VIOLETA ISAI

BAZELE CONTABILITATII

2

CUPRINS

CAPITOLUL 1 SISTEMUL CONTABIL – PARTE A SISTEMULUI INFORMATIONAL ECONOMIC ----------------- 4 1.1. Cadrul general de reglementare a contabilitatii în România----------------------------------------------------------------4 1.2. Rolul contabilitatii în cadrul întreprinderii----------------------------------------------------------------------------------------5 1.3. Organizarea evidentei contabile la nivel microeconomic----------------------------------------------------------------------6 Rezumat --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------8 Teste grila------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------8 Întrebari -------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------8

CAPITOLUL 2 OBIECTUL SI METODA CONTABILITATII ---------------------------------------------------------------------- 9 2.1. Patrimoniul întreprinderii -------------------------------------------------------------------------------------------------------------------9

2.1.1. Activul patrimonial----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 10 2.1.2. Pasivul patrimonial ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 15

2.2. Cheltuielile si veniturile întreprinderii ------------------------------------------------------------------------------------------------25 2.3. Procedeele metodei contabilitatii --------------------------------------------------------------------------------------------------------27

2.3.1. Procedee generale ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 28 2.3.2. Procedee comune stiintelor economice --------------------------------------------------------------------------------------------- 29 2.3.3. Procedee specifice contabilitatii ------------------------------------------------------------------------------------------------------ 30

2.4. Principiile contabile conform IAS -------------------------------------------------------------------------------------------------------31 Rezumat ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------33 Teste grila----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------34 Întrebari -----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------35

CAPITOLUL 3 EVALUAREA PATRIMONIULUI SI CALCULATIA---------------------------------------------------------- 36 3.1. Importanta si principiile evaluarii ------------------------------------------------------------------------------------------------------36 3.2. Metodele de evaluare ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------37 3.3. Principiile si clasificarea calculatiilor --------------------------------------------------------------------------------------------------43 3.4. Calculatia preturilor si tarifelor ---------------------------------------------------------------------------------------------------------44 Rezumat ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------46 Teste grila----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------46 Întrebari -----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------47

CAPITOLUL 4 DOCUMENTELE DE EVIDENTA CONTABILA--------------------------------------------------------------- 48 4.1. Importanta documentelor în cadrul întreprinderii--------------------------------------------------------------------------------48 4.2. Clasificarea documentelor contabile ---------------------------------------------------------------------------------------------------49 4.3. Verificarea, circuitul si pastrarea documentelor -----------------------------------------------------------------------------------51 4.4. Completarea documentelor pentru principalele operatiuni economico-financiare-------------------------------------53 Rezumat ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------61 Teste grila----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------61 Întrebari -----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------62

CAPITOLUL 5 INVENTARIEREA PATRIMONIULUI---------------------------------------------------------------------------- 63 5.1. Clasificarea si functiile inventarierii----------------------------------------------------------------------------------------------------63 5.2. Etapele inventarierii ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------65 5.3. Înregistrarea diferentelor de inventar -------------------------------------------------------------------------------------------------71 Teste grila----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------77

CAPITOLUL 6 BILANTUL CONTABIL SI DUBLA REPREZENTARE------------------------------------------------------ 78 6.1. Functiile bilantului contabil ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------78 6.2. Forma si structura bilantului patrimonial -------------------------------------------------------------------------------------------80 6.3. Modificarea posturilor bilantiere--------------------------------------------------------------------------------------------------------85 6.4. Contul de profit si pierdere si anexele -------------------------------------------------------------------------------------------------89 Rezumat ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------95 Teste grila----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------96 Întrebari -----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------97

3

CAPITOLUL 7 CONTUL---------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 98 7.1. Definitia, forma si structura contului --------------------------------------------------------------------------------------------------98 7.2. Regulile de functionare a conturilor -------------------------------------------------------------------------------------------------- 101 7.3. Dubla înregistrare si corespondenta conturilor ---------------------------------------------------------------------------------- 103 7.4. Analiza contabila, formula contabila si articolul contabil -------------------------------------------------------------------- 106 7.5. Sistemul de conturi. Planul General de Conturi.--------------------------------------------------------------------------------- 109 Rezumat ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 118 Întrebari --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 119 Teste grila-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 119 Tema ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 120

CAPITOLUL 8 BALANTA DE VERIFICARE-------------------------------------------------------------------------------------121 8.1. Continutul si clasificarea balantelor de verificare ------------------------------------------------------------------------------- 121 8.2. Etapele întocmirii balantei de verificare -------------------------------------------------------------------------------------------- 123 Rezumat:--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 125 Întrebari --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 125 Tema ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 125

4

CCAAPPIITTOOLLUULL 11 SSIISSTTEEMMUULL CCOONNTTAABBIILL –– PPAARRTTEE AA SSIISSTTEEMMUULLUUII IINNFFOORRMMAATT IIOONNAALL EECCOONNOOMMIICC

Realitatile societatii moderne ne arata ca informatia economica este prezenta în toate domeniile de activitate, constituind un element fundamental al progresului economic si social.

Ea ne ajuta sa analizam aspectele favorabile si nefavorabile ale activitatii desfasurate, modul în care alocarea resurselor se coreleaza cu rezultatele obtinute si sa adoptam cele mai bune masuri pentru perioadele urmatoare.

Informatia economica poate fi pe deplin utilizata numai în cadrul unui sistem informational economic, a carui principala sursa de date o constituie contabilitatea.

Stiinta contabilitatii dateaza oficial din secolul al XV-lea când italianul Luca Paciolo a elaborat prima lucrare imprimata de contabilitate, în 1494, intitulata „Summa de l’arithmetica, geometria, proportioni e proportionalita”.

Ulterior acestui moment fundamental în istoria contabilitatii, au aparut diversi alti autori, care prin lucrarile lor si-au exprimat punctele de vedere.

Prin urmare, contabilitatea reprezinta o componenta esentiala în cadrul sistemului informational economic, având rol de sursa a acestuia.

1.1. Cadrul general de reglementare a contabilitatii în România

Dezvoltarea economiei de piata în contextul accelerarii procesului de privatizare, a impus dezvoltarea continua a sistemului contabil românesc, în armonie cu prevederile Directivelor Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate.

Atât pe plan european cât si international, exista tendinta asigurarii unui cadru comun de prezentare a situatiilor financiare, care sa asigure informatii utile utilizatorilor (investitori, institutii bancare, organe de control, etc).

În acest sens, evolutia sistemului contabil din România a fost corelata cu cele înregistrate în tarile Uniunii Europene, tocmai pentru a furniza informatii de calitate.

Dezvoltarea unui sistem contabil compatibil pe plan european si international într-o tara de tranzitie cum este România , conduce la cresterea încrederii utilizatorilor si implicit la asigurarea unei piete de capital corespunzatoare1.

Având în vedere aceste obiective, începând cu anul 2001, societatile comerciale s-au împartit în doua mari categorii, care au impus si o legislatie diferita.

Prima categorie este reprezentata de societatile comerciale tranzactionate pe piata de capital si de celelalte societati comerciale sau nationale mari, companii nationale si regii autonome, care sunt interesate atât în atragerea investitiilor de capital, cât si a împrumuturilor interne si externe.

Pentru aceste societati, reglementarile contabile cuprind: - Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare; - Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a si cu Standardele Internationale

de Contabilitate aprobate prin OMF nr. 94/2001; - Standardele Internationale de Contabilitate emise de Comitetul pentru Standarde. A doua categorie o reprezinta societatile comerciale mijlocii si mici (IMM-urile), pentru care

informatia contabila se adreseaza unui numar mai restrâns de utilizatori. Pentru aceste societati, reglementarile contabile cuprind: - Legea Contabilitatii nr. 82/1991, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare; - Reglementarile contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aprobate prin

OMF nr. 306/2002. Societatile comerciale care aplica prevederile OMF 94/2001 întocmesc situatii financiare anuale

compuse din: bilant, cont de profit si pierdere, situatia modificarilor capitalului propriu, situatia fluxurilor de trezorerie, politici contabile si note explicative.

1 Ministerul Finantelor Publice – Reglementari contabile pentru agenti economici, Ed. Economica, Bucuresti, 2002

5

Societatile comerciale care aplica prevederile OMF 306/2002 întocmesc situatii financiare anuale simplificate, compuse din: bilant, cont de profit si pierdere, politici contabile si note explicative.

De asemenea, Planul de Conturi General aplicabil celor doua categorii de societati se diferentiaza prin gradul de detaliere a conturilor utilizate, astfel încât planul pentru societatile mari este mai amanuntit decât cel pentru societatile mijlocii si mici.

Reglementarile OMF 94/2001, împreuna cu Legea Contabilitatii si cu Standardele Internationale de Contabilitate s-au aplicat începând cu situatiile financiare ale anului 2000, iar pentru perioada 2001 – 2005, programul de implementare este urmatorul:

- Societatile comerciale cu bunuri înregistrate în anul anterior de peste 4,5 mil. euro, cifra de afaceri de peste 9 mil. euro si 250 angajati – începând cu situatiile financiare ale anului 2001;

- Cele cu peste 4 mil. euro, respectiv peste 8 mil. euro si 200 angajati, începând cu anul 2002; - Cele cu peste 3,5 mil. euro, respectiv peste 7 mil. euro si 150 angajati, începând cu 2003: - Cele cu peste 3 mil. euro, respectiv peste 6 mil. euro si 100 angajati, începând cu 2004; - Cele cu peste 2,5 mil. euro, respectiv 5 mil. euro si 50 angajati, începând cu 2005.

Termen Cifra de afaceri (euro)

Total active (euro) Numar angajati

31.12.2001 > 9.000.000 > 4.500.000 > 250 31.12.2002 > 8.000.000 > 4.000.000 > 200 31.12.2003 > 7.000.000 > 3.500.000 > 150 31.12.2004 > 6.000.000 > 3.000.000 > 100 31.12.2005 > 5.000.000 > 2.500.000 > 50

Reglementarile OMF 306/2002, împreuna cu Legea Contabilitatii se aplica începând cu 01 ianuarie 2003, societatilor care îndeplinesc cel putin doua din urmatoarele criterii:

- cifra de afaceri sub 5 mil. euro; - total active sub 2,5 mil. euro; - numar mediu de salariati sub 50. Începând cu anul 2005, daca doua dintre aceste criterii sunt depasite doi ani consecutivi, societatea

respectiva va aplica prevederile OMF 94/2001, fara a mai putea reveni la reglementarile contabile simplificate.

1.2. Rolul contabilitatii în cadrul întreprinderii

Întreprinderea reprezinta veriga organizatorica de baza a economiei nationale, în cadrul careia au loc activitati cu caracter productiv, comercial, de prestari servicii, organizatoric si social.

Desfasurarea acestor activitati în cadrul întreprinderii are drept scop final obtinerea de profit. În acest scop, ea antreneaza o serie de mijloace materiale si umane, numite factori de productie ,

precum: terenuri, cladiri, utilaje si masini de lucru, mijloace de transport, materii prime, materiale, produse, marfuri, ambalaje, sume de bani, dar si lucratori direct sau indirect implicati în procesul de productie 2.

Toate aceste elemente materiale, umane sau financiare se combina în cadrul unor structuri precum: sectii, ateliere, depozite, ferme, magazine – ce constituie componente ale întreprinderii ca sistem complex.

În România, întreprinderile se pot clasifica dupa urmatoarele criterii: 1) Dupa marime:

- întreprinderi mari - întreprinderi mijlocii si mici (IMM-uri)

2) Dupa obiectul de activitate: - întreprinderi industriale; - întrepr inderi agricole; - întreprinderi comerciale; - întreprinderi cu profil de transport; - întreprinderi cu profil de constructii; - întreprinderi prestatoare de servicii etc.

3) Dupa forma de proprietate: - întreprinderi cu capital de stat; - întreprinderi cu capital privat;

2 O. Bojian – Contabilitatea întreprinderilor, Ed. Economica, Bucuresti, 1999

6

- întreprinderi cu capital mixt. Desfăşurarea activităţii în cadrul întreprinderii presupune, indiferent de mărime, obiect de activitate,

sau formă de proprietate – derularea unor operaţiuni referitoare la: cumpărări de bunuri, plata datoriilor către furnizori, consum de materii prime, obţinere de produse finite, vânzare de produse şi mărfuri către clienţi, încasare de la clienţi a contravalorii bunurilor vândute, plata salariilor către angajaţi, plata impozitelor către stat, obţinerea de credite de la bancă, plata dobânzilor bancare etc.

Toate aceste operaţiuni şi multe altele trebuie consemnate în documente şi mai apoi înregistrate în contabilitate, pentru a face dovada înfăptuirii lor şi pentru a determina rezultatul activităţii (profit sau pierdere).

Prin urmare, contabilitatea deţine în cadrul întreprinderii un rol fundamental, ea furnizând atât utilizatorilor interni (conducere, salariaţi, acţionari etc.) cât şi celor externi (furnizori, clienţi, bancă, investitori etc.) informaţiile necesare privind activitatea desfăşurată şi rezultatul acesteia.

Pe baza acestor informaţii, se adoptă măsurile ce se impun pentru perioadele următoare.

1.3. Organizarea evidenţei contabile la nivel microeconomic

Conform Legii Contabilităţii nr. 82/1991, întreprinderile au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitate proprie, în limba română şi în moneda naţională. Organizarea contabilităţii reprezintă deci, nu numai o necesitate, aşa cum am arătat anterior, dar şi o obligaţie impusă prin reglementările legale în vigoare.

De altfel, întreprinderea ca sistem complex economico-social şi administrativ-organizatoric, îndeplineşte o serie de funcţii, în cadrul cărora un rol esenţial îl are funcţia financiar-contabilă.

Pentru îndeplinirea acestei funcţii şi în acelaşi timp pentru respectarea legii, în cadrul întreprinderii se organizează şi funcţionează un compartiment specializat, financiar-contabil.

În cadrul acestui compartiment lucrează persoane cu studii de specialitate (medii şi superioare), având atribuţii distincte în domeniul evidenţei contabile operative şi generale.

Compartimentul financiar-contabil se subordonează contabilului şef, care are studii superioare în finanţe-contabilitate.

Aici se consemnează zilnic (operativ) şi lunar, toate operaţiunile economico-financiare ce au loc în întreprindere, respectiv: cumpărări, vânzări, consumuri, salarii, încasări, plăţi etc., conducând în final la determinarea rezultatului activităţii şi la întocmirea situaţiilor financiare anuale de sinteză şi raportate contabilă.

Luna calendaristică poartă denumirea de perioadă de gestiune, iar anul calendaristic, de exerciţiu financiar.

În baza datelor furnizate de evidenţa contabilă, se pot efectua analize economico-financiare privind corelarea resurselor alocate cu rezultatele obţinute, se pot calcula diverşi indicatori şi se poate determina evoluţia diverselor fenomene în timp, cu factorii pozitivi şi negativi care le-au generat.

Modul de organizare a circuitului contabil şi de prelucrare a datelor în scopul obţinerii informaţiilor contabile este pus în evidenţă prin formele de contabilitate aplicate astfel:

1. Forma maestru-şah utilizează ca instrumente: documentele justificative, Registrul jurnal, fişele de conturi, Balanţele de verificare, Registrul inventar şi bilanţul.

Circuitul este următorul: Datele din documentele justificative sunt preluate în Registrul Jurnal, din care sunt înscrise în fişele

de cont, cu ajutorul cărora se întocmesc balanţele de verificare analitice, apoi balanţa sintetică, iar în baza acesteia şi cu ajutorul Registrului Inventar, se obţine bilanţul contabil.

Schematic avem:

2. Forma pe jurnale utilizează ca instrumente: documentele justificative, Registrul Cartea Mare, balanţa de verificare, Registrul inventar şi bilanţul.

Circuitul este următorul:

7

Datele din documentele justificative sunt preluate în jurnale deschise pentru fiecare cont, din jurnale se preiau sumele în Registrul Cartea Mare, pe baza căruia se întocmeşte balanţa de verificare sintetică, iar cu ajutorul acesteia şi a Registrului Inventar, se obţine bilanţul contabil.

Schematic avem:

3. Forma informatică utilizează documentele justificative care se prelucrează automat rezultând jurnalele, Registrul Cartea Mare şi balanţa de verificare. Registrul inventar se întocmeşte manual, iar pe baza acestuia şi a balanţei, se întocmeşte bilanţul contabil.

În acest caz, din ce în ce mai utilizat, documentele contabile justificative necesită o codificare prealabilă, în vederea preluării informatice.

Schematic avem:

În cadrul întreprinderii, contabilitatea se organizează pe două circuite paralele: contabilitate

financiară şi contabilitate de gestiune. • Contabilitatea financiară (generală) – este reglementată prin norme unice pe ţară şi are drept

scop reflectarea patrimoniului întreprinderii şi calcul rezultatului activităţii într-o formă sintetică, globală. Are drept rezultat întocmirea documentelor de sinteză şi raportare contabilă: bilanţ, cont de profit şi

pierderi şi note explicative. Informaţiile sale servesc utilizatorilor externi: furnizori, clienţi, bănci, investitori etc. • Contabilitatea de gestiune (internă sau managerială) este la latitudinea fiecărei întreprinderi,

fiind organizată în raport cu obiectul de activitate şi particularităţile procesului tehnologic. Are drept scop reflectarea circuitului intern al întreprinderii, a modului de alocare a resurselor pe

secţii, ateliere şi locuri de muncă, calculaţia costurilor de producţie, urmărirea realizării programelor de producţie şi elaborarea bugetelor de venituri şi cheltuieli.

Are drept rezultat calculul rentabilităţii pe produs şi analiza activităţii prin intermediul costurilor. Informaţiile sale servesc conducerii întreprinderii, deci utilizatorilor interni, pentru a analiza aspectele pozitive şi negative ale activităţii, precum şi cauzele ce le-au generat, şi pentru adoptarea deciziilor ce se impun în perioada următoare.

• Comparativ pentru cele două circuite contabile avem3:

Contabilitatea financiară Contabilitatea de gestiune 1) Este reglementată prin norme unitare 1) Este la latitudinea fiecărei întreprinderi 2) Oferă o viziune globală asupra activităţii 2) Oferă o viziune detaliată asupra activităţii 3) Are un obiectiv financiar – reflectarea imaginii fidele a patrimoniului

3) Are un obiectiv economic- supravegherea şi controlul activităţii prin intermediul costurilor

4) Generează fluxuri de informaţii şi documente externe

4) Generează fluxuri de informaţii interne

5) Aplică reguli normative 5) Aplică reguli stabilite în cadrul întreprinderii 6) Oferă date utilizatorilor externi (furnizori, clienţi, bănci, investitori, organe de control etc)

6) Oferă date conducerii întreprinderii

7) Se referă la perioade încheiate (lună şi an) 7) Se referă la prezent şi viitor (previziuni) 8) Clasifică cheltuielile după natura lor 8) Clasifică cheltuielile după locul de realizare şi

destinaţia lor.

3 Violeta Isai – Contabilitate de gestiune, Ed. Didactică şi Pedagogică, ediţie actualizată, Bucureşti, 2004

8

Rezumat Contabilitatea reprezinta o parte componenta fundamentala a sistemului informational economic,

constituind principala sursa de date a acestui sistem. Evolutia sistemului contabil din România este corelata cu tendintele europene si internationale, în scopul de a crea un cadru legislativ favorabil investitiilor de capital.

Întreprinderile se structureaza pe doua categorii: întreprinderi mari, care aplica legislatia armonizata cu Directiva a IV-a si Standardele Internationale de Contabilitate si întreprinderi mijlocii si mici, care aplica norme simplificate.

Importanta contabilitatii în cadrul întreprinderii este data de reflectarea tuturor operatiunilor economico-financiare ce se produc si calculul rezultatelor activitatii.

Forma de contabilitate aleasa poate fi: maestru-sah, pe jurnale sau informatica. La nivel de întreprindere, contabilitatea se organizeaza conform legii în cadrul unui compartiment

specializat, pe doua circuite paralele: contabilitate financiara (generala) si contabilitate de gestiune (interna).

Teste grila

1. Informatia economica reprezinta: a) un rezultat al activitatii economice; b) un element al progresului economico-social; c) o componenta a sistemului informational.

2. Armonizarea sistemului contabil românesc cu cel european si international are drept scop: a) cresterea încrederii utilizatorilor; b) accelerarea procesului de privatizare; c) schimbarea legislatiei existente.

3. Importanta contabilitatii în cadrul întreprinderii este data de : a) reflectarea obiectului de activitate; b) reflectarea formei de proprietate; c) reflectarea tuturor operatiunilor economico-financiare ce se produc.

4. În cadrul compartimentului financiar-contabil se consemneaza operatiunile economico-financiare:

a) zilnic; b) anual; c) semestrial.

5. Organizarea evidentei contabile pe doua circuite paralele presupune: a) întocmirea bilantului si calculatia costurilor de productie în contabilitatea de gestiune; b) elaborarea bugetelor de venituri si cheltuieli si analiza modului de alocare a resurselor în

contabilitatea financiara; c) determinarea rezultatului sintetic în contabilitatea financiara si a rentabilitatii pe produs în

contabilitatea de gestiune. Întrebari:

1) Ce reprezinta contabilitatea pentru sistemul informational economic? 2) Care sunt obiectivele armonizarii cu legislatia europeana? 3) Cum se clasifica întreprinderile? 4) Care sunt tipurile de operatiuni ce au loc în cadrul întreprinderii? 5) În ce consta forma de contabilitate maestru-sah? 6) Care este circuitul documentelor în cadrul formei pe jurnale? 7) Care este importanta codificarii documentelor în cadrul prelucrarii automate a datelor? 8) Care sunt deosebirile dintre contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune?

9

CCAAPPIITTOOLLUULL 22 OOBBIIEECCTTUULL ŞŞII MMEETTOODDAA CCOONNTTAABBIILLIITTĂĂŢŢIIII

Contabilitatea ca ştiinţă are atât un obiect de studiu bine definit, cât şi o serie de procedee de lucru

utilizate în reflectarea obiectului de studiu, procedee ce alcătuiesc metoda contabilităţii.

2.1. Patrimoniul întreprinderii Obiectul de studiu al contabilităţii îl constituie patrimoniul întreprinderii, definit ca totalitatea

bunurilor acesteia, dobândite în cadrul relaţiilor de drepturi şi obligaţii în raport cu terţii. Structura de ansamblu a patrimoniului este următoarea:

Bunurile economice se concretizează în bunuri materiale (terenuri, clădiri, utilaje, mijloace de

transport, stocuri de materii prime etc.) şi nemateriale (proiecte, programe informatice etc) formând averea întreprinderii.

Relaţiile de drepturi se referă la faptul că întreprinderea îşi procură o parte din avere din surse proprii, iar bunurile procurate îi aparţin de drept.

Relaţiile de obligaţii se referă la faptul că întreprinderea îşi procură o parte din avere din surse împrumutate, fiind obligată să restituie terţilor contravaloarea bunurilor procurate.

Contabilitatea se ocupă cu reflectarea în expresie valorică a patrimoniului, ea înregistrează circuitul elementelor patrimoniale în condiţii concrete de timp şi spaţiu, calculează mărimea acestor elemente şi reflectă mişcarea patrimoniului prin operaţiuni de intrări şi ieşiri4.

Contabilitatea studiază modul de gestionare a patrimoniului, fundamentează deciziile referitoare la finanţarea şi utilizarea elementelor patrimoniale, controlează realizarea deciziilor şi stabileşte răspunderi privind integritatea şi dezvoltarea patrimoniului.

De asemenea, contabilitatea studiază echilibrul global al patrimoniului, prin respectarea ecuaţiei patrimoniale:

cu derivatele sale:

Drepturi = Bunuri economice – Obligaţii şi

Obligaţii = Bunuri economice – Drepturi În consecinţă, întreprinderea reprezintă o unitate patrimonială, al cărei patrimoniu poate fi privit

sub dublu aspect: al mijloacelor economice (bunurile/averea) şi al surselor de procurare a acestor mijloace (capitalul) proprii şi străine.

Mijloacele economice definesc activul patrimonial iar sursele definesc pasivul patrimonial. În derularea operaţiunilor economico-financiare, apar şi o serie de procese economice, sub forma

veniturilor şi cheltuielilor, care ajută la înregistrarea creşterii sau diminuării patrimoniului. În acest context, ecuaţia patrimonială de mai sus, devine:

4 Ghe. Talaghir, Ghe. Negoescu – Contabilitatea pe înţelesul tuturor, Ed. All, Bucureşti, 1998

AVERE = CAPITAL

Bunuri economice = Drepturi + Obligaţii

10

2.1.1. Activul patrimonial Este format din totalitatea mijloacelor economice (bunurile întrepr inderii), destinate bunei

desfasurari a activitatii. Elementele patrimoniale de activ (activele patrimoniale) se pot clasifica: dupa modul de valorificare

si dupa gradul de lichiditate5. Modul de valorificare vizeaza felul în care bunurile participa la procesul de productie, având: - bunuri care se consuma si se valorifica în mod treptat, participând la mai multe cicluri de

exploatare (de ex. cladiri, utilaje etc.); - bunuri care se consuma dintr-o data, fiind reînnoite la fiecare ciclu de exploatare (de ex: materii

prime, marfuri etc.). Gradul de lichiditate vizeaza capacitatea bunului de a fi transformat în bani, având: - bunuri (active) fixe – cu grad de lichiditate redus (de ex.: terenuri, cladiri, mijloace de transport

etc.); - bunuri (active) circulante – cu grad de lichiditate ridicat (de ex.: materii prime, materiale,

produse, marfuri, disponibilitati banesti etc.). Se observa ca, dupa ambele criterii se contureaza doua mari categorii de active patrimoniale: active

imobilizate si active circulante: I. Active le imobilizate (imobilizarile) sunt active fixe ce se consuma si se valorifica în mod treptat,

pe parcursul mai multor cicluri de exploatare, având un grad de lichiditate scazut. Ele cuprind urmatoarele grupe, în functie de natura lor: imobilizari necorporale, imobilizari corporale si imobilizari financiare.

1) Imobilizarile necorporale – sunt active fixe nemateriale, reprezentate prin documente juridice sau comerciale ce confera întreprinderii anumite drepturi.

Cuprind: cheltuieli de constituire, cheltuieli de cercetare – dezvoltare, concesiuni, brevete, licente de fabricatie, marci de fabrica, fond comercial, programe informatice si altele.

a) Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile efectuate de întreprindere la înfiintarea ei: cheltuieli de înscriere la Registrul Comertului, taxe de publicare la Monitorul oficial, cheltuieli cu emisiunea de actiuni si parti sociale etc.

b) Cheltuielile de cercetare – dezvoltare sunt cheltuieli efectuate pentru achizitionarea sau realizarea în productie propr ie a unor proiecte de cercetare ce urmeaza a fi aplicate în procesul de productie, în scopul obtinerii de profit.

c) Concesiunile sunt conventii prin care întreprinderea dobândeste, în schimbul unei sume, dreptul de a exploata pe o anumita perioada, bunuri proprietate a statului (terenuri, cladiri etc).

d) Brevetele sunt actele prin care se recunoaste unei persoane dreptul de a exploata exclusiv un produs al carui autor este.

e) Licentele de fabricatie sunt drepturi câstigate de întreprindere, de a exploata un brevet, prin cumpararea acestuia (pentru un anumit produs).

f) Marcile de fabrica sunt sume investite de întreprindere pentru ca produsele sale sa se deosebeasca de produse similare existente pe piata (de ex.: OPEL, COCA-COLA, KODAK etc).

g) Fondul comercial reprezinta dreptul suplimentar cuvenit întreprinderii, peste valoarea bunurilor materiale, datorita existentei unor conditii deosebite precum: vadul comercial, clientela etc.

h) Programele informatice reprezinta partea soft a echipamentului electronic, ce permite efectuarea diverselor operatiuni cu ajutorul tehnicii de calcul.

Datorita utilizarii lor pe durata îndelungata, imobilizarile necorporale se supun uzurii în timp. Expresia valorica a uzurii imobilizarilor o reprezinta în contabilitate amortizarea. Amortizarea presupune trecerea esalonata pe cheltuielile întreprinderii, a cote-parti din valoarea

imobilizarilor, numita valoare de in trare (Vi), în functie de durata de utilizare a imobilizarilor (D) exprimata în ani.

Amortizarea anuala A se calculeaza conform relatiei: DVi

A = , iar prin împartirea la 12 luni, se

obtine amortizarea lunara.

5 Violeta Isai – Contabilitate financiara, Ed. Didactica si Pedagogica, editie actualizata, Bucuresti, 2003

11

Întrucât rezulta cote de amortizare egale, spunem ca amortizarea se calculeaza linear. În cazul imobilizarilor necorporale, durata de utilizare D este de maxim 5 ani, cu exceptia

concesiunilor, brevetelor, licentelor si marcilor – care se amortizeaza pe toata durata de exploatare a drepturilor respective (de ex.: daca avem o concesiune asupra unui teren pe 50 de ani, amortizarea concesiunii se va face în D = 50 ani) si a programelor informatice care se amortizeaza în D = 3 ani.

2) Imobilizarile corporale – sunt active fixe materiale reprezentate prin doua categorii de bunuri: terenurile si mijloacele fixe.

a) Terenurile – se clasifica dupa destinatie, în: terenuri agricole, silvice, pentru constructii etc. În functie de interventia factorului uman avem: a1) Terenurile fara amenajari – care sunt achizitionate în scopul vânzarii lor ulterioare. Acestea nu se supun amortizarii, în schimb se supun actualizarii periodice, în functie de evolutia

preturilor pietei. Aceasta actualizare a valorii se numeste în contabilitate reevaluare . a2) Amenajarile de terenuri – care au presupus interventia omului, în scopul derularii unor

activitati profitabile (îndiguiri, desecari, asanari etc). Ele intra în patrimoniu prin achizitie de la furnizori sau prin realizare în productie proprie. Se

amortizeaza prin trecerea pe cheltuieli lunar si anual a cote-parti din valoarea lor de intrare, în functie de durata de folosinta D prevazuta de lege.

De asemenea, se reevalueaza, actualizându-si permanent valoarea, conform reglementarilor legale . Ies din evidenta la data amortizarii integrale, sau prin vânzare catre clienti. b) Mijloace fixe – sunt imobilizari corporale ce îndeplinesc simultan doua conditii: - valoare de intrare (Vi) ≥ 18 milioane lei (1.800 RON);

Aceasta suma se actualizeaza periodic, prin lege. - durata de folosinta (D) ≥ 1 an calendaristic. Ele cuprind urmatoarele categorii:

b1) Cladiri si constructii; b2) Utilaje si masini de lucru; b3) Aparate de masura si control; b4) Mijloace de transport; b5) Animale de munca si plantatii (inclusiv coloniile de albine) b6) Calculatoare, mobilier si altele.

Intra în evidenta prin: aport în natura la capitalul social, prin achizitie de la furnizori, prin realizare în productie proprie, prin donatii primite sau plusuri de inventar.

Mijloacele fixe se amortizeaza în functie de duratele de folosinta (D) prevazute de Legea amortizarii nr. 15/1994 cu modificarile si completarile ulterioare, aferente grupei respective (de ex.: pentru cladiri D = 20 ani, pentru mijloace de transport D = 5 ani, pentru animale de munca D = 7 ani, pentru calculatoare D = 5 ani etc). Exemplu: Presupunem un mijloc de transport a carui valoare de intrare Vi = 90.000.000 lei (pretul la care a fost cumparat). Durata de folosinta conform legii este D = 5 ani.

Calculam amortizarea anuala: ani 5

lei 90.000.000==DVi

A = 18.000.000 lei/an.

Amortizarea lunara va fi: Al = luni 12

lei 18.000.000 = 1.500.000 lei/luna.

Deci întreprinderea, timp de 5 ani de la achizitia mijlocului de transport, va înregistra pe cheltuieli câte 1.500.000 lei/luna. Dupa 5 ani, mijlocul de transport integral amortizat, se va scoate din evidenta, considerându-se a fi uzat.

În cazul mijloacelor fixe, uzura poate fi fizica si morala. Uzura fizica se refera la deteriorarea lor în timp, ca urmare a participarii la procesul de productie. Uzura morala se refera la ramânerea în urma a mijloacelor fixe din punctul de vedere al performantelor tehnice în raport cu bunuri similare existe pe piata, chiar daca fizic sunt în buna stare de functionare.

Exista în contabilitate metode ce amortizare care tin cont si de uzura morala.

12

Mijloacele fixe îsi actualizeaza periodic valoarea, conform legii, deci se supun reevaluarii, ca si terenurile.

Ele ies din evidenta la data amortizarii integrale, prin vânzare catre clienti, prin donatii, minusuri de inventar sau prin casare.

4) Imobilizarile financiare sunt active fixe de natura investitiilor financiare în cadrul altor întreprinderi, efectuate pe termen mediu si lung, în scopul obtinerii de venituri.

Cuprind doua categorii: titluri imobilizate si creante imobilizate. a) Titlurile imobilizate reprezinta actiuni/parti sociale cumparate de întreprindere la alte

întreprinderi, pe termen mediu si lung, în scopul de a obtine la sfârsitul fiecarui an venituri sub forma de dividende, cu sau fara drept de decizie în activitatea întreprinderii respective.

Ele pot fi: titluri de participare, titluri sub forma intereselor de participare, alte titluri imobilizate. Titlurile imobilizate nu se amortizeaza, dar îsi actualizeaza valorarea periodic , prin reevaluare.

Exemplul 1: Întreprinderea a achizitionat titluri în valoare de 10.000.000 lei, pentru care la sfârsitul anului a încasat dividende în valoare de 2.000.000 lei.

Dividendele încasate de întreprindere la sfârsitul fiecarui an, proportional cu titlur ile obtinute, se scad din profit, diminuând impozitul pe profit pe care întreprinderea îl datoreaza la bugetul statului. Exemplul 2: Daca întreprinderea a obtinut un profit de 50.000.000 lei, impozitul pe profit se va aplica la 50.000.000 – 2.000.000 = 48.000.000 lei.

Titlurile imobilizate ies din evidenta prin vânzare catre terti la bursa de valori la un pret de vânzare mai mare decât pretul la care au fost cumparate.

b) Creantele imobilizate reprezinta împrumuturi pe termen mediu si lung pe care întreprinderea le acorda altor întreprinderi, în scopul de a obtine lunar si anual, pe durata contractului, venituri sub forma de dobânzi.

Ele pot fi: creante legate de participatii, sume datorate de filiale etc. Exemplu: Întreprinderea a acordat unei alte întreprinderi un împrumut de 10.000.000 lei, cu dobânda 10% pe an si termen de încasare 5 ani. Timp de 5 ani ea va încasa de la firma respectiva dobânda de 1.000.000 lei/an (10.000.000 × 10%) iar dupa 5 ani, i se vor restitui cele 10.000.000 lei.

Creantele imobilizate pot fi atât în lei, cât si în devize. Pentru cele în devize, întreprinderea

înregistreaza fluctuatiile de curs valutar intervenite între momentul acordarii împrumutului si momentul recuperarii lui, astfel:

- daca cursul la încasare creste, avem venituri din diferente de curs valutar (situatie favorabila); - daca cursul la încasare scade, avem cheltuieli din diferente de curs valutar (situatie nefavorabila).

Exemplu: Se acorda un împrumut de 1.000 Euro la cursul de 40.000 lei/Euro (se înregistreaza creanta imobilizata).

Cursul la momentul încasarii: - creste la 40.500 lei/€ ⇒ un venit de 1.000 € × 500 lei/€ = 500.000 lei; - scade la 39.500 lei/€ ⇒ o cheltuiala de 1.000 € × 500 lei/€ = 500.000 lei. Creantele imobilizate nu se amortizeaza si nici nu se reevalueaza. II. Activele circulante sunt active ce se consuma si se valorifica dintr-o data, fiind reînnoite la

fiecare ciclu de exploatare si având un grad de lichiditate ridicat. Ele îsi schimba în permanenta forma bani-marfa-bani, în functie de stadiul circuitului economic pe care îl parcurg (aprovizionare, productie, desfacere).

Cuprind urmatoarele grupe în functie de natura lor: active circulante materiale, active circulante în decontare si active circulante banesti.

1) Activele circulante materiale – sunt reprezentate prin stocurile si productia nedeterminata ce se regasesc în întreprindere.

Cuprind: materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, produse animale, marfuri si ambalaje.

Intra în patrimoniu prin: cumparare, productie proprie , aport în natura la capitalul social, donatii primite, plusuri de inventar.

Ele participa la procesul de productie fie pentru a fi consumate, fie pentru a fi vândute ca atare, dupa caz.

Ies din evidenta prin: consum,. vânzare, donatii efectuate, minusuri de inventar. Se clasifica dupa urmatoarele criterii: 1) Dupa provenienta lor avem:

13

- stocuri cumparate (materie prima, materiale, obiecte de inventar, animale, marfuri, ambalaje etc);

- stocuri fabricate(produse finite, semifabricate, produse reziduale, productie neterminata etc). 2) Dupa apartenenta la patrimoniu avem: - stocuri ce apartin unitatii

o aflate în unitate; o aflate temporar la terti pentru prelucrare sau pastrare (în custodie);

- stocuri ce apartin tertilor , aflate temporar în unitate pentru prelucrare sau pastrare (în custodie). a) Materiile prime sunt stocuri cumparate în scopul de a fi consumate în procesul de productie. Ele

participa în mod direct la realizarea produsului finit si se regasesc în acesta, în stare initiala sau transformata (de ex.: pielea pentru fabricarea încaltamintei, tesaturile pentru fabricarea hainelor, otelul pentru fabricarea tablei etc).

b) Materiale le consumabile sunt stocuri cumparate ce participa la realizarea produselor finite, fara a se regasi în acestea. Cuprind urmatoarele categorii: materiale auxiliare, combustibili, materiale de ambalat, piese de schimb, seminte, furaje, alte materiale.

c) Materiale le de natura obiectelor de inventar sunt bunuri cumparate ce nu îndeplinesc simultan cele doua conditii pentru a fi mijloace fixe. Prin urmare, au fie Vi ≥ 15 mil. lei dar D sub un an, fie D ≥ 1 an, dar Vi sub 15 mil. lei (de ex.: scule, dispozitive, verificatoare, echipament de protectie, sape, lopeti etc).

d) Produsele sunt stocuri fabricate în scopul vânzarii lor catre clienti. Cuprind: produse finite, semifabricate si produse reziduale.

- Produsele finite – sunt produsele ce au parcurs integral stadiile procesului tehnologic si îndeplinesc conditiile calitative pentru a fi vândute (de ex.: tabla în industria siderurgica, preparatele din carne în industria alimentara etc);

- Semifabricatele – sunt produsele ce au parcurs partial stadiile procesului tehnologic, dar care pot fi vândute ca atare (de ex.: alumina în industria metalelor neferoase).

- Produsele re ziduale – sunt produsele ce au parcurs în întregime procesul tehnologic, dar nu îndeplinesc conditiile calitative ale produsului finit (rebuturi), sau rezulta pur si simplu ca urmare a aplicarii procesului tehnologic (de ex.: spanul în industria constructoare de masini, talasul în industria prelucrarii lemnului, zerul în industria prelucrarii laptelui etc). e) Productia neterminata – este productia aflata în curs de executie, ce a parcurs partial procesul

tehnologic, fara a ajunge la stadiul de semifabricat sau produs finit. f) Animalele sunt stocurile achizitionate în scopul reproductiei sau vânzarii pentru consumul

populatiei (de ex.: porcul, vaca, gaina etc). g) Marfurile sunt stocuri cumparate în scopul vânzarii lor ca atare (de ex.: produse alimentare,

textile, încaltaminte, cosmetice, aparatura electrica etc). h) Ambalajele sunt stocuri cumparate si utilizate în scopul depozitarii si transportului produselor

finite si marfurilor. De regula ele se vând odata cu acestea (de ex.: lazi, navete, saci etc). 2) Activele circulante în decontare – sunt reprezentate prin creantele întreprinderii, respectiv

sumele pe care întreprinderea le are de încasat de la clienti în schimbul bunurilor vândute acestora. Exemplu: Daca întreprinderea a vândut unui client marfuri în valoare de 10.000.000 lei, spunem ca înregistreaza fata de acesta o creanta de 10.000.000 lei.

Asa cum vom vedea într-un capitol urmator, creantele se înregistreaza pe baza facturilor pe care întreprinderea le emite fata de client, cu ocazia vânzarii de bunuri si servicii.

Creantele pot fi si în devize, atunci când exportam bunuri si servicii unui client din alta tara. În acest caz se înregistreaza fluctuatiile de curs valutar dintre momentul vânzarii bunurilor si cel

al încasarii creantei. Exemplu: Se exporta produse finite în valoare de 1.000 € la 42.000 lei/€. Cursul în momentul încasarii:

- creste la 42.100 lei/€ ⇒ un venit de 1000 € × 100 lei/€= 100.000 lei - scade la 41.900 lei/€ ⇒ o cheltuiala de 1000 € × 100 lei/€ = 100.000 lei 3) Activele circulante banesti – se mai numesc si elemente de trezorerie si cuprind: investitii

financiare pe termen scurt, conturile la banci, casa, alte valori, acreditive, avansuri de trezorerie, cecuri de încasat etc.

14

Ele desemneaza în esenta disponibilitatile banesti ale întreprinderii, fiind activele cu cel mai ridicat grad de lichiditate.

a) Investitiile financiare pe termen scurt (plasamentele financiare) – sunt hârtii de valoare sub forma actiunilor, obligatiunile si bonurilor de tezaur cumparate de întreprindere la bursa de valori, pentru a fi revândute în termen scurt, în scopul obtinerii de câstiguri. Exemplu: Întreprinderea cumpara la bursa actiuni în valoare de 5 mil. lei pe care le revinde la bursa la pretul de 6 mil. lei, obtinând un câstig de 1 mil. lei.

Plasamentele financiare cuprind: actiuni proprii, actiuni, obligatiuni emise si rascumparate, obligatiuni, alte investitii pe termen scurt (bonuri de tezaur, etc).

Întreprinderea poate pretinde clientului caruia i-a vândut actiunile si dobânzi, care se înregistreaza ca venituri.

b) Conturile la banci – cuprind disponibilitatile banesti existente în contul curent deschis de întreprindere la una sau mai multe institutii bancare. Sumele pot fi în lei sau în devize (de ex.: întreprinderea are în contul în lei un disponibil de 50 mil. lei, iar în contul în devize, 2000 $).

În cazul devizelor, sumele se înregistreaza în lei, transformând devizele în functie de cursul valutar al zilei respective. Exemplu: Se efectueaza o plata fata de furnizori de 100$, cursul zilei fiind de 33.000 lei/$. Plata se va înregistra: 100 $ × 33.000 lei/$ = 3.300.000 lei.

Încasarile si platile prin cont se reflecta prin extrasul de cont întocmit zilnic de banca. El cuprinde : disponibil la începutul zilei; încasarile si platile din timpul zilei si disponibil la sfârsitul zilei, calculat conform relatiei:

disponibil la sfârsitul zilei = disponibil la

începutul zilei + încasari - plati

c) Casa – surprinde disponibilitatile banesti aflate în casieria întreprinderii (numerarul existent) în lei dau în devize (de ex.: întreprinderea are în casierie un disponibil de 10 mil. lei, sau de 500$). În cazul devizelor sumele se înregistreaza în lei, transformând devizele în functie de cursul valutar al zilei respective. Exemplu: Se încaseaza de la client 100$ la cursul zilei de 32.000 lei/$. Încasarea se va înregistra: 100 $ × 32.000 lei/$ = 3.200.000 lei.

Încasarile si platile prin casierie se înregistreaza în baza Registrului de casa întocmit de întreprindere, care cuprinde: disponibil la începutul zilei; încasarile si platile din timpul zilei; disponib ilul la sfârsitul zilei calculat conform relatiei:

disponibil la sfârsitul zilei = disponibil la

începutul zilei + încasari - plati

d) Alte valori – cuprind: timbre fiscale si postale, bilete de odihna si tratament, tichete de calatorii, bonuri de consum fix pentru benzina si motorina etc. – bunuri achizitionate de întreprindere în scopul consumului în activitatea curenta (transport, corespondenta, concedii, angajati etc.). Exemplu: Se cumpara bonuri de benzina de 1 mil. lei, care se consuma pentru achizitionarea de combustibil.

e) Acreditive le reprezinta sume rezervate din contul bancar si puse la dispozitia furnizorilor, pentru plata unor datorii. Exemplu: Se deschide un acreditiv de 1000 €, din care se achita o datorie fata de furnizor de 800 €. Acreditivul neutilizat de 200 € se închide prin restituirea sumei în contul bancar.

f) Avansurile de trezorerie reprezinta sume platite prin casieria întreprinderii, delegatilor angajati ai firmei, care se deplaseaza în interesul serviciului.

La întoarcerea din deplasare, delegatul justifica suma cheltuita prin: transport, cazare la hotel, diurna, plata unor furnizori etc.

Suma ramasa necheltuita (nejustificata prin documente), se restituie la casieria întreprinderii. Exemplu: La plecarea în deplasare, un delegat primeste suma de 1 mil. lei. La întoarcere el justifica: bilete de tren – 200.000 lei, bonuri de cazare – 300.000 lei si diurna 100.000 lei, total 600.000 lei. Diferenta nejustificata de 400.000 lei se restituie la casierie.

g) Cecurile de încasat – sunt file de CEC primite de întreprindere de la clientii carora le -a vândut anterior bunuri. În momentul primirii filei de CEC, întreprinderea o depune la banca si încaseaza prin cont suma înscrisa pe fila respectiva

15

Exemplu: Întreprinderea a vândut unui client marfuri în valoare de 3 mil. lei, pentru care a primit de la acesta o fila de CEC în valoare de 3 mil. lei, pe care a încasat-o).

Schematic, Activul patrimonial se prezinta astfel:

2.1.2. Pasivul patrimonial

Este format din totalitatea surselor întreprinderii destinate procurarii mijloacelor economice (bunurilor) prezentate anterior.

Elementele patrimoniale de pasiv (pasivele patrimoniale) se pot clasifica: dupa modul de finantare si dupa gradul de exigibilitate6.

Modul de finantare se refera la felul în care bunurile au fost procurate, având: - finantare proprie, care asigura procurarea bunurilor din surse proprii (de ex.: din capitalul social

constituit la înfiintarea întreprinderii); - finantare straina care asigura procurarea bunurilor din surse precum: credite bancare,

împrumuturi primite de la alte întreprinderi, sau datorii în curs de decontare (neachitate înca fata de: furnizori, creditori etc).

Gradul de exigibilitate se refera la termenul de scadenta (de plata) a surselor, având: - surse permanente – cu grad de exigibilitate redus, reprezentate prin capitalurile întreprinderii (de

ex.: capital social, credite bancare pe termen mediu si lung). - surse curente – cu grad de exigibilitate ridicat (de ex.: datoriile fata de furnizori). Se observa ca, dupa ambele criterii, se contureaza doua mari categorii de pasive patrimoniale:

capitaluri si datorii pe termen scurt. 6 Violeta Isai – Contabilitate financiara, Ed. Didactica si Pedagogica, editie actualizata, Bucuresti, 2003

16

I. Capitalurile sunt surse permanente care asigura procurarea bunurilor prin finantare proprie sau din împrumuturi pe termen mediu si lung, având grad de exigibilitate scazut. Ele cuprind urmatoarele grupe, în functie de natura lor: capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri si cheltuieli si capitaluri straine (împrumutate).

1) Capitalurile proprii sunt surse proprii constituite de întreprindere pe cont propriu, fara a apela la împrumuturi din afara.

Ele cuprind: capitalul social, prime legate de capital, rezerve din reevaluare, rezerve, rezerve din conversie, rezultatul reportat, rezultatul curent si subventiile pentru investitii.

a) Capitalul social – reprezinta sursa proprie permanenta a întreprinderii, constituita la înfiintarea acesteia si lichidata la încetarea activitatii prin dizolvare sau faliment.

Este format din actiuni (în cazul societatilor pe actiuni) sau parti sociale (în cazul societatilor cu raspundere limitata), fiecare având o valoare de înregistrare în contabilitate, numita valoare nominala (Vn).

Actiunea este o hârtie de valoare ce confera posesorului sau actionarul drept de proprietate asupra unei parti din capitalul social si dreptul de a obtine dividende la sfârsitul anului, proportional cu numarul actiunilor detinute.

În scopul constituirii capitalului social, întreprinderea emite actiuni (numar actiuni emise × Vn = valoare capital social) pe care le vinde actionarilor sau asociatilor. Exemplu: Se constituie capitalul social al unei societati pe actiuni prin emisiunea a 1000 actiuni cu Vn=100.000 lei/buc⇒valoare capital social 100.000.000 lei.

Constituirea capitalului social se realizeaza prin operatiunile de subscriere si varsare. Subscrierea – reprezinta angajamentul scris al actionarilor/asociatilor de a participa la formarea

capitalului social cu aporturi în bani sau în natura. Varsarea – reprezinta realizarea de catre actionari/asociati a aporturilor în bani sau în natura

subscrise. În urma acestor operatiuni, actionarii primesc actiunile, iar întreprinderea cu capitalul social

constituit (subscris si varsat), primeste banii si bunurile aduse ca aport. Pe masura desfasurarii activitatii, capitalul social constituit se poate majora sau diminua dupa nevoi,

prin hotarârea Adunarii Generale a Actionarilor (AGA). I. Caile de majorare a capitalului social sunt: • Majorare prin emisiunea de noi actiuni/parti sociale , care determina aducerea de noi aporturi

de catre actionari. Exemplu: Se majoreaza capitalul social prin emisiunea a 100 noi actiuni la un pret de emisiune (Pe) de 110.000 lei/buc si Vn = 100.000 lei/buc. Aportul se realizeaza în bani, prin contul bancar.

[ Întreprinderea va încasa de la actionari: 100 act. × 110.000 lei/act. = 11.000.000 lei [ Capitalul social se majoreaza cu 100 act. × 100.000 lei/act = 1.000.000 lei [ Diferenta dintre Pe si Vn = 100 act. × 10.000 lei/act = 1.000.000 lei se numeste prima

de emisiune si reprezinta, de asemenea o sursa proprie a întreprinderii. • Majorare prin operatii interne , care consta în încorporarea la capitalul social a: primelor de

capital, rezervelor sau cotelor – parti din profitul curent sau reportat. Pe aceasta cale, averea întreprinderii nu se modifica, deoarece nu se realizeaza noi aporturi.

Exemplu: Se majoreaza capitalul social prin încorporarea urmatoarelor structuri: prime de capital 500.000 lei, rezerve 1.000.000 lei, cota de profit 500.000 lei. Prin urmare, capitalul social creste cu 2.000.000 lei.

• Majorare prin conversia obligatiunilor în actiuni Aceasta modalitate este posibila atunci când întreprinderea a emis obligatiuni pe care le -a vândut în

scopul obtinerii unui împrumut. Obligatiunea este hârtia de valoare ce confera posesorului ei obligatarul, dreptul de creditor

asupra unei sume si dreptul de a obtine dobânda. Ea are o valoare de înregistrare în contabilitate numita valoare nominala (Vn).

La scadenta, întreprinderea trebuie sa restituie împrumutul, primind în schimb înapoi obligatiunile. Este posibil ca ea sa pastreze banii si sa transforme obligatiunile pe care trebuia sa le primeasca, în actiuni, majorându-si astfel capitalul social. Exemplu: Întreprinderea a contractat un împrumut prin emisiunea a 100 obligatiuni cu Vn = 120.000 buc.

La scadenta, ea transforma cele 100 obligatiuni în 100 actiuni cu Vn = 100.000 lei/buc.

17

Prin urmare: - se lichideaza împrumutul de

100 obligatiuni × 120.000 lei/act. = 12.000.000 lei, fara a restitui suma.

- se majoreaza capitalul social cu 100 act. × 100.000 lei/buc. = 10.000.000 lei

Diferenta dintre cele doua valori nominale de: 100 buc. × 20.000 lei/buc = 2.000.000 lei

se înregistreaza ca prima de conversie a obligatiunilor în actiuni si o constituie o sursa proprie a întreprinderii.

II. Caile de diminuare a capitalului social sunt: • Diminuare prin retragerea unor actionari, care solicita restituirea aporturilor anterior depuse.

Exemplu: O parte dintre actionari se atrag din întreprindere solicitând restituirea prin casierie a aportului lor de 5.000.000 lei (50 act. × 100.000 lei/buc).

[ Se diminueaza capitalul social cu 5.000.000 lei. [ Se achita actionarilor datoria de 5.000.000 lei, diminuând disponibilul din casie rie. • Diminuare prin acoperirea unor pierderi din anii anteriori daca alte surse nu exista (rezerve

legale sau cote din profitul curent). Exemplu: Se acopera o pierdere precedenta de 2.000.000 lei prin diminuarea capitalului social (20 act. × 100.000 lei/buc.).

• Diminuare prin rascumpararea si anularea actiunilor proprii Aceasta modalitate se aplica atunci când capitalul social constituit la înfiintarea întreprinderii este

supradimensionat în raport cu volumul de activitate actual. Întrucât raportul dintre capital si volumul de activitate este un indicator de eficienta important, AGA hotaraste diminuarea capitalului social pe masura volumului de activitate.

Aceasta diminuare se produce prin rascumpararea actiunilor proprii (întreprinderea solicita actionarilor sa restituie actiunile pe care le detin , platindu-le acestora în schimb, un pret de rascumparare). Actiunile proprii rascumparate se anuleaza, diminuând capitalul social. Exemplul 1: Se rascumpara prin cont 100 actiuni proprii la un pret de rascumparare = Vn = 100.000 lei/buc si se anuleaza.

Se platesc actionarilor: 100 act. × 100.000 lei/buc = 10.000.000 lei Se diminueaza capitalul social cu: 100 act. × 100.000 lei/buc. = 10.000.000 lei

Exemplul 2: Se rascumpara prin cont 100 actiuni proprii la un pret de rascumparare Pr = 110.000 lei/buc. si se anuleaza la Vn = 100.000 lei/buc.

Se platesc actionarilor: 100 act. × 110.000 lei/buc = 1.000.000 lei. Se diminueaza capitalul social cu 100 act. × 100.000 lei/buc = 10.000.000 lei Diferenta nefavorabila de: 100 act. × 10.000 lei/buc. = 1.000.000 lei se acopera din alte rezerve sau,

daca întreprinderea nu are aceste rezerve, se trece pe cheltuieli. Exemplul 3: Se rascumpara prin cont 100 act. proprii la Pr = 90.000 lei/buc si se anuleaza la Vn = 100.000 lei/buc.

Se platesc actionarilor: 100 act. × 90.000 lei/buc = 9.000.000 lei Se diminueaza capitalul social cu 100 act. × 100.000 lei/buc = 10.000.000 lei Diferenta favorabila de: 100 act. × 10.000 lei/buc = 1.000.000 lei se înregistreaza ca prima de

emisiune sau ca venit. b) Primele legate de capital – reprezinta surse proprii constituite cu ocazia emisiunii de noi actiuni

în cazul majorarii de capital sau al fuziunii de întreprinderi. Ele reprezinta diferenta dintre pretul de emisiune mai mare si Vn mai mica. Pot fi: prime de emisiune, prime de aport, prime de fuziune si prime de conversie a obligatiunilor în

actiuni. Exemplu: Se emit 100 act. noi la Pe = 130.000 lei/buc, stiind Vn = 100.000 lei/buc.

Vom avea prime de emisiune de: 100 act. × (130.000 – 100.000) = 3.000.000 lei.

Ele se utilizeaza pentru majorarea capitalului social prin operatii interne, sau pentru constituirea altor rezerve.

c) Rezervele din reevaluare reprezinta surse proprii constituite cu ocazia reevaluarii imobilizarilor din patrimoniu.

18

Ele reprezinta diferenta dintre valoarea actuala (reevaluata) si valoarea de înregistrare a imobilizarilor. Exemplu: Se reevalueaza un mijloc de transport înregistrat la Vi = 100.000.000 lei, obtinând o valoare actuala de 110.000.000 lei. Rezulta o rezerva din reevaluare pozitiva de 10.000.000 lei.

Daca valoarea actuala ar fi fost de 95.000.000 lei, ar fi rezultat o rezerva din reevaluare negativa de 5.000.000 lei.

Rezervele din reevaluare trec asupra rezultatului reportat reprezentând surplusul realizat din reevaluare, la data iesirii din patrimoniu a imobilizarilor respective.

Se supun reevaluarii urmatoarele categorii de imobilizari: imobilizarile corporale si titlurile imobilizate.

d) Rezervele - reprezinta surse proprii constituite la sfârsitul anului din profitul obtinut, în scopul conservarii capitalului social.

Se mai numesc profituri capitalizate. Cuprind rezerve legale, rezerve pentru actiuni proprii, rezerve statutare si alte rezerve.

• Rezervele legale – se constituie anual obligatoriu în proportie de 5% din profitul brut, pâna când ating 20% din capitalul social. Exemplu: Se constituie rezerva legala, stiind profitul brut obtinut de 100 mil. lei . Rezulta rezerva legala de: 100 mil. × 5% = 5.000.000 lei.

Rezerva legala se scade din profit, diminuând impozitul pe profit datorat de întreprindere la bugetul statului (în cazul nostru, impozitul se va aplica la 95 mil. lei).

Se utilizeaza pentru acoperirea unor pierderi înregistrate în anii anteriori. • Rezervele pentru actiuni proprii – se constituie din profitul net si se utilizeaza pentru

acoperirea diferentei nefavorabile aparute cum ocazia rascumpararii de actiuni proprii la un pret de rascumparare mai marte decât valoarea nominala. Exemplu: La sfârsitul anului se constituie din profitul net rezerve în valoare de 2.000.000 lei.

Rezervele se utilizeaza pentru acoperirea diferentei nefavorabile cu ocazia rascumpararii si anularii a 100 actiunii proprii la Pr = 120.000 lei/buc si Vn = 100.000 lei/buc.

- Rezerve constituite – 2.000.000 lei - Rascumparare actiuni: 100 act. × 120.000 lei/buc = 12.000.000 lei - Anulare actiuni = 100 act. × 120.000 lei/buc. = 12.000.000 lei - Diminuare capital social = 100 act. × 100.000 lei/buc = 10.000.000 lei

Diferenta nefavorabila acoperita din rezerve = 100 act.×20.000 lei/buc. = 2.000.000 lei • Rezerve le statutare se constituie anual din profitul net, în procentul prevazut prin statutul

societatii. Se utilizeaza pentru majorarea capitalului social. • Alte rezerve – se constituie din profitul net în mod facultativ si se utilizeaza pentru acoperirea

unor pierderi din anii anteriori sau pentru majorarea capitalului social. e) Rezultatul reportat reprezinta profitul/pierderea înregistrate în anii anteriori. • Profitul reportat se numeste profit nerepartizat si se repartizeaza în anii urmator i pentru:

constituire de rezerve, majorare de capital social sau dividende cuvenite actionarilor. Exemplu: Întreprinderea repartizeaza profitul reportat de 10.000.000 mil. lei: 5.000.000 lei pentru majorarea capitalului social si 5.000.000 lei pentru dividende.

• Pierderea reportata se numeste pierdere neacoperita si se acopera în anii urmatori din: profitul curent, rezerva legala existenta sau prin diminuarea capitalului social. Exemplu: Întreprinderea acopera pierderea reportata de 10.000.000 lei din prof itul anului curent.

f) Rezultatul curent reprezinta profitul/pierderea înregistrate în anul curent. • Profitul curent – reprezinta diferenta dintre totalul veniturilor mai mare si totalul cheltuielilor

mai mic. Fiind un profit brut, el se supune impozitarii cu 16%, dupa scaderea rezervei legale. Diferenta dintre profitul brut si impozitul pe profit se numeste profit net si se supune

repartizarii conform destinatiilor legale: constituire de rezerve, majorare de capital social, dividende cuvenite actionarilor, acoperire de pierderi precedente. Diferenta nerepartizata se reporteaza în anul urmator ca profit nerepartizat (reportat). Exemplu: La sfârsitul anului avem:

lei 0100.000.00 contabilbrut profit lei000000200cheltuieli total-

lei000000300 venituritotal-=⇒

.. = .. =

19

- rezerva legala = 100.000.000 lei × 5 % = 5.000.000 lei - profit impozabil = 100.000.000 lei – 5.000.000 lei = 95.000.000 lei - impozit pe profit = 95.000.000 lei × 16% = 15.200.000 lei (se vireaza din cont la bugetul statului) - profit net = 100.000.000 lei – 15.200.000 lei = 84.800.000 lei - repartizare profit net: - pentru rezerva legala = 5.000.000 lei - pentru alte rezerve = 1.000.000 lei

- pentru majorarea capitalului social = 20.000.000 lei - pentru dividende = 50.000.000 lei total repartizari = 76.000.000 lei

- profit nerepartizat = 84.800.000 – 76.000.000 = 8.800.000 lei (se reporteaza în anul urmator pentru o repartizare ulterioara). • Pierderea curenta – reprezinta diferenta dintre totalul cheltuielilor mai mare si totalul

veniturilor mai mic. Se reporteaza în anul urmator.

Exemplu: La sfârsitul anului avem:

lei 0100.000.00 pierdere lei000000200 venituritotal-

lei000000300cheltuieli total-=⇒

.. = .. = (se reporteaza pentru o acoperire

ulterioara). g) Subventiile pentru investitii – sunt surse primite de la bugetul statului în scopul realizarii unor

obiective de investitii de interes national (drumuri, poduri, baraje etc.). Având caracter nerambursabil, subventiile se înregistreaza ca venituri în mod esalonat (lunar si

anual), pe masura amortizarii investitiei. Ele se asimileaza surselor proprii. Exemplu: Se încaseaza prin cont de la bugetul statului o subventie pentru investitii de 1.000.000.000 lei. Suma se utilizeaza pentru realizarea unui obiectiv de investitii amortizabil pe o durata D = 10 ani. Prin urmare, subventia pentru investitii se înregistreaza anual ca venit cu câte:

lei/an 000.000.100 ani 10

lei 000.000.000.1= (lunar, se împarte cota anuala la 12 luni).

Se includ în categoria subventiilor pentru investitii si donatiile primite si plusurile de inventar constatate la mijloace fixe. Exemplu: Se constata un aparat de masura în valoare de 20.000.000 lei plus la inventar, amortizabil în D = 4 ani. Subventia pentru investitii de 20.000.000 lei trece la venituri cu câte 20.000.000 lei/4 ani = 5.000.000 lei/an.

2) Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli – sunt surse constituite de întreprindere la sfârsitul anului, pentru a evita posibile pierderi generate de producerea unor fenomene de risc în perioada urmatoare precum: litigii cu alte întreprinderi, garantii acordate clientilor, dezafectari de imobilizari, restructurari de personal etc.

Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor, determinând o diminuare a profitului si implicit a impozitului pe profit.

În perioada urmatoare, dupa producerea fenomenului de risc, provizionul ramas fara obiect se anuleaza pe seama veniturilor.

a) Provizioane le pentru litigii – se constituie daca întreprinderea se afla în litigiu cu alta firma, pentru prevenirea riscului de a pierde litigiul. Exemplu: La sfârsitul anului, întreprinderea constituie pe cheltuieli un provizion pentru litigii de 5.000.000 lei.

În anul urmator pierde litigiul, efectuând prin cont cheltuieli de judecata de 5.500.000 lei. Provizionul ramas fara obiect se anuleaza prin venituri cu suma de 5.000.000 lei. Diferenta dintre venit si cheltuiala reprezinta o pierdere de 500.000 lei, deci provizionul a fost

subdimensionat în raport cu riscul.

20

b) Provizioanele pentru garantii acordate clientilor – se constituie daca întreprinderea vinde bunuri aflate în termen de garantie, pentru prevenirea riscului ca respectivii clienti sa reclame defectiuni în perioada de garantie (reparatiile trebuie suportate pe cheltuiala întreprinderii). Exemplu: La sfârsitul anului se constituie pe cheltuieli un provizion pentru garantii acordate clientilor de 5.000.000 lei. În anul urmator se efectueaza cheltuieli cu reparatii (piese de schimb, salarii muncitori, service etc) de 4.800.000 lei.

Provizionul ramas fara obiect se anuleaza prin venituri cu suma de 5.000.000 lei. Diferenta dintre venit si cheltuieli reprezinta un profit de 200.000 lei, deci provizionul a fost supradimensionat în raport cu riscul.

c) Provizioanele pentru dezafectari de imobilizari – se constituie daca întreprinderea va efectua în

perioada urmatoare dezafectari de cladiri sau constructii speciale. Exemplu: La sfârsitul anului se constituie pe cheltuieli un provizion pentru dezafectari de 5.000.000 lei. În anul urmator se efectueaza cheltuieli cu dezafectarea unei cladiri în valoare de 5.000.000 lei. Provizionul ramas fara obiect se anuleaza pe seama veniturilor cu 5.000.000 lei. Venitul si cheltuiala sunt egale , deci provizionul a fost corect dimensionat.

d) Provizioanele pentru restructurari – se constituie pentru a preveni riscul de restructurare a personalului, caruia întreprinderea trebuie sa-i plateasca salarii compensatorii. Exemplu: La sfârsitul anului se constituie pe cheltuieli un provizion pentru restructurari de 5.000.000 lei. În anul urmator se efectueaza restructurarea, platind angajatilor disponibilizati salarii compensatorii de 5.200.000 lei.

Provizionul ramas fara obiect se anuleaza pe seama veniturilor cu 5.000.000 lei. Diferenta dintre venit si cheltuieli de 200.000 lei reprezinta o pierdere, deci provizionul a fost subdimensionat în raport cu riscul.

Putem concluziona ca provizioanele pentru riscuri si cheltuieli ajuta întreprinderea în depasirea unei situatii de risc, prin plata unui impozit pe profit mai mic în anul premergator riscului.

3) Capitalurile straine (împrumutate) – sunt surse împrumutate de întreprindere de la alte firme sau banci, în vederea completarii surselor proprii insuficiente.

Au caracter rambursabil la termen (mediu – între 2 si 5 ani si lung peste 5 ani) si sunt purtatoare de dobânda. Pentru întreprinderea care beneficiaza de împrumut, dobânda platita reprezinta o cheltuiala.

Cuprind urmatoarele categorii: împrumuturi din emisiuni de obligatiuni, credite bancare pe termen mediu si lung, datorii ce privesc imobilizarile financiare si alte împrumuturi asimilate.

a) Împrumuturile din emisiuni de obligatiuni (credite obligatare) Se deruleaza pe baza de contract între doua societati pe actiuni – una numita emitent, iar cealalta

obligatar. Au la baza obligatiunea ca hârtie de valoare ce confera posesorului sau calitatea de creditor asupra

unei sume si dreptul de a obtine dobânda. În scopul obtinerii împrumutului, emitentul emite un numar de obligatiuni având o valoare nominala

Vn (numar obligatiuni emise × Vn = valoare împrumut). Emitentul vinde obligatiunile catre obligatar, încasând împrumutul în schimbul acestora. Pe durata contractului, lunar si anual, el plateste obligatarului prin cont o dobânda calculata ca

procent din valoarea nominala a împrumutului. La scadenta emitentul restituie împrumutul si primeste înapoi obligatiunile, operatiune numita

rascumpararea si anularea obligatiunilor. Obligatiunile pot fi: - obligatiuni ordinare cu pretul de emisiune (Pe) = Vn ; - obligatiuni cu prima de rambursare (cu Pe < Vn).

Exemplul 1: Întreprinderea (emitentul) emite 1000 obligatiuni ordinare cu Pe = Vn = 25.000 lei/buc, încasând prin cont împrumutul la Vn 25.000.000 lei (1000 × 25.000 ). Rata dobânzii este de 10% pe an ⇒ dobânda anuala de 2.500.000 lei/an (25.000.000 × 10%).

Emitentul plateste obligatarului dobânda, pe durata contractului de 5 ani (lunar prin împartire la 12). Dupa cinci ani, el rascumpara si anuleaza cele 1000 obligatiuni, restituind împrumutul. • Daca pretul de rascumparare (Pr) = Vn avem:

21

- rascumparare obligatiuni = 1000 × 25.000 = 25.000.000 lei - anulare obligatiuni = 1000 × 25.000 =25.000.000 lei

• Daca Pr > Vn (Pr = 26.000 lei/buc) avem: - rascumparare obligatiuni = 1000 × 26.000 = 26.000.000 lei - anulare obligatiuni:

o stingere datorie = 1.000 × 25.000 = 25.000.000 lei o cheltuieli = 1000 × 1000 = 1.000.000 lei (dezavantaj)

• Daca Pr < Vn (Pr = 24.000 lei/buc) avem: - rascumparare obligatiuni = 1000 × 24.000 = 24.000.000 lei - anulare obligatiuni:

o stingere datorie = 1000 × 25.000 = 25.000.000 lei o venituri = 1000 × 1000 = 1.000.000 lei (avantaj).

Exemplul 2: Întreprinderea emite 1000 obligatiuni cu prima la pe = 17.000 lei/buc, Vn = 20.000 lei/buc, încasând prin cont împrumutul la Pe 17.000.000 lei (1000 × 17.000).

Prima de rambursare este: 20.000.000 – 17.000.000 = 3.000.000 lei. Rata dobânzii 10% pe an ⇒ dobânda anuala calculata la Vn:

20.000.000 × 10% = 2.000.000 lei Anual, pe durata contractului de cinci ani, emitentul plateste obligatarului dobânda de 2.000.000 lei

(: 12 luni).

De asemenea, amortizeaza prima de rambursare cu câte: ani 5

lei 000.000.3 = 600.000 lei/an, prin trecere

pe cheltuieli. Dupa cinci ani, emitentul rascumpara si anuleaza obligatiunile la Pr = Vn = 25.000 lei/buc, restituind împrumutul.

b) Creditele bancare pe termen mediu si lung Sunt împrumuturi primite de la banci, în baza unor contracte de creditare si a unor garantii materiale.

Exemplu: Întreprinderea primeste de la banca un credit de 100.000.000 lei, rata dobânzii 20% pe an, termen de rambursare 4 ani.

Anual plateste bancii o dobânda de 100.000.000 × 20% = 20.000.000 lei/an. Dupa patru ani restituie creditul prin contul bancar.

Creditele bancare se pot acorda si în devize. În acest caz, în momentul restituirii creditului, se compara cursul valutar din momentul platii cu cel din momentul primirii creditului.

• Daca cursul a crescut ⇒ cheltuieli din diferente de curs valutar (situatie nefavorabila). • Daca cursul a scazut ⇒ venituri din diferente de curs valutar (situatie favorabila).

Exemplu: Se primeste un credit bancar de 1000 $ la cursul de 30.000 lei/$. În momentul rambursarii: - cursul a crescut la 31.000 lei/$ ⇒ o cheltuiala de 1.000 $ × 1.000 lei/$ 1.000.000 lei - cursul a scazut la 29.000 lei/$ ⇒ un venit de 1.000 $ × 1.000 lei/$ = 1.000.000 lei. c) Datoriile ce privesc imobilizarile financiare Sunt împrumuturi primite de la alte firme, la care întreprinderea detine titluri imobilizate (actiuni pe

termen lung). Anual ea achita firmei respective dobânda, iar la scadenta, restituie împrumutul din contul bancar. d) Alte împrumuturi – respecta acelasi procedeu de plata a dobânzii si de restituire a creditului. II. Datoriile pe termen scurt sunt surse curente, care asigura finantare din datorii în curs de

decontare, având un grad de exigibilitate ridicat. Cuprind: datorii comerciale, datorii salariale, datorii sociale, datorii fiscale, datorii fata de

actionari/asociati, datorii financiare etc. a) Datoriile comerciale – se înregistreaza fata de furnizori, cu ocazia cumpararii de bunuri si

servicii, reprezentând contravaloarea acestora. Exemplu: Întreprinderea cumpara marfuri cu factura de la furnizor în valoare de 10.000.000 lei. Ea va înregistra o datorie fata de furnizor de 10.000.000 lei, care, întrucât nu este achitata, este în curs de decontare.

22

Datoriile comerciale pot fi si în devize, atunci când cumparam bunuri si servicii din import, furnizorul fiind dintr-o alta tara.

În acest caz, înregistram fluctuatiile de curs valutar dintre momentul cumpararii si cel al platii datoriei. Exemplu: Se importa materii prime de 1000 $ la 33.000 lei/$. Cursul în momentul platii datoriei:

- creste la 33.400 lei/$ ⇒ o cheltuiala de 1.000 $ × 400 lei/$ = 400.000 lei - scade la 32.600 lei/$ ⇒ un venit de 1.000 $ × 400 lei/$ = 400.000 lei. b) Datoriile salariale si sociale – reprezinta salariile pe care întreprinderea le datoreaza angajatilor

în schimbul activitatii prestate si cotele aferente salariilor pe care întreprinderea le plateste la Bugetul Asigurarilor Sociale.

Fiecare angajat semneaza un contract individual de munca în care este prevazut salariul de baza negociat pentru postul pe care-l ocupa (nu mai mic decât salariul minim pe economie).

Lunar el realizeaza un salariu mai mare sau mai mic decât cel negociat, în functie de forma de salarizare aplicata (în regie = pentru timpul lucrat, în acord = în functie de gradul de îndeplinire a normelor de munca, în cote procentuale = procent din volumul vânzarilor).

La salariul realizat, se adauga o serie de îndemnizatii si sporuri precum: indemnizatii de conducere, spor de vechime, spor de noapte, spor de toxicitate etc.

Rezulta venitul brut realizat de angajat. Din venitul brut se scad urmatoarele: - contributia angajatului la asigurarile sociale (9,5% × venitul brut); - contributia angajatului la Fondul de somaj (1% × salariul de baza); - contributia angajatului la Fondul asigurarilor de sanatate (6,5% × venitul brut); - impozitul pe venitul din sala rii, 16% din venitul impozabil.

Venitul impozabil se obtine scazând din venitul brut primele trei contributii, deducerea personala de baza, cheltuielile profesionale si o serie de deduceri suplimentare daca angajatul are în întretinere sot/sotie, copii sau persoane cu handicap:

- avansul platit la data chenzinei I; - alte retineri: rate locuinta, imputatii, garantii materiale, chirii, popriri etc. Restul de plata reprezinta datoria ramasa de achitat angajatilor la data chenzinei a II-a. Daca însumam la nivel de întreprindere veniturile brute ale tuturor angajatilor, obtinem fondul de

salarii brut. Asupra acestui fond se calculeaza o serie de cote care constituie datorii ale întreprinderii fata de Bugetul Asigurarilor Sociale:

- CAS (contributia unitatii la asigurarile sociale) = 19,5%; - contributia unitatii la Fondul asigurarilor de sanatate = 6%; - contributia unitatii la Fondul de somaj = 2%; - contributia unitatii la Fondul de risc si boala = 0,5%; - comisionul datorat Camerei de Munca = 0,75%. - contributia unitatii la Fondul pentru concedii medicale = 0,85 %; - contributia unitatii la Fondul pentru garantarea creantelor salariale = 0,25%. Toate datoriile aferente salariilor (retinerile angajatilor + cotele unitatilor) se vireaza la Bugetul

Asigurarilor Sociale, cu exceptia impozitului pe venit care se vireaza la bugetul statului si a altor retineri care se vireaza la institutiile respective (de ex.: garantiile materiale se vireaza la CEC).

Plata se face la data chenzinei a II-a. Exemplu: La sfârsitul lunii avem un fond de salarii brut de 10.000.000 lei (9.000.000 lei salarii de baza + 1.000.000 lei sporuri).

- cotele unitatii: o CAS: 10.000.000 lei × 19,5% = 1.950.000 lei o Fond sanatate: 10.000.000 lei × 6% = 600.000 lei o Fond somaj: 10.000.000 lei × 2% = 200.000 lei o Fond risc: 10.000.000 lei × 0,5% = 50.000 lei o Comision C.M.: 10.000.000 lei × 0,75 = 75.000 lei

datorii sociale

23

o Fond concedii medicale = 10.000.000 lei × 0,85 % = 85.000 lei

o Fond garantare creante salariale: 10.000.000 × 0,25 % = 25.000 lei.

- retinerile angajatilor: o contributie la asigurari sociale:

= 10.000.000×9,5%=950.000 lei o contributii la Fond somaj

= 9.000.000 × 1% = 90.000 lei o contributii la Fond asigurari de sanatate

= 10.000.000 × 6,5% = 650.000 lei o impozit pe venit = 2.000.000 lei - datorie fiscala o avans platit la chenzina I-a = 3.000.000 lei o alte retineri (garantii materiale) = 210.000 lei.

Întreprinderea vireaza din cont toate datoriile, cu exceptia avansului chenzinal. Rest plata = Fond salarii - retineri angajati = 10.000.000 – 6.900.000 = 3.100.000 lei c) Datorii fiscale – reprezinta impozitele si taxele datorate de întreprindere la bugetul statului:

impozit pe venitul din salarii, impozit pe profit, impozit pe dividende; taxe vamale; accize; TVA etc. c1) Impozitul pe profit – se calculeaza aplicând cota legala de 16% asupra profitului impozabil

realizat de întreprindere (în cazul întreprinderilor mari). Exemplu: La sfârsitul perioadei avem total venituri 100.000.000 lei si total cheltuieli = 70.000.000 lei.

Profit brut contabil = 100.000.000 – 70.000.000 = 30.000.000 lei Rezerva legala = 30.000.000 × 5% = 1.500.000 lei Profit impozabil = 30.000.000 – 1.500.000 = 28.500.000 lei Impozit pe profit = 28.500.000 × 16% = 4.560.000 lei.

În cazul microîntreprinderilor, impozitul se calculeaza aplicând cota legala de 3 % la total venituri trimestriale. Exemplu: O microîntreprindere înregistreaza la sfârsitul trim. I venituri totale de 10.000.000 lei.

Impozitul pe profit (venit) = 10.000.000 × 3% = 300.000 lei c2) Impozitul pe dividende se calculeaza în cota de 16% asupra dividendelor brute ce se cuvin

actionarilor. Exemplu: Întreprinderea datoreaza actionarilor dividende brute de 50.000.000 lei.

Impozit pe dividende = 50.000.000 × 16% = 8.000.000 lei c3) Taxele vamale se calculeaza în procente diferentiate în functie de natura bunurilor importate,

aplicate asupra valorii bunurilor în vama. Exemplu: Se importa marfuri în valoare de 1.000 $ la 33.000 lei/$ = 33.000.000 lei, taxe vamale 10%.

Taxele vamale = 33.000.000 × 10% = 3.300.000 lei. c4) Accizele (taxele de consumatie) – se calculeaza în procente diferentiate asupra urmatoarelor

categorii de bunuri: tigari, cafea, bauturi, autoturisme, combustibili, arme de vânatoare, blanuri, bijuterii, parfumuri, aparatura electronica etc.

Producatorii calculeaza accizele asupra pretului de vânzare a bunurilor si le platesc la buget în momentul vânzarii.

Exemplu: Întreprinderea vinde produse finite supuse accizelor în valoare de 100.000.000 lei, accize 25%.

- Accize = 100.000.000 lei (pret vânzare) × 25% = 25.000.000 lei. Importatorii calculeaza accizele asupra valorii bunurilor în vama (inclusiv taxa vamala si

comisionul vamal) si le platesc la buget în momentul importului. Exemplu: Întreprinderea importa aparatura electronica de 2.000 Euro la 40.000 lei/€, taxa

vamala 5%, comision vamal 0,5%, accize 50%. - valoare marfuri = 2.000 € × 40.000 lei/€ = 80.000.000 lei - taxa vamala = 80.000.000 × 5% = 4.000.000 lei - comision vamal = 80.000.000 × 0,5% = 400.000 lei

datorii sociale

alte datorii

datorii sociale

24

- valoare în vama = 84.400.000 lei - accize = 84.400.000 × 50% = 42.200.000 lei c5) Taxa pe valoarea adaugata (TVA) – se calculeaza în cota de 19% asupra cumpararilor si

vânzarilor de bunuri si servicii.

Pentru anumite activitati (de ex.: editare de carti) se aplica cota redusa de 9%, iar pentru export se aplica cota zero. Exemplul 1: Întreprinderea cumpara marfuri în valoare de 10.000.000 lei, cu TVA 19% si vinde marfuri în valoare de 15.000.000 lei cu TVA 19%.

- TVA aferent cumpararii = 10.000.000 × 19% = 1.900.000 lei - TVA aferent vânzarii = 15.000.000 lei × 19% = 2.850.000 lei - Diferenta dintre TVA pentru vânzari mai mare si TVA pentru cumparari mai mic: 2.850.000 –

1.900.000 = 950.000 lei, constituie datorie fata de bugetul statului (se va plati). Exemplul 2: Întreprinderea cumpara materii prime în valoare de 10.000.000 lei cu TVA 19% si vinde produse finite în valoare de 8.000.000 lei, cu TVA 19%.

- TVA aferent cumpararii = 10.000.000 × 19% = 1.900.000 lei - TVA aferent vânzarii = 8.000.000 × 19% = 1.520.000 lei - Diferenta dintre TVA pentru cumparari mai mare si TVA pentru vânzari mai mic: 1.900.000 –

1.520.000 = 380.000 lei, constituie creanta fata de bugetul statului (se va încasa). d) Datoriile fata de actionari sau asociati – reprezinta dividendele pe care întreprinderea le

datoreaza acestora. Exemplu: Se repartizeaza din profit suma de 50.000.000 lei pentru dividende. Dupa retinerea impozitului pe dividende de 8.000.000 lei (16%), se platesc actionarilor dividendele nete de 42.000.000 lei.

Datoriile fata de actionari se pot înregistra si atunci când actionarul acorda întreprinderii un împrumut rambursabil la termen si purtator de dobânda.

e) Datoriile financiare – reprezinta creditele bancare cu termen de rambursare sub un an, purtatoare de dobânda. Exemplu: Întreprinderea primeste de la banca un credit pe terme scurt de 10.000.000 lei, dobânda 10% pe an, termen de rambursare 1 an.

Lunar se plateste dobânda de: luni 12

%10000.000.10 × = 83.333 lei/luna, iar la scadenta restituie creditul

prin contul bancar. Schema Pasivului patrimonial este urmatoarea:

25

2.2. Cheltuielile si veniturile întreprinderii

Pe parcursul desfasurarii activitatii, în întreprindere se produc în permanenta operatiuni economico-financiare care determina modificarea patrimoniului, prin majorarea sau diminuarea elementelor de activ si de pasiv prezentate anterior.

Modificarile elementelor patrimoniale într-un sens sau altul sunt posibile cu ajutorul proceselor economice.

Acestea sunt reprezentate prin structurile de venituri si cheltuieli pe care întreprinderea le înregistreaza si care conduc în final la determinarea rezultatului activitatii, sub forma de profit sau pierdere . Exemplu: Diminuarea stocului de materii prime cu 3.000.000 lei prin consum în productie se înregistreaza ca o cheltuiala cu materii prime de 3.000.000 lei.

Cresterea creantei fata de un client caruia i-am vândut marfuri de 10.000.000, se înregistreaza ca un venit din vânzari de marfuri de 10.000.000 lei.

Atât veniturile cât si cheltuielile se clasifica în contabilitate pe trei mari activitati pe care se considera ca întreprinderea le desfasoara: activitate din exploatare, activitate financiara si activitate extraordinara.

Activitatea din exploatare este activitatea curenta ce genereaza operatiuni obisnuite (consumuri, vânzari, amortizari, salarii etc), activitatea financiara este activitatea strict legata de partea financiara ce genereaza operatiuni privind diferente de curs valutar, tranzactii cu plasamente financiare, încasari si plati de dobânzi etc.), iar activitatea extraordinara vizeaza evenimente deosebite precum calamitati sau subventii primite de la buget cu ocazia calamitatilor.

1. Cheltuielile si veniturile din exploatare a) Cheltuielile din exploatare cuprind urmatoarele categorii: a1) Cheltuieli privind stocurile – reflecta consumul stocurilor de: materii prime, materiale

consumabile, obiecte de inventar, materiale nestocate (rechizite de birou), energie si apa, animale, marfuri, ambalaje.

În cazul stocurilor care se vând, cum ar fi: animalele , marfurile si ambalajele – aceste cheltuieli se înregistreaza în urma vânzarii, reflectând pretul la care stocurile au fost cumparate.

a2) Cheltuieli cu lucrari si servicii executate de terti – reflecta cheltuieli cu întretinerea si reparatia utilajelor, cu chiriile, cu asigurarile si cu studii si cercetari – facturate de catre furnizorii care au prestat întreprinderii aceste servicii.

a3) Cheltuieli cu alte servicii executate de terti – cuprind: cheltuieli cu indemnizatii datorate colaboratorilor, cu diverse comisioane, cu protocol, reclama si publicitate, cu transportul de bunuri si personal, cu deplasarile delegatilor, cheltuieli cu telefonul si cu comisioanele bancare.

a4) Cheltuieli cu impozite si taxe – cuprind cheltuieli cu impozite si fonduri speciale datorate la bugetul statului sau la bugetele locale.

a5) Cheltuieli cu personalul – cuprind cheltuieli cu salariile datorate angajatilor si cu cotele aferente salariilor datorate la Bugetul Asigurarilor Sociale (CAS, somaj, fond sanatate etc).

a6) Alte cheltuieli din exploatare – cuprind cheltuieli generate de neîncasarea unor creante de la clienti, cheltuieli cu amenzi si penalitati, cu donatii si subventii acordate, cheltuieli ocazionate de vânzarea imobilizarilor si altele.

a7) Cheltuieli din exploatare privind amortizari si provizioane – cuprind cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor si constituirea provizioanelor pentru activitatea de exploatare.

b) – Veniturile din exploatare cuprind urmatoarele categorii: b1) Venituri din vânzari (cifra de afaceri a întreprinderii) cuprind veniturile ocazionate de vânzarea

bunurilor si serviciilor: produse finite, semifabricate, produse reziduale, servicii prestate, studii si cercetari, chirii, marfuri, alte activitati.

Ele reflecta pretul de vânzare al bunurilor, respectiv tariful serviciilor. b2) Variatia stocurilor - cuprinde veniturile din productia de stocuri (produse finite, semifabricate,

produse reziduale) si productie neterminata. Reflecta valoarea acestor bunuri aflate pe stoc.

26

b3) Venituri din productia de imobilizari cuprind veniturile din productia de imobilizari necorporale si corporale, respectiv valoarea acestor imobilizari realizate în productie proprie.

b4) Venituri din subventii de exploatare – cuprind subventiile încasate de la bugetul statului în scopul de a sprijini activitatea curenta a întreprinderii.

b5) Alte venituri din exploatare cuprind: venituri din amenzi si penalitati percepute tertilor, din donatii si subventii acordate, din vânzari de imobilizari, venituri din subventii pentru investitii etc.

b6) Venituri din provizioane pentru activitatea de exploatare – cuprind veniturile ocazionate de anularea provizioanelor pentru activitatea de exploatare

Comparând veniturile din exploatare cu cheltuielile din exploatare, obtinem rezultatul din exploatare, respectiv: • Profit din exploatare (+) = când veniturile din exploatare > cheltuieli din exploatare • Pierdere din exploatare (-) = când cheltuielile din exploatare > veniturile din exploatare.

2) Cheltuielile si veniturile financiare a) Cheltuielile financiare cuprind urmatoarele categorii: - pierderi din creante legate de participatii (ocazionate de neîncasarea unor creante imobilizate); - cheltuieli ocazionate de vânzarea titlurilor imobilizate si a plasamentelor financiare pe termen

scurt (reflecta pretul la care acestea au fost cumparate); - cheltuieli din diferente de curs valutar (ocazionate de plata datoriilor la un curs mai mare si

încasarea creantelor la un curs mai mic); - cheltuieli cu dobânzi platite; - cheltuieli cu amortizari si provizioane privind activitatea financiara (cuprind cheltuieli cu

amortizarea primelor de rambursare a obligatiunilor si cheltuieli cu constituirea provizioanelor pentru activitatea financiara).

b) Veniturile financiare – cuprind urmatoarele categorii: - venituri din imobilizari financiare (reflecta dividende încasate de la alte firme în schimbul

titlurilor imobilizate detinute în cadrul acestora); - venituri din creante imobilizate (dobânzi încasate pentru împrumuturi acordate altor firme); - venituri din vânzarea titlurilor imobilizate si a investitiilor financiare pe termen scurt (reflecta

pretul de vânzare al acestora); - venituri din diferente de curs valutar (ocazionate de plata datoriilor la un curs mai mic si

încasarea creantelor la un curs mai mare); - venituri din dobânzi încasate; - venituri din provizioane pentru activitatea financiara (cuprind veniturile ocazionate de anularea

provizioanelor pentru activitatea financiara). Comparând veniturile financiare cu cheltuielile financiare obtinem rezultatul financiar, respectiv:

• Profit financiar (+) = când veniturile financiare > cheltuieli financiare • Pierdere financiara (-) = când cheltuielile financiare > veniturile financiare.

Cumulând rezultatul din exploatare (profit +, pierdere -) cu rezultatul financiar (profit +, pierdere -) obtinem Rezultatul curent al exercitiului, respectiv: Profit curent (+) sau Pierdere curenta (-).

3) Cheltuielile si veniturile extraordinare a) Cheltuielile extraordinare – cuprind cheltuielile ocazionate de calamitati si alte evenimente

extraordinare. b) Veniturile extraordinare – cuprind veniturile din subventii primite cu ocazia unor evenimente

extraordinare. Comparând veniturile extraordinare cu cheltuielile extraordinare, obtinem rezultatul extraordinar,

respectiv: • Profit extraordinar (+) = când veniturile extraordinare > cheltuielile extraordinare • Pierdere extraordinara (-) = când cheltuielile extraordinare > veniturile extraordinare.

Cumulând rezultatul curent (prof it + , pierdere -), cu rezultatul extraordinar (profit +, pierdere -), obtinem rezultatul brut al exercitiului, respectiv:

• Profit brut contabil (+), când total venituri > total cheltuieli • Pierdere (-), când total cheltuieli > total venituri

27

• Profitul brut contabil se supune impozitarii. Prin urmare, cheltuiala cu impozitul pe profit apare distinct de cele trei grupe de cheltuieli prezentate.

• Profitul net = Profitul brut contabil – Cheltuieli cu impozitul pe profit (rezultatul net al exercitiului) (rezultatul brut al exercitiului)

Structura proceselor economice ale întreprinderii este urmatoarea:

2.3. Procedeele metodei contabilitatii Contabilitatea ca stiinta are ca obiect de studiu, asa cum am aratat anterior, patrimoniul

întreprinderii, prin urmare trebuie sa posede si o metoda proprie de cercetare a acestui obiect. Deoarece patrimoniul se caracterizeaza prin complexitate si o continua transformare, metoda

contabilitatii cuprinde o serie de tehnici si procedee cu ajutorul carora se analizeaza elementele patrimoniale si se formuleaza concluziile corespunzatoare.

28

Ea se caracterizeaza prin urmatoarele 7: - analizeaza patrimoniul întreprinderii sub dublu aspect – al bunurilor (mijloacelor economice) si

al surselor de finantare a acestor bunuri; - analizeaza corelatia dintre mijloacele economice si procesele economice (venituri si cheltuieli)

pe de o parte si dintre procesele economice si sursele de finantare pe de alta parte. Întrucât elementele patrimoniale de activ si de pasiv se afla într-o continua miscare, dar îsi pastreaza

echilibrul permanent, metoda contabilitatii respecta acest echilibru prin dubla înregistrare a operatiunilor economico-financiare.

Acest principiu al dublei înregistrari permite controlul permanent al corectitudinii înregistrarilor efectuate în contabilitate.

Metoda contabilitatii cuprinde trei categorii de procedee: • procedee generale, comune tuturor stiintelor; • procedee comune stiintelor economice; • procedee specifice contabilitatii.

2.3.1. Procedee generale Cuprind urmatoarele categorii: observatia, rationamentul, comparatia, clasificarea, analiza si sinteza. 1) Observatia – reprezinta prima etapa a cercetarii patrimoniului. Ea se utilizeaza pentru

cunoasterea fenomenelor si proceselor economice exprimate valoric. Putem spune ca, prin observatie se asociaza cantitatea, calitatea si valoarea.

Poate fi: directa, indirecta, totala, partiala sau statistica8. • observarea directa presupune contactul nemijlocit al observatorului cu fenomenele economice; Exemplu: Se observa consumul de materii prime în procesul de productie, în cadrul sectiei. • observarea indirecta presupune preluarea datelor din surse care au consemnat anterior

fenomenul într-un document; Exemplu: Se observa cumpararea de marfuri cu ajutorul notei de receptie (documentul de intrare) ce atesta înfaptuirea ei. • observarea totala presupune înregistrarea tuturor elementelor apartinând patrimoniului, fara

exceptie (cumparari de marfuri, consumuri de materii prime, vânzari de produse finite, încasari de la clienti, plata catre furnizori, plata salariilor catre angajati, plata TVA catre bugetul statului etc.);

• observarea partiala presupune înregistrarea unei parti din patrimoniu (de exemplu: vânzarile de bunuri si servicii catre clienti);

• observarea statistica presupune selectarea informatiilor referitoare la elementele patrimoniale dupa criterii riguros stabilite.

Exemplu: Înregistrarea salariilor în functie de forma de salarizare aplicata. 2) Rationamentul – presupune ca, pornind de la fenomenele economice observate, sa se ajunga la

concluzii privind modul de reflectare a acestor fenomene în contabilitate. El face posibila întelegerea dublei reprezentari a patrimoniului – sub forma de mijloace economice si

surse de finantare, precum si a dublei înregistrari privind cresterea sau descresterea elementelor patrimoniale. Exemplu: Cumpararea de marfuri presupune pe de o parte cresterea stocului de marfuri, iar pe de alta parte cresterea datoriei fata de furnizori.

Consumul de materiale presupune pe de o parte diminuarea stocului de materiale, iar pe de alta parte cresterea cheltuielilor cu materiale le.

Plata salariilor catre angajati presupune pe de o parte diminuarea datoriei salariale fata de angajati, iar pe de alta parte, diminuarea disponibilului din casieria întreprinderii.

3) Comparatia – presupune alaturarea a doua sau mai multe elemente patrimoniale sau procese economice în scopul de a determina asemanarile si deosebirile dintre ele. Exemplu: Se compara valoarea productiei programate cu valoarea productiei efectiv realizate, în scopul determinarii abaterilor de cost.

Se compara veniturile cu cheltuielile, pentru a stabili profitul sau pierderea.

7 Octavian Bojian – Bazele contabilitatii, Ed. Eficient, Bucuresti, 1997 8 Ghe. Talaghir, Ghe Negoescu – Contabilitatea pe întelesul tuturor, Ed. All, Bucuresti, 1998

29

4) Clasificarea – presupune structurarea fenomenelor economice, a elementelor patrimoniale si proceselor economice pe clase si grupe ce prezinta caracteristici comune. Acest procedeu permite repartizarea rationala a elementelor patrimoniale. Exemplu:

- Clasificarea imobilizarilor în: necorporale, corporale si financiare, în functie de natura lor (nemateriala, materiala si financiara);

- Clasificarea capitalurilor în: capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri si cheltuieli si capitaluri straine, în functie de modul de finantare (proprie, straina);

- Clasificarea veniturilor si cheltuielilor în functie de cele 3 activitati ce le-au generat: din exploatare, financiara si extraordinara.

5) Analiza – presupune studierea detaliata a fenomenului economic pe fiecare element component în parte si stabilirea rolului acestuia în ansamblul din care face parte. Exemplu:

- Cresterea cifrei de afaceri s-a datorat atât cresterii volumului de vânzari, cât si cresterii preturilor de vânzare.

- Diminuarea cheltuielilor cu salariile s-a datorat reducerii numarului de personal prin disponibilizare.

- Diminuarea profitului s-a datorat scaderii veniturilor, concomitent cu cresterea cheltuielilor. 6) Sinteza – asigura trecerea de la particular la general, de la simplu la complex, de la analitic la

sintetic. Ea presupune generalizarea concluziilor rezultate în urma analizei fenomenelor economice. Generalizarea se poate efectua atât la nivel de întreprindere, cât si la nivelul economiei nationale, caz în care determina stabilirea politicilor economice si financiare pentru perioadele urmatoare. Exemplu: Cresterea cifrei de afaceri concomitent cu diminuarea cheltuielilor salariale, a condus la cresterea profitului întreprinderii.

2.3.2. Procedee comune stiintelor economice

Cuprind urmatoarele categorii: documentatia, evaluarea, calculatia si inventarierea. 1) Documentatia – reprezinta procedeul prin care orice operatiune economico-financiara ce reflecta

cresterea sau descresterea elementelor patrimoniale , se consemneaza într-un document ce atesta înfaptuirea ei.

Documentul reprezinta un act scris sau tiparit prin care se adevereste un fapt real prezent sau trecut. Prin urmare, documentele furnizeaza informatia contabila, ca sursa a sistemului informational economic din întreprindere.

Înscrierea operatiunilor economico-financiare în documente se realizeaza respectând reguli si criterii bine definite, în functie de necesitatile practice si de legislatia în vigoare.

Documentele se pot completa manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul. Documentele stau la baza înregistrarii operatiunilor economice în contabilitate, reflectând cresteri si

diminuari ale activelor si pasivelor patrimoniale si procese economice. Ele reflecta: mijloace economice, surse de finantare, drepturi si obligatii generate de acestea, precum si venituri, cheltuieli si rezultate ale activitatii.

Prin urmare, documentele difera în functie de natura operatiilor economice si a elementelor patrimoniale pe care le consemneaza. Exemplu: Cumpararea de materii prime de la furnizor se consemneaza prin Nota de intrare-receptie (NIR), consumul de materii prime în productie se consemneaza prin bonul de consum (BC), vânzarea produselor finite catre clienti se consemneaza prin factura fiscala, salariile datorate angajatilor, prin statul de plata al salariilor etc.

Detaliile privind clasificarea, întocmirea si pastrarea documentelor vor fi prezentate în ultimul capitol al manualului.

2) Evaluarea – reprezinta procedeul prin care se asigura exprimarea valorica a elementelor patrimoniale (mijloace si surse) si a proceselor economice (venituri si cheltuieli), pentru a facilita culegerea si prelucrarea informatiilor în scopul generalizarii lor. Acest procedeu face posibila înregistrarea operatiunilor în contabilitate, dar si aplicarea celorlalte procedee. Atât rezultatul activitatii (profit/pierdere), cât si indicatorii economico-financiari ce permit analiza activitatii întreprinderii si adoptarea de masuri

30

pentru perioada urmatoare, trebuie exprimate valoric. La baza evaluarii sta moneda nationala. Ea permite transformarea unitatilor naturale (kg, to, m3, l etc.) în unitati valorice, pentru a permite cumularea datelor.

3) Calculatia – reprezinta procedeul prin care se utilizeaza operatiuni matematice în scopul de a determina diverse valori ale fenomenelor si proceselor economice care urmeaza a fi înregistrate în contabilitate. Ea se regaseste în strânsa legatura cu evaluarea. Exemplu: Calculul valorii marfurilor cumparate, înmultind cantitatea cu pretul de cumparare unitar.

Calculul amortizarii anuale a unui utilaj, împartind valoarea acestuia de intrare la durata de functionare.

Calculul TVA-ului din factura emisa catre client, înmultind valoarea marfurilor la pret de vânzare, cu cota legala de 19%.

Calculul profitului ca diferenta între venituri si cheltuieli.

Detaliile privind principiile si metodele evaluarii, precum si calculatia preturilor si tarifelor vor fi prezentate în capitolul urmator.

4) Inventarierea – reprezinta procedeul prin care se constata faptic la o anumita data, existenta elementelor patrimoniale din punct de vedere cantitativ, calitativ si valoric.

Aparitia acestui procedeu s-a datorat existentei în timp a unor neconcordante între datele scriptice (din contabilitate) si cele faptice (din teren). Cauzele sunt multiple:

Ø gestionarea defectuoasa a bunurilor, care poate conduce la lipsuri în gestiune (sustrageri), dar si la plusuri de inventar;

Ø pierderea în greutate a stocurilor datorita temperaturii sau umiditatii, dar si cresterea în greutate în cazul animalelor pentru reproductie si consum;

Ø producerea unor calamitati naturale (cutremure, inundatii, alunecari de teren etc.); Ø slaba pregatire sau neatentia personalului de la compartimentul financiar-contabil, care

poate înregistra eronat în contabilitate miscarile elementelor patrimoniale Exemplu:

- descarcarea gestiunii de materia le cu o cantitate mai mare decât în realitate, conduce la plusuri de inventar, în sensul ca stocul din teren va fi mai mare decât stocul din contabilitate;

- descarcarea gestiunii cu o cantitate mai mica decât în realitate, conduce la minusuri de inventar, adica stocul din teren va fi mai mic decât stocul din contabilitate.

Importanta inventarierii consta în doua aspecte: • Determinarea situatiei faptice a elementelor patrimoniale conduce la o cuantificare corecta a

informatiilor contabile si implicit la întocmirea unor situatii financiare de sinteza corecte. • Inventarierea elementelor patrimoniale în mod periodic permite exercitarea unui control

permanent asupra modului de gestionare a patrimoniului si de pastrare a integritatii sale. Ea permite depistarea situatiilor de: sustrageri, risipa, delapidare si adoptarea masurilor ce se impun în acest sens, dar si a stocurilor degradate si greu vandabile ce pot fi reintroduse în circuitul economic prin reconditionare sau vânzare la pret redus. 2.3.3. Procedee specifice contabilitatii

Cuprind urmatoarele categorii: bilantul, contul si balanta de verificare. 1) Bilantul – reprezinta procedeul specific prin care se evidentiaza în expresie valorica la un

moment dat relatia de echilibru dintre mijloacele economice si sursele de finantare, precum si rezultatele obtinute ca urmare a investirii surselor si utilizarii mijloacelor. El asigura informatii sintetice (generale) privind situatia economico-financiara a întreprinderii si relatiile acesteia cu tertii (furnizori, clienti, banca, actionari etc.).

Bilantul asigura de asemenea dubla reprezentare a patrimoniului cu ajutorul structurilor bilantiere de activ si pasiv.

Activul bilantier cuprinde mijloacele economice ale întreprinderii la un moment dat, sub aspectul utilitatii si functionalitatii lor (averea întreprinderii).

Pasivul bilantier cuprinde sursele economice ale întreprinderii la un moment dat, care asigura procurarea bunurilor, sub aspectul raporturilor de proprietate (relatii de drepturi si obligatii).

31

Bilantul contabil va fi detaliat ca istoric, importanta si structura într-un capitol urmator. 2) Contul – reprezinta procedeul specific prin care se înregistreaza si se urmareste cresterea sau

diminuarea fiecarui element patrimonial de activ sau de pasiv. În acest scop, pentru fiecare element patrimonial trebuie sa avem un cont distinct. Întrucât

elementele patrimoniale interactioneaza în permanenta, facând posibila desfasurarea activitatii întreprinderii si conferind patrimoniului un caracter unitar, este evidenta legatura reciproca dintre conturile care le reflecta.

Contul ca procedeu, functioneaza pe principiul dublei înregistrari, asigurând astfel verificarea corectitudinii înregistrarilor si echilibrul permanent al patrimoniului. Daca bilantul prezinta informatia economica în mod sintetic (general), contul face acest lucru detaliat, la nivelul fiecarui element patrimonial.

Contul este instrumentul care face posibila prelucrarea informatiilor economice. El preia din documentele contabile (justificative) informatiile sub forma valorica si le prezinta în mod ordonat, în vederea centralizarii lor în balanta de verificare si bilant.

3) Balanta de verificare – reprezinta procedeul specific prin care sumele sunt preluate din conturi, centralizate si transpuse în bilant.

Practic, balanta de verificare este un instrument care asigura legatura dintre cont si bilant. Ea se întocmeste la sfârsitul fiecarei luni, sub forma unui tabel enumerativ al conturilor utilizate, cu sumele înregistrate în fiecare cont. Sumele se cumuleaza de fiecare data de la 01. ianuarie pâna la luna curenta inclusiv. Prin urmare, anual la compartimentul financiar-contabil al întreprinderii se întocmesc 12 balante de verificare (la 31.01., 28.02, …, 31.12.).

Cu ajutorul balantei de verificare, ce cuprinde în mod centralizat sumele înregistrate în conturi, putem avea o imagine de ansamblu pentru:

- mijloacele economice (intrate, iesite, existente); - sursele economice (create, utilizate, existente); - veniturile obtinute, cheltuielile efectuate si, respectiv, rezultatele realizate (profit/pierdere). Asa cum îi spune si numele, balanta asigura verificarea periodica (lunara) a corectitudinii

înregistrarilor efectuate în conturi, pentru respectarea echilibrului permanent impus de dubla înregistrare si pentru întocmirea unui bilant contabil corect si real.

2.4. Principiile contabile conform IAS

În contextul armonizarii legislatiei si crearii unui cadru comun de prezentare a situatiilor financiare,

Standardele Internationale de Contabilitate (IAS) stabilesc pentru agentii economici urmatoarele principii contabile ce trebuie respectate9:

a) Principiul continuitatii activitatii 9 Ministerul Finantelor Publice – Reglementari contabile pentru agenti economici, Ed. Economica, Bucuresti, 2002

32

Presupune ca întreprinderea îsi continua în mod normal functionarea într-un viitor previzibil, fara a intra în imposibilitatea continuarii activitatii sau fara reducerea semnificativa a acesteia. Daca conducerea întreprinderii are cunostinta de unele evenimente ce pot conduce al oprirea activitatii, acestea trebuie mentionate în notele explicative care se întocmesc odata cu bilantul contabil. Acest aspect prezinta importanta, deoarece la sfârsitul fiecarui an evaluarea patrimoniului prin bilant se face la valoarea actuala. În cazul necontinuitatii, evaluarea se va face la valori lichidative (mai mici decât valoarea actuala), care sa permita valorificarea cât mai rapida a bunurilor prin vânzare (este cazul întreprinderilor aflate în faliment).

b) Principiul permanentei metodelor Presupune continuitatea aplicarii acelorasi reguli si norme privind evaluarea stocurilor, calculul

amortizarii imobilizarilor, înregistrarea elementelor patrimoniale si rezultatelor, în scopul de a asigura compatibilitatea în timp a informatiilor contabile. Exemplu: Daca întreprinderea a aplicat în exercitiul financiar curent metoda de amortizare lineara, ea trebui sa aplice si pe viitor aceeasi metoda. De asemenea, daca produsele finite s-au evaluat la cost efectiv, în anul urmator nu se pot evalua la pret standard.

c) Principiul prudentei Presupune ca valoarea fiecarui element patrimonial sa fie determinata având în vedere toate

pierderile posibile si deprecierile ce s-ar putea produce. Prin urmare, evaluarea patrimoniului trebuie facuta cu precautie, pentru a nu denatura rezultatul financiar, astfel:

• la închiderea exercitiului financiar se înscrie în bilant doar profitul realizat si nu cel probabil; • trebuie sa se tina seama de deprecierea activelor care se înregistreaza pe seama provizioanelor de

depreciere (daca este reversibila), sau pe seama amortizarii (daca este ireversibila). Cu alte cuvinte, evaluarea patrimoniului trebuie facuta în asa fel încât elementele de activ si

veniturile sa nu fie supraevaluate, iar elementele de pasiv si cheltuielile sa nu fie subevaluate. Întreprinderea trebuie sa ia în considerare toate riscurile si pierderile posibile la care ar putea fi supusa în viitor, datorita unor cauze prezente. Exemplu: Daca întreprinderea are în stoc marfuri înregistrate la o anumita valoare, iar prin inventar se determina o valoare actuala mai mica, trebuie sa constituie un provizion de depreciere a marfurilor.

Daca se afla în litigiu cu o alta firma, exista riscul pierderii litigiului si trebuie sa constituie un provizion pentru riscuri si cheltuieli (pentru litigii).

d) Principiul independentei exercitiului Presupune luarea în considerare a tuturor veniturilor si cheltuielilor corespunzatoare exercitiului

financiar pentru care se face raportarea, fara a tine seama de data încasarii sumelor sau efectuarii platilor. Cu alte cuvinte, trebuie separate veniturile si cheltuielile în avans, care se refera la exercitiul urmator si care ar denatura rezultatul exercitiului încheiat. Exemplu: Daca întreprinderea a înregistrat o factura de energie si apa de la furnizor pe urmatoarele 6 luni, se majoreaza în mod artificial cheltuie lile si se diminueaza implicit profitul.

Daca s-a înregistrat o factura de chirie emisa catre client pentru urmatoarele 6 luni, se majoreaza în mod artificial veniturile si se majoreaza implicit profitul.

e) Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si de pasiv Presupune ca, în vederea stabilirii valorii totale a unei pozitii din bilant, sa se determine separat

valoarea fiecarui element individual de activ sau de pasiv, care intra în componenta valorii totale. Exemplu: Pentru a stabili valoarea totala a pozitiei din Bilant „Imobilizari corporale” – trebuie stabilite separat valorile pentru elementele de activ: terenuri, cladiri, utilaje, aparate de masura, mijloace de transport, animale de munca si plantatii, calculatoare, mobilier si altele. Prin însumarea lor va rezulta valoarea totala.

f) Principiul intangibilitatii Presupune ca bilantul de deschidere al unui exercitiu sa corespunda cu bilantul de închidere al

exercitiului precedent. Cu alte cuvinte, soldurile conturilor la 01. ianuarie trebuie sa coincida cu cele de la 31 decembrie anul precedent. Astfel se asigura integritatea patrimoniala si garantia informarii corecte a utilizatorilor externi (furnizori, clienti, banci, investitori etc.).

g) Principiul necompensarii Presupune ca valorile elementelor de activ nu pot fi compensate cu valorile elementelor de pasiv si

nici veniturile cu cheltuielile.

33

Exemplu: Daca întreprinderea înregistreaza creante (elemente de activ) de 5 mil. lei si datorii (elemente de pasiv) de 8 mil. lei, nu putem înregistra în Bilant compensarea lor, astfel încât sa avem creante = Ø si datorii = 3 mil. lei (8 mil. – 5 mil.).

h) Principiul prevalentei economicului asupra juridicului Presupune ca informatiile prezentate în situatiile financiare sa reflecte realitatea economica a

evenimentelor si tranzactiilor, nu numai forma lor juridica. i) Principiul pragului de semnificatie Conform acestuia, orice element care are o valoare semnificativa trebuie prezentat distinct în cadrul

situatiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative, dar care au aceeasi natura sau functie, trebuie însumate. Exemplu: La pozitia din Bilant „Casa si conturi la banci” se includ si alte valori de trezorerie (tichete de calatorie, timbre fiscale, BCF-uri etc.) precum si valori de încasat (file de CEC, efecte de încasat etc.) ele neaparând distinct în bilant, ci fiind cumulate.

Principiile contabile au un caracter general facând referire la întocmirea situatiilor financiare de sinteza. Abaterile de la aceste principii sunt permise numai în cazuri exceptionale si vor fi prezentate în notele explicative care se întocmesc odata cu bilantul. În note vor fi prezentate motivele abaterilor precum si efectul acestora asupra activelor, datoriilor, pozitiei financiare si rezultatului întreprinderii.

Rezumat

Contabilitatea are ca obiect de studiu patrimoniul întreprinderii privit sub dublu aspect – al bunurilor

economice (activul patrimonial) si al surselor de finantare (pasivul patrimonial). Patrimoniul întreprinderii respecta principiul dublei reprezentari.

Activele se clasifica dupa modul de valorificare si gradul de lichiditate în: active imobilizate si active circulante. La rândul lor, activele imobilizate cuprind: imobilizari necorporale, corporale si financiare. Activele circulante cuprind: active circulante materiale (stocuri), active circulante în decontare (creante) si active circulante banesti.

Pasivele se clasifica dupa modul de finantare si dupa gradul de exigibilitate în: capitaluri si datorii curente. Capitalurile cuprind: capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri si cheltuieli si capitaluri straine (împrumuturi pe termen mediu si lung). Datoriile curente cuprind: datorii comerciale, salariale, sociale, fiscale, financiare etc.

Elementele patrimoniale de activ si de pasiv se transforma în cadrul operatiilor economice care au loc în întreprindere, pastrând o relatie de echilibru permanent, ca dovada a caracterului unitar al patrimoniului. Cresterea sau descresterea elementelor patrimoniale de activ si de pasiv se realizeaza cu ajutorul proceselor economice, respectiv veniturile si cheltuielile întreprinderii. Acestea se clasifica pe activitatile din exploatare, financiara si extraordinara si conduc la determinarea rezultatului exercitiului (profit/pierdere).

Elementele patrimoniale difera ca pondere si ca structura de la o întreprindere la alta, în functie de obiectul de activitate, marimea întreprinderii si forma de proprietate asupra capitalului investit.

Pentru studierea patrimoniului, contabilitatea dispune de o metoda proprie, care cuprinde un set de procedee clasificate în: procedee generale, procedee comune stiintelor economice si procedee specific contabile.

Procedeele generale sunt: observatia, rationamentul, comparatia, clasificarea, analiza si sinteza. Procedeele comune stiintelor economice sunt: documentatia, evaluarea, calculatia si inventarierea. Procedeele specific contabile sunt: bilantul, contul si balanta de verificare. Fiecare dintre ele au o

forma si o structura proprie. Contul ajuta la reflectarea fiecarui element patrimonial ce participa la operatiunile economico-financiare, balanta de verificare centralizeaza lunar informatiile înregistrate în conturi, iar bilantul preia informatiile din balanta, reflectând patrimoniul întreprinderii si rezultatul activitatii, într-o forma sintetica.

În vederea realizarii unui cadru comun de prezentare a situatiilor financiare, întreprinderile trebuie sa respecte o serie de principii contabile generale, prevazute de Standardele Internationale de Contabilitate si anume: pr incipiul continuitatii activitatii, principiul permanentei metodelor; principiul prudentei, principiul independentei exercitiului, principiul evaluarii separate a elementelor de activ si de pasiv, principiul

34

intangibilitatii, principiul necompensarii, principiul prevalentei economicului asupra juridicului, principiul pragului de semnificatie.

Teste grila

1. Averea întreprinderii este formata din: a) Totalitatea bunurilor dobândite în cadrul relatiilor de drepturi si obligatii; b) Totalitatea mijloacelor economice; c) Totalitatea mijloacelor economice dobândite prin surse proprii.

2. Activele imobilizate reprezinta: a) active fixe cu grad de lichiditate ridicat; b) active fixe care îsi transmit valoarea dintr-o data asupra produselor realizate; c) active fixe cu grad de lichiditate redus si cu mod de valorificare treptat;

3. Activele circulante în decontare reprezinta: a) sume încasate de la clienti; b) sume de încasat de la clienti; c) active cu gradul de lichiditate cel mai ridicat.

4. Se supun amortizarii urmatoarele active: a) mijloace de transport; b) titluri imobilizate; c) amenajari de terenuri.

5. Alte valori de trezorerie (timbre, tichete, BCF-uri) se includ în categoria: a) activelor circulante materiale; b) activelor circulante banesti; c) avansurilor de trezorerie.

6. Capitalurile reprezinta: a) surse proprii permanente cu grad de exigibilitate redus; b) surse curente asigurate prin finantare proprie; c) surse curente asigurate prin finantare straina.

7. Veniturile si cheltuielile reprezinta: a) elemente patrimoniale; b) operatiuni economico-financiare; c) procese economice.

8. Împrumuturile din emisiuni de obligatiuni reprezinta: a) datorii financiare curente; b) capitaluri straine; c) plasamente financiare pe termen mediu si lung.

9. Salariile angajatilor se includ în categoria: a) datoriilor curente; b) veniturilor salariale; c) drepturilor cuvenite pentru activitatea prestata.

10. Cunoasterea patrimoniului se poate realiza prin: a) comparatie urmata de rationament; b) analiza, urmata de clasificare si comparatie; c) observatie, urmata de analiza si sinteza.

11. Determinarea plusurilor de inventar presupune: a) o valoare de inventar mai mare decât valoarea de înregistrare; b) o cantitate faptica mai mare decât cantitatea scriptica; c) o valoare de înregistrare mai mare decât valoarea de inventar.

12. Bilantul contabil se întocmeste dupa principiul: a) dublei înregistrari; b) dublei reprezentari; c) echilibrului dintre activul si pasivul bilantier.

13. Rulajul contului reprezinta: a) existentul la începutul lunii + sumele înregistrate în timpul lunii; b) sumele înregistrate în timpul lunii – existentul final; c) sumele înregistrate în timpul lunii;

35

14. Cresterile elementelor de activ se înregistreaza: a) în creditul conturilor de activ; b) în debitul conturilor de activ; c) în debit sau în credit, daca contul este bifunctional.

15. Operatiunea de cumparare de materiale de la furnizor determina: a) o crestere de activ a elementului „materiale” si o diminuare de pasiv a elementului

„furnizori”; b) o crestere de activ a elementului materiale si o diminuare de activ a numerarului din casierie; c) o crestere de activ a elementului materiale si o crestere de pasiv a elementului „furnizori”.

16. Formula contabila compusa presupune: a) mai multe conturi care se debiteaza în corespondenta cu un cont care se crediteaza; b) mai multe conturi care se crediteaza în corespondenta cu mai multe conturi care se

debiteaza; c) un cont care se debiteaza în corespondenta cu mai multe conturi care se crediteaza.

17. Operatiunea de utilizare a primelor de capital pentru majorarea capitalului social presupune: a) o diminuare de pasiv a primelor si o crestere de pasiv a capitalului; b) o diminuare de pasiv a primelor si o crestere de activ a disponibilului din cont; c) o diminuare de pasiv a primelor si o crestere de activ a creantei fata de actionari.

18. Operatiunea de încasare a unei creante de la clienti prin cont presupune: a) o crestere de activ a creantei si o scadere de activ a numerarului din cont; b) o scadere de activ a creantei si o crestere de activ a numerarului; c) o scadere de activ a creantei si o scadere de activ a numerarului.

19. Balanta de verificare asigura: a) detalierea sumelor înscrise în bilant; b) preluarea sumelor din conturi; c) centralizarea sumelor în vederea întocmirii bilantului.

20. Provizioanele se constituie pentru a respecta: a) principiul permanentei metodelor; b) principiul prudentei; c) principiul independentei exercitiului.

Întrebari

1) Ce reprezinta patrimoniul întreprinderii? 2) În ce consta principiul dublei reprezentari? 3) Care este structura activului patrimonial si criteriu l de clasificare a elementelor de activ? 4) Care este structura pasivului patrimonial si criteriul de clasificare a elementelor de pasiv? 5) Prin ce se deosebesc activele imobilizate de cele circulante? 6) Care sunt elementele ce compun capitalurile împrumutate? 7) Care este diferenta dintre actiune si obligatiune? 8) Care sunt datoriile fiscale? 9) Cum se formeaza rezultatul curent? 10) Cum se clasifica procesele economice? 11) În ce consta rationamentul? 12) Care este rolul inventarierii? 13) Care sunt functiile contului? 14) Ce reprezinta rulajul contului? 15) Cum se clasifica balantele de verificare? 16) În ce consta principiul permanentei metodelor? 17) Cum se calculeaza impozitul pe profit? 18) Ce reprezinta amortizarea? 19) Când se înregistreaza rezervele din reevaluare? 20) Cum se calculeaza rezervele din conversie?

36

CCAAPPIITTOOLLUULL 33 EEVVAALLUUAARREEAA PPAATTRRIIMMOONNIIUULLUUII SSII CCAALLCCUULLAATT IIAA

Pâna acum am prezentat structura patrimoniului întreprinderii si mijloacele de cunoastere si analiza a

elementelor patrimoniale. Întrucât patrimoniul se afla într-o continua transformare sub incidenta operatiunilor economico financiare ce au loc în întreprindere, este absolut necesara exprimarea valorica a elementelor de activ si pasiv si a veniturilor si cheltuie lilor ce se produc, în scopul de a permite înregistrarea lor în contabilitate.

De altfel, preluarea informatiilor din documentele contabile (justificative) si înregistrarea lor în conturi nu este posibila decât sub forma valorica. De asemenea, centralizarea informatiilor cu ajutorul balantei de verificare si, mai departe, întocmirea situatiilor financiare de sinteza, sunt posibile numai sub forma valorica. În acest scop, contabilitatea utilizeaza doua procedee comune disciplinelor economice: evaluarea si calculatia.

3.1. Importanta si principiile evaluarii

Evaluarea asigura exprimarea valorica a elementelor patrimoniale, prin cuantificarea si masurarea

sub forma baneasca a marimii stocurilor, imobilizarilor, creantelor, datoriilor, plasamentelor financiare, veniturilor, cheltuielilor si rezultatelor. Ea asigura legatura pe parcursul întregului flux de culegere, prelucrare si informare contabila, permitând trecerea de la informatii individuale exprimate în unitati naturale, la informatii de sinteza, exprimate valoric.

Evaluarea reprezinta o conditie a cunoasterii patrimoniului, stând la baza celorlalte procedee ale metodei contabilitatii10. Evaluarea este prezenta în masurarea elementelor patrimoniale , în vederea gruparii si sistematizarii lor într-o forma care sa permita înregistrarea în conturi. De asemenea, se utilizeaza în cadrul metodelor si procedeelor de calculatie a costurilor, de verificare si control a înregistrarilor prin intermediul balantei si de verificare a echilibrului patrimonial prin intermediul bilantului contabil.

Evaluarea se utilizeaza pentru calculul indicatorilor economico-financiari, care servesc conducerii întreprinderii în analiza situatiei economico-financiare si adoptarea deciziilor ce se impun pentru perioadele urmatoare. Având în vedere importanta evaluarii în evidenta contabila a întreprinderii si în analiza economico-financiara a activitatii acesteia, trebuie respectate o serie de reguli si principii dupa cum urmeaza:

a) Principiul stabilirii obiectului evaluarii Conform acestui principiu, evaluarea se face în mod diferit, în functie de natura elementului

patrimonial si de categoria din care acesta face parte. Exemplu: Evaluarea imobilizarilor (terenuri, mijloace fixe etc.) se face analitic, individual pe fiecare imobilizare în parte.

Evaluarea activelor circulante materiale (stocuri) se face sintetic, global, pentru fiecare tip de stoc aflat în gestiune (materii prime, materiale, produse, marfuri, ambalaje etc.).

Evaluarea bunurilor care se vând tertilor (produse finite, marfuri) se face la pret de vânzare. Evaluarea bunurilor aflate pe fluxul intern al procesului tehnologic se face la cost de productie (cazul

productiei neterminate). b) Principiul evaluarii la un pret real Conform acestui principiu, elementele patrimoniale trebuie exprimate în functie de valoarea lor de

utilitate (capacitatea bunurilor de a satisface o anumita trebuinta), pentru o reflectare reala a patrimoniului întreprinderii. El se aplica la sfârsitul exercitiului, în cadrul lucrarilor pregatitoare pentru întocmirea bilantului contabil. Exemplu: Pentru imobilizarile supuse amortizarii (necorporale, terenuri cu amenajari, mijloace fixe), valoarea de utilitate este data de valoarea ramasa neamortizata (diferenta dintre valoarea de intrare si amortizarea înregistrata pâna în acel moment).

Pentru imobilizarile neamortizabile avem: - la terenuri fara amenajari – pretul pietei; - la titluri imobilizate – cotatia bursiera la 31 decembrie. Pentru stocuri avem – costul de achizitie al ultimului lot cumparat, respectiv costul de productie al

ultimului lot fabricat.

10 Octavian Bojian – Bazele contabilitatii, Ed. Eficient, Bucuresti, 1997

37

Pentru creante si datorii în devize avem cursul oficial înregistrat la 31.12. etc. c) Principiul alegerii formei de evaluare în functie de scopul urmarit Conform acestui principiu, elementele patrimoniale se pot exprima în costuri efective, daca scopul

evaluarii este de a determina marimea reala a patrimoniului sau în preturi standard (prestabilite), daca scopul evaluarii este de a urmari abaterile (diferentele de pret) dintre pretul standard si costul efectiv. Exemplu: În cazul produselor finite, când cheltuielile efectuate pentru realizarea productiei se cunosc abia la sfârsitul lunii, evaluarea se face la un pret standard, la care se înregistreaza atât intrarile cât si iesirile din gestiune. La sfârsitul lunii, când se determina costul de productie efectiv, se înregistreaza diferentele de pret (abaterile) dintre pretul standard si costul efectiv, aferente intrarilor si iesirilor din gestiune.

În cazul materiilor prime, materialelor, obiectelor de inventar si ambalajelor, evaluarea se face la cost efectiv de achizitie.

d) Principiul completarii evaluarii banesti cu cea a etalonului natural Acest principiu se aplica în cazul stocurilor, când pentru o evidenta contabila si gestionara corecta si

completa aceasta se realizeaza cantitativ-valoric. Exemplu: În cazul gestiunii de materii prime, atât la magazie cât si la compartimentul financiar-contabil se tine evidenta atât cantitativ, în kg, to, ml, m3 etc., cât si valoric, pe fiecare categorie de materie prima si pe preturi de cumparare.

Gestionarul completeaza fisele de magazie pe tipuri de materii prime, care cuprind: - cantitate existenta la începutul lunii; - cantitati intrate în timpul lunii; - cantitati iesite în timpul lunii; Stoc la sfârsitul lunii = Stoc initial + Intrari – Iesiri Contabilul completeaza fisele cantitativ-valorice pe tipuri de materii prime, care cuprind: - cantitate si valoare existenta la începutul lunii; - cantitati si valori intrate; - cantitati si valori iesite. Stoc si valoare (sold) la sfârsitul lunii = Stoc si sold initial + Cantitati si valori intrate – Cantitati si

valori iesite

Valorile se obtin înmultind cantitatile cu preturile de cumparare. La sfârsitul lunii, se efectueaza confruntarea (punctajul) celor doua evidente, urmarind punerea lor de acord.

e) Principiul cuantificarii influentei factorului timp asupra valorii elementelor patrimoniale Conform acestui principiu, pentru anumite categorii de elemente patrimoniale sensibile la influenta

factorului timp (mijloace fixe, stocuri, credite bancare), trebuie actualizata permanent valoarea acestora. Exemplu: În cazul imobilizarilor se înregistreaza reevaluari periodice (actualizari ale valorii acestora în sensul cresterii sau descresterii sale, cupa caz).

În cazul stocurilor de marfuri se majoreaza sau se diminueaza preturile de vânzare, prin modificarea adaosului comercial.

În cazul creditelor bancare se aplica diversi indici de actualizare sau se recalculeaza dobânzile.

3.2. Metodele de evaluare Transpunerea valorica a elementelor patrimoniale vizeaza patru momente importante si anume 11: - la data intrarii în patrimoniu; - la data inventarierii; - la închiderea exercitiului financiar (31 decembrie); - la data iesirii din patrimoniu. a) Evaluarea elementelor patrimoniale la data intrarii în patrimoniu se realizeaza la valoarea de

intrare , numita si valoare contabila, stabilita diferentiat în functie de natura si provenienta bunurilor astfel: - pentru bunurile aduse ca aport la capitalul social, la valoare de aport, stabilita în functie de

pretul pietei, starea si utilitatea bunurilor; - pentru bunurile obtinute cu titlu gratuit (donatii), la valoare de utilitate , stabilita în functie de

pretul pietei si starea bunurilor; 11 Ministerul Finantelor Publice – Reglementari contabile pentru agenti economici, Ed. Economica, Bucuresti, 2002

38

- pentru bunurile cumparate (procurate cu titlu oneros), la cost de achizitie , stabilit în functie de pretul de cumparare si cheltuielile de transport-aprovizionare facturate de furnizor;

- pentru bunurile realizate în productie proprie, la cost de productie , stabilit în functie de totalitatea cheltuielilor efectuate pentru realizarea bunurilor (produse finite).

Întrucât costul de productie se determina abia la sfârsitul lunii, intrarile în gestiune în cazul stocurilor fabricate se înregistreaza de regula la un pret standard (prestabilit), urmând ca la sfârsitul lunii sa se determine abaterile fata de costul de productie (efectiv).

b) Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoare actuala (de inventar), stabilita în functie de pretul pietei, starea si utilitatea bunului. Aceasta valoare se stabileste diferit în functie de natura elementului inventariat, astfel:

- pentru imobilizari amortizabile – valoarea ramasa neamortizata; - pentru imobilizari neamortizabile:

o terenuri – pretul pietei; o titluri imobilizate – cotatia bursiera; o creante imobilizate în lei – valoarea probabila de încasat; o creante imobilizate în devize – valoarea la cursul valutar oficial;

- pentru stocuri: o cumparate – costul de achizitie al ultimului lot intrat; o fabricate – costul de productie al ultimului lot fabricat

- pentru creante: o în lei – valoarea probabila de încasat, înscrisa în factura emisa catre client; o în devize – valoarea la curs valutar oficial;

- pentru disponibilitati: o în lei – soldul din cont sau casierie; o în devize – soldul la cursul valutar oficial;

- pentru plasamente financiare – cotatia bursiera; - pentru credite pe termen mediu si lung:

o în lei – valoarea probabila de plata; o în devize – valoarea la curs valutar oficial;

- pentru datorii curente: o în lei – valoarea probabila de plata înscrisa în factura furnizorului; o în devize – valoarea la curs valutar oficial;

c) Evaluarea elementelor patrimoniale la închiderea exercitiului se face la valoarea de intrare (contabila) pusa de acord cu rezultatele inventarierii. În acest scop, valoarea de intrare se compara cu valoarea de inventar, respectând urmatoarele reguli:

- pentru elementele de activ (bunuri inventariate): o diferentele constatate în plus (valoare de inventar > valoare de înregistrare), nu se

înregistreaza, elementele ramânând la valoarea lor de intrare; o diferentele constatate în minus (valoare de inventar < valoare de înregistrare), se

înregistreaza pe seama amortizarii (daca deprecierea este ireversibila) sau pe seama provizioanelor de depreciere (daca deprecierea este reversibila), elementele mentinându-se de asemenea la valoarea lor de intrare.

- pentru elementele de pasiv (datorii inventariate): o diferentele constatate în minus (valoare de inventar < valoare de înregistrare) nu se

înregistreaza, elementele mentinându-se la valoarea lor de intrare; o diferentele constatate în plus (valoare de inventar > valoare de înregistrare) se

înregistreaza pe seama provizioanelor, elementele mentinându-se la valoarea de intrare;

- pentru elementele monetare în devize (disponibilul în cont sau casierie la 31 decembrie) se înregistreaza:

o diferentele favorabile (plus), drept venituri din diferente de curs valutar; o diferentele nefavorabile (minus), drept cheltuieli din diferente de curs valutar;

- pentru elementele nemonetare în devize (creante si datorii): o diferentele favorabile (plus) se înregistreaza pe seama rezervelor din conversie pasiv; o diferentele nefavorabile (minus) se înregistreaza pe seama rezervelor din conversie activ.

39

Exemplu: La 31 decembrie se cunosc urmatoarele date:

Nr. crt.

Elemente patrimoniale

Valoare de înregistrare

Valoare de inventar

Diferente (+/–)

1. Utilaje 20.000.000 22.000.000 + 2.000.000 2. Marfuri 10.000.000 9.000.000 – 1.000.000 3. Furnizori 5.000.000 4.000.000 – 1.000.000 4. Împrumuturi din

emisiuni de obligatiuni

25.000.000 27.000.000 + 2.000.000

5. Creante în devize 3.300.000(100 $ × 33.000 lei/$)

3.400.000 (100 $ × 34.000 lei/$)

+ 100.000

6. Creante imobilizate în devize

4.000.000(100 € × 40.000 lei/€)

3.900.000 (100 € × 39.000 lei/€)

– 100.000

7. Contul în devize 33.000.000(1.000 $ × 33.000 lei/$)

34.000.000 (1.000 $ × 34.000 lei/$)

+ 1.000.000

8. Casa în devize 40.000.000(1.000 € × 40.000 lei/€)

39.000.000 (1.000 € × 39.000 lei/€)

– 1.000.000

Vom avea: - pentru utilaje (elemente de activ) – plusul de 2 mil. lei nu se înregistreaza; - pentru marfuri (elemente de activ) – pentru minusul de 1 mil. lei se înregistreaza constituirea

unui provizion pentru deprecierea marfurilor; - pentru furnizori (element de pasiv) – minusul de 1 mil. lei nu se înregistreaza; - pentru împrumutul din emisiuni de obligatiuni (element de pasiv) – plusul de 2 mil. lei se

înregistreaza prin constituirea unui provizion pentru riscuri si cheltuieli; - pentru creantele în devize, plusul de 100.000 se înregistreaza ca o rezerva din conversie pasiv

(favorabila); - pentru creantele imobilizate în devize, minusul de 100.000 lei se înregistreaza ca o rezerva din

conversie activ (nefavorabila); - pentru contul în devize, plusul de 1 mil. lei se înregistreaza ca venit din diferente de curs valutar

(favorabila); - pentru casa în devize, minusul de 1 mil. lei se înregistreaza drept cheltuiala din diferente de curs

valutar (nefavorabila). d) Evaluarea elementelor patrimoniale la data iesirii din patrimoniu se face la valoarea de intrare. Ø În cazul costului de achizitie, întrucât în timpul lunii el poate fi diferit de la o intrare la alta, la

data iesirii se utilizeaza la alegere una din metodele: - cost mediu ponderat (CMP); - primul intrat – primul iesit (FIFO); - ultimul intrat – primul iesit (LIFO). Metoda CMP – presupune evaluarea cantitatilor iesite la un cost mediu, calculat ca raport între

valoarea stocurilor si cantitatile aferente, conform relatiei:

lunii în timpul intrate Stocuri initial Stoc

lunii în timpul intrate stocuri Valoare initial stoc ValoareCMP

+

+=

Întrucât CMP se poate calcula atât dupa fiecare intrare cât si o singura data la sfârsitul lunii, metoda se poate aplica în doua variante:

- varianta CMP al ultimei intrari; - varianta CMP global (lunar). Metoda FIFO – presupune evaluarea cantitatilor iesite la costul celor mai vechi loturi intrate în

gestiune, în ordinea epuizarii loturilor. Metoda LIFO – presupune evaluarea cantitatilor iesite la costul celor mai noi loturi intrate în

gestiune, în ordinea epuizarii loturilor. Exemplu: Întreprinderea are pe stoc la 01.04. 500 kg materiale evaluate la cost achizitie (ca) = 2.000 lei/kg = 1.000.000 lei. În timpul lunii se produc urmatoarele miscari în gestiunea materialelor:

05.04 – cumparare 3.000 kg la ca = 4.000 lei/kg = 12.000.000 lei 10.04. – consum în productie 2.500 kg 15.04 – cumparare 1.500 kg la ca = 5.000 lei/kg = 7.500.000 lei

40

25.04 = consum în productie 2.300 kg Stoc la 30.04. = Stoc la 01.04 + Intrari – Iesiri = 200 kg Sa se evalueze iesirile prin metodele CMP, FIFO si LIFO si sa se determine valoarea stocului final.

I. Metoda CMP 1. Varianta CMP al ultimei intrari: - pentru iesirea din 10.04. calculam:

lei/kg 3.714 kg 3.000 kg 500

lei 12.000.000 lei 1.000.000CMP1 =

+

+=

Valoare iesire = 2.500 kg × 3.714 lei/kg = 9.285.000 lei - pentru iesirea din 25.04 calculam:

lei/kg 4.486 kg 1.500 kg 1.000

lei 7.500.000 lei/kg 3.714 1.000kgCMP2 =

+

+×=

unde: 1.000 kg = Stocul ramas dupa iesirea precedenta; 3.714 lei/kg = CMP1 Valoare iesire = 2.300 kg × 4.486 lei/kg = 10.317.800 lei Valoare stoc final = lei 897.200

(CMPlei/kg 4.486 kg 200

2

=×)

sau: 1.000.000 lei + 12.000.000 lei – 9.285.000 lei + 7.500.000 lei – 10.317.800 lei = 897.200 lei 2. Varianta CMP global (lunar) La sfârsitul lunii calculam:

lei/kg 4.100 kg 1.500 kg 3.000 kg 500

lei 7.500.000 lei 12.000.000 lei 1.000.000CMPg =

++

++=

Valoarea cumulata a celor doua iesiri = (2.500 kg + 2.300 kg) × 4.100 lei/kg = 19.680.000 lei Valoare stoc final = lei 820.000

(CMPlei/kg 4.100 kg 200

g

=×)

sau: 1.000.000 lei + 12.000.000 lei + 7.500.000 lei – 19.680.000 lei = 820.000 lei II. Metoda FIFO

- pentru iesirea din 10.04 avem: 500 kg × 2.000 lei/kg = 1.000.000 lei (Si) 2.500 kg 2.000 kg × 4.000 lei/kg = 8.000.000 lei (I1)

valoare iesire = 9.000.000 lei - pentru iesirea din 25.04 avem:

1.000 kg × 4.000 lei/kg = 4.000.000 lei (I1) 2.300 kg 1.300 kg × 5.000 lei/kg = 6.500.000 lei (I2)

valoare iesire = 10.500.000 lei Valoare stoc final = lei 1.000.000

I lui (costullei/kg 5.000 kg 200

2

=×)

sau: 1.000.000 lei + 12.000.000 lei – 4.000.000 lei + 7.500.000 lei – 6.500.000 lei = 1.000.000 lei III. Metoda LIFO

- pentru iesirea din 10.04 avem: 2.500 kg × 4.000 lei/kg = 10.000.000 lei (I1) - pentru iesirea din 25.04 avem:

1.500 kg × 5.000 lei/kg = 7.500.000 lei (I2) 500 kg × 4.000 lei/kg = 2.000.000 lei (I1)

2.300 kg

300 kg × 2.000 lei/kg = 600.000 lei (Si) valoare iesire = 10.100.000 lei

Valoare stoc final = lei 400.000 S lui (costul

lei/kg 2.000 kg 200i

=×)

sau: 1.000.000 lei + 12.000.000 lei – 10.000.000 lei + 7.500.000 lei – 10.100.000 lei = 400.000 lei

41

Ø În cazul pretului standard, întrucât intrarile s-au evaluat la pret fix si iesirile se vor evalua la acelasi pret, calculând separat diferentele de pret (abaterile) dintre pretul standard si costul efectiv.

Aceste diferente pot fi: 1. favorabile – daca costul efectiv < pretul standard (întrucât semnifica o economie de cheltuieli,

se înregistreaza în contabilitate în rosu, având semnificatia „minus”).

Sumele în rosu se scriu cu pasta rosie , sau cu albastru dar încadrate într-un chenar.

2. nefavorabile daca costul efectiv > pretul standard (întrucât semnifica o depasire de cheltuieli, se înregistreaza în contabilitate în negru, având semnificatia „plus”)

Diferentele de pret se calculeaza separat pentru intrari si separat pentru iesirile din gestiune, având

rolul de a corecta în +/– valorile la pret standard deja înregistrate • diferentele de pret pentru intrari se calculeaza comparând valoarea intrarilor la pret standard cu

valoarea acelorasi intrari la cost efectiv. • diferentele de pret pentru iesiri se calculeaza la sfârsitul lunii cu ajutorul unui coeficient de

repartizare,

standard pret la intrari Valoare standard pret la initial stoc Valoareintrarilor aferente pret de Diferente initial stocului aferente pret de Diferente

k ++

= = +/–

Deoarece la numarator putem avea sume în rosu sau negru, valoarea lui k poate fi pozitiva sau negativa.

Aplicând coeficientul k asupra valorii iesirilor la pret standard, obtinem diferentele de pret aferente iesirilor (în rosu, daca avem k negativ sau în negru daca avem k pozitiv). Exemplu: Întreprinderea are pe stoc la începutul lunii 1.000 buc. produse finite înregistrate la pret standard 5.000 lei/buc. = 5.000.000 lei, cu diferente de pret favorabile de 1.000.000 lei (în rosu).

În timpul lunii se realizeaza în productie proprie 3.000 buc. la pretul standard 5.000 lei/buc = 15.000.000 lei. Întrucât se vând clientilor 2.000 buc., se descarca gestiunea la pretul standard 5.000 lei/buc = 10.000.000 lei. La sfârsitul lunii se determina costul de productie efectiv de 5.500 lei/buc si se înregistreaza diferentele de pret pentru intrarile si iesirile din gestiune.

• diferente de pret pentru intrari: - valoare intrare la pret standard:

3.000 buc × 5.000 lei/buc = 15.000.000 lei - valoare intrare la cost de productie efectiv:

3.000 buc × 5.500 lei/buc = 16.500.000 lei - diferenta de pret aferenta intrarilor = 1.500.000 lei, nefavorabila (în negru), deoarece costul efectiv > pretul standard • diferentele de pret pentru iesiri:

- calculam 02,0000.000.15000.000.5

000.500.1000.000.1+=

++

= k

- aplicam k asupra iesirilor la pret standard: 0,02 × 10.000.000 = 2000.000 lei, diferente de pret nefavorabile (în negru). Stoc final = Si + intrari – iesiri = 1.000 buc + 3.000 buc – 2.000 buc. = 2.000 buc Valoare stoc final la pret standard = 2.000 buc × 5.000 lei/buc = 10.000.000 le i sau: 5.000.000 + 15.000.000 – 10.000.000 = 10.000.000 lei Diferente de pret aferente stocului final = 1.000.000 + 1.500.000 – 200.000 = 300.000 lei,

nefavorabile (în negru).

Daca vrem sa calculam valorile la cost efectiv (de productie) vom avea: valoare la pret standard ± diferenta de pret aferenta.

- pentru stocul initial: 5.000.000 + 1.000.000 = 4.000.000 lei; - pentru intrari: 15.000.000 + 1.500.000 = 16.500.000 lei - pentru iesiri: 10.000.000 + 200.000 = 10.200.000 lei - pentru stocul final:

42

o 10.000.000 + 300.000 = 10.300.000 lei sau o 4.000.000 + 16.500.000 – 10.200.000 = 10.300.000 lei

Ø Exista posibilitatea evaluarii stocurilor cumparate la pret de factura, cu înregistrarea distincta a cheltuielilor de transport-aprovizionare pentru intrarile si iesirile din gestiune.

Asemanator cazului anterior, la sfârsitul lunii se calculeaza coeficientul de repartizare:

factura de pret la intrari Valoare factura de pret la initial stoc Valoareintrarilor aferente transportde Cheltuieli initial stocului aferente transportde Cheltuieli

k ++

=

• Aplicând k asupra valorii iesirilor la pret de factura, vom determina cheltuielile de transport-aprovizionare aferente iesirilor din gestiune. Exemplu: Întreprinderea are pe stoc la începutul lunii obiecte de inventar 1.000 buc înregistrate la pret de factura de 3.000 lei/buc = 3.000.000 lei. Cheltuielile de transport-aprovizionare aferente stocului initia l = 100.000 lei. În timpul lunii se cumpara 5.000 buc. la pret factura 4.000 lei/buc = 20.000.000 lei, cu cheltuieli de transport-aprovizionare de 500.000 lei.

Se dau în consum 5.300 buc la pret de factura (presupunem ca pentru iesiri se aplica metoda FIFO). Vom avea:

1.000 buc × 3.000 lei/buc = 3.000.000 lei (Si) 5.300 buc 4.300 buc × 4.000 lei/buc = 17.200.000 lei (I1)

valoare iesire = 20.200.000 lei

La sfârsitul lunii calculam 0261,0000.000.20000.000.3

000.500000.100=

++

= k

Aplicam k asupra iesirilor la pret de factura: 0,0261 × 20.200.000 = 527.220 lei (cheltuieli de transport-aprovizionare aferente iesirilor) Stoc final = Stoc initial + Intrari – Iesiri = 1.000 + 5.000 – 5.300 = 700 buc Valoare stoc final la pret de factura = 700 buc × 4.000 lei/buc. = 2.800.000 lei: (pretul lui I1) sau 3.000.000 + 20.000.000 – 20.200.000 = 2.800.000 lei Cheltuielile de transport-aprovizionare aferente stocului final sunt de: 100.000 + 500.000 – 527.220

= 72.780 lei

Daca vrem sa calculam valorile la cost efectiv (de achizitie) vom avea: Valoare la pret de factura + Cheltuieli de transport-aprovizionare aferente - pentru stocul initial: 3.000.000 + 100.000 = 3.100.000 lei - pentru intrari: 20.000.000 + 500.000 = 20.500.000 lei - pentru iesiri: 20.200.000 + 527.220 = 20.727.220 lei - pentru stocul final: 2.800.000 + 72.780 = 2.872.780 lei sau

3.100.000 + 20.500.000 – 20.727.220 = 2.872.780 lei Schematic, avem:

43

3.3. Principiile si clasificarea calculatiilor În strânsa corelatie cu evaluarea elementelor patrimoniale se afla un alt procedeu al metodei

contabilitatii si anume calculatia. Calculatia respecta o serie de principii si anume 12: a) Determinarea obiectului calculatiei – se face în functie de specificul activitatii.

Exemplu: În sectorul aprovizionare, obiectul calculatiei îl constituie materia prima, iar în sectorul productie, produsul finit.

b) Alegerea metodei de calculatie se face în functie de organizarea activitatii si de procesul tehnologic.

Exemplu: Daca productia are un caracter omogen, se aplica metoda globala. c) Organizarea calculatiei în functie de previziunile statistice urmareste ca datele sa aiba un caracter

unitar si omogen, atât cele contabile (efective) cât si cele statistice (previzionate), astfel încât sa poata fi comparate. Exemplu: Daca valoarea productiei programate s-a determinat folosind metoda globala, valoarea productiei efective trebuie determinata folosind aceeasi metoda.

d) Determinarea pe feluri de activitati a indicatorilor ce fac obiectul calculatiei - se face în scopul de a determina corect veniturile, cheltuielile si rezultatele pe fiecare activitate, pentru aprecierea corecta a eficientei fiecarei activitati. Exemplu: Nu putem compara veniturile activitatii de desfacere cu cheltuielile activitatii de productie, întrucât se refera al activitati diferite.

e) Delimitarea în timp a datelor ce stau la baza calculatiei presupune ca veniturile si cheltuielile sa provina din aceeasi perioada, pentru a nu denatura rezultatele (veniturile si cheltuielile în avans se înregistreaza separat, fara a influenta rezultatul perioadei). Exemplu: Nu putem lua în calculul perioadei venituri sau cheltuieli înregistrate anticipat pentru perioadele urmatoare. Pe de o parte s-ar denatura profitul, iar pe de alta parte, costul productiei realizate.

f) Delimitarea în spatiu a datelor ce stau la baza calculatiei – presupune ca datele sa se evidentieze distinct pe locuri de efectuare: sectii, ateliere, depozite, magazine, ferme etc. Exemplu: Nu putem lua în calculul costului productiei unei sectii, cheltuieli efectuate în sectia vecina.

g) Separarea cheltuielilor aferente productiei finite de cele aferente productiei neterminate – vizeaza direct calculatia costurilor de productie. Exemplu: Pentru a calcula costul aferent productiei finite dintr-o luna, nu putem include cheltuieli aferente productiei neterminate.

Clasificarea calculatiilor se realizeaza dupa urmatoarele criterii: 1. Dupa momentul elaborarii, avem:

o antecalculatii – calculatii cu caracter previzional (de ex. costul productiei programate, antecalculatie de deviz în constructii etc.);

o postcalculatii – calculatii efective (de ex. costul efectiv al productiei realizate); 2. Dupa sfera de cuprindere a cheltuielilor în costuri, avem:

o calculatii totale – ce includ totalitatea cheltuielilor efectuate; o calculatii partiale – ce includ în costuri doar cheltuielile considerate esentiale (materii

prime, materiale, salarii muncitori, cote salarii etc.); 3. Dupa intervalul de timp la care se întocmesc avem:

o calculatii periodice – întocmite anual (de ex. elaborarea Bugetului de Venituri si Cheltuieli al întreprinderii, cu defalcare pe trimestre);

o calculatii neperiodice – care se întocmesc de câte ori este nevoie (de ex. elaborarea calculatiilor de deviz în constructii);

4. Dupa natura indicatorilor calculati, avem: o calculatii contabile – ce au ca rezultat indicatori în marimi absolute (de ex. valoare

productie, valoare cifra de afaceri, profit, amortizare etc.);

12 Violeta Isai – Contabilitate de gestiune, Ed. Didactica si Pedagogica, Bucuresti, editie actualizata, 2004

44

o calculatii statistice – care au ca rezultat indicatori în marimi absolute si relative (de ex. productivitatea muncii si indicele productivitatii muncii pe 2 ani consecutivi)

o calculatii de analiza si control – care au ca rezultat indicatori în marimi absolute si relative cu caracter de abatere a indicatorilor de la nivelul previzionat (de ex. abaterile dintre pretul standard si costul efectiv al productiei realizate);

5. Dupa particularitatile procesului tehnologic, avem: o calculatii pentru un singur produs sau serviciu; o calculatii pentru mai multe produse sau servicii;

6. Dupa modul de evaluare a costurilor, avem: o calculatii ale costurilor efective; o calculatii ale costurilor standard (normate) pentru consum de materii prime, manopera

etc.; 7. Dupa modul de structurare a costurilor, avem:

o calculatii pe elemente de cheltuieli primare: materii prime, salarii, combustibili, energie, apa etc.;

o calculatii pe articole de calculatie: cheltuieli directe, cheltuieli indirecte, cheltuieli generale si cheltuieli de desfacere.

3.4. Calculatia preturilor si tarifelor

Evaluarea permite determinarea valorii elementelor patrimoniale folosind sistemul de preturi si

tarife . Acest sistem constituie baza evaluarii patrimoniului si cuprinde urmatoarele categorii: pretul producatorului, pretul de vânzare cu ridicata, pretul de vânzare cu amanuntul si tarifele serviciilor.

Ø Pretul reprezinta categoria economica ce confera expresie baneasca valorii bunurilor. El se refera la unitatea de masura a bunului respectiv (buc. kg., m3 etc.) fiind direct influentat de raportul cerere-oferta. Pretul creste când oferta de bunuri pe piata scade în raport cu cererea si scade când oferta creste în raport cu cererea.

În continuare vom prezenta si vom exemplifica principalele categorii de preturi utilizate de catre agentii economici:

1. Pretul producatorului – este pretul la care întreprinderea producatoare îsi vinde produsele finite catre clienti. El se compune din urmatoarele elemente:

a. Costul complet (comercial) – totalitatea cheltuielilor efectuate pentru realizarea produselor finite, având caracter de:

i. cheltuieli directe: cheltuieli cu materii prime si materiale directe, cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi si cotele aferente salariilor directe etc.;

ii. cheltuieli indirecte: cheltuieli cu energie si apa, cheltuieli cu amortizarea utilajelor, cheltuieli cu salariile muncitorilor indirect productivi si cotele aferente salariilor indirecte, cheltuieli cu întretinere si reparatii utilaje etc.

iii. cheltuieli generale de administratie: cheltuieli cu chirii, cheltuieli cu telefonul, cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe cu caracter neproductiv (cladiri, mobilier, calculatoare etc.), cheltuieli de protocol, reclama si publicitate, cheltuieli cu deplasari, cheltuieli cu salariile personalului TESA si cote aferente salariilor TESA etc.

iv. cheltuieli de desfacere: cheltuieli cu ambalarea, cheltuieli cu etichetarea, cheltuieli cu manipularea, depozitarea si transportul produselor finite.

Deci, prin însumarea tuturor acestor cheltuieli rezulta costul complet (comercial) al produsului finit. b. Marja producatorului – cota de profit pe care producatorul o adauga la pret, prin

aplicarea unui procent asupra costului complet (reprezinta de fapt câstigul producatorului).

Prin însumarea celor doua elemente rezulta pretul producatorului. Exemplu: Pentru realizarea unui produs finit, întreprinderea efectueaza urmatoarele cheltuieli:

- cheltuieli directe = 50.000.000 lei - cheltuieli indirecte = 10.000.000 lei - cheltuieli generale de administratie = 5.000.000 lei - cheltuieli de desfacere = 5.000.000 lei

45

Total cheltuieli efectuate = 70.000.000 lei Productia realizata în timpul lunii = 1.000 buc

- Costul unitar complet (pe bucata) = lei/buc 70.000buc 1.000

lei 70.000.000=

- Marja producatorului = 10% Prin urmare vom avea marja unitara = 70.000 × 10% = 7.000 lei/buc Pretul unitar al producatorului = 70.000 + 7.000 = 77.000 lei/buc

În momentul facturarii produsului finit catre client, asupra pretului producatorului, considerat pret de vânzare, se aplica TVA 19%, respectiv:

77.000 ×19% = 14.630 lei/buc Rezulta total factura = 77.000 + 14.630 = 91.630 lei/buc 2. Pretul de vânzare cu ridicata – este pretul la care depozitul de marfuri îsi vinde marfa catre

clienti (catre magazin). El se compune din urmatoarele elemente: a. costul de achizitie al marfurilor – pretul de cumparare facturat de furnizor

(producator) + eventuale cheltuieli de transport-aprovizionare. b. adaosul comercial practicat de depozit (câstigul acestuia), calculat prin aplicarea unui

procent asupra costului de achizitie Prin însumarea celor doua elemente rezulta pretul de vânzare cu ridicata.

Exemplu: Un depozit de marfuri cumpara de la producatorul din exemplul anterior marfa, la cost de achizitie de 77.000 lei/buc (pretul la care producatorul si-a vândut produsul finit). Depozitul practica un adaos comercial de 40%.

Vom avea: - costul unitar de achizitie = 77.000 lei/buc - adaos comercial unitar = 77.000 × 40% = 30.800 lei/buc pret unitar de vânzare cu ridicata = 77.000 + 30.800 = 107.800 lei/buc

În momentul facturarii marfii catre client, asupra pretului de vânzare cu ridicata se aplica TVA 19%, respectiv: 107.800 × 19% = 20.482 lei/buc.

Rezulta total factura = 107.800 + 20.482 = 128.282 lei/buc 3. Pretul de vânzare cu amanuntul – este pretul la care magazinul îsi vinde marfa catre clienti

(populatie). El se compune din urmatoarele elemente: a. Costul de achizitie al marfurilor – pretul de cumparare facturat de furnizor (depozitul)

+ eventuale cheltuieli de transport aprovizionare; b. Adaosul comercial practicat de magazin (câstigul acestuia), calculat prin aplicarea

unui procent asupra costului de achizitie; c. TVA neexigibila – TVA aferenta marfii existente pe stoc, care devine exigibila în

momentul vânzarii marfii. Se calculeaza: 19% × (costul de achizitie + adaosul comercial) Prin însumarea celor 3 elemente rezulta pretul de vânzare cu amanuntul.

Exemplu: Un magazin cumpara de la depozitul din exemplul anterior marfa, la cost de achizitie 107.800 lei/buc (pretul la care depozitul si-a vândut marfa). Magazinul practica un adaos comercial de 30%.

Vom avea: - costul unitar de achizitie = 107.800 lei/buc - adaos comercial unitar = 107.800 × 30% = 70.825 lei/buc - TVA neexigibil pe bucata = 19% (107.800 + 70.825) = 33.940 lei/buc Pret unitar de vânzare cu amanuntul = 107.800 + 70.825 + 33940 = 212.565 lei/buc

În momentul vânzarii marfii direct cu numerar catre client, magazinul va încasa de la acesta, prin casierie suma de 212.565 lei

Pentru toate exemplele prezentate, am efectuat calculul pentru o bucata. În practica se ruleaza cantitati mari. Pentru a determina valoarea facturata, respectiv încasata de catre fiecare întreprindere ce participa la circulatia marfii, se înmulteste pret unitar cu cantitatea respectiva.

46

Ø Tariful reprezinta o categorie speciala de pret ce se refera la contravaloarea serviciilor prestate de catre întreprinderi specia lizate, catre alte întreprinderi sau populatie. Exemplu: Servicii de transport de bunuri si persoane, servicii de reparatii utilaje, servicii de închirieri de mijloace fixe, servicii de telecomunicatii, distributie de energie termica si electrica etc.

Dupa natura lor, serviciile se clasifica în: - servicii productive: gospodarire comunala, furnizare de apa curenta, gaze naturale, energie

termica, electricitate etc.; - servicii neproductive: serviciile administratiei publice. Tarifele se stabilesc diferentiat în functie de serviciile prestate, astfel: - tarife pentru servicii cu caracter de masa: transporturi, telecomunicatii, distributie de energie si

apa etc.; - tarife pentru turism si alimentatie publica – practicate în hoteluri, restaurante, cofetarii etc.; - tarife pentru servicii personale: frizerie, coafura, reparatii si comenzi încaltaminte, comenzi

confectii si tricotaje, reparatii de uz gospodaresc etc.

Calculul tarifelor pentru prestari servicii este asemanator cu cel al pretulu i producatorului, cu mentiunea ca marja (câstigul) unitatii de prestari servicii este de regula mai mare.

Rezumat

Evaluarea reprezinta procedeul prin care se asigura exprimarea valorica a elementelor patrimoniale, în scopul prelucrarii si înregistrarii lor în conturi. Ea respecta o serie de principii: stabilirea obiectului evaluarii, evaluarea la un pret real, alegerea formei de evaluare în functie de scopul urmarit, completarea evaluarii banesti cu etalonul natural si cuantificarea influentei factorului timp.

Evaluarea patrimoniului se efectueaza în patru momente importante, la data intrarii în patrimoniu, la data inventarierii, la închiderea exercitiului financiar si la data iesirii din patrimoniu, utilizând diverse metode de calcul al valorii elementelor patrimoniale.

În strânsa corelatie cu evaluarea se gaseste calculatia, care face posibila determinarea marimii indicatorilor ce fac obiectul înregistrarilor contabile. Calculatiile respecta o serie de principii: determinarea obiectului calculatiei, alegerea metodei de calculatie, delimitarea în timp, în spatiu si pe feluri de activitati a datelor ce stau la baza calculatiei. Calculatiile se clasifica: dupa momentul elaborarii, dupa sfera de cuprindere, intervalul de timp. natura indicatorilor sau particula ritatile activitatii.

La baza evaluarii si calculatiei se afla sistemul de preturi si tarife, care cuprinde: pretul producatorului, pretul de vânzare cu ridicata, pretul de vânzare cu amanuntul si tarifele pentru serviciile prestate.

Pretul producatorului se calculeaza însumând costul complet al produsului finit cu marja producatorului.

Pretul de vânzare cu ridicata se calculeaza însumând costul de achizitie al marfii cu adaosul comercial practicat de depozit.

Pretul de vânzare cu amanuntul se calculeaza însumând costul de achizitie al marfii cu adaosul comercial practicat de magazin si cu TVA-ul neexigibil.

Tarifele reprezinta o categorie speciala de pret, ce se diferentiaza în functie de natura serviciilor a caror contravaloare o reprezinta.

Teste grila

1. Evaluarea stocurilor în mod global corespunde principiului: a. evaluarii la pret real; b. stabilirii obiectului evaluarii; c. alegerii formei de evaluare.

2. Cu ocazia inventarierii, mijloacele fixe se evalueaza: a. la pretul pietei; b. la valoarea probabila de încasat; c. la valoare ramasa.

3. La închiderea exercitiului, diferentele constatate în plus pentru elementele de activ: a. nu se înregistreaza;

47

b. se înregistreaza ca provizioane; c. se înregistreaza ca venituri.

4. La închiderea exercitiului diferentele constatate în plus pentru creante si disponibilitati în devize se înregistreaza ca:

a. rezerve din conversie pasiv, respectiv venituri; b. rezerve din conversie activ, respectiv cheltuieli; c. nu se înregistreaza.

5. Evaluarea stocurilor la pret standard presupune: a. înregistrarea intrarilor si iesirilor la un pret fix; b. aplicarea la iesire a metodelor CMP, FIFO, LIFO; c. calculul diferentelor fata de costul efectiv.

6. Metoda FIFO presupune evaluarea iesirilor: a. la un cost mediu; b. la costurile primelor loturi intrate; c. la costurile ultimelor loturi intrate.

7. Calculul valorii materiei prime în sectorul aprovizionare respecta principiul: a. delimitarii în spatiu a datelor; b. determinarii obiectului calculatiei; c. determinarii indicatorilor pe feluri de activitati.

8. Întreprinderea înregistreaza cheltuieli totale de 100 mil. lei, practicând o marja de 20%. Valoarea productiei la pretul producatorului facturata clientilor va fi:

a. 120.000.000 lei; b. 142.800.000 lei; c. 80.000.000 lei.

9. Depozitul cumpara marfa la cost achizitie 100 mil. lei, practicând un adaos comercial de 50%. Valoarea marfii la pret cu ridicata, facturata magazinului, va fi:

a. 119.000.000 lei; b. 150.000.000 lei; c. 178.500.000 lei.

10. Magazinul cumpara marfa la cost de achizitie de 100.000.000 lei, practicând un adaos de 40%. Valoarea marfii la pret cu amanuntul încasata de la clienti va fi:

a. 166.600.000 lei; b. 147.600.000 lei; c. 159.000.000 lei.

Întrebari

1) Ce reprezinta evaluarea? 2) În ce consta stabilirea obiectului evaluarii? 3) Cum se realizeaza evaluarea la un pret real? 4) Care sunt momentele evaluarii patrimoniale? 5) Care sunt costurile efective? 6) Cum se stabileste valoarea de inventar pentru stocuri? 7) Când se constituie provizioane de depreciere? 8) În ce consta metoda LIFO? 9) Ce reprezinta calculatia? 10) Ce cuprinde sistemul de preturi si tarife?

48

CCAAPPIITTOOLLUULL 44 DDOOCCUUMMEENNTTEELLEE DDEE EEVVIIDDEENNTTAA CCOONNTTAABB IILLAA

Aratam într-un capitol anterior ca toate operatiunile economico-financiare ce au loc în întreprindere

pe parcursul unui exercitiu financiar, se consemneaza în documente de evidenta. Întocmirea documentelor contabile la locul si la data înfaptuirii fenomenelor si proceselor

economice, în scopul de a atesta producerea lor, este o cerinta impusa prin Legea contabilitatii nr.82/1991. Pentru a raspunde acestei cerinte, dar si din necesitatea reala a evidentei operative (zilnice),

contabilitatea utilizeaza ca procedeu documentatia.

4.1. Importanta documentelor în cadrul întreprinderii

Înregistrarea operatiunilor economico-financiare în conturi nu este posibila fara consemnarea acestora prealabila în documente ce atesta înfaptuirea lor.

O cerinta de baza a evidentei contabile o reprezinta fundamentarea si justificarea tuturor informatiilor contabile pe baza de documente de evidenta.

Fara procedeul documentarii,celelalte procedee de: evaluare, calculatie si înregistrare în conturi nu s-ar putea înfaptui.

Informatiile economice dobândite pe calea observarii fenomenelor si proceselor economice, se culeg si se înscriu în documente, primind astfel forma care sa permita prelucrarea, vehicularea,prezentarea, modificarea si pastrarea lor ulterioara.

Culegerea informatiilor si consemnarea lor în documente se poate face manual sau cu ajutorul tehnicii de clacul, documentele fiind obligatoriu semnate de catre persoanele care le -au întocmit. Acest fapt atrage si raspunderea în întocmirea corecta a documentelor.

În întreprindere,întocmirea corecta si la timp a documentelor pentru fiecare operatie economico-financiara constituie o conditie fundamentala pentru cunoasterea reala a activitatii si pentru exercitarea controlului asupra integritatii si modului de gestionare a patrimoniului si asupra fiecarei operatii în parte.

Documentatia cuprinde, prin urmare, totalitatea documentelor ce intervin în evidenta activitatii întreprinderii, unele având un caracter primar, altele un caracter specific.

Documentele reprezinta acte scrise ce contin informatii letrice si numerice, care se întocmesc la locul si în momentul producerii operatiilor economice13.

Ele au un caracter general aplicabil în evidenta contabila, întrucât reflecta toate operatiile privind existenta si miscarea mijloacelor economice, a surselor de finantare si a proceselor economice (venituri si cheltuieli), relatiile de drepturi si obligatii ale întreprinderii, precum si rezultatul activitatii acesteia.

Documentele constituie baza întregului sistem de evidenta al întreprinderii. Importanta lor rezulta din urmatoarele aspecte: Ø Documentele atesta producerea operatiilor economice, stând la baza înregistrarii acestora în

contabilitate. Ele influenteaza direct operativitatea obtinerii informatiilor contabile, exactitatea acestora precum si modul de organizare a evidentei contabile în cadrul întreprinderii. Documentele asigura legatura dintre compartimentele întreprinderii, întrucât ele nu circula strict numai în cadrul compartimentului financiar-contabil.

Exemplu: Operatia de încasare a unei sume (creante) de la clienti presupune întocmirea unei chitante de casa catre client. Chitanta se întocmeste la casierie. Un exemplar se înmâneaza clientului, iar altul se anexeaza la Registrul de casa, la compartimentul contabilitate.

Operatia de cumparare de materii prime presupune întocmirea unei Note de intrare – receptie la magazia de materii prime. Un exemplar ramâne la magazie, iar altul se preda la compartimentul contabilitate.

Ø Documentele permit înfaptuirea controlului economic si financiar în vederea pastrarii

integritatii patrimoniului si a respectarii disciplinei financiare. Exemplu: Cu ajutorul documentelor se pot depista diverse nereguli precum: lipsuri si sustrageri de bunuri, încasari si plati ilegale – si se pot stabili raspunderile materiale pentru cei vinovati.

13 Ghe. Talaghir, Ghe. Negoescu – Contabilitatea pe întelesul tuturor, Ed. All, Bucuresti, 1998

49

Ø Documentele constituie proba în instanta,atunci când întreprinderea se afla în litigiu cu o alta firma.

Exemplu: Daca obiectul litigiului îl constituie lipsa de materii prime în momentul receptiei de la un anumit furnizor, se cer în instanta Facturile fiscale, Notele de intrare-receptie si Fisele de magazie.

Întrucât operatiunile economico-financiare care se produc în întreprindere au un caracter extrem de

divers, este de la sine înteles ca si documentele de evidenta care reflecta aceste operatii sunt diverse ca forma, continut si modalitate de întocmire.

Totusi, documentele prezinta si o serie de elemente comune, dupa cum urmeaza: - denumirea întreprinderii ce l-a emis, adresa acesteia si compartimentul în cadrul caruia s-a

întocmit documentul; - data întocmirii documentului (în principiu, ea coincide cu data efectuarii operatiei); - explicatia operatiei pe care documentul o reflecta si baza legala în temeiul careia a fost

întocmit documentul (actul normativ); - informatiile cantitative si valorice (cantitate, pret unitar, valoare etc); - semnaturile persoanelor care au întocmit documentul si care raspund pentru informatiile

înscrise în document. Elementele specifice ale documentelor explica si detaliaza informatiile consemnate, ele diferind de la

o operatie la alta. Prelucrarea informatiilor din documentele de evidenta se face în general cu ajutorul tehnicii de

calcul, asigurând corectitudine si operativitate în gruparea si centralizarea acestora, în vederea înregistrarii lor.

4.2. Clasificarea documentelor contabile

Întreprinderea utilizeaza în cadrul evidentei contabile numeroase documente de evidenta, care se pot clasifica dupa urmatoarele criterii:

a) Dupa natura elementelor patrimoniale a caror miscare o reflecta prin operatiile economice, avem:

ü Documente ce reflecta imobilizari corporale si necorporale (active imobilizate). Exemplu: Proces verbal de punere în functiune a mijloacelor fixe; Proces verbal de predare-primire a mijloacelor fixe; Proces verbal de scoatere din functiune a mijloacelor fixe. ü Documente ce reflecta stocuri (active circulante materiale) Exemplu: Nota de intrare – receptie, Bon de consum, Fisa limita de consum; Nota de predare la magazie; Bon de transfer-restituire etc. ü Documente ce reflecta vânzarile (creante/active circulante în decontare). Exemplu: Dispozitii de livrare, Aviz de expediere, Factura fiscala etc. ü Documente ce reflecta disponibilitatile banesti (active circulante banesti-încasari si plati). Exemplu: Chitanta de casa, ordinul de plata, dispozitia de încasare/plata prin casierie, fila de CEC etc. ü Documente ce reflecta salariile si alte drepturi de personal Exemplu: Lista de avans chenzinal, Statul de plata, Ordinul de deplasare, Decontul de cheltuieli etc. b) Dupa locul de întocmire, avem: ü Documente interne – se întocmesc în cadrul întreprinderii si circula în interiorul

întreprinderii sau în afara ei. Exemplu:

§ Documente interne care circula în incinta întreprinderii: Nota de intrare-receptie, Bon de consum, Bon de predare la magazie, Bon de transfer, Lista de avans chenzinal, Stat de plata etc.

§ Documente interne care circula în afara întreprinderii: Factura fiscala emisa catre client, chitanta de casa emisa catre client, Ordinul de plata emis catre furnizor etc.

ü Documente externe – se întocmesc de catre terti si sunt adresate întreprinderii. Exemplu: Factura fiscala primita de la furnizor; chitanta de casa primita de la furnizor; Ordinul de plata primit de la client etc.

50

Documentele interne si externe atesta relatiile întreprinderii cu tertii (furnizori, clienti etc.). c) Dupa modul de întocmire , avem: ü Documente primare – în care se consemneaza pentru prima data operatiile economice. Exemplu: Nota de intrare-receptie, Bonul de Consum, Factura fiscala, Statul de plata etc. ü Documente centralizatoare – în care se grupeaza si se cumuleaza datele înscrise în

documentele primare, cuprinzând operatii de acelasi fel, în scopul înregistrarii lor în conturi. Exemplu: Centralizatorul Notelor de intrare-receptie (intrarilor), centralizatorul Bonurilor de consum (iesirilor), centralizatorul Statelor de plata (salariilor), centralizatorul Facturilor fiscale (vânzarilor) etc. d) Dupa functia pe care o îndeplinesc, avem: ü Documente de dispozitie – prin care se transmite ordinul de a executa o anumita operatie

economica. Exemplu: Dispozitia de plata prin casierie – prin care se transmite casierului ordinul de a plati o anumita suma unei persoane, pentru un scop determinat. Nota de comanda – prin care se transmite furnizorului necesarul de bunuri pe care întreprinderea urmeaza a le achizitiona de la acesta. ü Documente de executie – care fac dovada înfaptuirii unei operatii. Exemplu: Bonul de consum – dovedeste utilizarea materiilor prime si materialelor în procesul de productie. Chitanta de casa – dovedeste efectuarea unei încasari de la client, sau a unei plati catre furnizor. Nota de intrare – receptie – dovedeste încarcarea gestiunii de stocuri, prin cumparare. Factura fiscala emisa catre client – dovedeste vânzarea de bunuri catre client. ü Documente mixte – care reunesc caracteristicile documentelor de dispozitie si de executie.

Exemplu: Fisa limita de consum – reflecta simultan ordinul de utilizare a materiei prime în procesul de productie si consumul efectiv al acestuia.

Dispozitia de livrare – Aviz de expeditie – reflecta simultan ordinul de livrare si expedierea bunurilor catre client.

e) Dupa regimul de tiparire si utilizare , avem: ü Documente cu regim special – pentru care exista dispozitii legale privind modul de

completare, circulatie si pastrare. Exemplu: Avizul de expediere, Factura fiscala, Chitanta de casa, Fila de CEC numerar.

Aceste documente sunt înseriate din tipografie si necesita numerotarea si stampilarea lor de catre întreprindere. Carnetele ce le contin se snuruiesc si se sigileaza, înscriind pe ultima fila, numarul de file existente.

Evidenta lor operativa are un caracter special, în sensul ca se realizeaza cu ajutorul unor fise de evidenta în care se înscriu zilnic: - cumpararea lor (cantitate, serii si pret unitar) – respectiv numarul si data Notei de intrare –

receptie; - darea lor în consum (cantitate, serii si pret unitar) – respectiv numarul si data Bonului de

consum; - stocul la sfârsitul fiecarei luni. ü Documente fara regim special – care se folosesc respectând normele generale de întocmire,

circulatie si pastrare. Exemplu: Bon de consum, Stat de plata, Dispozitie de încasare/plata prin casierie, Nota de intrare – receptie etc. f) Dupa sfera de aplicare , avem: ü Documente de uz general – utilizate în toate domeniile de activitate. Exemplu: Factura fiscala, Chitanta de casa, Statul de plata, Ordinul de plata etc. ü Documente specifice – utilizate numai în anumite domenii de activitate. Exemplu: Fisa consumului de furaje, Actul de fatare – în zootehnie; Devizul de lucrari – în constructii. g) Dupa rolul lor în cadrul sistemului informational al întreprinderii, avem:

51

ü Documente justificative – sunt documentele primare ce se întocmesc la locul si în momentul înfaptuirii operatiei economice. Ele stau la baza înregistrarilor contabile. Au forma de imprimate tipizate.

Exemplu: Nota de intrare – receptie, Bon de consum, Factura fiscala, Chitanta de casa, Stat de plata etc. ü Registre contabile – sunt registrele ce consemneaza operatiile economice în conturi, cu

ajutorul formulelor contabile. Exemplu: Registrul jurnal, Registrul Cartea Mare si Registrul inventar. ü Documente de sinteza si raportare – sunt documente prin care se centralizeaza si se

transmit informatiile sintetice catre utilizatorii interni si externi. Exemplu: Bilantul contabil, Contul de profit si pierderi, Notele explicative.

Aceste documente furnizeaza utilizatorilor informatii privind structura mijloacelor si surselor întreprinderii, structura veniturilor, cheltuielilor si rezultatelor, precum si o serie de situatii anexa privind: imobilizarile, provizioanele, creantele si datoriile, repartizarea profitului etc.

Întrucât pentru operatii de acelasi tip se folosesc documente de acelasi fel, legislatia stabileste tipuri unitare de documente ca: marime, continut, forma si destinatie (tipizarea documentelor). 4.3. Verificarea, circuitul si pastrarea documentelor

Dupa cum am aratat, documentele se întocmesc de catre compartimentele în cadrul carora au avut loc operatiile economice.

Completarea rubricilor cerute de formularul tipizat se face manual sau pe calculator, cu informatiile corecte, clare si sub semnatura persoanelor care le -au întocmit.

Un document nu se întocmeste niciodata într-un singur exemplar, existând posibilitatea pierderii lui. Prin urmare, documentele de evidenta se întocmesc în 2 – 3 exemplare, dupa caz, în functie de importanta si circuitul acestora.

Pentru a avea convingerea ca documentele au fost corect întocmite, înainte de înregistrarea informatiilor în conturi, se procedeaza la verificarea documentelor. Ea consta în controlul de forma si de fond al conditiilor pe care documentele trebuie sa le îndeplineasca conform legii.

a) Verificarea de forma Se refera la urmatoarele aspecte: - folosirea tipului de document adecvat operatiei consemnate (de ex.: pentru evidentierea salariilor

vom folosi statul de plata etc); - completarea tuturor rubricilor cerute de formular (de ex.: denumire bunuri, cantitate, pret unitar,

valoare etc); - existenta semnaturilor peroanelor ce au întocmit documentul; - existenta numerelor de ordine pe fiecare exemplar (de ex.: Nota de intrare –receptie se

întocmeste în trei exemplare – toate trei trebuie sa poarte acelasi numar de ordine etc); - exactitatea sumelor înscrise si corectitudinea calculelor (de ex.: valoarea trebuie sa rezulte prin

înmultirea cantitatii cu pretul). b) Verificarea de fond Se refera la urmatoarele aspecte: - legalitatea operatiei (de ex.: încasarile sau platile sa se faca conform reglementarilor legale); - necesitatea si oportunitatea operatiei (de ex.: cumpararea unei materii prime trebuie sa se faca

numai daca stocul vechi s-a epuizat); - realitatea operatiei (de ex.: consemnarea unui consum trebuie sa reflecte utilizarea efectiva în

productie); - rentabilitatea operatiei (de ex.: cumpararea de bunuri la preturi avantajoase – mici, dar pastrând

raportul pret - calitate; vânzarea de bunuri la preturi avantajoase). Conform legii, verificarea documentelor trebuie sa se efectueze de catre alte persoane decât cele ce

le-au întocmit, pentru eficienta operatiei. Erorile constatate se aduc la cunostinta persoanelor ce au întocmit documentul si se corecteaza prin

taierea textului/sumei eronate si înscrierea alaturata corect, însotita de semnatura corectorului.

52

Documentele ce reflecta disponibilitati banesti nu pot fi corectate (chitanta de casa, ordin de plata, fila de CEC).

Acestea se anuleaza prin taierea cu o linie oblica si înscrierea cuvântului „Anulat”. Ele ramân atasate la carnet si se completeaza un nou document.

Odata verificate si corectate, documentele de evidenta intra în circuitul contabil al întreprinderii, care trebuie sa fie un traseu prestabilit, cât mai clar si mai scurt posibil.

În acest sens, se stabilesc documentele ce trebuie întocmite de fiecare compartiment, persoanele cu atributii în întocmirea documentelor, termenul de întocmire si compartimentul caruia se adreseaza.

Circuitul documentelor difera în functie de: marimea întreprinderii; structura ei organizatorica; operatiile consemnate si mijloacele de întocmire si prelucrare. Exemplu: Factura fiscala se întocmeste la compartimentul financiar-contabil în 3 exemplare: originalul se trimite clientului, o copie ramâne la contabilitate si o copie la depozitul de produse finite sau marfuri. Statul de plata se întocmeste la biroul salarizare în 2 exemplare: originalul se trimite la compartimentul contabilitate, iar copia ramâne la salarizare. Ordinul de plata se întocmeste la compartimentul financiar în 3 exemplare: originalul ramâne la banca, o copie se trimite clientului, iar o copie ramâne la întreprindere. Chitanta de casa se întocmeste la casierie în 3 exemplare: originalul se înmâneaza clientului la încasarea sumei; o copie se trimite la compartimentul contabilitate, iar o copie ramâne la casierie. Nota de intrare – receptie se întocmeste la depozit în 3 exemplare: originalul se trimite la compartimentul contabilitate, o copie la compartimentul aprovizionare, iar o copie ramâne la depozit. Bonul de consum – se întocmeste la depozit în 2 exemplare: originalul se trimite la compartimentul contabilitate iar copia ramâne la depozit.

Pastrarea documentelor se realizeaza prin îndosariere si asezare în rafturi, într-o ordine bine stabilita dupa urmatoarele criterii:

- dupa natura operatiilor pe care le reflecta: o documente privind intrari de bunuri (note de intrare – receptie, procese verbale de

punere în functiune a mijloacelor fixe, rapoarte de fabricatie pentru produse finite etc.); o documente privind consumuri (bonuri de consum, fise limita de consum); o documente privind vânzari (avize de expeditie, facturi fiscale); o documente privind salarii (liste de avans chenzinal, state de plata); o documente privind încasari si plati prin casierie (registrul de casa la care se anexeaza:

chitante de casa, foi de varsamânt, dispozitii de plata/încasare etc); o documente privind încasari si plati prin contul bancar (extrasul de cont la care se

anexeaza ordinele de plata etc). - dupa data întocmirii – pe luni si ani calendaristici; - dupa alfabet – conform denumirii întreprinderilor colaboratoare; - dupa amplasarea geografica – conform localitatilor în care se afla întreprinderile

colaboratoare. În practica se utilizeaza combinatia primelor doua criterii (de ex.: Documente lunare si anuale

privind: intrari, consumuri, vânzari, salarii, casa, banca etc). Documentele se pastreaza în arhiva curenta, iar dupa un an calendaristic, se predau la arhiva

generala a întreprinderii, unde se pastreaza pe termene diferite, în functie de natura lor si de reglementarile legale. Exemplu: Documentele justificative se pastreaza timp de 10 ani de la încheierea exercitiului financiar pentru care au fost întocmite. Fac exceptie statele de plata a salariilor care se pastreaza în arhiva 50 ani.

Conform legii, documentele pierdute, sustrase sau distruse din diverse motive (calamitati, furturi etc) – trebuie reconstituite în maxim 30 zile de la constatare.

53

4.4. Completarea documentelor pentru principalele operaţiuni economico-financiare

Ne vom referi în acest ultim subcapitol la documentele justificative uzuale, care reflectă operaţiunile economico-financiare cel mai des întâlnite în activitatea întreprinderii, prezentând şi macheta acestora.

1) Bonul de consum Reprezintă documentul ce consemnează ieşirea prin consum în producţie a stocurilor de: materii

prime, materiale consumabile, obiecte de inventar. Se întocmeşte la magazia de materiale în 2 exemplare. Circulă: originalul la compartimentul contabilitate, o copie la magazie, unde gestionarul o înscrie în

fişa de magazie. Se arhivează la compartimentul contabilitate.

2) Nota de intrare – recepţie Reprezintă documentul ce consemnează intrarea în gestiune prin cumpărare a stocurilor de: materii

prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, mărfuri sau ambalaje având la bază factura fiscală primită de la furnizori.

Se întocmeşte la magazia de materiale, în 3 exemplare. Circulă: originalul la compartimentul contabilitate, o copie la compartimentul aprovizionare şi o

copie la magazie, unde gestionarul o înscrie în fişa de magazie. Se arhivează la compartimentul contabilitate.

0,80,8

54

3) Chitanţa de casă Reprezintă documentul ce consemnează încasarea cu numerar a creanţei de la clienţi. Se întocmeşte la casierie în 3 exemplare. Circulă: originalul se trimite clientului, o copie rămâne la casierie, o copie la contabilitate. Se arhivează la compartimentul contabilitate.

4) Factura fiscală Reprezintă documentul ce consemnează vânzarea de bunuri către clienţi. Se întocmeşte la compartimentul financiar-contabil în 3 exemplare. Circulă: originalul se trimite clientului, o copie rămâne la contabilitate şi o copie se trimite la

depozit. Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.

55

5) Ordinul de plată Ordinul de plată este un instrument emis de către plătitor pentru a achita diverse datorii faţă de terţi

dând dispoziţie băncii unde are contul deschis să plătească sumele înscrise pe formularul întocmit în trei exemplare.

Circulă: la plătitor care îl emite pentru achitarea datoriilor salariale; la unitatea bancară unde are întreprinderea deschis contul; la banca beneficiarului care va pune suma respectivă la dispoziţia clientului său.

Pe drumul parcurs de OP de la plătitor la beneficiar se pot interpune mai multe societăţi bancare, acestea efectuând succesiv operaţiuni de recepţie, autentificare, acceptare si executare a OP.

Se arhivează:la întreprinderea plătitoare; la beneficiar. Macheta ordinului de plată de trezorerie se prezintă astfel:

6) Cecul numerar Este emis de către compartimentul financiar – contabil, într-un singur exemplar şi serveşte pentru

ridicarea numerarului din cont în scopul efectuării diverselor plăţi prin casierie (salarii, furnizori etc.) Circulă: la departamentul financiar – contabil care îl emite; la unitatea bancară unde are

întreprinderea contul deschis; Cecul este plătibil numai la vedere. Macheta cecului numerar se prezintă astfel:

14.000.000

56

7) Monetar Monetarul se utilizează numai în cazul vânzării mărfurilor cu amănuntul. Valoarea înscrisă în

monetar trebuie să corespundă valorii înscrise în raportul de gestiune. În condiţiile utilizării aparatelor de marcat electronice fiscale, suma înscrisă în monetar trebuie să

coincidă cu suma din registrul de casă emis de aceste aparate, inclusiv suma înregistrată de mână în registrul de casă, în cazul defectării aparatelor de marcat electronice fiscale.

Serveşte ca: - document justificativ pentru evidenţierea la sfârşitul zilei a numerarului existent în casierie,

corespunzător mărfurilor comercializate; - document justificativ de înregistrare în contabilitate; - document justificativ pe baza căruia se predă contribuabilului numerarul încasat prin casă de

către casieri, respectiv de vânzător. Se întocmeşte în două exemplare de către casier sau de persoana împuternicită la sfârşitul zilei, prin

inventarierea numerarului pe categorii de bancnote şi de monede. Circulă: exemplarul 1, pentru înregistrarea în Registrul de casă şi exemplarul 2 rămâne la carnet.

8) Registrul de casă În Registrul de casă se înregistrează numai operaţiunile în numerar. Serveşte ca: - document de înregistrare a încasărilor şi plăţilor; - document de stabilirea a situaţiei financiare a întreprinderii; - probă în litigii. Se întocmeşte într-un singur exemplar de către contribuabili, persoane fizice, făcându-se

înregistrarea operaţiunilor efectuate pe baza documentelor justificative, distinct pe fiecare operaţiune, fără a lăsa rânduri libere, după ce a fost numerotat, şnuruit şi parafat.

Se arhivează împreună cu documentele justificative care au stat la baza întocmirii lui. Faţa:

Nr. pagină ………

57

REGISTRUL DE CASĂ Nr. crt. Data

Documentul (felul, nr.)

Felul operaţiunii (explicaţii)

Încasări numerar

Plăţi numerar

1 2 3 4 5 6 1 Sold la începutul zilei 3.000.000 2 25.04 Listă de avans chenzinal Plată avans 2.000.000 3 25.04 Monetar nr. 1234 Vânzare produse 15.650.000

De reportat: Verso:

Nr. crt. Data

Documentul (felul, nr.)

Felul operaţiunii (explicaţii)

Încasări numerar

Plăţi numerar

1 2 3 4 5 6 Report:

Total: 18.650.000 2.000.000 Sold la sfârşitul zilei 16.650.000

9) Lista de avans chenzinal Se întocmeşte lunar în două exemplare, de către compartimentul care are această atribuţie, pe baza

documentelor de evidenţă a muncii, a timpului efectiv lucrat, a certificatelor medicale prezentate şi se semnează pentru confirmarea exactităţii calculelor de către persoana care a calculat avansurile chenzinale şi a întocmit lista.

Lista de avans chenzinal serveşte ca: document pentru calculul drepturilor băneşti cuvenite salariaţilor ca avansuri chenzinale; document pentru reţinerea în statul de salarii a avansurilor chenzinale plătite; document justificativ de înregistrare în contabilitate.

Circulă:la persoanele autorizate să exercite controlul financiar şi să aprobe plata (exemplarul 1); la casieria unităţii pentru plata avansurilor cuvenite (exemplarul 1); la compartimentul financiar – contabil, ca anexă la exemplarul 2 al registrului de casă, pentru înregistrarea în contabilitate (exemplarul 1); la compartimentul care a întocmit lista de avans pentru a servi la întocmirea statelor de salarii la sfârşitul lunii (exemplarul 2).

Se arhivează: la compartimentul financiar-contabil, ca anexă la exemplarul 2 al registrului de casă (exemplarul 1); la compartimentul care a întocmit lista de avans (exemplarul 2).

Macheta listei de avans chenzinal se prezintă astfel:

.......... SC Alfa SA ……………………… (Unitatea)

.......... Biroul financiar-contabil……………… (secţia, serviciul etc.)

LISTĂ DE AVANS CHENZINAL pe luna …aprilie…anul …2004 .........

Timp efectiv Nr.

crt. Numele şi prenumele Marca Salariul

de bază Lucrat Concediumedical

Avans de plată

0 1 2 3 4 5 6 1 Oprea Ştefan 6.000.000 22 2.000.000

. . .

Conducătorul unităţii, Conducătorul compartimentului Întocmit

financiar-contabil

10) Statul de salarii Se întocmeşte în două exemplare, lunar, pe secţii, ateliere, servicii etc. de compartimentul care are

această atribuţie, pe baza documentelor de evidenţă a muncii şi a timpului lucrat efectiv, pe baza fişelor de

58

evidenţă a salariului, a documentelor privind reţinerile legale, listelor de avans chenzinal, certificatelor medicale etc. şi se semnează pentru confirmarea exactităţii calculelor de către persoana care determină salariul cuvenit şi întocmeşte statul de salarii.

Pentru centralizarea la nivelul unităţii a salariilor, se utilizează aceleaşi formulare de state de salarii. Plăţile făcute în cursul lunii, cum sunt: avansul chenzinal, lichidările, indemnizaţiile de concediu

etc., se includ în statele de salarii, pentru a cuprinde astfel întreaga sumă a salariilor calculate şi toate reţinerile legale din perioada de decontare respectivă.

Statul de salarii serveşte ca: document pentru calculul drepturilor băneşti cuvenite salariaţilor, precum şi al contribuţiei

privind protecţia socială şi a altor datorii; document justificativ de înregistrare în contabilitate.

Circulă: la persoanele autorizate să exercite controlul financiar şi să aprobe plata (exemplarul 1); la casieria unităţii, pentru plata sumelor cuvenite (exemplarul 1); la departamentul financiar-contabil ca anexă a exemplarului 2 al registrului de casă, pentru înregistrarea în contabilitate (exemplarul 1 împreună cu exemplarul 1 al borderoului de salarii neridicate); la compartimentul care a întocmit statele de salarii (exemplarul 2).

Se arhivează: la compartimentul financiar-contabil, separat de celelalte acte justificative (exemplarul 1); la compartimentul care a întocmit statele de salarii (exemplarul 2).

Macheta documentului este următoarea:

59

11) Ordinul de deplasare Se întocmeste într-un exemplar, pentru fiecare deplasare a delegatilor în interesul serviciului, precum si

pentru justificarea avansurilor acordate în vederea procurarii de valori materiale în numerar. Serveste ca: dispozitie catre persoana delegata sa efectueze deplasarea; document pentru decontarea

de catre titularul de avans a cheltuielilor efectuate; document pentru stabilirea diferentelor de primit sau de restituit de catre titularul de avans; document justificativ de înregistrare în contabilitate.

Circula: la persoana împuternicita sa dispuna deplasarea pentru semnare; la persoana care efectueaza deplasarea; la persoanele autorizate de la unitatea unde s-a efectuat deplasarea, pentru a confirma sosirea si plecarea persoanei delegate; la compartimentul financiar contabil pentru cerificarea decontului, pe baza actelor justificative anexate la acesta de catre titular la întoarcerea din deplasare sau cu ocazia procurarii materialelor, stabilind diferenta de primit sau de restituit, avându-se în vedere eventualele penalizari si semnând pentru verificare; la persoana autorizata sa exercite controlul financiar preventiv, pentru viza; la conducatorul unitatii pentru aprobarea cheltuielilor efectuate.

Se arhiveaza: la departamentul financiar-contabil.

60

Macheta ordinului de deplasare se prezinta astfel: Fata:

… SC Alfa SA… Depus decontul (numarul si data) (Unitatea) …….23/03.04.2004……….

Ordin de deplasare (delegatie) nr. …15…

Dl. (D-na) ............................... Popescu Marian .............................................................................................................................

având functia de ........................................maistru....................................................................................................................................... este delegat pentru............................. achizitii materii prime .......................................................................................................................... ..................................................................................................................................................................................................................... ..................................................................................................................................................................................................................... la ......................... Bucuresti ......................................................................................................................................................................... ..................................................................................................................................................................................................................... ..................................................................................................................................................................................................................... Durata deplasarii de la ......................15.04.2004 ........la .................17.04.2004 .......................................................................................... Se legitimeaza cu ..........BI .......Seria ...GN ... nr. .......684314....................................................................................................................

Stampila unitatii si semnatura Data........................... 03.04.2004 ............................

Sosit*......... 15.04 ................ ora .....1530 ............. Plecat*........ 15.04 ................ ora .....1530 ........... Cu (fara) cazare...................................................

Sosit*...................................ora ........... ............. Plecat*.................................ora ........... ............. Cu (fara) cazare ..................................................

Sosit*................. ................ ora ........... ............. Plecat*................ ................ ora ........... ............. Cu (fara) cazare...................................................

Sosit*...................................ora ........... ............. Plecat*.................................ora ........... ............. Cu (fara) cazare ..................................................

Verso: Ziua si ora plecarii ........... 30.04 ......1130 ............... Ziua si ora sosirii02.05 ....... 1330 ............ ............... Data depunerii decontului...............03.05 ............. Penalizari calculate...............................................

Avans spre decontare: Primit la plecare .................... 1.000.000 ........... lei Primit în timpul deplasarii .........................................................lei TOTAL.................................1.000.000 ............lei

Decont de cheltuieli efectuate conform documentelor anexate

Felul actului si emitentul Nr. si data actului

Suma

Chitanta cazare 15/15.04 300.000

Bilet tren 15.04; 17.04 300.000

Diurna 2 zile × 90.800 181.600

TOTAL CHELTUIELI 781.600

Diferenta de restituit s-a depus cu chitanta nr. ......... 16 ....din........30.04

primit Diferenta de.............................. 218.400 ...... lei

restituit

Sem

nat.

Se aproba, conducatorul unitatii

Control financiar preventiv

Verificat decont Sef compartiment Titular Avans

Stampila unitatii si semnatura

Stampila unitatii si semnatura

Stampila unitatii si semnatura

Stampila unitatii si semnatura

61

12) Dispoziţia de plată prin casierie Se întocmeşte în două exemplare la compartimentul financiar. Serveşte ca: dispoziţie către casierie pentru a plăti delegatului suma necesară în efectuarea

deplasării; document pentru stabilirea diferenţelor de primit/restituit de către delegat; document justificativ de înregistrare în contabilitate .

Circulă: la casierie, pentru efectuarea plăţii către delegat; la controlul financiar-preventiv pentru viză; la conducătorul unităţii pentru aprobare.

Se arhivează: la compartimentul financiar-contabil Macheta este următoarea:

Rezumat Documentaţia reprezintă procedeul contabil prin care fiecare operaţiune economico-financiară ce are

loc în cadrul întreprinderii, este consemnată într-un document de evidenţă ce atestă înfăptuirea ei. Documentul reprezintă un act scris întocmit la locul şi în momentul producerii operaţiei respective. Importanţa documentelor în evidenţa contabilă a întreprinderii se reflectă sub trei aspecte: - documentele dovedesc producerea operaţiilor economice, stând la baza înregistrării lor în

contabilitate; - documentele permit înfăptuirea controlului economico-financiar; - documentele constituie probă în instanţă. Documentele sunt extrem de diverse, pe măsura operaţiunilor pe care le reflectă. Ele se clasifică

după mai multe criterii: natura operaţiunilor, locul de întocmire, modul de întocmire, funcţia lor, regimul de tipărire şi utilizare, sfera de aplicare şi rolul în cadrul sistemului informaţional.

După acest ultim criteriu, reţinem că documentele pot fi: documente justificative, registre contabile şi documente de sinteză (bilanţul contabil).

În vederea unei înregistrări corecte în conturi, documentele se supun verificărilor de formă şi de fond, fiind corectate dacă este cazul.

Circuitul contabil al documentelor diferă în funcţie de mărimea şi structura întreprinderii, dar şi de natura operaţiilor efectuate.

Ele se păstrează în arhiva întreprinderii, pe tipuri de operaţiuni şi pe exerciţii financiare. Termenul de păstrare diferă în funcţie de natura şi importanţa documentului. Principalele operaţiuni economico-financiare se reflectă prin documente precum: Note de intrare-

recepţie (pentru cumpărări), Bonuri de consum (pentru ieşiri), Facturi fiscale (pentru vânzări) şi Chitanţe de casă sau Ordin de plată (pentru încasări şi plăţi).

Teste grilă

1) Documentaţia reprezintă: a) o sursă de date pentru evaluare şi calculaţie; b) o consecinţă a evaluării; c) o consecinţă a observării fenomenelor economice.

2) Documentul contabil se întocmeşte: a) după producerea fenomenului economic; b) la locul şi la data producerii fenomenului; c) anterior producerii fenomenului.

62

3) Bonul de consum reprezintă: a) un document de dispoziţie cu caracter specific; b) un document intern de uz general; c) un document primar fără regim special.

4) Factura fiscală reprezintă: a) un document mixt ce reflectă vânzări; b) un document de execuţie cu regim special; c) un document intern cu caracter specific.

5) Registrul jurnal reprezintă: a) un document specific cu caracter justificativ; b) un registru contabil; c) un document de sinteză.

6) Nota de comandă reprezintă: a) un document mixt; b) un document de dispoziţie; c) un document centralizator.

7) Ordinul de plată reprezintă: a) un document extern; b) un document intern; c) un document primar.

8) Devizul de lucrări reprezintă: a) un document primar; b) un document specific; c) un document extern.

9) Verificarea de fond presupune urmărirea: a) realităţii operaţiei şi corectitudinii calculelor; b) exactităţii sumelor înscrise şi necesităţii operaţiei; c) realităţii şi rentabilităţii operaţiei.

10) Circuitul documentelor ţine seama de: a) obiectul de activitate al întreprinderii; b) tipul documentelor; c) mărimea şi structura întreprinderii.

Întrebări

1) La ce serveşte întocmirea documentului contabil? 2) Care sunt elementele comune ale documentelor? 3) Cum se clasifică documentele după locul de întocmire? 4) Care este diferenţa dintre un document cu regim special şi unul fără regim special? 5) În ce constă verificarea de formă? 6) Care sunt criteriile de păstrare a documentelor? 7) Ce documente întocmim pentru cumpărarea de materii prime şi consumul acestora în producţie? 8) Pe baza căror documente înregistrăm vânzarea produselor finite către clienţi şi încasarea

contravalorii produselor prin contul bancar. Dar prin casierie? 9) Care sunt documentele justificative pentru plata avansului chenzinal şi a lichidării? 10) Ce documente întocmim la plecarea delegaţilor în deplasare? Dar la întoarcerea lor?

63

CCAAPPIITTOOLLUULL 55 IINNVVEENNTTAARRIIEERREEAA PPAATTRRIIMMOONNIIUULLUUII

În categoria procedeelor contabile, inventarierea ocupa un loc însemnat, datorita rezultatelor pe care le furnizeaza societatii comerciale.

Ea reprezinta ansamblul operatiunilor prin care se constata existenta faptica si starea elementelor patrimoniale de activ si pasiv, sub forma cantitativ-valorica, la o anumita data.

Inventarierea se poate efectua ori de câte ori este nevoie, dar obligatoriu la sfârsitul exercitiului financiar (la data de 31 decembrie), în scopul întocmirii bilantului contabil.

Prin intermediul acesteia se stabileste situatia reala a patrimoniului privind atât bunurile ce apartin societatii comerciale, cât si bunurile apartinând altor persoane fizice/juridice, aflate temporar în societate.

Constatarea faptica a acestor bunuri se face prin metode diferite, în functie de natura elementelor patrimoniale: numarare, cântarire, masurare, calcule tehnice – pentru bunuri corporale (materiale), sau pe baza de acte justificative si registre pentru cele necorporale (nemateriale).

Deci, momentul obligatoriu de efectuare a inventarierii este 31 decembrie al fiecarui an. Exista si alte situatii care necesita efectuarea obligatorie a inventarierii, si anume: la înfiintarea

societatii comerciale, la primirea-predarea de gestiuni, la data fuziunii cu alte societati, sau la încetarea activitatii comerciale prin dizolvare sau faliment.

5.1. Clasificarea si functiile inventarierii

Avem doua criterii de clasificare a inventarierii: v Dupa sfera de cuprindere a elementelor patrimoniale:

• inventariere generala – care cuprinde întregul patrimoniu al întreprinderii, dar si bunurile ce apartin altor întreprinderi si care se gasesc temporar în gestiunea acesteia (de ex.: clientii pot lasa temporar în gestiunea întreprinderii stocuri în scopul prelucrarii sau pentru pastrare, din lipsa spatiului de depozitare);

• inventariere partiala – care cuprinde numai o parte a patrimoniului (o sectie, un magazin, un depozit etc.) sau o anumita categorie de elemente patrimoniale (de ex.: inventarierea stocurilor sau a mijloacelor fixe, a numerarului din casierie etc.);

v Dupa intervalul de timp la care se efectueaza: • inventariere anuala – care se efectueaza obligatoriu la sfârsitul anului, având caracter general.

Are drept scop stabilirea situatii reale a elementelor patrimoniale, în vederea preluarii acestora în situatiile financiare de sinteza (bilantul anual);

• inventariere periodica – se efectueaza la anumite intervale stabilite de lege, pentru a control existenta în teren a anumitor categorii de elemente patrimoniale. Se efectueaza în scopul întaririi controlului gestionar si a disciplinei financiare (de ex.: stocurile se inventariaza de 2-3 ori pe an, numerarul din casierie cel putin o data pe luna, iar cladirile anual);

• inventariere ocazionala – se efectueaza în timpul anului, când apar urmatoarele situatii: modificari de pret la stocuri, predari-primiri de gestiune prin schimbarea gestionarului, fuziuni sau divizari de întreprinderi, faliment sau dizolvare de întreprinderi, sustrageri din gestiune, cazuri de forta majora (incendii, inundatii etc.);

• inventariere inopinata – se efectueaza de regula la cererea organelor de control sau a conducerii întreprinderii, fara anuntarea prealabila a gestionarului.

Inventarierea îndeplineste în cadrul societatii comerciale trei functii importante. 1. Functia de control al concordantei dintre evidenta scriptica si situatia reala.

Cunoastem ca evidenta scriptica se bazeaza pe înregistrarea cu exactitate si pe baza de documente contabile, a operatiunilor economico-financiare ce afecteaza patrimoniul, deci a mijloacelor, surselor si proceselor economice.

Ne punem atunci întrebarea, de ce mai este nevoie de inventariere? Pentru ca, oricât de riguros ar fi organizata evidenta contabila (scriptica), pot aparea diferente în

realitate, care nu se pot consemna contabil la data producerii lor: modificari cantitative si calitative ale produselor pe timpul transportului, manipularii si depozitarii lor, ca urmare a diverselor reactii chimice (dilatare, înghet etc).

64

De asemenea, pot aparea diferente datorita proastei gospodariri a bunurilor si neglijentei gestionarilor; unele date înscrise în documentele primare pot fi omise a se înregistra în contabilitate sau se pot înregistra eronat.

Pot aparea anulari de comenzi prin renuntarea unor clienti si sortimente de bunuri greu vandabile sau fara miscare datorita unor aprovizionari ineficiente.

Nu în ultimul rând, pot interveni cazuri de forta majora sau calamitati naturale, care genereaza lipsuri în gestiune.

* Toate aceste situatii pot fi identificate, preîntâmpinate sau limitate prin masuri corespunzatoare – cu ajutorul inventarierii.

2. Functia de stabilire a situatiei nete a patrimoniului si a rezultatului economico-financiar. Cu ajutorul inventarierii se determina situatia reala a activelor pe de o parte si a datoriilor pe de alta

parte. Aceste elemente inventariate conduc la stabilirea situatiei nete a patrimoniului, numita Activ net

contabil (ANC). Relatia de calcul a acestui indicator este: Activ net contabil = Total Active inventariate – Datorii inventariate El ajuta la analiza situatiei economico-financiare a societatii comerciale, permitând printre altele

determinarea valorii matematice contabile a unei actiuni (valori reale a actiunii). Rezultatul net al exercitiului se determina conform relatiei14:

Rezultatul net = Activ net la – Activ net la sfârsitul exercitiului începutul exercitiului

Determinarea corecta a acestor indicatori este posibila numai cu ajutorul inventarierii.

3. Functia de calcul si evidenta a stocurilor, consumurilor si vânzarilor Aceasta functie se exercita având în vedere metoda de contabilitate a stocurilor aplicata de societatea

comerciala. Astfel, asa cum stim din anul precedent, exista doua metode de contabilitate a stocurilor: - metoda inventarului permanent; - metoda inventarului intermitent.

Metoda inventarului permanent se aplica obligatoriu în unitatile mari. Ea permite cunoasterea stocului în orice moment din luna, întrucât stocul initial, intrarile si iesirile

din timpul perioadei se înregistreaza cronologic în conturile de stocuri. Stocul final se determina conform relatiei:

Stoc final = Stoc initial + Intrari – Iesiri Prin aceasta metoda, inventarierea lunara nu este necesara. Inventarierea anuala compara stocul faptic cu cel scriptic înregistrat în contul de stocuri si determinat

conform relatiei de mai sus. Prin aceasta metoda, evidenta analitica a stocurilor se realizeaza cu ajutorul a trei procedee: - procedeul operativ-contabil (pe solduri):

Evidenta stocurilor se tine la magazie, pe fise de magazie, deci cantitativ, iar la compartimentul contabilitate – valoric, cu ajutorul fiselor de cont pentru operatii diverse.

Lunar, verificarea concordantei dintre cele doua evidente se realizeaza astfel: - se evalueaza cantitatile din fisele de magazie si se transcriu în Registrul stocurilor; - se puncteaza valorile din registrul stocurilor cu cele din fisele de cont pentru operatii

diverse - procedeul cantitativ-valoric:

Evidenta stocurilor se tine cantitativ la depozit, pe fise de magazie, iar la compartimentul contabilitate, cantitativ-valoric, pe fise de cont analitic pentru valori materiale.

Lunar, verificarea concordantei dintre cele doua evidente se realizeaza astfel: - se puncteaza cantitatile din fisele de magazie cu cele din fisele de cont analitic pentru

valori materiale; - se evalueaza cantitatile din fisele de magazie si se puncteaza cu valorile din fisele de

cont analitic pentru valori materiale. - procedeul global-valoric:

14 Ioan Oprean si colectivul – Întocmirea si auditarea bilantului contabil – Editura Intelcredo, Deva, 1997

65

Evidenta stocurilor se tine valoric atât la depozit cât si la compartimentul contabilitate prin intermediul fiselor de cont pentru operatii diverse.

Lunar, se puncteaza valorile din cele doua fise, verificând concordanta dintre cele doua evidente. Metoda inventarului intermitent se aplica optional în unitatile mijlocii si mici. În acest caz, inventarierea lunara este obligatorie. La începutul lunii se anuleaza stocul initial determinat prin inventar la sfârsitul lunii precedente,

intrarile din timpul lunii se înregistreaza direct pe cheltuieli, iar stocul final determinat prin inventar se înregistreaza în conturile de stocuri.

Iesirile din timpul lunii se determina la sfârsitul lunii conform relatiei:

Iesiri = Stoc initial inventariat

la sfârsitul lunii precedente

+ Intrari - Stoc final inventariat

la sfârsitul lunii curente

La începutul lunii urmatoare, stocul final din luna curenta devenit stoc initial, se va anula, în ipoteza

ca se va consuma sau se va vinde în aceasta perioada. Deci, prin aceasta metoda, cu ajutorul inventarierii lunare se stabilesc, cantitativ si valoric,

consumurile de stocuri.

5.2. Etapele inventarierii

Inventarierea generala a patrimoniului este o lucrare complexa, mai ales în societatile comerciale mari, ea presupunând parcurgerea urmatoarelor etape:

- pregatirea inventarierii; - inventarierea propriu-zisa; - stabilirea rezultatelor inventarierii.

I. Pregatirea inventarierii Aceasta prima etapa conditioneaza eficienta derularii inventarierii si implicit corectitudinea

întocmirii unui bilant contabil real. Cuprinde doua categorii de masuri:

- de natura organizatorica; - de natura contabila.

Masurile organizatorice se refera la urmatoarele aspecte: a) Numirea prin decizia conducerii a Comisiei Centrale de Inventariere si a comisiilor pe gestiuni

(este vorba de gestiunile ce urmeaza a fi inventariate). Comisiile pe gestiuni trebuie sa fie formate din cel putin doua persoane si îsi vor desfasura

activitatea sub coordonarea Comisiei Centrale. Persoanele numite în comisiile de inventariere pot avea studii economice si tehnice, dar nu pot fi

gestionari ai depozitelor/sectiilor inventariate si nici contabilii care tin evidenta gestiunilor respective. Membrii comisiei trebuie sa fie persoane competente, apte de a efectua inventarierea si de a semna

documentele finale. Membrii comisiei, odata numiti, pot fi înlocuiti numai pentru motive întemeiate si numai prin decizia

conducerii. b) Crearea conditiilor optime pentru buna desfasurare a activitatii comisiilor de inventariere,

concretizate în: - depozitarea bunurilor grupate pe sortimente si tipo-dimensiuni, codificarea si etichetarea lor pe

rafturi; - asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor pe durata inventarierii; - dotarea gestiunii inventariate cu mijloace de identificare a bunurilor (mostre, cataloage etc.) si cu

aparatura adecvata de cântarire, masurare etc.; - dotarea comisiei cu calculatoare si mijloace de sigilare a spatiilor inventariate, precum si cu

dispozitive sigure de închidere pe timp de noapte. c) Efectuarea operatiunilor pregatitoare de catre comisia de inventariere, constând din: - luarea unei Declaratii de inventar din partea gestionarului din care sa rezulte daca gestioneaza

bunuri aflate si în alte spatii de depozitare, daca gestioneaza bunuri apartinând tertilor sau primite fara documente; daca are cunostinta de plusuri sau minusuri în gestiune, daca a primit sau eliberat bunuri fara

66

documente legale; daca are documente de primire sau eliberare de întocmit, sau întocmite si neoperate în fisele gestiunii, respectiv nepredate în contabilitate; daca detine numerar din vânzarea bunurilor:

- identificarea tuturor locurilor în care exista bunuri de inventariat; - închiderea si sigilarea cailor de acces, în prezenta gestionarului; - verificarea numerarului din casierie, solicitând întocmirea monetarului si depunerea lui la casieria

centrala; - solicitarea predarii la magazie a produselor finite si celor reziduale existente în sectiile de

productie; - controlul starii de functionare a aparatelor de masura.

DECLARATIE DE INVENTAR ………….. (Unitatea) Subsemnatul ………………………gestionar al ……………… numit prin decizia nr. ………………. din data de ………………… declar: 1. Toate valorile materiale si banesti aflate în gestiunea subsemnatului se gasesc în încaperile (locurile)…………………………………………………………………………………………………………………………………. …………………………………………………………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………………………………………………………….. 2. Posed (nu posed) valori materiale si banesti apartinând tertilor …………………................................................................................. ……………………………………………………………………………………………………………………………………………. ……………………………………………………………………………………………………………………………………………. 3. Am (nu am) cunostinta de existenta unor plusuri sau minusuri în valoare (cantitate) de ……………………………………………………………………………………………………………………………………………. 4. Am (nu am) eliberat valori materiale si banesti fara documente legale. Beneficiar …………………………….…………………………………………………………………………………………………. Beneficiar ………………………………………………………………………………………………………………………………… 5. Am (nu am) valori materiale nereceptionate sau care trebuie expediate, pentru care s-au întocmit documentele aferente în cantitate de ……………………………...………………………………………………………………………………………… 6. Am (nu am) documente de primire-eliberare care nu au fost operate în evidenta operativa sau nu au fost predate la contabilitate ……………………………………...…………………………………………………………………………………………………….. ……………………………………………………………………………………………………………………………………………. …………………………………………………………………………………………………………………………………………….. ……………………………………………………………………………………………………………………………………………. 7. Detin (nu detin) numerar din vânzarea marfurilor aflate în gestiune, de lei ………………………………………………………….. ……………………………………………………………………………………………………………………………………………. …………………………………………………………………………………………………………………………………………….. …………………………………………………………………………………………………………………………………………… 8. Ultimele documente de intrare sunt: fel ……………………………….nr. …………………din data de ……………………………………………………………………… fel ……………………………….nr. …………………din data de ……………………………………………………………………… 9. Ultimele documente de iesire sunt:. fel ……………………………….nr. …………………din data de …………………………………………………………………….. fel ……………………………….nr. …………………din data de ……………………………………………………………………… 10. Ultimul raport de gestiune a fost încheiat la data de ………………………………………………………………………………… ……………………………………… pentru perioada ………………………………………………………………………………….. ……………………………………………………………………………………………………………………………………………. 11. Daca mai aveti ceva de adaugat ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………………………………………………. ……………………………………………………………………………………………………………………………………………. …………………………………………………………………………………………………………………………………………….. …………………………………………………………………………………………………………………………………………….. …………………………………………………………………………………………………………………………………………….

DATA ÎN FATA NOASTRA GESTIONAR

Semnaturi

Data ……….. …..ora…… Masurile contabile se refera la urmatoarele aspecte: - asigurarea înregistrarii tuturor operatiunilor economico-financiare, atât în evidenta sintetica si

analitica – ca compartimentul contabilitate, cât si în evidenta operativa – la gestiune (depozit); - verificarea concordantei înregistrarilor la compartimentul contabilitate si la depozit, prin punctajul

celor doua evidente si întocmirea balantelor de verificare sintetice si analitice;

67

- bararea si vizarea (semnarea) tuturor fiselor de magazie si dupa caz, a benzilor de la casele de marcat, dupa ultima operatiune efectuata înainte de începerea inventarierii.

S.C. XXXX S.A

(Unitatea) FISA DE MAGAZIE Pagina ……1……

Magazia Materialul (produsul), sort, calitate, marca, profil, dimensiune 50 ZAHAR

U/M Pret unitar Cod kg 14.000 lei

Document Data Numar Fel

Intrari Iesiri Stoc Data si semnatura de control

15.05 1575 NIR 20.000 20.000

18.05 325 BC 8.000 12.000 . ..

Deci, atât conducerea unitatii, cât si comisiile de inventariere si întregul personal angajat, pregatesc

conditiile pentru buna desfasurare a inventarierii si stabilire a rezultatelor acesteia. II. Inventarierea propriu-zisa Aceasta etapa are ca scop constatarea faptica, descrierea elementelor inventariate si completarea

listelor de inventar. Constatarea faptica se face prin: numarare, cântarire, sondaj (pentru bunurile ambalate), calcule

matematice (pentru bunurile depozitate vrac: ciment, carbune, cherestea etc.). Cantitatile constatate faptic se înscriu în liste de inventar separate pentru fiecare gestiune, fiecare loc

de depozitare, fiecare sortiment de bunuri. De asemenea, se înscriu în liste separate urmatoarele categorii:

- bunuri aflate la angajati (obiecte de inventar de natura echipamentelor de protectie); - bunuri ale tertilor aflate temporar în gestiune pentru prelucrare sau pastrare (custodie); - creante sau datorii incerte în privinta încasarii sau platii lor (în litigiu); - bunuri necorespunzatoare calitativ, degradate sau cu miscare lenta, caz în care se anexeaza

la lista de inventar o „Nota de constatare” din care sa rezulte caracterul si gradul deteriorarii, cauza nefolosirii si eventualii vinovati.

Exista si elemente ce nu pot fi inventariate conform celor mentionate si anume: - disponibilul din cont care se inventariaza la nivelu l extrasului de cont din data de 31

decembrie, care se confrunta cu soldul din contabilitate. - productia neterminata care se inventariaza prin descrierea stadiului de prelucrare în care se

afla si determinarea valorii ei pe baza documentatiilor tehnice si soldurilor din contabilitate;

- creantele si datoriile fata de terti care se inventariaza prin confruntarea soldurilor din contabilitate cu sumele confirmate de clienti si furnizori la 31 decembrie.

Listele de inventar cuprind urmatoarele elemente: - denumirea si codul elementului inventariat; - unitatea de masura; - cantitatea constatata faptic; - pretul unitar de înregistrare în contabilitate; - valoarea stocului faptic (cantitate faptica × pret de înregistrare); - observatii privind aspectul sau utilitatea bunului.

Listele de inventar se semneaza fila cu fila de catre comisia de inventariere. Listele ce cuprind bunuri ale tertilor se întocmesc în mai multe exemplare, unul fiind trimis

proprietarului. Pe ultima fila a listelor de inventariere se înscriu: data începerii si data terminarii ei, precum si mentiunea gestionarului ca toate bunurile au fost masurate, numarate, cântarite în prezenta sa, iar bunurile se afla în pastrarea si pe raspunderea sa. De asemenea, gestionarul mentioneaza daca mai are bunuri neinventariate si eventualele obiectiuni referitoare la desfasurarea inventarierii.

69

Unitatea LISTA DE INVENTARIERE GESTIUNEA Pagina Magazia DATA 31.12.2007

Loc de depozitare

CANTITATI VALOAREA CONTABILA Deprecierea

Stocuri Diferente Diferente Nr. crt.

Denumirea bunurilor

inventariate

Codul sau numarul de

inventar U/M

Faptice Scriptice Plus Minus

PRET UNITAR Valoarea

Plus Minus

Valoarea de

inventar Valoarea Motivul (cod)

0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 1 VOPSEA 31572 Kg 97 100 3 52.000 5.200.000 156.000 5.000.000 44.000 2 ARACET 47853 Kg 55 50 5 110.000 5.500.000 550.000 6.600.000 - 3 LAC 35481 kg 80 80 - - 75.000 6.000.000 - - 5.900.000 100.000

Comisia de inventariere Gestionar (Responsabil mijloace fixe) Contabilitate Numele si prenumele

70

III. Stabilirea rezultatelor inventarierii Listele de inventariere completate conforma rubricilor, se supun în continuare unor operatiuni de

prelucrare prin compararea datelor faptice cu cele scriptice din contabilitate, în vederea stabilirii diferentelor de inventariere.

Pot exista doua categorii de diferente15: a) Diferente cantitative: plusuri sau minusuri de inventar:

- plusuri cantitative – când avem cantitate faptica evaluata la pretul de înregistrare în contabilitate mai mare decât cantitatea scriptica evaluata la pretul de înregistrare în contabilitate.

- minusuri cantitative (lipsuri la inventar) – când avem cantitate faptica evaluata la pretul de înregistrare în contabilitate mai mica decât cantitatea scriptica evaluata la pretul de înregistrare în contabilitate.

Atât plusurile cât si minusurile cantitative se datoreaza unei gestionari defectuoase a bunurilor, sau unor înregistrari eronate în evidenta operativa a depozitului, respectiv în evidenta sintetica si analitica la compartimentul contabilitate.

b) Diferente valorice – care rezulta prin compararea cantitatilor faptice la valoarea de înregistrare în contabilitate, cu aceleasi cantitati evaluate la valoare actuala (valoare de inventar).

Ce reprezinta valoarea de inventar? Reprezinta o valoare actualizata, stabilita pentru fiecare categorie de element patrimonial inventariat

în functie de pretul pietei si de starea si utilitatea elementului respectiv. Stabilirea valorii de inventar se face în mod diferit, în functie de natura elementului patrimonial,

astfel: - pentru activele imobilizate care se supun amortizarii (necorporale si corporale: cheltuieli de

constituire, mijloace fixe, amenajari de terenuri etc.): Vinv = valoarea ramasa neamortizata, numita si valoare neta contabila (valoarea de înregistrare – amortizarea înregistrata pe cheltuieli) Observatie: În cazul în care imobilizarile au fost reevaluate, se considera valoarea ramasa reevaluata

(actualizata). - pentru activele imobilizate care nu se supun amortizarii (terenuri fara amenajari si imobilizari

financiare): - terenuri:

Vinv = pretul pietei pentru categoria de teren respectiva; - titluri imobilizate (de participare, de portofoliu):

Vinv = cotatia bursiera la 31 decembrie; - pentru stocuri:

- cumparate (materii prime, materiale, marfuri, obiecte de inventar, ambalaje etc.): Vinv = costul de achizitie al ultimului lot cumparat

- fabricate (produse finite, reziduale, semifabricate): Vinv = costul de productie al ultimului lot fabricat - pentru creante si datorii în lei (pe termen lung, mediu si scurt): Vinv = valoarea nominala înscrisa în factur i si contracte, tinând cont de probabilitatea de încasare sau

plata - pentru creante si datorii în devize (pe termen lung, mediu si scurt): Vinv = valoarea calculata în functie de cursul oficial comunicat de BNR la 31 decembrie. - pentru titlurile de plasament (actiuni, obligatiuni, bonuri de tezaur etc): Vinv = cotatia bursiera la 31 decembrie - pentru disponibilitatile în lei (în contul curent, casierie, alte valori de trezorerie): Vinv = valoarea nominala înscrisa în documente (registru de casa, extras de cont, fila CEC etc) - pentru disponibilitatile în devize (casa banca, acreditive, etc): Vinv = valoarea calculata în functie de cursul oficial comunicat de BNR la 31 decembrie Comparând valoarea de înregistrare a elementelor inventariate cu valoarea de inventar (actuala),

putem constata: - plusuri valorice – când valoarea de inventar este mai mare decât valoarea de înregistrare;

15 Violeta Isai – Contabilitate financiara – EDP, Bucuresti, 2000

71

Acestea se înregistreaza pentru elementele de pasiv si nu se înregistreaza pentru elementele de activ (conform principiului evaluarii, bunurile ramân la valoarea lor de intrare, mai mica).

- minusuri valorice – când valoarea de inventar este mai mica decât valoarea de înregistrare Acestea se înregistreaza pentru elementele de activ (ca deprecieri) si nu se înregistreaza pentru

elementele de pasiv (conform principiului evaluarii, datoriile ramân la valoarea lor nominala, mai mare). Deprecierile elementelor de activ se înregistreaza în functie de natura lor: ireversibile (definitive) si

reversibile (temporare). Diferentele constatate cu ocazia inventarierii se înscriu în listele de inventariere. În final, Comisia Centrala de Inventariere întocmeste Procesul verbal privind rezultatele

inventarierii ce cuprinde: data întocmirii, componenta comisiei, numarul deciziei de numire a comisiei, gestiunea inventariata, rezultatele constatate, concluziile si propunerile comisiei privind diferentele de inventar, volumul stocurilor depreciate si fara miscare, cu propuneri pentru reintegrarea lor în circuitul economic, concluzii privind pastrarea, depozitarea si conservarea bunurilor.

Procesul verbal este prezentat conducerii unitatii, care decide privind solutionarea problemelor si concretizarea propunerilor facute.

Rezultatele inventarierii se consemneaza obligatoriu la 31 decembrie în Registrul Inventar, unde se înscriu elementele patrimoniale inventariate, grupate pe structura bilantului, în baza listelor de inventar si a Procesului verbal – mentionând pentru fiecare element: valoarea de înregistrare (contabila); valoarea de inventar (actuala); diferentele de înregistrat, cu cauzele lor. Diferentele constatate trebuie înregistrate în contabilitate în cel mult 5 zile de la data terminarii inventarierii.

………………………..… Nr. pagina ………… (Unitatea)

REGISTRUL-INVENTAR la data de 31.12.2007 a

Diferente de evaluare (de înregistrat)

Nr. crt.

Recapitulatia elementelor inventariate

Valoarea contabila

Valoarea de inventar

Valoarea Cauze diferente 0 1 2 3 4 5 1 VOPSEA 5.044.000 5.000.000 44.000 2 ARACET 6.050.000 6.600.000 - 3 LAC 6.000.000 5.900.000 100.000

.

.

.

Intocmit, Verificat,

5.3. Înregistrarea diferentelor de inventar

Asa cum am aratat în subcapitolul anterior, în urma inventarierii elementelor patrimoniale putem avea diferente cantitative si diferente valorice.

I. Înregistrarea în contabilitate a plusurilor si minusurilor de inventar Diferentele cantitative (plusuri/minusuri) rezulta prin compararea cantitatilor faptice stabilite la

inventariere cu cele scriptice din contabilitate, ambele evaluate la preturi de înregistrare în contabilitate16. a) Plusurile de inventar – se înregistreaza ca intrari în gestiune, în functie de natura bunurilor

pentru care s-a constatat stoc faptic mai mare decât stocul scriptic. 1) În cazul imobilizarilor plusul se înregistreaza pe seama subventiilor pentru investitii. 2) În cazul stocurilor, plusul se înregistreaza pe seama veniturilor exceptionale din operatii de

gestiune , sau ca o corectie a descarcarii de gestiune (cu suma în rosu). 3) În cazul numerarului din casierie plusul se înregistreaza ca încasare, pe seama veniturilor

exceptionale din operatii de gestiune.

16 Violeta Isai – Aplicatii de contabilitate financiara – EDP, Bucuresti, 2000

72

b) Minusurile de inventar se înregistreaza ca iesiri din gestiune, în functie de natura bunurilor pentru care s-a constatat stocul faptic mai mic decât stocul scriptic.

În acest caz, în functie de stabilirea persoanei vinovate, avem: - lipsuri imputabile; - lipsuri neimputabile.

• Daca lipsurile sunt imputabile , vom înregistra si imputatia fata de persoana care se face raspunzatoare, pe baza „Deciziei de imputare” emisa de compartimentul financiar-contabil si semnata de conducerea unitatii. Imputatia se face la un pret de imputatie mai mare decât pretul de înregistrare în contabilitate al bunului respectiv si este purtatoare de TVA colectata (ca si o vânzare de bunuri catre terti).

Recuperarea sumei de la vinovat, constând din pretul de imputatie + TVA, se face fie prin încasarea sumei prin casierie de la acesta, eliberându-i în schimb o chitanta de casa, fie prin retinerea sumei din salariul vinovatului, pe statul de plata (integral/esalonat, în functie de marimea imputatiei).

73

…………………. (Unitatea)

DECIZIE DE IMPUTARE Nr..…..din data de………….

Având în vedere actul de constatare (proces-verbal, referat etc.) nr. …. din data de ……………..…întocmit de

…………………………………….. în calitate de …………………………………………………..din care rezulta ca s-a produs o paguba în valoare de lei ……………………………………………….reprezentând …………………………………………………………………………………………

Paguba s-a produs în perioada ………………………………………………. fiind adusa la cunostinta conducerii prin actul

de constatare sus-aratat. Raspunzatoare pentru producerea pagubei se fac persoanele care, în perioada analizata, au lucrat la gestiunea verificata

…………………………………………… …………………………………………………………………………………………

Având în vedere temeiurile de drept si de fapt care determina angajarea raspunderii materiale, valoarea totala a pagubei de ………………………………. lei se suporta de persoanele vinovate, dupa cum urmeaza:

lei ……………………..de domnul(a) ………………………………………. lei ……………………..de domnul(a) ………………………………………. lei ……………………..de domnul(a) ………………………………………. lei ……………………..de domnul(a) ………………………………………. Calculul s-a facut asa cum rezulta din actul de constatare. În nota(ele) explicativa(e) data(e) cu ocazia constatarii pagubei, domnul …..

………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………

(verso) ………………………….. a sustinut ca ……………………………………………… …………………………………………………………………………………………

Sustinerile s-au dovedit neîntemeiate deoarece: ………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………

În baza prevederilor legale …………………………………………………... …………………………………………………………………………………………

DECIDE:

Se imputa d-lui (d-nei) …………………………., având functia de ………... …………………………………... locul de munca …………………………….……. domiciliat în …………………………………….., suma de ………………………… ………………….. lei, adica …………………………………………………………. Prezenta decizie de imputare constituie titlu executoriu de la data comunicarii.

Decizia poate fi contestata în termen de 30 zile de la comunicarea la ………

………………………………………………………………………………………… DIRECTOR, VIZA DE CONTROL FINANCIAR

PREVENTIV, VIZA JURIST,

DOVADA DE COMUNICARE

Subsemnatul …………………….domiciliat în ……………………………..

…………………………… am primit decizia de imputare nr. ……………………… …………………………din data de …………………… emisa de ………………… ………………….. în valoare de lei …………………………………………………. (în cifre si litere)

Semnatura,

Data …………………..

74

Conform legii, gestionarul încheie cu societatea comerciala un contract de garantie, în baza caruia i se retine suma necesara pentru constituirea garantiei sau depune aceasta suma la casierie. În cazul minusurilor de inventar de care se face vinovat, contravaloarea lipsei + TVA se retine din garantia constituita.

…………………. (Unitatea)

CONTRACTDE GARANTIE ÎN NUMERAR Nr..…….………..data de………………………

1. Între ……………… din ……………………. reprezentata prin ……………...

…………………… în calitate de ………………………………………………….si domiciliat în ……………………………. buletin de identitate seria ………………. nr. …………eliberat de …………………. nascut în …………… la data de ……… …………. prenumele tatalui …….…………. al mamei …………………. încadrat la …………………. cu locul de munca la ………………………………………..s-a încheiat prezentul contract de garantie în numerar, conform prevederilor …………... ………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………privind încadrarea gestionarilor, constituirea de garantii si raspunderea în legatura cu gestionarea bunurilor.

2. Subsemnatul ……………. având în vedere ca îndeplinesc functia de ………… ……………………………………………cu un salariu tarifar lunar (câstig mediu lunar) de ……………lei, declar ca, pentru garantarea acoperirii eventualelor pagube constatate în gestiunea ce mi-a fost încredintata, constitui o garantie în numerar în suma de ……………………. lei.

(verso) Constituirea acestei garantii se va face prin: - depunerea sumei de ………………….. lei la casieria unitatii pâna la data de ……………………..(când garantia se depune

integral la angajare); - retineri lunare reprezentând 1/10 din salariul meu (câstig). daca, din cauza altor retineri, ratele în contul garantiei în numerar nu

pot fi retinute, ma oblig a le depune în numerar în ziua platii salariului (câstigului). 3. Unitatea ……… se obliga sa depuna la banca, potrivit legii, pe numele gestionarului, sumele depuse drept garantie în numerar. Prezentul contract s-a încheiat în doua exemplare, azi ………………, localitatea …………………….. din care un exemplar a

fost luat de ……………………………

CONDUCATORUL UNITATII, GESTIONAR, ………………………………………. ………………….

COMPARTIMENTUL JURIDIC, …………………………………………..

CONTRACT DE GARANTIE SUPLIMENTARA Nr. ………………din data de ………………………

1. Între ……………………………………….din …………………reprezentat prin ……………………………în calitate de,

……………………………..si ……… …………………………domiciliat în ……………………………………………….. buletin de identitate seria ………… nr. ……… eliberat de ……………… urmând a fi încadrat la unitatea sus-mentionata în functia de ……………………..…cu locul de munca la …………………………….s-a încheiat prezentul contract de garantie suplimentara, conform prevederilor ………………………………………………….. ………………………………………………………………………………………… privind încadrarea gestionarilor, constituirea de garantii si raspunderea în legatura cu gestionarea bunurilor.

2. Subsemnatul …………………………………urmând a fi încadrat la unitatea susmentionata în functia de ………………………. cu un salariu tarifar lunar (câstig mediu lunar) de ……………. lei, declar ca, pentru garantarea acoperirii eventualelor pagube constatate în gestiunea ce urmeaza a mi se încredinta, constitui o garantie suplimentara de ……………………………………. lei.

Constituirea aceste garantii se face prin: a) depunerea de catre subsemnatul a sumei de lei ……………………. la casieria unitatii (chitanta nr. …………………………

din …………………………….); b) bunuri mobile de folosinta îndelungata, acceptate de conducerea unitatii, proprietatea mea, aratate în lista de identificare si

evaluare anexata la acest contract, pentru suma de ………………….. lei; c) bunuri imobile, proprietatea mea, asupra carora s-a luat inscriptia ipotecara conform actului nr. ………………………emis de

……………. anexat la prezentul contract pentru suma de ………………… lei.

75

(verso) d) bunuri mobile de folosinta îndelungata, proprietate a tertilor, acceptate de conducerea unitatii, aratate în declaratia de garantie

anexata, pentru suma de ……… lei;

e) bunuri imobile, proprietate a tertilor, asupra carora s-a luat inscriptia ipotecara, conform actului nr. ………………… emis de …………………………. anexat prezentului contract, pentru suma de ………………… lei;

f) depunerea sumei de ………………….. lei la casieria unitatii (chitanta nr. ……………. din ……………….) numerar adus în garantie de catre ………………. ……………………… în calitate de tert garant, potrivit declaratiei anexate.

g) declaratii de garantie personale, anexate, date de …………… …din ………. si de ……………………. din …………………. pentru suma de ……………… lei.

3. Unitatea se obliga sa consemneze la banca sumele depuse drept garantie suplimentara, carnetul de consemnare ramânând la

unitate, pe care îl preda deponentilor în cazul schimbarii din functie gestionara sau a încetarii contractului de munca al titularului prezentului contract. Prezentul contract, care contine ………………………….. anexe, s-a încheiat azi ………………….. localitatea ………………….. din care un exemplar a ramas la unitate, iar un exemplar a fost luat de ………………………………………………..

CONDUCATORUL UNITATII, GESTIONAR,

………………………………………. ………………….

COMPARTIMENTUL JURIDIC, …………………………………………..

Daca lipsurile sunt neimputabile , legislatia prevede în majoritatea cazurilor calculul TVA colectata

aferenta si nedeductibilitatea cheltuielilor (cheltuielile respective se aduna la profit si se impoziteaza, determinând cresterea impozitului pe profit datorat la bugetul statului). Spunem astfel, ca lipsurile neimputabile prezinta implicatii fiscale în gestiunea financiara a socie tatii comerciale.

Iata suficiente motive pentru ca societatile comerciale sa evite minusurile de inventar! Totusi, daca ele se constata, se vor înregistra astfel: 1) În cazul imobilizarilor trebuie sa tinem cont de valoarea deja amortizata si de valoarea ramasa.

2) În cazul stocurilor înregistram minusul pe seama cheltuielilor exceptionale din operatii de gestiune.

3) În cazul numerarului din casierie înregistram minusul ca o plata, pe seama cheltuielilor exceptionale din operatii de gestiune.

Casierul se înregistreaza ca debitor (fara TVA) si depune banii în casierie, stingându-se creanta. II. Înregistrarea în contabilitate a deprecierilor Deprecierile rezulta prin compararea cantitatilor faptice evaluate la pret de înregistrare în

contabilitate cu cantitatile faptice evaluate la valoare de inventar (vezi subcapitolul precedent). Când se constata o valoare de inventar mai mica decât valoarea de înregistrare, avem o depreciere

valorica a bunului inventariat. Cum înregistram aceasta depreciere? 1) Daca deprecierea este reversibila (temporara) contabilitatea ofera posibilitatea înregistrarii

acesteia prin intermediul provizioanelor pentru depreciere. Astfel, pentru fiecare categorie de active patrimoniale, exista provizionul adecvat: pentru imobilizari,

pentru stocuri, pentru creante si pentru titluri de plasament (elemente de trezorerie). Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare, financiare si exceptionale, dupa caz. În exercitiul urmator, daca deprecierea se accentueaza suplimentam provizionul constituit; daca

deprecierea se micsoreaza, diminuam provizionul iar daca deprecierea dispare, anulam provizionul constituit.

Daca constituirea si suplimentarea provizionului se înregistreaza pe seama cheltuielilor, diminuarea si anularea provizioanelor se înregistreaza pe seama veniturilor de exploatare, financiare si exceptionale, dupa caz.

A) Provizioanele pentru deprecierea imobilizarilor Se constituie la sfârsitul exercitiului financiar, când pentru imobilizarile din patrimoniu se constata la

inventariere o depreciere reversibila (valoare de inventar mai mica decât valoarea de înregistrare).

Observatie: Pentru imobilizarile amortizabile, valoarea de inventar se compara cu valoarea ramasa.

76

De regula, se supun acestui fenomen activele imobilizate care nu se amortizeaza (imobilizari în curs de executie, terenuri fara amenajari si imobilizari financiare).

Activele imobilizate care se supun amortizarii (imobilizari corporale, amenajari de terenuri, mijloace fixe) pot cunoaste deprecieri reversibile numai în cazuri de exceptie, precum:

- aparitia unor deprecieri de care nu s-a tinut cont cu ocazia amortizarii; - la reevaluarile anterioare, mijloacele fixe au fost supraevaluate; - în momentul inventarierii se afla trecute în conservare sau neutilizate temporar.

De regula, imobilizarile amortizabile se supun unei deprecieri ireversibile , înregistrata în contabilitate prin intermediul amortizarii.

B. Provizioanele pentru deprecierea stocurilor Se constituie la sfârsitul exercitiului financiar, când, pentru stocurile din gestiune se constata la

inventariere o valoare de inventar mai mica decât valoarea de înregistrare. C. Provizioane pentru deprecierea creantelor Se constituie la sfârsitul exercitiului financiar, când pentru creantele neîncasate se considera

termenul de încasare expirat (creantele sunt incerte). Provizionul se constituie la nivelul creantei incerte fara TVA si tinând cont de probabilitatea de

încasare (care poate fi si mai mica de 100%, în functie de informatiile pe care societatea comerciala le detine în legatura cu clientul). Constituirea se înregistreaza pe seama cheltuielilor.

În exercitiul urmator, daca creanta incerta se încaseaza, sau daca, datorita falimentului clientului, suma se trece pe cheltuieli – provizionul ramas fara obiect se anuleaza – pe seama veniturilor.

D. Provizioanele pentru deprecierea investitiilor financiare pe termen scurt (titlurilor de plasament)

Elementele de trezorerie supuse deprecierii reversibile sunt titlurile de plasament, respectiv actiunile si obligatiunile tranzactionate de societatea comerciala la bursa de valori, în scopul obtinerii de câstiguri imediate.

Provizioanele se constituie la sfârsitul exercitiului financiar, când, pentru titlurile detinute se constata la inventariere o valoare de inventar mai mica decât valoarea de înregistrare.

Rezumat

Inventarierea este procedeul metodei contabilitatii, prin care se constata faptic existenta si starea elementelor patrimoniale de activ si pasiv si se compara situatia reala cu cea scriptica (din evidenta contabila).

Inventarierea este o lucrare complexa ce se desfasoara pe mai multe etape, necesitând existenta unor conditii de natura organizatorica si contabila.

În urma inventarierii se pot constata: plusuri si minusuri de inventar si deprecieri valorice. Plusurile de inventar se înregistreaza ca intrari în gestiune pe seama veniturilor. Minusurile de inventar se înregistreaza ca iesiri din gestiune pe seama cheltuielilor. Daca sunt

imputabile, minusurile se imputa persoanelor vinovate de la care se recupereaza sumele. Daca sunt neimputabile, minusurile reprezinta cheltuieli nedeductibile fiscal.

Deprecierile valorice pot avea caracter ireversibil sau reversibil. Cele ireversibile se înregistreaza ca amortizari exceptionale, fiind cheltuieli nedeductibile fiscal. Cele reversibile se înregistreaza prin constituirea de provizioane pentru deprecieri. Provizioanele se majoreaza sau se diminueaza dupa caz, iar când deprecierea dispare, se anuleaza ramânând fara obiect.

Întrebari

1) Ce reprezinta inventarierea? 2) Care sunt momentele efectuarii ei? Justificati necesitatea inventarierii la momentele respective. 3) Care sunt functiile inventarierii? Definiti continutul lor. 4) Care sunt etapele inventarierii si cum se deruleaza acestea? 5) Care este diferenta dintre minusul de inventar si deprecierea valorica? Dar dintre plusul cantitativ

si cel valoric?

77

Teste grila

1) Plusurile de inventar se înregistreaza ca subventii pentru investitii în cazul: a. stocurilor b. imobilizarilor c. disponibilului din casierie

2) Valoarea de inventar în cazul investitiilor pe termen scurt se determina în functie de: a. costul de achizitie al ultimului lot cumparat b. valoarea ramasa neamortizata c. cotatia bursiera în ultima zi a anului

3) Minusurile cantitative se înregistreaza atunci când: a. cantitatea faptica × pretul de înregistrare < cantitatea scriptica × pretul de înregistrare b. cantitatea scriptica × pretul de înregistrare < cantitatea faptica × pretul de înregistrare c. valoarea de inventar < valoarea de înregistrare

4) Imputarea lipsei la inventar se face: a. la pret imputatie = pretul de înregistrare b. la pret imputatie > pretul de înregistrare, împreuna cu TVA aferenta c. la pret de înregistrare împreuna cu TVA aferenta

5) Lipsurile neimputabile în gestiune se înregistreaza drept: a. cheltuieli de exploatare deductibile, împreuna cu TVA aferenta; b. cheltuieli de exploatare nedeductibile, cu TVA aferenta; c. nu se înregistreaza, neavând vinovat caruia sa i se impute

6) Deprecierile valorice rezulta comparând: a. cantitatea faptica evaluata la pret înregistrare cu cantitatea faptica evaluata la valoare de

inventar b. cantitatea scriptica evaluata la valoare de inventar cu cantitatea faptica evaluata la valoare de

inventar c. cantitatea scriptica evaluata la pret de înregistrare cu cea faptica evaluata la valoare de

inventar 7) Daca se constata o depreciere valorica în cazul stocurilor înregistram:

a. anularea unui provizion pentru deprecierea stocurilor b. constituirea unui provizion pentru deprecierea stocurilor c. descarcarea gestiunii stocurilor

8) Daca se constata o diminuare a deprecierii unei imobilizari fata de anul anterior, înregistram: a. diminuarea provizionului de depreciere a imobilizarilor; existent b. încarcarea gestiunii stocurilor c. anularea provizionului existent

9) Relatia: Stoc final = Stoc initial + Intrari – Iesiri este caracteristica a. inventarului intermitent b. inventarului anual c. inventarului permanent

10) Activul net contabil se determina cu ajutorul inventarierii conform relatiei: a. Total active inventariate – Datorii curente inventariate b. Total active inventariate – Datorii inventariate c. Total active imobilizate inventariate – Datorii pe termen lung inventariate

78

CCAAPPIITTOOLLUULL 66 BBIILLAANNTTUULL CCOONNTTAABBIILL SSII DDUUBBLLAA RREEPPRREEZZEENNTTAARREE

Dupa cum am aratat în capitolele precedente, contabilitatea înregistreaza prin procedee specifice, existenta si miscarea tuturor elementelor patrimoniale antrenate în derularea operatiunilor economico-financiare.

Pentru a putea fi puse la dispozitia utilizatorilor, informatiile înregistrate trebuie prezentate într-o forma sintetica (generala), care sa reflecte echilibrul patrimoniului ca un tot unitar.

Procedeul specific contabil care serveste acestui scop este bilantul.

6.1. Functiile bilantului contabil

Notiunea de bilant este foarte veche. Etimologic , ea corespunde notiunii de cântar cu doua talere aflate în echilibru, derivând din latinul Bilanx (cu doua talere), care dateaza înca din secolul al V-lea si ulterior din Billancium, cu sensul de „cântar”.

Exista autori care sustin aparitia bilantului din cele mai vechi timpuri, sub forma de inventar pe placute de ceramica sau papirusuri, ca instrument de închidere periodica a gestiunii.

În mod oficial, primele forme de bilant dateaza din secolul al XIV-lea în Italia , considerata „patria contabilitatii”, sub forma registrelor comerciale în care negustorii îsi consemnau: cifra de afaceri, încasarile de la clienti si creditele (este vorba de cetatile: Milano si Roma din 1308, Florenta din 1336, Genova din 1340 si Treviza din 1341) 17.

În secolul al XV-lea, când s-a impus contabilitatea în partida dubla odata cu lucrarea lui Luca Paciolo amintita în primul capitol, bilantul se întocmea numai la data încheierii (lichidarii) afacerilor, cu scopul de a determina marimea averii.

Ulterior, în secolul al XVII-lea, când un mare numar de societati comerciale din Europa (îndeosebi Franta) au început sa dea faliment, s-a impus întocmirea inventarierilor periodice pentru a cunoaste situatia reala a bunurilor, precum si creantele si datoriile existente la data falimentului. În aceste conditii a aparut necesitatea ca bilantul sa fie întocmit cu regularitate.

În zilele noastre, activitatea întreprinderii si evidenta contabila a patrimoniului acesteia sunt de neconceput fara întocmirea periodica a bilantului contabil.

Pentru a satisface cerintele informationale ale analizei financiare si ale managementului întreprinderii, bilantul constituie modelul ce caracterizeaza patrimoniul în totalitatea sa si asigura informatiile sintetice referitoare la integritatea resurselor si la eficienta economica a folosirii lor.

Putem spune ca bilantul reda imaginea fidela a patrimoniului, a situatiei economico-financiare si a rezultatului exercitiului.

La nivel de întreprindere el reprezinta un model de sintetizare valorica la un moment dat, a relatiilor de echilibru dintre activele si pasivele patrimoniale, respectiv dintre mijloacele economice si sursele de finantare.

Bilantul are rolul de a centraliza periodic datele furnizate de contabilitatea curenta, fapt ce permite calculul unor indicatori economico-financiari sintetici, necesari în efectuarea analizei economico-financiare a activitatii întreprinderii.

El reprezinta atât un model contabil si informational, cât si un model de gestiune a valorilor materiale si banesti ce compun patrimoniul.

Evidentiind raportul de cauzalitate dintre valorile materiale si cele banesti, dintre alocarea si finantarea lor si dintre utilizarea si reproductia acestora, bilantul permite exercitarea unui control riguros asupra relatiilor de echilibru privind starea si miscarea patrimoniului.

Pe baza informatiilor pe care bilantul le furnizeaza, conducerea întreprinderii poate adopta deciziile optime de alocare, utilizare si recuperare a surselor întreprinderii si poate stabili raspunderi cu privire la gospodarirea, conservarea si dezvoltarea (reproductia) patrimoniului.

Întrucât reflecta echilibrul patrimoniului în ansamblul sau, bilantul respecta egalitatea fundamentala:

17 Violeta Isai – Teoria si practica bilantului contabil, Ed. Valinex, Chisinau, 2002

ACTIV BILANTIER = PASIV BILANTIER

79

În timp, s-au conturat mai multe conceptii în privinta modului de fundamentare si exprimare a

acestei egalitati18. a) Conceptia economico-juridico-patriomoniala Considera ca egalitatea bilantiera are la baza relatia: b) Conceptia economico-juridica – considera ca egalitatea bilantiera are la baza relatia: c) Conceptia economica – considera ca egalitatea bilantiera are la baza relatia: Fiecare conceptie a avut contributia sa la fundamentarea în timp a schemei bilantului, impusa ulterior

prin acte normative. Importanta bilantului în cadrul întreprinderii rezulta explicit din functiile pe care acesta le

îndeplineste: 1) Functia de generalizare Conform acesteia, bilantul preia informatiile din fiecare cont, centralizate în balanta de verificare

întocmita la 31 decembrie. El grupeaza aceste informatii, le sistematizeaza si le centralizeaza dupa natura lor, oferind informatii

de sinteza privind: mijloacele economice, sursele economice, veniturile, cheltuielile si rezultatele întreprinderii.

Din acest punct de vedere, bilantul reprezinta un document de sinteza. 2) Functia de informare Conform acesteia, bilantul furnizeaza informatii deosebit de importante referitoare la patrimoniul

întreprinderii, la situatia economico-financiara si la rezultatul exercitiului. Cu ajutorul acestor informatii, utilizatorii interni sau externi îsi pot forma o imagine reala si precisa

asupra gospodaririi mijloacelor si surselor, eficientei activitatii, modului de finantare a acesteia din surse proprii sau din credite etc.

Prin urmare, utilizatorii interni (conducerea întreprinderii) pot adopta deciziile si strategiile pentru perioadele urmatoare, iar utilizatorii externi (furnizori, clienti, banci) pot hotarî daca pe viitor mai colaboreaza cu întreprinderea (de ex.: daca banca mai acorda credite, daca furnizorii si clientii mai încheie contracte de vânzare-cumparare):

Nu în ultimul rând, pe baza informatiilor din bilant, investitorii sunt informati asupra modului în care le-au fost utilizati banii si decid daca pe viitor vor mai investi în întreprindere.

Din punctul de vedere al celor prezentate, bilantul reprezinta un document de raportare contabila. 3) Functia de analiza Conform acesteia, datorita corelatiilor obligatorii care exista între elementele patrimoniale si

capitolele bilantului, se pot calcula la sfârsitul anului o serie de indicatori sintetici care reflecta activitatea economico-financiara a întreprinderii.

Pe baza acestor indicatori se determina factorii de influenta asupra fenomenelor si proceselor economice si se pot calcula si marimile acestor influente.

Din acest punct de vedere, bilantul reprezinta un document de analiza contabila. Exemplu: Pe baza informatiilor continute în bilant putem calcula ponderea mijloacelor fixe în totalul activelor întreprinderii, ponderea creditelor bancare în totalul surselor, evolutia cifrei de afaceri si

18 Nicolae Georgescu – Analiza bilantului contabil, Ed. Economica, Bucuresti, 1999

Valori economice = Capital + Obligatii (obiecte de drept) (drepturi + angajamente)

Realitati = Resurse (elemente concrete + activ formal) (abstractii juridice)

Avere = Capital (activ) (pasiv)

80

structura ei pe categorii de venituri, productivitatea muncii, ponderea salariilor în total cheltuieli de exploatare etc.

În consecinta, prin modul în care participa la circuitul „informatie – analiza – decizie”, bilantul constituie o baza de referinta în procesul conducerii întreprinderii.

El constituie cel mai reprezentativ instrument de înregistrare si control folosit în contabilitate pentru a furniza date de analiza a situatiei economico-financiare a întreprinderii. Bilantul reflecta politica financiara a întreprinderii la un moment dat si evolutia ei pe o perioada determinata.

Exista mai multe tipuri de bilanturi contabile: 1. Dupa statutul juridic al întreprinderii avem:

o bilant initial – întocmit la înfiintarea întreprinderii, pentru a reflecta pe de o parte bunurile aduse ca aport de catre actionari, iar pe de alta parte capitalul social constituit;

o bilant curent – întocmit semestrial si anual, pe parcursul activitatii; o bilant final – întocmit la încetarea activitatii, pentru a reflecta mijloacele, sursele si

rezultatele existente la data lichidarii. 2. Dupa marimea întreprinderii avem:

o bilant în sistem de baza – întocmit de întreprinderile mari, ce cuprinde toate posturile de activ si de pasiv, detaliate;

o bilant în sistem simplificat – întocmit de întreprinderile mijlocii si mici, ce cuprinde doar posturile importante, nedetaliate.

3. Dupa termenul legal de întocmire avem: o bilant semestrial – întocmit la 30.06, ce contine informatii cumulate pentru prima jumatate a

anului, fara efectuarea prealabila a inventarierii; o bilant anual – întocmit la 31.12, cu efectuarea în prealabil a inventarierii patrimoniului, ce

contine informatii cumulate pentru întregul exercitiu financiar. 4. Dupa sfera de cuprindere a informatiilor avem:

o bilant primar – întocmit la nivel de întreprindere; o bilant centralizator – întocmit la nivel de ramura de activitate si economie nationala, pe baza

datelor preluate si centralizate din bilanturile primare ale întreprinderilor; are ca scop obtinerea unor informatii de sinteza ce servesc analizei macroeconomice.

6.2. Forma si structura bilantului patrimonial

Întrucât constituie modelul de baza pentru reflectarea fenomenelor si proceselor economice, bilantul are o structura deosebita si un continut propriu, fiind alcatuit din bilant patrimonial, cont de profit si pierdere, politici contabile si note explicative. Ele formeaza situatiile financiare anuale.

Bilantul patrimonial respecta principiul dublei reprezentari a patrimoniului, prin urmare în continutul sau se vor regasi atât mijloacele economice (bunurile) cât si sursele de finantare a acestor mijloace, aflate într-un echilibru permanent.

Bilantul trebuie sa asigure prin forma si structura sa uratoarele informatii: Ø Situatia neta a patrimoniului (capitalurile proprii) conform relatiei:

Situatie neta (capitaluri proprii)

= Total activ - Datorii

Ø Determinarea rezultatului net, conform relatiei:

Rezultat net (bilantier)

= Capitaluri proprii la sfârsitul exercitiului

- Capitaluri proprii la începutul exercitiului

+/- Modificari de capital în cursul exercitiului

Ø Determinarea unor date privind: § situatia activelor imobilizate; § situatia stocurilor si productie neterminate; § situatia creantelor si datoriilor; § situatia provizioanelor; § determinarea rezultatului si repartizarea profitului net.

Forma si continutul bilantului trebuie sa respecte principiile Comunitatii Europene privind urmatoarele aspecte:

- fundamentarea înregistrarilor contabile pe baza de documente justificative;

81

- consemnarea înregistrarilor în registre contabile complet, corect si la timp; - înregistrarea zilnica a încasarilor si platilor; - prezentarea informatiilor pe întelesul tertilor, într-o forma cât mai explicita, astfel încât

utilizatorii, chiar si persoane neautorizate, sa-si poata forma o imagine clara si concisa asupra activitatii întreprinderii, starii patrimoniale si rezultatelor economico-financiare obtinute.

În România, forma si structura bilantului sunt standardizate în concordanta cu normele europene si internationale, informatiile prezentate nefiind influentate de particularitatile obiectului de activitate sau de ramura de care apartine întreprinderea.

Principalele prevederi ale Directivei a IV-a a Comunitatii Economice Europene cuprind urmatoarele elemente:

- bilantul trebuie sa ofere o imagine fidela a situatiei financiare a întreprinderii; - interpretarea activitatilor trebuie facuta conform conceptului juridico-economic al patrimoniului; - evaluarea elementelor patrimoniale în bilant trebuie sa se realizeze la costuri istorice (valori de

intrare); - întreprinderile mijlocii si mici trebuie sa prezinte bilantul în sistem simplificat. Bilantul contabil poate fi prezentat în format orizontal (în cont) sau vertical (în lista). Teoretic, schema pentru bilantul în format orizontal este urmatoarea:

ACTIV PASIV - Active imobilizate - Active circulante - Conturi de regularizare (cheltuieli în avans)

- Capitaluri proprii - Provizioane pentru riscuri si

cheltuieli - Datorii - Conturi de regularizare

(venituri în avans) - Rezultatul exercitiului

(profit + /pierdere -) TOTAL ACTIV BILANTIER TOTAL PASIV BILANTIER

Schema pentru bilantul în format vertical este urmatoarea: • Active imobilizate • Active circulante • Cheltuieli în avans • Datorii ce trebuie platite într-o perioada de un an (datorii curente) • Active circulante, respectiv datorii curente nete (active circulante + cheltuieli în avans – datorii

curente – venituri în avans) • Total active – Datorii curente nete (active imobilizate + active circulante nete) • Datorii ce trebuie platite într-o perioada mai mare de un an (împrumuturi pe termen mediu si

lung) • Provizioane pentru riscuri si cheltuieli • Venituri în avans • Capital si rezerve Fiecare pozitie din bilant se numeste post bilantier. Acesta reflecta un element patrimonial de activ

sau pasiv, sau un grup de elemente ce prezinta caracteristici anume. Exemplu: Postul bilantier „Cheltuieli în avans” reflecta doar cheltuielile efectuate de întreprindere cu caracter anticipat, fara a influenta rezultatul financiar. Postul bilantier „Casa si Conturi la banci” grupeaza urmatoarele elemente patrimoniale: casa, contul curent, CEC-uri de încasat, timbre fiscale, bilete de odihna si tratament, tichete de calatorie, bonuri de consum combustibil si avansuri de trezorerie.

Toate aceste elemente se reunesc într-un singur post bilantier întrucât prezinta caracteristica de a fi active circulante banesti de natura disponibilitatilor si valorilor de trezorerie.

Asa cum am aratat, ca expresie a dublei reprezentari a patrimoniului, bilantul cuprinde mijloacele economice ale întreprinderii (activul bilantier) pe de o parte, iar pe de alta parte sursele de finantare (pasivul bilantier).

82

Prin urmare, în Activul bilantier vom regasi posturi bilantiere de activ, iar în Pasivul bilantier, posturi bilantiere de pasiv.

I. Activul bilantier În cadrul acestuia , elemente patrimoniale de activ sunt prezentate dupa natura lor si destinatie, în

ordinea crescatoare a lichiditatii lor. Am aratat într-un capitol anterior ca lichiditatea reprezinta capacitatea bunurilor de a se transforma

în bani. Vom avea: 1) Active imobilizate, cu gradul cel mai redus de lichiditate, din care: a) Imobilizari necorporale (nemateriale): cheltuieli de constituire, cheltuieli de cercetare-

dezvoltare, concesiuni, brevete, licente, marci de fabrica si alte valori, fond comercial, alte imobilizari necorporale.

b) Imobilizari corporale (materiale): terenuri, cladiri si constructii, instalatii tehnice si masini, mijloace de transport, aparate de masura si control, animale de munca, plantatii, echipament electronic, mobilier, alte imobilizari corporale.

c) Imobilizari financiare : investitii financiare pe termen mediu si lung de natura:titlurilor de participare de diverse tipuri si creantelor imobilizate (împrumutur ile acordate pe terme mediu si lung).

2) Active circulante , cu grad ridicat de lichiditate în ordinea cresterii acestuia: a) Stocuri – active circulante materiale de natura: materiilor prime, materialelor consumabile

(materiale auxiliare, combustibili, materiale de ambalat, piese de schimb, seminte, furaje , alte materiale), materialelor de natura obiectelor de inventar, produselor (produse finite, semifabricate, produse reziduale), productiei neterminate, animalelor si pasarilor, marfurilor si ambalajelor.

b) Creante – active circulante în decontare de natura: creantelor comerciale (fata de clienti), a creantelor fata de actionari/asociati, a creantelor fiscale (TVA de recuperat de la bugetul statului, alte impozite si taxe de recuperat) etc.

c) Active circulante banesti, grupate în ordinea lichiditatii lor astfel: c1) Investitii financiare pe termen scurt (plasamente financiare) sub forma de actiuni si

obligatiuni tranzactionate la bursa de valori, de diverse tipuri. c2) Disponibil în casierie, contul cure nt si alte valori de trezorerie (timbre, tichete, BCF-

uri), CEC-uri,avansuri, acreditive etc. 3) Cheltuieli în avans (active de regularizare) ce cuprind cheltuieli anticipate înregistrate, de

natura: chiriilor, întretinerii (energie, sapa), reparatii utila je, dobânzi aferente unor perioade ulterioare întocmirii bilantului.

II. Pasivul bilantier În cadrul acestuia , elementele patrimoniale de pasiv sunt prezentate dupa natura si provenienta lor,

în ordinea descrescatoare a exigibilitatii lor. Am aratat într-un capitol anterior ca exigibilitatea reprezinta capacitatea unei surse de a deveni

scadenta sau rambursabila la un anumit termen. Vom avea: 1) Datorii ce trebuie platite într-o perioada de un an (datorii curente) – cu termenul de

exigibilitate cel mai ridicat. Aici se includ: datorii comerciale (fata de furnizori), datorii sociale (fata de bugetul A.S. privind

cotele de asigurari sociale si somaj aferente salariilor), datorii fiscale (impozite si taxe datorate la bugetul statului: TVA, impozit pe profit, impozit pe venit etc), datorii salariale (salariile datorate angajatilor), datorii fata de actionari/asociati (dividende si alte împrumuturi), datorii financiare (credite bancare pe termen scurt) etc.

2) Datorii ce trebuie platite într-o perioada mai mare de un an – cu termen de exigibilitate mai redus, de natura împrumuturilor pe termen mediu si lung: împrumuturi din emisiuni de obligatiuni, credite bancare pe termen mediu si lung, datorii ce privesc imobilizarile financiare si alte împrumuturi asimilate.

3) Provizioane pentru riscuri si cheltuieli – surse cu termen de exigibilitate redus, pentru: litigii, garantii acordate clientilor, dezafectari de imobilizari, restructurari de personal etc.

83

4) Capital si rezerve (capitaluri proprii) – surse cu cel mai redus grad de exigibilitate; prezentate în ordinea constituirii lor, astfel:

- capital social (varsat si nevarsat); - prime de capital; - rezerve din reevaluare (favorabile si nefavorabile); - rezerve: rezerve legale, rezerve pentru actiuni proprii, rezerve statutare si alte rezerve; - rezultat reportat (profit nerepartizat/pierdere neacoperita); - rezultatul exercitiului (profit net/pierdere), cu repartizarea profitului net.

Bilantul contine ca posturi distincte si o serie de indicatori derivati din elementele prezentate, care ajuta la efectuarea analize i economico-financiare a situatiei patrimoniului si anume:

• active circulante, respectiv datorii curente nete; • total active minus datorii curente nete. Structurând cele prezentate, rezulta forma si schema Bilantului patrimonial încheiat la 31 decembrie:

- mii lei - Sold la:

Nr. rd. începutul

anului sfârsitul anului

A. ACTIVE IMOBILIZATE I. Imobilizari necorporale

1. Cheltuieli de constituire 01 2. Cheltuieli de dezvoltare 02 3. Concesiuni, brevete, licente, marci, drepturi si valori

similare si alte imobilizari necorporale 03

4. Fondul comercial 04 5. Avansuri si imobilizari necorporale în curs 05 TOTAL (rd. 01 la 05) 06

II. Imobilizari corporale

1. Terenuri si constructii 07 2. Instalatii tehnice si masini 08 3. Alte instalatii, utilaje si mobilier 09 4. Avansuri si imobilizari corporale în curs 10 TOTAL (rd. 07 la 10) 11

III. Imobilizari financiare 1. Titluri de participare detinute la societatile din cadrul

grupului 12

2. Creante asupra societatilor din cadrul grupului 13 3. Titluri sub forma de interese de participare 14 4. Creante din interese de participare 15 5. Titluri detinute ca imobilizari 16 6. Alte creante 17 7. Actiuni proprii 18 TOTAL (rd. 12 la 18) 19 ACTIVE IMOBILIZATE – TOTAL (rd. 06+11+19)

20

B. ACTIVE CIRCULANTE I. Stocuri

1. Materii prime si materiale consumabile 21 2. Productia în curs de executie 22 3. Produse finite si marfuri 23 Avansuri pentru cumparari de stocuri 24 TOTAL (rd. 21 la 24) 25

II. Creante 1. Creante comerciale 26 2. Sume de încasat de la societatile din cadrul grupului 27 3. Sume de încasat din interese de participare 28 4. Alte creante 29 5. Creante privind capitalul subscris si nevarsat 30 TOTAL (rd. 26 la 30) 31

III. Investitii financiare pe termen scurt 1. Titluri de participare detinute la societatile din cadrul

grupului 32

84

2. Actiuni proprii 33 3. Alte investitii financiare pe termen scurt 34 TOTAL (rd. 32 la 34) 35

IV. Casa si conturi la banci 36 ACTIVE CIRCULANTE – TOTAL 37

C. CHELTUIELI ÎN AVANS 38 D. DATORII CE TREBUIE PLATITE ÎNTR-O PERIOADA DE UN AN

1. Împrumuturi din emisiuni de obligatiuni 39 2. Sume datorate institutiilor de credit 40 3. Avansuri încasate în contul comenzilor 41 4. Datorii comerciale 42 5. Efecte de comert de platit 43 6. Sume datorate societatilor din cadrul grupului 44 7. Sume datorate privind interesele de participare 45 8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale si alte datorii pentru asigurarile sociale

46

TOTAL (rd. 39 la 46) 47 E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE

48

(rd. 37+38-47-62) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE NETE (rd. 20+48)

49

G. DATORII CE TREBUIE PLATITE ÎNTR-O PERIOADA MAI MARE DE UN AN

1. Împrumuturi din emisiuni de obligatiuni 50 2. Sume datorate institutiilor de credit 51 3. Avansuri încasate în contul comenzilor 52 4. Datorii comerciale 53 5. Efecte de comert de platit 54 6. Sume datorate societatilor din cadrul grupului 55 7. Sume datorate privind interesele de participare 56 8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale si datorii pentru

asigurarile sociale 57

TOTAL (rd. 50 la 57) 58 H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI

1. Provizioane pentru pensii si alte obligatii similare 59 2. Alte provizioane (ct. 151) 60 TOTAL PROVIZIOANE (rd. 59+60) 61

I. VENITURI ÎN AVANS 62 J. CAPITAL SI REZERVE

I. Capital (rd. 64 la 66) 63 din care: − capital subscris nevarsat 64 − capital subscris varsat 65 − patrimoniul regiei 66

II. PRIME DE CAPITAL 67 Sold C 68 III. REZERVE DIN REEVALUARE Sold D 69

IV. REZERVE (rd. 71 la 74) 70 1. Rezerve legale (ct. 1061) 71 2. Rezerve pentru actiuni proprii 72 3. Rezerve statutare sau contractuale 73 4. Alte rezerve 74

Sold C 75 V. REZULTATUL REPORTAT Sold D 76 Sold C 77 VI. REZULTATUL EXERCITIULUI Sold D 78

Repartizarea profitului 79 TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 63+67+68-69+70+75-76+77-78-79)

80

Patrimoniul public 81 TOTAL CAPIT ALURI (rd. 80+81) 82

Observam ca bilantul patrimonial este prezentat în forma verticala (sub forma de lista), cuprinzând

posturile bilantiere în ordinea anterior amintita.

85

Corelatia care se respecta este aceea ca:

DATORII TOTAL CAPITALURI PROPRII TOTAL ACTIVE - (curente si împrumuturi pe termen

mediu si lung) = (inclusiv provizioanele pentru riscuri si

cheltuieli) Aceasta relatie defineste activul net contabil al întreprinderii.

Conform schemei prezentate în subcapitolul anterior, bilantul cuprinde soldurile la începutul anului si respectiv la sfârsitul anului, pentru toate elementele patrimoniale de activ si de pasiv grupate în posturile bilantiere.

Aceste solduri reprezinta de fapt, existentul initial si final al fiecarui cont ce reflecta elementele patrimoniale, sume ce sunt centralizate în balanta de verificare cu patru serii de egalitati întocmita pentru anul încheiat.

Deci, datele în bilantul patrimonial sunt preluate din balanta de verificare . Pentru a satisface necesitatile de informare, dar si pentru o reflectare corecta a patrimoniului prin

bilant, preluarea soldurilor din balanta se face dupa anumite reguli bine delimitate. La data închiderii exercitiului, elementele patrimoniale se evalueaza si se reflecta în bilant la valoarea de intrare, pusa de acord cu rezultatele inventarierii.

6.3. Modificarea posturilor bilantiere

Pe parcursul exercitiului financiar în cadrul întreprinderii se produc în permanenta operatiuni economico-financiare care modifica elementele patrimoniale în sensul cresterii sau diminuarii lor.

Aceste operatiuni se refera la activitatea curenta: cumparari de bunuri, consum de materii prime si materiale, realizare de produse finite, vânzare de produse finite si marfuri, plati catre furnizori, încasari de la clienti, plata salariilor catre angajati, a impozitelor si taxelor catre stat, amortizarea utilajelor etc.

Se produc de asemenea operatiuni care tin de activitatea financiara: încasare de dividende, plati sau încasari de dobânzi bancare si de asemenea operatiuni cu caracter extraordinar (înregistrari de pagube în urma calamitatilor sau încasari de subventii de la buget pentru acoperirea daunelor).

Toate aceste operatiuni produc modificari atât în volumul cât si în structura elementelor patrimoniale la care se refera, modificând implicit valoarea posturilor bilantiere. Indiferent de modificarile produse, egalitatea bilantiera fundamentala se mentine:

Total activ bilantier = Total pasiv bilantier

Vom prezenta în continuare tipurile de modificari ce se produc asupra posturilor bilantiere si anume19:

I. Modificari de structura a elementelor patrimoniale de activ si de pasiv Acest tip de modificari influenteaza structura elementelor patrimoniale, prin intermediul unor

miscari permutative. 1) Operatiuni ce influenteaza structura elementelor de activ, în sensul cresterii unui element

patrimonial cu o suma, concomitent cu diminuarea altui element cu aceeasi suma.

@ Exemplu: Se încaseaza de la un client prin casierie, suma X. Aceasta operatiune determina concomitent:

- o crestere a numerarului din casierie (element de activ); - o diminuare a creantei fata de client (element de activ). Schematic, mentinerea egalitatii bilantiere se reflecta astfel:

A + X – X = P 2) Operatiuni ce influenteaza structura elementelor de pasiv, în sensul cresterii unui element

patrimonial cu o suma, concomitent cu diminuarea altui element cu aceeasi suma.

19 Ghe. Talaghir, Ghe. Negoescu – Contabilitatea pe întelesul tuturor, Ed. All, Bucuresti, 1998

86

Exemplu: Se utilizeaza primele de capital existente în suma X pentru majorarea de rezerve. Aceasta operatiune determina concomitent: - o diminuare a primelor de capital (element de pasiv); - o crestere a rezervelor (element de pasiv). Schematic, mentinerea egalitatii bilantiere se reflecta astfel:

A = P – X + X II. Modificari de volum al elementelor patrimoniale de activ si de pasiv Acest tip de modificari influenteaza volumul elementelor patrimoniale, prin intermediul unor

miscari opuse. 1) Operatiuni ce influenteaza volumul elementelor patrimoniale prin cresterea unui element de activ

cu o suma, concomitent cu cresterea unui element de pasiv cu aceeasi suma. Astfel, totalul activului si pasivului se modifica corespunzator. Exemplu: Se cumpara marfuri de la furnizor, în valoare X. Aceasta operatiune determina concomitent:

- o crestere a stocului de marfuri (element de activ); - o crestere a datoriei fata de furnizor (element de pasiv). Schematic, mentinerea egalitatii bilantiere se reflecta astfel:

A + X = P + X 2) Operatiuni ce influenteaza volumul elementelor patrimoniale prin diminuarea unui element de

activ cu o suma, concomitent cu diminuarea unui element de pasiv cu aceeasi suma. Astfel, totalul activului si pasivului se modifica corespunzator. Exemplu: Se achita prin cont datoria fata de furnizor, în suma X. Aceasta operatiune determina concomitent:

- o diminuare a datoriei fata de furnizor (element de pasiv); - o diminuare a disponibilului din contul bancar (element de activ). Schematic, mentinerea egalitatii bilantiere se reflecta astfel:

A – X = P – X Exemplu: Pentru a reflecta tipurile de modificari prezentate, vom considera un bilant initial, pe care îl vom transforma sub influenta celor patru tipuri de operatiuni:

BILANT INITIAL - lei -

ACTIV PASIV

Posturi de activ Sume initiale (solduri) Posturi pasiv Sume initiale

(solduri) 1. Cladiri 30.000.000 1. Capital social 50.000.000 2. Marfuri 10.000.000 2. Prime de capital 10.000.000 3. Clienti 20.000.000 3. Alte rezerve 15.000.000 4. Casa 5.000.000 4. Furnizori 25.000.000 5. Contul curent 35.000.000 TOTAL ACTIV 100.000.000 TOTAL PASIV 100.000.000

Soldurile din bilantul initial au urmatoarea semnificatie: - postul „Cladiri” = întreprinderea are în patrimoniu cladiri în valoare de 30.000.000 lei; - postul „Marfuri”= întreprinderea are în gestiune marfuri în valoare de 10.000.000 lei; - postul „Clienti” = întreprinderea înregistreaza o creanta fata de clienti (are de încasat) de

20.000.000 lei; - postul „Casa” = numerarul existent în casierie este de 5.000.000 lei - postul „Cont curent” = disponibilul din contul bancar este de 35.000.000 lei; - postul „Capital social” = întreprinderea dispune de un capital social constituit de 50.000.000 lei; - postul „Prime de capital” = întreprinderea are ca sursa proprie prime constituite de 10.000.000

lei - postul „Alte rezerve” = rezervele constituite sunt de 15.000.000 lei; - postul „Furnizori” = întreprinderea are datorii fata de furnizori de 25.000.000 lei.

Operatia 1) Se încaseaza de la clienti prin casierie suma de 12.000.000 lei. În bilantul initial se produc urmatoarele modificari:

87

- se diminueaza postul de activ „Clienti” cu 12.000.000 lei si se majoreaza postul de activ „Casa” cu 12.000.000 lei.

Miscarea este de forma: A + X – X = P , având caracter permutativ, iar modificarea se produce în structura activului bilantier.

Fata de soldurile initiale ale celor doua posturi, vom avea urmatoarele solduri finale: - în postul „Clienti” (æ) = 20.000.000 – 12.000.000 = 8.000.000 lei - în postul „Casa” (ä) = 5.000.000 + 12.000.000 = 17.000.000 lei

Soldurile finale = Soldurile initiale +/- Modificarile Bilantul contabil dupa operatia 1 va fi de forma:

ACTIV PASIV

Posturi Solduri initiale Modificari (+/-) Solduri finale Posturi Solduri initiale Modificari

(+/-) Solduri finale

1. Cladiri 30.000.000 - 30.000.0001. Capital social 50.000.000 - 50.000.0002. Marfuri 10.000.000 - 10.000.0002. Prime de capital 10.000.000 - 10.000.0003. Clienti 20.000.000 -12.000.000 8.000.0003. Alte rezerve 15.000.000 - 15.000.0004. Casa 5.000.000+ 12.000.000 17.000.0004. Furnizori 25.000.000 - 25.000.0005. Cont curent 35.00.000 - 35.000.000 Total activ 100.000.000 - 100.000.000Total pasiv 100.000.000 - 100.000.000

Pe total, modificarile se anuleaza, iar totalul activului si pasivului ramâne neschimbat. Operatia 2) Se utilizeaza prime de capital în valoare de 6.000.000 lei pentru majorarea altor rezerve. Se diminueaza postul de pasiv „Prime de capital” cu 6.000.000 lei si se majoreaza postul de pasiv „Alte rezerve” cu 6.000.000 lei.

Miscarea este de forma: A = P – X +X, având caracter permutativ, iar modificarea se produce în structura pasivului bilantier.

Fata de soldurile initiale ale celor doua posturi, vom avea urmatoarele solduri finale: - în postul „Prime de capital” (æ) = 10.000.000 – 6.000.000 = 4.000.000 lei - în postul „Alte rezerve” (ä) = 15.000.000 + 6.000.000 = 21.000.000 lei Bilantul contabil dupa operatia 2 va fi de forma:

ACTIV PASIV

Posturi Solduri initiale Modificari (+/-) Solduri finale Posturi Solduri initiale Modificari

(+/-) Solduri finale

1. Cladiri 30.000.000 - 30.000.0001. Capital social 50.000.000 - 50.000.0002. Marfuri 10.000.000 - 10.000.0002. Prime de capital 10.000.000 -6.000.000 4.000.0003. Clienti 8.000.000 - 8.000.0003. Alte rezerve 15.000.000 + 6.000.000 21.000.0004. Casa 17.000.000 - 17.000.0004. Furnizori 25.000.000 - 25.000.0005. Cont curent 35.00.000 - 35.000.000 Total activ 100.000.000 - 100.000.000Total pasiv 100.000.000 - 100.000.000

Soldurile initiale reprezinta soldurile finale din bilantul precedent. Pe total modificarile se anuleaza, iar totalul activului si pasivului ramâne neschimbat. Operatia 3) Se cumpara marfuri de la furnizor, în valoare de 5.000.000 lei.

Se majoreaza postul de activ „Marfuri” cu 5.000.000 lei si se majoreaza postul de pasiv „Furnizori” cu 5.000.000 lei. Miscarea este de forma: A + X = P + X, având un caracter opus, iar modificarea se produce atât în volumul activului bilantier cât si al pasivului bilantier, totalurile modificându-se în acelasi sens (crestere).

Fata de soldurile initiale ale celor doua posturi, vom avea urmatoarele solduri finale: - în postul „Marfuri” (ä) = 10.000.000 lei + 5.000.000 lei = 15.000.000 lei - în postul „Furnizori” (ä) = 25.000.000 lei + 5.000.000 lei = 30.000.000 lei. Bilantul contabil dupa operatia 3 va fi de forma:

88

ACTIV PASIV

Posturi Solduri initiale Modificari (+/-)

Solduri finale Posturi Solduri initiale Modificari (+/-)

Solduri finale

1. Cladiri 30.000.000 - 30.000.0001. Capital social 50.000.000 - 50.000.0002. Marfuri 10.000.000 + 5.000.000 15.000.0002. Prime de capital 4.000.000 - 4.000.0003. Clienti 8.000.000 - 8.000.0003. Alte rezerve 21.000.000 - 21.000.0004. Casa 17.000.000 - 17.000.0004. Furnizori 25.000.000 + 5.000.000 30.000.0005. Cont curent 35.00.000 - 35.000.000 Total activ 100.000.000 +5.000.000 105.000.000Total pasiv 100.000.000 +5.000.000 105.000.000

Soldurile initiale reprezinta soldurile finale din bilantul precedent. Totalul activului si pasivului se majoreaza cu modificarea de 5.000.000 (100.000.000 + 5.000.000 = 105.000.000 lei) , mentinându-se egalitatea bilantiera

Operatia 4) Se achita prin cont furnizorilor o datorie de 26.000.000 lei. Se diminueaza postul de pasiv „Furnizori” cu 26.000.000 lei si se diminueaza postul de activ „Cont

curent” cu 26.000.000 lei. Miscarea este de forma: A – X = P – X, având un caracter opus, iar modificarea se produce atât în volumul activului bilantier cât si al pasivului bilantier, totalurile modificându-se în acelasi sens (diminuare).

Fata de soldurile initiale ale celor doua posturi, vom avea urmatoarele solduri finale: - în postul „Furnizori” (æ) = 30.000.000 – 26.000.000 = 4.000.000 lei - în postul „Cont curent” (ä) = 35.000.000 - 26.000.000 = 9.000.000 lei Bilantul contabil dupa operatia 4 va fi de forma:

ACTIV PASIV

Posturi Solduri initiale Modificari (+/-)

Solduri finale Posturi Solduri initiale Modificari (+/-)

Solduri finale

1. Cladiri 30.000.000 - 30.000.000 1. Capital social 50.000.000 - 50.000.0002. Marfuri 15.000.000 - 15.000.000 2. Prime de capital 4.000.000 - 4.000.0003. Clienti 8.000.000 - 8.000.0003. Alte rezerve 21.000.000 - 21.000.0004. Casa 17.000.000 - 17.000.000 4. Furnizori 30.000.000-26.000.000 4.000.0005. Cont curent 35.000.000- 26.000.000 9.000.000 Total activ 105.000.000- 26.000.000 79.000.000 Total pasiv 105.000.000-26.000.000 79.000.000

Soldurile initiale reprezinta soldurile finale din bilantul precedent. Totalul activului si pasivului se diminueaza cu modificarea de 26.000.000 lei (100.000.000 – 26.000.000 = 79.000.000 lei), mentinându-se egalitatea bilantiera.

Dupa cele 4 etape parcurse, vom întocmi bilantul final, care cuprinde: Soldurile din bilantul initial; Modificarile însumate (+/-); Soldurile finale = Solduri initiale ± Modificari (acestea vor coincide cu soldurile finale din Bilantul întocmit dupa operatia 4).

BILANT FINAL

ACTIV PASIV

Posturi Solduri initiale Modificari (+/-) Solduri finale Posturi Solduri initiale Modificari

(+/-) Solduri finale

1. Cladiri 30.000.000 - 30.000.000 1. Capital social 50.000.000 - 50.000.0002. Marfuri 10.000.000 +5.000.000 15.000.000 2. Prime de capital 10.000.000 -6.000.000 4.000.0003. Clienti 20.000.000 -12.000.000 8.000.0003. Alte rezerve 15.000.000 +6.000.000 21.000.0004. Casa 5.000.000+12.000.000 17.000.000 4. Furnizori 25.000.000 +5.000.000 4.000.0005. Cont curent 35.000.000- 26.000.000 9.000.000 -26.000.000 Total activ 100.000.000- 21.000.000 79.000.000 Total pasiv 100.000.000-21.000.000 79.000.000

În concluzie: În Activul bilantier:

- postul „Cladiri” – cu sold initial de 30.000.000, nu a suferit nici o modificare, ramânând cu sold final 30.000.000 lei;

- postul „Marfuri” – cu sold initial 10.000.000, s-a majorat prin cumparare cu 5.000.000, înregistrând un sold financiar de 15.000.000 lei;

- postul „Clienti” – cu sold initial de 20.000.000, a suferit o diminuare prin încasarea de 12.000.000 lei, rezultând un sold final de 8.000.000 lei;

89

- postul „Casa” – cu sold initial de 5.000.000 a suferit o majorare prin încasare cu 12.000.000 lei, rezultând un sold final de 17.000.000 lei;

- postul „Cont curent” – cu sold initial de 35.000.000, a suferit o diminuare prin plata a 26.000.000 lei, rezultând un sold final de 9.000.000 lei;

În Pasivul bilantier: - postul „Capital social” – cu sold initial de 50.000.000 lei nu a suferit nici o modificare,

ramânând cu sold final de 50.000.000 lei; - postul „Prime de capital” – cu sold initial 10.000.000 lei, a suferit o diminuare, cu 6.000.000 le i,

prin utilizarea primelor, rezultând un sold final de 4.000.000 lei; - postul „Alte rezerve” – cu sold initial 15.000.000 lei, a suferit o majorare de 6.000.000 lei, prin

încorporarea primelor si a rezultat un sold final de 21.000.000 lei; - postul „Furnizor i” – cu sold initial de 25.000.000 lei a înregistrat întâi o majorare de 5.000.000

lei prin cumparare, dupa care o diminuare de 26.000.000 prin plata datoriilor, rezultând un sold final de 4.000.000 lei.

Dupa toate aceste modificari, egalitatea bilantiera se mentine: TOTAL ACTIV (79 .000.000 lei) = TOTAL PASIV (79.000.000 lei)

Modelul prezentat este pur teoretic. În practica, se produc concomitent o diversitate de operatii care determina modificari, unele de structura, altele de volum, fara a fi nevoie sa întocmim bilant dupa fiecare operatiune. Ele se înregistreaza în contabilitate lunar prin conturile aferente si se centralizeaza în balanta de verificare, urmând ca la 31. decembrie, sa se întocmeasca bilantul în functie de soldurile existente la acea data. 6.4. Contul de profit si pierdere si anexele

Dupa cum am aratat în subcapitolul precedent, bilantul patrimonial este modelul de baza care reflecta în expresie generala, echilibrul elementelor patrimoniale de activ si de pasiv.

Dar necesitatile de informare impun si existenta unor date privind rezultatul economico-financiar pe total si pe tipuri de activitati. În acest scop, situatiile financiare anuale cuprind pe lânga modelul de baza (bilantul propriu-zis) si un model derivat numit „Cont de profit si pierdere”. Acesta asigura informatiile privind determinarea rezultatului net conform relatiei:

Rezultat net (bilantier) = Venituri - Cheltuieli

Prin urmare, contine veniturile, cheltuielile si rezultatele pe fiecare tip de activitate (din exploatare, financiara si extraordinara) si pe total.

Conform prevederilor Directivei a IV-a a Comunitatii Europene Contul de profit si pierdere poate fi prezentat în format orizontal (în cont) sau în format vertical (în lista)20.

Teoretic, schema „Contului de profit si pierdere” în format orizontal este urmatoarea:

CHELTUIELI VENITURI 1. Reducerea stocului de produse finite si în curs de fabricatie 1. Cifra de afaceri 2. a) Cheltuieli cu materii prime si materiale consumabile

b) Alte cheltuieli externe 2. Cresterea stocului de produse finite si în curs de fabricatie

3. Cheltuieli de personal a) Salarii b) Cheltuieli sociale

3. Lucrari efectuate de întreprindere pe cont propriu, sub forma de imobilizari

4. a) Cheltuieli privind imobilizarile corporale sau necorporale b) Cheltuieli privind activele circulante

4. Alte venituri din exploatare

5. Alte cheltuieli din exploatare 5. Venituri din participatii 6. Cheltuieli privind imobilizarile financiare si investitiile financiare

pe termen scurt 6. Venituri din participatii

7. Cheltuieli cu dobânzi 7. Venituri din dobânzi 8. Cheltuieli extraordinare 8. Venituri extraordinare 9. Cheltuieli cu impozitul pe profit 9. Rezultatul exercitiului

20 Nicolae Georgescu – Analiza bilantului contabil, Ed. Economica, Bucuresti, 1999

90

10. Rezultatul exercitiului Schema „Contului de profit si pierderi” în format vertical este urmatoarea:

1. Cifra de afaceri neta 2. Variatia stocurilor de produse finite si lucrari în curs 3. Lucrari efectuate de întreprindere în productie proprie (imobilizari) 4. Alte venituri din exploatare 5. a) Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile

b) Alte cheltuieli externe 6. Cheltuieli de personal

a) Salarii b) Cheltuieli sociale

7. a) Cheltuieli privind imobilizari corporale si necorporale b) Cheltuieli privind active circulante

8. Alte cheltuieli din exploatare REZULTAT DIN EXPLOATARE

9. Venituri din participatii 10. Venituri din creante imobilizate 11. Venituri din dobânzi 12. Cheltuieli privind imobilizari financiare si investitii financiare pe termen scurt13. Cheltuieli cu dobânzi

REZULTAT FINANCIAR REZULTAT CURENT

14. Venituri extraordinare 15. Cheltuieli extraordinare

REZULTAT EXTRAORDINAR REZULTATUL BRUT AL EXERCITIULUI

16. Impozit pe profit REZULTAT NET

Indiferent de formatul în care este prezentat, Contul de profit si pierderi (contul de rezultate)

sintetizeaza performantele întreprinderii, prezentând într-o forma sintetica fluxurile economice care se produc în cadrul acesteia, prin prisma echilibrului dintre venituri si cheltuieli. Cheltuielile si veniturile sunt evidentiate conform principiu lui independentei exercitiului (numai cele aferente anului încheiat), la înregistrarea lor, indiferent de data platii cheltuielilor sau încasarii veniturilor. Atât cheltuielile cât si veniturile se clasifica în „Contul de profit si pierderi” dupa natura lor.

I. Cheltuielile – reprezinta consumuri de mijloace economice. Ele se reflecta prin urmatoarele posturi:

A. Cheltuielile din exploatare • Cheltuieli cu materii prime si materiale Aici se includ cheltuielile privind consumurile de materii prime si materiale, corectate cu veniturile

din subventii de exploatare pentru materii prime si materiale.

Corectia se face întrucât subventiile primite de la bugetul statului pentru cumparari de materii prime si materiale diminueaza cheltuielile.

• Alte cheltuieli materiale Se înscriu cheltuielile cu consumul de materiale de natura obiectelor de inventar, cheltuielile cu

materiale nestocate (de ex.: rechizite de birou), cheltuieli cu animalele si pasarile vândute precum si cheltuieli cu ambalajele vândute.

Consumul stocurilor reflecta costul de achizitie al acestora si se înregistreaza pe cheltuieli la data iesirii stocurilor din gestiune.

• Alte cheltuieli din afara Se înscriu cheltuielile cu energie si apa facturate de furnizor i, corectate cu veniturile din subventii de

exploatare pentru cheltuieli din afara.

• Cheltuieli privind marfurile Se înscriu cheltuielile privind costul de achizitie aferent marfurilor vândute.

91

• Cheltuieli cu personalul, însumeaza doua categorii: o Cheltuieli cu salarii – se înscriu cheltuielile cu salariile brute datorate angajatilor,

corectate cu veniturile din subventii de exploatare pentru plata personalului; o Cheltuieli cu asigurarile si protectia sociala – se includ cheltuielile cu cotele datorate

de întreprindere privind: asigurarile sociale, somajul si asigurarile de sanatate, corectate cu veniturile din subventii de exploatare pentru asigurari si protectie sociala.

• Ajustarea valorii imobilizarilor corporale si necorporale – reflecta diferenta:

Cheltuieli cu amortizari +

Cheltuieli privind provizioane pentru deprecierea imobilizarilor

– Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizarilor

• Ajustarea valorii activelor circulante – reflecta diferenta:

Cheltuieli privind pierderi din creante +

Cheltuieli privind provizioane de depreciere a

activelor circulante

– Venituri din creante reactivate –

Venituri din provizioane de depreciere a

activelor circulante• Alte cheltuieli din exploatare – însumeaza urmatoarele elemente:

o cheltuieli privind prestatiile externe – se înscriu cheltuielile cu întretinere si reparatii utilaje, cheltuieli cu chirii, cheltuieli cu prime de asigurare, cheltuieli cu studii si cercetari, cheltuieli cu colaboratorii, cheltuieli cu comisioane, cheltuieli cu protocol, reclama si public itate, cheltuieli de transport, cheltuieli cu deplasari, cheltuieli postale, cheltuieli cu servicii bancare, cheltuieli cu servicii terti, corectate cu veniturile din subventii de exploatare pentru alte cheltuieli din exploatare.

o cheltuieli cu alte impozite si taxe – se înscriu cheltuielile cu fonduri speciale, accize, impozite pe bunuri proprietatea statului etc.

o cheltuieli cu despagubiri, donatii si active cedate – se înscriu cheltuielile cu donatiile de bunuri efectuate, precum si valoarea ramasa neamortizata a imobilizarilor scoase din evidenta.

o ajustari privind provizioane pentru riscuri si cheltuieli – reflecta diferenta: Cheltuieli privind constituirea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli – Venituri din anularea provizioanelor pentru

riscuri si cheltuieli B. Cheltuieli financiare: • Ajustarea valorii imobilizarilor financiare si a investitiilor financiare pe termen scurt - reflecta diferenta:

Cheltuieli financiare privind amortizari si provizioane - Venituri financiare

privind anularea provizioanelor • Cheltuieli privind dobânzile Se înscriu cheltuielile cu dobânzile datorate bancilor sau altor firme, corectate cu veniturile din

subventiile de exploatare pentru dobânda datorata.

• Alte cheltuieli financiare Se înscriu cheltuieli privind pierderi din creante imobilizate, cheltuieli privind imobilizari financiare

si plasamente financiare vândute (costul de achizitie ala cestora), cheltuieli privind diferentele de curs valutar, cheltuieli privind sconturile acordate si alte cheltuieli financiare.

C. Cheltuieli extraordinare Se înscriu cheltuieli privind calamitati si alte evenimente extraordinare. II. Veniturile – reprezinta câstigurile provenite din: vânzari de bunuri si servicii, productia de

stocuri si imobilizari, anulari de provizioane, dobânzi de încasat etc. Ele se reflecta prin urmatoarele posturi: A. Veniturile din exploatare • Cifra de afaceri neta - reflecta totalitatea veniturilor din vânzari si rezulta prin însumarea

urmatoarelor posturi:

92

Ø Productia vânduta – cuprinde veniturile din vânzari de: produse finite, semifabricate, produse reziduale (pretuirile de vânzare), prestari servicii, studii si cercetari, chirii si activitati diverse. Ø Venituri din vânzarea marfurilor – cuprind pretul de vânzare al marfurilor vândute; Ø Venituri din subventii de exploatare aferente cifrei de afaceri – sume nerambursabile, primite de la buget pentru activitatea curenta.

• Variatia stocurilor – se înscrie cresterea stocului de produse la cost de productie (sold creditor), sau reducerea stocului de produse la cost de productie (sold debitor).

• Productia imobilizata Cuprinde veniturile din productia de imobilizari corporale si necorporale (costul de productie ala cestora).

• Alte venituri din exploatare Cuprind: venituri din despagubiri, amenzi si penalitati, venituri din donatii si subventii primite, venituri din vânzarea activelor si alte operatii de capital, venituri din subventii pentru investitii si alte venituri din exploatare + venituri din subventii de exploatare pentru alte venituri.

B. Veniturile financiare: • Venituri din interese de participare – se înscriu dividendele primite de la alte firme. • Venituri privind imobilizari financiare – se înscriu veniturile din vânzarea de imobilizari

financiare. • Venituri din dobânzi – se înscriu veniturile din dobânzile ce urmeaza a fi încasate. • Alte venituri financiare – se înscriu veniturile din creante imobilizate (dobânzi de încasat

pentru împrumuturile acordate), veniturile din imobilizari financiare si plasamente financiare vândute (pretul de vânzare al acestora), venituri din diferente de curs valutar, venituri din sconturi obtinute, alte venituri financiare.

C. Veniturile extraordinare: Se înscriu veniturile din subventii pentru evenimente extraordinare. Pentru fiecare activitate se

compara veniturile cu cheltuielile, obtinând rezultatul activitatii: din exploatare (profit +, pierdere –), financiara (profit +, pierdere –) si extraordinara (profit +, pierdere –).

Daca însumam rezultatul din exploatare cu rezultatul financiar obtinem Rezultatul curent. Daca la Rezultatul curent adaugam Rezultatul extraordinar, obtinem Rezultatul brut. Întrucât profitul brut se impoziteaza, avem un post distinct „Impozit pe profit”, în care se înscriu

cheltuielile cu impozitul datorat. Rezultatul brut – Impozitul pe profit = Rezultatul net (profit +/pierdere –)

care se înscrie ca post în Contul de profit si pierderi. Structurând cele prezentate rezulta forma si schema contului de profit si pierderi:

Exercitiul financiar:DENUMIREA INDICATORULUI Nr. rd. precedent încheiat

1. Cifra de afaceri neta (rd. 02 la 04) 01 Productia vânduta 02 Venituri din vânzarea marfurilor 03 Venituri din subventii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete

04

Sold C 05 2. Variatia stocurilor Sold D 06 3. Productia imobilizata 07 4. Alte venituri din exploatare 08 VENITURI DIN EXPLOATARE – TOTAL (rd. 01+05-06+07+08)

09

5. a) Cheltuieli cu materiile prime si materiale consumabile 10 Alte cheltuieli materiale 11 b) Alte cheltuieli din afara (cu energia si apa) 12 Cheltuieli privind marfurile 13

6. Cheltuieli cu personalul (rd. 15+16) 14 a) Salarii 15

93

Exercitiul financiar:DENUMIREA INDICATORULUI Nr. rd. precedent încheiat

b) Cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala 16 7. a) Ajustarea valorii imobilizarilor corporale si necorporale (rd. 18-19) 17

a.1) Cheltuieli 18 a.2) Venituri 19

7. b) Ajustarea valorii activelor circulante (rd. 21-22) 20 b.1) Cheltuieli 21 b.2) Venituri 22

8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 24 la 26) 23 8.1) Cheltuieli privind prestatiile externe 24 8.2) Cheltuieli cu alte impozite si taxe 25 8.3) Cheltuieli cu despagubiri, donatii si activele cedate 26

Ajustari privind provizioanele pentru riscuri si cheltuieli (rd. 28-29) 27 Cheltuieli 28 Venituri 29

CHELTUIELI DE EXPLOATARE – TOTAL (rd. 10 la 14+17+20+23+27)

30

REZULTATUL DIN EXPLOATARE - Profit (rd. 09-30) 31 - Pierdere (rd. 30-09) 32 9. Venituri din interese de participare 33 - din care, în cadrul grupului 34

10. Venituri din alte investitii financiare si creante imobilizate - din care, în cadrul grupului

35

36

11. Venituri din dobânzi - din care, în cadrul grupului

37 38

Alte venituri financiare 39 VENITURI FINANCIARE – TOTAL

(rd. 33+35+37+39) 40

12. Ajustarea valorii imobilizarilor financiare si a investitiilor financiare pe termen scurt (rd. 42-43) 41 Cheltuieli 42 Venituri 43

13. Cheltuieli privind dobânzile - din care, în cadrul grupului

44 45

Alte cheltuieli financiare 46 CHELTUIELI FINANCIARE – TOTAL

(rd. 41+44+46) 47

REZULTATUL FINANCIAR: - Profit (rd. 40-47) 48 - Pierdere (rd. 47-40) 49 14. REZULTATUL CURENT: - Profit (rd. 31+48) 50 - Pierdere (rd. 32+49) 51 15. Venituri extraordinare 52 16. Cheltuieli extraordinare 53 17. REZULTATUL EXTRAORDINAR: - Profit (rd. 52-53) 54 - Pierdere (rd. 53-52) 55 VENITURI TOTALE (rd. 09+40+52) 56 CHELTUIELI TOTALE (rd. 30+47+53) 57 REZULTATUL BRUT: - Profit (rd. 56-57) 58 - Pierdere (rd. 57+56) 59 18. IMPOZITUL PE PROFIT 60 19. Alte cheltuieli cu impozite 61 20. REZULTATUL NET AL EXERCITIULUI FINANCIAR: - Profit 62 - Pierdere 63 21. Rezultatul pe actiune - de baza 64 - diluat 65

Contul de profit si pierdere este prezentat în forma verticala (sub forma de lista), cuprinzând pentru fiecare post de venituri, cheltuieli si rezultate – atât sumele înregistrate în exercitiul anterior, cât si cele înregistrate în exercitiul încheiat, în scopul compararii datelor.

94

Sumele în Contul de profit si pierderi se preiau din Balanta de verificare întocmita la 31 decembrie, reprezentând totalul sumelor din conturile de venituri si cheltuieli.

Totalul sumelor cumuleaza veniturile si cheltuielile pe întregul exercitiu financiar, permitând o analiza în timp (în dinamica) prin comparatie cu cele din anul anterior.

De asemenea, informatiile cuprinse în Contul de profit si pierderi permit si o analiza structurala a veniturilor si cheltuielilor pe total si pe fiecare activitate în parte (de ex.: ponderea veniturilor din vânzari de marfuri în cifra de afaceri, ponderea salariilor în cheltuielile de exploatare etc.).

Politicile contabile si Notele explicative Pentru întreprinderile mari, OMF 94/2001 prevede pentru întocmirea situatiilor financiare anuale, pe

lânga bilant si cont de profit si pierderi, si urmatoarele situatii: a) Situatia modificarii capitalului propriu – cuprinde pentru fiecare element al capitalurilor

proprii: capital social, prime de capital, rezerve din reevaluare, rezerve (pe feluri), rezerve din conversie, rezultat reportat (profit/pierdere), rezultat curent (profit/pierdere), urmatoarele informatii:

- soldurile la începutul exercitiului financiar (existentul initial); - cresterile si descresterile înregistrate în timpul anului, din care, prin transfer.

@ Exemplu: o Cresterea capitalului social prin emisiunea de noi actiuni. o Utilizarea primelor de capital pentru constituirea altor rezerve (prin transfer).

- soldurile la sfârsitul exercitiului financiar (existentul final) calculate conform relatiei: Sold final = Sold initial + Cresteri – Descresteri

b) Situatia fluxurilor de trezorerie – cuprinde: numerarul la începutul perioadei, încasarile si platile din timpul anului si numerarul la sfârsitul perioadei. Încasarile si platile în numerar se refera la: activitatea de exploatare, activitatea de investitii si activitatea de finantare.

Astfel: • pentru activitatea din exploatare avem:

o încasari din vânzari de bunuri si prestari servicii, din comisioane etc.; o plati catre furnizori, catre salariati, catre buget etc.

• pentru activitatea de investitii avem: o încasari din vânzari de active (terenuri si mijloace fixe) sau elemente de capital propriu

(actiuni proprii); o plati pentru achizitionarea de active sau elemente de capital propriu;

• pentru activitatea de finantare avem: o încasari din emisiunea de actiuni si obligatiuni; o plati pentru rascumpararea actiunilor si obligatiunilor

Numerarul la sfârsitul perioadei = Numerarul la începutul perioadei + Încasari – Plati c) Notele explicative: Active imobilizate; Provizioane pentru riscuri si cheltuieli; Repartizarea

profitului; Analiza rezultatului din exploatare; Situatia creantelor si datoriilor; Actiuni si Obligatiuni; Informatii privind salariatii, administratorii si directorii; Principalii indicatori economico-financiari si Alte informatii.

• Situatia „Activele imobilizate” cuprinde pentru fiecare tip de imobilizari: I. Valoarea bruta – Sold la 01 ianuarie, cresteri si reduceri, sold la 31 decembrie; II. Amortizari si provizioane (deprecieri) – sold la 01 ianuarie, cresteri si reduceri, sold la 31

decembrie • Situatia „Provizioane pentru riscuri si cheltuieli” cuprinde pentru fiecare tip de provizion: sold la

01 ianuarie, majorari si diminuari, sold la 31 decembrie; • Situatia „Repartizarea profitului” cuprinde profitul net repartizat si suma alocata fiecarei

destinatii prevazute de lege (rezerve, dividende, acoperire de pierderi precedente) precum si profitul nerepartizat;

• Situatia „Analiza rezultatului din exploatare” cuprinde: cifra de afaceri neta; costul bunurilor vândute; rezultatul brut al cifrei de afaceri;alte venituri din exploatare; cheltuieli generale; cheltuieli de desfacere; rezultatul din exploatare – în exercitiul precedent si cel curent (în scopul de a analiza cum a evoluat structura veniturilor si cheltuielilor pentru activitatea din exploatare)

95

• „Situatia creantelor si datoriilor” cuprinde, pe tipuri de creante si datorii, soldul la 31 decembrie, defalcat:

o pentru creante – pe termene de lichiditate (sub 1 an si peste 1 an); o pentru datorii – pe termene de exigibilitate (sub 1 an, 1 – 5 ani si peste 5 ani);

• Situatia „Actiuni si obligatiuni” cuprinde numarul si valoarea actiunilor emise; emisiuni si rascumparari în timpul anului etc.;

• Situatia „Informatii privind salariatii, administratorii si directorii” cuprinde: numarul de salariati, salariile aferente exercitiului, cheltuielile cu asigurarile sociale etc.;

• Situatia „Principalii indicatori economico-financiari” cuprinde: indicatori de lichiditate, indicatori de activitate, indicatori de profitabilitate si indicatori privind rezultatul pe actiune;

• Situatia „Alte informatii” cuprinde: datele de prezentare a întreprinderii, relatiile cu diverse filiale, impozitul pe profit, cifra de afaceri etc.

Conform celor prezentate, politicile contabile si notele explicative detaliaza informatiile din bilant si din contul de profit si pierderi, în scopul efectuarii unei analize economico-financiare complete asupra activitatii întreprinderii.

Nota: Conform legii, agentii economici întocmesc situatiile financiare anuale în 3 exemplare, sub semnatura directorului si contabilului sef. Un exemplar se depune în termenul legal la Administratia Finantelor Publice, unul la Registrul comertului, iar ultimul ramâne la întreprindere.

Situatiile trebuie depuse împreuna cu Raportul administratorilor elaborat de Consiliul de Administratie al întreprinderii, care trebuie sa contina:

- o analiza fidela a evolutiei întreprinderii pe anul încheiat si situatia la sfârsitul anului; - valoarea dividendelor cuvenite actionarilor/asociatilor; - informatii privind evenimente deosebite; - informatii priv ind evolutia probabila a activitatii în perioada urmatoare; - informatii privind activitatea de cercetare – dezvoltare; - politica de protectie a mediului; - informatii privind: achizitionarea, vânzarea sau anularea de actiuni (numarul si valoarea

acestora); - numele si pregatirea fiecarui administrator. Raportul se aproba de catre C.A. si se semneaza de catre presedintele consiliului.

Rezumat Bilantul reprezinta un instrument contabil ce dateaza din cele mai vechi timpuri, care s-a perfectionat

pe masura cresterii cerintelor de informare. El preia datele înregistrate în conturi – prin intermediul balantei de verificare – si le prezinta într-un mod sintetic.

Bilantul functioneaza pe principiul dublei reprezentari a patrimoniului, exprimând echilibrul dintre mijloacele economice si sursele de finantare, conform relatiei:

Activ bilantier = Pasiv bilantier Sub incidenta diverselor operatiuni economico-financiare ce au loc în întreprindere, elementele

patrimoniale suporta modificari de structura (prin miscari permutative) sau de volum (prin miscari opuse), dar echilibrul exprimat prin egalitatea bilantiera se mentine.

Bilantul îndeplineste o serie de functii (de generalizare, de informare si de analiza), care exprima importanta acestuia în cadrul întreprinderii.

În functie de marimea întreprinderii, de momentul existentei acesteia, de termenul legal de întocmire si de nivelul informatiilor pe care le contine, exista mai multe tipuri de bilant.

Întreprinderea întocmeste, la sfârsitul fiecarui exercitiu, situatiile financia re anuale, formate din: Bilant, Cont de profit si pierderi, Politici contabile si Note explicative.

Bilantul (patrimonial) cuprinde posturi de activ, enumerate în ordinea crescatoare a lichiditatii lor si posturi de pasiv, enumerate în ordinea descrescatoare a exigibilitatii lor. El preia informatiile din balanta de verificare, din soldurile debitoare si creditoare ale conturilor de activ si de pasiv. Acestea reprezinta valorile de intrare ale elementelor patrimoniale, puse de acord cu rezultatele inventarierii.

96

Contul de profit si pierderi cuprinde veniturile, cheltuielile si rezultatele pe tipuri de activitati (din exploatare, financiara si extraordinara), precum si rezultatul total al activitatii. El preia informatiile din balanta de verificare, din tota lul sumelor debitoare si creditoare existente în conturile de cheltuieli si venituri.

Politicile contabile si Notele explicative cuprind situatii ce vin sa detalieze informatiile din Bilant si din Contul de profit si pierderi, în scopul efectuarii analizei economico-financiare.

Întocmirea situatiilor financiare anuale si depunerea lor la organele în drept este impusa prin lege. Întreprinderile mari întocmesc: Bilant, Cont de profit si pierderi, Politici contabile si Note

explicative. Întreprinderile mijlocii si mici întocmesc Bilant si Cont de profit si pierderi.

Teste grila 1. Posturile bilantiere de activ sunt enumerate:

a. în ordinea descrescatoare a lichiditatii lor; b. în ordinea crescatoare a lichiditatii lor; c. în ordinea crescatoare a exigibilitatii lor.

2. Posturile bilantiere de pasiv sunt enumerate: a. dupa natura si destinatia lor; b. în ordinea crescatoare a exigibilitatii lor; c. în ordinea descrescatoare a exigibilitatii lor.

3. Transpunerea datelor în bilant se realizeaza: a. la valorile de inventar; b. la valorile contabile; c. la valorile de intrare puse de acord cu rezultatele inventarierii.

4. Sumele continute în posturile bilantiere de activ si de pasiv se preiau din: a. conturile de activ si pasiv; b. balanta de verificare; c. formulele contabile.

5. Operatiunea de utilizare a rezervelor pentru majorarea capitalului social reprezinta: a. o miscare opusa care determina o modificare de volum a posturilor bilantiere; b. o miscare opusa care determina o modificare de structura a posturilor bilantiere; c. o miscare permutativa care determina o modificare de structura a posturilor bilantiere.

6. Operatiunea de rambursare a unui credit bancar prin cont reprezinta: a. o miscare permutativa ce determina o modificare de volum a posturilor bilantiere; b. o miscare opusa ce determina o modificare de volum a posturilor bilantiere; c. o miscare permutativa ce determina o modificare de structura a posturilor bilantiere.

7. Operatiunea de încasare a unei creante de la debitori prin casierie, reprezinta: a. o miscare permutativa ce determina o modificare de structura a posturilor bilantiere; b. o miscare opusa ce determina o modificare de volum a posturilor bilantiere; c. o miscare opusa ce determina o modificare de structura a posturilor bilantiere.

8. Operatiunea de cumparare a unui mijloc de transport de la furnizori reprezinta: a. o miscare opusa ce determina o modificare de structura a posturilor bilantiere; b. o miscare opusa ce determina o modificare de volum a posturilor bilantiere; c. o miscare permutativa ce determina o modificare de volum a posturilor bilantiere.

9. Contul de profit si pierdere contine veniturile si cheltuielile structurate dupa: a. locul lor de efectuare; b. natura lor; c. scadenta lor.

10. Informatiile în Contul de profit si pierderi se preiau din: a. rulajele conturilor de venituri si cheltuieli; b. balanta de verificare; c. totalul sumelor din conturile de venituri si cheltuieli.

11. Rezultatul curent al exercitiului reflecta:

97

a. Rezultatul din exploatare; b. Rezultatul brut – Rezultatul extraordinar c. Rezultatul din exploatare + Rezultatul financiar.

12. Notele explicative contin: a. informatii detaliate din Contul de profit si pierderi; b. informatii detaliate din bilant si contul de profit si pierderi; c. informatii detaliate privind echilibrul patrimonial.

Întrebari

1) Ce cuprinde Activul bilantier? 2) Care sunt elementele Pasivului bilantier? 3) Ce reprezinta lichiditatea si exigibilitatea? 4) În ce constau modificarile de structura? 5) Care este diferenta dintre miscarile permutative si cele opuse? 6) Care este structura Contului de profit si pierderi? 7) Cum se formeaza Rezultatul brut al exercitiului? 8) Ce cuprinde situatia Modificarii capitalului propriu? 9) Ce cuprinde Situatia fluxurilor de trezorerie? 10) Care este rolul Notelor explicative?

98

CCAAPPIITTOOLLUULL 77 CCOONNTTUULL

Existenta si miscarea fiecarui element patrimonial - ca efect al modificarilor produse de operatiile economice în cadrul întreprinderii - trebuie sa se reflecte printr-un procedeu specific contabil.

Acesta este contul.

7.1. Definitia, forma si structura contului Contul reprezinta un instrument care evidentiaza si urmareste, într-o forma ordonata, informatiile

economice, permitând prelucrarea acestora în continuare. Fiecare element patrimonial - de activ si de pasiv - se reflecta printr-un cont distinct, în care se

înregistreaza miscarile succesive la care este supus elementul respectiv, pe parcursul desfasurarii activitatii economice.

Înregistrarea informatiilor în conturi se realizeaza sub forma valorica si numai pe baza de documente justificative.

Vom avea deci: conturi ce exprima mijloace economice (terenuri, cladiri, mijloace de transport, materii prime, produse finite, marfuri etc); conturi ce exprima surse de finantare (capital social, rezerve, credite bancare, furnizori etc); conturi ce exprima procese economice generatoare de venituri si cheltuieli (consumul de materii prime, vânzari de marfuri, executari de lucrari, prestari de servicii etc.) si, în sfârsit, conturi ce exprima rezultatele financiare (profit sau pierderi).

Conturile îndeplinesc o serie de functii - ce confera acestora o importanta fundamentala în procesul cunoasterii contabile si anume:

a) Functia de înregistrare, grupare, ordonare si sistematizare a informatiilor. Conform acesteia, fiecare cont ajuta la înregistrarea ordonata si sistematizata a operatiilor economice referitoare la elementul patrimonial respectiv.

Exemplu: Prin contul „Marfuri" se înregistreaza toate operatiile legate de stocurile de marfuri: intrari în gestiune prin cumparare, iesiri din gestiune în urma vânzarii, modificari de pret etc.

b) Functia de cuantificare - conform careia, cu ajutorul conturilor - respectiv al sumelor înregistrate în conturi - se poate dimensiona marimea fenomenelor economice.

Exemplu: Cu ajutorul sumelor înregistrate în conturile de cheltuieli si venituri - se poate determina costul productiei realizate, pe de o parte - si rezultatul financiar obtinut (profit/pierderi), pe de alta parte.

c) Functia de informare - consta în faptul ca - sumele înregistrate în conturi constituie sursa principala de informatii pentru cunoasterea activitatii întreprinderii din punct de vedere financiar - contabil.

Pe baza lor, conducerea întreprinderii poate adopta deciziile necesare activitatii viitoare. Exemplu: Cu ajutorul sumelor înregistrate în conturi aflam nivelul cheltuielilor cu salariile, ponderea

lor în totalul cheltuielilor - si cum au influentat ele marimea profitului în perioada care a trecut. Se pot lua decizii de reducere a personalului, sau de o mai buna utilizare a timpului de lucru - daca influenta asupra rezultatului financiar a fost negativa sau, dimpotriva, de crestere a salariilor, daca aceasta nu afecteaza negativ rezultatul financiar si daca exista resurse disponibile.

d) Functia de control - consta în faptul ca, sumele înregistrate în conturi permit exercitarea unui control riguros privind respectarea integritatii patrimoniului, a disciplinei financiare si contractuale.

Exemplu: Contul „Materii prime" - permite controlarea permanenta a modului în care sunt gestionate stocurile de materii prime, reflectând, pe de o parte intrarile în gestiune prin cumparare, iar pe de alta parte, iesirile din gestiune prin consum în productie - si implicit, valoarea stocului la sfârsitul perioadei.

Se pot identifica, astfel, eventualele lipsuri în gestiune, pierderile datorita neglijentei gestionarului etc.

e) Functia contabila - conform careia - fiecare cont apartine activului, respectiv pasivului unitatii patrimoniale - si prin urmare, se utilizeaza dupa reguli riguros stabilite - ce permit înregistrarea corecta a sumelor si respectiv determina faptul ca informatiile din cont sa reflecte realitatea.

99

Modificarile determinate de operatiile economice - si evidentiate cu ajutorul conturilor deschise

pentru fiecare element patrimonial, pot fi: cresteri si micsorari ale elementului respectiv. Pornind de la aceasta realitate, este absolut necesar ca fiecare cont sa apara sub o forma care sa

permita înregistrarea separata a cresterilor si micsorarilor. Aceasta forma este aceea de cântar cu doua talere, prezentata schematic sub forma literei T. Contul are deci o forma bilaterala, ce permite cunoasterea separata a cresterilor si totalului acestora,

precum si a micsorarilor si totalului acestora, permitând astfel determinarea sumei finale existente în cont (a existentului final).

Exemplu: Situatia valorica a stocului de ambalaje în luna ianuarie 2005, se prezinta astfel: EXISTENT + CRESTERI MICSORARI Existent initial (la 01.01) 1.000.000 lei

10.01 intrare 2.000.000 lei 20.01 intrare 500.000 lei 25.01 intrare 3.000.000 lei

12.01 iesire 1.500.000 lei 15.01 iesire 1.000.000 lei 28.01 iesire 3.500.000 lei

TOTAL CRESTERI 5.500.000 lei TOTAL MICSORARI 6.000.000 lei TOTAL CRESTERI + 6.500.000 lei EXISTENT INITIAL

EXISTENT FINAL 500.000 lei (la 31.01) (6.500.000 lei-6.000.000 tei)

Observam ca în cazul elementului de activ „Ambalaje" - existentul initial si cresterile s-au evidentiat în partea stânga, iar micsorarile în partea dreapta.

Exemplu: Situatia valorica a rezervelor pe luna martie 2005, se prezinta astfel: MICSORARI EXISTENT + CRESTERI

EXISTENT INITIAL (01.03)

2.000.000 lei

18.03 Diminuare 1.000.000 lei 15.03 Majorare 500.000 lei 25.03 Diminuare 3.500.000 lei 20.03 Majorare 3.000.000 lei TOTAL MICSORARI 4.500.000 lei

TOTAL CRESTERI 3.500.000 lei

TOTAL CRESTERI + EXISTENT INITIAL

5.500.000 lei

EXISTENT FINAL (31.03)

1.000.000 lei

(5.500.000 lei - 4.500.000 lei) Observam ca în cazul elementului de pasiv „Rezerve" existentul initial si cresterile s-au evidentiat

în partea dreapta, iar micsorarile în partea stânga. În concluzie, pentru a reflecta diversitatea elementelor patrimoniale, contul trebuie sa posede o

structura proprie care sa-i permita individualizarea tuturor elementelor prezentate în exemplele anterioare. Aceste elemente sunt: - titlul (denumirea contului); - debitul si creditul contului; - rulajul contului; - totalul sumelor; - soldul contului.

100

a) Titlul (denumirea contului) = defineste elementul patrimonial de activ sau de pasiv pentru care s-a deschis contul respectiv si a carui evidenta o tine. în exemplele noastre: „Ambalaje" si respectiv „Rezerve".

Acest element trebuie sa exprime clar continutul economic al elementului patrimonial - el permitând identificarea si utilizarea cu usurinta a contului respectiv.

Deci, cont fara titlu (denumire), nu exista. Titlul contului este însotit de simbolul contului - stabilit prin Planul General de Conturi (detalii spre

sfârsitul capitolului). În exemplele noastre vom avea: 381 „Ambalaje" si 106 „Rezerve". b) Debitul si creditul contului = denumirile celor doua parti opuse ale contului, respectiv ale celor 2

talere - care permit înregistrarea separata a cresterilor si micsorarilor. Indiferent de elementul patrimonial pe care îl reflecta, cele 2 parti ale contului sunt: - partea stânga - numita întotdeauna DEBIT - partea dreapta - numita întotdeauna CREDIT Semnificatia debitului si a creditului unui cont - difera însa, în functie de continutul economic al

contului. Astfel: - pentru conturile ce reflecta elemente de activ (mijloace economice): DEBITUL reflecta existentul si cresterile; CREDITUL reflecta micsorarile, (vezi exemplul cu „Ambalajele"). - pentru conturile ce reflecta elemente de pasiv (surse de finantare): CREDITUL reflecta existentul si cresterile; DEBITUL reflecta micsorarile, (vezi exemplul cu „Rezervele"). c) Rulajul contului = sumele înregistrate succesiv în debitul si creditul unui cont pe parcursul lunii

(perioadei de gestiune). Sumele înregistrate în debitul contului formeaza RULAJUL DEBITOR, iar sumele înregistrate în

creditul contului formeaza RULAJUL CREDITOR. In exemplele noastre: - pentru „Ambalaje" avem: - rulaj debitor = 5.500.000 lei (reflecta cresteri); - rulaj creditor = 6.000.000 lei (reflecta micsorari); - pentru „Rezerve" avem: - rulaj creditor = 3.500.000 lei (reflecta cresteri); - rulaj debitor = 4.500.000 lei (reflecta micsorari). d) Totalul sumelor = reprezinta totalul efectuat între existentul initia l si rulajul debitor/creditor al

contului. Totalul sumelor înregistrate în debitul contului se numeste TOTAL SUME DEBITOARE, iar

totalul sumelor înregistrate în creditul contului se numeste TOTAL SUME CREDITOARE (daca nu avem existent initial, totalul sumelor coincide cu rulajul).

In exemplele noastre: - pentru „Ambalaje" avem: - Total sume debitoare = 6.500.000 lei (existent initial 1.000.000 lei + rulaj debitor 5.500.000 lei); - Total sume creditoare = 6.000.000 lei (coincide cu rulajul creditor). - pentru „Rezerve" avem: - Total sume creditoare = 5.500.000 lei (existent initial 2.000.000 lei + rulaj creditor 3.500.000 lei); - Total sume debitoare = 4.500.000 lei (coincide cu rulajul debitor). e) Soldul contului = existentul valoric la un moment dat, în cont. El se determina ca diferenta dintre

totalul sumelor debitoare si totalul sumelor creditoare, sau invers. Astfel: Daca Total sume debitoare > Total sume creditoare, diferenta reflecta SOLD DEBITOR.

Este cazul conturilor ce reflecta elemente patrimoniale de activ (vezi exemplul cu „Ambalaje" unde soldul debitor este de 500.000 lei, obtinut ca diferenta: 6.500.000 lei - 6.000.000 lei).

Daca Total sume creditoare > Total sume debitoare, diferenta reflecta SOLD CREDITOR. Este cazul conturilor ce reflecta elemente patrimoniale de pasiv (vezi exemplul cu „Rezerve", unde soldul creditor este de 1.000.000 lei si s-a obtinut ca diferenta: 5.500.000 lei - 4.500.000 lei).

101

à Exista si varianta în care, TOTAL SUME DEBITOARE = TOTAL SUME CREDITOARE, diferenta fiind 0 - respectiv soldul contului este 0. In acest caz contul se numeste cont soldat sau balansat.

Soldurile conturilor se stabilesc de regula la sfârsitul lunii (perioadei de gestiune) - fapt pentru care se numesc SOLDURI FINALE. Acestea devin, la începutul lunii imediat urmatoare, SOLDURI INITIALE (existent initial). În exemplele noastre: - pentru „Ambalaje" - avem sold final (debitor) de 500.000 lei la 31.01.2005, care la data de

01.02.2005 va deveni sold initial (debitor) de 500.000 lei. Prin analogie, existentul initial (soldul initial) debitor la 01.01.2005 - este clar ca reprezinta soldul

final al contului la 31.12.2004. - pentru „Rezerve" - avem sold final (creditor) de 1.000.000 lei la 31.03.2005, care la data de

01.04.2005 va deveni sold initial (creditor) de 1.000.000 lei. Prin analogie, existentul initial (soldul initial) creditor la 01.03.2005 - este clar ca reprezinta soldul

final al contului la 28.02.2005. Pentru a concluziona cele aratate, vom prezenta în continuare schematic, situatia celor 2 conturi din

exemplul nostru:

Unde:

D = debitul contului; C = creditul contului; SiD= sold initial debitor; SiC = sold initial creditor; SfC = sold final creditor. SfD = sold fmal debitor;Rc = rulaj creditor;Rd = rulaj debitor; TSD = total sume debitoare; TSC = total sume creditoare.

7.2. Regulile de functionare a conturilor Acestea stabilesc riguros modul de utilizare a conturilor ce exprima elementele de activ si elemente

de pasiv, respectiv modul de înregistrare a sumelor pe debitul si creditul conturilor. Operatiunea de înregistrare a unei sume pe debitul unui cont se numeste debitarea contului, iar

aceea de înregistrare a unei sume pe creditul unui cont se numeste creditarea contului. Întrucât conturile pot reflecta atât elemente de activ, cât si elemente de pasiv, diametral opuse prin

continutul lor economic - este de la sine înteles ca functionarea conturilor respective este si ea diametral opusa.

Noi am anticipat deja aceasta idee prin exemplele de la subcapitolul anterior, în care am prezentat modul de utilizare a doua conturi ce reflecta un element de activ si un element de pasiv.

à Conform exemplului, pentru contul „Ambalaje" - ce reflecta elementul de activ, am înscris existentul initial (soldul initial) în partea stânga a contului, deci pe debit - iar pentru contul „Rezerve" - ce reflecta elementul de pasiv, am înscris existentul initial (soldul initial), în partea dreapta a contului, deci pe credit.

102

Am respectat astfel prima regula de functionare a conturilor si anume: Conturile de activ încep sa functioneze prin a se debita si se debiteaza cu existentele initiale de activ, iar conturile de pasiv încep sa functioneze prin a se credita si se crediteaza cu existentele initiale de pasiv.

Conform exemplului, pentru contul „Ambalaje" - de activ - am înscris cresterile în partea stânga a contului, deci pe debit, iar pentru contul „Rezerve" - de pasiv – am înscris cresterile în partea dreapta a contului, deci pe credit.

Am respectat astfel, a doua regula de functionare a conturilor si anume: Conturile de activ se debiteaza în continuare cu cresterile elementelor de activ, iar conturile de

pasiv se crediteaza în continuare cu cresterile elementelor de pasiv. Conform exemplului, pentru contul „Ambalaje" - de activ - am înscris micsorarile în partea dreapta

a contului, deci pe credit, iar pentru contul „Rezerve" - de pasiv , am înscris micsorarile în partea stânga a contului, deci pe debit.

Am respectat astfel, a treia regula de functionare a conturilor si anume: Conturile de activ se crediteaza cu micsorarile elementelor de activ, iar conturile de pasiv se

debiteaza cu micsorarile elementelor de pasiv. Conform exemplului, pentru contul „Ambalaje" de activ, am determinat sold final debitor, pe care l-

am înscris în partea stânga a contului, deci pe debit, iar pentru contul „Rezerve" de pasiv, am determinat sold final creditor, pe care l-am înscris în partea dreapta a contului, deci pe credit.

Am respectat astfel, a patra regula de functionare a conturilor si anume: Conturile de activ prezinta sold final debitor sau nu prezinta sold (daca Total sume creditoare

= Total sume debitoare), iar conturile de pasiv prezinta sold final creditor, sau nu prezinta sold (daca Total sume creditoare = Total sume debitoare).

Pentru simplificarea celor prezentate si în scopul retinerii lor cu usurinta, vom separa regulile de functionare pe cele doua tipuri de conturi - de activ si de pasiv - astfel:

I. Regula de functionare a conturilor de activ: Conturile de activ încep sa functioneze prin a se debita, se debiteaza cu existentul initial si cu

cresterile de activ, se crediteaza cu micsorarile de activ, iar în final prezinta sold debitor sau nu prezinta sold.

II. Regula de functionare a conturilor de pasiv: Conturile de pasiv încep sa functioneze prin a se credita, se crediteaza cu existentul initial si cu

cresterile de pasiv, se debiteaza cu micsorarile de pasiv, iar în final prezinta sold creditor sau nu prezinta sold.

Schematic, cele doua reguli de functionare a conturilor se prezinta astfel: Pentru conturile de activ:

Pentru conturile de pasiv:

à În practica, exista conturi care prezinta întotdeauna acelasi tip de sold final debitor sau creditor -

numite conturi monofunctionale , dar si conturi care au un comportament variabil în privinta soldului final (prezinta în unele cazuri sold debitor, iar în altele sold creditor) - acestea se numesc conturi bifunctionale .

Este de la sine înteles ca, în cazul conturilor monofunctionale se aplica întotdeauna numai una dintre cele doua reguli de functionare - fie regula de activ, fie regula de pasiv.

În cazul conturilor bifunctionale se poate aplica, în unele cazuri regula de activ si pentru acelasi cont, în alte cazuri, regula de pasiv.

103

Un exemplu de cont bifunctional este contul 121 „Profit si pierdere". Acesta functioneaza dupa regula de pasiv când reflecta profitul activitatii si respectiv dupa regula de activ când reflecta pierderea.

Presupunem ca firma înregistreaza pentru o perioada venituri totale în valoare de 50.000.000 lei si cheltuieli totale în valoare de 45.000.000 lei. Diferenta dintre venituri si cheltuieli în valoare de 5.000.000 lei reflecta profitul perioadei.

Reprezentarea grafica a contului 121 în acest caz va fi: D 121 „Profit si pierdere" C RD =45.000.000 (total cheltuieli) Rc = 50.000.000 (total

venituri) TSD = 45.000.000 TSC = 50.000.000

Sfc = 5.000.000 Prin urmare, profitul se regaseste în soldul final creditor al contului 121, fiind aplicata regula de

pasiv. Presupunem ca firma înregistreaza pentru o perioada cheltuieli totale în valoare de 50.000.000 lei si

venituri totale în valoare de 46.000.000 lei. Diferenta dintre cheltuieli si venituri în valoare de 5.000.000 lei reflecta pierderea perioadei.

Reprezentarea grafica a contului 121 în acest caz va fi: D 121 „Profit si pierdere" C Rd = 50.000.000 (total cheltuieli) Rc =45.000.000 (total venituri)

TSD = 50.000.000 TSC = 45.000.000

SfD = 5.000.000 (Pierdere) Prin urmare, pierderea se regaseste în soldul final debitor al contului 121, fiind aplicata regula de

activ.

7.3. Dubla înregistrare si corespondenta conturilor Asa cum am aratat, conturile reflecta elementele patrimoniale ale întreprinderii. Reflectarea în contabilitate a elementelor de patrimoniu se bazeaza pe principiul dublei reprezentari.

Aceasta înseamna ca fiecare operatie economica ce afecteaza patrimoniul se va consemna în conturi printr-o dubla înregistrare - concomitent si cu aceeasi suma. Astfel, se reflecta, pe de o parte, existenta concret materiala a mijloacelor economice, iar pe de alta, sursele care stau la baza finantarii acestora.

Ce este dubla înregistrare? - înregistrarea concomitenta si cu aceeasi suma a unei operatii economice - în debitul unui cont si în

creditul altui cont. Legatura care se stabileste între cele doua conturi se numeste corespondenta conturilor, iar conturile

respective poarta numele de conturi corespondente. În practica, exista operatii economice care pot modifica simultan - mai multe elemente patrimoniale

de activ si de pasiv - prin urmare, presupunând înregistrari concomitente în mai multe conturi (pe debit si pe credit).

Pentru a exemplifica dubla înregistrare si corespondenta conturilor, vom considera câteva operatii economice simple, dupa cum urmeaza:

1) Se încaseaza prin cont un credit bancar pe termen lung în valoare de 10.000.000 lei. Aceasta operatie economica se refera simultan la doua elemente patrimoniale: - „Disponibil în cont" - element de activ, care înregistreaza o crestere prin încasarea creditului (creste

suma de bani din contul curent al întreprinderii). - „Credite bancare pe termen mediu si lung" - element de pasiv, care înregistreaza de asemenea o

crestere (creste datoria întreprinderii fata de Banca). Întrucât ambele elemente patrimoniale se reflecta printr-un cont distinct, rezulta ca operatia se

înregistreaza simultan cu aceeasi suma în cele doua conturi corespondente (contul „Conturi la banci în lei" si contul „Credite bancare pe termen lung").

Problema care se pune este - care cont se va debita si care cont se va credita?

104

Contul „Conturi la banci în lei" - de activ, înregistrând o crestere, se va debita, întrucât functioneaza conform Regulii de activ (vezi subcapitolul 1.2.), iar contul „Credite bancare pe termen mediu si lung" - de pasiv, înregistrând o crestere, se va credita, întrucât functioneaza conform Regulii de pasiv (vezi subcapitolul 1.2.)

Pentru a reflecta legatura dintre contul care se debiteaza (înscris în partea stânga) si contul care se crediteaza (înscris în partea dreapta) se pune semnul „=" (egal).

Corespondenta celor doua conturi va arata astfel: "Conturi la banci în lei" = "Credite bancare pe termen mediu si lung" +A +P unde: +A = arata cresterea de activ a disponibilului în cont;

+P = arata cresterea de pasiv a datoriei fata de banca. Pentru a plasa operatia exemplificata - în cadrul modificarilor bilantiere intervenite în patrimoniul

întreprinderii, vom observa ca ea se circumscrie relatiei: A+X=P+X.

Iata cum se reflecta schematic operatia economica amintita, simultan în cele doua conturi corespondente:

2) Se achita o datorie catre furnizori, în valoare de 5.000.000 lei, din casieria întreprinderii. Aceasta operatie economica se refera simultan la doua elemente patrimoniale: - „Furnizori" - element de pasiv, care înregistreaza o micsorare prin plata datoriei (se diminueaza

datoria întreprinderii fata de furnizori). - „Disponibil în casa" - element de activ, care înregistreaza o micsorare prin plata efectuata (se

diminueaza suma existenta în casierie). Întrucât ambele elemente patrimoniale se reflecta printr-un cont distinct, rezulta ca operatia se

înregistreaza simultan cu aceeasi suma în cele doua conturi corespondente (contul „Furnizori" si contul „Casa în lei").

De asemenea, ne punem întrebarea, care cont se va debita si care cont se va credita? Contul" Furnizori" - de pasiv, înregistrând o micsorare, se va debita, întrucât functioneaza dupa

Regula de pasiv, iar contul „Casa" - de activ, înregistrând o micsorare, se va credita, întrucât functioneaza dupa Regula de activ.

Corespondenta celor doua conturi va arata astfel: "Furnizori" = "Casa în lei" , unde: -P -A -P = arata micsorarea de pasiv a datoriei fata de furnizori -A = arata micsorarea de activ a disponibilului în casierie • Pentru a plasa operatia exemplificata - în cadrul modificarilor bilantiere intervenite în patrimoniul

întreprinderii, vom observa ca ea se circumscrie relatiei: A-X=P-X.

Iata cum se reflecta schematic operatia economica amintita, simultan, în cele doua conturi corespondente:

3) Se consuma alte rezerve pentru majorarea capitalului social - pentru acordarea primelor catre

salariati, în suma de 3.000.000 lei. Aceasta operatie economica se refera simultan la doua elemente patrimoniale : - „Alte rezerve" -

element de pasiv, care înregistreaza o micsorare prin consum (se diminueaza pentru a majora capitalul social).

- „Capitalul social" - element de pasiv, care înregistreaza o crestere prin incorporarea de rezerve.

105

Întrucât ambele elemente patrimoniale se reflecta printr-un cont distinct, rezulta ca operatia se înregistreaza simultan cu aceeasi suma în cele doua conturi corespondente (contul „Fondul de participare la profit" si contul „Participarea salariatilor la profit").

Care cont se va debita si care se va credita? Contul „Alte rezerve" - de pasiv, înregistrând o micsorare, conform Regulii de pasiv, se va debita, iar

contul „Capitalul social" - de pasiv, înregistrând o crestere, conform Regulii de pasiv, se va credita. Corespondenta celor doua conturi va fi:

„Alte rezerve" = „Capitalul social" -P +P

unde: -P = arata micsorarea rezervelor +P = arata cresterea de pasiv capitalului social • Pentru a plasa operatia exemplificata - în cadrul modificarilor bilantiere intervenite în patrimoniul

întreprinderii, vom observa ca ea se circumscrie relatiei: A=P-X+X.

Iata cum se reflecta schematic operatia economica amintita, simultan, în cele doua conturi corespondente:

4) Se încaseaza de la clienti, prin casierie, suma de 4.000.000 lei. Aceasta operatie economica se refera simultan la doua elemente patrimoniale: - „Disponibil în casa" - element de activ, care înregistreaza o crestere prin încasarea sumei (creste

disponibilul din casieria întreprinderii) - „Clienti" - element de activ, care înregistreaza o micsorare prin încasarea sumei (se diminueaza

creanta fata de clienti). Întrucât ambele elemente patrimoniale se reflecta printr-un cont distinct, rezulta ca operatia se

înregistreaza simultan cu aceeasi suma în cele doua conturi corespondente (contul „Casa în lei" si contul „Clienti").

Care cont se va debita si care se va credita? Contul „Casa în lei" - de activ, înregistrând o crestere, conform Regulii de activ se va debita, iar

contul „Clienti" - de activ, înregistrând o micsorare, conform Regulii de activ se va credita. Corespondenta celor doua conturi va fi: "Casa în lei" = "Clienti", unde:

+A -A +A = arata cresterea de activ a disponibilului din casierie -A = arata micsorarea de activ a creantei fata de clienti Pentru a plasa operatiunea exemplificata - în cadrul modificarilor bilantiere intervenite în

patrimoniul întreprinderii, vom observa ca ea se circumscrie relatiei: A + X - X = P,

deci este o miscare permutativa care genereaza o modificare de structura a activului. Iata cum se reflecta schematic, operatia economica amintita, simultan, în cele doua conturi

corespondente:

Pentru a concluziona, avem urmatoarele definitii: * Utilizarea contului este determinata de existenta sau aparitia unei structuri patrimoniale. * A debita un cont înseamna a înscrie o suma în debitul lui, aceasta devenind sold initial debitor sau

suma debitoare. * A credita un cont înseamna a înscrie o suma în creditul lui, aceasta devenind sold initial creditor

sau suma creditoare.

106

* Debitarea unui cont se face în corespondenta cu creditarea unui alt cont (sau mai multor conturi), cu aceeasi suma (conform principiului dublei înregistrari)

* Creditarea unui cont se face în corespondenta cu debitarea altui cont (sau mai multor conturi), cu aceeasi suma (conform principiului dublei înregistrari).

7.4. Analiza contabila, formula contabila si articolul contabil Este cunoscut faptul ca - analiza reprezinta o metoda stiintifica de cercetare a unui fenomen - având

la baza descompunerea întregului si examinarea fiecarui element component. In mod particular, analiza contabila a unei operatii economice consta în cercetarea detaliata a

acestuia pe baza de documente, prin descompunerea ei în elemente componente, în vederea stabilirii modificarilor pe care le produce (cresteri sau micsorari ale elementelor patrimoniale) si a conturilor corespondente (debitoare si creditoare), în care urmeaza a se înregistra operatia concomitent si cu aceeasi suma.

Efectuarea analizei contabile presupune parcurgerea urmatoarelor etape: 1) Stabilirea naturii si continutului operatiei care se supune analizei (Ia ce se refera operatia: plata,

încasare, cumparare de bunuri, vânzare de bunuri, realizare de produse finite, consum de materie prima etc); 2) Precizarea modificarilor pe care le produce operatia (elementele de activ si de pasiv care se

modifica, sensul modificarii - crestere sau micsorare, continutul economic al modificarilor - crestere de stocuri, diminuare de creante, crestere de datorii, diminuare de disponibil în cont, crestere de disponibil în casa etc);

3) Stabilirea conturilor corespondente care sa reflecte modificarea elementelor patrimoniale (conturi de activ, de pasiv sau ambele);

4) Aplicarea regulilor de functionare a conturilor , pentru a putea stabili ce conturi se debiteaza si ce conturi se crediteaza.

Exemplu: Se platesc angajatilor, prin casieria întreprinderii, salariile în valoare de 8.000.000 lei. Sa supunem aceasta operatie economica analizei contabile, conform etapelor prezentate: 1) operatia se refera la efectuarea unei plati: - plata salariilor catre angajati, efectuata prin casierie. 2) operatia afecteaza doua elemente patrimoniale: - datoria întreprinderii fata de angajati privind salariile cuvenite acestora (element de pasiv); - disponibilul în casieria întreprinderii (element de activ). Cele doua elemente patrimoniale se modifica astfel: - elementul de pasiv înregistreaza o micsorare: prin plata salariilor catre angajati, scade datoria

întreprinderii fata de acestia; - elementul de activ înregistreaza o micsorare: prin plata salariilor catre angajati, scade disponibilul

din casieria întreprinderii. 3) operatia se reflecta prin doua conturi corespondente, specifice fiecarui element patrimonial: - contul „Personal - remuneratii datorate" - de pasiv; - contul „Casa în lei" - de activ. 4) Pentru a stabili care dintre cele doua conturi se va debita si care se va credita, aplicam regulile de

functionare a conturilor: - contul de pasiv „Personal - remuneratii datorate" - întrucât elementul de pasiv înregistreaza o

micsorare, conform Regulii de pasiv, se va debita. - contul de activ „Casa în lei" - întrucât elementul de activ înregistreaza o micsorare, conform

Regulii de activ, se va credita. Astfel, din punct de vedere contabil, operatia economica se va înregistra:

„Personal - remuneratii datorate" = „Casa în lei" 8.000.000 -P = -A

Tocmai am scris o formula contabila! Deci, scopul final al analizei contabile a unei operatii economice - îl constituie transcrierea

acesteia prin intermediul unei formule contabile. Ce este, de fapt, o formula contabila? Este modalitatea de prezentare grafica a fiecarei operatii economice prin conturile corespondente, pe

baza dublei înregistrari si sub forma de egalitate valorica.

107

Elementul de noutate, fata de exemplele de Ia subcapitolul anterior (când, de fapt, am scris tot formule contabile), îl constituie, scrierea în partea dreapta a egalitatii dintre conturile corespondente - a sumei care se înregistreaza simultan în conturi, prin producerea operatiei economice.

Asa cum se observa, contul care se debiteaza se trece în partea stânga a egalitatii, iar contul care se crediteaza se trece în partea dreapta a egalitatii.

Evident, suma - desi se scrie o singura data - se va înregistra atât în debitul unui cont, cât si în creditul celuilalt cont.

Trebuie mentionat faptul ca semnul „=" evidentiaza corespondenta dintre cele doua conturi în care se înregistreaza operatiunea economica bazata pe principiul dublei înregistrari si faptul ca între cele doua parti ale formulei contabile exista egalitate, indiferent câte conturi intervin în prezentarea acestuia.

Schematic, înregistrarea operatiei exemplificate, în cele doua conturi corespondente, va arata astfel:

Formulele contabile se pot clasifica dupa doua criterii: 1. Dupa numarul conturilor corespondente

din care sunt formate, avem: - formule contabile simple; - formule contabile compuse. Formula contabila simpla - este aceea în care corespondenta conturilor se stabileste între un singur

cont care se debiteaza (cont debitor) si un singur cont care se crediteaza (cont creditor). Formula contabila din exemplul anterior este o formula contabila simpla. Formula contabila compusa - este aceea în care corespondenta se stabileste fie între un singur cont

debitor si mai multe conturi creditoare, fie între mai multe conturi debitoare si un singur cont creditor. Ea este specifica acelor operatii economice care afecteaza simultan mai mult de doua elemente

patrimoniale. In acest caz, pentru a reprezenta grafic faptul ca pe debit sau pe credit, exista mai multe conturi, se

utilizeaza semnul „%" - care se citeste „urmatoarele" (în sensul ca, urmeaza mai multe conturi care se debiteaza sau se crediteaza).

Exemplu: Se achita din contul bancar urmatoarele datorii - catre furnizori 2.000.000 lei, impozit pe profit 3.000.000 lei si taxa pe valoare adaugata 1.000.000 lei.

TOTAL PLATI = 6.000.000 lei. Sa efectuam analiza contabila a acestei operatii economice: a) Natura operatiei: plata unor datorii din contul bancar. b) Elementele patrimoniale afectate: - datoria catre furnizori - în sensul micsorarii ei (pasiv); - datoria catre bugetul statului privind impozitul pe profit - în sensul micsorarii ei (pasiv); - datoria catre bugetul statului privind TVA - în sensul micsorarii ei (pasiv); - disponibilul în cont-în sensul micsorarii lui (activ). c) Conturile utilizate: „Furnizori" (pasiv); „Impozit pe profit" (pasiv); „TVA de plata" (pasiv) si

„Conturi la banci în lei" (activ). d) Se debiteaza cele 3 conturi de pasiv si se crediteaza contul de activ. Deci, vom avea:

108

Din formula contabila compusa, observam ca - în dreptul fiecarui cont se înscrie suma ce produce modificarea elementului patrimonial respectiv, astfel încât - si în acest caz, egalitatea valorica se mentine!

Similar, putem avea formule contabile compuse - în care avem mai multe conturi creditoare: Cont debitor = % Suma totala

Cont creditor Suma partiala Cont creditor Suma partiala etc etc

2) Dupa scopul pentru care se întocmesc, avem: - formule contabile de înregistrare curenta; - formule contabile de stornare. Formula contabila de înregistrare curenta - este aceea care se întocmeste pentru înregistrarea

operatiilor economice obisnuite - si care are cea mai mare frecventa în evidenta contabila. Formulele din exemplele anterioare (simple si compuse) se încadreaza în aceasta categorie.

Caracteristic acestor formule este faptul ca înscrierea sumelor si înregistrarea lor în conturi se face în negru. Ce întelegem prin suma în negru? In contabilitate, suma în negru se scrie cu culoare obisnuita (pix albastru sau cerneala) - si are

semnificatia unei sume care se aduna (cu semnul imaginar „+"). Sumele înscrise în formulele contabile din exemplele prezentate, sunt sume în negru. Formula contabila de stornare - este aceea care se întocmeste în situatii deosebite, atunci când se

doreste corectia (rectificarea) unor sume anterior înregistrate în conturi. Anularea unei înregistrari anterioare se realizeaza de asemenea printr-o înregistrare de stornare.

Deci, aceste formule reflecta operatii economice cu caracter special. Stornarea (corectia) se poate face fie cu sume în negru, fie cu sume în rosu. a) Stornarea cu sume în negru (care se aduna, asa cum am vazut mai sus) - are loc atunci când -

formula contabila anterioara - se anuleaza, deci, se inverseaza - contul debitor devenind creditor, iar contul creditor devenind debitor. Efectul consta în disparitia sumei respective din conturi.

Exemplu: Se înregistreaza cumpararea de materii prime de la furnizori în valoare de 1.000.000 lei. Conform analizei contabile, parcurgând etapele necesare, ajungem la formula contabila simpla:

I. „Materii prime" = „Furnizori" 1.000.000 Ulterior, se constata ca formula contabila a fost eronat stabilita, dorindu-se anularea ei. Contul

„Materii prime" se va credita, iar contul „ Furnizori" se va debita, cu aceeasi suma în negru: II. „Furnizori" = „Materii prime" 1.000.000 Schematic, pentru a vedea efectul formulei contabile de stornare în negru, vom avea:

Cele doua linii paralele evidentiaza soldarea (închiderea) celor 2 conturi. Deci, prin formula

contabila de stornare în negru, sumele înregistrate initial, au fost anulate, asa cum am dorit. a) Stornarea cu sume în rosu Ce întelegem prin suma în rosu? în contabilitate, suma în rosu se scrie cu coloare rosie, sau cu culoare obisnuita (albastru) - dar

încadrata în chenar - si are semnificatia unei sume care se scade (cu semnul imaginar „-"). In acest caz, anularea unei formule contabile anterioare se face prin transcrierea ei identica (contul

debitor ramâne debitor, iar cel creditor ramâne creditor), dar cu suma în rosu! Exemplu: Consideram ca formula anterioara, I. „Materii prime" = „Furnizori" 1.000.000 fiind eronata, se storneaza cu suma în rosu. Vom avea: II „Materii prime" = „Furnizori" 1.000.000 Schematic, pentru a vedea efectul formulei contabile de stornare în rosu, vom avea:

109

Constatam ca, si în acest caz, cele doua conturi se soldeaza (se închid). Si în cazul formulei contabile de stornare în rosu, sumele înregistrate init ial se anuleaza, asa cum am

dorit. De preferat este ca, prin aplicarea unei analize contabile corecte, sa se ajunga la scrierea unor

formule contabile corecte si implicit la înregistrarea corecta a sumelor în conturi, fara a apela la formulele contabile de stornare.

Exista si operatii, care prin natura lor economica - necesita formule contabile de stornare. Înregistrarea unei operatii economice cu ajutorul formulei contabile poarta numele de înregistrare

cronologica, întrucât fiecare operatie economica se înregistreaza în conturi la data înfaptuii ei. Înregistrarea unei operatii economice schematic, cu ajutorul T-urilor se numeste înregistrare

sistematica si serveste la întocmirea Balantei de verificare (ea completeaza înregistrarea cronologica). Ce reprezinta Articolul contabil? Reprezinta un instrument de lucru - cu ajutorul caruia se identifica în timp si spatiu o operatie

economica ce produce modificarea patrimoniului sau a structurii acestuia. El vine, de fapt, sa completeze formula contabila, adaugându-i elemente suplimentare: - data efectuarii înregistrarii contabile - respectiv anul, luna si ziua în care a avut loc operatia

economica. - explicatia operatiei economico-financiare - redata prin cuvinte, în mod concis, având în vedere

felul operatiei si documentul justificativ ce a stat la baza acesteia. Exemplu: Cumpararea de materii prime în valoare de 3.000.000 lei.

Daca formula contabila este simpla, vorbim de un articol contabil simplu, iar daca este compusa, de

un articol contabil compus. În acelasi mod putem avea: - articole contabile curente (pentru operatii obisnuite); - articole contabile de stornare (pentru operatii de stornare). Schematic, etapele analizei contabile

sunt:

7.5. Sistemul de conturi. Planul General de Conturi. Asa cum am aratat, fiecare cont reflecta un singur element patrimonial sau mai multe elemente

patrimoniale de aceeasi natura. Având în vedere - multitudinea elementelor patrimoniale, apare necesitatea ordonarii lor pe clase, grupe si subgrupe, care sa faca posibila realizarea unei evidente contabile clare.

Exista astfel, mai multe criterii de clasificare a conturilor: a) Dupa continutul lor economic avem:

110

- conturi de mijloace economice; - conturi de surse economice (inclusiv rezultate financiare); - conturi de procese economice (cheltuieli si venituri). b) Dupa functia lor contabila, avem: - conturi de activ, ce functioneaza dupa regula de activ; - conturi de pasiv, ce functioneaza dupa regula de pasiv. c) Dupa sfera lor de cuprindere avem: - conturi sintetice; - conturi analitice (care vin sa detalieze conturile sintetice). d) Dupa finalitatea informatiilor pe care le furnizeaza, avem: - conturi de gestiune externa, ce furnizeaza informatii pentru întocmirea bilantului, destinate tertilor

(organe de control, banci, furnizori, clienti etc.) - conturi de gestiune interna, ce furnizeaza informatii cu caracter intern, conducerii întreprinderii. Cele mai importante criterii de clasificare sunt primele doua, fapt pentru care le vom detalia. I. Conturile de mijloace economice sunt clasificate astfel: 1) conturi de active imobilizate - reprezentate prin clasa de conturi nr.2. - conturi de imobilizari necorporale (activ); - conturi de imobilizari corporale (activ); - conturi de imobilizari financiare (activ); - conturi rectificative privind imobilizarile - ce reflecta amortizari si provizioane de depreciere

(pasiv). 2) conturi de active circulante: - conturi de stocuri (mijloace circulante, materiale) - reprezentate prin clasa de conturi nr.3 (activ); - conturi de creante (mijloace economice în decontare) - reprezentate prin clasa de conturi nr.4

(activ); - conturi de trezorerie (mijloace circulante banesti) - reprezentate prin clasa de conturi nr.5 (activ); - conturi rectificative privind activele circulante - ce reflecta, diferente de pret si provizioane de

depreciere (pasiv) - reprezentate prin conturi de clasele 3,4,5. II. Conturile de surse economice 1. conturi de surse proprii - reflectate prin clasa de conturi nr.l (pasiv); 2. conturi de surse straine (împrumuturi pe termen mediu si lung) - reflectate prin clasa de conturi

nr. l (pasiv); 3. conturi de surse temporare (datorii pe termen scurt) - reflectate prin clasa de conturi nr.4

(pasiv). III. Conturile de procese economice. 1. conturi de cheltuieli - reflectate prin clasa de conturi nr.6 (activ); 2. conturi de venituri - reflectate prin clasa de conturi nr.7 (pasiv). • Toate categoriile de conturi enumerate se reunesc într-un tabel general – utilizat obligatoriu de

catre agentii economici - numit Planul General de Conturi. Acesta se structureaza pe 9 clase de conturi, dupa continutul lor economic, astfel: Clasa 1 = Conturi de capitaluri. Cea mai mare parte dintre ele functioneaza dupa regula de pasiv.

Conturile se crediteaza la constituirea surselor si majorarea lor, se debiteaza la utilizarea surselor si diminuarea lor, iar soldul creditor reflecta sursele existente, neutilizate înca.

Clasa 2 = Conturi de active imobilizate. Cea mai mare parte dintre ele functioneaza dupa regula de activ. Conturile se debiteaza la intrarea imobilizarilor în patrimoniu si la cresterea valorii acestora, se crediteaza la iesirea lor din patrimoniu si la diminuarea valorii acestora, iar soldul debitor reflecta imobilizarile existente în patrimoniu.

Clasa 3 = Conturi de stocuri si productie în curs de executie. Cea mai mare parte dintre ele functioneaza dupa regula de activ. Conturile se debiteaza la încarcarea gestiunii, se crediteaza la descarcarea gestiunii, iar soldul debitor reflecta stocurile existente în gestiune.

Clasa 4 = Conturi de terti. Functioneaza partial dupa regula de activ, partial dupa regula de pasiv. Conturile de creante sunt conturi de activ, care se debiteaza la înregistrarea creantelor, se crediteaza la încarcarea lor, iar soldul debitor reflecta creantele neîncasate. Conturile de datorie sunt conturi de pasiv care se crediteaza la înregistrarea datoriilor, se debiteaza la plata lor, iar soldul creditor reflecta datoriile neplatite.

111

Clasa 5 = Conturi de trezorerie. Cea mai mare parte dintre ele functioneaza dupa regula de activ. Conturile se debiteaza cu încasarile, se crediteaza cu platile, iar soldul debitor reflecta disponibilitatile banesti existente.

Clasa 6 = Conturi de cheltuieli. Functioneaza dupa regula de activ. Conturile se crediteaza în timpul lunii cu cheltuielile efectuate, iar la sfârsitul lunii se închid prin contul de rezultate, creditându-se cu aceleasi sume. Ele nu prezinta niciodata sold.

Clasa 7 = Conturi de venituri. Functioneaza dupa regula de pasiv. Conturile se crediteaza în timpul lunii cu veniturile realizate, iar )a sfârsitul lunii se închid prin contul de rezultate, creditându-se cu aceleasi sume. Ele nu prezinta niciodata sold.

Clasa 8 = Conturi speciale, denumite si conturi în afara bilantului Clasa 9 = Conturi de gestiune • Clasele de conturi de la 1 la 7 inclusiv, se reflecta periodic în balanta de verificare si bilantul

contabil, ele continând asa-zisele conturi de gestiune externa. Acestea functioneaza pe principiul dublei înregistrari (în partida dubla), iar datele furnizate de ele

sunt destinate utilizatorilor din afara întreprinderii (banci, actionari, organe de control etc). Prin urmare, ne vom referi - prin aplicatiile pe care le vom parcurge, la aceste conturi. • Clasa de conturi nr.8 - contine drepturi si conturi speciale - care nu apar în balanta si în bilantul

contabil, ele reflectând obligatiile extrapatrimoniale ale întreprinderii. • Clasa de conturi nr.9 - contine conturi de gestiune interna, care furnizeaza informatii conducerii

întreprinderii - neaparând în balanta si bilant. Cum este structurat Planul General de Conturi pentru a putea fi utilizat cu usurinta? Fiecare cont are atribuit un simbol format din mai multe cifre, astfel: - prima cifra indica clasa din care face parte; - a doua cifra indica grupa apartinând clasei; - a treia cifra indica simbolul contului apartinând grupei din cadrul clasei respective; - a patra cifra indica simbolul subcontului - apartinând contului, din cadrul grupei, din cadrul clasei

respective. Exemplu: Simbolul contului „Masini, utilaje si instalatii de lucru" este:

Scrierea formulelor contabile ce reflecta operatiile economice care modifica patrimoniul se

realizeaza obligatoriu utilizând de o parte si de alta a semnului „=", simbolul conturilor corespondente debitoare si creditoare.

PLANUL DE CONTURI GENERAL

10 CAPITAL SI REZERVE 101 Capital 1011 Capital subscris nevarsat 1012 Capital subscris varsat 1015 Patrimoniul regiei 1016 Patrimoniul public 104 Prime de capital 1041 Prime de emisiune 1042 Prime de fuziune/divizare 1043 Prime de aport 1044 Prime de conversie a obligatiunilor în actiuni 105 Rezerve din reevaluare 106 Rezerve 1061 Rezerve legale 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1064 Rezerve de valoare justa

112

1065 Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare 1068 Alte rezerve 107 Rezerve din conversie 108 Interese minoritare 1081 Interese minoritare - rezultatul exercitiului financiar 1082 Interese minoritare - alte capitaluri proprii 109 Actiuni proprii 1091 Actiuni proprii detinute pe termen scurt 1092 Actiuni proprii detinute pe termen lung 11 REZULTATUL REPORTAT 117 Rezultatul reportat 1171 Rezultatul reportat reprezentând profirul nerepartizat sau pierderea neacoperita 1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementarilor contabile conforme cu Directiva

a patra a Comunitatilor Economice Europene 12 REZULTATUL EXERCITIULUI FINANCIAR 121 Profit sau pierdere 129 Repartizarea profirului 13 SUBVENTII PENTRU INVESTITII 131 Subventii guvernamentale pentru investitii 132 împrumuturi nerambursabile cu caracter de subventii pentru investitii 133 Donatii pentru investitii 134 Plusuri de inventar de natura imobilizarilor 138 Alte sume primite cu caracter de subventii pentru investitii 15 PROVIZIOANE 151 Provizioane 1511 Provizioane pentru litigii 1512 Provizioane pentru garantii acordate clientilor 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizari corporale si alte actiuni similare legate de acestea 1514 Provizioane pentru restructurare 1515 Provizioane pentru pensii si obligatii similare 1516 Provizioane pentru impozite 1518 Alte provizioane 16 ÎMPRUMUTURI SI DATORII ASIMILATE 161 Împrumuturi din emisiuni de obligatiuni 1614 Împrumuturi externe din emisiuni de obligatiuni garantate de stat 1615 Împrumuturi externe din emisiuni de obligatiuni garantate de banci 1617 Împrumuturi interne din emisiuni de obligatiuni garantate de stat 1618 Alte împrumuturi din emisiuni de obligatiuni 162 Credite bancare pe termen lung , 1621 Credite bancare pe termen lung 1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenta 1623 Credite externe guvernamentale 1624 Credite bancare externe garantate de stat 1625 Credite bancare externe garantate de banci 1626 Credite de la trezoreria statului 1627 Credite bancare interne garantate de stat 166 Datorii care privesc imobilizarile financiare 1661 Datorii fata de entitatile afiliate 1663 Datorii fata de entitatile de care compania este legata prin interese de participare 167 Alte împrumuturi si datorii asimilate 168 Dobânzi aferente împrumuturilor si datoriilor asimilate 1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligatiuni 1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung 1685 Dobânzi aferente datoriilor fata de entitatile afiliate 1686 Dobânzi aferente datoriilor fata de entitatile de care compania este legata prin interese de participare 1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi si datorii asimilate 169 Prime privind rambursarea obligatiunilor 20 IMOBILIZARI NECORPORALE 201 Cheltuieli de constituire 203 Cheltuieli de dezvoltare 205 Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale, drepturi si active similare 207 Fond comercial 2071 Fond comercial pozitiv 2075 Fond comercial negativ 208 Alte imobilizari necorporale 21 IMOBILIZARI CORPORALE 211 Terenuri si amenajari de terenuri 2111 Terenuri 2112 Amenajari de terenuri 212 Constructii 213 Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii 2131 Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru) 2132 Aparate si instalatii de masurare, control si reglare

113

2133 Mijloace de transport 2134 Animale si plantatii 214 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor materiale si umane si alte active corporale 23 IMOBILIZARI IN CURS SI AVANSURI PENTRU IMOBILIZARI 231 Imobilizari corporale în curs de executie 232 Avansuri acordate pentru imobilizari corporale 233 Imobilizari necorporale în curs de executie 234 Avansuri acordate pentru imobilizari necorporale 26 IMOBILIZARI FINANCIARE 261 Actiuni detinute la entitatile afiliate 263 Interese de participare 264 Titluri puse în echivalenta 265 Alte titluri imobilizate 267 Creante imobilizate 2671 Sume datorate de entitatile afiliate 2672 Dobânda aferenta sumelor datorate de entitatile afiliate 2673 Creante legate de interesele de participare 2674 Dobânda aferenta creantelor legate de interesele de participare 2675 împrumuturi acordate pe termen lung 2676 Dobânda aferenta împrumuturilor acordate pe termen lung 2678 Alte creante imobilizate 2679 Dobânzi aferente altor creante imobilizate 269 Varsaminte de efectuat pentru imobilizari financiare 2691 Varsaminte de efectuat privind actiunile detinute la entitatile afiliate 2692 Varsaminte de efectuat privind interesele de participare 2693 Varsaminte de efectuat pentru alte imobilizari financiare 28 AMORTIZARI PRIVIND IMOBILIZARILE 280 Amortizari privind imobilizarile necorporale 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 2805 Amortizarea concesiunilor,, brevetelor, licentelor, marcilor comerciale, drepturilor si activelor

similare 2807 Amortizarea fondului comercial 2808 Amortizarea altor imobilizari necorporale 281 Amortizari privind imobilizarile corporale 2811 Amortizarea amenajarilor de terenuri 2812 Amortizarea constructiilor 2813 Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor 2814 Amortizarea altor imobilizari corporale 29 AJUSTARI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZARILOR 290 Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor necorporale 2903 Ajustari pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare 2905 Ajustari pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licentelor, marcilor comerciale, drepturilor si

activelor similare 2907 Ajustari pentru deprecierea fondului comercial 2908 Ajustari pentru deprecierea altor imobilizari necorporale 291 Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor corporale 2911 Ajustari pentru deprecierea terenurilor si amenajarilor de terenuri 2912 Ajustari pentru deprecierea constructiilor 2913 Ajustari pentru deprecierea instalatiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor 2914 Ajustari pentru deprecierea altor imobilizari corporale 293 Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor în curs de executie 2931 Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor corporale în curs de executie 2933 Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor necorporale în curs de executie 296 Ajustari pentru pierderea de valoare a imobilizarilor financiare 2961 Ajustari pentru pierderea de valoare a actiunilor detinute la entitatile afiliate 2962 Ajustari pentru pierderea de valoare a intereselor de participare 2963 Ajustari pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate 2964 Ajustari pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entitatile afiliate 2965 Ajustari pentru pierderea de valoare a creantelor legate de interesele de participare 2966 Ajustari pentru pierderea de valoare a împrumuturilor acordate pe termen lung 2968 Ajustari pentru pierderea de valoare a altor creante imobilizate 30 STOCURI DE MATERII PRIME SI MATERIALE 301 Materii prime 302 Materiale consumabile 3021 Materiale auxiliare 3022 Combustibili 3023 Materiale pentru ambalat 3024 Piese de schimb 3025 Seminte si materiale de plantat 3026 Furaje 3028 Alte materiale consumabile 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 308 Diferente de pret la materii prime si materiale 33 PRODUCTIA ÎN CURS DE EXECUTIE

114

331 Produse în curs de executie 332 Lucrari si servicii în curs de executie 34 PRODUSE 341 Semifabricate 345 Produse finite 346 Produse reziduale 348 Diferente de pret la produse 35 STOCURI AFLATE LA TERTI 351 Materii si materiale aflate la terti 354 Produse aflate la terti 356 Animale aflate la terti 357 Marfuri aflate la terti 358 Ambalaje aflate la terti 36 ANIMALE 361 Animale si pasari 368 Diferente de pret la animale si pasari 37 MARFURI 371 Marfuri 378 Diferente de pret la marfuri 38 AMBALAJE 381 Ambalaje 388 Diferente de pret la ambalaje 39 AJUSTARI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR SI PRODUCTIEI ÎN CURS DE EXECUTIE 391 Ajustari pentru deprecierea materiilor prime 392 Ajustari pentru deprecierea materialelor 3921 Ajustari pentru deprecierea materialelor consumabile 3922 Ajustari pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar 393 Ajustari pentru deprecierea productiei în curs de executie 394 Ajustari pentru deprecierea produselor 3941 Ajustari pentru deprecierea semifabricatelor 3945 Ajustari pentru deprecierea produselor finite 3946 Ajustari pentru deprecierea produselor reziduale 395 Ajustari pentru deprecierea stocurilor aflate la terti 3951 Ajustari pentru deprecierea materiilor si materialelor aflate la terti 3952 Ajustari pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terti 3953 Ajustari pentru deprecierea produselor finite aflate la terti 3954 Ajustari pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terti 3956 Ajustari pentru deprecierea animalelor aflate la terti 3957 Ajustari pentru deprecierea marfurilor aflate la terti 3958 Ajustari pentru deprecierea ambalajelor aflate la terti 396 Ajustari pentru deprecierea animalelor 397 Ajustari pentru deprecierea marfurilor 398 Ajustari pentru deprecierea ambalajelor 40 FURNIZORI SI CONTURI ASIMILATE 401 Furnizori 403 Efecte de platit 404 Furnizori de imobilizari 405 Efecte de platit pentru imobilizari 408 Furnizori - facturi nesosite 409 Furnizori - debitori 4091 Furnizori - debitori pentru cumparari de bunuri de natura stocurilor 4092 Furnizori - debitori pentru prestari de servicii si executari de lucrari 41 CLIENTI SI CONTURI ASIMILATE 411 Clienti 4111 Clienti 4118 Clienti incerti sau în litigiu 413 Efecte de primit de la clienti 418 Clienti - facturi de întocmit 419 Client-creditori 42 PERSONAL SI CONTURI ASIMILATE 421 Personal - salarii datorate 423 Personal - ajutoare materiale datorate 424 Prime reprezentând participarea personalului la profit 425 Avansuri acordate personalului 426 Drepturi de personal neridicate 427 Retineri din salarii datorate tertilor 428 Alte datorii si creante în legatura cu personalul 4281 Alte datorii în legatura cu personalul 4282 Alte creante în legatura cu personalul 43 ASIGURARI SOCIALE, PROTECTIA SOCIALA SI CONTURI ASIMILATE 431 Asigurari sociale 4311 Contributia unitatii la asigurarile sociale 4312 Contributia personalului la asigurarile sociale 4313 Contributia angajatorului pentru asigurarile sociale de sanatate 4314 Contributia angajatilor pentru asigurarile sociale de sanatate

115

437 Ajutor de somaj 4371 Contributia unitatii la fondul de somaj 4372 Contributia personalului la fondul de somaj 438 Alte datorii si creante sociale 4381 Alte datorii sociale 4382 Alte creante sociale 44 BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE SI CONTURI ASIMILATE 441 Impozitul pe profit/venit 4411 Impozitul pe profit 4418 Impozitul pe venit 442 Taxa pe valoarea adaugata 4423 TVA de plata 4424 TVA de recuperat 4426 TVA deductibila 4427 TVA colectata 4428 TVA neexigibila 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor 445 Subventii 4451 Subventii guvernamentale 4452 împrumuturi nerambursabile cu caracter de subventii 4458 Alte sume primite cu caracter de subventii 446 Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate 447 Fonduri speciale - taxe si varsaminte asimilate 448 Alte categorii si creante cu bugetul statului 4481 Alte datorii fata de bugetul statului 4482 Alte creante privind bugetul statului 45 GRUP SI ACTIONARI/ASOCIATI 451 Decontari între entitatile afiliate 4511 Decontari între entitatile afiliate 4518 Dobânzi aferente decontarilor între entitatile afiliate 453 Decontari privind interesele de participare 4531 Decontari privind interesele de participare 4538 Dobânzi aferente decontarilor privind interesele de participare 455 Sume datorate actionarilor/asociatilor 4551 Actionari/asociati - conturi curente 4558 Actionari/asociati - dobânzi la conturi curente 456 Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul 457 Dividende de plata 458 Decontari din operatii în participare 4581 Decontari din operatii în participatie - pasiv 4582 Decontari din operatii în participatie - activ 46 DEBITOR1 SI CREDITORI DIVERSI 461 Debitori diversi 462 Creditori diversi 47 CONTURI DE REGULARIZARE SI ASIMILATE 471 Cheltuieli înregistrate în avans 472 Venituri înregistrate în avans 473 Decontari din operatii în curs de clarificare 48 DECONTARI IN CADRUL UNITATII 481 Decontari între unitate si subunitati 482 Decontari între subunitati 49 AJUSTARI PENTRU DEPRECIEREA CREANTELOR 491 Ajustari pentru deprecierea creantelor - clienti 495 Ajustari pentru deprecierea creantelor - decontari în cadrul grupului si cu actionarii/asociatii 496 Ajustari pentru deprecierea creantelor - debitori diversi 50 INVESTITII PE TERMEN SCURT 501 Actiuni detinute la entitatile afiliate 505 Obligatiuni emise si rascumparate t 506 Obligatiuni 508 Alte investitii pe termen scurt si creante asimilate 5081 Alte titluri de plasament 5088 Dobânzi la obligatiuni si titluri de plasament 509 Varsaminte de efectuat pentru investitiile pe termen scurt 5091 Varsaminte de efectuat pentru actiunile detinute la entitatile afiliate 5092 Varsaminte de efectuat pentru alte investitii pe termen scurt 51 CONTURI LA BANCI 511 Valori de încasat 5112 Cecuri de încasat 5113 Efecte de încasat 5114 Efecte remise spre scontare 512 Conturi curente la banci 5121 Conturi la banci în lei 5124 Conturi la banci în valuta 5125 Sume în curs de decontare 518 Dobânzi

116

5186 Dobânzi de platit 5187 Dobânzi de încasat

519 Credite bancare pe termen scurt 5191 Credite bancare pe termen scurt 5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenta 5193 Credite externe guvernamentale 5194 Credite externe garantate de stat 5195 Credite externe garantate de banci 5196 Credite de la trezoreria statului 5197 Credite interne garantate de stat 5198 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt 53 CASA 531 Casa 5311 Casa în lei 5314 Casa în valuta 532 Alte valori 5321 Timbre fiscale si postale 5322 Bilete de tratament si odihna 5323 Tichete si bilete de calatorie 5328 Alte valori 54 ACREDITIVE 541 Acreditive 5411 Acreditive în lei 5412 Acreditive în valuta 542 Avansuri de trezorerie 58 VIRAMENTE INTERNE 581 Viramente interne 59 AJUSTARI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE TREZORERIE 591 Ajustari pentru pierderea de valoare a actiunilor detinute la entitatile afiliate 595 Ajustari pentru pierderea de valoare a obligatiunilor emise si rascumparate 596 Ajustari pentru pierderea de valoare a obligatiunilor 598 Ajustari pentru pierderea de valoare a altor investitii pe termen scurt si creante asimilate 60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE 601 Cheltuieli cu materiile prime 602 Cheltuieli cu materialele consumabile 6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022 Cheltuieli privind combustibilul 6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat 6024 Cheltuieli privind piesele de schimb 6025 Cheltuieli privind semintele si materialele de plantat 6026 Cheltuieli privind furajele 6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 604 Cheltuieli privind materialele nestocate 605 Cheltuieli privind energia si apa 606 Cheltuieli privind animalele si pasarile 607 Cheltuieli privind marfurile 608 Cheltuieli privind ambalajele 61 CHFLTUIELI CU LUCRARILE SI SERVICIILE EXECUTATE DE TERTI 611 Cheltuieli cu întretinerea si reparatiile 612 Cheltuieli cu redeventele, locatiile de gestiune si chiriile 613 Cheltuieli cu primele de asigurare 614 Cheltuieli cu studiile si cercetarile 62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERTI 621 Cheltuieli cu colaboratorii 622 Cheltuieli privind comisioanele si onorariile 623 Cheltuieli de protocol, reclama si publicitate 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri si personal 625 Cheltuieli cu deplasari, detasari si transferari 626 Cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii 627 Cheltuieli cu serviciile bancare si asimilate 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terti 63 CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE SI VARSAMINTE ASIMILATE 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate 64 CHELTUIELI CU PERSONALUL 641 Cheltuieli cu salariile personalului 642 Cheltuieli cu tichetele de masa acordate salariatilor 645 Cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala 6451 Contributia unitatii la asigurarile sociale 6452 Contributia unitatii pentru ajutorul de somaj 6453 Contributia angajatorului pentru asigurarile sociale de sanatate 6458 Alte cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala 65 ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE 654 Pierderi din creante si debitori diversi 658 Alte cheltuieli de exploatare

117

6581 Despagubiri, amenzi si penalitati 6582 Donatii si subventii acordate 6583 Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital 6588 Alte cheltuieli de exploatare 66 CHELTUIELI FINANCIARE 663 Pierderi din creante legate de participatii 664 Cheltuieli privind investitiile financiare cedate 6641 Cheltuieli privind imobilizarile financiare cedate 6642 Pierderi din investitiile pe termen scurt cedate 665 Cheltuieli din diferente de curs valutar 666 Cheltuieli privind dobânzile 667 Cheltuieli privind sconturile acordate 668 Alte cheltuieli financiare 67 CHELTUIELI EXTRAORDINARE 671 Cheltuieli privind calamitatile si alte evenimente extraordinare 68 CHELTUIELI CU AMORTIZARILE, PROVIZIOANELE SI AJUSTARILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea imobilizarilor 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea activelor circulante 686 Cheltuieli financiare privind amortizarile si ajustarile pentru pierdere de valoare 6863 Cheltuieli financiare privind ajustarile pentru pierderea de valoare a imobilizarilor financiare 6864 Cheltuieli financiare privind ajustarile pentru pierderea de valoare a activelor circulante 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligatiunilor 69 CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT SI ALTE IMPOZITE 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 698 Cheltuieli cu impozitul pe venit si cu alte impozite care nu apar în elementele de mai sus 70 CIFRA DE AFACERI NETA 701 Venituri din vânzarea produselor finite 702 Venituri din vânzarea semifabricatelor 703 Venituri din vânzarea produselor reziduale 704 Venituri din lucrari executate si servicii prestate 705 Venituri din studii si cercetari 706 Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii 707 Venituri din vânzarea marfurilor 708 Venituri din activitati diverse 71 VARIATIA STOCURILOR 711 Variatia stocurilor 72 VENITURI DIN PRODUCTIA DE IMOBILIZARI 721 Venituri din productia de imobilizari necorporale 722 Venituri din productia de imobilizari corporale 74 VENITURI DIN SUBVENTII DE EXPLOATARE 741 Venituri din subventii de exploatare 7411 Venituri din subventii de exploatare aferente cifrei de afaceri 7412 Venituri din subventii de exploatare pentru materii prime si materiale consumabile 7413 Venituri din subventii de exploatare pentru alte cheltuieli externe 7414 Venituri din subventii de exploatare pentru plata personalului 7415 Venituri din subventii de exploatare pentru asigurari si protectie sociala 7416 Venituri din subventii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare 7417 Venituri din subventii de exploatare aferente altor venituri 7418 Venituri din subventii de exploatare pentru dobânda datorata 75 ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE 754 Venituri din creante reactivate si debitori diversi 758 Alte venituri din exploatare 7581 Venituri din despagubiri, amenzi si penalitati 7582 Venituri din donatii si subventii primite 7583 Venituri din vânzarea activelor si alte operatii de capital 7584 Venituri din subventii pentru investitii 7588 Alte venituri din exploatare 76 VENITURI FINANCIARE 761 Venituri din imobilizari financiare 7611 Venituri din actiuni detinute la entitatile afiliate 7613 Venituri din interese de participare 762 Venituri din investitii financiare pe termen scurt 763 Venituri din creante imobilizate 764 Venituri din investitii financiare cedate 7641 Venituri din imobilizari financiare cedate 7642 Câstiguri din investitii pe termen scurt cedate 765 Venituri din diferente de curs valutar 766 Venituri din dobânzi 767 Venituri din sconturi obtinute 768 Alte venituri financiare 77 VENITURI EXTRAORDINARE

118

771 Venituri din subventii pentru evenimente extraordinare si altele similare 78 VENITURI DIN PROVIZIOANE SI AJUSTARI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE 781 Venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere privind activitatea de exploatare 7812 Venituri din provizioane 7813 Venituri din ajustari pentru deprecierea imobilizarilor 7814 Venituri din ajustari pentru deprecierea activelor circulante 7815 Venituri din fondul comercial negativ 786 Venituri financiare din ajustari pentru pierdere de valoare 7863 Venituri financiare din ajustari pentru pierderea de valoare a imobilizarilor financiare 7864 Venituri financiare din ajustari pentru pierderea de valoare a activelor circulante 80 CONTURI ÎN AFARA BILANTULUI 801 Angajamente acordate 8011 Giruri si garantii acordate 8018 Alte angajamente acordate 802 Angajamente primite 8021 Giruri si garantii primite 8028 Alte angajamente primite 803 Alte conturi în afara bilantului 8031 Imobilizari corporale luate cu chirie 8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 8033 Valori materiale primite în pastrare sau custodie 8034 Debitori scosi din activ, urmariti în continuare 8035 Stocuri de natura obiectelor de inventar date în folosinta 8036 Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate 8037 Efecte scontate neajunse la scadenta 8038 Alte valori în afara bilantului 804 Amortizarea aferenta gradului de neutilizare a mijloacelor fixe 8045 Amortizarea aferenta gradului de neutilizare a mijloacelor fixe 805 Dobânzi aferente contractelor de leasing si altor contracte asimilate, neajunse la scadenta 8051 Dobânzi de platit 8052 Dobânzi de încasat 89 BILANT 891 Bilant de deschidere 892 Bilant de închidere 90 DECONTARI INTERNE 901 Decontari interne privind cheltuielile 902 Decontari interne privind productia obtinuta 903 Decontari interne privind diferentele de pret 92 CONTURI DE CALCULATIE 921 Cheltuielile activitatii de baza 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare 923 Cheltuieli indirecte de productie 924 Cheltuieli generale de administratie 925 Cheltuieli de desfacere 93 COSTUL PRODUCTIEI 931 Costul productiei obtinute 933 Costul productiei în curs de executie

Rezumat Contul reprezinta un procedeu specific contabil cu forma si structura bine definite, care reflecta un

anumit element patrimonial de activ sau de pasiv. Functiile contului sunt de: înregistrare, grupare si sistematizare a informatiilor, cuantificare,

informare, control si functia contabila. Contul se reprezinta schematic sub forma literei T (cântar cu doua talere), reflectând cresterile si

micsorarile elementului patrimonial respectiv. Partea stânga a contului se numeste debit, iar partea dreapta se numeste credit. Conturile pot fi: de activ si de pasiv, dupa elementul patrimonial pe care îl reflecta, functionând dupa

doua reguli distincte (conturile de activ reflecta pe debit soldul initial si cresterile, iar pe credit micsorarile, având sold final debitor; conturile de pasiv reflecta pe credit soldul initial si cresterile, iar pe debit micsorarile, având sold final creditor).

Operatiile economice se înregistreaza în conturi pe principiul dublei înregistrari - conturile devenind corespondente si dând nastere formulelor contabile (simple si compuse).

Pentru scrierea formulelor contabile în mod corect este necesara efectuarea analizei contabile, prin parcurgerea unor etape logice.

Multitudinea conturilor care reflecta elementele patrimoniale în diversitatea lor, se structureaza, pentru a putea fi usor utilizate, în Planul General de Conturi - cuprinzând noua clase, din care primele sapte cuprind conturi bilantiere (reflecta elementele patrimoniale, aparând în balanta de verificare si bilant):

119

> clasa I: conturi de capitaluri; > clasa a II-a: conturi de imobilizari; > clasa a III-a: conturi de stocuri; > clasa a IV-a: conturi de terti; > clasa a V-a: conturi de trezorerie; > clasa a VI-a: conturi de cheltuieli; > clasa a VII: conturi de venituri. Ele functioneaza pe principiul dublei înregistrari, deci, în partida dubla.

Întrebari Ø Ce este contul? Ø În ce consta importanta contului? Ø Care este structura contului? Ø Precizati cele 2 reguli de functionare a conturilor. Ø În ce consta principiul dublei înregistrari? Ø Care sunt etapele analizei contabile? Ø Ce reprezinta formula contabila si articolul contabil? Ø Care este diferenta dintre formula simpla si cea compusa? Ø Care sunt criteriile de clasificare a conturilor? Ø Ce reprezinta planul general de conturi?

Teste grila 1. Soldul final al contului este dat de:

a) diferenta între rulajul debitor si cel creditor; • b) totalul sumelor debitoare sau creditoare; c) existentul valoric la un moment dat; d) diferenta dintre totalul sumelor debitoare si totalul sumelor creditoare; e) soldul initial-rulaj.

2. În cadrul analizei contabile avem: a) stabilirea continutului operatiei urmata de aplicarea regulilor de functionare a conturilor; b) stabilirea elementelor, urmata de stabilirea conturilor; c) precizarea elementelor urmata de sensul modificarii; d) stabilirea conturilor urmata de sensul modificarii; e) stabilirea naturii operatiei urmata de precizarea elementelor ce se modifica.

3. Un cont de creante face parte din categoria: a) surse economice; b) active imobilizate; c) procese economice; d) active circulante; e) capitaluri proprii.

4. Plata impozitului pe profit din cont genereaza: a) diminuarea datoriei la buget si cresterea disponibilului din cont; b) cresterea datoriei si diminuarea disponibilului; c) diminuarea datoriei si diminuarea disponibilului; d) cresterea datoriei si cresterea disponibilului; e) cresterea cheltuielilor si diminuarea disponibilului.

5. Cumpararea de materii prime de la furnizor genereaza: a) cresterea stocului si cresterea datoriei la furnizor; b) cresterea stocului si diminuarea disponibilului; c) diminuarea datoriei si diminuarea disponibilului; d) cresterea stocului si diminuarea datoriei; e) diminuarea stocului si cresterea datoriei.

6. Totalul sumelor unui cont se obtine: a) însumând soldul initial cu rulajul; b) scazând din soldul final, soldul initial; c) scazând din rulaj, soldul final.

7. Debitul contului reflecta:

120

a) partea dreapta a contului; b) partea stânga a contului; c) rulajul contului.

8. Conform regulii de activ functioneaza: a) conturile de datori; b) conturile de imobilizari; c) conturile de venituri.

9. Conform regulii de pasiv functioneaza: a) conturile de stocuri; b) conturile de trezorerie; c) conturile de capitaluri.

10. Un cont bifunctional prezinta sold final: a) zero; b) debitor/creditor; c) debitor si creditor.

Tema I. Determinati elementele patrimoniale afectate si sensul modificarilor pe care le produc urmatoarele

operatiuni: - încasarea de la clienti a unei sume prin casierie; - plata prin cont a unei datorii catre furnizori; - consumul de materii prime în productie; - cumpararea de marfuri de la furnizori; - utilizarea rezervei pentru acoperirea unor pierderi din anul precedent. II. Precizati elementele de structura a conturilor, cunoscând urmatoarele date: - stoc de marfa la începutul lunii în valoare de 1.000.000 le i,cumparari în timpul lunii de 3.000.000

lei, vânzari în timpul lunii de 3.800.000 lei, stoc de marfa la sfârsitul lunii în valoare de 200.000 lei. - datorie catre furnizori existenta la începutul lunii = 2.000.000 lei, majorare datorie prin cumparare

de la furnizori = 5.000.000 lei si plata datorii în valoare de 700.000 lei. III. Parcurgând etapele analizei contabile, sa se scrie formula contabila si articolul contabil în cazul

urmatoarelor operatiuni: - cumparare de materiale consumabile de la furnizor, în valoare de 10.000.000 lei; - plata datoriei de 10.000.000 lei catre furnizor, prin casierie; - vânzare de produse finite catre client, în valoare de 15.000.000 lei; - încasarea creantei de 15.000.000 lei de la client, prin contul bancar; - utilizarea primelor de capital în valoare de 1.000.000 lei pentru cresterea capitalului social.

121

CCAAPPIITTOOLLUULL 88 BBAALLAANNTTAA DDEE VVEERRIIFFIICCAARREE

Dupa înregistrarea operatiunilor în conturi, apare necesitatea unui instrument care sa asigure

preluarea rapida si centralizata a informatiilor, pentru a le transpune în bilantul contabil. Acest instrument este Balanta de verificare.

Deci, balanta de verificare asigura legatura dintre cont si bilant.

8.1. Continutul si clasificarea balantelor de verificare Balanta de verificare este un procedeu specific al metodei contabilitatii, care permite verificarea

corectitudinii sumelor înregistrate în conturi, în timpul lunii. Ea se întocmeste la sfârsitul fiecarei luni sub forma unui tabel enumerativ al conturilor utilizate, cu

sumele înregistrate în fiecare cont. Caracteristic balantei este faptul ca sumele se cumuleaza de fiecare data de la începutul anului, pâna

la luna de calcul inclusiv. Anual, societatea comerciala întocmeste, deci, 12 balante de verificare cu caracter obligatoriu, la

sfârsitul fiecarei luni, având o imagine de ansamblu asupra mijloacelor economice (intrate în patrimoniu, iesite din patrimoniu si existente) asupra surselor de finantare (constituite, utilizate si existente) si asupra cheltuielilor, veniturilor si rezultatelor financiare.

Balanta de verificare asigura respectarea echilibrului permanent impus de dubla înregistrare în conturi.

În functie de natura conturilor pentru care se întocmesc, avem balante: - ale conturilor sintetice; - ale conturilor analitice. In functie de numarul de egalitati pe care le contin, avem balante ale conturilor sintetice: - cu doua serii de egalitati; - cu trei serii de egalitati; - cu patru serii de egalitati; - cu cinci serii de egalitati (este standardul, fiind cele mai utilizate). a) Balanta de verificare cu o serie de egalitati poate fi întocmita în doua variante: - pe baza de Total sume (debitoare si creditoare) din conturi;

Balanta de verificare cu o serie de egalitati (sume) TOTAL SUME Simbol conturi Denumire conturi Debitoare Creditoare

- - - -

TOTAL TSD TSC Egalitatea este urmatoarea: TSD = TSC - pe baza de Solduri finale ale conturilor (debitoare si creditoare). Balanta de verificare cu o serie de egalitati (solduri finale)

SOLDURI FINALE Simbol conturi Denumire conturi Debitoare Creditoare

- - - -

TOTAL TSfD TSfC Egalitatea este urmatoarea: TSfD = TSfC b) Balanta de verificare cu doua serii de egalitati, combina cele doua variante de la punctul a). Balanta de verificare cu doua serii de egalitati

122

TOTAL SUME SOLDURI FINALE Simbol conturi Denumire conturi Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare

- - - - - -

TOTAL TSD TSC TSfC TSfD

Cele doua egalitati sunt:

=

=

fcfd TSTS

TSCTSD , unde avem urmatoarele corelatii:

−=−=

TSDTSCSfTSCTSDSf

C

D .

c) Balanta de verificare cu trei serii de egalitati contine: solduri initiale, rulaje si solduri finale. Balanta de verificare cu trei serii de egalitati

Solduri initiale Rulaje Solduri finale Simbol conturi

Denumire conturi Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare

- - - - - - - -

TOTAL TSiD TSiC TRD TRC TSfD TSfC

Cele trei egalitati sunt

===

CTSDTSTRCTRD

CTSDTS

ff

iiunde avem urmatoarele corelatii:

−+=

−+=

RDRCSiSf

RCRDSiSf

CC

DD .

d) Balanta de verificare cu patru serii de egalitati contine: Sume precedente, Rulaj luna, Total sume si Solduri finale, fiind o combinatie a primelor trei tipuri.

Balanta de verificare cu patru serii de egalitati

SUME PRECEDENTE RULAJ LUNA TOTALSUME SOLDURI FINALE Simbol conturi

Denu-mire conturi

Debitoare Creditoare Debitor Creditor Debitoare Creditoare Debitoare Credi-toare

-

TOTAL TSpD TSpC TRD TRC TSD TSC TSfD TSfC

Cele patru egalitati sunt:

=

===

CTSDTS

TSCTSDTRCTRD

CTSDTS

ff

pp

unde exista urmatoarele corelatii:

+−+=+−+=

)RDSpD()RCSpC(Sf)RCSpC()RDSpD(Sf

C

D .

Observam ca gradul de informare al balantelor de verificare creste o data cu numarul de egalitati pe care acestea le contin. Evident ca balanta cu patru serii de egalitati este cea mai completa balanta de verificare, întrucât contine cel mai mare numar de informatii, ea stând la baza întocmirii bilantului contabil (este vorba de Balanta de verificare la 30 iunie, pentru bilantul semestrial si Balanta de verificare la 31 decembrie, pentru bilantul anual).

Ea contine: - sume precedente (debitoare si creditoare) = înregistrate în conturi cumula t pe 11 luni (1 ianuarie -

30 noiembrie). - rulaj luna (debitor si creditor) = sume înregistrate în conturi pe luna decembrie. - total sume (debitoare si creditoare) = rezultate prin însumarea sumelor precedente cu rulaj luna. Rezulta sumele (debitoare si creditoare) pe întregul exercitiu financiar (01. Ianuarie - 31 decembrie). - solduri finale (debitoare si creditoare) la 31 decembrie, calculate astfel:

123

Sold final debitor = Total sume debitoare - Total sume creditoare; Sold final creditor = Total sume creditoare - Total sume debitoare.

Observatie: Pentru fiecare cont sintetic, se poate întocmi o balanta de verificare analitica, ce detaliaza soldul initial, rulajul si soldul final pe elemente componente (de exemplu: Balanta analitica a contului 401 „Furnizori" cuprinde toti furnizorii societatii comerciale cu datoriile existente la începutul lunii, datoriile înregistrate în timpul lunii, datorii achitate în timpul lunii, datoriile existente la sfârsitul lunii, pentru fiecare furnizor în parte).

Corelatiile existente între contul sintetic si balanta analitica a contului sunt: - total sume debitoare ale conturilor analitice din balanta = total sume debitoare ale contului sintetic; - total sume creditoare ale conturilor analitice din balanta = total sume creditoare ale contului

sintetic; - total solduri ale conturilor analitice din balanta = soldul contului sintetic (si de acelasi sens,

debitor/creditor). Pe exemplul contului 401 „Furnizori", balanta analitica va avea urmatoarea schema: Balanta de verificare analitica a contului 401 „Furnizori"

Total sume Conturi analitice Denumirea

Debitoare Creditoare

Sold (creditor)

401.1 401.2 401.3 . ..(401.n)

S.C. ALFA S.R.L. S.C. BETA S.A. S.C. GAMA S.A. . ..

2.000.000 15.000.000 10.000.000

3.000.000 15.000.000 23.000.000

1.000.000 13.000.000

TOTAL 27.000.000 41.000.000 14.000.000 Contul sintetic „Furnizori" 27.000.000 41.000.000 14.000.000

8.2. Etapele întocmirii balantei de verificare Balanta de verificare se întocmeste parcurgând urmatoarele etape: - se preiau operatiunile din Registrul jurnal în Cartea Mare (se înregistreaza sistematic); - se totalizeaza sumele înregistrate sistematic în debitul si creditul fiecarui cont, determinând rulajele

lunii; - se preiau sumele precedente din balanta anterioara, se înscriu rulajele lunii, se calculeaza total sume

si soldurile finale; - se aduna toate coloanele, determinând egalitatea între coloanele debitoare si creditoare. Trebuie sa avem corelatia:

TOTAL RULAJ LUNA din balante de verificare = TOTAL RULAJ LUNA din Registrul Jurnal

Exemplu: O societate comerciala are la 01. 05.2007 urmatoarele sume precedente (cumulate pe 4 luni):

Simbol cont SpD SpC ct. 1012 - 12.000.000 ct. 121 7.000.000 8.000.000 ct.2121 20.000.000 - ct. 2811 - 15.000.000 ct. 300 3.000.000 1.000.000 ct.401 8.000.000 15.000.000 ct.411 10.000.000 4.000.000 ct. 5121 6.000.000 2.000.000 ct. 5311 4.000.000 1.000.000 ct.600 2.000.000 2.000.000 ct.6811 5.000.000 5.000.000 ct. 701 8.000.000 8.000.000 TSD = 73.000.000 TSpC = 73.000.000

• În timpul lunii se înregistreaza cronologic urmatoarele operatiuni (în Registrul jurnal): 1. se înregistreaza amortizarea cladirii de 2.000.000 lei:

6811 „Cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor” A + D 2812 „Amortizarea cladirii” P + C

124

6811= 2811 2.000.000 2. se înregistreaza încasarea de la clienti a creantei în suma de 3.000.000 tei, prin cont: 5121=411

3.000.000 411 „Clienti” A - C 5121 „Conturi la banci în lei” B/A + D

5121 = 411 3.000.000 3. se înregistreaza plata prin casierie a unei datorii fata de furnizori de 2.000.000 lei

401 „Furnizori” P - D 5311 „Casa în lei” A - C

401 =5311 2.000.000 4. se înregistreaza consum de materii prime de 1.000.000 lei

601 „Cheltuieli cu materii prime” A + D 301 „Materii prime” A - C

601=301 1.000.000 5. se închid conturile de cheltuieli prin contul 121

121 „Profit si pierdere” B/A + D 6811 „Cheltuieli privind amortizarea imobilizarilor” A - C 601 „Cheltuieli cu materii prime” A - C

• Se preiau sumele din Registrul jurnal în Cartea Mare (se înregistreaza sistematic):

D 6811 C D 1011 C RD = 2.000.000 RC=2.000.000 RC=2.000.000

D 5121 C D 411 C RD = 3.000.000 RC=3.000.000

D 401 C D 5311 C RD = 2.000.000 RC=2.000.000

D 601 C D 301 C RD = 1.000.000 RD=1.000.000 RC=1.000.000

• Se preiau în balanta , total sume precedente si rulaj luna, se calculeaza total sume si soldurile finale.

Balanta de verificare la 31. mai 2007 Sume precedente Rulaj luna Total sume Sold final Simbol

cont Denumire cont D C D C D C D C

1012 Capital social - 12.000.000 - - - 12.000.000 - 12.000.000 121 Profit-pierdere 7.000.000 8.000.000 3.000.000 - 10.000.000 8.000.000 2.000.000 - 2121 Cladiri 20.000.000 - - - 20.000.000 - 20.000.000 - 2811 Amortizare cladiri - 15.000.000 - 2.000.000 - 17.000.000 - 17.000.000 301 Materii prime 3.000.000 1.000.000 - 1.000.000 3.000.000 2.000.000 1.000.000 - 401 Furnizori 8.000.000 15.000.000 2.000.000 - 10.000.000 15.000.000 - 5.000.000 411 Clienti 10.000.000 4.000.000 - 3.000.000 10.000.000 7.000.000 3.000.000 - 5121 Banca 6.000.000 2.000.000 3.000.000 - 9.000.000 2.000.000 7.000.000 - 5311 Casa 4.000.000 1.000.000 - 2.000.000 4.000.000 3.000.000 1.000.000 - 601 Cheltuieli materii

prime 2.000.000 2.000.000 1.000.000 1.000.000 3.000.000 3.000.000 - -

6811 Cheltuieli cu amortizarea

5.000.000 5.000.000 2.000.000 2.000.000 7.000.000 7.000.000 - -

701 Venituri vânzari prod. finite

8.000.000 8.000.000 - - 8.000.000 8.000.000 - -

TOTAL TSpD= 73.000.000 TSpC= 73.000.000

TRD= 11.000.000

TRC= 11.000.000 TSD= 84.000.000 TSC= 84.000.000 TSfD= 34.000.000 TSfC= 34.000.000

Se observa respectarea egalitatilor:

125

TSpD = TSpC = 73.000.000 TRD = TRC = 11.000.000 TSD = TSC = 84.000.000 (73 mii + 11 mii) TSfD = TSfC = 34.000.000 Nota: Balantele de verificare, prin intermediul egalitatilor pe care le contin, îndeplinesc functia de control

si identificare a erorilor de înregistrare. Existenta unei inegalitati între 2 coloane (debitoare si creditoare) dovedeste o eroare de înregistrare

ce trebuie depistata si corectata. • Erorile ce pot fi descoperite cu ajutorul balantei sunt: - erori de întocmire a balantei; - erori de înregistrare în Cartea Mare; - erori de stabilire a sumelor din formulele contabile. • Erorile ce nu pot fi descoperite cu ajutorul balantei sunt: - omisiunile - constau în faptul ca operatiunea nu a fost deloc înregistrata, iar identificarea acestei

erori este posibila numai prin verificarea documentelor de evidenta primara; - erorile de compensatie - constau în preluarea gresita a sumelor din documentele justificative în

Registrul-jurnal, sau din Registrul-jurnal în Cartea Mare (s-a trecut o suma în plus într-o parte a unui cont, si aceeasi suma în minus în aceeasi parte a altui cont, în asa fel încât plusul si minusul se compenseaza). Identificarea acestei erori este posibila numai prin aparitia unor solduri finale anormale la unele conturi.

- erorile de imputatie - constau în preluarea corecta a sumelor din Registrul - jurnal în Cartea Mare, dar nu în conturile corecte, ci în alte conturi, neadecvate operatiunii respective;

- erorile de înregistrare - constau în înregistrarea eronata a operatiunilor în Registrul jurnal, prin stabilirea gresita a conturilor corespondente, înregistrarea unei operatiuni de doua ori etc.

Aceste erori pot fi identificate numai prin balanta-sah, care reflecta pe lânga seriile de egalitati si corespondenta conturilor.

Rezumat: Balanta de verificare este procedeul contabil ce asigura preluarea sumelor din conturi în bilantul

contabil. Ea îndeplineste functia de control a corectitudinii dublei înregistrari. Totusi, exista si tipuri de erori

ce nu se pot identifica cu ajutorul balantei, necesitând verificari suplimentare. Balantele se pot clasifica dupa natura conturilor si dupa numarul egalitatilor pe care le contin. Se întocmesc lunar, oferind informatii centralizate asupra surselor, mijloacelor si proceselor

economice înregistrare în conturi.

Întrebari 1. Ce reprezinta balanta de verificare? 2. Care este deosebirea între o balanta sintetica si o balanta analitica? 3. Care este cea mai completa balanta de verificare? 4. Care sunt tipurile de erori ce se pot identifica cu ajutorul balantei de verificare? 5. Care sunt etapele de întocmire a balantei de verificare sintetice? 6. Care sunt corelatiile dintre un cont sintetic si balanta analitica a contului respectiv? 7. Cum se obtin sumele precedente în balanta cu 4 serii de egalitati? 8. Care sunt formele balantei de verificare cu o serie de egalitati? 9. Care sunt egalitatile în cazul balantei de doua serii de egalitati? 10. Cum se obtin soldurile finale în balanta cu 4 serii de egalitati?

Tema

I. Se cunosc datele de la 01.01.N: SiD 2124 = 20.000.000 SiC = 42.000.000 SiD 300 = 5.000.000 SiC 2814 = 2.000.000 SiD 411 = 8.000.000 SiC = 401 = 6.000.000

126

SiD 5121 = 20.000.000 SiC 444 = 2.000.000 53.000.000 53.000.000

În timpul lunii se înregistreaza operatiile: a) cumparare de marfuri cu factura de la furnizor în valoare de 5.000.000 lei, cu achitarea datoriilor

prin cont; b) vânzare de marfuri cu factura catre clienti în valoare de 10.000.000 lei, cu încasarea creantei prin

cont si descarcarea gestiunii la 3.000.000 lei; c) facturarea catre clienti de prestari servicii în valoare de 8.000.000 lei, cu încasarea creantei prin

cont; d) plata prin cont a datoriilor existente la începutul anului; e) închiderea conturilor de venituri si cheltuieli prin contul de rezultate. Sa se înregistreze cronologic si sistematic, în Registrul Jurnal si Cartea Mare. Sa se întocmeasca

balanta de verificare cu patru serii de egalitati la 31.01.N. II. Sa se întocmeasca balanta analitica a contului 411 „Clienti” pe luna ianuarie 2006, cunoscând cî

societatea comerciala are 4 clienti, despre care detinem urmatoarele informatii: Clientul X: creanta de la 01.01. 2006 = 5.000.000 lei

vânzari în valoare de 10.000.000 lei încasari în valoare de 13.000.000 lei

Clientul Y: vânzari în valoare de 12.000.000 lei încasari în valoare de 11.000.000 lei

Clientul Z: creanta de la 01.01.2006 = 2.000.000 lei vânzari în valoare de 20.000.000 lei încasari în valoare de 22.000.000 lei