C.E.C.C.A.R Filiala BucurestiProba scrisa: Semestrul I - 2015

Profesor coordinator: Lect.univ.dr. Florentin CALOIAN Stagiar: BEBE DANIELA ALINA

-2015-INTRODUCERE

Taxa pe valoarea adaugata este un impozit indirect, aparut relativ de curand in peisajul sistemelor fiscale din diferite state.

Acest impozit are o arie de raspandire destul de larga la nivelul globului. Pe parcursul timpului, de la aparitia acestuia in Franta in anul 1954, tot mai multe state au manifestat interes pentru introducerea lui in sistemul fiscal propriu.

La baza aparitie taxei pe valoarea adaugata sta impozitul pe circulatia marfurilor. Trecerea la taxa pe valoarea adaugata a facut posibila evitarea impozitarii in cascada a circulatiei marfurilor. Prin impozitarea in cascada, care era caracteristica impozitului pe circulatia marfurilor, avea loc o impunere a unei materii impozabile care continea impozitul pe circulatia marfurilor datorat anterior,ajungandu-se astfel la a calcula impozitul aferent unui venit impozabil in cadrul caruia era cuprins impozitul datorat anterior

Taxa pe valoare adaugata respecta principiul universalitatii impunerii deoarece, cu exceptiile prevazute de lege, se aplica asupra tuturor operatiunilor cu plata si asimilate acestora, efectuate, in mod independent, de catre persoanele fizice si juridice.

Exista, de asemenea, si operatiuni scutite de plata TVA, iar principiul de baza ce trebuie avut in vedere in ceea ce priveste scutirile este acela ca o "scutire" constituie o exceptie de la regula de baza si din acest motiv toate prevederile referitoare la scutiri pentru bunuri, servicii, etc. trebuie interpretate restrictiv. Regula generala este ca toate livrarile de bunuri si prestarile de servicii, achizitiile intracomunitare si importurile ce se inscriu in sfera de aplicare a TVA si sunt efectuate in Romania cu plata de catre o persoana impozabila ce actioneaza ca atare se cuprind in sfera de aplicare a TVA si sunt taxate efectiv. Numai livrarile de bunuri si/sau prestarile de servicii, achizitiile intracomunitare si importurile explicit prevazute de Codul Fiscal ca fiind scutite, nu sunt taxate. In plus, in cazul livrarilor, prestarilor, achizitiilor intracomunitare si importurilor scutite, furnizorul /cumparatorul trebuie sa faca dovada ca scutire aplicata are la baza prevederile legii (inclusiv Normele Metodologice) si ca toate conditiile sau criteriile stabilite prin lege sau norme pentru aplicare scutirii au fost indeplinite.

1. CADRUL LEGISLATIV-NORMATIV

In prezentul Capitol se vor analiza in detaliu prevederile art. 141 si 143 - 1441 din Codul Fiscal si din normele metodologice corespunzatoare privind scutirile de TVA pentru intermediari.

ART. 141 Scutiri pentru operaţiuni din interiorul ţării:

1) Următoarele operaţiuni de interes general sunt scutite de taxă:

a) spitalizarea, îngrijirile medicale şi operaţiunile strâns legate de acestea, desfăşurate de unităţi autorizate pentru astfel de activităţi, indiferent de forma de organizare, precum: spitale, sanatorii, centre de sănătate rurale sau urbane, dispensare, cabinete şi laboratoare medicale, centre de îngrijire medicală şi de diagnostic, baze de tratament şi recuperare, staţii de salvare şi alte unităţi autorizate să desfăşoare astfel de activităţi;

b) prestările de servicii efectuate în cadrul profesiunii lor de către stomatologi şi tehnicieni dentari, precum şi livrarea de proteze dentare efectuată de stomatologi şi de tehnicieni dentari;

2

c) prestările de îngrijire şi supraveghere efectuate de personal medical şi paramedical, conform prevederilor legale aplicabile în materie;

d) transportul bolnavilor şi al persoanelor accidentate, în vehicule special amenajate în acest scop, de către entităţi autorizate în acest sens;

e) livrările de organe, sânge şi lapte, de provenienţă umană;  

f) activitatea de învăţământ prevăzută în Legea învăţământului nr. 84/1995, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, formarea profesională a adulţilor, precum şi prestările de servicii şi livrările de bunuri strâns legate de aceste activităţi, efectuate de instituţiile publice sau de alte entităţi autorizate;

g) livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate de căminele şi cantinele organizate pe lângă instituţiile publice şi entităţile autorizate prevăzute la lit. f), în folosul exclusiv al persoanelor direct implicate în activităţile scutite conform lit. f);

h) meditaţiile acordate în particular de cadre didactice din domeniul învăţământului şcolar, preuniversitar şi universitar;

i) prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de asistenţa şi/sau protecţia socială, efectuate de instituţiile publice sau de alte entităţi recunoscute ca având caracter social, inclusiv cele livrate de căminele de bătrâni;

j) prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de protecţia copiilor şi a tinerilor, efectuate de instituţiile publice sau de alte entităţi recunoscute ca având caracter social;

k) prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri furnizate membrilor în interesul lor colectiv, în schimbul unei cotizaţii fixate conform statutului, de organizaţii fără scop patrimonial care au obiective de natură politică, sindicală, religioasă, patriotică, filozofică, filantropică, patronală, profesională sau civică, precum şi obiective de reprezentare a intereselor membrilor lor, în condiţiile în care această scutire nu provoacă distorsiuni de concurenţă;

l) prestările de servicii strâns legate de practicarea sportului sau a educaţiei fizice, efectuate de organizaţii fără scop patrimonial pentru persoanele care practică sportul sau educaţia fizică;

m) prestările de servicii culturale şi/sau livrările de bunuri strâns legate de acestea, efectuate de instituţiile publice sau de alte organisme culturale fără scop patrimonial, recunoscute ca atare de către Ministerul Culturii şi Cultelor;

n) prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri efectuate de persoane ale căror operaţiuni sunt scutite, potrivit lit. a), f) şi i) - m), cu ocazia manifestărilor destinate să le aducă sprijin financiar şi organizate în profitul lor exclusiv, cu condiţia ca aceste scutiri să nu producă distorsiuni concurenţiale;

o) activităţile specifice posturilor publice de radio şi televiziune, altele decât activităţile de natură comercială;

p) serviciile publice poştale, precum şi livrarea de bunuri aferentă acestora;

q) prestările de servicii efectuate de către grupuri independente de persoane, ale căror operaţiuni sunt scutite sau nu intră în sfera de aplicare a taxei, grupuri create în scopul prestării către membrii lor de servicii direct legate de exercitarea activităţilor acestora, în cazul în care aceste grupuri solicită membrilor lor numai rambursarea cotei-părţi de cheltuieli comune, în limitele şi în condiţiile stabilite prin norme şi în condiţiile în care această scutire nu este de natură a produce distorsiuni concurenţiale;

r) furnizarea de personal de către instituţiile religioase sau filozofice în scopul activităţilor prevăzute la lit. a), f), i) şi j).

(2) Următoarele operaţiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă:

a) prestările următoarelor servicii de natură financiar-bancară:

3

1. acordarea şi negocierea de credite, precum şi administrarea creditelor de către persoana care le acordă;

2. negocierea garanţiilor de credit ori a altor garanţii sau orice operaţiuni cu astfel de garanţii, precum şi administrarea garanţiilor de credit de către persoana care acordă creditul;

3. tranzacţii, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plăţi, viramente, creanţe, cecuri şi alte instrumente negociabile, exceptând recuperarea creanţelor;

4. tranzacţii, inclusiv negocierea, privind valuta, bancnotele şi monedele utilizate ca mijloc legal de plată, cu excepţia obiectelor de colecţie, şi anume monede de aur, argint sau din alt metal ori bancnote care nu sunt utilizate în mod normal ca mijloc legal de plată sau monede de interes numismatic;

5. tranzacţii, inclusiv negocierea, dar exceptând administrarea sau păstrarea în siguranţă, cu acţiuni, părţi sociale în societăţi comerciale sau asociaţii, obligaţiuni garantate şi alte instrumente financiare, cu excepţia documentelor care stabilesc drepturi asupra bunurilor;

6. administrarea de fonduri speciale de investiţii;

b) operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare, precum şi prestările de servicii în legătură cu operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare efectuate de persoanele impozabile care intermediază astfel de operaţiuni;

c) pariuri, loterii şi alte forme de jocuri de noroc efectuate de persoanele autorizate, conform legii, să desfăşoare astfel de activităţi;

d) livrarea la valoarea nominală de timbre poştale utilizabile pentru serviciile poştale, de timbre fiscale şi alte timbre similare;

e) arendarea, concesionarea, închirierea şi leasingul de bunuri imobile, acordarea unor drepturi reale asupra unui bun imobil, precum dreptul de uzufruct şi superficia, cu plată, pe o anumită perioadă. Fac excepţie următoarele operaţiuni:

1. operaţiunile de cazare care sunt efectuate în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping;

2. închirierea de spaţii sau locaţii pentru parcarea autovehiculelor;

3. închirierea utilajelor şi a maşinilor fixate definitiv în bunuri imobile;

4. închirierea seifurilor;

f) livrarea de construcţii/părţi de construcţii şi a terenurilor pe care sunt construite, precum şi a oricăror altor terenuri. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcţii noi, de părţi de construcţii noi sau de terenuri construibile. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:

1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare;

2. construcţie înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ;

3. livrarea unei construcţii noi sau a unei părţi din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcţiei sau a unei părţi a acesteia, după caz, în urma transformării;

4. o construcție nouă cuprinde și orice construcție transformată sau  parte transformată a unei construcții, dacă costul transformării, exclusiv taxa, se ridică la minimum 50% din valoarea de piață a construcției sau a părții din construcție, astfel cum aceasta este stabilită printr-un raport de expertiză, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării;

4

g) livrările de bunuri care au fost afectate unei activități scutite, în temeiul prezentului articol, dacă taxa aferentă bunurilor respective nu a fost dedusă, precum și livrările de bunuri a căror achiziție a făcut obiectul excluderii dreptului de deducere conform art. 145 alin. (5) lit. b) sau al limitării totale a dreptului de deducere conform art. 145^1.

(3) Orice persoană impozabilă poate opta pentru taxarea operaţiunilor prevăzute la alin. (2) lit. e) şi f), în condiţiile stabilite prin norme

ART. 143 alin. (1) Scutiri pentru exporturi sau alte operatiuni similare, pentru livrari intracomunitare si pentru transportul international si intracomunitar

Potrivit Codului fiscal roman, sunt operatiuni scutite de taxă cu drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa, dar este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziţii, urmatoarele:a) livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Comunităţii Europene de către furnizor sau de un intermediar în contul său;b) livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Comunităţii Europene de către cumpărătorul care nu este stabilit în România sau de un intermediar în contul său,c) prestările de servicii, inclusiv transportul şi serviciile accesorii transportului, legate direct de exportul de bunuri;d) prestările de servicii, inclusiv transportul şi serviciile accesorii transportului, dacă acestea sunt direct legate de importul de bunuri şi valoarea acestora este inclusă în baza de impozitare a bunurilor importate;e) prestările de servicii efectuate în România asupra bunurilor mobile achiziţionate sau importate în vederea prelucrării în România şi care ulterior sunt transportate în afara Comunităţii Europene de către prestatorul serviciilor sau de către client, dacă acesta nu este stabilit în România, ori de un intermediar în numele oricăruia dintre aceştia;Justificarea scutirilor mentionate mai sus se face de către persoana impozabilă care poate avea calitatea de furnizor/prestator sau, după caz, de beneficiar.

Scutirea de taxă pe valoarea adăugată se aplică numai în situaţia în care locul operaţiunii se consideră a fi în România, conform prevederilor Codului fiscal.Scutirile cu drept de deducere sunt aplicate în măsura în care persoanele impozabile pot justifica scutirea cu documentele reglemementate prin legislatia fiscala.

Conform prevederilor Codului fiscala si a legislatiei data in aplicarea acestuia:a) prin contract se înţelege şi comanda, urmată de executarea acesteia;b) prestatorul este orice persoană care acţionează în nume propriu şi facturează o prestare de servicii;c) beneficiarul este persoana pe numele căreia a fost emisă o factură pentru o prestare de servicii sau pentru o livrare de bunuri;d) prin furnizor se înţelege orice persoană impozabilă care realizează o livrare de bunuri, respectiv producătorul bunurilor sau proprietarul bunurilor ori comisionarul care acţionează în nume propriu, dar în contul comitentului;e) sunt considerate livrări de bunuri, bunurile transportate din România în afara Comunităţii Europene, chiar şi în lipsa unei tranzacţii comerciale;f) livrările de bunuri care sunt transportate din teritoriul comunitar, în afara Comunităţii Europene, sunt denumite exporturi, iar furnizorul este denumit exportator.Important: Pentru acele operaţiuni care prin natura lor nu permit operatorilor economici să fie în posesia documentelor de justificare a scutirii în momentul faptului generator, prezentarea documentelor pentru justificarea scutirii de taxă se va face în termen de maximum 90 de zile calendaristice de la data la care a intervenit faptul generator de taxă pentru operaţiunea în cauză.

5

Detalierea conditiilor de scutire de TVA:

1) Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Comunităţii de furnizor sau de un intermediar în contul său, in urmatoarele conditii:

Prin persoană care expediază sau transportă bunuri în afara Comunităţii în contul furnizorului se înţelege orice persoană care face transportul.Scutirea se aplică numai în situaţia în care, potrivit prevederilor contractuale dintre furnizor şi cumpărător, transportul bunurilor în afara Comunităţii este în sarcina furnizorului, care poate face transportul cu mijloace proprii sau poate apela la o un intermediar pentru efectuarea transportului.

Scutirea de taxă se justifică de către exportator cu următoarele documente:a) factura sau, dacă transportul bunurilor nu presupune o tranzacţie, documentele solicitate de autoritatea vamală pentru întocmirea declaraţiei vamale de export;b) unul dintre următoarele documente:1. certificarea încheierii operaţiunii de export de către biroul vamal de export sau, după caz, notificarea de export certificată de biroul vamal de export, în cazul declaraţiei vamale de export pe cale electronică; sau2. exemplarul 3 al documentului administrativ unic, folosit ca declaraţie de export pe suport hârtie, certificat pe verso de biroul vamal de ieşire;c) documente din care să rezulte că transportul este realizat de furnizor ori în numele său, cum sunt:- documentul de transport,- comanda de cumpărare, de vânzare sau contractul,- documentele de asigurare.2) Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Comunităţii de către cumpărătorul care nu este stabilit în România sau de un intermediar în contul său, in urmatoarele conditii:

Astfel de livrări au loc în cadrul unor contracte prin care persoana obligată să transporte bunurile în afara Comunităţii este cumpărătorul nestabilit în România sau un intermediar în contul său.

Scutirea de taxă pe valoarea adăugată se justifică de furnizorul care realizează livrarea cu urmatoarele documente:a) factura sau, dacă transportul bunurilor nu presupune o tranzacţie, documentele solicitate de autoritatea vamală pentru întocmirea declaraţiei vamale de export;b) unul dintre următoarele documente:1. certificarea încheierii operaţiunii de export de către biroul vamal de export sau, după caz, notificarea de export certificată de biroul vamal de export, în cazul declaraţiei vamale de export pe cale electronică; sau2. exemplarul 3 al documentului administrativ unic, folosit ca declaraţie de export pe suport hârtie, certificat pe verso de biroul vamal de ieşire;c) documente din care să rezulte că transportul este realizat de client sau în numele său, cum sunt:- documentul de transport,- comanda de cumpărare, de vânzare sau contractul,- documentele de asigurare.3) Sunt scutite de taxă prestările de servicii, inclusiv transportul şi serviciile accesorii transportului, legate direct de exportul de bunuri, in urmatoarele conditii:

Scutirea de taxă pentru serviciile de transport de bunuri legate direct de exportul de bunuri, se justifică de prestator în măsura în care locul prestării serviciilor este considerat a fi

6

în România şi dacă aceasta ar fi fost persoana obligată la plata taxei conform Codului fiscal, în cazul în care nu se aplica o scutire de taxă.

Documentele pe baza cărora se justifică scutirea de taxă sunt:a) factura sau, după caz, pentru persoanele care prestează efectiv serviciul de transport, documentul specific de transport, dacă acesta conţine cel puţin informaţiile prevăzute in Codul fiscal;b) contractul încheiat cu beneficiarul;c) documentele specifice de transport, în funcţie de tipul transportului, sau, după caz, copii de pe aceste documente;d) documente din care să rezulte că bunurile transportate au fost exportate.Dacă locul serviciului de transport de bunuri este în România şi beneficiarul ar fi persoana obligată la plata taxei dacă operaţiunea nu ar fi scutită, acesta justifică scutirea de taxă pentru serviciile de transport legate direct de exportul de bunuri, cu:a) factura emisă de prestator sau, după caz, pentru persoanele care prestează efectiv serviciul de transport, documentul specific de transport;b) contractul încheiat cu prestatorul;c) documentele specifice de transport în funcţie de tipul transportului, sau, după caz, copii de pe aceste documente;d) documente din care să rezulte că bunurile transportate au fost exportate din Comunitate.

Dacă beneficiarul nu poate justifica scutirea de taxă, operaţiunile vor fi considerate taxabile. În cazul în care sunt achiziţii intracomunitare de servicii, vor fi aplicate prevederile specifice de declarare a acestor operaţiuni.Se consideră documente specifice de transport, în funcţie de tipul transportului:a) în cazul transportului auto:- Convenţia referitoare la contractul de transport internaţional de mărfuri pe şosele (CMR),- carnetul TIR şi, după caz- documentul de tranzit vamal comunitar T1;b) în cazul transportului feroviar:- scrisoarea de trăsură,- documentul de transport internaţional pe căile ferate, care să poarte ştampila staţiei de expediţie,- documentul de transmitere a vagonului la calea ferată vecină, care să confirme ieşirea mărfii din Comunitate, şi, după caz- documentul de tranzit vamal comunitar T1;c) în cazul transportului multimodal cale ferată - naval:- scrisoarea de trăsură şi foaia de conosament- după caz, documentul de tranzit vamal comunitar T1;

Scutirea de taxă pentru transporturile de bunuri se aplică şi în cazul transporturilor combinate. Justificarea scutirii se realizează pe baza documentelor prevăzute în cazul prestatorului, sau în cazul beneficiarului, precum şi a documentelor specifice fiecărui tip de transport care intră în componenţa transportului combinat.

Scutirea de taxă pentru serviciile accesorii transportului legat direct de exportul de bunuri se justifică de către prestatorul serviciilor, în măsura în care locul prestării serviciilor este considerat a fi în România şi dacă acesta ar fi fost persoana obligată la plata taxei, în cazul în care nu ar fi aplicată o scutire de taxă.

Documentele pe baza cărora se justifică scutirea de taxă sunt:a) contractul încheiat cu beneficiarul;b) factura;c) documentele din care să rezulte că sunt servicii accesorii unui transport de bunuri care au fost exportate din Comunitate.

Dacă locul serviciilor accesorii transportului legat direct de exportul de bunuri este în România, scutirea de taxă se justifică de beneficiarul serviciilor, dacă acesta ar fi persoana

7

obligată la plata taxei, în situaţia în care operaţiunea nu ar fi scutită, pe baza următoarelor documente:a) contractul încheiat cu prestatorul serviciilor;b) factura emisă de prestator;c) documentele din care să rezulte că serviciile sunt accesorii unui transport de bunuri care au fost exportate.

Dacă beneficiarul nu poate justifica scutirea de taxă, operaţiunile vor fi considerate taxabile. În cazul în care sunt achiziţii intracomunitare de servicii, vor fi aplicate prevederile specifice de declarare a acestor operaţiuni.

Scutirea de taxă pentru alte prestări de servicii legate direct de exportul de bunuri, se justifică de către prestatorul serviciilor, în măsura în care locul prestării serviciilor este considerat a fi în România şi dacă acesta ar fi fost persoana obligată la plata taxei, în cazul în care nu se aplica o scutire de taxă.

Documentele pe baza cărora se justifică scutirea de taxă sunt:a) contractul încheiat cu beneficiarul;b) factura;c) documentele din care să rezulte că prestările de servicii efectuate sunt legate direct de exportul de bunuri. Dacă locul altor servicii legate direct de exportul de bunuri este în România, scutirea de taxă se justifică de beneficiarul serviciilor, dacă acesta ar fi persoana obligată la plata taxei, în situaţia în care operaţiunea nu ar fi scutită, pe baza următoarelor documente:a) contractul încheiat cu prestatorul serviciilor;b) factura emisă de prestator;c) documentele din care să rezulte că prestările de servicii sunt legate direct de exportul de bunuri.4) Sunt scutite de taxă prestările de servicii, inclusiv transportul şi serviciile accesorii transportului, legate direct de importul de bunuri, dacă valoarea acestora este inclusă în baza de impozitare a bunurilor importate, in urmatoarele conditii:

Scutirea de taxă pentru serviciile de transport de bunuri legate direct de importul de bunuri se justifică de prestator, în măsura în care locul prestării serviciilor este considerat a fi în România şi dacă aceasta ar fi fost persoana obligată la plata taxei, în cazul în care nu se aplica o scutire de taxă.

Documentele pe baza cărora se justifică scutirea de taxă sunt:a) factura sau, după caz, pentru persoanele care prestează efectiv serviciul de transport, documentul specific de transport;b) contractul încheiat cu beneficiarul;c) documentele specifice de transport, în funcţie de tipul transportului, sau, după caz, copii de pe aceste documente;d) documentele din care să rezulte că bunurile transportate au fost importate în Comunitate şi că valoarea serviciilor este inclusă în baza de impozitare a bunurilor importate.

Dacă locul serviciilor de transport direct legate de importul de bunuri, a căror valoare este inclusă în baza de impozitare a bunurilor importate, este în România, scutirea de taxă se justifică de beneficiarul serviciilor, dacă acesta ar fi persoana obligată la plata taxei, în situaţia în care operaţiunea nu ar fi scutită. Documentele pe baza cărora se justifică scutirea de taxă sunt:a) factura emisă de prestator sau, după caz, pentru persoanele care prestează efectiv serviciul de transport, documentul specific de transport;b) contractul încheiat cu prestatorul;c) documentele specifice de transport, în funcţie de tipul transportului, sau, după caz, copii de pe aceste documente;d) documentele din care să rezulte că bunurile transportate au fost importate în Comunitate şi că valoarea serviciilor este inclusă în baza de impozitare a bunurilor importate.

8

Dacă beneficiarul nu poate justifica scutirea de taxă, operaţiunile vor fi considerate taxabile. În cazul în care sunt achiziţii intracomunitare de servicii, vor fi aplicate prevederile specifice de declarare a acestor operaţiuni.

Scutirea de taxă pentru prestările de servicii accesorii transportului şi alte prestări de servicii, direct legate de importul de bunuri, dacă valoarea acestora este inclusă în baza de impozitare a bunurilor importate, se justifică de prestator, în măsura în care locul prestării serviciilor este considerat a fi în România şi dacă acesta ar fi fost persoana obligată la plata taxei, în cazul în care nu se aplica o scutire de taxă.

Documentele pe baza cărora se justifică scutirea de taxă sunt:a) factura;b) contractul încheiat cu beneficiarul;c) documentele din care să rezulte că prestările de servicii sunt accesorii transportului bunurilor importate în Comunitate sau sunt servicii aferente importului de bunuri în Comunitate şi că valoarea serviciilor este inclusă în baza de impozitare a bunurilor importate.

Dacă locul serviciilor accesorii transportului şi altor prestări de servicii, direct legate de importul de bunuri a căror valoare este inclusă în baza de impozitare a bunurilor importate, este în România, scutirea de taxă se justifică de beneficiarul serviciilor, dacă acesta ar fi persoana obligată la plata taxei, în situaţia în care operaţiunea nu ar fi scutită, cu următoarele documente:a) factura emisă de prestator;b) contractul încheiat cu prestatorul;c) documentele din care să rezulte că serviciile respective sunt accesorii transportului bunurilor importate sau sunt aferente importului de bunuri în Comunitate şi că valoarea serviciilor este inclusă în baza de impozitare a bunurilor importate.

Dacă beneficiarul nu poate justifica scutirea de taxă, operaţiunile vor fi considerate taxabile. În cazul în care sunt achiziţii intracomunitare de servicii, vor fi aplicate prevederile specifice de declarare a acestor operaţiuni.5) Sunt scutite de taxă prestările de servicii efectuate în România asupra bunurilor mobile achiziţionate ori importate în vederea prelucrării în România şi care ulterior sunt transportate în afara Comunităţii de către prestatorul serviciilor sau de către client, dacă acesta nu este stabilit în România, ori de un intermediar în numele oricăruia dintre aceştia, in urmatoarele conditii:

Scutirea de taxă pe valoarea adăugată se aplică prestărilor de servicii de prelucrare şi în cazul în care prestatorul de servicii care efectuează aceste servicii în baza unui contract încheiat cu un client nestabilit în România achiziţionează sau importă bunuri în vederea încorporării în produsul prelucrat ori în vederea utilizării în legătură directă cu produsele prelucrate.

Scutirea de taxă se aplică pentru prestările de servicii pentru care locul prestării se consideră în România şi se justifică cu documentele mentionate mai sus.

Orice bun încorporat în produsul prelucrat, ambalajele sau alte bunuri utilizate în legătură directă cu produsul prelucrat sunt accesorii serviciilor realizate şi nu vor fi tratate ca livrări de bunuri, ci ca fiind parte a serviciului prestat.

În cazul bunurilor importate în România în vederea prelucrării, calitatea de importator o poate avea fie proprietarul bunurilor, fie persoana impozabilă înregistrată in scopuri de TVA in Romania, care importă bunuri în România în regimul vamal de perfecţionare activă în sistem de rambursare, prevăzut la art. 114 paragraful 1 lit. (b) din Regulamentul (CEE) nr. 2.913/92 al Consiliului din 12 octombrie 1992 de instituire a Codului Vamal Comunitar, în vederea prelucrării, cu condiţia ca bunurile rezultate ca urmare a acestor operaţiuni să fie reexportate în afara Comunităţii sau să fie achiziţionate de către persoana impozabilă respectivă.

În situaţia în care bunurile rezultate în urma prelucrării nu sunt reexportate în afara Comunităţii, prestatorul de servicii care a importat bunurile în România în vederea prelucrării

9

pierde dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente importului, cu excepţia cazului în care achiziţionează bunurile rezultate în urma prelucrării.În situaţia în care locul prestării este considerat a fi în România, dacă bunurile rezultate în urma prelucrării nu sunt reexportate în afara Comunităţii, prestările de servicii de prelucrare nu sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată.

Dacă serviciile sunt prestate către un beneficiar persoană impozabilă, stabilit în alt stat membru, locul prestării se consideră în statul membru în care este stabilit beneficiarul, serviciile fiind neimpozabile în România.

Scutirea de taxă pentru prelucrarea bunurilor mobile corporale achiziţionate din România sau din alte state membre ori importate de către clientul care nu este stabilit în România, se justifică de prestatorul serviciilor cu următoarele documente:a) contractul încheiat cu clientul care nu este stabilit în România;b) factura pentru serviciile de prelucrare efectuate;c) copie de pe unul dintre următoarele documente:1. certificarea încheierii operaţiunii de export de către biroul vamal de export sau, după caz, notificarea de export certificată de biroul vamal de export, în cazul declaraţiei vamale de export pe cale electronică; sau2. exemplarul 3 al documentului administrativ unic, folosit ca declaraţie de export pe suport hârtie, certificat pe verso de biroul vamal de ieşire;d) documentul de transport care atestă că bunurile rezultate în urma prelucrării părăsesc Comunitatea, dacă transportul bunurilor în afara Comunităţii intră în sarcina prestatorului de servicii, sau, după caz, copie de pe acest document, dacă transportul bunurilor în afara Comunităţii intră în sarcina clientului nestabilit în România.Scutirea de taxă pentru prelucrarea bunurilor mobile corporale importate de către prestatorul de servicii, se justifică de prestator cu următoarele documente:a) contractul încheiat cu clientul care nu este stabilit în România;b) factura pentru serviciile prestate;c) autorizaţia de perfecţionare activă în sistem de rambursare;d) declaraţia vamală pentru regimul vamal de perfecţionare activă în sistemul de rambursare;e) dovada exportului/reexportului bunurilor rezultate în urma prelucrării, care confirmă că acestea au părăsit teritoriul vamal comunitar, reprezentată de unul dintre următoarele documente:1. certificarea încheierii operaţiunii de export de către biroul vamal de export sau, după caz, notificarea de export certificată de biroul vamal de export, în cazul declaraţiei vamale de export pe cale electronică; sau2. exemplarul 3 al documentului administrativ unic, folosit ca declaraţie de export pe suport hârtie, certificat pe verso de biroul vamal de ieşire;f) documentul de transport, care atestă că bunurile rezultate în urma prelucrării părăsesc Comunitatea, dacă transportul bunurilor în afara Comunităţii intră în sarcina prestatorului de servicii, sau, după caz, copie de pe acest document, dacă transportul bunurilor în afara Comunităţii intră în sarcina clientului nestabilit în România.

II. Scutiri pentru livrări intracomunitare şi pentru transportul internaţional şi intracomunitar

Potrivit Codului fiscal roman, sunt considerate operatiuni scutite de taxă cu drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa, dar este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziţii, urmatoarele:a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru, cu exceptiile prevazute de Codul fiscal

10

b) livrările intracomunitare de mijloace de transport noi către un cumpărător care nu îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA;c) livrările intracomunitare de produse accizabile către o persoană impozabilă;d) livrările intracomunitare asimilate de bunuri (transferul de către o persoană impozabilă de bunuri aparţinând activităţii sale economice din România într-un alt stat membru), care ar beneficia de scutire dacă ar fi efectuate către un intermediar impozabilă, cu excepţia livrărilor intracomunitare supuse regimului special privind bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi.

Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri se justifică pe baza următoarelor documente:a) factura în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru;c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare.

În cazul livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi către un cumpărător care nu comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, scutirea de taxă se justifică prin:a) factura sau, dacă furnizorul nu este o persoană impozabilă, contractul de vânzare-cumpărare;b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru sau, după caz, prin dovada înmatriculării mijlocului de transport nou în statul membru de destinaţie.

În cazul livrărilor intracomunitare asimilate de bunuri, respectiv transferurile de bunuri, scutirea de taxă se justifică pe baza următoarelor documente:a) autofactura în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit în alt stat membru al persoanei care realizează transferul din România;b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru.

III. Scutiri pentru serviciile prestate de intermediarii care acţionează în numele şi în contul altei persoane, în legătură cu exporturile, livrarile intracomunitare sau alte operatiuni asimilate

Sunt scutite de taxă serviciile prestate de intermediarii care acţionează în numele şi în contul altei persoane, în cazul în care aceste servicii sunt prestate în legătură cu exporturile, livrarile intracomunitare sau alte operatiuni asimilate scutite. Scutirea de taxă se justifică de prestator în măsura în care locul prestării serviciului de intermediere este considerat a fi în România şi dacă acesta ar fi persoana obligată la plata TVA, în cazul în care nu s-ar aplica o scutire de TVA. Beneficiarul serviciului de intermediere are obligaţia să justifice scutirea de taxă dacă locul prestării este considerat în România şi în situaţia în care acesta ar fi persoana obligată la plata taxei, dacă operaţiunea nu ar fi scutită.

Justificarea scutirii de taxă se realizează pe baza facturii de comision şi a documentelor care atestă că serviciile sunt prestate în legătură cu operaţiunile scutite menţionate mai sus.

Prezentul doumentar se fundamenteaza pe prevederile Legii 571/2003 privind Codul fiscal si ale OANAF nr. 2222 din 22 decembrie 2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 144^1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

11

Art. 1441. Scutiri pentru agenti si intermediari

Sunt scutite de taxa serviciile prestate de agentii si intermediarii, care actioneaza in numele si in contul altei persoane, in cazul in care aceste servicii sunt prestate in cadrul operatiunilor scutite prevazute la art. 143 si art. 144, cu exceptia operatiunilor prevazute la art. 143 alin. (1) lit. f) si alin. (2).

Astfel, potrivit art. 1441 din Codul Fiscal sunt scutite cu drept de deducere serviciile prestate de agentii si intermediarii, care actioneaza in numele si in contul altei persoane, in cazul in care aceste servicii sunt prestate in cadrul operatiunilor scutite prevazute la art. 143, alin. (1) si art. 144 din Codul Fiscal:a) Exportul de bunuri efectuat de catre furnizor b) Exportul de bunuri efectuat de catre cumparator c) Prestarea de servicii direct legate de exportul bunurilor d) Transportul bunurilor importate si serviciile accesorii e) Lucrari efectuate asupra bunurilor mobile transportate in afara Comunitatii f) Transportul international de pasageri g) Navele si alte vase maritime h) Aeronavele i)  Livrarea de bunuri si prestarea de servicii pentru misiunile diplomatice,          organizatiile internationale si anumiti membri ai personalului acestora j)  Scutiri de TVA acordate Organizatiilor si Institutiilor internationale pentru uzul oficial al acestora k) Livrarea de aur catre Banca Nationala a Romaniei l)  Livrarea de bunuri catre organisme autorizate care le transporta sau le expediaza in afara Comunitatii ca parte a activitatilor umanitare si educative m) Operatiunile legate de traficul international de bunuri mentionat in art. 144,alin. (1) din Codul Fiscal

Scutirile mentionate la art. 141 si 143 - 1441 din Codul Fiscal se aplica in principal operatiunilor internationale si intracomunitare, precum si operatiunilor aferente.

  Orice scutire cu drept de deducere (si de fapt orice alta scutire) constituie o exceptie de la regulile normale. O astfel de scutire poate sa fie aplicabila numai daca furnizorul, cumparatorul sau importatorul poate dovedi ca bunurile sau serviciile au fost efectiv livrate/prestate, achizitionate in conditile prevazute de Codul Fiscal si normele metodologice, precum si ca bunurile livrate/achizitionate sau serviciile prestate sunt cele prevazute de Codul Fiscal ca fiind scutite cu drept de deducere. Astfel, o persoana impozabila sau orice persoana (in cazul importului) trebuie sa poata dovedi pentru fiecare operatiune in parte corectitudinea aplicarii oricarei scutiri cu drept de deducere.

Concret, o persoana impozabila ce aplica oricare dintre scutirile cu drept de deducere discutate in acest capitol va trebui sa demonstreze, intr-un mod acceptat de Inspectorii ANAF, ca scutirea a fost justificata de prevederile aplicabile ale legii si ca a fost aplicata corect. Aceasta necesita documente cu privire la: natura bunurilor/serviciilor respective, caracterul international sau intracomunitar al transportului, precum si realizarea efectiva a livrarii intracomunitare, exportului, importului sau regimul vamal suspensiv pentru bunurile transportate. Aceste documente justificative  pot include:a)     scrisori de trasura;b)     conosamente;c)      avize de expeditie;d)     scrisori de trasura aeriana sau maritima; si

12

e)     declaratii vamale.

(2) In plus, alte documente care pot justifica scutirea sunt:

a)     corespondenta intre companii;b)     comanda;c)      informatii referitoare la plata;d)     facturile de vanzare.

Lista de documente justificative prevazuta la pct. anterior nu este exhaustiva, si ca atare pot fi acceptate sau solicitate si alte documente justificative. Totusi, aceste documente trebuie prezentate la data efectuarii inspeciei pentru solutionarea  unei cereri de rambursare efectuata de o persoana impozabila, pe baza decontului TVA. Evidentele de acest tip arata importanta respectarii cerintei art. 155, alin. (5), lit. (k) din Codul Fiscal de a inscrie in orice factura " denumirea si cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, precum si particularitatile prevazute in definirea bunurilor in cazul livrarii intracomunitare de mijloace de transport noi".

(2) In plus, conform prevederilor art. 155, alin. (5), lit. (n) pct. 1 din Codul Fiscal (vezi si Partea a II-a a acestui Ghid), ) o factura va cuprinde obligatoriu, in cazul in care nu se datoreaza TVA, o mentiune referitoare la prevederile aplicabile din Titlul VI din Codul Fiscal sau din Directiva a 6-a sau mentiunile "scutit cu drept de deducere", "scutit fara drept de deducere", "neimpozabila in Romania", sau dupa caz "neinclus in baza de de impozitare".

(3) Pe de alta parte se atrage atentia asupra Instructiunilor anexate Ordinului ministrului de Finante nr. , art. 5 si 6 care prevad ca, in situatia in care, din cauze independente de vointa furnizorului, nu pot fi prezentate toate documentele prevazute in respectivul Ordin, scutirea de taxa poate fi aplicata daca exista alte documente care sa dovedeasca realitatea operatiunii. In acest sens, contract inseamna si comanda urmata de executarea acesteia.

(4) Mai general, se face trimitere la anexa Ordinului Ministrului de Finante nr. care prevede conditiile si formalitatile ce trebuie respectate pentru implementarea scutirilor cu drept de deducere mentionate in art. 143 alin. (1) si alin. (2) din Codul fiscal.

Exporturi, operatiuni similare si accesorii

Exportul de bunuri efectuat de furnizor

Potrivit art. 143, alin. (1), lit. a) din Codul Fiscal sunt scutite de taxa livrarile de bunuri expediate sau transportate in afara Comunitatii de catre furnizor sau de un intermediar in contul acestuia.

Aceasta prevedere defineste de fapt termenul "export" in contextul sistemului TVA ca fiind "bunurile expediate sau transportate in afara Comunitatii". Totusi, nu exportul ca atare este scutit, ci livrarea, care presupune ca bunurile livrate sa fie expediate sau transportate in afara Comunitatii. Astfel, dupa cum s-a discutat la pct. 211, conform prevederilor art. 129, alin. (1), lit. a) din Codul Fiscal, se considera a fi locul livrarii de bunuri, locul unde se gasesc bunurile in momentul cand incepe expedierea sau transportul, in cazul bunurilor care sunt expediate sau transportate de furnizor, de cumparator sau de un tert. In consecinta, o livrare ce presupune exportul de bunuri din Romania are loc intotdeauna in Romania si este de aceea in principiu supusa TVA in Romania daca este efectuata cu plata de o persoana impozabila ce

13

actioneaza ca atare. Totusi, art. 143, alin. (1), lit. a) din Codul Fiscal  scuteste explicit (cu drept de deducere) livrarea respectiva, cu conditia ca bunurile sa fie transportate sau expediate in afara Comunitatii de catre furnizor sau in contul acestuia.

Daca bunurile sunt vandute de mai multe ori inainte de a fi exportate, atunci numai vanzarea aferenta exportului efectiv (vanzarea ce presupune transportul efectiv al bunurilor intr-un loc aflat in afara Comunitatii Europene) este scutita cu drept de deducere, desi celelalte vanzari au loc fie in Romania, fie in afara Romaniei conform prevederilor art. 129, alin. (1), lit. c) din Codul Fiscal. Astfel, conform acestor prevederi, livrarile de bunuri care nu sunt transportate au loc acolo unde se afla bunurile in momentul in care sunt puse la dispozitia persoanei care le achizitioneaza.

Scutirea prevazuta la art. 143, alin. (1), lit. (a) din Codul Fiscal se aplica daca se indeplinesc urmatoarele conditii:a) o copie a facturii la care se face referire in art. 155, alin. (1) din Codul Fiscal, sau in absenta unei asemenea facturi, o copie a documentului care contine toate elementele obligatorii unei facturi, va fi depusa la biroul vamal unde, potrivit regulilor vamale, trebuie depusa declaratia vamala de export.b) furnizorul va trebui sa detina documentele care justifica realitatea exportului si va trebui sa poata prezenta aceste documente ori de cate ori i se solicita de catre organele fiscale.Exportul trebuie justificat cu documente precum:(1)   declaratia vamala de export in care sa se mentioneze numele furnizorului in calitate de exportator al bunurilor, stampilata de autoritatea vamala competenta. In cazul unui export de bunuri care tranziteaza teritoriul unui alt Stat Membru, declaratia vamala de export va fi stampilata de catre biroul vamal din Romania, unde bunurile au fost declarate in vederea exportului si de biroul vamal al Statului Membru prin care bunurile au fost de fapt scoase din Comunitate;(2)   comanda, oferta sau contractul;(3)   documentele de transport si asigurare;(4)   documentele de plata.(3) In plus, daca exista dubii, se pot solicita evidente suplimentare ca bunurile au parasit din Romania sau ca au fost importate in alta tara din afara Comunitatii Europene. De aceea, in anumite cazuri, este important pentru exportatori sa pastreze sau sa obtina conosamentele / documentele CMR (documentele de transport) eventual semnate de client la receptia bunurilor sau documentele de import stampilate de autoritatile vamale ale tarii de destinatie.

Exportul de bunuri efectuat de cumparator

Art. 143, alin. (1), lit. b) din Codul Fiscal prevede ca sunt scutite de taxa livrarile de bunuri expediate sau transportate in afara Comunitatii de catre cumparatorul care nu este stabilit in Romania sau de un intermediar in contul sau, cu exceptia bunurilor transportate de cumparatorul insusi si care sunt folosite la echiparea sau aprovizionarea ambarcatiunilor de agrement si avioanelor de turism sau a oricarui alt mijloc de transport de uz privat. Astfel, aceasta prevedere scuteste de TVA exportul de bunuri chiar si atunci cand transportul efectiv (transport la o destinatie din afara Comunitatii) este efectuat de cumparator sau in contul acestuia, dar cu conditia ca acesta sa nu fie stabilit in Romania. 

Pentru aplicarea art. 143, alin. (1), lit. b) din Codul Fiscal, un cumparator care nu este stabilit in Romania este orice persoana care nu este stabilita sau nu are un sediu fix in Romania potrivit art. 120, alin. (2) din Codul Fiscal si care nu are domiciliul sau resedinta sa curenta in Romania.

14

Subliniem faptul ca scutirea acordata de art. 143, alin. (1), lit. b) din Codul Fiscal nu se aplica niciodata cu privire la echipamentele, combustibilul si proviziile destinate utilizarii pe ambarcatiuni de agrement, aeronave particulare sau alte mijloace de transport de uz privat. Cu alte cuvinte, vanzarile din Romania de combustibil, provizii si echipament pentru autoturismele particulare, ambarcatiuni de agrement particulare, aeronave particulare sau alte vehicule sau vase particulare sunt intotdeauna supuse TVA in Romania indiferent daca aceste vehicule, vase etc. apartin unui rezident roman sau strain domiciliat in strainatate, in cazul in care nu se aplica alta scutire specifica (de exemplu, o scutire pentru diplomati)

Scutirea prevazuta la pct. 317  reprezinta o exceptie si astfel furnizorul trebuie sa dovedeasca faptul ca bunurile au fost efectiv transportate la o destinatie din afara Comunitatii de catre o persoana care nu este stabilita in Romania sau in contul acesteia.  Un furnizor ce aplica scutirea trebuie de aceea sa poata demonstra pentru fiecare operatiune in parte aplicarea corecta a scutirii cu drept de deducere pentru exporturi.

Scutirea prevazuta la art. 143, alin. (1), lit. (b) din Codul Fiscal va fi acordata cu respectarea urmatoarelor conditii:a) cumparatorul, nestabilit in Romania sau persoana care actioneaza in contul sau, va emite catre furnizor o confirmare de primire a bunurilor in care va mentiona data livrarii bunurilor, descrierea acestora precum si tara din afara Comunitatii in care se efectueaza transportul;b) furnizorul se va afla in posesia documentelor care justifica realitatea exportului si va putea sa prezinte aceste documente ori de cate ori i se va solicita de catreorganele fiscale. Exportul va trebui justificat cu documente ca:(1)   comanda, oferta sau contractul;(2)   documentele de transport si asigurare;(3)   documentele de plata;(4)   declaratia vamala de export in care sa se mentioneze numele furnizorului in calitate de exportator al bunurilor, stampilata de autoritatea vamala competenta. In cazul unui export in afara Comunitatii, care tranziteaza teritoriul unui alt Stat Membru, declaratia vamala de export va fi stampilata de catre biroul vamal din Romania, unde bunurile au fost declarate in vederea exportului si de biroul vamal al Statului Membru prin care bunurile au fost scoase din Comunitate;(5)   confirmarea de primire a bunurilor, mentionata la pct. a).

In plus, in cazul unor indoieli, pot fi solicitate dovezi suplimentare ca bunurile au iesit efectiv din Romania sau ca au fost importate in alta tara din afara Comunitatii Europene. Este de aceea important, in anumite cazuri, pentru persoana impozabila ce efectueaza vanzari catre societati straine sa pastreze sau sa obtina conosamentele/documentele CMR (documentele de transport) eventual semnate de client la primirea bunurilor sau documentele de import stampilate de autoritatile vamale ale tarii de destinatie. Mai mult, in acest caz, furnizorul va trebui sa demonstreze ca respectivul cumparator nu este stabilit in Romania.

Prestarile de servicii direct legate de exporturi sau operatiuni similare 

(1) Potrivit art. 143, alin. (1), lit. c) din Codul Fiscal sunt scutite cu drept de deducere prestarile de servicii, altele decat cele prevazute la art. 1441 (vezi pct. 370), legate direct de exportul de bunuri sau de bunurile plasate in regim de antrepozit de TVA prevazut la art. 144 alin. (1), lit. a) pct. 8, in regim de admitere temporara prevazut la art. 144 alin. (1), lit. a) 1, sau intr-unul din regimurile vamale suspensive prevazute la art. 144, alin. (1), lit. a) 2 - 7 din Codul Fiscal.

15

(2) Serviciile direct legate de exportul de bunuri, de plasarea bunurilor intr-un regim de antrepozit de TVA, intr-un regim de admitere temporara sau intr-un regim vamal suspensiv, precum si serviciile accesorii reprezinta servicii efectuate:- direct pentru persoana care exporta bunurile sau plaseaza bunurile intr-un asemenea regim, sau- pentru persoana care actioneaza in contul persoanei mentionate la pct. a) cum ar fi persoana care transporta bunurile sau orice intermediar.

(3) Aceasta scutire se aplica in principal urmatoarelor servicii:- Transportul legat de exportul de bunuri si serviciile accesorii ;- Transportul de bunuri plasate in regim de antrepozit TVA, de admitere temporara sau intr-unul din regimurile vamale suspensive si serviciile accesorii;- Servicii legate de formalitatile vamale pentru export si tranzit.

(4) Scutirea prevazuta la art. 143, alin. (1), lit. c) din Codul Fiscal, este acordata doar daca beneficiarul serviciului pune la dispozitia prestatorului urmatoarele documente:- copie dupa declaratia vamala de export sau dupa orice alt document care dovedeste ca bunurile au fost exportate in cazul exportului, sau- orice document care dovedeste ca bunurile au fost plasate intr-un regim de antrepozit de TVA sau intr-un  un regim vamal suspensiv, in cazul altor operatiuni decat exportul.

(5) Aceasta scutire constituie o exceptie de la regula generala, si astfel toate partile implicate au obligatia sa dovedeasca realitatea operatiunilor ce au avut loc, mai exact a exportului de bunuri sau a plasarii lor in regim de antrepozit TVA, in regim de admitere temporara sau intr-unul din regimurile vamale suspensive. Acest fapt poate fi dovedit prin documente justificative cum sunt:-  factura,-  declaratia vamala,-  documentele de transport si documentele de asigurare,-  contractul(-ele), comanda sau oferta,-  corespondenta dintre parti,-  documente de plata.

(6) In plus, in cazul unor indoieli, pot fi solicitate dovezi suplimentare ca bunurile  au parasit efectiv din Romania sau ca au fost importate in alta tara din afara Comunitatii Europene. Este de aceea important, in anumite cazuri, pentru exportatori sa obtina conosamentele / documentele CMR (documentele de transport) semnate de client la primirea bunurilor sau documentele de import stampilate de autoritatile vamale ale tarii de destinatie.

Serviciile prestate de catre intermediarii din asigurari

(1) Intermediarii din asigurari si reasigurari sunt persoanele care, actionand in deplina libertate in ceea ce priveste alegerea uneia sau alteia din companiile de asigurari, reunesc, in vederea asigurarii sau reasigurarii riscurilor sau angajamentelor, persoane ce doresc asigurari sau reasigurari si respectiv societati de asigurari, efectueaza lucrari de pregatire pentru incheierea contractelor de asigurari sau reasigurari si, unde este cazul, asista in gestionarea si executarea acestor contracte, in special in cazul cererilor de despagubire.

(2) Prestarile de servicii de catre intermediarii din asigurari si reasigurari sunt de asemenea scutite fara drept de deducere in virtutea art. 141, alin. (2), lit. b) din Codul Fiscal.

STUDIU DE CAZ

16

1. La un pachet de sejour vandut pentru o tara extracomunitara, comisionul agentiei de turism este cu TVA ?   ex.        4111=%       2124 eur              462     2000 eur  valoarea bilet sejour             704       100 eur  valoarea comision agentie             4427       24 eur TVA comision agentie            462=  401    2000 eur  valoarea bilet sejour

Raspuns:

Agentia de turism ofera turistului pachete de servicii turistice definite prin O.G. nr.  107 din 30 iulie 1999 , republicata in M.Of. nr.   448 din 16 iunie 2008, la articolul 2 , punctul 1. In baza acestei reglementari,  pachetul de servicii turistice este  combinatia prestabilita a cel putin doua dintre urmatoarele trei grupe de servicii, cu conditia ca durata neintrerupta a acestora sa depaseasca 24 de ore sau sa cuprinda o innoptare: transport; cazare; alte servicii, fara legatura cu transportul sau cazarea sau care nu sunt accesorii ale

acestora si care reprezinta o parte semnificativa a pachetului de servicii turistice: alimentatie, tratament balnear, agrement si altele asemenea;

Pentru efectuarea inregistrarilor contabile, trebuie sa aveti in vedere faptul ca o agentie de turism poate utiliza doua regimuri de taxare a serviciilor prestate:

regimul normal;

      Acest regim impune agentiei de turism aplicarea cotei standard TVA la intreaga valoare a pachetului de servicii facturate de catre fiecare furnizor  la care s-a adaugat si marja de profit a agentiei de turism.   

 regimul special:

Acest regim impune aplicarea cotei standard TVA  doar la  marja de profit a agentiei de turism. Acest regim reglementat   prin art.  152^1 este aplicabil doar pentru un serviciu unic.          Regimul special se aplica obligatoriu in urmatoarele doua situatii posibile:1.    cand calatorul este o persoana fizica;2.    cand  serviciile de calatorie cuprind si elemente  pentru care locul operatiunii se considera in afara Comunitatii.

Deci, aplicarea regimului  special nu este obligatorie in situatia in care calatorul este o persoana juridica iar pachetul de servicii nu cuprinde servicii pentru care locul prestarii este in afara Comunitatii.  Totusi, regimul special poate fi aplicat si in situatia in care calatorul este o persoana juridica. Referitor la calatorul persoana juridica, acesta este avantajat cand primeste o factura emisa de agentia de turism in regim normal de taxare deoarece isi poate exercita dreptul de deducere a TVA, spre deosebire de o factura emisa in regim special pentru care este interzisa exercitarea dreptului de deducere.

In situatia in care serviciul unic este oferit de o agentie de turism  stabilita in Romania se considera ca serviciul unic oferit calatorului  are locul prestarii in Romania, motiv pentru care se supune regimului special de taxare prin aplicarea cotei de 24% asupra marjei profitului,

17

chiar daca serviciul este prestat pe teritoriul unui stat membru, de exemplu in Grecia.               Prin aplicarea regimului special, agentia de turism nu colecteaza TVA la intreaga suma datorata de turist ci doar la profitul sau brut obtinut din prestarea de servicii.

Baza de impozitare a serviciului unic este  marja de profit care revine agentiei de turism. Aceasta marja este reprezentata de diferenta  dintre:

suma totala  platita de calator exclusiv taxa aferenta;

costurile agentiei de turism formate din   contravaloarea  livrarilor de bunuri si a  prestarilor de servicii efectuate de alte persoane impozabile in beneficiul direct al turistului. 

Suma totala  platita de calator  cuprinde urmatoarele elemente: -    contravaloarea serviciul unic;-    impozitele si taxele;-    cheltuielile accesorii (comisioane  si cheltuieli de asigurare)

Costurile agentiei de turism cuprind contravaloarea  livrarilor de bunuri si prestarilor de servicii efectuate pentru calator, inclusiv TVA facturata de furnizori si prestatori.  

 Referitor la prima intrebare, avand in vedere faptul ca  veniturile agentiei de turism sunt formate doar din marja de profit,  consider ca inregistrarile contabile corecte pentru vanzarea unui bilet de avion sunt urmatoarele:

facturarea serviciilor catre client:

             411            =           %                             112,40           ,,Clienti,,                      401                            100                                                ,,Furnizori,,                                                 704                             10                                                ,,Venituri din lucrari executate si                                                   servicii prestate                                                               4427                             2,4                                                  ,,T.V.A. colectata,,

 inchiderea contului furnizor, prin achitarea facturii:

401                     =          5121                          100      ,,Furnizori,,                   ,,Cont disponibil lei,,

Asa cum se poate constata, veniturile agentiei de turism nu trebuie sa cuprinda valoarea biletului de avion, transportul reprezentand un venit doar pentru compania de transport. In egala masura, avand in vedere faptul ca agentia de turism nu presteaza servicii de transport, cheltuiala de exploatare nu trebuie sa cuprinda costul biletului facturat catre client.

De asemenea, trebuie sa aveti in vedere faptul ca se aplica TVA la cota standard 24% . In acest caz nu se aplica   exceptia de la regula generala de taxare reglementata prin articolul 133 alineatul 4 litera b) din Codul fiscal ,,locul unde se efectueaza transportul, in functie de distantele parcurse, in cazul serviciilor de transport de calatori;,, , aceasta prevedere  fiind  aplicabila  doar in cadrul tranzactiilor efectuate intre doua persoane impozabile stabilite in state diferite.

18

In acest caz sunt aplicabile prevederile alineatului 3 al articolul 152^1: ,,Serviciul unic prevazut la alin. (2) are locul prestarii in Romania, daca agentia de turism este stabilita sau are un sediu fix in Romania si serviciul este prestat prin sediul din Romania.,,. Baza de impozitare a serviciului unic   este formata din  marja de profit, exclusiv taxa,   determinata prin diferenta dintre  suma achitata de  calator, fara taxa, si costurile pachetului de servicii  achitat de catre agentia de turism, inclusiv taxa.  

Referitor la cea de a doua intrebare, avand in vedere faptul ca pachetul de servicii se refera la o tara extracomunitara, nu se aplica TVA la marja de profit. Aduc drept argument prevederile alin. 5 al art. 152^1 ,,Regimul special pentru agentiile de turism,, conform caruia  ,,In cazul in care livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate in beneficiul direct al clientului sunt realizate in afara Comunitatii, serviciul unic al agentiei de turism este considerat serviciu prestat de un intermediar si este scutit de taxa. In cazul in care livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate in beneficiul direct al clientului sunt realizate atat in interiorul, cat si in afara Comunitatii, se considera ca fiind scutita de taxa numai partea serviciului unic prestat de agentia de turism aferenta operatiunilor realizate in afara Comunitatii.,,

Astfel, pentru aceasta operatiune nu sunt  aplicabile  prevederile alineatului 3 al articolul 152^1, fiind aplicabile prevederile alin. 5 ale aceluiasi articol.      Astfel,   inregistrarile contabile corecte sunt urmatoarele : 4111=                          %       2100  eur                                   462     2000 eur  valoarea bilet sejour                                   704       100 eur  valoarea comision agentie                                    Totusi, recomandabil ar fi sa inregistrati valoarea serviciilor de turism direct in creditul contului 401, analitic distinct,  pentru a evita formula contabila 462 = 401.

2. Un intermediar intervine intr-o livrare intracomunitara de bunuri efectuata de societatea A, care este stabilita in Romania, catre societatea B, stabilita in Franta, prin care bunurile sunt transportate din Romania in Franta. Intermediarul presteaza serviciile pentru A, adica furnizorului si astfel intervine intr-o livrare intracomunitara de bunuri. In cazul in care intermediarul ar presta acest serviciu societatii B, atunci ar interveni intr-o achizitie intracomunitara in Franta, adica in cea de-a doua parte a unei astfel de tranzactii intracomunitare. Livrarea intracomunitara are loc acolo unde incepe transportul, adica in

19

Romania. Din acest motiv serviciul efectuat de catre intermediar are loc in Romania. Totusi, in timp ce livrarea intracomunitara este scutita in conformitate cu art. 143, alin. (2) din Codul Fiscal, prestarea serviciului de intermediere este supusa TVA deoarece operatiunile mentionate in art. 143, alin. (2) din Codul Fiscal sunt explicit excluse de la scutirea stabilita de art. 1441 din Codul Fiscal.

3. O agentie de turism vinde unui client un bilet pentru un zbor al agentiei TAROM catre Paris. De fapt, in acest caz agentia de turism actioneaza ca intermediar in numele si in contul altei persoane (TAROM) si obtine un comision de la compania aeriana respectiva pentru fiecare bilet vandut. Serviciul principal (transportul international de pasageri) are loc in Romania in masura in care avionul va survola teritoriul Romaniei (inclusiv apele teritoriale) dar este scutit in virtutea art. 143, alin. (1), lit. g) din Codul Fiscal . Din acest motiv, si serviciul de intermediere al agentiei de turism are loc in Romania, in masura in care zborul are loc pe teritoriul Romaniei. Scutirea cu drept de deducere din art. 1441 din Codul Fiscal se aplica serviciilor intermediarilor ce intervin in transportul international, si in consecinta este de asemenea scutita partea din comisionul agentiei de turism ce acopera partea din itinerariul total al transportului aerian international ce are efectiv loc pe teritoriul Romaniei. Serviciul de intermediere legat de partea transportului din afara Romaniei este in afara sferei de aplicare a TVA in Romania.

BIBLIOGRAFIE

Nr. crt. Autor(i) Titlu Editura, an

1. CECCAR

Ghid practic de aplicare a reglementărilor contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP nr. 3055/2009

Editura CECCAR Bucuresti, 2010

2. Ordin 2222/2006 Ordin 2222 privind aprobarea instructiunilor de aplicare a scutirii de taxa

20

3. HG 84/2013

pe valoarea adaugata pentru operatiunile prevazute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art. 143 alin.2 si art. 144/1 privind Codul fiscal

Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal

4. OUG 92/2014Actualizare a codului de procedură fiscalăcu normele metodologice de aplicare

5. https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/cod_procedura/Cod_Procedura_Fiscala_cu_norme_2015.htm

21