Tema 1: Esenta si continutul auditului intern. 1. Definirea si obiectivele auditului intern. 2. Caracteristicele activitatii de audit intern. 3. Tipurile auditului intern. 4. Auditul intern si auditul extern. 5. Reglementarea internationala a auditului intern. “1” La inceput auditul a fost practicat pt utilizatori externi obtinind astfel denumirea de audit extern. Auditul extern a fost efectuat spre exemplu pt informarea domnitorilor privind starea caznalei regale autenticitatea veniturilor si cheltuielele publice , iar ulterior pt necesitatile informarii actionarilor privind situatia reala a intreprinderilor. Dupa criza economica din anii ’30 ai sec.XX serviciile de audit au inceput a fi folosite si pt utilizatorii din interiorul entitatii (conducatorii) care au inteles beneficiile auditului pt a afla situatia reala si pt a obtine consultant si recomandari pt imbunatatirea situatiei. Auditorii ce ofereau aceste servicii puteau fi din afara entitatii , dar beneficiarul principal a serviciilor era din interiorul ei. Aceasta functie a acapatat denumirea de audit intern. La inceput functia a fost marcata de originile sale financiar contabile , largindu-se treptat spre organizarea si activitatea entitatii in intregime si mai mult a mers mai departe prioritate fiind oferirea plus valorii. Obiectivele activitatii de audit intern: 1. Acordarea de consulatii conducatorului entitatii 2. Asistenta personalului cu sarcini administrative 1.Auditul intern ofera consultatii managerului cu privire la administrarea investitiilor, activitatilor pt care este responsabil. Auditorul intern se considera ca un consilier care ajuta conducerea in rezolvarea problemelor legate de activitatea economic financiara a entitatii. Solutiile propuse trebuie sa contribuie la rezolvarea problemelor cu care se confrunta managerul, astfel incit decizia aprobata sa garanteze pe viitor un control mai efficient al actiunilor ulterioare ale acestuia.
Transcript
Tema 1: Esenta si continutul auditului intern.
1. Definirea si obiectivele auditului intern.2. Caracteristicele activitatii de audit intern.3. Tipurile auditului intern.4. Auditul intern si auditul extern.5. Reglementarea internationala a auditului intern.
“1”
La inceput auditul a fost practicat pt utilizatori externi obtinind astfel denumirea de audit extern. Auditul extern a fost efectuat spre exemplu pt informarea domnitorilor privind starea caznalei regale autenticitatea veniturilor si cheltuielele publice , iar ulterior pt necesitatile informarii actionarilor privind situatia reala a intreprinderilor. Dupa criza economica din anii ’30 ai sec.XX serviciile de audit au inceput a fi folosite si pt utilizatorii din interiorul entitatii (conducatorii) care au inteles beneficiile auditului pt a afla situatia reala si pt a obtine consultant si recomandari pt imbunatatirea situatiei. Auditorii ce ofereau aceste servicii puteau fi din afara entitatii , dar beneficiarul principal a serviciilor era din interiorul ei. Aceasta functie a acapatat denumirea de audit intern. La inceput functia a fost marcata de originile sale financiar contabile, largindu-se treptat spre organizarea si activitatea entitatii in intregime si mai mult a mers mai departe prioritate fiind oferirea plus valorii.
Obiectivele activitatii de audit intern:
1. Acordarea de consulatii conducatorului entitatii 2. Asistenta personalului cu sarcini administrative
1.Auditul intern ofera consultatii managerului cu privire la administrarea investitiilor, activitatilor pt care este responsabil. Auditorul intern se considera ca un consilier care ajuta conducerea in rezolvarea problemelor legate de activitatea economic financiara a entitatii. Solutiile propuse trebuie sa contribuie la rezolvarea problemelor cu care se confrunta managerul, astfel incit decizia aprobata sa garanteze pe viitor un control mai efficient al actiunilor ulterioare ale acestuia.
Obiectul activitatii al auditorului intern reprezinta controlul intern care este in continuu supravegheat si studiat . Auditul intern vine cu solutii dar nu cu decizii, ele fiind aprobate de conducerea entitatii care este responsabila de imbunatatirea controlului intern .
2.Auditorul ofera asistenta nu doar conducerii, dar si personalului entitatii , interesul fata de auditul intern se manifesta de catre orice angajat al entitatii . In mod mai deosebit personalul este mai interest de minimizarea riscurilor aferente conformitatii cu reglimentarile de baza sau legate de eficacitatea activitatilor entitatii. Necesitatea e asistenta este mai evidenta in cazul riscurilor legate de fraude sau de disparitie a activilor.
In acest context auditul intern este definit ca o activitate din cadrul entitatii menite sa ofere solutii de perfectionare a sistemului de management al riscurilor si de control intern.
“2”
Activitatii de audit intern ii sunt inerente urmatoarele caracteristici:
Universalitatea auditului intern se manifesta in baza ariei de aplicabilitate scopului urmarit si profesionalismului auditului intern. Aria de aplicabilitate constituie toate entitatile in cadrul careia exista activitatea de audit intern. In present auditorul intern functioneaza atint in sectorul privat , cit si in sectorul public contribuid la ameliorarea controlului intern afferent tuturor activitatilor desfasurate in cadrul entitatii, inclusive si acelora de natura financiar contabila. Scopul urmarit de auditul intern este de a ajuta managerii sa stapineasca mai bine activitatea entitatii. Pt realizarea acestui scop auditorul intern trebuie sa aiba posibilitatea de a audita fiecare activitate din cadrul entitatii. Prin urmare activitatea de audit intern necesita a fi exercitata de specialist din diverse domenii profesionale. Daca entitatea nu-si permite sa anagajeze specialist necesari va recurge la contactarea expertilor din exterior. Putem afirma ca acolo unde exista control intern exista si audit intern, deoarece „materia prima” a auditului intern sau obiectul sau de activitate este controlul intern. Datorita faptului ca auditul intern are scopul de a ameliora controlul intern, iar controlul intern este universal, atunci putem afirma ca si auditul intern este universal.
Independenta auditului intern - auditul intern este o activitate independenta, de asigurare a indeplinirii obiectivelor si de consultanta, conceputa in scopul de a adauga valoare si de a imbunatati activitatile unei organizatii, el presupune :
1. Neimplicarea in elaborarea si implimentarea controlului intern al entitatii 2. Lipsa relatiilor personale, financiare cu persoanele auditate 3. Absenta intereselor financiare si politice fata de activitatile auditate 4. Anterior nu a fost responsabil de activitatile sectorului care urmeaza a fi auditat
Periodicitatea auditului intern este determinata de frecventa auditarii activitatilor si operatiunilor entitatii . auditul intern exista si functioneaza permanent in cadrul entitatii , insa anumite obiecte sunt auditate mai frecvent sau mai rar in dependenta de riscurile cu care se confrunta. Graficul de auditare a structurilor, activitatilor si operatiunilor entitatii este stability in planul strategic , planul annual si programul de audit. In concluzie, auditul intern este o functie periodica care se realizeaza conform unui plan si pe baza unor programe de activitate, comunicate si aprobate anticipat. Auditul intern va deveni un instrument care va aduce transparenta si va reprezenta un mare pas inainte, iar prin aceasta va contribui la imbunatatirea culturii organizationale si nationale.
“3”
Exista diverse clasificari ale tipurilor de audit, dar pt practica auditul intern consuideram relevant urmatoare clasificare:
1. Auditul de sistem 2. Auditul persormantei3. Auditul de conformitate
Auditul de sistem - reprezinta o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere si de sistem intern cu scopul de a stabili daca acestea functioneaza economic, eficace si efficient pt identificarea neajunsurilor si formularea recomnadarilor pt corecatrea acestora. Un system poate fi privit ca un system de resurse si activitati cumulate si organizate astfel in cit sa se atinga anumite obiective sau sa se realizeze rezultatele necesare.
Exemple de sisteme:
- System financiar- System operational- System adminsitrativ- Resurse umane.
Auditul performantei – reprezinta o activitate indepenedenta si obictiva in cadul careia se examineaza utilizarea resurselor in cadrul unui program functii , operatii sau system de management pt a determina daca resursele sunt utilizate in cel mai economic, efficient si eficace mod pt ideplinirea misiunii si obiectivelor entitatii .
Auditul de confromitate – in cadrul auditului de conformitate se verifica respectarea cadrului normative a politicilor si procedurilor aplicabile si daca este necasara imbunatatirea proceselor a procedurilor de control intern, utilizate pt a se asigura respevtarea legislatiei.
In lege privind controlul financiar public intern stipuleaza exercitarea si a auditului tehnologiilor informationale in cadrul caruia se exemineaza eficacitatea sistemului de management financiar si control al sistemelor informationale.
“4”
Actualmete termenul de audit este asocial cu activitatii de control financiar in special activitatii de audit ai situatiei financiare . Din cauza costurilor mari de caracteristice auditulul extern unele entitati au creat cabinete interne de audit care functionau cu ch mai mici . Aceste ch chiar daca erau insotite de plati suplimentare, de certificare a situatiilor financiare de catre auditul extern insumate nu depaseau pretul unui serviciu complex de audit extern al situatiilor financiare. In acest caz audit intra intern era supervizat de auditul extern care nu incepeau lucrarile de la zero dar se bazau pe documentatia auditurilor interni . Auditul extern sete solicitat de regula sa certifice situatiile financiare , iar auditorul intern este angajat sa ofere consultatii si propuneri pt managementul entitatii in privinta minimizarii riscurilor legate de utilizarea neeconoma a fondurilor sau sa identifice punctele slabe in gestionarea acestora. Auditul intern se afla in corelatie cu auditul extern fiindca obiectul ambelor activitati constituie controlul intern al
entitatii. In acest sens auditul extern se asigura daca controlul instern exista pt fiacare activitate si operatiune realizata la entitate , si daca controlul existent functioneaza efficient . totodata constatarile si recomandarile auditului intern sunt utilizate de auditorul extern pt a intelege mai bine dificultatile cu care se confrunta controlul intern si in ce masura ele pot afecta asigurarea contabilitatii cu informative autentica.
Caracteristice auditului extern şi intern.
Nr.
d/o
Domenii de
referinţă
Auditul intern
Auditul extern
1
2
3
4
Statutul
Beneficiarii
auditului
Obiectivele
auditului
Domeniul de
aplicare al
auditului
Este parte integrantă din entitate
Managerii de la toate nivelurile
entităţii
Evaluarea sistemului de
manajement financiar şi control
şi asigurarea conducerii că acesta
funcţionează
Domeniul este mult mai vast,
deoarece include nu doar
funcţiile entităţii, ci şi
dimensiunile acesteia şi de altfel
depăşeşte domeniul cifrelor. Spre
exemplu, evaluarea eficienţei
activităţii cabinetului medical
Este independent din punct de
vedere juridic
Toţi cei care doresc o certificare a
conturilor
Certificarea exactităţii conturilor şi
a situaţiilor financiare, care constă
în regularitatea, sinceritatea şi
imaginea fidelă a declaraţiilor
financiare finale. Cu această ocazie,
auditul extern evaluează sistemul de
management financiar şi control,
dar numai pentru elemente de
natură financiar-contabilă.
Înglobează tot ceea ce participă la
determinarea rezultatelor, la
elaborarea situaţiilor financiare
finale
5
6
7
8
9
Periodicitatea
auditului
Legătura cu
factorii din
entitate
Independenţa
Metoda
Prevenirea
fraudelor
Activitate efectuată permanent în
cadrul entităţii prin acţiuni
planificate, în funcţie de analiza
riscurilor
Schimbă mereu interlocutorii, în
funcţie de misiunea planificată,
şi, din acest punct de vedere,
auditul intern este periodic pentru
cei auditaţi
Este independent în exercitarea
funcţiei sale faţă de procesele pe
care le auditează. În acelaşi timp,
este dependent prin faptul că
aparţine entităţii şi activează în
serviciul managerului entităţii
Este o abordare în funcţie de
riscuri şi, oricare ar fi domeniul
de aplicare, utilizează aceleaşi
tehnici şi instrumente. În acest
sens, există o metodologie
specifică şi originală
Se interesează de toate
problemele, spre exemplu
evaluează confidenţialitatea
dosarelor personale din cadrul
cabinetului medical
Îşi desfăşoară acţiunile, în general,
în mod intermitent şi în moment
propice certificării conturilor,
respectiv după sfirşitul semestrului
sau anului, în restul perioadelor,
auditorii nefiind prezenţi în entitate
Are mereu aceiaşi interlocutori din
entitate, din acest punct de vedere
auditul extern este permanent
pentru cei auditaţi
Are independenţa specifică
titularului unei profesii libere,
reglementată juridic şi statutar. Este
independent faţă de clientul său
Are o metodologie precisă,
standardizată şi se bazează pe
analize, comparaţii, rapoarte etc.
Se interesează numai de fraudele
care pot afecta conturile
“5”
Pe plan international, activitatea de audit intern este organizata de Institutul Auditorilor Interni (SUA) si de catre configuratia europeana a insitutilor de audit intern. Ambele organizatii sunt
preocupate de mentinerea si dezvoltarea standartelor profesionale international privind preactica auditului intern . Activitatea de audit intern sa conturat pe plan international datorita
obligativitatii conformitatii la cerintele standartelor profesionale internationale care periodic sunt revizuite si publicate de institutul auditorilor interni (ghidul auditului intern). Conform
prevederilor ghidului functia actuala de audit intern se deosebeste de cea initiala. Primele standarte profesioanele ale auditului intern comisia activitatii de audit intern ca o functie menita sa perfectioneze controlul intern al entitatii, insa in conformitate cu ultimele modificari operate
in ghid audit intern trebuie sa fie focalizat pe managementul riscului. Actualmete auditului intern se va afla mai mult timp, in apropierea managerului pt al informa permanent despre riscurile care ar afecta in mod considerabil activitatile entitatii. Unele institute natioanle ale auditorilor interni spre exemplu din M.Britanie sunt de parere ca auditul inten in paralel cu activitaea de verificare ar trebui sa raporteze detaliat cu activitatile din cadrul entitatii ce aduc mai mult
profit.
Compenenetele de baza ale stanadartelor profesionale ,ale auditului intern sunt urmatoarele:
1. Codul deontologic (etic) al auditului intern2. Standartele de calificare numerotate cu seria 10003. Standartele de functioanare numerotate cu seria 20004. Standartele de implimentare practica numerotarea carora difera de de celelalte standarte
prin modificarea prin ultemii cifre a seriei 1000 si 2000.
Stantadrele de calificare si functionare sunt obligatorii , iar stanadarelete de implimentare practica sunt cu caracter de recomandare :
Codul deontologic enunta principiile pt practica auditului intern si descrie modul de aplicare a lor:
1. Integritate 2. Obiectivitate si indepedenta3. Confendentialiatate4. Competenta. Standartele de calificare exprima caracteristicele realizarii activitatii de audit intern . standatele de functionare contin criteriile de calitate pt aprecierea activitatilor realizate de
auditul intern .
Continutul stanadretelor de functionare si cel a astadnatelor de calificare este dezvaluit in stadantele de implimentare practica.
Tema 2 : Cadrul normative in cadrul auditului intern.
1. Actele normative cu cuprivire la audit intern 2. Standartele nationale de audit intern3. Normele medodologice pt implimentarea auditului intern 4. Codul etic al auditului intern
“1”
La momentul actual cadrul normative afferent acticitatii de audit intern include :
1. Legea privind controlul financiar public intern (CFPI)2. Programul de dezvoltare a controlului financiar public intern din 2014 – 2017.
Reglimetarea activitatii practice de audit intern este infaptuita prin intermediul actelor normative specifice :
1. Sdandartele natioanle de audit intern 2. Codul etic al auditului intern 3. Normele metodologice pt implimetarea auditului intern in sectorul public4. Carta de audit intern 5. Instructiuni proprii de aplicare a normelor metodologice pt implimentarea auditului intern 6. Regulamentul privind raportarea activitatii de audit intern din sectorul public 7. Regulametul privind certificarea auditorilor interni din sectorul public.
Stuctura ierarhica a cadrului normative privind auditul intern :
Legea privind controlul fnanciar public intern
Codul etic al auditului intern,
normele metodolog. pt implement. auditului intern
carta de audit intern (regulament model),
regulamentul privind raportarea activitatii de audit intern din sectorul public
regulametul privind certificarea auditorilor interni din sectorul public
Instructiunii proprii carta de audit
Standarele nationale de audit intern
de aplicare a normelor metodologice
intern (unitatea de audit intern).
I. Legea controlul financiar public intern stabileste cadrul juridic al controlului financiar public intern . controlul financiart public intern este alcatuit din:1. Managementul fiannciar si controlul2. Audit intern3. Unitatea centrala de armonizare
Conform legii auditul intern este o activitate indepenedenta si obiectiva care le ofera managerilor asigurarea si consultanta desfasurata pt a imbunatati activitatea entitatii publice. Aceasta are menirea sa ajute entitatea in atingerea obiectivelor sale evaluind printr-o abordare sistemica si metodica sistemul de management financiar si control si oferind recomandari pt consolidarea eficacitatii acestuia.
Legea defineste scopul, obiectul, si tupurile auditului intern , principiile funadamentale ale activitatii de audit intern , este prevazuta organizarea si etapele auditului intern , sunt prezentate drepturile si obligatiile conducatorului si personalului unitatii de audit intern cit si drepturile managerilor entitatii si unitatii auditate.
II. Programul de dezvoltare a controlului financiar public intern - contine un plan de actiuni privind dezvoltarea controlului financiar public intern ce urmeaza a fi implimentat in urmatorii 4 ani.
Programul dat are ca obiectiv general promovarea unui grad avansat de raspundere managerial in utilizarea fondurilor pulice prin implimentarea sistemelor eficiente de management financiar si control, consolidarea functiei de audit intern care prin evaluarea proceselor si oferirea recomandarilor va contribui la imbunatatirea operatiunilor efectuate de insitutiile publice.
“2”
Standaretele nationale de audit intern sunt elaborate in baza standartelor inetrnationale ale ale practicii profesironale de audit intern. Ele sunt aplicabile sectorului public si se recomanda sectorului privat
Caracteristicele de baza:
1. Stau la baza efectuarii unei misiuni de audit intern 2. Asigura criteriile adit de realizare cit si de evaluare a cativitatii de audit 3. Constituie fundamentalul unui inalt nivel professional in practica auditarii
Obiectivele standarteleor nationale de audit intern:
1. Defines principle de baza pe care auditul intern trebuie sa le urmeze2. Stabilesc criteriile de apreciere a functionarii auditului intern 3. Favorizeaza imbunatatirea proceselor si operatiunilor entitatii
Standartele contin anumite cerinte cu privire la exercitarea unei misiuni de audit care se refera la etapele :
Standartele natioanle de audit intern sunt clasificate in od similar ca si stanadartele internationale ale practiicii profesionale de audit intern :
- Standarte de calificare - care enunta carcaterisiticele pe care trebuie sa le aiba unitatea de audit intern si perosnale care exercita auditul intern
- Standarte de functionare - descriu natura activitatilor de audit intern si definesc criteria de calitate pe baza carora exercitatea acestor servicii poate fi evaluate.
- Standarte de implimentarea practica – reprezinta transpunerea standartelor de calificare si stanadatelor de functionare pt misiuni specifice (un audit de conformitate)
Numerotarea stanadartelor nationala este analogical cu cea a stanadartelor international . Stanadatele natioanle de audit intern spre deosebire de standartele auditului extern sunt ca volum prezentate in mod ft restrins, majoritatea fiind dezvaluite prin intermdiul unei singure fraze.
Standartele de implimentare includ:
1. misiuni de asigurare 2. misiuni de conseliere
Misiune - angajament , sarcina sau activitate de verificare specifica precum auditul intern exeminarea autoevaluarii controlului, investigarea unei fraude, sau consultant. O misiune poate include mai multe sarcini sau activitati in scopul realizarii unui set specific de obiective inrudite.
Misiune de asigurare – examinare obiectiva elementelor probante efectuata in scopul de a furniza entitatii o evaluare indepenedenta si obiectiva a proceselor de management al riscurilor de control si de guvernare a entitatii (misiuni financiare, de performanta, de conformitate, de securitate si evaluari complexe.)
Misiune de asiguarare – iau forma de sub stanadarte 1000.a1.
Misiune de conseliere - activitati de consultanta sau alete servicii aferente conselierii furmnizate activitatii solicitante pt a asista managementul la realizarea obiectivelor sale, ale caror natura sunt covenite in prealabil cu entitatea.
Exemplu:
- proiectarea a procesului- conseliere
- fomare profesionala
Cadrul general al Standardelor de calificare
Reglementări Conţinuturi Numărul şi denumirea
standardelor
1. Misiunea,
competenţa şi
responsabilităţile
auditului intern
2. Independenţa şi
obiectivitatea
auditului intern
3. Competenţa şi
constiinciozitatea
profesională a
auditorilor interni
4. Asigurarea şi
îmbunătăţirea
calităţii auditului
intern
Carta de audit intern
1. ataşarea la un nivel ierarhic
corespunzător;
2. restricţiile privind
independenţa şi obiectivitatea
auditului intern
1. formarea profesională
continuă;
2. asistenţa persoanelor
calificate;
3. exerciatarea activităţii cu
conştiinciozitate
1. elaborarea, actualizarea şi
monotorizarea Programului de
asigurare şi îmbunătăţire a
caltăţii
2. evaluările interne şi externe
1000 „Misiune, competenţe şi
responsabilităţi”;
1100 „Independenţă şi obiectivitate”;
1110 ”Independenţă organizaţională”;
1120 „Obiectivitate individuală”;
1130 „Prejudicii aduse independenţei
şi obiectivităţii”;
1200 „Competenţă şi constiinciozitate
profesională”;
1210 „Competenţă”;
1220 „Constiinciozitate
profesională”;
1230 „Dezvoltarearea profesională
continuă”;
1300 „Program de asigurare şi
îmbunătăţire a caltăţii”;
1310 „Cerinţe pentru programul de
asigurare şi îmbunătăţire a calităţii”;
1311 „Evaluări interne”;
1312 „Evaluări externe”;
1320 „Raportarea privind programul
de asigurare şi îmbunătăţire a
calităţii”;
1321 Utilizarea menţiunii „Efectuat
5. Îndeplinirea
conformităţii SNAI
1. activităţile efectuate în
conformitate cu SNAI;
2. în caz de neconformitate, se
comunică managerului şi unităţii
de audit intern
în conformitate cu SNAI”;
1322 „Indicaţie de neconformitate”
Cadrul general al Standardelor de funcţionare
Reglementări Conţinuturi Numărul şi denumirea
standardelor
1. Gestionarea
activităţii de audit
intern
2. Natura activităţii
3. Planificarea
misiunii de audit
1. elaborarea procedurilor proprii,
ce ar garanta că activitatea de audit
intern aduce un plus de valoare
entităţii
1. necesitatea evaluării sistemelor
de manajement al riscurilor, de
control şi de guvernare a entităţii,
precum şi îmbunătăţirea acestora
1. obiectivele, sfera misiunii de
audit, resursele alocate şi
programul de lucru
2000 „Gestionarea activităţii de
audit intern”;
2010 „Planificarea”;
2020 „Comunicarea şi aprobarea”;
2030 „Gestionarea resurselor”;
2040 „Politici şi proceduri”;
2050 „Coordonarea”;
2060 „Rapoartare către managerul
entităţii publice”;
2100 „Natura activităţii”;
2110 „Guvernarea entităţii
publice”;
2120 „Managementul riscurilor”;
2130 „Controlul”;
2200 „Planificarea misiunii de audit
intern”;
2201 „Aspecte privind
planificarea”;
2210 „Obiectivele misiunii de audit
intern”;
2220 „Aria de aplicabilitate a
4. Realizarea
misiunii de audit
5. Comunicarea
rezultatelor
6. Monitorizarea
implementării
1. identificarea, analiza, evaluarea
şi documentarea informaţiilor;
2. supervizarea misiunii de audit
1. conţinutul şi calitatea
comunicării;
2. indicarea neconformităţii cu
SNAI – motivul şi impactul
nerespectării asupra misiunii de
audit;
3. difuzarea rezultatelor
persoanelor adecvate
1. supravegherea acţiunilor
întreprinse de conducerea entităţii
auditate ca urmare a rezultatelor
comunicate
misiunii de audit intern”;
2230 „Alocarea resurselor pentru
misiunea de audit intern ”;
2240 „Programul de lucru al
misiunii de audit intern”;
2300 „Realizarea misiunii de audit
intern”;
2310 „Identificarea informaţiilor”;
2320 „Analiza şi evaluarea”;
2330 „Documentarea
informaţiilor”;
2340 „Supervizarea misiunii de
audit intern”;
2400 „Comunicarea rezultatelor”;
2410 „Conţinutul comunicării”;
2420 „Calitatea comunicării”;
2430 „Utilizarea menţiunii
„Efectuat în conformitate cu
SNAI”;
2431 „Comunicarea neconformităţii
cu SNAI a misiunii de audit intern”
2440 „Diseminarea rezultatelor”;
2450 „Opinii generale”
2500 „Monitorizarea acţiunilor
ulterioare comunicării rezultatelor”;
2600 „Examinarea riscului acceptat
de către managerul entităţii
publice”.
rezultatelor
“3”
Normele metodologice pt implimentarea auditului intern au intrat in vigoare la 20 sep.2013.
Scopul normelor metodologice:
1. ofera indrumarea metodologica, necesara pt aplicarea standartelor nationale de audit intern
2. ofera atit reglimetari obligatorii cit si recomandari suplimetare privind formularele tip , exemple practice aferente normelor prezentate
Structura nomelor metodologice:
1. fiecare norma metodologica consta din prevederi obligatorii si instructiuni suplimentare privind aplicarea tuturor standarte nationale de audit intern
2. normele metodologice contin referinte si textul complet a anumitor standarte la care se aplica precum si extrase din codul etic si carta de audit intern
Instructiunile suplimentare nu sunt obligatorii insa in cazul cind nu sunt urmate conducatorii unitatii de audit inten elaboreaza instructiuni proprii de aplicare a normelor metodologice tinind cont de specificul entitatii si de cadrul normative relevant .
Importanta practica a normelor metodologice consta in aceea ca ele indrumeaza pe auditorii interni in vederea realizarii misiunilor de audit si contin prevederi despre :
1. cadrul normativ si organizational2. interactiunea cu alte parti implicate (curtea de conturi, directia de armonizare a sistemul
de CFAI, consultati armonizati)3. indrumari detaliate privind principalele concept in domentiul auditului (riscuri,
materialitate,probe de audit, precum si proceduri si tehnici specifice activitatii de audit(evaluarea controlului intern))
activităţii de audit intern conform SNAI, legislaţiei în vigoare şi celor mai bune practici
internaţionale;
4. încrederea – promovarea bunelor relaţii între auditorii interni din cadrul profesiunii,
bazate pe principiile cooperării, susţinerii şi corectitudinii profesionale;
5. conduită adecvată – comportarea ireproşabilă atît pe plan profesional, cît şi personal în
îndeplinirea sarcinilor de serviciu;
6. credibilitatea- autenticitatea şi obiectivitatea informaţiei din rapoartele de audit intern.
Auditorii interni trebuie să informeze în scris coducerea unităţii de audit intern despre
cazurile:
1. existenţei neclarităţilor în aplicarea prevederilor Codului etic;
2. apariţiei conflictelor personale între auditorul intern şi managerul entităţii auditate;
3. constrîngerii să acţioneze în mod neadecvat, lipsit de etică, să încalce legislaţia în
vigoare.
Anual ei semnează Declaraţia privind respectarea prevederilor Codului în două
exemplare (unul se păstrează la conducere). Totodată, înaintea începerii fiecărei misiuni de audit
intern, completează o Declaraţie de interese, care oferă informaţii despre funcţiile sau interesele
deţinute în afara entităţii, care pot avea un impact asupra activităţii lui. (se prezintă şi se
analizează declaraţiile la seminar)
Auditorul intern la exercitarea atribuţiilor trebuie să respecte următoarele principii
fundamentale:
1. integritatea – este corect, onest şi incoruptibil;
2. obiectivitatea – asigură cel mai înalt nivel de obiectivitate profesională şi imparţialitate
la colectarea, evaluarea şi comunicarea informaţiei despre procesul examinat, nu este
influenţat în formularea concluziilor şi recomandărilor;
3. competenţa - deţine cunoştinţe ale domeniului auditat pentru a realiza activitatea care i
se cere să o îndeplinească;
4. confidenţialitatea – nu trebuie să dezvăluie verbal sau în scris, informaţiile obţinute.
În Codul etic, pentru a defini şi explica aplicarea principiilor menţionate, fiecare este
prezentat după schema:
- noţiuni generale, se defineşte principiul;
- reguli de conduită, se indică normele de conduită profesională;
- aplicare practică, se prevede modul de aplicare în practică a regulilor de conduită etică.
Tema 3 : Rolul auditului intern in asigurarea controlului intern public1. conceptual de control financiar public intern2. coordonarea si armonizarea centralizata a controlului intern public 3. standartele nationale de control intern in sectorul public4. sarcinele auditului intern in cadrul institutiilor publice
“1”
Controlul financiar public intern - reprezinta un system general consolidat instituit in sectorul public avind scopul de apromova gestionarea entitatilor conform princiipilor bunei guvernari.
Principiile bunei guvenari constau in transparenta si raspundere economicitate , eficienta si eficacitate legalitate si echitate , etica si integritate in activitatea entitatii.
Controlul financiar public intern cinclude :
1. managemtul financiar si controlul2. auditul intern3. unitatea central de armonizare
Responsabilitatea pt asigurarea managementului fiannciar si controlului si a auditului intern este managerul , iar de coordonarea si armonizarea centralizata - Ministerul Finantelor.
1. Managementul financiar si controlul - managerul entitatii organizeaza sistemul de management financiar si control pt a obtine o asigurare rezonabila ca obiectivele entitatii vor fi atinse prin:
- Eficacitatea si eficienta operatiunilor - Conformitatea cu cadrul normativ si cu reglimetarile interne - Siguranta si optimizarea activelor si pasivelor- Sigurana si integritatea informatiei .
Obiecte ale managemtului financiar si control sunt toate activitatile si procesele entitatii inclusive etapele de elaborare si executarea a bugetelor de elaborare a programelor de evident contabila de raportare si monitorizare.
La emplimentarea sistemul de managemt financiar si control in RM sa tinut cot de modelul “COSO” in plan international, el include urmatoarele component:
- Mediul de control - Managementul performantelor si al riscurilor - Activitatile de control - Informarea si comunicarea- Monitorizarea si evaluarea.a) Mediul de control – conducerea este responsabila de crearea si imbunatatirea unui
mediu favorabil de control in care controlul intern va fi implimentat si va functiona cu success .Elementele :
- Integritatea profesionala si personala si valorile etice ale conducerii si perosnalului - Stitlul de conducere- Structura organizatorica- Delimitarea oblgatiilor si responsabilitatilor- Politicile si practicile referitoare la resursele umane - Competenta personalului.b) Managemetul performantei si al riscurilor – in cadrul entitatii managerii stabilesc
obiectivele activitatii, planificarea activitatii si indicator de performanta a activitatii. Totodata ei trebuie sa tina cont ca entitatile sunt supute riscurilor specifice atit organizatiei in general cit si fiecarei activitati in parte . Riscul reprezinta probabilitatea intimplarii unui eveniment care poate efecta atingerea obiectivelor propuse , ale entitatii. Riscul este masurat din punctual de vedere al impactului si probabilitatii. Probabilitatea – reprezinta posibilitatea ca un anumit eveniment sa aiba loc, in timp ce impactul reprezinta efectul produs in acest caz. De aceea managerii trebuie sa identifice sa evalueze si sa inregistreze si sa monitorizeze sistematic riscurile ce pot afecta indeplinirea obiectivelor si realizarea performantelro planificate . In acest context ei vor elabora masuri de diminuare a probabilitatii riscului si a impactului acestuia
c) Activitatile de control – se organizeaza si se realizeaza in toate procesele operationale la toate nivelele entitatii. Ele implica 2 elemente:
- o politica ce stabileste ce trebuie de facut- procedurile ce pun in practica politica
Procedurile de control include: procedurile de autorizare si aprobare divizarea sarcinilor – ele presun ca una si aceasi persoana nu trebuie sa se ocupe
de mai multe etape ale unei operatii, avind astefel posibilitatea de a minimiza consecintele unei erori sau comportament necoresponzator, ba chiar mai mult sa le ascunda(exemplu: achizitiile publice unde trebuie separate activitatile de comanda, receptie si plata)
verificari, supravegheri si reconcelieri . controale ale accesului la resurse.
In functie de momentul realizarii activitatilor de control deosebim:
Controle ex-anti (de prevenire) – divizarea sarcinilor preventiv, procedure de autorizare, siguranta fizica a activelor, limitarea accesului.
Controale curente (de supraveghere ) – politici si procedure scrise, directii clare de raportare supraveghere, raportarea erorilor.
Controalele ex-post (de detactare, de verificare) – verificari aritmetice si contabile, contrapuneri si verificarea conformitatii.
d) Informarea si comunicarea – pt o buna gestionare a activitatii entitatea necesita informatie adecvata si veridica, financiara si nefinanciara, privind evenimentele atiti din interior cit si din exterior, informatia trebuie inregistrata si furnizata conducerii sau angajatilor la timp, de aceea managerii entitatii organizeaza sisteme de informare si comunicare interna si externa care asigura o circulatie rapida, completa si la timp a informatiilor atit pe orizontala cit si pe verticala.
e) Monitorizarea si evaluarea – monitorizarea evalueaza functionarea in timp a asistemului de management si control precum si inregistrarea si corectarea iregularitatilor stabilite. Monitorizarea si evaluarea se realizeaza prin supraveghere continua, autoevaluare si audit intern, deasemenea evaluariile pot fi effectuate de auditul extern.Managerii entitatii sunt obligati sa:1. Sa analizeze constatarile si recomandarile persoanelor care analizeaza activitatile
entitatii2. Sa elaboreze deciziile privind masurile care vor fi intreprinse pe marginea
constatarilor si recomandarilor3. Sa realizeze toate termenele indicate toate activitatile necesare corectarii sau
inlaturarii iregularitatilor.
“2”
Responsabil de elaborarea si monotirizarea policitii in domeniu CFPI este MInisterul Finantelor. In cadrul ministeruluia fost creaza unitatea centrala de armonizare (directia de armonizare a sistemului de control financiar public intern)
Unitatea central de armonizare – este structura responsabila de coordonarea procesului de transformare a sistemului existent de control intr-un nou system de CFPI. Rolul UCA consta in gestionarea unui proces de schimbare care va avea un impact direct asupra tuturor managerilor si angajatilor din sectorulul public.
UCA are urmatoarele obiective stategice :
1. Idenificarea modificarilor necesare in sistemele existente de managementul financiar si contro pt a promova o mai buna raspundere manageriala in conformitate cu principiile CFPI
2. Promovarea in rindurile managerilor de diferit nivel a necesitatii si beneficiilor trecerii la sistemul de CFPI inclusive la introducerea auditului intern
3. Oferirea instruirilor in domeniul CFPI inclusive si instruire specifica in domeniul MFC si AI in sectorul public.
4. Sistinerea managerilor din sectorul public in implimentarea CFPI prin consiliere relevanta si oportuna
5. Elaboarea unor ghiduri si instructiuni metodologice clare 6. Monitorizarea implimentarii CFPI in sectorul public prin inregistrarea continu a
progreselor obtinute, evaluarea periodica actiunilor si raportarea cu privire la progrese.
Atributiile UCA:
1. Monitorizeaza implimentarea CFPI2. Elaboreaza si inainteaza propuneri cu privire la modificarea si completarea cadrului
normativ in domeniul CFPI3. Elaboreaza acte normative cu privire la sistemul de MFC si AI in sectorul public,
inclusive standarte, norme metodologice, instructiuni si recomnadari4. Monitoriaeaza si evalueaza implimentarea AI si sistemul de MFC in sectorul public.5. Evalueaza activitatea de audit intern si functionaliatatea sistemului de MFC in sectorul
public.
6. Elaboreaza raportul anula consolidat privind CFPI ulterior Ministerul Finantelor in prezinta Guvernului.
7. Organizeaza si desfasoara instruiri in domeniul MFC precum si instruirea si cerificarea profesionala a auditorilor interni din sectorul public.
“3”
RM se afla la inceput de cale in vederea implimentarii CFPI inclusive a auditului intern. Motivarea aceasta a stat la baza demararii acestui process prezinta prevederile planului de actiuni RM / UE care stabileste obiectivele strategice de cooperare dintre parti in scopul ajustarii sistemului de guvernanta al RM la standartele europene.
Conform punctului 42 din planul nominalizat, guvernul sa angajat sa implimenteze un system modern de MFC in sectorul public .
Primul pas in stabilirea unui cadru normativ adecvat intre implimentarea MFC a fost elaborarea SNCI(stanadartele nationale de control intern) care a fost aprobat prin ordinul MF – 51 din 23.06.2009 si include 17 standarte. SNCI stabilesc domeniile principale care necesita anumite actiuni pt implimnetarea sistemului MFC integral in sectorul public, ele sunt aplicabile tuturor entitatilor din sectorului public finantate integral sau partial de la bugetul public national. SNCI sunt codificate si clasificate pe compoenete principale ale controlului intern :
1. Mediul intern – SNCI 1, SNCI 6.2. Managemtul perfoarmantelor si a riscurilor - SNCI 7, SNCI 10.3. Activitatile de control – SNCI 11 pina la SNCI 13.4. Informare si comunicare – SNCI 14 si SNCI 155. Monitorizarea si evaluare – SNCI 16 si SCNI 17.
Mediul intern constituie baza tuturor compenentelor controlului intern prin conferirea tonului unei entitati si prin determinarea constiintei angajatilor acesteia.
Elemenetele caracteristicele mediului intern sunt:
1. Comportamentul professional si valorile etice 2. Structura organizationala, atributii si sarcini.3. Delegarea responsabilitatii.
SNCI 1 – etica si integritateaSNCI 2 - functii atributii si sarciniSNCI 3- angajamentul fata de competentSNCI 4 – abordarea sis telul de operare al conduceriiSNCI 5 – structura organizationalSNCI 6 – imputerniciri delegate.SNCI care se refera la cel deal 2 compenent al controlului intern reglimeteaza modalitatea de perfectionare gestionare a performantelor si a riscurilor legate de activitatea operational a institutiei publice. Pt acest compenet sunt elaborate urmatoarele standarte:SNCI 7 - stabilirea obioectivelorSNCI 8 – planificarea, monitorizarea si raportarea privind performantele SNCI 9 – indentificarea evenimetelor care pot genara riscuri si oportunitati
SNCI 10 – evaluarea riscurilor si managementul riscurilor.
Activitatile de control reprezinta al 3 component al controlului intern din cadrul unei institutii publice si este descirs de srandartul national de control intern 11 – documentarea ….. SNCI 12 – divizarea oblgatiilor si responsabiltatilor, SNCI 13– tipurile activitatii de control.
Ultemele 2 stanadrte SNCI 14- si SNCI 15 - contin cerinde de identificare colectare si comunicare a informatiilor intrun mod care sa permita fiecarei persoane angajate din cadrul institutiei sasi poata indeplini functiile la nivelul coresponzator. Ultemele 2 stanadarte tin de monitorizarea si evaluarea controlului intern , coresponzator sunt reflectate in SNCI 16 - monitorizarea continua. SNCI – evaluarea separate.
Structura stanadartelor, SNCI constau din 3 sectiuni:
1. Continutul stanadrtului - unde se descrie continutul de baza 2. Norme explicative care ofera informatii suplimenatare pt intelegerea standartului si a
modului de aplicare al acestuia 3. Cadrul legal - este expus cadrul legal current care sustine aplicarea standartului
(sectiunea data este supusa actualizarii continue avind invedere modificarea cadrului legal existent )
“4”
Sarcinele auditului intern la nivelul entitatilor publice rezulta din rolul scopul si atributiile unitatii de audit intern prezentate in regulamentul model de efectuare a auditului intern sau carta de audit intern.
In conformitate cu acesta auditul intern indeplineste 2 sarcini principale:
1. Evalueaza eficacitatea sistemului de management financiar si control 2. Ofera consultatii conducatorului institutiei in forma de propunei referitor la imbunatatirea
proceselor de guvernare control si management al riscurilor.
Eficacitatea sistemul de management financiar si control se efectuiaza conform urmatoareleor criteria :
- Cadrul legal este cunoscut si aplicat adecvat de catre toti angajatii institutiei- Angajatii institutiei activeaza conform politicilor , procedurilor si regulamentelor interne - In ce masura institutia isi realizeaza obiectivele sale - Managerii institutiei interactioneaza in mod adecvat - Riscurile legate de realizarea obiectivelor institutiei au fost indentificate si gestionate
coresponzator - Informatia cu care opereaza managementul este corecta, sigura si oportuna - Contolul intern este perfectionat in continuu - Resursele institutiei sunt utilizate econom si efficient si sunt in siguranta
Deasemenea auditul intern trebuie sa fie implicati in aprecierea noilor servicii procese si operatiuni care apar in cadrul institutiei. Analogic se procedeaza si daca intervin careva
schimbari in orice domeniu, porces sau activitate . in baza rezultatelor de evaluare unitatea de audit intern formuleaza recomandari cu privire la perfectionarea la managmentul riscurilor precum si solutii de imbunatatire a controlului intern.
Conducatorului institutiei trebuie sa colaboreze pe principii de parteneriat cu conducatorul unitatii de audit intern, fiinda ambii sunt preocupati de aceleasi obiective. De aceea recomanadrile auditului intern necesita a fi intelese de conducatorul institutiei astefel incit aceasta sai permita aprobarea unor decizii juste legate de gestionarea riscurilor.
Tema 4 : Auditul intern in sectorul public si in cadrul entitatilor din sectorul privat al RM
1. Unitatile de audit intern public2. Regulamentul model de efectuare al auditului intern(carta de audit intern)3. Auditul intern public si asutitul intern privat4. Analiza comparative dintre auditul intern si controlului intern
“1”
1. Unităţi de audit intern public
După cum a fost menţionat anterior, auditul intern este parte componentă a controlului
financiar public intern. Conform Legii privind controlul financiar public intern este supus
auditului intern modul de organizare a managementului financiar şi control din cadrul
instituţiilor publice. Instituţia publică dacă este organ central de specialitate al administraţiei
publice sau autoritate a administraţiei publice locale de nivelul doi va institui o unitate de audit
intern.
Conducătorul instituţiei publice este responsabil de organizarea activităţii de audit intern.
În acest scop, în cadrul instituţiei publice se instituie şi se menţine o structură aparte de audit
intern, denumită – unitatea de audit intern. Numărul persoanelor angajate pentru funcţionarea
unităţii de audit intern se determină în limita statelor de personal existente, cu acceptul organului
ierarhic superior şi a Ministerului Finanţelor. Dacă unitatea de audit intern nu se înfiinţează în
cadrul instituţiei publice, auditul instituţiei respective se efectuează de către Unitatea de Audit
Intern din cadrul autorităţilor publice centrale şi locale în subordinea cărora se află instituţia.
Unitatea de audit intern se creează în cadrul instituţiilor publice şi funcţionează în
conformitate cu prevederile:
1) Legii privind controlul financiar public intern;
2) Standardelor Naţionale de Audi Intern;
3) Codului etic al auditorului intern;
4) Cartei de audit intern;
5) Normelor metodologice pentru implementarea auditului intern în sectorul public.
Unitatea de audit intern este în subordinea directă a conducătorului instituţiei publice,
exercită o funcţie distinctă şi independentă de activităţile instituţiei publice. După cum a fost
menţionat anterior nu se implică în activitatea operaţională a instituţiei.
Ţinînd cont de propunerile conducerii instituţiei şi de riscurile cu care se confruntă, unitatea
de audit intern stabileşte priorităţile de auditare, realizează verificări în mod independent pentru
a formula recomandări şi concluzii în baza propriei judecăţi profesionale. Unitatea de audit
intern raportează conducătorului instituţiei publice. Dacă conducătorul instituţiei publice nu
este de acord cu concluziile şi recomandările unităţii de audit intern, se raportează
unităţilor de audit din cadrul autorităţilor publice centrale sau locale, în subordinea cărea
se află instituţia.
Anual, unităţile de audit intern prezintă Ministerului Finanţelor pînă la data de 1 martie
raportul de activitate a unităţii de audit intern pentru anul precedent. De asemenea, fiecare
unitate de audit intern este obligată să prezinte Ministerului Finanţelor următoarele documente:
- carta de audit intern;
- copia planului strategic al activităţii de audit intern;
- copia planului anual al activităţii de audit intern.
În continuare vom examina atribuţiile şi drepturile unităţilor de audit intern.
Conducătorul unităţii de audit intern are următoarele atribuţii:
a) elaborează şi înaintează spre aprobare conducătorului entităţii proiectele Cartei de audit intern
şi, în caz de necesitate, a instrucţiunilor proprii de aplicare a Normelor metodologice pentru
implementarea auditului intern în sectorul public, ţinînd cont de specificul activităţii entităţii;
b) elaborează şi înaintează spre aprobare conducătorului entităţii planul strategic şi planul anual
al activităţii de audit intern;
c) remite Direcţiei de armonizare a sistemului de control financiar public intern din cadrul
Ministerului Finanţelor copiile planului strategic şi planului anual al activităţii de audit intern;
d) organizează activitatea unităţii de audit intern;
e) informează periodic, minim trimestrial, conducătorul entităţii publice privind rezultatele
activităţii de audit;
f) elaborează şi prezintă rapoarte privind rezultatele activităţii de audit intern Direcţiei de
armonizare a sistemului de control financiar public intern din cadrul Ministerului Finanţelor;
g) informează conducerea entităţii despre cele mai recente tendinţe şi practici de succes în
domeniul auditului intern şi propune măsuri de aliniere la acestea;
h) se expune privind încadrarea în activitatea unităţii de audit intern a angajaţilor, care dispun de
cunoştinţe, aptitudini şi experienţe în domeniu;
i) asigură menţinerea unui înalt nivel al disciplinei de muncă de către angajaţii unităţii de audit
intern;
j) determină atribuţiile de serviciu ale angajaţilor unităţii de audit intern, stabileşte termenele de
realizare a activităţilor preconizate, monitorizează îndeplinirea acestor activităţi;
k) stabileşte obiectivele misiunii de audit intern de comun acord cu conducătorul entităţii publice
şi determină aria de aplicabilitate a acesteia;
l) revizuieşte şi aprobă programul de lucru al misiunii de audit intern;
m) examinează proiectele rapoartelor de audit intern şi documentele de lucru;
n) instituie un mecanism de urmărire a implementării recomandărilor;
o) stabileşte reguli privind protejarea şi păstrarea dosarelor misiunilor de audit intern, cît şi
transmiterea acestora către utilizatorii interni sau externi;
p) informează imediat, printr-o notă informativă, conducătorul entităţii publice despre suspiciuni
privind fraudele;
q) elaborează şi remite Direcţiei de armonizare a sistemului de control financiar public intern din
cadrul Ministerului Finanţelor propuneri de modificare a cadrului normativ în domeniul auditului
intern public.
Personalul unităţii de audit intern are următoarele atribuţii:
1) efectuează misiuni de audit intern pentru evaluarea sistemului de management financiar şi control al unităţii auditate şi aplică tehnicile necesare pentru a atinge obiectivele misiunii de audit; 2) monitorizează implementarea recomandărilor de către conducătorul unităţii auditate; 3) informează imediat, printr-o notă informativă, conducătorul unităţii de audit intern despre suspiciuni privind fraudele; 4) elaborează rapoarte de audit intern şi le prezintă spre examinare conducătorului unităţii de audit intern; 5) comunică şi convine cu conducătorul unităţii auditate asupra constatărilor şi recomandărilor de audit; 6) solicită întocmirea de către unităţile auditate a planului de acţiuni privind implementarea recomandărilor. Conducătorul şi personalul unităţii de audit intern sînt în drept:
a) să dispună de acces liber la bunuri, persoane relevante, informaţii utile şi probante (inclusiv
cele în format electronic), pe care le consideră necesare în atingerea scopului şi îndeplinirea
obiectivelor misiunii de audit intern;
b) să obţină asistenţa necesară din partea personalului entităţii publice, precum şi servicii
specializate din cadrul sau din afara acesteia.
Conducătorul şi personalul unităţii de audit intern nu au dreptul:
a) să realizeze sarcini operaţionale ale entităţii, cum ar fi: avizarea angajamentelor, aprobarea
tranzacţiilor şi a operaţiunilor contabile sau elaborarea procedurilor de control intern;
b) să efectueze inspecţii (revizii) financiare;
c) să investigheze fraude;
d) să dirijeze activitatea personalului entităţii publice.
2. Regulamentul-model de efectuare a auditului intern
Conform legislaţiei R. M. unităţile de audit intern se conduc în activitatea sa de prevederile
Regulamentului de efectuare a aditululi intern sau Cartei de audit intern.
Carta de audit intern reprezintă un regulament de funcţionare al unităţilor de audit intern din
cadrul instituţiilor publice. Regulamentul în cauză se elaborează de către fiecare instituţie
publică, care şi-a creat propria unitate de audit intern şi se prezintă pentru aprobare Ministerului
Finanţelor.
În prezent există un model al cartei de audit intern publicat de Ministerul Finanţelor, conform
ordinului nr.139 din 20.10.2010. De aceea, în baza modelului dat, unităţile de audit intern
elaborează propria sa Cartă de audit intern, deasemenea se iau în considerare SNAI şi Codul etic
al auditorului intern.
Carta de audit intern conţine următoarele compartimente:
I. Dispoziţii generale;
II. Misiunea unităţii de audit intern;
III. Prevederi ale statutului de independenţă şi autoritate;
IV. Atribuţiile anganjaţilor din cadrul unităţii de audit intern;
V. Interacţiunea cu auditorii externi;
VI. Cadrul normativ aplicabil auditului intern.
În compartimentul I se stipulează că Carta de audit intern defineşte sfera de activitate a
auditului intern, stabileşte poziţia unităţii de audit intern în structura organizaţională a
instituţiei publice, stipulează drepturile şi obligaţiile angajaţilor unităţii de audit intern,
autorizează accesul la personal, documente şi bunuri fizice necesare îndeplinirii corespunzătoare
a misiunii de audit intern.
La compartimentul II se menţionează misiunea auditului intern, care constă în
îmbunătăţirea sistemului de management financiar şi control. În acest scop auditorul intern
va oferi servicii de asigurare şi consultanţă. Auditul intern asigură perfecţionarea sistemului de
management financiar şi control intern prin oferirea recomandărilor de atenuare a riscurilor
legate de conformitatea activităţilor cu prevederile normelor de funcţionare a entităţii.
La compartimentul „Prevederi ale statutului de independenţă şi autoritate” se
precizează subordonarea unităţii de audit intern. Conform cerinţelor actuale, conducătorul
unităţii de audit intern se subordonează conducătorului entităţii şi raportează direct acestuia. Iar
anganjaţii unităţii de audit intern sunt subordonaţi şi raportează conducătorului unităţii.
Carta de audit intern la compartimentul „Atribuţiile anganjaţilor din cadrul unităţii de
audit intern” conţine precizări referitor la funcţiile unităţii de audit. De exemplu, unitatea de
audit intern este responsabilă de elaborarea cartei de audit intern, planurilor strategice şi anuale,
programelor misiunilor de audit intern, rapoartelor şi altor informaţii. (s-a examinat la
întrebarea precedentă)
Următorul compartiment al cartei de audit intern se referă la interacţiunea cu auditorii
externi. La acest compartiment se indică scopul colaborării conducătorului unităţii de audit
intern cu auditorii externi, care de obicei constă în furnizarea de informaţii despre activitatea
realizată de către unitatea de audit intern.
În acest context, unităţile de audit intern remit Curţii de conturi copiile planului anual şi
raportul anual al activităţii de audit intern.
La compartimentul „Cadrul normativ aplicabil auditului intern” se indică următoarele
acte normative:
- Legea privind controlul financiar public intern;
- Standardele Naţionale de Audit Intern;
- Codul etic al auditorului intern;
- Normele metodologice privind activitatea de audit intern în sectorul public;
- Instrucţiuni proprii de aplicare a normelor metodologice privind activitatea de audit intern în
sectorul public.
=3=Obiectivele auditului intern din cadrul entitatilor publice sint analogice celora din sectorul public,insa auditul intern din acest sector se deosebeste de auditul intern public prin anumite caracteristici:
- Cadrul normativ
- Subordonarea
- Raportarea
- Certificarea Potrivit prevderilor legii privind sistemul bugetar si procesul bugetar sunt obligatorii doar auditului intern public, totodata auditul intern privat comparatv cu cel public nu este obligat sa se conduca in activitatea sa de cerintele NMAISP si carta de audit intern.Iar SNAI si codul etic al auditorlor intern fiind cu titlu de recomandare pentru auditul intern privat.
Subordonarea Cnform legii privnd sistemul bugetar si legii sistemului bugetar, auditul intern public se ceeaza si este in administrarea executorului de buget care poate avea in subordine mai multe institutii publice.
De exemplu: Primarul fiind executor de buget al autoritatii publice locale este in drept sa detina in subordinea sa o unitate de audit intern. Insa institutiile, finantate de la primarie neavind in subordinea lor alte institutii nu au posibilitatea de a opta pt o unitate de audit intern. Prin urmare nici conducatori acestor insitutii nu vor avea in subordine careva activitate de audit intern, iar in lipsa unei unitati proprii de audit intern institutiile vor fi verificate de unitatile de audit intern din cadrul autoritatilor publice locale sau centrale in subordinea in care se afla. (guvernul, parlamentul, institutiile medicale)
Daca institutia este organ central de specialitate al administratiei publice atunci xecutorul de buget este in drept sa creeze o unitate de audit intern care se va afla in subordinea nemijlocita a conducatorului institutiilor cauza.
Exemplu: Directia de invatamnt din cadrul consiliului raional este in drept sa creeze o unitate de audit intern care se va supune conducerii acestei directii.
Raportarea Auditul intern public raporteaza conducatorului institutiei publice cit si autoritatii publice
locale sau centrale, rapoartele de activitate se elaboreaza anual de catre toate autoritatile de audit public si sint prezentate pina la 1 martie ministerului finantelor.
Auditul intern din cadrul entitatilor private este adminstrat nemijlocit de managementul entitatii si nu este obligat sa se subordoneze persoanelor terte.
Daca entitatea este o reprezentata, filiala sau subdiviziune a unei corporatii auditul intern va fi supravegheat si monitorizat nemijlocit decare auditul central al corporatiei.
In raport cu auditul extern deasemenea nu exista careva subordonari a auditului intern.Conform cerintelor SNAI auditorii interni sint incurajati sa colaboreze cu auditorii externi
pe principii profesionale.
Certificare Auditorii interni ai entitatilor private nu sint obligati sa se supuna certificarii de stat,insa
auditorii interni publici conform legislatiei in vigoare (legea CPFI) sunt obligati sa participe la cursuri de pregatire profesionala precum si sa urmeze certificarea de stat.
Auditul ntern din cadrul entitatilor din sectorul privat este organizat conform urmatoarelor 2 criterii:
1. Din punct de vedere structural 2. In baza functiei fiecarui auditor intern.
Structura auditului intern depinde de dimensiune entitatii. Intreprinderile mici si mijlocii de regula detin o structura mai simplificata a auditului intern fiind reprezentata de cel mult 3 persoane.
O companie nationala sau multe nationala poate avea necestatea de citeva sute de auditori interni si poate opta pt una din urmatoarele structuri:
- Audit intern centralizat
- Audit descentralizat
Modalitatea centralizata este o forma de organizare a auditului intern considerata adecvata pt entitatile care opteaza ca toti auditorii interni sa fie atasati la sediul central al companiei. Ei pot fi grupati intr’o singura echipa sau in mai multe echipe in functie de numarul unitatilor autonome ale companiei.
Auditul intern descentralizat presupune organizarea unei echipe de audit la sediul companiei si servicii de audit intern in fiecare tara, serviciile sunt prestate de persoane competente in particularitatile legislatiei locale.
Auditul intern poate fi organizat deasemenea in faza functiei exercitate e catre auditorul intern. In acest sens se practica 2 modalitati de organizare a acestei activitati:
1. Separarea responsabilitatilor pe domenii de competenta 2. Formarea echipelor pe obiective de auditat.
Conform primei variante (separarea pe domenii de competenta) functiile departamentului de audit intern sunt separate pe domeni de competenta cum ar fi:
- Contablitate
- Marketing
- Informatica
- Procese tehnologice.Daca una si aceiasi functie este exercitata de mai multi auditori se desemneaza un responsabil denumit auditor superior. Organizarea auditului intern in acest mod necesita angajarea auditorilor specialati pe activitati ceia ce presupune selectarea pretentioasa precumsi costuri inalte de remunerare.
Exista si alta posibilitatea numita functionarea conform careia auditorii sunt grupati in echipe care vor urmari un anumit obiectiv cum ar fi, auditul sistemlui informational.Deseori auditorii interni organizati n acest mod apeleaza la specialisti externi cu calificari speciale, echipele sunt formate din seniori si junori iar sefii acestora sunt desemnati in functie de obiectivul urmarit.
=4=Conceptele de audit intern si de control intern desi sunt diferite ele au o serie de elemente care le apropie si altele care le diferentiaza.Controlul intern in comparatie cu auditul intern nu este organzat ca departament independent sau separat ce celelalte activitati din cadrul entitatii,insa se regaseste in structura oricarui compartiment fiind produsul asigurarii responsabilitatii angajatului.
Din punct de vedere organizational auditul intern reprezinta o structura distincta care se afla in subordinea conducerii. Auditul intern este considerat o componenta separata a sistemului de management si control care are ca scop evaluarea eficacitatii derularii activitatilor precum si aprecierea conformitatii acestora cu regulile stabilite de conducerea entitatii.
Dupa continut auditul ntern se compara cu controlul intern in baza la 3 criterii:1. Conform modaltatilor de functionare –2. Tipurile de rezultate3. Calificarea personalului
1. Conform primului criteriu pot fi evidentiate urmatoarele particularitati:- Auditul intern este exercitat de anumite persoane denumite auditori interni iar controlul intern
este regasit in tehnici si instrumente de control aplicate de angajati entitatii- Controlul intern este reprezentat de tehnici si instrumente aplicate permanent de angajati cu
scopul verificarii realizarii calitative a angajamentelor de serviciu.Auditul intern este bazat pe esantionare sau verificare selectiva.
- Tehnicile si instrumentele controlului intern difera de la o actiune la alta in dependenta de lucrarile executate de fiecare angajat. Auditul intern aplica verificari comune tuturor misiunilor de audit majoritatea iind standartizate
2. De asemenea si rezultatele auditului intern difera de cele ale controlului intern. Controlul intern constata si corecteaza iregularitatile legate de realizare corecta a angajamentelor de serviciu iar auditorul intern propune solutii de perfectionare a sistemului de perfectionare a sistemlui intern.
3. Din punct de vedere al calificarii auditorul intern este peroana care detine studii superioare iar in timp necesita si certificare in domeniu. Controlul intern fiind regasit in atributiile de serviciu al fiecarui angajat neceita a fi implementat prin instruirea personalului.
Particularităţile distinctive ale controlului intern şi auditului intern
Controlul intern Auditul intern
1
2
3
4
5
6
7
8
9
1
0
1
1
1
2
1
Integrat organizaţiei
Proces continuu
În structura fiecărei funcţii de
conducere, o componentă a fiecărei
activităţi
Organizat la fiecare nivel al
manajementului
Un ansamblu de instrumente,
tehnici şi proceduri puse în practică
Obiectivul de bază al auditului
intern
Obligat să elaboreze politici şi
proceduri pentru eliminarea
riscurilor
Urmăreşte aplicarea procedurilor în
practică
Face constatări, stabileşte
răspunderi şi urmăreşte
valorificarea constatărilor
Asemănător cu revizia
Constatările controlului sunt
acceptate prin lege de cei controlaţi
Constatările controlului sunt
obligatorii
Raportează şefului ierarhic, nu
nivelului cel mai înalt al conducerii
O activitate permanentă prin
necesitate de evaluare a riscurilor
Structură independentă
Misiune planificată
Funcţie a conducerii entităţii
Organizat la cel mai înalt nivel
Dă asigurări asupra funcţionalităţii
controlului intern pe baza unor
standarde profesionale
Componenta cea mai înaltă a controlului
intern
Obligat să semnalizeze eventualele
disfuncţionalităţi în evaluarea
controlului intern
Ajută entitaea auditată să-şi atingă
obiectivele
Face constatări şi emite recomandări şi
concluzii
Total diferit de revizie
Recomandările auditorului, pot fi
considerate cadouri, deşi nu sunt
percepute astfel
Întreaga organizaţie priveşte la auditul
Recomandările auditorului sunt
opţionale
Are linie proprie de raportare nivelului
cel mai înalt al conducerii
Este o activitate periodică, planificată şi
3
1
4
1
5
Priveşte întreaga organizaţie aprobată anticipat intern
Tema 5 : Planificarea activitatii de audit intern
1. Abordarea auditului intern2. Planificarea stategica a auditului intern3. Stabilirea obiectelor auditabile4. Elaborarea planului anual de audit intern
„1”Conform nomelor metodologice ciclul auditului intern consta din urmatoarele elemente:
1. Stategia si planul anual (evaluarera riscurilor, evaluarea necesitatilor de resusre, identificarrea prioritatilor anuale, identificarea tipurilor misiunilor de audit).
2. Misiunele de audit (odinul de efectuare a misiunilor de audit, procesul verbal al sedintelor de deschidere, lucrul in teren , versiunea preliminara a constatarilor si recomandarilor)
3. Rapoartele de audit (constatarile de audit, recomandarile, prezentarea raportului final de audit , urmarirea implimentarii recomandarilor)
4. Actiunile conducerii in baza recomndarilor (modificarea procedurilor de control intern, reducerea costurilor controlului intern, diminuarea riscurilor de nivel inalt)
Activitatea de audit intern incepe cu o stategie pt identificarea scopurilor entitatii precum si riscurile inerentecare ar putea impiedica realizarea acestora un ciclu de misiuni de audit si un plan anual al activitatii de audit intern. Misiunile de audit sunt planificate cu atentie pt a identifica obiectivele de audit si testele necesare pt colectarea probelor privind eficacitatea controlului intern. Lucrul in teren trebuie sa asigure constatarile si recomandarile misiunii prin probe de audit de calitatea inalta.Rapoartele de audit prezinta constatrile de audit si recomandarile privind inalurarea punctelor slabe, ele sunt distribuite tuturor persoanelor responsabile de implimentarea recomandarilor, iar conducatorul entitatii trebuie sa creeze conditii necesare care permit implimentarea recomandarilor.
Norma nominalizata descrie si principiile esentiale ale auditului intern care sunt :1. Planificare adecvata 2. Profesionalism
3. Axare pe client.1. Planificarea – trebuie de avut incvedere ca pregatirea si planificarea activitatii de audit
necesita timp. Pregatirea misiunii de audit reprezinta aproximativ 30% din intregul volum de lucru necesar pt realizarea unei misiuni si cu cel putin 60% la reusita atingerii obiectivelor de audit.
2. Profesionalism - auditul constituie o activitate profesionala care este realizata de catre angajatii instruiti coresponzator in baza stanadartelor profesionale. Metodologia oferita in normele metodologice a auditului intern din sectorul public este interpretata utilizind rationamentul de audit, spre exemplu este imposibil ca 2 misiuni diferite sa fie exact identice. Principiul profesionalismului in audit prevede evitarea presupunerilor deoarece :- Daca auditorii nu cunos de la bun inceput ce cauta este ft putin probabil ca ei sa gaseasca
ceva din intimplare- Daca un document sau o proba de audit nu este colectata la fata locului si nu este
inregistrata corect auditorul nu o va putea recupera la etapa de elaborare a raportului neaflinduse la sediul entitatii auditate.
- Daca un esantion statistic nu a fost selectat corect rezultatele obtinute nu vor putea fi utilizate
3. Axare pe client - Autiorii stabilesc si mentin legaturi durabile de comunicare cu conducerea si personalaul enitatii. Aceasta permite auditorilor sa obtina mai multa informatie si sa inteleaga mai bine ce sta la baza fiecarei operatiuni.
„2”Planificarea strategică a auditului intern
SNAI 2010 „Planificarea” prevede definirea priorităţilor unităţii de audit intern. Definirea în
cauză se documentează prin elaborarea planului activităţilor de audit intern. Procesul propriu-zis
de planificare a auditului intern pentru instituţiile publice este descris de norma metodologică
pentru implementarea auditului intern în sectorul public „Planificarea activităţii unităţii de
audit”. Această normă prezintă metodologia elaborării unui plan strategic multianual şi a
unui plan anual al activităţii de audit intern.
Auditarea fiecărei activităţi şi domeniu se realizează cel puţin o dată la trei ani. Aceasta
reprezintă o constatare a practicii auditului intern, care prevede elaborarea unui plan strategic
multianual. La planificarea strategică multianuală a auditului intern se determină strategia de
auditare a entităţii. Elaborarea strategiei ţine de competenţa unităţii sau compartimentului de
audit intern.
Planul strategic multianual de audit intern se referă la:
- misiuni de asigurare;
- misiuni de consiliere.
(De dat noţiunile misiunilor corespunzătoare-au fost expuse în temele precedente)
Misiunile de asigurare ajută entitatea să-şi îndeplinească obiectivele sale. Prin intermediul
misiunilor de consiliere se oferă recomandări de îmbunătăţire a eficacităţii managementului şi
controlului intern.
Elaborarea planului strategic urmăreşte scopul de:
1. de a identifica necesităţile de audit – sistemele şi activităţile ce vor fi supuse auditului;
2. de a identifica resursele necesare şi disponibile pentru a satisface necesităţile de audit.
Evaluarea necesităţilor de audit are loc conform următoarelor etape:
- identificarea sistemelor semnificative şi gruparea lor cu scopul de a le audita;
- obţinerea opiniei conducerii;
- clasificarea sistemelor în baza materialităţii şi riscurilor.
2. Elaborarea strategiei:
- determinarea perioadei de planificare strategică;
- determinarea frecvenţei auditului.
3. Evaluarea necesităţilor de resurse:
- estimarea resurselor necesare pentru efectuarea misiunilor de audit;
- estimarea resurselor necesare pentru gestionarea activităţii de audit intern;
- determinarea necesităţilor anuale de resurse,
4. Documentarea şi comunicarea planurilor:
- elaborarea strategiei;
- comunicarea strategiei.
Planul strategic este prezentat conducerii entităţii pentru examinare şi aprobare. În caz de
necesitate, el este discutat cu conducerea în timpul procesului de aprobare. După aprobare, o
copie a planului strategic se remite DASCFPI din cadrul Ministerului Finanţelor. Totodată planul
strategic poate fi pus la dispoziţia tuturor anganjaţilor entităţii (spre exemplu, prin intermediul
paginii web a entităţii).
Planul strategic conţine rezumatul principalelor decizii de planificare, se prezintă în
formă succintă şi conform NMAISP 3 întruneşte următoarele elemente de bază:
1. obiectivele entităţii şi instrumentele de realizare a lor;
2. riscurile majore legate de realizarea cu succes a obiectivelor entităţii;
3. modalitatea de determinare a obiectelor auditabile;
4. factorii care pot influenţa negativ activitatea entităţii în viitor;
5. modalitatea evaluării riscurilor;
6. frecvenţa auditării sistemelor;
7. resursele necesare şi disponibile pentru realizarea planului strategic multianual de audit;
8. impactul insuficienţei de resurse pentru realizarea planului strategic de audit;
9. proiectul planului anual al activităţii de audit pentru primul an al planului strategic;
10. calitatea şi eficacitatea resurselor de audit disponibile;
11. necesitatea instruirii personalului implicat în auditul intern;
12. modalitatea de respectare a cadrului normativ şi a cerinţelor de raportare stabilite de
Ministerul Finanţelor.
Trebuie de ţinut cont că NMIAISP prevede că în caz de necesitate planul strategic poate fi
modificat prin introducerea activităţilor ad-hoc. Circumstanţele care justifică efectuarea
activităţilor ad-hoc pot fi următoarele:
1. reorganizarea entităţii;
2. modificarea priorităţilor;
3. opinia conducerii cu privire la gradul de prioritate al anumitor activităţi;
4. suspiciunea unei fraude sau a unor iregularităţi;
5. evoluţia sau modificarea riscurilor;
6. solicitarea de către managerul entităţii, a auditării anumitor subiecte mai devreme
decît este planificat în planul strategic.
„3”
Pentru elaborarea planului de audit intern ese necesar de a fi stabilite obiectele auditate, care constituie o parte din activitatea oricarei intreprinderi pt care pot fi definite obiective de audit. Ele sint determinate prin intermediul fiecarui sistem in parte respectiv ca fiecarui proces aferent sistemului care poate fi auditat.
Pt a identifica sistemele auditabile, auditorii pot utiliza urmatoarele surse de informatie:1. Informatii manageriale (prezentarea detaliata a obiectivelor si sarcinilor entitatii)2. Indrumare privind serviciile prestate ale entitatii3. Organigrama4. Rapoarte anuale si indicatori de performanta5. Planul de dezvoltare strategica al entitatii si planurile anuale ale fiecarei subdiviziuni in parte6. Planul de dezvoltare a tehnologiilor informationale,altor elemente ale infrastructurii si a
cladirilor.7. Bugetele (devizuri de venituri si cheltueliplanuri de finantare)8. Rapoarte si concluzii9. Auditul extern si de consultatnta10. Planurile operationale si strategice de audit existente
Conform Normelor metodologice de implementare a auditului intern in sectorul public nr.3 sistemele auditabile ale unei entitati publice pot fi grupate in 2 grupuri:
1. Sisteme / procese manageriale (planificarea si raportarea activitatii)2. Sisteme / procese de suport (recrutarea personalului, achizitii publice,
evidenta contabila)3. Sisteme / procese operationale (elaborarea politicilor in dimeniul sanatattii
si imatricularea si exatricularea stitudentilor)
In practica se aplica o metodologie comuna de stabilire a sistemelor si proceselor auditabile care presupune realizarea urmatoarelor etape:
1. Precizarea sistemelor si proceselor auditabile2. Erarhizarea sistemelor si proceselor auditabile
Sistemele si procesele auditabile sunt precizate sau identificare pe baza rezultatelor analizei riscurilor. Sunt analizate riscurile legate de neregulile, deficiente, abateri si disfunctionalitati ca urmare a nerespectarii cadrului normativ sau a prevederilor documentelor de finantare si a contractelor incheiate in baza acestora.
Analiza in cauza presupune studierea cadrului normativ si a regulamentelor care reglementeaza entitatea, examinarea organigrameor, repartizarea functiilor si responsabilitatilor intre angajati cunoasterea deciziilor de organizare a activitatilor din cadrul entitatilor.
De exemplu: pt sistemul financiar contabil in planul anual de audit intern ale unei institutii publice se includ urmatoarele procese:
1. Elaborarea devizului de venituri si cheltueli 2. Organizarea contabilitatii finantarilor3. Desfasurara achizitiilor publice 4. Calculul salariilor5. Organizarea , desfasurarea si documentarea inventarierii etc.
La etapa a 2 sistemele si procesele identificate pt a fi supuse auditului intern sunt erarhizate in functie de nivelul riscului. In acest scop se precizeaza riscurile posibile fiecarui proces.
Pt procesul de desfasurare, organizare si documentarii inventarierii pot fi dterminate urmatoaree riscuri:
1. Pe trecerea incompleta a inventarierii2. Nereflectarea rezultatelor inventarierii3. Pierderi nejustificate de mijloace fixe, materiale, mijoace banesti in urma controlului
insuficient privind existenta lor
Tinem sa mentionam ca in practica exista mai multe modalitati de evaluare a riscurilor.
La evaluarea riscurilor sunt utlizati 4 factori:1. Materialitatea –valori:
- Valoarea veniturilor si a cheltuelilor
- Valoarea cheluelilor capitale
- Volumul sau valoarea tranzactiilor
- Numarul angajatilor
- Valoarea activelor expuse unui risc semnificativ (carburant,numerar, tehnica de calcul)
-
2. Mediul de control:- Esecurile precedente in control
- Fraude precedente
- Nivelul ridicat al erorilor
- Probleme manageriale
- Lipsa revizuirilor anterioare3. Sensibilitatea:
- Sensibilitate politica
- Importanta obiectivelor
- Impactul asupra calitatii asupra calitati prestate
4. Preocuparile conducerii:- Cererii directe de supus auditului
- Puncte slabe controlului intern semnalizate de conducere
- Domenii apreciate drept problematice
Fiecarui factor de risc i se atribuie un anumit scor intre 1 si 5. Modul de atribuire a scorului pt factorul de risc il vom prezentain tabelul de mai jos:
Modul de atribuire a acorului pt factorul de risc
Elementul Descrierea Scorul
A. Materialitatea Sistemul are o pondere de mai putin 1% in bugetul anual
Sistemul are o pondere de 5 - 10% in bugetul anual
Sistemul are o pondere de la 25 – 50% in bugetul anual
Sistemul are o pondere de peste 75 % in bugetul anual
0 (zero)
2
3
5
B. Vulnerabilitatea Sistem bine controlat cu un risc scazut de fraude eroi
0
Sistem relativ bine controlat cuun anumit risc de fraude sau erori
Sistem controlat eficient cu riscuri inalte de riscuri sa erori
3
5
C. Sensibilitatea Sistemul are contacte minime cu mediul extern
Sunt posibile anumite complicatii cu mediul extern daca sistemul nu este eficace
Probleme majore de ordin juridic daca sistemul nu etse eficace
0
3
5
D. Preocuparile conducerii Sistem cu un rol redus in activitatea entitatii care are un impact mic asupra realizarii obiectivelor entitatii
Sistem cu un rol major in activitatea entitatii ce implica anumite preocupari pt conducere din cauza esecurilor repetate
0
5
In norma metodologica nr 3 etse prezentat un exemlu de ponderi care pot fi aplicate
Scorurile si ponderile sint combinate intr-o formula care poate fi utilizata pt calcularea indicilor riscului IR = (A*3) + (B*2) + (C*2) + (D*4)
In continuare sistemele se clasifica in sisteme cu riscuri:- Inalte
- Medii
- Reduse
Indicele riscului Categoria riscului Peste 49 puncte Inalt (cu rosu)30 – 49 puncte Medie Mai putin de 30 puncte Redus
Daca exista mai multi factori de risc atunci va fi necesar sa se utilizeze un alt scor pt categoriile ce riscuri medii si reduse.
Pt unitaile nou create de auditul inten se poate de aplicat un proces simplu de evaluare a riscurilor si anume in baza unei sedinte cu conducerea enttatii unde se analizeaza se se clasifica principalele riscuri si sisteme pe care auditul intern le examneaza in mod prioritar.
„4”
Planul anual al activităţii de audit intern se elaborează în baza planului strategic
multianual. El include partea planului strategic de audit sub forma misiunilor de audit, care sunt
realizate în următoarele 12 luni. Planul anual defineşte scopul (titlul) şi durata fiecărei misiuni de
audit, de asemenea alocă personalul şi celelalte resurse. El oferă o informaţie generală pentru
conducătorul entităţii privind titlul fiecărei misiuni de audit.
La elaborarea planului anual se ţine cont de următoarea informaţie:
a) deficienţe constatate în cadrul auditelor anterioare;
b) verificările solicitate de unităţile de audit subordonate;
c) riscurile identificate aferente sistemelor şi proceselor entităţii;
d) tipul misiunii de audit intern pentru fiecare structură a entităţii sau unitate de audit
subordonată.
La elaborarea planului anual al activităţii de audit intern pentru instituţiile publice se va ţine
cont de punctele (b) şi (d) dacă în subordinea lor sunt instituţii publice care deţin unităţi de audit
intern.
NMAISP stabileşte anumite acţiuni necesare de a fi realizate la elaborarea planului anual
de audit intern:
- alocarea personalului şi altor resurse pentru întreaga perioadă de planificare;
- selectarea misiunilor de audit din planul strategic multianual;
- stabilirea numărului de zile pentru fiecare misiune de audit;
- planificarea pe săptămîni a misiunilor de audit intern;
- identificarea perioadelor mai favorabile pentru realizarea anumitor misiuni de audit;
- compararea performanţelor reale cu cele planificate ale activităţii de audit intern.
Planul anual de audit intern conţine următoarele elemente de bază:
1. scopul acţiunilor de auditare;
2. obiectivele acţiunilor de auditare;
3. operaţiunile supuse auditului intern;
4. structurile organizatorice la care se desfăşoară acţiunea de auditare;
1. durata acţiunii de auditare;
2. perioada supusă auditării;
7. auditorii antrenaţi în acţiunea de auditare;
1. precizarea cunoştinţelor de specialitate, experţii străini care necesită a fi implicaţi în audit.
În practică, la planul anual de audit intern se anexează nota explicativă în care se justifică
misiunile selectate şi incluse în plan. Nota în cauză conţine analiza riscurilor aferente
operaţiunilor supuse auditului intern. De asemenea, nota explicativă dezvăluie argumentele
pentru selectarea misiunilor respective.
Tema 6: Organizarea si exercitarea misiunii de audit1. Etapele derularii misuunii de audit intern 2. Lucrari preliminare elaborarii programului misiunii de audit intern 3. Identificarea obiectelor auditabile 4. Intocmirea programului de lucru al misiunii de audit intern 5. Obtinerea probelor de audit 6. Constatarea si investigarea iregularitatilor 7. Documentarea lucrarilor de audit intern
„1”Derularea misiunii de audit intern, include 4 etape: 1. Planificarea misiunii2. Lucrul in teren3. Elaborarea raportului misiunii de audit intern4. Monitorizarea recomandarilorPractica de audit intern arata ca alocarea resurselor pt etapele de audit pot fi : planificarea misiunii constituie 30 % din volumul de munca, lucrul in teren constiruie - 50% din volumul de lucru, elaboarea raportului misiunii – 10%, si pt monitorizarea recomandarilor din volumul de lucru 10 %.
1. Planificarea misunii de audit - prevede urmatoarele activitati:- Emiterea ordinului de efectuare a misiunii semnat de conducatorului unitatiii de audit
intern si de conducatorului institutiei - Intocmirea declaratiei de independenta de catre fiacare auditor care va participa la
misiune- Notificarea structurii care urmeaza a fi auditata - Stabilirea listei obiectelor auditabile - Intocmirea programului misiunii de audit intern
2. Lucrul in teren – are ca scop colectarea probelor de constatare a iregularitatilor precum si docuemntarea acestora. La colecatrea probelor se documnteaza sistemele analizate, testele de conformitate si substantiale sunt intocmite notite ale interviurilor si sedintelor precum si lipsa constatarilor pt determinarea prioritatii acestora.
3. La etapa de intomire a raportului de misiune – se urmareste informarea conducerii entitatii cu privire la faptul daca sistemele manageriale si de control intern functioneaza adecvat precum si formularea recomandarilor coresponzatoare pt imbunatatirrea acestora .
Rapotul de audit intern are ca scop sa incurajeze conducerea sa aprobe actiuni de implimentare a recomandarilor.
4. Etapa de monitorizare a recomandarilor – include 2 activitati principale de audit intern:- Urmarirea recomandarilor – este o actvitate care asigura faptul ca recomandarile vor
fi implimentate in tocmai si in termenele stabilite, iar conducerea este constienta de riscul neimplimentarii.
- Supervizarea – verifica realizarea in termen a recomandarilor de inlaturare a fraudelor precum si studiaza modalitatile de inlaturare a lor. Fraudele se refera la iregularitati si disfunctionalitati . Inregularitatea inseamna orice abatere de la norma legata sau de nerespectare a prevederilor conditiilor de finantare stabilite in acorduri sau contracte, iar disfunctionalitatile reprinza actiuni comise intentionat de a insela sau de a falsifica documente si rapoarte.
„2”In baza planului anual programul de audit intern preliminar programului sunt elaborare urmatoarele lucrari:
1. Emiterea ordenului privind efectuarea misiunii 2. Prezentarea declaratiei de independenta de fiacre membrul al echipei
misiunii 3. Instiintarea persoanelor care urmeaza a fi auditate
Ordenul privind efectiuarea misiunii este emis de catre conducatorului de unitati de audit intern se aproba de cconducatorul entitatii si confera autoritate oficiala de a fectua auditul. Documentul dat contine elemenetele :
- Specific domeniului de aplicare a auditului prin titlul sau - Indica locul unde va fi efectuat auditul - Ofera informatii privind componenta echipei de audit, numele auditorilor precum si
seful echipei desemnat- Ofera infomatii succinte privind nivelul de raportare in realizarea misiunii de audit- Specifica datele concrete de prezentare a versiunii preliminare si finale ale raportului
de audit.- Precizeaza respondabilitatii auditorilor pe parcursul misiunii.
Membrii misunii de audit sunt obligati sa prezinte declaratii de independenta (in forma scrisa) documentul emis reprezinta o reasigurare ca auditorul nu se afla in situatii de incompatibilitate prin urmare pe parcusul misiunii vor putea fi obiectivi daca pe parcursului misiunii apare o situatie de incompatibilitate reala sau presupusa, auditorul este obligat sa informeze de urgenta conducerea despre aceasta situatie.Cazuri de incompatibilitate :
Auditorula avut functii saua a fost implicat in ultimii 3 ani in activitatea auditabila
Auditorul a fost implicat la elaborarea si implimentarea sistemelor de control al activitatii auditabile
Auditorul este in rudenie cu sau afin cu conducatorul structurii auditabile Auditorul este in relatie financiara sau personala cu persoanele responsabile de
activitatile auditabile
Structura care urmeaza a fi auditata este intinitata de conducatorul unitatii de audit intern cu citeva zile (15 zile calecdaristice) inaite de data prevazuta in planul anual de audit intern. Instiintarea este efectuata in baza notei de informare care contine elementele :
Scopul misiunii de audit intern Perioada exercitarii misiunii Obiectivele misiunii Interventiile al caror program va fi stabilit ulterior.
„3”Pentru elaborarea programului misiunii de audit intern sunt determinate obiectele
auditabile sau obiectele care urmeaza a fi auditate in teren .Obiectul auditabil reprezinta activitatea sau operatia aferenta unui anumit domeniu,cum ar fi operatiuni financiare,de livrare etc.Domeniul este definit ca o totalitate de activitati si operatiuni cu caracteristici omogene.Auditarea obiectului consta in studierea realitatii practice de realizare a activitatii sau operatiunii si compararea cu cerintele cadrului normativ.Nu sunt auditate toate activitatile sau operatiunile aferente domeniului planificat pentru audit.In teren vor fi auditate doar obiectele care sunt supuse riscurilor avansate.
Riscul constituie orice situatie,actiune sau eveniment cu influienta nefavorabila asupra capacitatii entitatii de a-si realiza obiectivele.Cele mai fregvente riscuri constatate in practica se refera la :
Documentarea insuficienta a operatiunii; Organizarea nerationala a muncii personalului; Arhivarea necorespunzatoare a documentelor; Nedetectarea operatiilor cu risc financiar; Necunoasterea schimbarilor legislative.
Pentru identificarea riscurilor la aceasta etapa sunt studiate urmatoarele surse de informatie:
Actele normative si legislative aferente domeniului auditat. Documentatia de constituire a entitatii si informatia despre atributiile .responsabilitatile si
functiile angajatilor conform prevederilor organigrame. Dosarele auditelor anterioare inclusive programe de audit,note de informare,liste cu
recomandari,foi de lucru si rapoarte de audit.
In scopul facilizarii identificarii riscurilor auditorii interni discuta obiectele misiunii cu conducerea entitatii si cu responsabilii compartimentului auditat.
Auditorii interni se vor deplasa in teren pentru a intelege mai bine activitatile indicate in planul de audit si pentru a se familiariza cu personalul care va fi auditat.
Obiectele auditabile influientabile intro masura mai mare sau mai mica de anumite riscuri sunt incluse in fisa centralizatoare a obiectelor auditate.Fisa prevede deasemenea precizarea domonelor si activitatilor auditabile.
De ex.in cadrul misiunii auditare a activitatilor de conducere sunt fregvent auditate cel putin urmatoarele obiecte:
1. Definirea atributiilor si responsabilitatilor.2. Reglementarea raportului de serviciu din compartimente.
3. Stabilirea conditiilor de ocupare a postului.4. Organizarea recrutarii si selectarii personalului.5. Constrolul sistemelor informationale de management.6. Organbizarea activitatii de conducere.
Subiectul 4
Programul misiunii de audit intern reprezinta un document intern de lucru denumit ghid sau indrumar care contine ordinea de parcurgere a lucrarilor misiunii de audit intern.Documentul in cauza este considerat indrumar pentru auditoria interni fiindca desfasurarea misiunii conform programului confera siguranta in niciun aspect important al domeniului auditat nu a fost omis.
Prin urmare programul de audit reprezinta un plan detailat al activitatilor necesare realizarii misiunii de audit.Aceste activitati sunt clasificate in programul de audit pee tape si obiecte ale misiunii de audit,precum sip e fiecare persoana implicata in exercitarea auditului precizinduse totodata si locul desfasurarii lucrarilor de audit.Deasemenea la documentarea programului de audit intern este necesara sa fie concretizata si urmatoarea informatie:
- Entitatea in cadrul careia este realizata misiunea;- Domeniul auditat;- Perioada auditata;- Persoanele care au intocmit si au vizat programul;- Durata in ore a fiecarei activitati din cadrul misiunii de audit intern.
Natura activitatii de audit intren precizata in programul de audit difera de la un domeniu la altul in dependenta de etapa misiunii de audit si obiectul auditat.In sectorul public cel mai fregvent sunt auditate domeniiile legate de conducere,achizitii,resurse umane,plati. Iar in sectorul privat auditorul intern este preocupat in mod mai deosebit de riscurile continuitatii activitatii intreprinderii .
Obiecetele auditate mai pot fi denumite functii specifice ale sistemului de MFC.
Subiectul 5
Exercitarea auditului intern este determinate de aspectul ethnic al procesului de obtinere a dovezilor de audit care se regaseste la fiecare etapa a misiunii in special la exercitarea lucrului in teren.
Dovezile de audit intern numite si probe de audit constituie informatia de orice natura aplicata de auditorul intern pentru a argumenta opinia sa.Informatia poate fi obtinuta din interior sau exteriorul entitatii,de la misiunile de audit precedente,precum si din alte surese aplicabile pentru a ajunge la constatari si concluzii temeinice.
Deseori auditorii interni acorda atentie informatiei care se contine in urmatoarele functii:
1. Confirmari de la terti(furnizori,banci,orange de stat);2. Date din domenii inrudite (statistica,medicina,stiinta);3. Cadrul normative care reglementeaza activitatile entitatii;4. Instructiunile si regulamentele interne;
5. Sistemul informational managerial;6. Contabilitatea si explicatiile oferite de angajati.
Informatia care pretinde de a fi considerata dovada de audit este studiata si verificata cu cel putin o sursa de data. Se practica informatiei obtinuta de la intervivarea personalului sau cu cea confirmata de terti.Operatiunile economice si lucrarile efectuate de angajatii entitatii sunt comparate cu prevederile actelor normative si legislative,intructiunile si regulamentele interne.
Mai temeinice sunt considerate dovezile care se contin in: facturi,extrase bancare,registere contabile,declaratii fiscal,rapoarte financiare,dari de seama ale gestinatiilor.Din considerente auditoria interni auditeaza diverse domenii nu doar cele legate de finante si contabilitate,se practica fregvent prin intermeniudl declaratiilor personalului realizate in baza interiviilor si a afirmatiilor.Procesul de obtinere a dovezilor la fata locului este realizat in umratoarea consictutivitate:
1. Auditorul intern efectuiaza testari,interviuri,confirmari,si alte activitati de audit prevazute in programul de audit.
2. Apoi se apreciaza daca dovezile obtinute pentru fiecare activitate de audit intern sunt adecvate si suficiente.
3. Dupa efectuarea tuturor activitatilor stabilite in programul de audit se colecteaza documnetele misiunii de audit pentru a fi etichetate si numerotate.
4. Urmeaza identificarea si analiza documnetelor constatate care sunt comunicate conducatorului unitatii de audit intern.Testele de obtinere a dovezilor effectuate de membrii echipei misiunii de audit sunt verificate si aprobate de supervisor.
Pentru institutile publice supervizorul este numit de catre conducatorul entitatii de audit,,iar in cazul entitatii din sectorul privat aceasta functie este realizata de un expert extern.
Subiectul 6
Iregularitatile din cauza … li se acorda o atentie deosebia din partea auditului intern. Acestea sunt investigate de conducerea entitatii in momentul constatarii lor pt stoparea rapida a efectlor negative pe care le pot produce.
De regula iregularitatile se constata in urmatoarele cazuri :
1. Sunt premise de nerespectare a normelor de poluare a mediului inconjurator 2. Exipirarea termenului de valabilitate a licentii 3. Neprelungirea termenului de utilizare a brevetelor, marcilor comerciale, drepturilor de autor
si a altor drepturi a caror utilizare necesita contractare 4. Noile activitati ale entitatii nu sunt aprobate integral si de catre instantele autorizate 5. Confiscarea gajului de catre creditor ca urmare a nerespectarii conditiilor de imprumut 6. Neactualizarea sistemului de impozitare conform recentelor ajustari ale legislatiei fiscale
Daca auditorii ajung la concluzia ca sa constatat o inregularitate sau sunt premise de aparitie a acesteia vor solicita de la conducerea entitatii investigarea ei. In acest scop se practica documentarea iregularitatilor care sunt inregistrate in jurnalul de constatare si raportare a iregularitatilor. Din momentul constatarii iregularitatii cel mai tirziu a 2 zi se comunica conducatorului de audit intern, iar in absenta acestuia nemijlocit conducatorului entitatii. La
rindul sau conducatorlui unitatii de audit intern va solicita in termen de 3 zile de la conducatorul entitatii sa fie initiate procedura de investigare a inregularitati.
Subiectul 7
Documentarea lucrărilor de audit este un proces continuu şi poate crea probleme dacă nu
sunt aplicate anumite reguli de constituire şi de îndosariere a documentelor.
Constituirea documentelor reprezintă perfectarea documentară propriu-zisă a oricărei
lucrări de audit la fiecare etapă de exercitare a auditului intern, iar îndosarierea include
sistematizarea documentelor pe fiecare misiune şi etapă de realizare a ei. Lucrările de audit
sunt perfectate documentar în baza formularelor elaborate de unitatea de audit intern pentru
fiecare tip de activitate. Elaborarea unor formulare se bazează pe formularele-model prevăzute
de normele metodologice de implementare a standardelor de audit intern. De exemplu, normele
în cauză recomandă utilizarea:
1. modelului ordinului cu privire la efectuarea misiunii de audit intern;
2. programului de lucru al unei misiuni de audit;
3. modele de teste şi chestionare.
La colectarea informaţiilor necesare pentru a justifica constatările de audit, auditorii interni
efectuează copii, solicită extrase, întocmesc tabele şi recalculări care sunt documentate atît pe
suport de hîrtie, cît şi în format electronic. Aceste informaţii sunt perfectate documentar şi sunt
anexate la formularele de lucru eliberate fiecărui auditor pentru realizarea activităţilor de audit
prevăzute de programul misiunii de audit intern.
Se documentează de asemenea şi orice informaţie obţinută în mod verbal prin
intermediul întîlnirilor, interviurilor, inclusiv şi a conversaţiilor telefonice. Pentru întîlnirile
oficiale se practică documentarea sub formă de procese-verbale, în care se dezvăluie informaţia
despre scopul, subiectele discutate şi concluziile întîlnirii. Documentarea probelor obţinute sub
formă verbală se efectuează nemijlocit după discuţie.
Fiecare document de lucru se păstrează în anumite dosare. Se practică întocmirea dosarului
pentru fiecare misiune de audit, iar în cadrul acesteia pe fiecare etapă de exercitare. De exemplu,
primele documente de lucru care se află în dosarul unei misiuni de audit intern se referă la:
- dispoziţia de efectuare a misiunii de audit intern;
- declaraţia de independenţă a fiecărui auditor care realizează misiunea;
- programul misiunii de audit intern.
Dosarele sunt codificate prin atribuirea de litere şi cifre pentru fiecare misiune de audit intern.
Se codifică şi documentele de lucru în concordanţă cu codul dosarului şi respectiv a misiunii de
audit în cadrul căreia se perfectează. Fiecare document inclus în dosar este înregistrat în
Jurnalul de evidenţă a documentelor de lucru pentru dosarul respectiv.
Există două tipuri de dosare.
1. dosarul permanent;
2. dosarul curent.
Dosarul permanent conţine toate informaţiile importante pentru înţelegerea specificului
entităţii, care nu se modifică de la an la an. El este utilizat pentru efectuarea misiunilor de audit
viitoare şi pentru a oferi informaţii iniţiale noilor auditori. Conţine toate informaţiile permanente
despre sisteme, oferă informaţii de bază esenţiale şi este examinat la începutul fiecărei misiuni de
audit: acte normative; documente, ce conţin descrieri ale procedurilor de control intern, planuri
de audit intern etc.
Dosarul permanent de audit este format din următoarele secţiuni:
1. Informaţii generale, care includ:
- informaţii cu privire la evaluarea riscurilor;
- scopurile şi obiectivele sistemului;
- organigrame;
- devize de cheltuiel şi bugete,
- date statistice cu privire la prerformanţă.
2. Rapoarte:
- copii ale tututror rapoartelor de audit intern;
- planuri de implementare a recomandărilor;
- rapoartele Curţii de Conturi;
- alte rapoarte ale conducerii.
3. Modificări:
- documente cu privire la modificări semnificative.
Dosarul curent conţine informaţii ce se referă derularea unei misiuni curente. El este format
din următoarele secţiuni:
1. Iniţierea şi şedinţa de deschidere:
- documente de context (organigrame, legi, etc);
- rezultatele şedinţei preliminare pentru definirea titlului misiunii de audit,
- ordinul cu privire la efectuarea misiunii de audit;
- agenda şedinţei de deschidere;
- procesul-verbal al şedinţei de deschidere.
2. Programul de testare:
- înregistrarea sistemului, inclusiv diagrame;
- chestionarele controlului intern;
- formulare de evaluare a riscurilor;
- formularul pentru cercetare şi evaluare;
- programul de testare.
3. Testarea:
- tabele cu teste.
4. Concluzii:
- constatări;
- procesul-verbal al şedinţei de închidere a lucrului pe teren.
5. Raportul:
- proiectul raportului final şi scrisoarea de însoţire;
- procesul-verbal al şedinţei de închidere a misiunii de audit;
- răspunsul conducerii cu privire la raportul de audit;
- corespondenţa ulterioară/procese-verbale ale şedinţelor etc;
- planul de acţiuni privind implementarea recomandărilor;
- raportul de urmărire a implementării recomandărilor de audit.
Tema 7 : Raportarea rezultatelor si monitorizarea implimentarii misiunii de audit intern
1. Intocmira proiectului de audit intern2. Finisarea si prezentarea raportului de audit intern 3. Urmarirea recomandarilor auditului intern. Supervizarea misunii de audit intern4. Evaluarea interna si externa a misiunii de audit intern
“1”
La intocmirea proiectului raportului de audit intern se parcurg urmatoarele etape :
1. Formurarea constatarilor si recomandarilor – la prima etapa se intocmeste lista constatarilor si recomandarilor, la formurarea acestora auditorul trebuie :
- Sa utilizeze rationametul professional pt a evalua importanta fiecarei constatari - Sa tina cont de obiectivele misiunii de audit intern sis a se axeze pe documente
justificative - Sa evite afirmatii generale(in multe cazuri ,cea mai mare parte din , sume
semnificative,) acestea trebuie sa fie inlocuite cu informatii concrete. Exemplu :esantionul evaluat a cuprins 5% din 1000facturi, reperezintin 750lei din 2,5mln/lei )
Constatarea trebuie sa descrie ce nu a mers bine si de ce sa intimplat asa precizeaza in baza caror standarte sa ajuns la aceasta concluzie, indica ce effect a avut constatarea . de exemplu ca urmare a exercitarii auditului activitatii de cinducere sa constatat ca majoritatea deciziilor sunt luate intrun interval de timp prea indelungat din motivul necesitatii acumularii informatiei la diverse departamente care la rindul lor au nevoie de timp pt cautare si verificare.
Recomandarile indica ce trebuie sa se faca pt solutionarea problemei sau riscului constatat. Scopul recomandarilor este de a prezenta schimbarile posibile care vor apropia situatia constata de situaia dorita. Pt exemplul precedent situatia dorita ar fi ca informatia sa fie oferita conducerii in mod operativ prin intermediul unui program informational astfel incit deciziile sa fie aprobate de conducerea entitatii in scurt timp si daca este posibil in regim de timp real.
2. Revizuirea constatarilor si recomandarilor – la etapa a 2 constatarile si recomandarile sunt revizuite de catre supervisor pt a formula propuneri de modificare a lor. Revizuirea constatarii urmareste justetea formularii celor 4 elemente de baza ale constatarii:
- Situatia- Criteriul- Efectul - Cauza
Situatia – se refera la natura si dimensiunea constatarii si raspunde la intrebarea “ce nu a mers bine”?
Citeriul - stabileste legimitatea constatarii si raspunde la intrebarea in baza caror standarte sau criterii sa ajuns la aceasta constatare.
Efectul – descrie impactul real al situatiei, adica” ce effect a avur”?
Cauza – conscretizeaza motivele ce stau la baza constatarilorsi raspunde la intrebarea “de ce sa intimplat asa “?
Exemplu : Revizuirea constatarii formulate in exemplul precedent poate fi prezentata in felul urmator :
Tabel : Metodologia de revizuire a constatarilor
Elementele constatarii
Intrebarile supervizorului
Raspunsurile auditului intern
1. Situatia Ce nu a mers bine? Deciziile sunt luate cu intirziere2. Criteriul In baza caror standarte
sa ajuns la aceasta constatare?
Durata medie de luare a deciziei constituie 20 zile calendaristice, iar in cadrul altei entitati din acest domeniu 5 zile.
3. Efectul Ce efect a avut ? Aprobarea deciziilor intr-un interval indelungat de timp poate conduce la reactii intirziate de solutionare a problemei si la eventualele litigii cu tertii.
4. Cauza De ce sa intimplat asa? Informatiile oferite conducerii de catre departamentele entitatii ncesita a fi idetificate si verificate ceea ce presupune lucrul sit imp suplimentar de implicare a personalului.
Revizuirea recomandarilor are ca scop de a verificadaca schimbarile propuse de auditorul intern vor apropia situatia constata de situatia dorita.
![Examen Audit Intern.[Conspecte.md]](https://static.documente.net/doc/80x56/55cf922d550346f57b94548a/examen-audit-internconspectemd.jpg)
