorilor privind elemente ca stocurile, durata de via a activelor etc. Conjuncturile i inteniile conductorilor trebuie s se nscrie n principiu n limitele fixate de normalizare. Cnd obiectivitatea devine imposibil i norma incert, aceea care trebuie s intervin este etica. i aceasta este fr ndoial semnificaia profund a noiunii britanice de true and faire view tradus n mod prescurtat i ambiguu n francez prin imagine fidel. Cu toate c este adevrat (true), imaginea ntreprinderii produs de contabilitate trebuie s fie loial (faire); etica este chemat n ajutor pentru a atenua eventualele insuficiene ale tehnicii. Fr etic din partea celor care o produc, apare riscul ca modelul contabil, complet deconectat de real, s devin un simulacru al ntreprinderii utilizat n scopuri de comunicare.[footnoteRef:20] [20: Colasse B., Fundamentele contabilitii, Traducere Neculai Tabr, Editura TipoMoldova, Iai, 2009, pp. 117-118. ]

Avnd n vedere importana eticii i a imaginii fidele, le vom dedica paragrafe separate. 1.4.1. Ce este contabilitatea creativ?Obiectivul prim al unei ntreprinderi este sau nu obinerea imaginii fidele? Dac nu, ce i determin pe manageri s apeleze la aa numitele artificii contabile, pentru a rsturna situaia final a rezultatelor n favoarea lor? Aceast situaie poate fi imputat celor care practic o contabilitate creativ. Pentru unii, aceast contabilitate este reprezentat de un ansamblu de procedee care vizeaz modificarea nivelului rezultatului, n scopul creterii sau micorrii, sau prezentarea situaiilor financiare fr ca aceste obiective s se exclud reciproc.[footnoteRef:21] [21: Ionacu I., Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane. Studii privind paradigmele i practicile contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 2003, p. 159-162.]

Alii definesc contabilitatea creativ ca ansamblul de tehnici, opiuni i spaii de libertate lsate de textele contabile care, fr a se ndeprta de la norm i exigenele contabilitii, permit managerilor unei ntreprinderi schimbarea valorii rezultatului sau modificarea aspectului documentelor contabile.Contabilitatea creativ a fost ntlnit sub apelativul de contabilitate imaginativ sau contabilitate de intenie. Ea a fost lansat de practicienii contabilitii i de persoanele care raporteaz i comenteaz activitile pieei financiare (jurnalitii i analitii financiari). Numit i contabilitate agresiv, contabilitatea creativ reprezint manipularea cifrelor contabilitii, de cele mai multe ori n spiritul legii, exploatnd lacunele acesteia. Cu toate acestea, contabilitatea creativ contravine bunelor practici, deoarece nu ofer o imagine fidel a companiei ale crei conturi sunt afectate. Tehnicile contabilitii creative s-au schimbat n timp, ca urmare a modificrii standardelor de contabilitate. Sunt persoane care admit c modificrile ale reglementrilor contabile au fost fcute pentru a bloca anumite modaliti de manipulare a conturilor, ceea ce conduce la noi oportuniti pentru contabilitatea creativ. Contabilitatea creativ corespunde practicilor deviante. n lucrarea sa Propos dO.L.Barenton, cofiseur (1938), Auguste Detoeuf, bun cunosctor al lumii afacerilor epocii sale, fcea deja s se spun eroului su c beneficiul era o cifr arbitrar n interiorul unui domeniu limitat inferior prin respectarea adunrii generale i superior prin teama corecional. Este totui dificil definirea precis a acestei noiuni. Spunem c ea nglobeaz practici contrare eticii afacerilor, adesea la limita legalitii dar care nu trec frontiera ntre licit i ilicit, sau n care nu se poate stabili dac ele au trecut-o, i care nu pot fi calificate drept frauduloase i risc intervenia tribunalelor. Analiznd aceast definiie se nelege c este dificil de fcut deosebire ntre o practic simplu spus creativ, nefrauduloas, i o practic normal.Conform criticului David Ehrenstein, termenul de contabilitate creativ a fost utilizat pentru prima dat n anul 1968, n filmul lui Mel Brooks The Producers. Noiunea de contabilitate creativ a fost invocat pentru prima dat n literatur, n anul 1973, de ctre cercettorul britanic J. Argenti. Acesta a stabilit o legtur direct ntre practicile de contabilitate creativ, incompetena managerilor i declinul afacerilor, preciznd c utilizarea contabilitii creative reprezint un indiciu prevestitor al crizei[footnoteRef:22]. [22: Dellesale F., Dellesale E., Contabilitatea i cele zece porunci, Editura Economic, Bucureti, 2003, pp. 56 - 57]

Expresia a fcut furori n Marea Britanie cnd n anii 1980, aceast ar a cunoscut afaceri obscure. n continuare, n literatura anglo-saxon, conceptul a fost menionat de cele mai multe ori n lucrri referitoare la falimentul ntreprinderilor, dar i n articole ale autorilor Watts i Zimmerman (1978, 1990), care au reprezentat fundamentul teoriei contabile pozitiviste[footnoteRef:23]. Acest curent de cercetare s-a concretizat n mai multe lucrri empirice care ncercau s explice opiunile contabile pornind de la problema costurilor politice cu care se confrunt ntreprinderile. Mai recent, Brown i Steele[footnoteRef:24] au selectat un portofoliu de 12 tehnici contabile, combinnd, astfel, opiunile contabile cu deciziile manageriale. Pe lng costurile politice, se subliniaz importana sectorului de activitate i de risc, precum i cea a tranzaciilor firmei, ca factori determinani importani ai contabilitii creative. Numeroase ntreprinderi britanice utilizau atunci artificii contabile i financiare pentru a supraestima cifra de afaceri i rezultatul lor i a face s se cread astfel n creterea i sntatea lor financiar; de unde titlul provocator i greu traductibil al unei lucrri Accouting for Growth[footnoteRef:25], care, scond n eviden practicile creative a dou sute de societi cotate britanice, fcea mult zgomot dincolo de Canalul Mnecii i cauza unele neplceri autorului su, un analist financiar. [23: Watts R., Zimmerman J., Towards a positive theory of the determination of accounting standards, Accounting Review, vol. 53, january, 1978, pp. 112-134; Watts R.L., Zimmerman J.L., Positive accounting theory, Prentice Hall International Inc., 1986; Watts R.L., Zimmerman J.L., Positive accounting theory: A ten year perspective, Accounting Review, nr. 65, 1990, pp.131-156; ] [24: Brown R., Steele T., The economics of accounting for growth, Accounting and business research, vol. 29, no 2, 1999, pp. 157-173] [25: Smith T., Accounting for Growth: Stripping the Camoflage from Company Accounts, Second Edition, Random House Business, 1996]

Potrivit profesorului francez Bernard Colasse, contabilitatea creativ este definit drept ca un sumum de practici contabile, aflate la limita legalitii, utilizate de unii ageni economici, cu scopul de a-i ameliora imaginea poziiei financiare i a performanelor economico-financiare. De asemenea, Colasse precizeaz faptul c aceste practici apar ca urmare a existenei unor lacune n normele contabile, dar i deoarece creativitatea uman nu are limite. Putem reine urmtoarea observaie: ar fi greit s credem c reglementrile i normele prezint n mod obiectiv imaginea contabil a ntreprinderii. Ele descriu, n mod explicit, doar modul n care aceast imagine a fost pictat. Pe de alt parte ns, ele las acelor care ntocmesc situaiile anuale o marj de manevr, n acelai timp indispensabil i ireductibil, pe care ei o pot folosi n acord cu politica financiar sau cea de comunicare a ntreprinderii[footnoteRef:26]. [26: Colasse B., Fundamentele contabilitii, Editura TipoMoldova, Iai, trad. Tabr N.,2009, p. 125]

Aproape n acelai mod, Trotman definete contabilitatea creativ, apreciind c aceasta este o tehnica de comunicare care are n vedere ameliorarea informaiilor furnizate investitorilor[footnoteRef:27]. Astfel, agentul economic prezint investitorilor sau investitorilor poteniali situaii financiare trecute prin filtrul unor tehnici capabile s genereze o imagine favorabil pe pia, dar i iluzia unor rezultate mult mai atractive dect sunt n mod normal. [27: Trotman M., Comptabilite britanique, mod demploi, Economica, Paris, 1993]

Definind contabilitatea creativ printr-o practic bine cunoscut, care const n netezirea rezultatului (smoothing income), Barnea, Ronen i Sadan apreciaz c aceasta i face simit prezena de fiecare dat cnd profiturile au o fluctuaie mare, nejustificat de realitatea economic[footnoteRef:28]. [28: Barnea A., Ronen J. and Sadan S., Classificatory smoothing of income with extraordinary items, Accounting Review, January, 1976, pp. 110-122]

Lainez i Callao[footnoteRef:29] consider contabilitatea creativ drept utilizarea posibilitilor (acestea sunt: existena opiunilor, subiectivismul i lacunele n norme) oferite de legislaia contabil de a prezenta situaii financiare care s reflecte o imagine dorit i nu una obiectiv a realitii. De aceeai prere sunt i Gowthorpe i Amat[footnoteRef:30] care menioneaz c cei care elaboreaz situaiile financiare pot manipula imaginea realitii economice prezentate celor interesai prin intermediul acestor documente. Conform altei opinii[footnoteRef:31] contabilii i pot utiliza cunotinele de specialitate pentru a manipula cfrele publicate n conturile anuale ale ntreprinderii. Alte definiie, mai precis, afirm: contabilitatea creativ constituie procedeul prin care conducerea profit de lipsurile sau neclaritile existente n normele contabile pentru a prezenta o imagine modificat a performanei financiare. Ea respect litera, dar, evident, nu i spiritul legii[footnoteRef:32]. Raffournier nelege prin contabilitate creativ utilizarea flexibilitii i a lacunelor din reglementrile contabile pentru a prezenta situaia financiar a ntreprinderii ntr-o manier diferit de cea care are rezulta din aplicarea obinuit a normelor existente[footnoteRef:33]. [29: Lanez J., Callao S., Contabilidad creativa. Editorial Civitas, Madrid, 1999, p. 20] [30: Gowthorpe C., Amat O., Creative Accounting: Some Ethical Issues of Macro- and Micro-Manipulation, n Journal of Business Ethics, vol. 57, nr. 1, 2005, p. 59] [31: Blake J., Bond R., Amat O., Oliveras E., The ethics of creative accounting - some Spanish evidence, n Business Ethics A European Review, vol. 9, nr. 3, 2000, p. 138] [32: Shah A., Exploring the influences and constraints on creative accounting in the United Kingdom, n European Accounting Review, vol. 7, nr. 1, 1998, p. 84] [33: Raffournier B., Comptabilit crative et normalisation comptable, La Revue du Financier, nr. 139, 2003, p. 74]

Cea mai complex definiie a contabilitii creative i aparine ns lui Naser[footnoteRef:34], n opinia cruia contabilitatea creativ este: 1) procesul prin care, dat fiind existena unor bree n reguli, se manipuleaz cifrele contabile i, profitnd de flexibilitate, se aleg acele practici de msurare i divulgare ce permit transformarea documentelor de sintez din ceea ce ele ar trebui s fie n ceea ce managerii doresc; 2) procesul prin care tranzaciile sunt structurate de asemenea manier nct s permit producerea rezultatului contabil dorit. [34: Naser K., Creative financial accounting: its nature and use, Prentice Hall, Hemel Hempstead, 1993, p. 59.]

Stolowy definete contabilitatea creativ plecnd de la dou aspecte: obiectivele urmrite i procedeele utilizate pentru manipularea informaiilor[footnoteRef:35]. Obiectivul contabilitii creative are n vedere modificarea conturilor, de regul n sensul ameliorrii lor, dar uneori i n scopul deteriorrii, mai ales atunci cnd se dorete minimizarea rezultatului pentru reducerea impozitului sau a sumei aferente participrii salariailor la profit. De asemenea, autorul menionat consider c utilizarea tehnicilor de contabilitate creativ se poate realiza i fr un obiectiv precis, de exemplu atunci cnd regulile contabile nu prevd soluii pentru diferite situaii aprute n practic. [35: Stolowy H., Comptabilit crative, n Colasse B. (coord.), Encyclopdie de Comptabilit, Contrle de Gestion et Audit, Editions Economica, Paris, 2009, pp. 188-189 ]

Acelai Stolowy, mpreun cu Brenton propun un cadru conceptual pentru nelegerea practicilor de contabilitate creativ, prezentat n figura nr. 1.1[footnoteRef:36]. Principiul fundamental pe care se bazeaz acest cadru este urmtorul: scopul publicrii informaiilor financiare const n reducerea costurilor de finanare a proiectelor ntreprinderii. [36: Stolowy H., Breton G., Accounts Manipulation:A Literature Review and Proposed Conceptual Framework, 2003, disponibil on line la : http://www.emeraldinsight.com/journals.htm?articleid=1657209, pp. 3-4]

Figura nr.1.1 Cadru conceptual pentru clasificarea practicilor de manipulare a informaiilor contabileSursa: Stolowy H., Breton G., Accounts Manipulation:A Literature Review and Proposed Conceptual Framework, 2003, disponibil on line la: http://www.emeraldinsight.com/journals.htm?articleid=1657209, p. 4

Pentru ali autori, contabilitatea creativ este reprezentat de ansamblul de tehnici, operaiuni i spaii libere puse la dispoziie de textele contabile, care, fr a se ndeprta de normele contabile i de stricteea acestora, permit managerilor unei ntreprinderi s schimbe valoarea rezultatului sau s modifice aspectul documentelor contabile[footnoteRef:37]. [37: Shabou R, Boulila Taktak N., Les dterminants de la comptabilit crative: tude empirique dans le contexte des entreprises tunisiennes, Comptabilit Contrle Audit , vol 1, 2002]

Majoritatea lucrrilor de specialitate prezint semnificaia negativ a contabilitii creative i utilizarea ei cu scopul de a induce n eroare utilizatorii externi ai documentelor de sintez.Ca jurnalist, Griffiths a observat c majoritatea agenilor economici i ascund profiturile. El apreciaz c situaiile financiare sunt ntocmite pe baza unor nregistrri nfrumuseate, cifrele rezultate fiind modificate pentru a-i proteja pe cei vinovai[footnoteRef:38]. Contabilitatea creativ este prezentat ca o fraud legal. [38: Griffiths I., Creative Accounting, Sidgwick and Jackson,London, 1986]

Din perspectiva practicianului, Jameson apreciaz c procesul contabil, n esena sa, presupune existena unor motivaii diferite, a uno idei diferite. Aceast diversitate face s apar manipularea, nelciunea i falsificarea n rndul unor contabili mai puin scrupuloi. De asemenea, Jameson afirm c practicile de contabilitate creativ nu ncalc legea sau standardele de contabilitate, prin urmare, ele sunt conforme cu legea, dar nu i cu spiritul ei. El confirm, astfel, caracterul negativ al contabilitii creative, care denatureaz rezultatele i poziia financiar a firmei, inducnd n eroare pe utilizatorii de informaii contabile[footnoteRef:39]. [39: Jameson M., A practical guide to creative accounting, Kogan Page Ltd, London, 1988, p. 114]

Din perspectiva unui analist financiar, Smith[footnoteRef:40] (1992) consider c cea mai mare parte a creterii economice din anii '80 este datorat contabilitii creative (care se bazeaz pe abilitile contabililor), i nu unei creteri economice reale. n cartea sa, Accounting for Growth, el a motivat afirmaia precedent, prezentnd cazul unor companii din Marea Britanie care folosesc practici de contabilitate creativ (a gsit dovezi concrete la 45 entiti economice din Marea Britanie). n acest scop, el a luat ca exemplu trei societi care au intrat n colaps financiar la scurt timp dup ce au prezentat conturi anuale care reflectau n mod clar stabilitatea financiar. [40: Smith T., Accounting for Growth, Century Business, London, UK, 1992]

Pentru definirea contabilitii creative, Merchant i Rockness[footnoteRef:41] considerau c orice aciune a managementului, care poate denatura profiturile i care nu este o consecin a realitii economice, reprezint, de fapt, privilegiul ingineriei financiare. Ei atrag atenia asupra faptului c pe termen lung toate aceste abordri forate pot avea un efect negativ asupra stabilitii financiare a agenilor economici. [41: Merchant K.A., Rockness J., The ethics of managing earnings: an empirical investigation, Journal of Accounting and Public Policy, nr. 13, 1994, pp. 79-94]

Definind contabilitatea creativ prin practicile specifice, Shah[footnoteRef:42], precum i MacBarnet i Whelan[footnoteRef:43] apreciaz c toate ingineriile financiare utilizate n scopul de a crea imaginea dorit, reprezint instrumente ale contabilitii creative. Un an mai trziu, Shah evideniaz faptul c managementul entitii folosete breele sau ambiguitile din lege pentru a crea propria imagine despre ntreprindere, conform cu dorinele i interesele lui. Cu alte cuvinte, performana financiar este obinut prin valorificarea lacunelor legislaiei n vigoare. Autorul subliniaz ideea c prin utilizarea contabilitii creative nu este nclcat legea, ci numai spiritul ei. [42: Shah A.K., Creative Compliance in Financial Reporting, Accounting, Organizations and Society, volume 21, issue 1, 1996, pp. 2339] [43: MacBarnet D., Whelan C., Creative Accounting and the Cross-Eyed Javelin Thrower, Wiley, Chichester, 1999, pp. 45-62]

Contabilitatea creativ opereaz la nivel de nuan - o zon n care nu se pot aduce acuze argumentate de nerespectarea normelor profesionale sau legale, dar care n logica bunului sim sesizeaz prezena unei anumite doze de forare a notei"[footnoteRef:44]. [44: Amat O, Blake J, Dowds J., The ethics of creative accounting, Economics Working Paper; 1999, pp. 117, disponibil online la adresa http://www.econ.upf.edu/docs/papers/downloads/349.pdf]

Pe de alt parte, autori precum Malb i Giot atrag atenia asupra faptului c nu trebuie s asimilm, n mod automat, contabilitatea creativ cu ceva negativ sau pervers. Inovaia contabil este necesar pentru a ine pasul cu evoluiile economice, juridice i sociale. La originea sa, contabilitatea creativ este virtuoas: ea ofer contabilitii mijloace care s-i permit s in pasul cu dezvoltarea crescnd a pieelor i proliferarea produselor financiare. Problema deriv din faptul c ncepe s se manifeste rapid perversitatea instinctiv a oamenilor de afaceri.[footnoteRef:45] [45: Malb J.L., Giot H., Lelasticite du resultat selon les dimensions temps et espace, Synthse prsente au XVI Congrs de l'Association Franaise de Comptabilit, les 18 et 19 mai, IAE de Montpellier II, 1995.]

Conform opiniei autorilor Burlacu i Ptroi[footnoteRef:46] , contabilitatea creativ este utilizat i pentru consolidarea indicatorilor economico-financiari ai agenilor economici, denaturndu-se astfel, coninutul lor informaional. Ei apreciaz c n acest fel coerena i veridicitatea informaiilor contabile oferite de ctre agentul economic mediului de afaceri sunt modificate. [46: Burlacu Gh., Ptroi D., Criminalitatea economico-financiar ntre naional i transfrontalier, Editura Paralela 45, Pitesti, 2005, p. 24]

Dobroeanu prezint o serie de trsturi ale acestui concept :[footnoteRef:47] [47: Dobroeanu C.L., Confluene micro i macroeconomice n contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2005, p. 94]

- contabilitatea creativ necesit exercitarea creativitii contabilului n vederea oferirii de soluii contabile n limitele legalului care s satisfac interesele celor pe care i servesc sau de a exploata bree legale i profesionale n favoarea celor interesai;- ea nu implic nclcarea prevederilor legale;- utilizarea tehnicilor de contabilitatea creativ are ca rezultat deformarea realitii cu scopul de a servi anumitor grupuri de interese;Feleag i Malciu[footnoteRef:48] au definit contabilitatea creativ drept un proces prin care profesionitii contabili i folosesc cunotinele n scopul de a manipula cifrele cuprinse n conturile anuale. [48: Feleag N., Malciu L., Politici i opiuni contabile. Fair accounting versus Bad Accounting, Editura Economic, Bucureti, 2002, p. 18]

Contabilitatea creativ s-a dezvoltat din punct de vedere geografic, att n ceea ce privete complexitatea practicilor sale ct i n ceea ce privete denumirile utilizate n diferite ri pentru a desemna ansamblul acestor practici. Astfel, termenul preferat i cel mai frecvent folosit n Statele Unite ale Americii este cel de earnings management (management al ctigurilor), n timp ce n Europa este folosit expresia creative accounting (contabilitate creativ). n literatur, se folosesc urmtoarele sinonime pentru contabilitatea creativ: income smoothing (netezirea veniturilor), earnings smoothing (netezirea ctigurilor), cosmetic accounting or accounting cosmetics (contabilitate cosmetizat), financial crafts or accounting crafts (meteuguri contabile/financiare).O prezentare a diferitelor denumiri pe care le au aceste tehnici n cteva ri este realizat n tabelul nr. 1:Tabelul nr. 1.1. Denumiri ale tehnicilor de contabilitate creativ n diferite ri.arEchivalent pentru termenul romnesc contabilitate creativ

ElveiaBilanzmanipulation, Bilanzkosmetik, heisse Luft

GermaniaTricksereien , Bilanzartistik, geschnte Jahresrechnung, Seifenblasen

OlandaWinstegalisatie (profit equalization), Creatief boekhouden, Creatievejaarverslaggeving, Winststuring (managementul ctigurilor), Winstflattering, Verliesmaximalisatie

FranaComptabilit creative, comptabilit imaginative, comptabilit du grand bain, lissage de bnfice, habillage de bilan,

SUACooking the books, fabricated numbers, fiddle the numbers, more debits thancredits, earnings management

ItaliaPolitiche di bilancio

JaponiaFuryo Kessan (contabilitate necorespunztoare);Funshoku (window-dressing), Kara-uri (dummy or empty sales); Mae-daoshi(bringing sales forward)

AustraliaFudging, Manipulative accounting, Feral accounting

Marea BritanieWindow-dressing, Accounting for profits, Bubbles, Enronitis

Sursa: KPMGs Audit Committee Institute, (2003). Audit Committee Newsletter, Issue 2, June, disponibil la http://www.auditcommittee.ch/docs/AC_Newsletter_June_2003_Edition_2_engl_final.pdf

innd seama de cele menionate anterior, putem sublinia faptul c fenomenul contabilitii creative a cunoscut o dezvoltare geografic global.Se observ c aceast contabilitate creativ se nscrie n decalajul temporal care exist ntotdeauna ntre inovaia financiar i normalizare, aceasta fiind ntotdeauna mai mult sau mai puin la trena acesteia din urm. Ea cunoate n mod evident o mare dezvoltare n perioadele de inovaie financiar puternic asemntoare cu cea cunoscut pe fondul globalizrii financiare la finele ultimului secol; de altfel pe parcursul acestei perioade au aprut limitele i slbiciunile armonizrii europene, ceea ce a condus Uniunea European s se ntoarc spre IASC. 1.4.2. Forme de manifestare a creativitii contabileCreativitatea contabil n ceea ce privete rezultatul i gsete mai multe forme de aplicare, mai mult sau mai puin acceptate de legislaia n vigoare. Ea poate avea un suport contabil foarte bine ntemeiat (respectarea regulilor contabile sau manipularea insuficienei acestora), dar uneori depete grania corectitudinii, lund forma de bad accounting.

I. Respectarea regulilor contabileCreativitatea, n general are o conotaie pozitiv i presupune exploatarea unor aptitudini intelectuale pentru inovare sau transformare. n acelai timp, puterea de creaie poate fi utilizat, n anumite situaii n scopuri distructive. ntr-adevr contabilii, n ndeplinirea misiunii lor, respect reguli stricte i consemneaz cifre, ns, n acelai timp, diversitatea normelor, reglementrilor, tratamentelor i politicilor contabile existente ofer posibilitatea exploatrii favorabile i legale a flexibilitii pe care o ofer contabilitatea.[footnoteRef:49] In cele mai multe cazuri, att n modelul anglo-saxon de contabilitate, ct i n cel francez, managerii pot manevra mrimea rezultatului contabil al firmei, operaie numit i gestiune strategic a rezultatului. Se acioneaz prin intermediul cheltuielilor i veniturilor calculate (care nu genereaz fluxuri de trezorerie cum sunt provizioanele i amortismentele) i al cheltuielilor i veniturilor amnate (care nu sunt imputabile contului de profit i pierdere), denumite i conturi de regularizare a rezultatului exerciiului. Totui, se are n vedere respectarea regulilor contabile[footnoteRef:50]. [49: Horomnea E., Pacu A.-M., Istrate A.-M., Contabilitatea creativ, ntre denumire neinspirat, reglementare i fraud, Revista Audit Financiar, Tom X, Nr. 2/2012] [50: Pntea I.P., Pop A. i colab., Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2004, p. 411-412. ]

II. Absena normelor contabile sau insuficiena acestoraDe asemenea, creativitatea contabil se poate manifesta n emiterea de soluii contabile n absena normelor sau cnd acestea sunt insuficiente n raport cu o anumit situaie de gestiune. De altfel, una dintre formele de exersare a creativitii contabile considerm c este raionamentul profesional. El i gsete consacrarea chiar n normele contabile care cer ca, atunci cnd aplicarea acestora nu este suficient pentru o reflectare fidel a realitii, s se fac derogare de la ele. Lsnd conceperea i aplicarea contabilitii la latitudinea profesionistului contabil, se las loc creativitii, bineneles cu ncrctura ei subiectiv.n cazul unor norme contabile insuficiente, tehnica este numit netezirea rezultatului i const n aplicarea deliberat a unor proceduri contabile cu scopul publicrii unei serii de rezultate cu o variaie redus n cursul unei anumite perioade, pentru a se evita transmiterea unui semnal (corect) ctre acionari, este unul dintre obiectivele contabilitii creative. Altfel spus, prin netezirea rezultatului se urmrete reducerea variaiei profitului de la o perioad la alta.n concluzie, contabilitatea este o construcie intelectual, adic o reprezentare a realitii la care se refer. De aceea, validarea rezultatului obinut n contabilitate se face prin referin la un cadru de norme care reglementeaz producerea i difuzarea informaiei contabile. Modul de a face contabilitate este diferit n funcie de contextul n care ea opereaz.

III. Raportarea la un sistem de contabilitateUn contabil francez, care i raporteaz practica la sistemul contabil continental i va fonda aciunea de determinare a rezultatului contabil pe dreptul scris bazat pe realism i pesimism, prin referin la un cadru reglementar legislativ (code law). Spre deosebire de acesta, un contabil anglo-saxon va determina rezultatul ca o form de experien ce ine de uzanele practicii prin impunerea judecii lui profesionale pentru a construi o imagine fidel a realitii (commun law)[footnoteRef:51]. [51: Ionacu I., Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane. Studii privind paradigmele i practicile contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 2003, pp. 101-103.]

Ca urmare a punerii n practic a celor dou modaliti de construire a rezultatului contabil, este posibil i chiar frecvent apariia unor diferene de ordin valoric ntre rezultatele obinute de fiecare din cei doi contabili. Cine are dreptate i de ce? Cu toate c aceast ntrebare survine n mod automat, sunt de fapt dou concepii de drept corespunztoare la dou contexte culturale diferite[footnoteRef:52]. [52: Iqbal M.Z., International Accounting. A global perspective, Second edition, South-Western, Thomson Lerning, USA, 2002, pp. 143-144.]

Putem vorbi, deci, de o anumit libertate acordat managerilor n evaluarea i prezentarea situaiilor financiare, libertate care determin o ierarhizare a statelor n funcie de stricteea i rigiditatea normelor de prezentare a situaiilor financiare corespunztoare fiecrui stat n parte.

IV. Creativitatea: eroare intenionat sau exploatarea carenelor legislative?Contabilitatea creativ implic o adaptare a practicilor contabile la specificul firmei i la evoluia activitii ntreprinderii, eventual, o speculare a lipsei, ambiguitii i flexibilitii normelor. Totui, dezvoltarea contabilitii creative, n special n partea ei pervers, favorizat de lacunele normelor contabile, face dificil sau chiar imposibil aprecierea situaiei reale a ntreprinderii i produce o alterare serioas a adevrului contabil. Consecinele pierderii credibilitii informaiei contabile publicate de firme sunt devastatoare: investitorii derutai intr n panic, cursurile aciunilor se pot prbui antrennd falimentul, cu implicaii serioase asupra pieelor.Astfel, una din cele mai frecvente nclcri ale regulilor contabile care privete n mod direct modificarea prezentrii rezultatului este cea referitoare la unul din principiile contabile stabilite de Legea contabilitii i anume principiul independenei exerciiului. Acesta presupune delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor pe msura angajrii acestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer. Jonglarea cu veniturile i cheltuielile perioadei i alocarea lor la exercii financiare diferite pentru a influena rezultatul ntr-o anumit direcie este cea mai frecvent modalitate de manipulare a rezultatului. Cu toate acestea, este momentul s facem o remarc important: creativitatea n contabilitate nu trebuie confundat cu frauda. A exploata carenele legislative este creativ, dar a nclca legile cu bun tiin este fraud.O comparaie a celor dou concepte este prezentat n tabelul nr. 1.2:Tabelul nr. 1.2. Comparaia conceptelor fraud contabilitate creativElement de comparaieContabilitatea creativFrauda

Tipul aciuniiAciune la limita legalitiiAciune ilegal

Scopmbuntirea credibilitii afacerii cu scopul atragerii de investiii, fonduri financiare, parteneri de afaceri i alte beneficii. neltoria i obinerea de avantaje ilegale considerabile.

ReperAtragerea de fonduri, de active i alte beneficii.Furtul de active.

Modalitatea de aciunePrelucrarea n diverse moduri a unor tranzacii economice.Eliminarea, omiterea sau nregistrarea fictiv a unor tranzacii economico-financiare.

Elementele pe care se fundamenteazPermisiviti sau scpri legislative care conduc la zone neacoperite punctual de o reglementare expres. Aplicarea greit cu intenie a unor practici i politici contabile, fr a ine cont de principiile i conveniile contabile, pentru a induce n eroare att utilizatorii informaiilor financiar contabile ct i organele de control.

ConsecinePoate fi un liant ntre realitatea economic i imaginea fidel, atunci cnd este aplicat cu bun credin; exist mprejurri n care, datorit flexibilitii i posibilitii de aciune a raionamentului profesional, practicianul contabil poate genera soluii care reflect mai fidel realitatea dect n cazul n care situaia respectiv ar fi fost prins i ncorsetat n specificaii legislative stricte.Este cu certitudine o practic economico-financiar duntoare, cu efecte negative.

Rolul profesionistului contabili utilizeaz raionamentul profesional i cunoaterea dobndit n ceea ce privete legislaia n domeniu.Este partener la infraciune, dac accept s contabilizeze dovezile fraudei.

Sursa: Prelucrare dup Horomnea E., Pacu A.-M., Istrate A.-M., Contabilitatea creativ, ntre denumire neinspirat, reglementare i fraud, Revista Audit Financiar, Tom X, Nr. 2/2012

Putem concluziona din tabelul de mai sus c, lund n considerare termenul ca atare, contabilitatea creativ nu este un delict, atta timp ct se menine n graniele legislative, indiferent dac o utilizeaz sau i exploateaz hibele. Odat trecut grania legalitii, se trece n zona delictelor i nu mai discutm de creativitate, ci de fraud. Chiar dac nu se soldeaz totdeauna cu falimente, practica unei contabiliti agresive i fraudele contabile au un pre care poate greva viitorul ntreprinderii, prin pierderea ncrederii n modelul contabil i de slbire a funcionalitii economiei globale.Aplicarea tehnicilor de contabilitate creativ i gsesc motivaia n definirea unor obiective strategice ce vizeaz camuflarea unui rezultat nesatisfctor. n unele cazuri managerii caut s aranjeze rezultatul pentru a transmite un semnal favorabil pieelor financiare. n alte situaii, managerii doresc obinerea unui anumit profit deoarece remuneraia lor este legat de profit. Exist i situaii cnd ntreprinderile se feresc s-i prezinte adevratul profit, prefernd s afieze un profit sczut pentru a nu atrage atenia autoritilor publice care sunt tentate s solicite firmelor suportarea anumitor costuri. Ei au neles s desemneze drept contabilitate creativ practicile contabile care au ca efect inducerea investitorilor n eroare (nelarea) prin prezentarea unei informaii contabile pe care ar dori s o vad, de exemplu profituri n cretere constant. Evaluarea stocurilor la ieire, capitalizarea costurilor ndatorrii, capitalizarea cheltuielilor ulterioare punerii n funciune a imobilizrilor corporale, alegerea preferenial a metodelor de amortizare sunt numai cteva exemple n acest sens. Utilizate adesea n perioade de criz, considerm c aceste tehnici de fardare a rezultatului contabil, nu umbresc, nu pot minimaliza rolul i valoarea informaional a contului de profit i pierdere. Aceasta deoarece ingineriile contabile atenueaz imaginea dificil a companiei, dar, uneori,contabilitatea creativpoate fi asociat cu eecul; societatea o utilizeaz pentru a amna declararea insolvabilitii sau falimentul.

Capitolul 2. Practicarea contabilitii creative: ntre etic i risc profesional

Dup cum am precizat n capitolul anterior, contabilitatea creativ se afl la limita legalitii, ns nu depete acea grani care ar transforma aciunea de nregistrare, prelucrare i raportare a informaiilor financiar-contabile ntr-o infraciune. Practicarea acestei contabiliti impune ca aciunile i comportamentul profesionistului contabil s se nscrie n limitele demarcate de normalizare i legislaia specific domeniului, iar manifestarea creativitii s se fac n condiii etice, pentru a avea conotaii pozitive i pentru a fi surs de progres.2.1. Etica linia de demarcaie ntre creativitate i ilegalitateElaborarea deciziei reprezint procesul n cadrul cruia informaia contabil-financiar ndeplinete un rol esenial.Economia de pia presupune o competiie permanent, n care riscul plutete mereu n aer. Cine nu risc, nu ctig, iat deviza asumrii prii negative a oricrui business. Pragmatismul omului de afaceri, evitarea pe ct posibil a riscului i obinerea profitului determin utilizarea cu prioritate a informaiei contabile n procesele de decizie economic. Crizele economice pe care societatea uman le traverseaz periodic sunt indiscutabil i crize de informare. O informare insuficient, inexact, cosmetizat, nerelevant sau necontrolat, a generat numeroase fenomene de declin economic. Adeseori, o informaie nereal este mai periculoas dect lipsa de informare. Ultima situaie dezvolt la utilizatorul circumspect sentimentul precauiei, al amnrii deciziei etc.Profesionalismul, arta i competena normalizatorilor, a cabinetelor de expertiz contabil, trebuie s se interpun ntre aceste interese disjuncte, supunndu-se sintagmei Independen - tiin - Moralitate. Presiunile permanente pe care aceste grupuri de interese le fac asupra normalizatorilor, conflictele mai mult sau mai puin deschise ntre diferitele categorii de utilizatori, genereaz o anumit glisare sau alunecare a adevrului contabil, care, privind diferite segmente socio-profesionale, a cptat numele de joc social.[footnoteRef:53] [53: Feleag L., Feleag N., Contabilitate financiar. O abordare european i internaional, Vol. I Contabilitate financiar fundamental. Contabilitatea ca jpc social, Editura Economic, Bucureti, 2007, p.28-31.]

n contabilitate, etica se gsete sub semnul moralitii i prudenei, iar profesia contabil este n mare msur auto-reglementat prin diverse asociaii profesionale, acestea dispunnd de mijloace interne pentru a pune n aplicare coduri de etic.Creterea flexibilitii n aplicarea normelor contabile n lumea anglo-saxon adeterminat apariia curentului de business ethics n acest mediu. Tot anglo-saxonii au lansat conceptul de imagine fidel ca o rezolvare a conflictului dintre entiti i utilizatorii externi. Controversele nu au ntrziat s apar, dat fiind faptul c realitatea contabil este o realitate construit, profesionistul contabil i pune amprenta subiectiv asupra acestei construcii. Pe de alt parte, utilizatorul extern are propria subiectivitate, interpretnd realitatea construit de contabil n funcie de propria sa percepie i de cunotinele de care dispune.n contextul acesta extrem de subiectiv, etica este necesar pentru a stvili tendina profund uman de a crea o imagine proprie mai atrgtoare. Creativitatea este fireasc n procesul evolutiv al tuturor domeniilor economico-sociale. Ea este o virtute atta timp ct este pus n slujba gsirii unor metode mai bune de rezolvare a unor probleme, cu condiia respectrii adevrului, chiar dac acesta este doar relativ. Pn unde poate merge ns creativitatea contabil este dificil de stabilit. Depinde de efectele pe care aceasta le produce asupra celor interesai de informaia contabil. Etica are un rol important n pstrarea unor limite rezonabile ale contabilitii creative. Profesia contabil se preocup de elaborarea unor standarde de etic, de conduit profesional, prin instituiile de normalizare contabil. n aceste standarde sunt incluse urmtoarele caracteristici: competen, confidenialitate, integritate i obiectivitate. Exist, ns, cum spunea Jean Cohen-Scali, o imposibilitate ontologic de a fi obiectiv. Contabilitatea, fiind un limbaj, un mijloc de comunicare, atunci rolul ei este s modeleze evenimentele pentru a le da un neles corect i a comunica acest neles. Rigoarea excesiv pe care muli vor s-o dea procesului de normalizare conduce la o ndeprtare de obiectivul imaginii fidele. Deci, etica devine singurul factor veritabil al calitii informaiilor financiare.Respectarea unor principii de etic n contabilitate este o problem care a fost explicit pus abia de curnd, datorit dezvoltrii mediului economic i, n special, a pieelor financiare, dar i scandalurilor financiare care au zguduit lumea afacerilor.La nivel naional, n profesia contabil, normele de conduit profesional aplicabile membrilor sunt cele stabilite de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR) i care pot fi sintetizate dup cum urmeaz[footnoteRef:54]: [54: CECCAR, Codul Etic al Profesionitilor Contabili, Editura CECCAR, Bucureti, 2011, pp. 35-43.]

1.Integritatea profesionistul contabil trebuie s fie drept i onest n relaiile profesionale i de afaceri.2.Obiectivitatea profesionistul contabil trebuie s fie imparial i nu trebuie s admit prejudeci, conflicte de interese sau influenarea sa de ctre alii.3.Competena profesional i prudena profesionistul contabil trebuie s ndeplineasc serviciile profesionale cu competen i are datoria permanent de a-i menine cunotinele profesionale i aptitudinile la nivelul solicitat, pentru a se asigura c clientul este beneficiarul unui serviciu profesional competent, bazat pe ultimele evoluii din practic, legislaie i tehnic.4. Confidenialitatea profesionistul contabil trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor dobndite n timpul ndeplinirii serviciilor profesionale i nu trebuie s utilizeze sau s divulge aceste informaii fr autorizare clar i expres sau numai dac exista un drept legal sau profesional.5. Conduita profesional profesionistul contabil trebuie s acioneze ntr-o manier conform cu buna reputaie a profesiei i s se abin de la orice comportament care ar putea discredita profesia.Profesionistul contabil trebuie s-si ndeplineasc sarcinile profesionale n conformitate cu normele tehnice i profesionale relevante. n plus, ei trebuie sa se conformeze normelor profesionale i tehnice emise de IFAC, IASB, CECCAR, CAFR i legislaia relevant. Menionm c aceste principii sunt preluate din reglementrile internaionale i mai precis din Codul de etic al IFAC.[footnoteRef:55] [55: International Federation of Accountants (IFAC), Code of Ethics for Professional Accountants, disponibil online la adresa http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/ifac-code-of-ethics-for.pdf, pp. 1110-1116.]

La nivel internaional, IFAC s-a orientat cu precdere spre etic n activitatea profesionistului contabil. Aceast orientare are dou direcii: una orientat spre etica n educaie, iar cea de-a doua, spre coerena codurilor etice utilizate de organisme ale profesiei aflate n zone geografice diferite. Avnd n vedere c activitatea i comportamentul organismelor dar i al membrilor lor sunt sprijinite de codurile de etic, Valentine i Fleichman[footnoteRef:56] au identificat o serie de caracteristici ale acestora: [56: Valentine S, Fleishman G., Ethics codes and professionals tolerance of society diversity, Journal of Business Ethics, Volume 40, Issue 4, 2002, pp. 301312.]

sunt utilizate pentru crearea de paradigme morale;au rolul de a diminua comportamentul lipsit de etic i de a promova comportamentul corect;conduc la creterea ncrederii profesionitilor n etica firmei sau a profesiei n general;demonstreaz c profesia sau compania pun pre pe comportamentul de afaceri moral;demonstreaz responsabilitate social.Cu toate acestea, ele nu pot garanta lipsa contabilitii creative, dac nu sunt sprijinite de crezul moral personal al profesionitilor contabili.[footnoteRef:57] De asemenea, IFAC urmrete i dezvoltarea continu a profesionitilor, n vederea meninerii a trei caracteristici care s garanteze etica i moralitatea acestora: integritatea, expertiza i transparena, acestea reprezentnd valorile profesionitilor contabili.[footnoteRef:58] [57: Raar J., The new global accounting community: Rationale for dialogue to establish its accountability, Critical Perspectives on Accounting, Issue 20, 2009, pp. 509-527.] [58: International Federation of Accountants (IFAC), Values, 2008, disponibil la adresa http://www.ifac.org/sites/default/files/downloads/IFAC_Strategic_Plan_2007-2010_Section_03.pdf]

2.2.Riscul n audit n identificarea tehnicilor de contabilitate creativ Cnd vorbim de informaii care a fost manipulate creativ, n sensul celor menionate pe parcursul acestui elaborat, este vorba de cele mai multe ori de informaii prezentate public de companii ale cror raportri financiar-contabile au trecut testul validrii prin audit.Aplicarea unei politici contabile prin aranjarea bilanului i a contului de rezultat, care se limiteaz la utilizarea marjelor de libertate oferite de normalizare, nu are nimic criticabil; cu att mai puin cu ct opiunile sunt efectuate sunt explicitate n principiu n anex (notes to accounts). Dar lucrurile devin evident mai contestabile atunci cnd conductorii ntreprinderii caut n mod mai mult sau mai puin deliberat s nele cititorul conturilor folosind ceea ce numete contabilitatea creativ (traducerea literar a creative accounting). Diferena ntre politica contabil de bun calitate i contabilitatea creativ nu este ntotdeauna uor de fcut. n condiiile n care profesionistul contabil este creatorul ingineriilor care s corespund atributului de calitative, auditorul este cel care trebuie s identifice practicile de contabilitate creativ care contravin bunelor practici i pot influena deciziile utilizatorilor, n condiiile n care cei din urm se bazeaz pe validarea datelor oferit de audit.n sensul cel mai general, activitatea de audit reprezint o examinare profesional a unei informaii, n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente, prin raportarea la un criteriu sau standard de calitate.Auditul financiar semnific examinarea de ctre o persoan independent i competent a fidelitii reprezentrilor contabile i financiare, a constituit i constituie cheia de bolt pentru probitatea i credibilitatea tranzaciilor economice.Riscul profesional reprezint riscul ca auditorul financiar s emit un raport care s induc n eroare utilizatorii acestuia, n condiiile n care reglementrile emise de Camera Auditorilor Financiari n domeniu au fost respectate cu profesionalism i bun-credin.n acest context, neidentificarea ingineriilor ce in de contabilitatea creativ in, pe de o parte, de riscul profesional. Faptul c tehnicile contabilitii creative se nscriu n limitele legii, exploatndu-i lacunele, impune din partea auditorului o delimitare ntre permis i interzis.n continuare, vom considera riscurile n audit i implicaiile contabilitii creative asupra dimensiunilor acestora, avnd n vedere c opinia de audit trebuie s ofere un grad rezonabil de certitudine cu privire la calitatea informaiilor financiar-contabile auditate.Auditorii accept un anumit nivel de risc sau incertitudine n cursul ndeplinirii funciei de audit. Dac auditorul recunoate c exist o anumit incertitudine n ceea ce privete temeinicia probelor, o anumit incertitudine privind eficacitatea controlului intern al unui client sau privind prezentarea unei imagini fidele de ctre situaiile financiare n momentul ncheierii auditului, atunci el continu cercetrile pentru a prezenta dovezi n acest sens sau pentru a infirma bnuielile sale. Avnd n vedere limitarea testelor, ct i altor limite inerente auditului, exist inevitabil un risc ca unele informaii ce in de contabilitatea creativ s nu fie identificate. Totui, atunci cnd auditorul are indicii pe baza crora presupune existena unor astfel de informaii ce conduc la inexactiti semnificative, el trebuie s extind procedurile sale de control n scopul confirmrii sau infirmrii dubiilor sale.n audit, conform specialitilor, sunt patru tipuri de risc:a) Riscul de nedetectare reprezint riscul ca probele de audit aferente unui segment s nu permit detectarea unor erori sau abateri a cror valoare depete limita tolerabil, n cazul n care asemenea abateri sau erori exist. Probabilitatea ca elemente ale tehnicilor de contabilitate creativ s nu fie identificate este substanial. b) Riscul inerent reprezint o msur a aprecierii pe care o face auditorul privind probabilitatea existenei unor prezentri eronate semnificative ntr-un segment supus auditului, nainte de a estima eficacitatea mecanismelor controlului intern. Riscul inerent este direct proporional cu cantitatea de informaii probante. n cazul unui risc inerent mare se recomand creterea cantitii de probe de acumulat i numirea de angajai cu mult experien pentru auditarea sferei respective n acelai timp cu verificarea temeinic a foilor de lucru ntocmite de acetia.c) Riscul de control reprezint o msur a aprecierii pe care o face auditorul privind probabilitatea ca erorile cu o valoare depind limita tolerabil dintr-un segment s nu fie prentmpinate sau detectate prin mecanismele de control intern aplicate de client. Riscul de control reprezint o apreciere a eficacitii controlului intern al clientului n ceea ce privete prevenirea sau detectarea erorilor i intenia auditorului de a plasa aceast apreciere la un nivel sub pragul maxim (100%) n cursul planificrii auditului.Acest risc este strns legat de operaiunile ntreprinderii. Ele vor genera trei categorii de date ce urmeaz a fi preluate de sistemul contabil:[footnoteRef:59] [59: Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Norme Naionale de Audit, Bucureti, 1999, p. 203]

-date repetitive, care rezult din activitatea obinuit a societii (vnzri, cumprri, salarii);- date punctuale, care sunt complementare celor repetitive, dar care apar la intervale de timp inegale. Acestea sunt purttoare de riscuri semnificative;- date excepionale, care rezult din operaiuni pe care societatea nu le efectueaz curent, i de asemenea sunt purttoare de riscuri semnificative, deoarece aceste operaiuni se efectueaz n situaii excepionale de fuziune, reevaluri, restructurri.Riscul de audit acceptabil reprezint o msur a gradului n care auditorul este dispus s accepte faptul c situaiile financiare ar putea fi semnificativ eronate dup nchiderea auditului i emiterea unei opinii fr rezerve. Cnd auditorul determin un nivel sczut al riscului de audit acceptabil, nseamn c el vrea s fie mai sigur c situaiile financiare nu sunt semnificativ eronate. Un risc zero ar nsemna certitudine perfect, iar un risc de 100% ar nsemna incertitudine absolut. Asigurarea absolut privind corectitudinea situaiilor financiare nu este practicat din punct de vedere economic. Auditorul nu poate garanta absena total a erorilor semnificative. Se folosesc noiuni de asigurare de audit, asigurare de ansamblu sau nivel de asigurare (certitudine) n locul ,,riscului de audit acceptabil.Utilizatorii externi i deciziile luate de acetia depind n mare msur de situaiile financiare ale clientului. Din acest motiv, este potrivit ca riscul de audit acceptabil s fie diminuat. Cum situaiile financiare sunt un factor determinant, ar putea rezulta pagube sociale mari dac o prezentare semnificativ eronat n aceste documente de sintez ar rmne nedescoperit. Este unanim recunoscut faptul c nu este posibil, mai ales din motive de costuri i eficacitate, s se obin o asigurare absolut c n situaiile financiare anuale nu sunt erori, oricare ar fi sistemul adoptat de ntreprindere i oricare ar fi tehnicile de control adoptate de auditor. Riscul de audit const n faptul c erori semnificative pot exista n situaiile financiare anuale i auditorul, nedescoperindu-le, formuleaz o opinie eronat. El trebuie ns s conceap programul de lucru astfel nct s obin o asigurare rezonabil c nu exist riscuri semnificative n situaiile financiare anuale i s limiteze astfel riscul de audit la un nivel minim acceptabil.Cunoaterea factorilor de risc va permite auditorului s acorde atenia cuvenit de-a lungul misiunii sale erorilor posibile care pot avea o inciden asupra conturilor anuale; aceast cunoatere este foarte important n momentul planificrii unei lucrri de control, permind o mai mare eficacitate a auditului prin orientarea ctre zonele unde riscurile de erori sunt cele mai probabile.Aceast ultim etap a desfurrii auditului extern se datoreaz necesitii profesionitilor de a maximiza eficacitatea i obiectivitatea muncii lor pe parcursul unei misiuni de audit. Ca urmare a experienei practice, aceast necesitate a fost resimit prin intermediul influenei a cel puin trei factori[footnoteRef:60]: [60: Arens A., Loebbecke J., Audit-o abordare integrat Ediia a 8-a , Editura ARC, Chinu, 2003, p. 215]

-personalul - implic optimizarea utilizrii auditorilor n desfurarea diverselor lucrri, deoarece n mod obinuit acetia sunt foarte puini i sunt destul de greu disponibili pentru a satisface toate cerinele de servicii din acest domeniu;-utilizatorii se refer la faptul c tot mai muli utilizatori ai informaiilor furnizate de auditori, cum ar fi statul, acionarii (asociaii), bncile, furnizorii, clienii i Comisiile de supraveghere bursiere (COB n Frana, SEC n SUA, SIB n Marea Britanie, CNVM n Romnia), devin din ce n ce mai exigeni fa de calitatea auditului, adic de asigurarea dat de auditori c exist foarte puine riscuri de nedescoperire a unei erori;-costurile - clientela societilor de audit solicit nu numai ca onorariile pltite s fie rezonabile ci mai ales ca ele s nu depeasc ceea ce o societate concurent (sau un grup de auditori independeni) poate cere n schimbul unui serviciu de aceeai calitate.Considerm c ingineriile contabile creative pot fi omise din probele de audit, iar riscul de nedetectare a acestora este ridicat. Faptul c ele se ascund n limitele legislaiei reprezint o provocare pentru auditor, care trebuie:s dovedeasc o bun cunoatere a legislaiei n domeniul financiar-contabil, dar i n domeniul de activitate al clientului de audit;s analizeze mai atent i s includ n probele de audit elemente de venituri i cheltuieli cu valoare semnificativ, care ar putea conduce la modificri de substan ale rezultatului;s analizeze evoluia rezultatului, pentru a identifica posibile tehnici de netezire a acestuia;s se informeze cu privire la planurile de atragere de investiii ale clientului, care ar putea determina manipulri ale situailor financiare ale entitii economic, pentru a o face mai atrgtoare;s evalueze procedurile de control intern i s stabileasc dac aceste proceduri au identificat tehnici ale contabilitii creative care s conduc la manipularea utilizatorilor.Din cte se observ, riscul auditorului n ceea ce privete identificarea tehnicilor de contabilitate creativ este ridicat. Avem n vedere att riscul profesional, ct i riscul de nedetectare a acestora. 2.3. De la creativitate la delictul contabil i fraud. Importana pragului de semnificaieUltima decad a adus n atenia mediei internaionale scandaluri financiare care au zguduit lumea afacerilor i au condus la prbuirea unor companii cu prestigiu. n momentul n care aceste scandaluri au devenit publice, cele mai multe voci au aruncat vina pe datele contabilitii i pe profesionitii contabili care le-au produs. Situaia nu a fost departe de adevr, avnd n vedere c valul seismic a lovit nu numai companiile acuzate de contabilitate creativ ilicit (Enron, Parmalat etc.), dar i companiile de audit care au certificat validitatea situaiilor financiare anuale (Arthur Andersen). S-a ajuns la aceast situaie deoarece unii manageri au fost foarte creativi, fiind scutii de orice consideraii etice, iar frontiera dintre licit i ilicit a fost n mod clar depit; n aceast situaie contabilitatea poate fi la originea sanciunilor penale sau fiscale, deoarece a rspuns, a cuantificat i a nregistrat aceste derapaje.nainte de a discuta despre delictul contabil, trebuie s enumerm situaiile n care managementul apeleaz, prin intermediul profesionitilor contabili, la contabilitatea creativ:[footnoteRef:61] [61: Shah S.Z.A., Butt S., Tariq Y., Use or Abuse of Creatrive Accounting Techniques, Internatiobal Journal of Trade, Economics and Finance, Vol. 2, No.6, December 2011, pp. 531-536]

1.Atingerea obiectivelor interne ale companiei. Pentru a rspunde intelor strategice stabilite de conducerea companiei, managerii de linie apeleaz la modificri ale cifrelor contabile. Dac aceste informaii rmn la stadiu intern i sunt folosite pentru rapoarte utilizate n interiorul companiei, pentru a reflecta, de exemplu, activitatea unei anume persoane, nu considerm c poate fi vorba de delict. Dac ns acestea stau la baza unor decizii de importan primordial, situaia se schimb. ns, atta timp ct aceste informaii nu sunt reglementate, culpa este subiectiv i rmne la latitudinea companiei ce decizie ia n aceast privin.2.Ateptrile exteriorului. Sunt avute n vedere ateptrile diverselor grupuri de interese, n special cele ale investitorilor. Atta timp ct deciziile lor sunt luate pe baza datelor companiei, iar ei au anumite ateptri de la aceasta, managerii au tendina de a modifica informaiile ca s corespund cerinelor. Dar, dac aceste informaii fac parte din raportri reglementate i nu corespund normelor contabile n vigoare sau au fost manipulate fr a ine cont de prevederile legislative, atunci putem discuta ntr-adevr de delict.3.Netezirea rezultatului. Acest aspect prezint importan, deoarece un rezultat cu cretere constant sporete ncrederea investitorilor i menine cursul stabil. Modalitile prin care se ajunge ns la acest rezultat pot trece foarte uor ns de la manipularea cheltuielilor i rezultatelor n limitele legii pn la fraud. 4. Window dressing pentru credite. De cele mai multe ori, instituiile de credit solicit situaiile financiare anuale depuse i nregistrate la Administraia Fiscal pentru a-i fundamenta informaiile legate de solvena solicitantului de credit. Existena unor inginerii contabile la acest nivel nu poate fi detectat. 5. Sistemul de impozite i taxe. Dimensiunile creativitii n ceea ce privete sistemul de impozite i taxe este pe ct de cunoscut pe att de imprevizibil, agenii economici cutnd variante din ce n ce mai variate pentru a se sustrage nregistrrii i plii acestora. Orice abatere de la norm este tax


Recommended