+ All Categories
Home > Documents > Audit Public Intern 2015

Audit Public Intern 2015

Date post: 01-Feb-2016
Category:
Upload: cozma-lavinia
View: 74 times
Download: 1 times
Share this document with a friend
Description:
audit public
157
0 SORIN V. MIHĂESCU - 2015 -
Transcript
Page 1: Audit Public Intern 2015

0

SORIN V. MIHĂESCU

- 2015 -

Page 2: Audit Public Intern 2015

1

Cuprins:

Capitolul 1 CONCEPTE PRIVIND ACTIVITATEA DE AUDIT ŞI CADRUL SPECIFIC DE

MANIFESTARE .......................................................................................... 3

1.1. Consideraţii etimologice. contextul apariţiei şi evoluţiei auditului .................. 3 1.2. Definirea conceptului de audit ....................................................................... 6 1.3. Delimitări conceptuale ale noţiunii de audit ................................................. 10 1.4. Caracteristicile auditului intern .................................................................... 11 1.5 Categorii de audit intern şi tipologia misiunilor de audit ................................ 13

Capitolul 2 ORGANIZAREA ACTIVITĂȚII DE AUDIT INTERN ÎN ROMÂNIA 16

2.1. Organizarea instituțională a activităţii de audit în România........................... 16 2.1. Camera Auditorilor Financiari din România ................................................. 16

2.1.1. Atribuţii......................................................................................... 16 2.1.2. Organele de conducere, administrare şi control ............................... 17 2.1.3. Organizarea Camerei Auditorilor Financiari ................................... 21 2.1.4. Rolul, atribuţiile şi drepturile autorităţii de stat ............................... 22

2.2. Membrii Camerei Auditorilor Financiari ...................................................... 22 2.2.1. Categorii de membri ...................................................................... 22 2.2.2. Procedura de atribuire, retragere şi redobândire a calităţii de membru al Camerei 23 2.2.3. Drepturile şi obligaţiile membrilor Camerei.................................... 25 2.2.4. Registrul auditorilor financiari ....................................................... 26

2.3. Exercitarea independentă a profesiei de auditor financiar ............................. 26 2.3.1. Activităţi ce pot fi desfăşurate de auditorii financiari ...................... 26 2.3.2. Condiţii ce trebuie îndeplinite pentru exercitarea profesiei de auditor financiar 27 2.3.3. Principii fundamentale şi reguli generale pentru desfăşurarea activităţii de audit financiar 28

2.4. Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar . 29 2.2. Organizarea funcțională a auditului intern public ......................................... 30

Capitolul 3 STANDARDIZAREA AUDITULUI INTERN .................................... 37

3.1. Organizarea internațională a auditului intern ................................................ 37 3.2. Norme de audit intern aplicate în România ................................................... 37 3.3. Standardele de audit intern.......................................................................... 38

3.3.1 Codul deontologic al auditorului intern ........................................... 39 3.3.2 Standardele de calificare ................................................................. 41 3.3.3 Standardele de realizare .................................................................. 43 3.3.4 Standardele de implementare .......................................................... 48

Capitolul 4 TEHNICI, PROCEDURI ŞI INSTRUMENTE UTILIZATE ÎN AUDITUL PUBLIC...... 50

4.1. Caracteristicile elementelor probante utilizate în auditul public .................... 50 4.2. Tehnicile de colectare a elementelor probante utilizate de auditul public....... 51

4.2.1. Tehnica sondajului ......................................................................... 52 4.2.2. Tehnica observării fizice ................................................................ 53 4.2.3. Procedura confirmării directe ......................................................... 53 4.2.4. Tehnica interviului ......................................................................... 55 4.2.5. Tehnica examinării analitice........................................................... 55 4.2.6. Tehnica testării sistemelor şi conturilor semnificative ..................... 56 4.2.7. Tehnica examinării conturilor anuale.............................................. 57

4.3. Procedurile utilizate în auditul public ......................................................... 59 4.4. Instrumentele utilizate În auditul public ....................................................... 64

4.4.1. Instrumentele de interogare utilizate în auditul public ..................... 64 4.4.2. Instrumentele de descriere utilizate în auditul public ....................... 69

Capitolul 5 IDENTIFICAREA ȘI EVALUAREA RISCURILOR - PREMISĂ PENTRU

PLANIFICAREA AUDITULUI PUBLIC INTERN .................................. 76

5.1 Conceptul de risc și tipuri de riscuri............................................................ 76 5.2. Identificarea riscurilor în auditul public ....................................................... 77

5.3 Evaluarea riscurilor .......................................................................... 84 5.4. Metodologia de evaluare a riscurilor pentru întocmirea planului de audit intern 87 5.5 Reglementări noi în evaluarea riscurilor în vederea planificării auditului anual 89

Page 3: Audit Public Intern 2015

2

5.6 Determinarea domeniilor, sistemelor şi pragului de semnificaţie ......... 90 5.7. Orientarea si planificarea auditului intern în entitățile publice ........... 93

Capitolul 6 METODOLOGIA DERULĂRII UNEI MISIUNI DE AUDIT PUBLIC INTERN 98

6.1. Pregătirea misiunii de audit intern ................................................................ 99 6.1.1. Iniţierea auditului ......................................................................... 100 6.1.2. Colectarea şi prelucrarea informaţiilor ......................................... 102 6.1.3. Identificarea obiectelor auditabile ............................................... 104 6.1.4. Identificarea şi analiza riscurilor ................................................. 105 6.1.5. Întocmirea Programului de audit intern........................................ 108 6.1.6. Întocmirea Programului preliminar al intervenţiei la faţa locului .. 109 6.1.7. Şedinţa de deschidere ................................................................. 109

6.2. Intervenţia la faţa locului ........................................................................... 110 6.2.1. Munca pe teren ........................................................................... 110 6.2.2. Constituirea dosarelor de audit intern ........................................... 115 6.2.3. Revizuirea documentelor de lucru ............................................... 116 6.2.4. Şedinţa de închidere .................................................................... 116

6.3. Raportul de audit intern ............................................................................. 117 6.3.1. Elaborarea proiectului Raportului de audit intern ......................... 117 6.3.2. Transmiterea proiectului Raportului de audit intern ...................... 118 6.3.3. Reuniunea de conciliere ............................................................... 119 6.3.4. Raportul de audit intern final ........................................................ 120 6.3.5. Difuzarea Raportului de audit intern ............................................. 120 6.3.6. Supervizarea ................................................................................ 121

6.4. Urmărirea recomandărilor.......................................................................... 121 6.4.1. Urmărirea recomandărilor ............................................................ 121 6.4.2. Evaluarea misiunii de audit intern ................................................ 122

Capitolul 7 PRINCIPALELE OPERAŢIUNI SUPUSE AUDITULUI PUBLIC INTERN 125

7.1. Caracteristicile operaţiunilor supuse auditării ............................................. 125 7.2. Auditul proiectelor de buget ...................................................................... 126 7.3. Certificarea bilanţului contabil şi a contului de execuţie bugetară ............... 127 7.4. Evaluarea performanţei de management la nivelul instituţiei publice .......... 128 7.5. Performanţa operaţiunii ............................................................................. 129

Capitolul 8 AUDITUL ȘI EVALUAREA CONTROLULUI INTERN ................ 130

8.1. Sistemul de controlul intern – obiectiv al auditului ..................................... 130 8.2. Obiectivele auditorului privind aprecierea controlului intern ...................... 134 8.3. Etapele evaluării controlului intern ............................................................ 138

8.3.1. Cunoaşterea, descrierea şi înţelegerea procedurilor ....................... 138 8.3.2. Evaluarea preliminară a procedurilor ............................................ 142 8.3.3. Controlul funcţionării procedurilor ............................................... 144 8.3.4. Evaluarea definitivă şi analiza punctelor slabe .............................. 146

Capitolul 9 DESFĂŞURAREA AUDITULUI INTERN ÎN ADMINISTRAŢIA PUBLICĂ 149

9.1. Planul de audit public intern ...................................................................... 149 9.2. Efectuarea inspecţiilor de audit public intern .............................................. 151

9.2.1 Organizarea inspecţiilor pentru audit intern şi stabilirea atribuţiilor generale pentru

efectuarea acestora ..................................................................... 152 9.3. Valorificarea actelor inspecţiei de audit public intern; introducerea contestaţiilor 153 9.4. Elaborarea raportului de audit public intern ................................................ 155 9.5. Contravenţii şi sancţiuni ............................................................................ 156

Page 4: Audit Public Intern 2015

3

Capitolul 1

CONCEPTE PRIVIND ACTIVITATEA DE AUDIT ŞI CADRUL

SPECIFIC DE MANIFESTARE

1.1. CONSIDERAŢII ETIMOLOGICE. CONTEXTUL APARIŢIEI ŞI EVOLUŢIEI

AUDITULUI

Deşi cuvântul audit a pătruns în limbajul cotidian al societăţii româneşti în forma sa en-

glezească, se pare căoriginile acestuia se găsesc în latinescul auditus, care înseamnăa asculta, a

audia. Acest termen avea chiar o conotaţie financiară, în Roma antică fiind practicată verificarea

verbalăa fondurilor sau ascultarea fondurilor.

Termenul de audit provine din limba latină de la cuvântul audit-auditare, care are semni-

ficaţia „a asculta” dar despre audit se vorbeşte de pe vremea asirienilor, egiptenilor, din timpul

domniei lui Carol cel Mare sau a lui Eduard I al Angliei. Activităţi de audit s-au realizat în decursul

timpului şi în România, dar purtau alte denumiri.

În general prin audit (în sesn modern) se înţelege examinarea profesională a unei informa-

ţii în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente prin raportarea ei la un criteriu

(standard, normă) de calitate, în vederea satisfacerii nevoilor unor utilizatori de informaţii.

Utilizarea termenului de audit în accepţiunea folosită în prezent este relativ recentă şi se

plasează în perioada crizei economice din 1929 din Statele Unite ale Americii, când întreprinderile

erau afectate de recesiune economică şi trebuiau să plătească sume importante pentru auditorii ex-

terni care efectuau certificarea conturilor tuturor întreprinderilor cotate la bursă.

Marile întreprinderi americane foloseau deja serviciile oferite de Cabinete de Audit Ex-

tern, organisme independente care aveau misiunea de a verifica conturile şi bilanţurile contabile şi

a certifica situaţiile financiare finale. Pentru a-şi îndeplini atribuţiile, cabinetele de audit efectuau o

serie de lucrări pregătitoare de specialitate, şi anume: inventarierea patrimoniului, inspecţia contu-

rilor, verificarea conturilor, verificarea soldurilor, diferite sondaje, etc., care au crescut semnificativ

costurile auditării.

Întreprinderile au început să-şi organizeze propriile Cabinete de Audit Intern, în special

pentru reducerea cheltuielior, prin preluarea efectuării lucrărilor pregătitoare din interiorul entităţi,

iar pentru realizarea activităţii de certificare au apelat în continuare la Cabinete de Audit Extern,

care aveau dreptul asupra unei supervozări a activităţii întreprinderlor. Pentru a se distinge între

auditorii cabinetelor de audit extern şi cei ai organizaţiei supuse auditului, primii au fost numiţi au-

ditori externi, iar cei din urmă au fost numiţi auditori interni, deoarece făceau parte din

întreprindere.

După trecerea crizei economice, auditorii au fost utilizaţi în continuare, deoarece dobân-

diseră cunoştinţele necesare şi foloseau tehnici şi instrumente specifice domeniului financiar-

contabil. În timp, ei au lărgit mereu domeniul de aplicare al auditului şi i-au modificat obiectivele,

ajungându-se la ideea necesităţii existenţei unei funcţii a activităţii de audit intern în interiorul or-

ganizaţiilor.

Noua funcţie de audit intern va mai păstra mult timp conotaţiile financiar-contabile în

memoria colectivă, datorită eredităţii sale, respectiv activitatea de certificare a conturilor.

Rolul şi necesitatea auditorilor interni a crescut continuu şi a fost unanim acceptat, motiv

pentru care aceştia au simţit nevoia de a se organiza şi de-aşi standardiza activităţile practice. Ast-

fel, în anul 1941, s-a creat în Orlando, Florida, SUA, Institutul Auditorilor Interni – I.I.A. care a

fost recunoscut internaţional. Ulterior, a aderat Marea Britanie, iar în 1951 Suedia, Norvegia, Da-

nemarca şi alte state. În prezent, la acest institut s-au afiliat peste 90 de institute naţionale ale

Page 5: Audit Public Intern 2015

4

auditorilor interni şi membri din peste 120 ţări, în urma obţinerii calităţii de C.I.A. – Auditor Intern

Certificat, acordată de I.I.A., pe baza examene profesionale.

În România, auditul intern a fost adoptat ca un termen la modă în domeniul controlului fi-

nanciar, însă cu timpul s-a reuşit decantarea conceptelor de control intern şi audit intern.

Scopul iniţial al Institutului Auditorilor Interni – I.I.A. a fost acela de standardizare a acti-

vităţii de audit intern, plecând de la definirea conceptelor, stabilirea obiectivelor şi continuând cu

organizarea şi exercitarea acestuia.

Începând din 1950, I.I.A., a emis norme proprii de audit intern, diferite de cele ale audi-

tului extern. În timp, acestea s-au generaliyat şi din 1970 au devenit standarde de audit intern, care

sunt într-o permanentă mişcare datorită evoluţiei societăţii ce se confruntă mereu cu noi provocări.

În 1941, .B. Thurston, primul pre;edinte al Institutului Internaţional al Auditorilor Interni,

declara cu o previziune uimitoare că perspectiva cea mai strălucită a auditului intern va fi „asisten-

ţa managerială” . În 1991, Josaph J.Mossis – preşedintele Institutul Auditorilor Interni din Marea

Britanie, reia aceeaşi remarcă, dar în termenul mult mai exacţi: „este clar pentru cei care lucrează

în cadrul funcţiei de Audit Intern că aceasta are rolul vital de jucat, ajutând conducerea să ia în mâ-

nă hăţurile controlului intern.”

Un pas important s-a realizat în Franța, când în anul 1960 s-a înființat Institutul Francez al

Auditorilor și Consultanților Interni (IFACI), ulterior cele mai importante contribuții la evoluția

auditului intern fiind aduse de școala și practica franceză în domeniu. Evident că IFACI este afiliat

la IIA, care la rândul său are peste 85.000 de specialiști în mai mult de 120 de țări din întreaga lu-

me.

IFACI a contribuit, nu numai în Franța, la modul de înțelegere a rolului și locului auditu-

lui intern, precum și la poziționarea funcției de audit intern în cadrul oricărei entități.

Acest lucru s-a observat și prin faptul că auditorii interni au început să fie specialiști cu

experiență, sporind gradul de încredere în rapoartele acestora. În acelașii timp a crescut diversitatea

pregătirilor profesionale, a profilelor, a atragerii de experți datorită evoluției funcției și a competen-

ței profesioniștilor.

Totodată, economia reală a impus renunțarea înțelesului auditului intern legat numai de

funcția financiar-contabilă și creșterea acoperirii acestuia prin atașarea funcției de audit intern la

direcția generală a unei entități. Auditul intern este subordonat conducătorilor entităților devenind

un instrument puternic de depistare a riscurilor din organizațiile în care funcționează.

Pe plan mondial auditul intern cunoașteși alte grupări ale organismelor naționale, de mul-

te ori apelându-se la criterii geografice sau de limbă, cum ar fi Confederația Europeană a

Institutelor de Audit Intern și Uniunea francofonă a Auditului Intern.

Evoluția funcției de audit intern a avut ca rezultat pozitiv mai multe revizuiri în anii 1981,

1991 și 1995, ultima care a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2002 constituind o revizuire totală a tot

ceea ce se obținuse în domeniul profesiei până la acea dată, iar preocupările de revizuire continuă

tocmai datorită complexității activității.

Până în anul 2000 la noi în țară nu există nici o reglementare cu privire la auditul intern,

această activitate nefăcând parte din cultura organizațională și nici din cerințele proprietarilor de

entități. Deseori se confunda conceptul de audit intern cu ceea ce se practica, adică un control in-

tern, și acela obligatoriu numai pentru entitățile cu capital de stat sau majoritar de stat.

Odată cu trecerea la aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate și auditarea si-

tuațiilor financiare, prin aplicarea directivelor europene, în anul 2000, printr-un ordin al ministrului

finanțelor, s-au introdus reglementări minimale referitoare la auditul intern, foarte teoretice, cu

stângăcii de traducere și interpretare, dar a constituit o deschidere necesară învățării și acomodării

cu cerințele unei profesii, dar și mai complexe.

Acel cadru a obișnuit auditorii care s-au încumetat să practice auditul intern cu cerințele

codului deontologic, dar și cu regulile de organizare și exercitare, cadrul de reglementare având ne-

ajunsurile începutului, inclusiv de operare cu termeni insuficient clarificați din punct de vedere

metodologic și practic.

Page 6: Audit Public Intern 2015

5

Cu toate acestea mai multe entități care erau supuse auditului financiar s-au conformat vo-

luntar organizând compartimente de audit intern, iar în băncile comerciale la presiunea Băncii

Naționale a României s-au elaborat primele manuale de audit intern.

Rezultatele au fost destul de anevoioase, însă s-au putut constata preocupări de îmbunătă-

țire a activității de control datorită începerii inspecțiilor de audit intern și verificării sistemului de

control intern de către auditorii financiari.

Din anul 2003, în România auditul intern este reglementat și monitorizat de Camera Au-

ditorilor Financiari, organism de utilitate publică fără scop lucrativ, iar responsabilii pentru

organizarea activității de audit intern, coordonarea lucrărilor/angajamentelor și semnarea rapoarte-

lor de audit intern trebuie să aibă calitatea de auditor financiar.

Numai entitățile care aplică Standardele Internaționale de Contabilitate și auditează situa-

țiile financiare au obligația constituirii cadrului organizatoric pentru funcționarea auditului intern,

ca urmare numărul entităților este destul de mic, dar pe măsură ce tot mai multe entități vor înde-

plini criteriile prevăzute de actele normative, acestea vor aplica și standardele de audit intern.

De aceea, Camera Auditorilor Financiari din România a asimilat integral standardele in-

ternaționale de audit intern și a elaborat norma de audit intern necesare organizării și exercitării

activității, sub forma normelor de calificare și a celor de funcționare, precum și a modalităților

practice de aplicare.

Aceste norme profesionale cuprind ultimele versiuni ale standardelor internaționale și

constituie baza pregătirii profesionale a auditorilor interni, dar și a celor interesați de această profe-

sie: cadre universitare, formatori, studenți, experți.

Camera Auditorilor Financiari din România în calitatea sa de reglementator și suprave-

ghetor al profesiei va trebui să asigure dezvoltarea auditului intern din toate punctele de vedere și

să constituie organismul național corespondent al celor similare din multe alte țări.

De asemenea, Camera Auditorilor Financiari din România are nevoie să se racordeze la

organismele internaționale, drept pentru care afilierea la Institutul Internațional al Auditorilor In-

terni și la alte organisme europene și regionale devine o necesitate de abordare internațională a

profesiei.

Rolul Camerei Auditorilor Financiari din România va crește și va răspunde la o serie de

chestiuni, dintre care următoarele obiective sunt prioritare:

- cercetarea, activitate care se organizează pentru progresul cunoștințelor din domeniul

profesiei, Camera fiind organizată prin departamentele sale pentru realizarea acestui

important obiectiv;

- profesionalizarea practicienilor auditului intern, pentru care se realizează formări profe-

sionale, pregătire de specialitate și continuă, potrivit standardelor internaționaleîn ceea

ce privește nivelul de pregătire profesională;

- schimburi profesionale între practicieni și cei care se ocupă de cercetarea din domeniul

auditului intern, realizarea unei legături specifice și permanente cu membrii, inclusiv

utilizarea revistei Camerei pentru expunerea părerilor, cunoștințelor, preocupărilor, no-

utăților;

- promovarea auditului intern ca funcție nouă, dar deosebit de importantă a oricărei enti-

tăți, Camera având rolul de a organiza o bibliotecă proprie, o parte în sistem informatic

aflată pe site-ul său, dar și prin mărirea tirajului revistei, precum și prin punerea aceste-

ia la dispoziția unui număr cât mai mare de experți, specialiști, profesioniști, curioși,

autodidacți, interesați, dintre cei care sunt manageri, de mersul acestei activități;

- legătura cu organismele profesionale și instituționale din țară și din străinătate care se

face prin intermediul Camerei Auditorilor Financiari din România, asigurându-se astfel

un statut bine definit al profesionistului care practică auditul intern.

Poate ar trebui amintit faptul că auditul public intern, cel care se organizează și se desfășoa-

ră în instituțiile publice sau entitățile care gestionează fonduri publice interne sau europene, a făcut

progrese mai rapide ca urmare a obligativității implementării cerințelor de audit intern prin asimila-

rea în legislația româneasca a directivelor europene, dar care are mai mult un caracter

administrativ, ținând cont că se ocupă de fonduri publice.

Page 7: Audit Public Intern 2015

6

Auditul intern este considerat ca fiind ultimul nivel al sistemului de control intern al entită-

ţii. Auditorii interni izolaţi sunt ineficienţi şi de aceea ei trebuie să lucreze în echipă.

Competenţele profesionale ale auditorului intern produc adevărate benefici pentru entitate,

printr-o evaluare sistematică, pe baza standardelor de audit şi a celor mai bune practici, a politici-

lor, procedurilor şi operaţiilor realizate de entitate.

Activitatea de audit intern se bazează pe un cadru de referinţă flexibil, recunoscut în în-

treaga lume, care se adaptează la particularităţile legislative şi de reglementare ale fiecărei ţări, cu

respectarea regulilor, specifice ce guvernează diferite sectoare de activitate şi cultură organizaţiei

respective.

Cadrul de referinţă al auditului intern cuprinde:

Conceptul de audit intern, care precizează câteva elemente indispensabile:

- auditul intern efectuează misiuni de asigurare şi consiliere;

- domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern şi administrarea ent i-

tăţii;

- finalitatea auditului este aceea de a adăuga valoare organizaţiilor;

● codul deontologic, care furnizează auditorilor interni principiile şi valorile ce le per-

mit să-şi orienteze practica profesională în funcţie de contextul specific;

● normele (standardele) profesionale pentru practica auditului intern, care îşi ghidează

auditorii în vederea îndeplinirii misiunilor şi în gestionarea activităţilor;

● Modalităţile practice de aplicare, care comentează şi explică normele (standardele) şi

recomandată cele mai bune practici;

● sprijinul pentru dezvoltarea profesională, constituit în principal din lucrări şi articole

de doctrină, din documente ale colocviilor conferinţelor şi seminariilor.

Există, aşadar o primă semnificaţie a activităţii de audit – aceea de verificare; sensul aces-

teia s-a îmbogăţit pe măsură ce activitatea economică a devenit din ce în ce mai complexă, în

condiţii de risc amplificat. Astfel, în timp, nu a mai fost suficient controlul asupra unor anumite

domenii, înregistrări sau evidenţe, ci asupra întregii contabilităţi şi gestiuni; a fost făcut saltul de la

aprecierile cantitative la cele calitative, de la constatări la consultanţă; nu a mai fost suficientă ver i-

ficarea post factum, ci a devenit importantăprevenirea manifestării riscurilor, iar greutatea s-a

deplasat de la auditul extern la cel intern. În acelaşi timp, aria activităţii de audit s-a extins de la

administrarea banilor publici către întreprinderile private. Atât procesul acesta evolutiv, cât şi con-

sideraţiile filosofice (de exemplu, chiar contabilitatea poate fi considerată formăa auditului, în

măsura în care metoda evidenţei în partidă dublă reprezintă o formă intrinsecăde verificare, nu?)

explică multiplele valenţe conferite auditului în zilele noastre.

1.2. DEFINIREA CONCEPTULUI DE AUDIT

Există o multitudine de definiţii date auditului, dar nu în accepţiunea sa generală, ci pe

componente ale sale.

Astfel, Compania Naţionalăa Comisarilor de Conturi din Franţa dă definiţia auditului fi-

nanciar: examinarea realizată de un profesionist competent şi independent de organizaţie, în

vederea exprimării unei opinii motivate asupra regularităţii, sincerităţii şi imaginii fidele a conturi-

lor anuale ale întreprinderii.

Institutul American al Contabililor Publici Autorizaţi (AICPA) prezintă auditul ca pe o

examinare ordinară a situaţiilor financiare, efectuatăde un contabil public autorizat, în vederea ex-

primării unei opinii cu privire la corectitudinea cu care aceste documente prezintăsituaţia

financiară, rezultatele operaţiunilor efectuate şi schimbările intervenite în situaţia financiară a or-

ganizaţiei, în conformitate cu principiile contabile general acceptate (Standardul de Audit nr. 1).

Page 8: Audit Public Intern 2015

7

În România, Ordonanţa de Urgenţăa Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit

financiar (cu modificările ulterioare)1 prezintă auditul financiar ca “activitatea de examinare, în ve-

derea exprimării de către auditorii financiari, a unei opinii asupra situaţiilor financiare, în confor-

conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internaţionale de audit şi adoptate

de Camera Auditorilor Financiari din România”.

Există, aşadar, trei definiţii date auditului financiar din care răzbate un filon comun, şi

anume că acesta reprezintă o activitate de examinare a situaţiilor financiare, de către o persoană

competentă sau autorizată (francezii nu au dat măsura “competenţei”), pentru formularea unei opi-

nii asupra corectitudinii cu care aceste documente prezintă situaţia financiară a organizaţiei, atât

static, cât şi în dinamică. Şi pentru ca această opinie să fie “motivată”, se folosesc şi reperele în

funcţie de care se fac aprecierile: “principiile contabile general acceptate” sau standardele de audit.

În afara diferenţelor stilistice date, probabil, de trăsăturile naţionale (unii fiind mai rigu-

roşi în exprimare, iar alţii mai lirici), transpare şi o altă diferenţă: în Franţa s-ar părea căaceastă

activitate este încredinţată“comisarilor de conturi” (persoane abilitate să efectueze controlul legal

al conturilor societăţilor comerciale), în SUA numai contabilii publici autorizaţi pot să desfăşoare

activităţi de audit, iar în România - auditorii financiari. Astfel, primele două definiţii vădesc apro-

pierea dintre audit financiar şi controlul contabil. În schimb, în a treia definiţie apare o categorie

distinctă de specialişti, iar pentru a înţelege la ce se referă această categorie este necesară analiza

activităţilor pe care aceştia le pot desfăşura, prezentate în acelaşi act normativ: activitatea de audit

financiar, de audit intern, de consultanţă financiar – contabilăşi fiscală, de asigurare a managemen-

tului financiar – contabil, de expertiză contabilă, de evaluare, activităţi de reorganizare judiciarăşi

lichidare. Prin urmare, este vorba de un super-specialist, care ar trebui să se numeascăauditor, dat

fiind faptul că aria lui de expertiză depăşeşte auditul financiar, iar o definiţie posibilă a auditului ar

putea fi dată prin enumerarea activităţilor desfăşurate de aceşti specialişti.

Ceea ce scapă acestor definiţii este, însă, scopul activităţii de audit; exprimarea unei opi-

nii nu poate fi un scop în sine, poate fi doar un mijloc. Adică, pentru ce este nevoie de audit? La ce

foloseşte o opinie independentăşi competentă privind corectitudinea reflectării situaţiei financiare?

Se poate răspunde că băncile, în analiza de creditare, solicită companiilor o astfel de opinie sau că

băncilor li se solicită, prin lege, auditarea situaţiilor financiare sau în alte multe feluri. Dar tipul

acesta de răspunsuri nu ar fi reflectarea unei nevoi resimţite şi a unei utilităţi interne, ci a unor con-

strângeri şi utilizări externe. Partea aceasta este acoperităde definiţia auditului intern dată de către

Institutul Auditorilor Interni (IIA): “Auditul intern este o activitate independentă, de asigurare

obiectivăşi de consultanţă menită să adauge valoare şi să îmbunătăţească operaţiunile unei organi-

zaţii. Acesta sprijină o organizaţie săîşi realizeze obiectivele, aducând o abordare sistematicăşi

disciplinată în evaluarea şi îmbunătăţirea eficacităţii procesului de management al riscului, de con-

trol şi de conducere”. Comitetul de Supraveghere Bancarăde la Basel2 şi-a însuşit întru totul

conceptul lansat de IIA cu privire la auditul intern.3

Şi legislaţia românească în materie4 preia această definiţie, în forme mai concentrate sau

mai detaliate. Astfel, în legislaţia privind auditul financiar apare următoarea definiţie: “Auditul in-

tern reprezintăactivitatea de examinare obiectivă a ansamblului activităţilor entităţii economice în

scopul furnizării unei evaluări independente a managementului riscului, controlului şi proceselor de

conducere a acestuia”. Deşi pare a câştiga în concizie, aceasta omite, de fapt, scopul real al activită-

ţii de audit, comiţând aceeaşi confuzie între scop şi mijloacele de realizare, şi excluzând

componenta de consultanţă.

1

Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999 a fost aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 133/2002, apoi modificată prin Ordonan-

ţa Guvernului nr. 67/2002, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 12/2003

2 Comitetul de Supraveghere Bancară de la Basel este comitetul autorităţilor de supraveghere bancară înfiinţat de guvernatorii băncilor centrale din

Grupul celor Zece Ţări în 1975. De obicei se întruneşte la Bank for International Settlements (Banca Reglementelor Internaţionale), unde este

localizat secretariatul său permanent.

3 “Internal audit in banking organisations and the relationship of the supervisory authorities with internal and external auditors”, Basel Committee on

Banking Supervision, Basel, 2000

4 Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999 aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 133/2002, apoi modificată prin Ordonanţa

Guvernului nr. 67/2002, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 12/2003; Legea nr. 672/2002 privind auditul publi c intern, aplicabilă

entităţilor publice 5

Page 9: Audit Public Intern 2015

8

Componenta de consultanţă apare, însă, deşi într-o formulă alternativă, în definiţia auditu-

lui intern bancar din Norma nr. 17/2003 a Băncii Naţionale a României5: “activitate independentă,

destinată îmbunătăţirii activităţii băncilor, fie prin îndeplinirea unor angajamente de audit, fie prin

acordarea de consultanţă structurilor entităţilor auditate”.Dacă se expliciteazăşi noţiunea de anga-

jament de audit, rezultă următoarea definiţie a auditului intern bancar: activitate independentă,

destinată îmbunătăţirii activităţii instituţiilor de credit, fie printr-o examinare obiectivăa modului de

realizare a administrării riscurilor, sistemului de control intern şi proceselor de conducere ale inst i-

tuţiilor de credit, în scopul furnizării unei asigurări rezonabile că acestea funcţionează

corespunzător şi vor permite atingerea obiectivelor instituţiilor de credit, precum şi în scopul for-

mulării unor recomandări de îmbunătăţire a activităţii acestora, fie prin acordarea de servicii de

consultanţă structurilor/entităţilor auditate.

Din cele de mai sus se poate extrage ceea ce poate fi considerată o definiţie completăa

auditului, aplicabilăşi domeniului bancar : activitatea, realizată de persoane autorizate, de examina-

re obiectivăa ansamblului activităţilor entităţii economice, care are ca rezultat formularea unei

evaluări independente a managementului riscului, a controlului şi proceselor de conducere, şi a

unor sugestii pentru îmbunătăţirea eficacităţii operaţiunilor, în scopul sprijinirii realizării obiective-

lor entităţii economice.

După cum se observă, această definiţie sumarizează(poate nu în cea mai bunăsintagmă)

trăsăturile auditului (competenţă, obiectivitate, independenţă), sfera preocupărilor sale (ansamblul

activităţilor entităţii economice, nu numai evidenţa contabilă), materializarea rezultatelor acestuia

(evaluare şi consultanţă), precum şi scopul auditului.

În definiţia de mai sus a fost omis în mod intenţionat caracterul “sistematic şi disciplinat”

al auditului, deoarece acesta este specific auditului intern, făcând deosebirea faţăde cel extern. În

opinia unor autori, diferenţa dintre cele două categorii de audit ar fi faptul căcel extern este realizat

de o firmă specializată, independentă, din afara entităţii economice, iar cel intern de o structură din

cadrul organizaţiei. În zilele noastre, când se vorbeşte tot mai mult despre externalizarea auditului

intern şi despre independenţa auditului intern, acest argument nu poate rezista.

În cele ce urmează, obiectul expunerii se va restrânge la forma cea mai complexă a audi-

tului din domeniul bancar (dat fiind caracterul său continuu, sistematic) - auditul intern bancar. În

ceea ce priveşte definiţia acestuia, opţiunea personală merge către cea dată de IIA, însuşită de Co-

mitetul de la Basel, nu către cea a Băncii Naţionale a României (deoarece consider că examinarea

îşi poate găsi finalitatea numai în formularea de sugestii (consultanţă), iar consultanţa nu poate fi

dată fără o examinare prealabilă a stării de fapt), şi cu atât mai puţin către cea datăde Institutul

Francez de Audit (2000) (care restrânge rolul auditului intern la acela de supra-control)6. Totuşi,

singura definiţie “legală”, în momentul de faţă, aplicabilă domeniului bancar se regăseşte în norma

Băncii Naţionale a României, care este concordantă cu cea din O.U.G. nr. 75/1999, cu modificările

ulterioare.

Prin urmare, în legislația românească, auditul intern este definit mai sintetic și mai prag-

matic, astfel:

Auditul intern reprezintă activitatea de examinare obiectivă a ansamblului activităților

entității economice în scopul furnizării unei evaluări independente a managementului riscului,

controlului și proceselor de conducere a acestuia.

De asemenea, tot prin legea română (Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 75/1999 pri-

vind activitatea de audit financiar), se stabilesc și principalele obiective ale auditului intern, acestea

fiind următoarele:

a) verificarea conformității activităților din entitatea economică auditată cu politicile, pro-

gramele și managementul acestuia, în conformitate cu prevederile legale;

5 Titlul complet: Norma B.N.R. nr. 17/2003 privind organizarea şi controlul intern al activităţii băncilor, administrarea riscurilor semnificative,

precum şi organizarea şi desfăşurarea activităţii de audit intern în cadrul băncilor 6

“Auditul intern este, în cadrul unei organizaţii, o funcţie – exercitată într-o manieră independentăşi cu mandat – de evaluare a controlului intern.

Acest demers specific concurează cu bunul control asupra riscurilor de către responsabili” -Eugen Nicolaescu,“Auditul intern–o privire spre viitor”,

Revista Audit Financiar, ianuarie 2003

Page 10: Audit Public Intern 2015

9

b) evaluarea gradului de adecvare și aplicare a controalelor financiare și nefinanciare dis-

puse și efectuate de către conducerea unității în scopul creșterii eficienței activității entității

economice;

c) evaluarea gradului de adecvare a datelor/informațiilor financiare și nefinanciare desti-

nate conducerii pentru cunoașterea realității din entitatea economică;

d) protejarea elementelor patrimoniale bilanțiere și extrabilanțiere și identificarea metode-

lor de prevenire a fraudelor și pierderilor de orice fel.

Am redat obiectivele auditului intern așa cum se prezintă în lege din cauza faptului că

citindu-le se va înțelege că aplicarea lor în corelație cu definiția ne dă aceeași imagine asupra audi-

tului intern din definițiile internaționale.

Domeniul de aplicare

Evoluția auditului intern a impus abordarea acestuia din punctul de vedere al aplicării sale

efective, al metodologiilor, instrumentelor folosite și rezultatelor obținute.

De aceea în cadrul îmbunătățirii funcției de audit intern, ca urmare a evoluției, se pot con-

stata o serie de elemente definitorii care se regăsesc în complexitatea realităților: între întreprinderi

există diferențe de dezvoltare, de cultură managerială, de priorități, ca și implementarea într-un

grad mai mare sau mai mic a auditului intern, dar toate au înțeles că auditul intern este necesar și că

perfecționarea acestuia are efect asupra entității.

Înainte de a desluși domeniul de aplicare al auditului intern ar putea constitui un avantaj

pentru profesioniști eliminarea confuziilor dintre auditul financiar (extern) și auditul intern.

Auditul financiar (extern) se aplică, în general, doar funcției contabile pe baza situațiilor

financiare întocmite de managementul entității, deseori auditorul financiar verificând sistemul de

control prin testele specifice în vederea creșterii gradului de încredere în situațiile financiare supuse

auditării.

Auditorul intern, care potrivit legii române trebuie să aibă calitatea de auditor financiar,

prin procedeele specifice examinează și prezintă opinii referitoare la audituri operaționale, cum

sunt auditul de regularitate sau conformitate și de eficacitate, și la cele legate de management și de

strategie.

În practică există o legătură strânsă între auditorii financiari și cei interni, auditorii finan-

ciari deseori fiind interesați de toate funcțiile entității pentru că acestea contribuie la generarea de

fluențe în rezultatele entității și în indicatorii înscriși în situațiile financiare.

Există o părere conturată că cele două tipuri de audit - financiar (extern) și intern - sunt

într-o acțiune complementară cu scopul de a reflecta o imagine fidelă a activității entității.

Pe experiența acumulată și împărtășită, dar clar acceptată unanim, s-au identificat în func-

ție de natura auditului sau de obiective mai multe categorii de audit, dintre care tradiționale sunt

cele de regularitate sau conformitate și de eficacitate.

Ulterior fazei primitive s-au dezvoltat în practică stadiul cel mai nou al cercetării și teoriei

în domeniu.

Page 11: Audit Public Intern 2015

10

1.3. DELIMITĂRI CONCEPTUALE ALE NOŢIUNII DE AUDIT

Auditul public intern7 reprezintă un ansamblu de activităţi şi acţiuni corelate, desfăşu-

rate de structuri specializate, constituite la nivelul instituţiei publice în cauză (sau, la nivelul

instituţiei publice ierarhic superioare), care, pe baza unui plan şi a unei metodologii prestabilite,

este destinat să realizeze un diagnostic general al sistemului, sub aspect tehnic, managerial şi

financiar-contabil.

Auditul intern reprezintă o verificare de tip endogen şi ex post. în legătură cu caracterul ex

post al auditului intern al instituţiilor publice trebuie menţionat că acest caracter se referă la o ope-

raţiune sau la o decizie, în timp ce, cu referire la activitatea globală desfăşurată de sistemul auditat

la nivelul unui an calendaristic, auditui intern are un caracter concomitent. Acest caracter rezultă

din trăsătura auditului intern de a urmări o operaţiune sub aspectul obiectivelor specifice de verifi-

care pe tot lanţul său de desfăşurare.

Raportul dintre auditul intern şi auditul extern la instituţiile publice Auditul intern este exercitat de o structură specializată, subordonată conducătorului insti-

tuţiei publice în care este organizat.

Auditul extern este exercitat de o structură sau de o persoană care este organizată în afara

structurii organizatorice a instituţiei publice auditate.

Certificarea bilanţului contabil şi a contului de execuţie bugetară, exercitată de o terţă per-

soană din afara instituţiei publice ale cărei bilanţ contabil şi cont de execuţie bugetară sunt

auditate, pe bază de contract, este de natura auditului intern, dacă persoana respectivă figurează în

lista cuprinzând persoanele agreate de Ministerul Finanţelor, în condiţiile Ordonanţei Guvernului

nr. 119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv.

Raportul dintre auditul instituţiilor publice şi auditul agenţilor economici Auditul intern al instituţiilor publice se exercită în baza Ordonanţei Guvernului nr.

119/1999, în timp ce auditul agenţilor economici se realizează în baza Legii nr. 31/1990 privind

societăţile comerciale, republicată.

In cazul agenţilor economici care utilizează fonduri publice şi/sau administrează patrimo-

niul public ori care beneficiază de drepturi exclusive sau speciale, şi numai cu privire la acestea,

auditul poate fi efectuat de instituţia publică care le-a alocat fondurile, le-a dat spre administrare pa-

trimoniul sau le-a conferit drepturile exclusive ori speciale.

Deosebirea esenţială dintre cele două categorii de audit este însă aceea ca, în timp ce auditul

agenţilor economici de drept privat se focalizează asupra conformităţii de tip financiar-contabil a

operaţiunilor efectuate de cel auditat, auditul instituţiilor publice se focalizează asupra calităţii şi

performanţei de management, care include controlul de conformitate financiar-contabilă ca pe o parte.

Această diferenţă rezultă din deosebirea criteriilor de comportament ale celor două entităţi: profitul - în ca-

zul agenţilor economici şi buna gestiune a banului şi a patrimoniului public - în cazul instituţiilor publice.

Raportul dintre auditul intern şi controlul intern al instituţiilor publice In conformitate cu definiţia auditului intern (cuprinsă în Ordonanţa Guvernului nr. 119/1999), aces-

ta se constituie ca un control ex post şi, respectiv, concomitent asupra întregii activităţi a sistemului auditat şi îndeosebi asupra controlului intern al sistemului respectiv. Prin urmare, controlul intern al instituţiei pu-

blice urmează să facă el însuşi obiectul auditului intern.8

7 Cf. Normă metodologică generală pentru organizarea şi funcţionarea auditului intern, partea I, publicată în M. Of. nr. 96/3 martie 2000.

8 Apreciem că următoarele categorii de delimitări sunt foarte necesare:

• Delimitări de obiect între auditul intern şi controlul financiar preventiv

Page 12: Audit Public Intern 2015

11

Nu trebuie făcută nici o confuzie între controlul intern, ca ansamblu de măsuri la dispoziţia condu-

cătorului instituţiei publice, menit să asigure buna funcţionare a instituţiei, şi auditul intern care,

fiind tot un control de tip endogen, este un control de tip evaluare şi, mai ales, este un control final,

ultimul din seria controalelor efectuate de structurile proprii ale instituţiei publice în cauză.

După poziţia organismelor de auditare faţă de entitatea publică auditată, auditul este de do-

uă feluri: audit extern şi audit intern. În general auditul extern este exercitat de către Curtea de

Conturi, precum şi de alte instituţii specializate.

1. Auditul extern în România a fost organizat şi restructurat în mai multe rânduri, în prezent

fiind realizat în următoarele structuri:

Expertize contabile, asigurate de Corpul Experţilor Contabili Autorizaţi din Româ-

nia (CECAR);

Auditul financiar, oferit de Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR);

Auditul de performanţă, realizat de Curtea de Conturi a României, concomitent cu

controalele financiare exercitate în domeniul public;

Auditul financiar fiscal, efectuat de firmele de consultanţă româneşti şi internaţiona-

le, recunoscute în domeniu.

2. Auditul intern se exercită asupra tuturor activităţilor desfăşurate de instituţia publică sau

care sunt în responsabilitatea acesteia, inclusiv asupra activităţii instituţiilor subordonate şi asupra

utilizării de către terţi, indiferent de natura juridică a acestora, a fondurilor publice gestionate de

către aceştia în baza unei finanţări realizate de către instituţia publică în cauză sau de către o insti-

tuţie subordonată acesteia.

În ţara noastră legea prevede următoarele tipuri de audit intern: auditul de sistem, auditul

de performanţă şi auditul de regularitate.

a) auditul de sistem, reprezintă o evaluare a sistemelor de conducere şi control intern, cu

scopul de a stabili dacă acestea funcţionează economic, eficace şi eficient pentru identificarea defi-

cienţelor şi formularea de recomandări pentru corectarea acestora;

b) auditul de performanţă examinează dacă criteriile stabilite pentru implementarea obiec-

tivelor şi sarcinilor entităţii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor şi apreciază dacă

acestea sunt conforme cu obiectivele;

c) auditul de regularitate, reprezintă examinarea acţiunilor asupra efectelor financiare pe

seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectării principiilor, regulilor

procedurale şi metodologice care le sunt aplicate.

1.4. CARACTERISTICILE AUDITULUI INTERN

Organizarea funcţiei de audit intern în cadrul entităţilor publice impune luarea în conside-

raţie a următoarelor caracteristici:

universalitatea;

independenţa;

periodicitatea.

Controlul financiar preventiv (propriu sau delegat) este un control de tip ex ante, în timp ce auditul intern este un control de tip ex post. Totuşi, ca urmare a

faptului că auditul intern trebuie să urmărească o operaţiune, o activitate sau o acţiune pe tot parcursul derulării acesteia, auditul intern are un caracter sui-generis de

control concomitent-ulterior: concomitent din perspectiva anului financiar, ulterior din perspectiva operaţiunii, activităţii sau acţiunii (ori a diferitelor faze temporale

ale acesteia).

• Delimitări de obiect între auditul intern şi controlul de management

Controlul intern, ca obiect al auditului intern, cuprinde şi controlul de management pe care îl efectuează conducătorul instituţiei publice în scopul asigurării stabilită-

ţii şi coerenţei funcţionale a sistemului auditat în întregul său. Ca urmare, controlul de management al instituţiei publice, ca şi controlul financiar preventiv propriu sau

alte categorii de control intern specifice, face obiectul auditului intern (cf. ibid., partea a IlI-a, punctele 11 şi 12).

Page 13: Audit Public Intern 2015

12

a) Universalitatea funcţiei de audit intern trebuie înţeleasă în raport cu aria de apli-

cabilitate, scopul, rolul şi profesionalismul persoanelor implicate în realizarea acestei

funcţii.

Auditul intern există şi funcţionează în toate organizaţiile, oricare ar fi domeniul de acti-

vitate al acestora. El s-a născut din practica întreprinderilor internaţionale, apoi a fost transferat

celor naţionale, după care a fost asimilat în administraţie şi în domeniul bancar.

Auditul financiar are ca obiect activităţile din domeniul financiar şi contabil, pe când au-

ditul intern are o arie mai extinsă, cuprinde toate activităţile desfăşurate în cadrul entităţii, de aici

universalitatea funcţiei.

Din practică a rezultat că activităţile financiar-contabile reprezintă 20 – 25% din activită-

ţile care fac obiectul auditului intern.

Putem afirma că acolo unde există control intern există şi audit intern, deoarece „materia

primă” a auditului intern este controlul intern. Datorită faptului că auditul intern are scopul de a

ameliora controlul intern, iar controlul intern este universal atunci putem afirma că şi auditul intern

este universal.

Funcţia de audit intern a devenit o funcţie de asistenţă managerială prin care auditorii in-

terni ajută managerii, de la orice nivel, să conducă bine celelalte funcţii şi toate activităţile. Având

în vedere că managerii există peste tot, şi asistenţa s-a extins în toate domeniile şi se referă la toate

activităţile. De aceea, standardele de audit intern precizează că într-un serviciu de audit intern tre-

buie să găsim toate posibilităţile pentru a audita toate activităţile, motiv pentru care trebuie să avem

specialişti din toate domeniile, nu din toate specializările.

Normele internaţionale precizează că auditorul intern nu trebuie să cunoască toate meseri-

ile din lume. El nu poate să fie la fel de bun ca cel care face zilnic aceeaşi lucrare. Specialitatea

auditorului intern este sistemul de control intern.Însă pentru a-şi putea exercita specialitatea sa tre-

buie să aibă o bună cunoaştere a mediului pe care-l auditează, să înţeleagă şi să-şi însuşească

cultura organizaţiei.

Într-un compartiment de audit intern nu există oameni pricepuţi la toate. Aici vom găsi

specialişti care au însuşite: cultura managerială, cultura informatică şi alte culturi care sunt necesa-

re într-o entitate. În acest context de specializare, un auditor informatician va fi acceptat de

informaticienii din departamentul care este supus auditului numai dacă este un specialist. Auditorul

informatician este un informatician care a învăţat auditul intern şi invers.

b) Independenţa auditorului intern presupune că acesta trebuie să aibă o gândire ne-

încorsetată, fără idei preconcepute ca de exemplu: „totul merge foarte bine sau totul merge

foarte prost”.

Auditorul intern nu poate fi controlor, pentru că atunci când va audita va face control fi-

nanciar de gestiune, şi inspector pentru că în acest caz se va comporta ca un inspector fiscal.

Auditorul intern nu poate fi altceva, respectiv nu poate fi manager sau o persoană care realizează

procesul de achiziţii. Ce va face atunci când va audita achiziţiile?

Auditul intern este o activitate independentă, de asigurare a îndeplinirii obiectivelor şi de

consultanţă, concepută în scopul de a adăuga valoare şi de a îmbunătăţi activităţile unei organizaţii.

Astfel, funcţia de audit cu ocazia evaluării controlului intern, stabileşte:

dacă controlul intern a depistat toate riscurile;

dacă pentru toate riscurile identificate a găsit procedurile cele mai adecvate;

dacă lipsesc controalele în anumite activităţi;

dacă există controale redundante;

apoi transformă în recomandări toate aceste costatări şi concluzii asupra controlu-

lui intern prin raportul de audit pe care il va înainta managerului.

Auditul intern ajută o organizaţie să îşi îndeplinească obiectivele sale, prin aducerea unei

abordări sistematice, disciplinate în evaluarea şi îmbunătăţirea eficacităţii managementului riscului,

controlului intern şi procesului de conducere. De asemenea, auditul intern oferă departamentelor

din organizaţie, Consiliului director, Consiliului de administraţie o opinie independentă şi obiectivă

Page 14: Audit Public Intern 2015

13

asupra managementului riscului, controlului şi guvernării, măsurând şi evaluând eficacitatea aces-

tora în atingerea obiectivelor stabilite ale organizaţiei.

Auditul intern are trei principale preocupări:

raportează managementului la cel mai înalt nivel pentru că aceasta este cel care

poate lua decizii, respectiv şefului executivului sau Consiliului de administraţie;

evaluează şi supervizează sistemul de control intern;

oferă consiliere pentru îmbunătăţirea managementului, pe baza analizei riscurilor

asociate activităţilor auditabile.

Auditul intern intră în cultura organizaţiei atunci când managerul apelează la auditori.

În acest fel auditul intern devine o funcţie responsabilă, caracterizată prin independenţă.

Auditul intern este o funcţie şi auditorul intern este o persoană care are obligaţii şi aces-

tea nu sunt minore;

c) Periodicitatea auditului intern este o funcţie permanentă în cadrul entităţii, dar es-

te şi o funcţie perioadică pentru cei auditaţi. Frecvenţa auditurilor va fi determinată de

activitatea de evaluare a riscurilor. Astfel, auditorii interni pot audita o entitate 8-12 săptă-

mâni şi apoi să revină după o perioadă de 2-3 ani, în funcţie de riscurile care apar.

În acest sens, treebuie să dispunem de un sistem de măsurare a riscurilor. Acesta este pla-

nul de audit, care se realizează pe perioade strategice, de regulă 5 ani, anual şi cuprinde toate

activităţile. Diferenţa este că unele activităţi vor fi auditate o dată, iar altele de mai multe ori, func-

ţie de evaluarea riscurilor. Pe baza planului de audit se stabileşte şi numărul de auditori şi în funcţie

de aceştia se aleg riscurile care vor fi tratate şi cele la care se va renunţa pentru moment.

1.5 CATEGORII DE AUDIT INTERN ŞI TIPOLOGIA MISIUNILOR DE AUDIT

1. Auditul de regularitate

În evoluția sa firească auditul intern s-a dezvoltat pe auditul de regularitate (conformita-

te),acesta fiind considerat ca fiind tradițional pentru că la vremea respectivă auditorul verifica dacă

regulile și procedurile sunt bine aplicate, dacă se respectă organigramele, sistemele de informare

etc.

Auditorul intern avea la bază un sistem de referință și de aceea munca sa era relativ clarifi-

cată, el acționând prin constatări și comparări privind aplicarea, interpretarea, eventualele deficite

sau dezechilibre produse, reprezentau consecințe pe care le raporta celui care dispusese auditul.

Auditul de regularitate sau de conformitate are ca scop compararea realității cu sistemul de

referință propus, indiferent că unii teoreticieni extremiști în nuanțe fac diferențe între regularitate și

conformitate.

1. Auditul de eficacitate

Auditul de eficacitate, mai complex, situându-se pe o scară superioară în evoluția auditului

intern, ține cont de cultura organizațională pentru că el se referă la calitate și nu la un sistem de re-

ferință. Se va observa că eficacitatea se referă la calitatea muncii și a rezultatelor obținute prin

respectarea regulilor adoptate de entitate, dar eficacitatea depinde de modul în care s-a desfășurat

efectiv activitatea.

Auditul de eficacitate se poate numi fără nici o greșeală audit de performanță, care reflectă

calitatea măsurilor adoptate prin rezultatele înregistrate.

Nu întâmplător se insistă pe sensul celor doi termeni: eficacitatea și eficiența.

eficacitatea reprezintă atingerea obiectivelor fixate, respectiv răspunsul entității la aștep-

tări

eficiența înseamnă de a face cât mai bine posibil, respectiv de a obține cea mai bună cali-

tate în ceea ce privește cunoștințele, comportamentele și comunicarea.

Page 15: Audit Public Intern 2015

14

Urmare a celor spuse mai sus se poate înțelege că auditorii mai tineri și neexperimentați vor

fi utilizați preponderent în auditul de regularitate, iar cei cu experiență vor aduce aportul cunoștin-

țelor lor în auditul de eficacitate, când este necesar să se răspundă la întrebări cheie regăsite în

chestionarele de lucru.

2. Auditul de management

Auditul de management sau auditul de conducere se poate aprecia din mai multe perspecti-

ve, accepțiuni drept pentru care putem utiliza trei abordări:

practica dominantă, ceea ce înseamnă că responsabilul sectorului auditat îi prezintă

auditorului intern politica pe care trebuie să o aplice; auditorul intern se va asigura că există o poli-

tică și în ce măsură aceasta este exprimată cu claritate de cel care o are în responsabilitate.

În continuare, auditorul intern va analiza modul în care politica sectorială corespunde stra-

tegiei întreprinderii sau politicilor cuprinse și rezultate din strategie.

Se poate afirma că este posibilă aplicarea și unui audit tradițional, de conformitate, spre

exemplu, ca misiune specifică, referitoare la conformitate dintre politica dintr-un domeniu și stra-

tegia entității sau chiar ca un audit de eficacitate.

aplicarea politicii în cadrul entității, iar auditorul intern se va asigura că pe teren, politica

este cunoscută, înțeleasă și, evident, aplicată, auditorul intern având rolul de apreciator al controlu-

lui intern. De asemenea, se poate vorbi de conformitate în sensul conformității dintre politică și

aplicarea sa.

elaborarea strategiei, care trebuie să fie un proces formalizat prin care să se realizeze ar-

monizarea propunerilor și includerea acestora în direcția generală, având ca efect existența unei

strategii definite și aprobate și care se aplică.

3. Auditul de strategie

Aflat pe treapta superioară a evoluției auditului intern, auditul de strategie reprezintă o con-

fruntare între toate politicile și strategiile entității cu mediul în care aceasta se află pentru

verificarea coerenței globale.

Rolul auditorului intern se va limita la semnalarea incoerențelor direcției generale de acțiu-

ne responsabilă cu modificarea parțială sau fundamentală a unor puncte, pentru a asigura coerența

globală.

În funcţie de modalitatea de organizare a activităţii de audit, raportată la entitatea auditată,

se pot distinge două tipuri de audit:

Auditul extern este activitatea de audit organizată de către un auditor independent – o fir-

mă specializată în activitatea de audit, ca urmare a solicitării entității, contra unui comision plătit

de entitatea respectivă.

Auditul intern este activitatea de audit organizată în interiorul unei entități, de către un

departament specializat, inclus în organigrama acesteia, la un nivel care să permită independenţa

activităţii de audit şi a opiniei formulate şi transmise conducerii în urma auditului efectuat.

Aşadar, auditul intern reprezintă o verificare de tip:

engogen (verificarea este realizată printr-o structură specializată din interiorul

unei entități);

ex-post (verificarea este realizată la sfârşitul unei acţiuni sau decizii puse în apli-

care de compartimentele de specialitate ale entității);

continuu (verificarea este realizată pe parcursul unui an calendaristic asupra acti-

vităţii globale desfăşurate de sistemul auditat, în scopul identificării părţilor slabe

ale sistemului şi luării măsurilor ce se impun pentru remedierea lor în timp util).

Trebuie să menţionăm că auditul intern nu se confundă cu controlul intern. Acestea sunt

categorii economice diferite. În plus, controlul intern face însuşi obiectul auditului intern.

Page 16: Audit Public Intern 2015

15

Indiferent de tipul și categoria de audit, acesta se concretizează în misiuni de audit, care

se exercită în mod concret în baza planului de audit al structurii respective.

Misiunile de audit intern ce pot fi întreprinse sunt de tipuri diferite, întrucât ele trebuie să

răspundă unor obiective variate. Astfel, se disting:

1. Misiunile clasice sunt cele realizate în mod normal în cadrul unui program de audit şi

care vizează un sector de activitate, un departament al entității, o sucursală a acesteia etc. Obiect i-

vele unei astfel de evaluări sunt cele tradiţionale pentru acest tip de misiune și se regăsesc în

planurile de audit.

2. Misiunile „flash” sunt misiuni scurte, având ca obiectiv realizarea rapidă a unui dia-

gnostic sau verificarea rapidă a unuia sau mai multor puncte specifice. Ele pot constitui o etapă

pregătiroare a unei misiuni clasice, respectiv de luare la cunoştinţă sau pot declanşa o astfel de mi-

siune.

Ele pot foarte eficiente, deoarece rezultatele sunt rapide, sunt puţin costisitoare şi, mai

ales, prin frecvenţa şi imprevizibilitatea controalelor, contribuie la menţinerea unei stări de vigilen-

ță în activitate.

3. Investigaţiile sunt declanşate ca urmare a apariţiei unei probleme specifice. Obiectivul

lor este de a ancheta circumstanţele care au condus la apariţia problemei, de a stabili responsabilită-

ţile, de a trage învăţăminte şi de a da recomandări pentru ca aceste situaţii să nu apară.

4. Misiunile tematice sau transversale au drept scop studierea unei problematici identifi-

cabile în prealabil, care se regăseşte unei problematici identificabile în preabil, care se regăseşte la

mai multe entităţi.

Acest tip de misiune are rolul unei consultanţe interne şi constituie prelungirea firească a

funcţiei de audit.

5. Auditul de management. Acest tip de misiune depăşeşte rolul tradiţional al auditului, în

sensul în care, la obiectivele clasice, se adaugă o apreciere motivată asupra capacităţii oamenilor şi

a organizaţiei de a profita de mediu şi de mijloacele disponibile. Aceasta este o sarcină grea, care

cere auditori experimentaţi şi adevăraţi profesionişti. Evaluarea trebuie însoţită de recomandări şi

se desfăşoară având în vedere mai multe aspecte:

pertinenţa obiectivelor fixate;

adecvarea mijloacelor puse în practică în plan comercial, de gestiune internă, în

plan uman etc.

calitatea personalului şi a conducerii entității;

performanţele realizate în funcţie de obiectivele fixate de mediu.

Page 17: Audit Public Intern 2015

16

Capitolul 2

ORGANIZAREA ACTIVITĂȚII DE AUDIT INTERN ÎN

ROMÂNIA

2.1. ORGANIZAREA INSTITUȚIONALĂ A ACTIVITĂŢII DE AUDIT ÎN ROMÂNIA

Auditul financiar reprezintă activitatea de examinare în vederea exprimării de către auditorii

financiari a unei opinii asupra situaţiilor financiare, în conformitate cu standardele de audit, armoni-

zate cu standardele internaţionale de audit şi adoptate de Camera Auditorilor Financiari din

România.

Situaţiile financiare anuale ale entităţii constituie o parte a procesului de raportare financiară.

Mulţi utilizatori se bazează pe situaţiile financiare ca pe principala lor sursă de informaţii şi de ace-

ea astfel de situaţii financiare se elaborează şi prezintă având în vedere necesităţile lor.

Se auditează potrivit reglementărilor naţionale privind auditul financiar (Ordonanţa de urgenţă

a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, aprobată prin Legea nr. 133/2002,

modificată şi completată prin Ordonanţa Guvernului nr. 67/2002) situaţiile financiare ale entităţilor

care:

aplică Reglementările contabile armonizate cu Direcţia a IV-a 78/660 a Comunităţilor

Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate;

se stabilesc de către Ministerul Finanţelor Publice în acord cu programul de imple-

mentare a Reglementărilor Contabile armonizate cu Directiva a IV-a 78/660 a

Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.

Entităţile care nu au obligaţia, potrivit legii, să aplice Reglementările contabile armonizate cu

Directiva a IV-a 78/660 a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de

Contabilitate pot opta pentru auditarea situaţiilor financiare conform reglementărilor naţionale de

audit financiar.

In funcţie de modificarea şi/sau completarea Directivei a Vlll-a 84/653 a Comunităţilor Eco-

nomice Europene, reglementările naţionale privind auditul financiar se voi completa .şi/sau

modifica pun promovarea spre adoptare a unor proiecte de acte normative elaborate ^' Ministerul

hinanţoloi Publice, cu consultarea prealabilă a Camerei Amliionloi Financiari din România, Preve-

derile Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale republicată, cu modificările şi completările

ulterioare, referitoare la cenzori, nu sunt aplicabile societăţilor comerciale care aplică Reglementă-

rile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu

Standardele Internaţionale de Contabilitate.

2.1. CAMERA AUDITORILOR FINANCIARI DIN ROMÂNIA

Camera Auditorilor Financiari din România este persoană juridică autonomă, ca organizaţie

profesională de utilitate publică fără scop lucrativ, care, în numele statului, organizează, coordonea-

ză şi autorizează desfăşurarea activităţii de audit financiar în România.

2.1.1. Atribuţii

Camera are următoarele atribuţii:

a) elaborează următoarele documente:

al) Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei, care cuprinde prevederi referitoare la:

organele de conducere ale Camerei şi modul de desemnare a acestora;

atribuţiile şi răspunderile Camerei;

Page 18: Audit Public Intern 2015

17

regulile de atribuire şi retragere a calităţii de auditor financiar;

cerinţele privind asigurarea pentru riscul profesional în exercitarea activităţii de audit financiar;

abaterile disciplinare, sancţiunile disciplinare şi procedura de disciplină;

a2) Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar;

a3) Standardele de audit;

a4) Programa analitică pentru examenul de aptitudini profesionale;

a5) Normele privind procedurile de control al calităţii auditului financiar;

a6) Regulile privind pregătirea continuă a auditorilor financiari;

a7) Normele privind procedurile minimale de audit.

Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei se supune spre aprobare Guvernului, iar cele-

lalte reglementări menţionate se aprobă " prin hotărâri ale Consiliului Camerei;

b) atribuie calitatea de auditor financiar şi emite autorizaţii pentru exercitarea acestei profesii;

c) organizează şi urmăreşte programul de pregătire continuă a auditorilor financiari;

d) controlează calitatea activităţii de audit financiar;

e) promovează actualizarea legislaţiei prin instituţiile abilitate precum şi a normelor de audit

financiar, în concordanţă cu reglementările instituţiilor profesionale europene şi internaţi-

onale;

f) elaborează normele interne privind activitatea Camerei;

g) retrage temporar sau definitiv dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar în con-

diţiile prevederilor Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei;

h) asigură reprezentarea internaţională a profesiei de auditor financiar din România;

i) emite reguli şi proceduri în limitele şi competenţele stabilite în regulamentul de organizare şi

funcţionare, prin care să se asigure respectarea dispoziţiilor legale în domeniu.

Camera Auditorilor Financiari din România poate înfiinţa reprezentanţe în ţară şi în străinătate.

2.1.2. Organele de conducere, administrare şi control

Organele de conducere, administrare şi control ale Camerei Auditorilor Financiari sunt: Con-

ferinţa, Consiliul Camerei, Biroul permanent al Consiliului Camerei şi Comisia de auditori

statutari.

2.1.2.1. Conferinţa

Conferinţa Camerei este organul superior de conducere al Camerei şi poate fi ordinară şi ex-

traordinară.

Conferinţa ordinară a Camerei se întruneşte o dată pe an, la convocarea Consiliului, în cel

mult 3 luni de la încheierea exerciţiului financiar şi are ca principale atribuţii:

dezbaterea raportului anual de activitate al Consiliului Camerei;

dezbaterea, aprobarea sau modificarea bilanţului contabil al Camerei;

dezbaterea şi aprobarea raportului Comisiei de auditori statutari asupra gestiunii financiare a

Consiliului Camerei;

aprobarea execuţiei bugetului de venituri şi cheltuieli pentru exerciţiul financiar încheiat;

aprobarea proiectului de buget de venituri şi cheltuieli aferent exerciţiului financiar următor;

alegerea şi revocarea membrilor Consiliului; aprobarea normelor de reprezentare la Conferin-

ţă;

alegerea şi revocarea membrilor comisiei de auditori statutari; stabilirea obiectivelor şi direc-

ţiilor strategice ale Camerei;

aprobarea programului de activităţi al Consiliului Camerei pe anul în curs;

aprobarea constituirii, reorganizării sau desfiinţării reprezentanţelor în ţară şi în străinătate;

Page 19: Audit Public Intern 2015

18

alte atribuţii ale Camerei, în afara celor prevăzute, în principal, de lege.

Pentru validarea deliberărilor este necesară prezenţa majorităţii simple a membrilor cu drept de

vot, iar hotărârile se adoptă cu votul majorităţii simple a celor prezenţi. în cazul neîndeplinirii aces-

tor condiţii, conferinţa întrunită după a doua convocare poate să hotărască asupra problemelor de la

ordinea de zi, oricare ar fi numărul membrilor prezenţi, cu majoritate simplă de voturi.

Conferinţa extraordinară a Camerei poate fi convocată de Biroul permanent sau la cererea a

cel puţin unei treimi din numărul membrilor consiliului ori a unei cincimi din numărul membrilor

Camerei cu drept de vot, care adresează cererea Secretariatului general, specificând în aceasta pro-

blemele ce doresc să fie dezbătute în cadrul Conferinţei extraordinare.

Pentru validarea deliberărilor este necesară:

la prima convocare, prezenţa membrilor reprezentând două treimi din numărul de voturi, iar ho-

tărârile să fie luate cu votul unui număr de membri care să reprezinte cel puţin jumătate din

numărul de voturi;

la convocările următoare, prezenţa membrilor reprezentând jumătate din numărul de voturi, iar

hotărârile trebuie să fie luate cu votul unui număr de membri care să reprezinte cel puţin ju-

mătate din numărul de voturi.

Conferinţa extraordinară poate adopta hotărâri în ceea ce priveşte:

modificarea Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei;

schimbarea sediului social;

orice altă hotărâre pentru care este necesară aprobarea Conferinţei extraordinare.

Procedura de convocare şi desfăşurare a Conferinţei:

Termenul de întrunire a Conferinţei este de cel puţin 15 zile de la data publicării convocării;

Convocarea:

cuprinde: locul şi data Conferinţei; ordinea de zi cu menţionarea problemelor care fac obiectul

dezbaterilor;

se publică în cel puţin două cotidiane de circulaţie naţională;

în convocarea pentru prima Conferinţă se fixează ziua şi ora pentru cea de-a doua, în cazul

când nu sunt întrunite condiţiile de desfăşurare a celei dintâi;

Fiecare membru, persoană fizică, al Camerei are dreptul la un singur vot;

Membrii Camerei pot fi reprezentaţi în Conferinţă de alţi membri, în baza unei procuri specia-

le autentificate de un notar public. Un membru nu poate reprezenta mai mult de 5 persoane.

Membrii Consiliului Camerei sau angajaţii Camerei nu pot reprezenta alţi membri. Procurile

se depun în original la Secretariatul general înainte de data la care are loc conferinţa,

făcându-se menţiunea despre aceasta în procesul-verbal;

Conferinţa se deschide de preşedintele Consiliului sau de înlocuitorul acestuia. După constata-

rea îndeplinirii cerinţelor legale pentru desfăşurarea Conferinţei, de către preşedinte şi

secretarii desemnaţi de acesta, începe dezbaterea problemelor înscrise pe ordinea de zi;

Hotărârile Conferinţei se adoptă prin vot deschis. Votul secret este obligatoriu pentru alegerea

şi revocarea membrilor Consiliului şi ai Comisiei de auditori statutari;

Procesul-verbal, semnat de preşedinte şi secretari, constată îndeplinirea formalităţilor referitoa-

re la convocare, data şi locul Conferinţei, membrii prezenţi, numărul de voturi ale membrilor

prezenţi, dezbaterile în rezumat, hotărârile luate, iar la cererea membrilor declaraţiile făcute

de ei în şedinţă;

Pentru a fi opozabile terţilor, hotărârile Conferinţei sau sintezele acestora se publică în Moni-

torul Oficial al României, Partea a IV-a.

Page 20: Audit Public Intern 2015

19

2.1.2.2. Consiliul Camerei

Consiliul Camerei Auditorilor Financiari se compune din 15 membri ai Camerei aleşi în cadrul

Conferinţei ordinare pentru o perioadă de 5 ani. Membrii Consiliului pot îndeplini cel mult două

mandate. Membrii Consiliului Camerei care în perioada mandatului devin incompatibili cu această

calitate sunt obligaţi să solicite suspendarea lor din funcţia pe care o deţin în Consiliu, pe durata

incompatibilităţii.

Orice membru al Camerei, cu excepţia persoanelor juridice, poate fi ales ca membru al Consiliu-

lui Camerei, cu respectarea următoarelor condiţii de eligibilitate:

la data la care au loc alegerile, vârsta să nu depăşească 60 de ani,

respectiv 65 de ani, dacă desfăşoară activitate universitară;

la data depunerii candidaturii sale să aibă capacitate deplină de exerciţiu;

împotriva sa să nu se fi dictat anterior sancţiunea excluderii din Cameră;

în ultimii 5 ani anteriori datei depunerii candidaturii sale să nu se fi

dictat de către Cameră vreo sancţiune disciplinară împotriva sa;

să fi respectat procedura de depunere a candidaturii;

să nu deţină o funcţie eligibilă într-un alt organism profesional.

Candidaturile se depun la Secretariatul general în termenul şi conform

modelului publicat în cei puţin două cotidiane de largă circulaţie. Consiliul Camerei:

poate cere unui candidat să dea declaraţii pe care le consideră adecvate privind res-

pectarea condiţiilor de eligibilitate;

poate respinge candidatura oricărei persoane care refuză să facă asemenea declaraţii

sau care face o declaraţie falsă ori incorectă;

declară ca fiind nulă alegerea ca membru al Consiliului Camerei a candidatului care a

fost ales pe baza unei declaraţii false sau incorecte, iar dacă declaraţia respectivă ar fi

fost conformă cu realitatea, candidatul respectiv nu ar fi fost ales.

Votarea este secretă, iar rezultatul se anunţă în Conferinţă; se efectuează pe baza unui buletin

de vot care conţine numele fiecărui candidat. Fiecare membru al Camerei poate vota, dintre candi-

daţii propuşi, un număr care să nu depăşească numărul locurilor eligibile.

Comisia de votare se alege de Conferinţă şi are ca atribuţii: primirea buletinelor de vot şi

stabilirea buletinelor nule; numărarea voturilor valabile; stabilirea candidaţilor care au fost aleşi;

elaborarea unui raport scris către Conferinţă cu privire la rezultatele votării; predarea buletinelor de

vot Secretariatului general, în vederea sigilării şi păstrării pe o perioadă de 30 de zile; alte atribuţii

stabilite de Conferinţă.

Sunt declaraţi aleşi candidaţii care au întrunit numărul cel mai mare de voturi. In caz de pari-

tate, în plenul Conferinţei se efectuează o tragere la sorţi de către Comisia de votare pentru

candidaţii care au obţinut acelaşi număr de voturi.

La prima şedinţă membrii Consiliului Camerei aleg din rândul lor, prin vot secret, cu mandat

până la următoarele alegeri din cadrul Conferinţei, dacă între timp nu le încetează calitatea de

membru al Consiliului Camerei, un preşedinte, un prim-vicepreşedinte şi 5 vicepreşedinţi.

Orice loc vacant de membru al Consiliului Camerei poate fi ocupat prin numirea interimară de

către Consiliul Camerei a următorilor candidaţi în ordine descrescătoare a numărului de voturi în-

trunit, conform raportului Comisiei de votare.

Retragerea din Consiliul Camerei se comunică în scris Secretariatului general; la data demi-

siei unui membru al Consiliului Camerei locul devine vacant; Consiliul Camerei nu poate funcţiona

în condiţiile în care se vacantează o treime din numărul locurilor.

Calitatea de membru al Consiliului Camerei încetează în una dintre următoarele situaţii: pierderea

calităţii de membru al Camerei; pierderea capacităţii de exerciţiu al unor drepturi civile, aceasta fi-

ind incompatibilă cu exerci tarea mandatului de membru al Consiliului Camerei; emiterea de către

Cameră a unei sancţiuni disciplinare, rămasă definitivă, împotriva sa; neparticiparea la 4 şedinţe

consecutive ale Consiliului Camerei, fără o aprobare în acest sens; demisia

din funcţie.

Page 21: Audit Public Intern 2015

20

Şedinţele Consiliului Camerei Auditorilor Financiari au loc trimestrial şi ori de câte ori es-

te necesar, la cererea preşedintelui sau a cel puţin unei treimi din numărul membrilor. Convocarea

şedinţelor se face prin Secretariatul general. în absenţa preşedintelui sau a prim-vicepreşedintelui

şedinţele sunt conduse de un vicepreşedinte al Consiliului Camerei, desemnat de preşedinte sau de

Biroul permanent. Şedinţele Consiliului Camerei nu pot avea loc decât în prezenţa majorităţii sim-

ple a membrilor săi. Hotărârile Consiliului Camerei sunt adoptate cu majoritatea simplă a voturilor

membrilor prezenţi, cu excepţia cazurilor prevăzute expres de regulament. Fiecare membru al Con-

siliului Camerei are dreptul la un singur vot, iar în cazul egalităţii voturilor, votul preşedintelui de

şedinţă determină rezultatul votului final. Secretariatul general păstrează evidenţa proceselor-

verbale ale tuturor şedinţelor într-un registru special. Procesele-verbale se semnează de toţi membrii

Consiliului Camerei în şedinţa imediat următoare celei la care se referă.

Competenţele Consiliului Camerei:

coordonează, conduce şi controlează activitatea Camerei, putând să execute în acest

scop toate prerogativele Camerei în afara celor care constituie atributul exclusiv al

Conferinţei;

poate delega oricare dintre prerogativele sale unor comisii conduse de membri ai

Consiliului. Consiliul stabileşte componenţa, cvorumul fiecărei comisii şi procedurile

care trebuie urmate de către acestea sau poate da dreptul comisiilor să decidă singure

asupra acestor proceduri;

poate revoca, în tot sau în parte, prerogativele delegate oricărei comisii şi poate dizo l-

va oricare dintre comisii.

Atribuţiile Consiliului Camerei Auditorilor Financiari

adoptă regulamentul intern privind organizarea şi funcţionarea proprie;

asigură aducerea la îndeplinire a hotărârilor Conferinţei Camerei;

asigură condiţiile pentru administrarea şi gestionarea patrimoniului Camerei;

stabileşte strategia şi avizează proiectul bugetului de venituri şi cheltuieli al Camerei;

prezintă spre aprobare Conferinţei raportul de activitate pe perioada

anterioară, bilanţul contabil şi proiectul programului de activitate al Camerei;

aprobă Regulamentul intern de organizare şi funcţionare a Biroului permanent;

aprobă organigrama şi politica de personal ale Camerei;

aprobă normele privind desfăşurarea activităţii curente a departa

mentelor Camerei;

stabileşte anual indemnizaţiile membrilor Consiliului Camerei şi ai

Biroului permanent al Consiliului Camerei;

îndeplineşte orice alte atribuţii prevăzute de lege, de regulament şi de

hotărârile Conferinţei.

Preşedintele Consiliului Camerei Auditorilor

este şi preşedintele Biroului permanent al Consiliului Camerei;

reprezintă Camera în raporturile cu toate persoanele, cu autorităţile publice şi cu organizaţi-

ile naţionale şi internaţionale;

apără prestigiul şi independenţa profesională a membrilor Camerei;

semnează hotărârile Conferinţei Consiliului şi ale Biroului permanent al Consiliului Camerei;

în executarea atribuţiilor sale, emite ordine.

2.1.2.3. Biroul permanent al Consiliului Camerei

Biroul permanent are în componenţă preşedintele Consiliului, prim-vicepreşedintele Consiliu-

lui şi cei 5 vicepreşedinţi ai Consiliului; se întruneşte o dată pe lună şi ori de câte ori este necesar.

Atribuţii:'

Page 22: Audit Public Intern 2015

21

elaborează bugetul de venituri şi cheltuieli anual, care se avizează de Consiliul Camerei până

la data de 15 decembrie a fiecărui an anterior anului la care se referă bugetul respectiv;

supraveghează lunar execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli al Camerei;

elaborează programul de activităţi al Camerei;

aprobă programele de activităţi ale departamentelor;

aprobă programul deplasărilor în străinătate;

numeşte, recompensează, sancţionează şi revocă şefii departamentelor Camerei, inclusiv se-

cretarul general şi stabileşte salarizarea acestora;

avizează angajarea personalului cu funcţii de conducere, conform organigramei Camerei;

monitorizează Registrul membrilor Camerei;

aprobă documentele emise de Cameră, supuse publicării;

alte atribuţii stabilite de Consiliu.

2.1.2.4. Comisia de auditori statutari

Comisia de auditori statutari:

este organul de control executiv al Camerei care are următoarele competenţe: efectuează

auditul financiar al Camerei; întocmeşte rapoarte şi le prezintă Conferinţei; poate participa la

şedinţele Consiliului Camerei fără drept de vot; îndeplineşte orice alte atribuţii stabilite de

Conferinţă;

poate fi alcătuită din trei persoane din categoria membrilor Camerei, persoane fizice sau o so-

cietate de audit membră a Camerei, care are cel puţin trei auditori financiari.

are mandat de trei ani, care poate fi reînnoit o singură dată.

Onorariile auditorilor statutari aleşi de Conferinţă sunt stabilite anual de

Consiliul Camerei.

Nu pot îndeplini mandatul de auditor statutar al Camerei:

membrii Consiliului sau angajaţii Camerei;

asociaţii, angajaţii, rudele sau afinii până la gradul al IV-lea ai mem

brilor Consiliului sau angajaţilor Camerei.

2.1.3. Organizarea Camerei Auditorilor Financiari

În Camera Auditorilor Financiari funcţionează:

a) Secretariatul general: coordonat de prim-vicepreşedintele Consiliului şi condus de secreta-

rul general, numit de Biroul permanent. Are, în principal, ca atribuţii asigurarea serviciilor:

de secretariat pentru Conferinţă, Consiliu şi Biroul permanent; juridice pentru activităţile

proprii ale Camerei; de relaţii publice şi protocol, precum şi alte atribuţii stabilite de Biroul

permanent.

b) Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională:

are, în principal, atribuţii privind respectarea de către membri a normelor Camerei: Codul

privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar; pregătirea profesională

continuă a auditorilor financiari; normele privind pregătirea profesională a auditorilor financi-

ari; standardele de audit; procedurile de control al calităţii auditului financiar; alte norme de

reglementare a profesiei;

asigură implementarea sistemului de control al calităţii activităţii desfăşurate de membrii

Camerei, precum şi investigarea aspectelor referitoare la conduita profesională a membrilor;

sesizează Departamentul de conduită şi etică profesională în cazul unor constatări privind

Page 23: Audit Public Intern 2015

22

încălcarea normelor Camerei;

îndeplineşte şi alte atribuţii stabilite de Biroul permanent.

Departamentul de conduită şi disciplină profesională, care analizează cazurile de aba-

tere disciplinară, la sesizarea Departamentului de monitorizare şi competenţă profesională,

conform competenţelor prezentate la răspunderea disciplinară a auditorilor financiari.

Departamentul de învăţământ şi admitere, cu următoarele atribuţii: organizarea şi des-

făşurarea examenului de aptitudini profesionale pentru înscrierea în cadrul Camerei;

actualizarea programei analitice a examenului de aptitudini profesionale; desemnarea în fiecare

an a auditorilor financiari ce pot îndruma desfăşurarea stagiului de pregătire practică a stagiari-

lor prin relaţii contractuale; întocmirea documentaţiei privind atribuirea calităţii de auditor

financiar şi de membru al Camerei; stabilirea cerinţelor de pregătire profesională continuă; asi-

gurarea conformităţii cu normele Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC) şi cu alte

norme internaţionale în materie de învăţământ; alte atribuţii stabilite de Biroul permanent.

Departamentul de servicii generale, care are, în principal, următoarele atribuţii: întocmi-

rea, actualizarea şi publicarea Registrului membrilor Camerei; conducerea şi organizarea

activităţii financiar-contabile şi de execuţie bugetară proprie; urmărirea încasării tarifelor, coti-

zaţiilor şi a altor venituri; asigurarea serviciilor administrative şi de supraveghere a

patrimoniului Camerei şi a serviciilor de tehnologie informatică.

Departamentul de servicii pentru membri cu următoarele atribuţii principale: organiza-

rea centrelor de documentaţie proprii; transmiterea anuală a ediţiei revizuite şi adăugite a

Manualului auditului financiar, în mod gratuit, către membrii Camerei; implementarea strategi-

ei Camerei privind reglementările centrelor de asigurare pentru riscul profesional al membrilor

Camerei.

Veniturile Camerei provin din: cotizaţiile membrilor; tarife; plasamentele disponibilităţilor

proprii; alte venituri stabilite prin regulament.

Cotizaţiile şi tarifele se clasifică în: cotizaţii ale membrilor, care pot fi în cuantum fix sau va-

riabil; tarife de examinare, tarife de înscriere; tarife pentru serviciile oferite de Cameră.

Nivelul cotizaţiilor şi al tarifelor se stabileşte anual.

2.1.4. Rolul, atribuţiile şi drepturile autorităţii de stat

Activitatea Camerei Auditorilor Financiari se desfăşoară sub supravegherea autorităţii de stat, re-

prezentată de Ministerul Finanţelor Publice. Autoritatea de stat urmăreşte permanent ca

reglementările emise de Cameră şi deciziile luate de organele de conducere ale acesteia să nu con-

travină reglementărilor legale. În cazul în care autoritatea de stat constată că nu sunt respectate

condiţiile şi obligaţiile prevăzute de lege, ia măsurile legale ce se impun.

Ministerul Finanţelor Publice elaborează, cu consultarea prealabilă a Camerei Auditorilor Fi-

nanciari, şi promovează spre adoptare proiecte de acte normative pentru completarea şi/sau

modificarea legislaţiei privind activitatea de audit financiar, în funcţie de modificarea şi/sau com-

pletarea Directivelor în domeniu ale Comunităţii Economice Europene.

2.2. MEMBRII CAMEREI AUDITORILOR FINANCIARI

2.2.1. Categorii de membri

Page 24: Audit Public Intern 2015

23

Camera are ca membri auditori financiari persoane fizice şi juridice care, din punct de vedere

al dreptului de exercitare a profesiei, pot fi activi sau nonactivi.

Nu pot fi auditori financiari activi într-o entitate economică sau, dacă au fost desemnaţi de adu-

narea generală a entităţii economice respective, decad din această calitate:

rudele sau afinii până la gradul al patrulea inclusiv ori soţii administratorilor;

persoanele care primesc, sub orice formă, pentru alte funcţii decât aceea de auditor fi-

nanciar activ un salariu sau o remuneraţie de la administratori ori de la entitatea

economică auditată;

persoanele cărora le este . interzisă funcţia de administrator, potrivit legii;

persoanele care pe durata exercitării profesiei de auditor financiar activ au atribuţii de

control financiar în cadrul Ministerului Finanţelor Publice sau al altor instituţii publi-

ce, cu excepţia situaţiilor prevăzute expres de lege.

Sunt auditori financiari nonactivi membrii care sunt incompatibili pentru exercitarea activităţii

de audit financiar.

Calitatea de auditor financiar este incompatibilă cu calitatea de angajat al unei instituţii publi-

ce sau de interes public, în care îndeplineşte activitatea de control financiar sau fiscal.

Sunt stagiari în activitatea de audit financiar persoanele fizice care îndeplinesc cumulativ ur-

mătoarele condiţii:

sunt licenţiate ale unei facultăţi cu profil economic şi au o vechime în activitatea financiar-

contabilă de minimum 4 ani sau au calitatea de expert contabil, respectiv de contabil au-

torizat cu studii superioare economice;

au promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul fmanciar-contabil, pentru ac-

cesul la stagiu;

au satisfăcut pe parcursul stagiului cerinţele Codului privind conduita etică şi profesională

în domeniul auditului financiar.

Camera desemnează anual auditorii financiari care îndrumă desfăşurarea programului de pre-

gătire practică a stagiarilor în activitatea de audit financiar, în vederea dobândirii de către aceştia a

calităţii de auditor financiar.

2.2.2. Procedura de atribuire, retragere şi redobândire a calităţii de membru al Camerei

A. Procedura de atribuire a calităţii de membru pentru persoane fizice:

a) Candidaţii admişi la examenul de aptitudini depun cerere de atribuire a calităţii de membru

al Camerei şi documentul care atestă achitarea tarifului de înscriere;

b) Departamentul de învăţământ şi admitere:

- analizează cererile;

- poate cere solicitantului furnizarea de informaţii suplimentare de natură profesională;

- poate lua în considerare orice altă informaţie de natură profesională pe care o consideră

adecvată în legătură cu solicitantul, cu condiţia să o facă cunoscută acestuia;

- după evaluarea tuturor informaţiilor de natură profesională primite, propune Consiliului

Camerei luarea unei decizii privind:

• aprobarea cererii, caz în care Camera eliberează carnet de membru, iar solicitantul

semnează un angajament prin care se obligă să respecte dispoziţiile regulamentului şi

normelor şi să nu uzeze de titlul profesional de auditor financiar sau de altă titulatură,

care ar putea sugera vreo asociere cu Camera, după retragerea calităţii de membru al

Camerei;

• respingerea cererii, caz în care: decizia se comunică solicitantului; se restituie jumă-

tate din tariful de înscriere; dacă solicitantul retrage cererea, Camera reţine jumătate

din tariful de înscriere.

Page 25: Audit Public Intern 2015

24

B. Procedura de atribuire a calităţii de membru pentru persoane

juridice a) Persoanele juridice înaintează Departamentului de învăţământ şi admitere următoarele docu-

mente: cererea semnată de reprezentantul legal al persoanei juridice; dovada achitării tarifului

de înscriere; copii legalizate de pe documentele care atestă îndeplinirea condiţiilor pentru atri-

buirea calităţii de auditor financiar candidaţilor persoane juridice -societăţi de audit;

b) Departamentul de învăţământ şi admitere procedează în acelaşi mod ca în cazul atribuirii calită-

ţii de auditor financiar persoanelor fizice.

C. Procedura de atribuire a calităţii de membru pentru alte persoane cu calificare obţinută în

străinătate a) Persoanele cu calificarea obţinută în străinătate înaintează Departamentului de învăţământ şi ad-

mitere formularul de solicitare a calităţii de membru şi actele doveditoare adecvate că au fost

satisfăcute condiţiile legale. Se consideră acte doveditoare adecvate:

- pentru persoanele fizice: copie legalizată de pe certificat/diplomă sau de pe alte acte oficiale care

atestă calificarea contabilă obţinută în străinătate; scrisoare de recomandare de la organismul pro-

fesional autorizat al cărui membru este, cu precizarea expresă a calităţii de membru pe care o are

la data emiterii scrisorii; scrisoare de confirmare din partea organismului profesional că aceasta

este recunoscută de Federaţia Internaţională a Contabililor şi că a asimilat Codul de etică emis de

Federaţia Internaţională a Contabililor; - pentru persoanele juridice: copie legalizată de pe dovada

eliberată de un organism profesional competent din ţara respectivă care atestă că societatea de au-

dit solicitantă este membră a acestuia; scrisoare de confirmare din partea organismului profesional

că aceasta este recunoscută de Federaţia Internaţională a Contabililor şi ca a asimilat Codul de eti-

că emis de Federaţia Internaţională a Contabililor; documentele necesare pentru atribuirea calităţii

de membru pentru persoane juridice, însoţite de traducerea în limba română, legalizată la un notar

public din România.

b) Departamentul de învăţământ şi admitere notifică solicitantului dacă documentele prezentate

nu sunt corespunzătoare; prezintă Consiliului Camerei o listă cu toţi solicitanţii care au înain-

tat documentele necesare;

c) Consiliul Camerei analizează cererile şi se pronunţă asupra atribuirii calităţii de auditor finan-

ciar;

d) Solicitanţii avizaţi pentru atribuirea calităţii de membru semnează un angajament prin care

declară că respectă dispoziţiile regulamentului şi ale normelor interne ale Camerei şi că nu vor

uza de titlul profesional de auditor financiar sau de altă titulatură, care ar putea sugera vreo asoci-

ere cu Camera, după retragerea calităţii de membru al Camerei.

Calitatea de membru al Camerei se retrage în una din următoarele situaţii: pierderea cali-

tăţii de auditor financiar; neachitarea cotizaţiei anuale în termenul stabilit de Consiliul Camerei, cu

excepţia situaţiilor în care s-a produs ca urmare a unui caz fortuit sau de forţă majoră; dictarea sancţi-

unii de excludere din Cameră prin hotărâre rămasă definitivă; reorganizarea persoanei juridice.

Persoanele care doresc să renunţe la calitatea de membru al Camerei notifică acest lucru Consili-

ului Camerei.

Orice membru care a renunţat sau căruia i s-a retras calitatea poate solicita redobândirea acesteia

cu respectarea procedurii de atribuire a calităţii de membru.

Membrii cărora în urma unei sancţiuni disciplinare li s-a interzis dreptul de a solicita, pentru o

anumită perioadă, redobândirea calităţii de membru al Camerei nu au dreptul să facă o astfel de cere-

re anterior expirării termenului respectiv.

Page 26: Audit Public Intern 2015

25

2.2.3. Drepturile şi obligaţiile membrilor Camerei

Drepturile membrilor, persoane fizice: să desfăşoare activităţi de audit financiar; să foloseas-

că în exercitarea profesiei titlul de auditor financiar „AF"; să aleagă şi să fie aleşi în cadrul organelor

de conducere ale Camerei; să noteze (are dreptul la un vot în şedinţele organelor de conducere ale

Camerei.

Obligaţiile membrilor, persoane fizice - să acţioneze în conformitate cu standardele de audit şi cu procedurile minimale de audit emi-

se;

- să se supună în permanenţă Codului privind conduita etică şi profesională în domeniul auditu-

lui financiar şi regulilor privind pregătirea profesională continuă;

- să se supună procedurilor de control al calităţii auditului financiar;

- să achite cotizaţia anuală, în cuantumul şi la termenele stabilite de Consiliul Camerei;

- să transmită notificări Camerei, în termen de 30 de zile de la producerea evenimentului, în le-

gătură cu: schimbarea numelui (se solicită un nou carnet); schimbarea adresei ori adresei de

corespondenţă; orice modificare privind statutul de angajat, asociat, acţionar sau de administra-

tor al unei societăţi de audit ori de liber-profesionist al membrului; orice alte date care se

referă la calitatea de membru al Camerei;

- -să transmită notificării Camerei, în termen de 5 zile de la producerea eve nimentului, cu privi-

re la: luarea de măsuri sau aplicarea unor sancţiuni disciplinare asupra membrului persoană

fizică de către o autoritate legală sau organism profesional la care o astfel de persoană mai este

membră; orice condamnare dată de instanţele penale din ţară şi străinătate; existenţa unei ho-

tărâri judecătoreşti prin care i se interzice membrului exercitarea funcţiei de administrator al

unei societăţi comerciale sau, în general, exercitarea de funcţii care privesc gestiunea ori con-

ducerea unei societăţi comerciale; orice modificări survenite în oricare dintre informaţiile

furnizate anterior Camerei; orice alte informaţii relevante pentru evaluarea reputaţiei profesi-

onale a membrului.

Drepturile membrilor persoane juridice (societăţilor de audit):

- să desfăşoare activităţi de audit financiar;

- să folosească în exercitarea profesiei titlul profesional de auditor financiar „AF";

- să promoveze interesele societăţilor de audit în cadrul organelor de conducere ale Camerei prin

intermediul asociaţilor, acţionarilor sau administratorilor acestor societăţi care sunt membri ai Ca-

merei şi care beneficiază de drepturile prevăzute de regulament.

Obligaţiile membrilor persoane juridice (societăţi de audit):

- să acţioneze în conformitate cu standardele de audit şi cu procedurile minimale de audit-emise;

- să se supună procedurilor de control al calităţii auditului financiar, emise potrivit legii;

- să achite cotizaţia anuală, în cuantumul şi termenele stabilite de Consiliul Camerei;

- toţi asociaţii, acţionarii şi administratorii societăţilor de audit să respecte cerinţele Codului privind

conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar şi normele elaborate de Cameră;

- -să trimită notificări Camerei, în termen de 30 de zile de la producerea evenimentului, în ceea ce

priveşte: schimbarea denumirii sub care este înregistrată persoana juridică - notificare însoţită de

solicitarea (cererea) unui nou carnet; schimbarea sediului social ori a adresei de corespondenţă;

deschiderea sau închiderea unei filiale; orice modificare privind statutul angajaţilor, asociaţilor,

acţionarilor sau administratorilor socie tăţii de audit; orice alte date care se referă la calitatea de

membru al Camerei;

- - să transmită notificări Camerei, în termen de 5 zile de la producerea evenimentului, cu privire la:

demiterea sau demisia unui administrator ori retragerea, excluderea sau decesul unui acţionar ori

asociat al societăţii de audit; numirea unui lichidator; luarea de măsuri sau aplicarea unor sancţiuni

disciplinare membrului persoană juridică de către o autoritate legală sau organism profesional la

care o astfel de persoană mai este membră; orice condamnare dată de instanţele penale din ţară şi

străinătate reprezentantului legal al societăţii de audit; existenţa unei hotărâri judecătoreşti prin ca-

re se interzice reprezentantului legal al societăţii de audit exercitarea funcţiei de administrator legal

Page 27: Audit Public Intern 2015

26

al societăţii de audit, exercitarea funcţiei de administrator sau, în general, exercitarea de funcţii ca-

re privesc gestiunea ori conducerea unei societăţi; orice modificări survenite în oricare dintre

informaţiile furnizate anterior Camerei; orice alte informaţii relevante pentru evaluarea reputaţiei

profesionale a membrului.

2.2.4. Registrul auditorilor financiari

Camera Auditorilor Financiari ţine evidenţa membrilor săi prin intermediul Registrului auditori-

lor financiari, pe categoriile de membri: auditori financiari persoane active şi auditori financiari

persoane nonactive.

Registrul auditorilor financiari, în care se înscriu auditorii financiari activi şi nonactivi, se publi-

că în Monitorul Oficial al României, Partea I, şi se actualizează anual cu modificările intervenite.

In Registrul auditorilor financiari se menţionează cel puţin următoarele informaţii:

a) pentru persoanele fizice: numele, prenumele, adresa, numărul de telefon şi numărul carne-

tului de auditor financiar;

b) pentru persoanele juridice: denumirea societăţii, adresa sediului social, numărul de telefon

şi numărul autorizaţiei de funcţionare.

Pentru fiecare societate de audit financiar se mai menţionează numele, prenumele, adresa şi

numărul de telefon ale:

a) persoanelor fizice care efectuează auditul financiar în numele şi în contul societăţilor de

audit financiar;

b) asociaţilor sau ale acţionarilor;

c) membrilor Consiliului de administraţie.

Persoanele nonactive figurează într-o secţiune separată a Registrului auditorilor financiari şi nu

pot desfăşura activităţi de audit financiar pe perioada incompatibilităţii. La încetarea incompatibili-

tăţii persoanele nonactive sunt radiate din secţiunea respectivă a Registrului auditorilor financiari şi,

la cerere, se înscriu în Registru la secţiunea auditori financiari persoane active.

Auditorii financiari membri ai Camerei Auditorilor Financiari se înscriu în Registrul auditori-

lor financiari pe cele două categorii, activi sau nonactivi, pe baza declaraţiei date pe propria

răspundere.

Refuzul Camerei Auditorilor Financiari de a înscrie ca membri persoane care întrunesc cerin-

ţele legale poate fi atacat pe calea contenciosului administrativ.

Toţi membrii Camerei Auditorilor din România au obligaţia să depună acesteia o declaraţie pe

propria răspundere privind încadrarea în categoria auditorilor financiari activi sau nonactivi.

2.3. EXERCITAREA INDEPENDENTĂ A PROFESIEI DE AUDITOR FINANCIAR

2.3.1. Activităţi ce pot fi desfăşurate de auditorii financiari

Auditorii financiari persoane fizice sau persoane juridice, care au dobândit această calitate şi

sunt membri ai Camerei Auditorilor Financiari din România, în exercitarea profesiei pot desfăşura

activităţi de: audit financiar, audit intern, consultanţă financiar-contabilă şi fiscală, asigurare a mana-

gementului financiar-contabil, pregătire profesională de specialitate în domeniu, expertiză contabilă,

evaluare, reorganizare judiciară şi lichidare.

Persoanele fizice şi juridice care au calitatea de auditor financiar pot practica activităţile eco-

nomico-fmanciare menţionate cu respectarea reglementărilor specifice fiecăreia dintre activităţile

respective, după caz, şi a principiului independenţei.

Page 28: Audit Public Intern 2015

27

Auditorii financiari, în exercitarea independentă a profesiei trebuie să fie liberi şi percepuţi a fi

liberi de orice constrângere care ar putea aduce atingere principiului de independenţă, obiectivitate şi

integritate profesională.

2.3.2. Condiţii ce trebuie îndeplinite pentru exercitarea profesiei de auditor financiar

Auditorul financiar poate exercita profesia numai dacă îndeplineşte cumulativ următoa-

rele condiţii:

a) este membru persoană activă a Camerei Auditorilor Financiari;

b) îndeplineşte condiţiile stabilite prin Regulamentul de organizare şi funcţionare a

Camerei Auditorilor Financiari, şi anume:

bl) asigurarea pentru riscul profesional, încheiată cu societăţi de asigurare autorizate. Asi-

gurarea pentru riscul profesional este obligatorie pentru toţi membrii activi ai Camerei Auditorilor

Financiari din România. Membrii Camerei persoane fizice care sunt angajaţi ai unui membru persoa-

nă juridică nu încheie asigurări în nume propriu dacă nu desfăşoară şi activităţi individuale. Pentru

activităţile individuale desfăşurate de membrii Camerei, persoane fizice, acestea încheie asigurarea

pentru acest tip de activitate. îndeplinirea obligaţiei profesionale constând în asigurarea pentru risc

se monitorizează de Consiliul Camerei prin Departamentul de servicii pentru membri pe baza unei

copii de pe poliţa de ' asigurare şi a oricăror alte informaţii şi probe cerute de membrii Camerei.

Membrii activi ai Camerei care nu fac dovada îndeplinirii obligaţiilor privind asigurarea pentru risc

profesional se transferă la categoria „nonactivi".

Pentru membrii Camerei cu venitul brut din onorarii mai mare de 200.000 euro limita minimă a asi-

gurării este de minimum 400.000 euro, iar pentru cei cu venitul brut din onorarii mai mic de 200.000

euro limită minimă a asigurării este egală cu venitul brut din onorarii din anul precedent. Prin venit

brut din onorarii se înţeleg toate veniturile obţinute din activitatea desfăşurată ca membru al Came-

rei Auditorilor Financiari din România, exclusiv recuperarea plăţilor şi cheltuielilor care nu fac parte

din onorariul imputabil pentru serviciile profesionale prestate şi taxa pe valoarea adăugată.

Membrii activi ai Camerei pot face asigurarea pentru risc profesional pentru valori mai mari, în

funcţie de riscul acceptat de ei pentru activitatea desfăşurată. Venitul brut din onorarii se determină

pe anul fiscal imediat anterior încheierii poliţei de asigurare. Limita minimă a asigurării se determină

pentru o perioadă de un an calendaristic. Camera poate recomanda membrilor săi, fără însă a-i obliga

să le utilizeze, societăţile de asigurări la care pot apela pentru încheierea poliţei de asigurare;

b2) respectarea cerinţelor privind eliminarea situaţiilor de incompatibilitate şi conflict de

interese. O persoană nu poate exercita auditul financiar al unei entităţi dacă este angajata acesteia ori

dacă are relaţii cu aceasta sau cu orice persoană cu care entitatea respectivă are relaţii de interese. Prin

incompatibilitate sau conflict de interese se înţeleg toate situaţiile care conduc la ştirbirea cerinţei

fundaitientale de independenţă în exercitarea profesiei de auditor financiar.

c) Dacă pe durata efectuării auditului nu se mai îndeplinesc condiţiile pentru exercitarea

acestuia, auditorul financiar are obligaţia să renunţe imediat la angajamentul său şi să notifi-

ce clientului încetarea acestuia, precum şi motivul renunţării. în cazul în care Camera Auditorilor Financiari ia cunoştinţă de situaţia în care un auditor fi-

nanciar, în timpul exercitării auditului, nu a îndeplinit cerinţele profesionale conform normelor de

audit emise de Cameră, aceasta sesizează autoritatea statului la care se depun situaţiile financiare ale

entităţii respective şi ia măsuri disciplinare împotriva auditorului financiar în cauză. în situaţia în care

autoritatea de stat solicită efectuarea unui al doilea audit, entitatea ia măsurile necesare pentru a se

conforma în cel mai scurt timp, dar în cadrul unui termen de până la 6 luni de la data primirii de către

entitate a comunicării scrise.

d) Persoanele cărora li s-a atribuit calitatea de membru persoană activă a Camerei nu pot

angaja sau desfăşura activităţi care prejudiciază ori care pot prejudicia integritatea, obiectivita-

tea, independenţa sau reputaţia profesională, astfel cum acestea sunt definite în Codul privind

Page 29: Audit Public Intern 2015

28

conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar. Integritatea, obiectivitatea sau indepen-

denţa profesională nu sunt afectate dacă auditorul financiar efectuează audit la două sau mai multe

entităţi în acelaşi timp, în condiţiile în care sunt respectate prevederile legale privind activitatea de

audit financiar şi ale Codului privind conduita etică şi profesională.

Profesia de auditor financiar se exercită prin încheierea unui contract de audit financiar cu clien-

tul şi întocmirea rapoartelor de audit financiar.

2.3.3. Principii fundamentale şi reguli generale pentru desfăşurarea activităţii de audit

financiar

a) Principii fundamentale. Auditorii financiari trebuie:

► să dea dovadă de:

- integritate în toate relaţiile profesionale, de afaceri şi personale. Integritatea implică onestitate,

justeţe şi corectitudine şi nu trebuie să fie afectată de interese de natură familială;

- obiectivitate în exercitarea profesiei. Obiectivitatea este actul de conştiinţă ce se referă la toate

considerentele relevante pentru fiecare angajament;

- independenţă în exercitarea profesiei. Prin independenţă se înţelege exercitarea profesiei de către

auditorii financiari care nu au raporturi juridice de muncă sau civile cu clienţii şi nu au nici un fel

de alte interese materiale directe sau indirecte în raport cu aceştia;

► să accepte sau să desfăşoare o activitate pentru care au competenţă. In cazurile în care este

necesar, auditorii financiari pot colabora cu specialişti şi din alte domenii, astfel încât să li

se permită desfăşurarea activităţii în mod competent;

► să îşi desfăşoare activitatea profesională cu respectarea confidenţialităţii datelor cu care

operează. Principul este derogatoriu pentru datele solicitate expres de organele publice abi-

litate potrivit legii. în condiţiile păstrării confidenţialităţii informaţiilor asupra clienţilor,

Camera are acces la acestea ca urmare a atribuţiei sale privind controlul calităţii auditului

financiar.

b) Reguli generale. Pentru asigurarea respectării principiilor fundamentale de desfăşurare a

activităţii de audit financiar, auditorii financiari trebuie să se conformeze următoarelor reguli gene-

rale:

- să nu accepte angajamentul de audit dacă în ultimii 2 ani anterior acceptării au fost admi-

nistratori sau angajaţi ai clientului ori ai unei entităţi din cadrul aceluiaşi grup;

- să nu accepte angajamentul de audit dacă în conducerea sau în acţionariatul semnificativ al clien-

tului ori al unei entităţi din cadrul aceluiaşi grup se regăsesc rude sau afini până la gradul al

patrulea ai auditorului financiar;

- să nu se implice direct sau indirect în desfăşurarea activităţii financiare a clientului, neavând po-

sibilitatea să deţină acţiuni sau părţi sociale, să încheie contracte de împrumut sau de garantare a

unor împrumuturi, să încheie acte de comerţ sau să beneficieze de alte avantaje din partea clientu-

lui, cu excepţia onorariilor;

- pe parcursul desfăşurării activităţii de audit financiar nu pot efectua operaţiuni contabile pentru

clientul respectiv însă pot face recomandări privind înregistrările contabile;

- dacă desfăşoară activităţi de contabilitate, consultanţă, fiscalitate sau alte activităţi profesionale

conexe, să nu accepte să fie auditor financiar pentru acelaşi client;

- contractul de audit financiar încheiat cu clientul trebuie să cuprindă clauza de confidenţialitate şi

eventualele condiţii speciale, adaptate de la caz la caz;

- să se supună hotărârilor Camerei Auditorilor Financiari referitoare la eventualele limitări ale nu-

mărului mandatelor care pot fi desfăşurate la acelaşi client;

- - să îşi organizeze propriile mecanisme de control pentru a asigura acceptarea sau continuarea

în mod corespunzător a fiecărui angajament.

Page 30: Audit Public Intern 2015

29

2.4. CODUL PRIVIND CONDUITA ETICĂ ŞI PROFESIONALĂ ÎN DOMENIUL

AUDITULUI FINANCIAR

Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar constituie baza pe

care se fundamentează normele de etică (codul de etică, reguli detaliate, îndrumări, standarde de

desfăşurare a activităţii etc.) pentru auditorii financiari.

Auditorul financiar poate fi:

auditor financiar profesionist, adică persoană care lucrează fie în practica publică

(incluzând un unic profesionist, o asociaţie sau o societate), fie în industrie, comerţ, sec-

torul public sau învăţământ;

auditor financiar angajat în industrie, comerţ, sectorul public sau învăţământ;

auditor financiar de practică publică, care oferă servicii profesionale unui client, in-

diferent de clasificarea funcţională (de exemplu, audit, fiscalitate sau consultanţă).

Servicii profesionale sunt serviciile care necesită aptitudini contabile sau în domenii co-

nexe şi care sunt efectuate de auditori financiari profesionişti, incluzând contabilitatea,

auditul, consultanţa fiscală şi managerială şi servicii de management financiar. Auditor

financiar de practică publică este şi firma (societatea) de audit financiar.

Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar recunoaşte că

obiectivele profesiei de auditor financiar sunt reprezentate de desfăşurarea activităţii la cele mai

înalte standarde de profesionalism pentru a atinge cel mai înalt nivel de performanţă şi pentru a în-

deplini cerinţele interesului public.

Obiectivele impun îndeplinirea următoarelor cerinţe de bază:

Credibilitatea informaţiilor şi sistemelor de informaţie;

Profesionalism: clienţii, angajatorii şi alte părţi interesate au nevoie de persoane care

să poată fi identificate cu claritate ca profesionişti în cadrul domeniului de audit finan-

ciar;

Calitatea serviciilor, respectiv asigurarea că toate serviciile sunt efectuate la cel mai

înalt grad de performanţă;

încredere: utilizatorii serviciilor furnizate de auditorii financiari profesionişti să poată

avea încredere că există un cadru al conduitei, eticii profesionale care guvernează des-

făşurarea acestora.

Conform Codului privind conduita etică şi profesională în domeniul audi-tului financiar, audi-

torul financiar exercită profesia cu respectarea următoarelor principii fundamentale:

Integritatea: să fie direct şi onest în desfăşurarea serviciilor profesionale;

Obiectivitatea: să fie corect, să nu îngăduie ca obiectivitatea să fie afectată de pre-

judecăţi, conflicte de interese sau influenţe externe;

Competenţa profesională: să desfăşoare serviciile profesionale cu atenţia cuvenită,

competenţă şi conştiinciozitate; să-şi menţină permanent cunoştinţele şi aptitudi-

nile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura că un client sau un

angajator beneficiază de avantajele unui serviciu profesional competent, bazat pe

cele mai noi aspecte de practică, legislaţie şi tehnici;

Confidenţialitatea: să nu dezvăluie nici o informaţie dobândită pe parcursul deru-

lării serviciilor profesionale fără o autorizare corespunzătoare şi specifică, cu

excepţia situaţiilor în care există un drept sau o obligaţie legală sau profesională

care impune dezvăluirea acelor informaţii;

Conduita profesională: să activeze într-o manieră corespunzătoare reputaţiei pro-

fesiei şi să evite orice comportament care ar putea discredita profesiunea;

Standardele tehnice: să desfăşoare servicii profesionale în concordanţă cu stan-

dardele tehnice şi profesionale relevante. Auditorii financiari profesionişti au

datoria de a îndeplini cu grijă şi competenţă instrucţiunile clientului sau angajato-

rului, conform cerinţelor de integritate, obiectivitate şi independenţă, precum şi de

Page 31: Audit Public Intern 2015

30

a se conforma standardelor tehnice şi profesionale promulgate de: Federaţia Inter-

naţională a Contabililor (IFAC), Comitetul pentru Standardele Internaţionale de

Contabilitate, Organismele profesionale membre sau alte organisme cu atribuţii de

reglementare şi legislaţie tehnică.

2.2. ORGANIZAREA FUNCȚIONALĂ A AUDITULUI INTERN PUBLIC

Prin Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern9 și Ordonanța Guvernului nr.37/2004

pentru modificarea și completarea reglementărilor privind auditul intern10 a fost reglementat audi-

tul intern la entitățile publice, cu privire la formarea și utilizarea fondurilor publice și

administrarea patrimoniului public, ca activitate funcțional independentă și obiectivă. Legea in-

clude următoarele categorii de entități publice: autoritatea publică, instituția publică, regia

autonomă, compania/societatea națională, societatea comercială la care statul sau o unitate admi-

nistrativ-teritorială este acționar majoritar și care are o personalitate juridică.

Obiectivele auditului public intern sunt:

a) asigurarea obiectivă și consilierea, destinate să îmbunătățească sistemele și activitățile

entității publice;

b) sprijinirea îndeplinirii obiectivelor entității publice printr-o abordare sistematică și meto-

dică, prin care se evaluează și se îmbunătățește eficacitatea sistemului de conducere

bazat pe gestiunea riscului, a controlului și a proceselor administrării.

Sfera auditului public intern cuprinde:

a) activitățile financiare sau cu implicații financiare desfășurate de entitatea publică din

momentul constituirii angajamentelor până la utilizarea fondurilor de către beneficiarii

finali, inclusiv a fondurilor provenite din asistență externă;

b) constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea și stabilirea titlurilor de creanță,

precum și a facilităților acordate la încasarea acestora;

c) administrarea patrimoniului public, precum și vânzarea, gajarea concesionarea sau în-

chirierea de bunuri din domeniul privat/public al statului ori al unităților administrativ-

teritoriale;

d) sistemele de management financiar și control, inclusiv contabilitatea și sistemele in-

formatice aferente.

Obiectivele specifice ale auditului intern pentru entitățile economice din sectorul /domeniul

public au la bază un cadru comun elaborat de Ministerul Finanțelor Publice și Camera Auditori-

lor Financiari din România.

Din punct de vedere structural, auditul intern este organizat astfel:

a) Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI);

b) Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI);

c) compartimentele de audit public intern din entitățile publice.

a) Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI) funcționează pe lângă Unitatea de Armonizare

pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) și este un organism cu caracter consultativ, având rolul a

acționa în vederea definirii strategiei și a îmbunătățirii activității de audit intern, în sectorul public.

9 Publicată în M.Of. nr. 953 din 24 decembrie 2002

10 Publicată în M.Of. nr. 91 din 31 ianuarie 2004

Page 32: Audit Public Intern 2015

31

CAPI a fost constituit din 11 membri, aleși pe viață, în urma unui proces de selecție pe baza

Ordinului ministrului finanțelor publice11, având următoarea structură:

președintele Camerei Auditorilor Financiari din România;

profesori universitari cu specialitate în domeniul auditului intern - 2 persoane;

specialiști cu înaltă calificare în domeniul auditului intern - 3 persoane;

directorul general al UCAAPI;

experți din alte domenii de activitate, respectiv contabilitate publică, juridic, sisteme in-

formatice - 4 persoane.

Membrii CAPI, cu excepția directorului general al UCAAPI, nu pot face parte din structuri-

le Ministerului Finanțelor Publice.

CAPI este condus de un președinte ales cu majoritate simplă de voturi dintre membrii comi-

tetului, pentru o perioadă de 3 ani și care convoacă întâlnirile CAPI.

Atribuțiile principale ale CAPI pentru realizarea obiectivelor prestabilite sunt următoarele:

dezbate planurile strategice de dezvoltare în domeniul auditului public intern și emite o

opinie asupra direcțiilor de dezvoltare a acestuia;

dezbate și emite o opinie asupra actului normativ elaborat de UCAAPI în domeniul audi-

tului public intern;

dezbate și avizează raportul anual privind activitatea de audit public intern și îl prezintă

Guvernului;

avizează planul misiunilor de audit public intern de interes național cu implicații mult i-

sectoriale;

dezbate și emite o opinie asupra rapoartelor de audit public intern de interes național cu

implicații sectoriale;

analizează importanța recomandărilor formulate de auditorii interni în cazul divergențe-

lor de opinii dintre conducătorul entității publice și auditorii interni, emițând o opinie asupra

consecințelor neimplementării recomandărilor formulate de aceștia;

analizează acordurile de cooperare între auditul intern și cel extern referitor la definirea

conceptelor și la utilizarea standardelor în domeniu, schimbul de rezultate din activitatea popriu-

zisă de audit, precum și pregătirea profesională comună a auditorilor;

avizează numirea și revocarea directorului general al UCAAPI.

b) Uniunea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) s-a înființat

în cadrul Ministerului Finanțelor Publice, în subordinea directă a ministrului și este structurat pe

departamente de specialitate.

UCAAPI este condusă de un director general, numit de ministrul finanțelor publice, cu avi-

zul CAPI.

Atribuțiile principale ale UCAAPI sunt următoarele:

elaborează, conduce și aplică o strategie unitară în domeniul auditului public intern și

monitorizează la nivel național această activitate;

dezvoltă cadrul normativ în domeniul auditului public intern;

dezvoltă și implementează proceduri și metodologii uniforme, bazate pe standardele in-

ternaționale, inclusiv manualele de audit intern;

dezvoltă metodologiile în domeniul riscului managerial;

elaborează Codul privind conduita etică a auditorului intern;

avizează normele metodologice specifice diferitelor sectoare de activitate în domeniul

auditului public intern;

dezvoltă sistemul de raportare a rezultatelor activității de audit public intern și elaborea-

ză raportul anual, precum și sinteze, pe baza rapoartelor primite;

efectuează misiuni de audit public intern de interes național cu implicații multisectoriale;

11

OMFP nr. 939/25.07.2003 pentru aprobarea Listei membrilor CAPI

Page 33: Audit Public Intern 2015

32

verifică respectarea normelor, instrucțiunilor, precum și a Codului privind conduita etică

a auditorului intern de către compartimentele de audit public intern și poate iniția măsurile corecti-

ve necesare, în cooperare cu conducătorul entității publice în cauză;

coordonează sistemul de recrutare și de pregătire profesională în domeniul auditului pu-

blic intern;

avizează numirea/destituirea șefilor compartimentelor de audit public intern din entitățile

publice;

cooperează cu Curtea de Conturi și cu alte instituții și autorități publice din România;

cooperează cu autoritățile și organizațiile de control financiar public din alte state, inclu-

siv din Comisia Europeană.

c) Compartimentul de audit public intern se organizează astfel:

- conducătorul instituției publice sau, în cazul altor entități publice, organul de conducere

colectivă are obligația instituirii cadrului organizatoric și funcțional necesar desfășurării activității

de audit public intern;

- la instituțiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entități publice, auditul public

intern se limitează la auditul de regularitate și se efectuează de către compartimentele de audit pu-

blic intern ale Ministerului Finanțelor Publice;

- conducătorul entității publice subordonate, respectiv aflate în coordonarea sau sub autori-

tatea altei entități publice, stabilește și menține un compartiment funcțional de audit public intern,

cu acordul entității publice superioare; dacă acest acord nu se dă, auditul entității respective se

efectuează de către compartimentul de audit public intern al entității publice care a decis aceasta.

Compartimentul de audit public intern se constituie în subordinea directă a conducerii ent i-

tății publice și, prin atribuțiile sale, nu trebuie să fie implicat în elaborarea procedurilor de control

intern și în desfășurarea activităților supuse auditului public intern.

Conducătorul compartimentului de audit public intern este numit/destituit de către condu-

cătorul entității publice, cu avizul UCAAPI; pentru entitățile publice subordonate, respectiv aflate

în coordonarea sau sub autoritatea altei entități publice, numirea/destituirea se face cu avizul orga-

nului ierarhic superior.

Conducătorul compartimentului de audit public intern este responsabil pentru organizarea și

desfășurarea activităților de audit.

Atribuțiile compartimentelor de audit public intern sunt:

- elaborează norme metodologice specifice entității publice în care își desfășoară activita-

tea, cu avizul UCAAPI, iar în cazul entităților publice subordonate, respectiv aflate în coordonare

sau sub autoritatea altei entități publice, cu avizul acesteia;

- elaborează proiectul planului anual de audit public intern;

- efectuează activități de audit public intern pentru a evalua dacă sistemele de management

financiar și control ale entității publice sunt transparente și sunt conforme cu normele de legalitate,

regularitate, economicitate, eficiență și eficacitate;

- informează UCAAPI despre recomandările neînsușite de către conducătorul entității pu-

blice auditate, precum și despre consecințele acestora;

- raportează periodic asupra constatărilor, concluziilor și recomandărilor rezultate din ac-

tivitățile sale de audit;

- elaborează raportul anual al activității de audit public intern;

- în cazul identificării unor iregularități sau posibile prejudicii, raportează imediat condu-

cătorului entității publice și structurii de control intern abilitate;

- verifică respectarea normelor, instrucțiunilor, precum și a Codului privind conduita etică

în cadrul compartimentelor de audit intern din entitățile publice subordonate, aflate în coordonare

sau sub autoritate și poate iniția măsurile corective necesare în cooperare cu conducătorul entității

publice în cauză.

În țara noastră, legea prevede următoarele tipuri de audit: audit de sistem, audit de perfor-

manță, audit de conformitate. Tipurile de audit sunt prezentate astfel:

Page 34: Audit Public Intern 2015

33

a. auditul de sistem, care reprezintă o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere și

control intern, cu scopul de a stabili dacă acestea funcționează economic, eficace și eficient, pentru

identificarea deficiențelor și formularea de recomandări pentru corectarea acestora;

b. auditul de performanță, care examinează dacă criteriile stabilite pentru implementarea

obiectivelor și sarcinilor entității publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor și apreciază da-

că rezultatele sunt conforme cu obiectivele;

c. auditul de regularitate, care reprezintă examinarea acțiunilor asupra efectelor financiare

pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectării ansamblului prin-

cipiilor, regulilor procedurale și metodologice care le sunt aplicabile.

Auditul intern la entitățile publice se efectuează de către compartimentul de audit public

intern, care evaluează dacă sistemele de management și de control intern sunt transparente și

conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate și eficiență.

Auditul intern se exercită asupra tuturor activităților desfășurate într-o entitate publică, in-

clusiv asupra activităților entităților subordonate, cu privire la formarea și utilizarea fondurilor

publice, precum și la administrarea patrimoniului public.

Compartimentul de audit public intern auditează, cel puțin o dată la 3 ani, fără a se limi-

ta la acestea, următoarele:

a) angajamentele bugetare și legale din care derivă direct sau indirect obligații de plată, in-

clusiv din fondurile comunitare;

b) plățile asumate prin angajamentele bugetare și legale, inclusiv din fondurile comunitare;

c) vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat al statului

ori al unităților administrativ-teritoriale;

d) concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al unităților

administrativ-teritoriale;

e) constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare și stabilire a titlurilor de

creanță, precum și a facilităților acordate la încasarea acestora;

f) alocarea creditelor bugetare;

g) sistemul contabil și fiabilitatea acestuia;

h) sistemul de luare a deciziilor;

i) sistemele de conducere și control, precum și riscurile asociate unor astfel de sisteme;

j) sistemele informatice.

Misiunile de audit public intern se realizează pe bază de plan.

Proiectul planului de audit public intern se elaborează de către compartimentul de audit

public intern, pe baza evaluării riscului asociat diferitelor structuri, activități, programe/proiecte sau

operațiuni, precum și prin preluarea sugestiilor conducătorului entității publice, prin consultare cu

entitățile publice ierarhic superioare, ținând seama de recomandările Curții de Conturi.

Conducătorul entității publice aprobă anual proiectul planului de audit public intern.

Auditorul intern desfășoară audituri ad-hoc, respectiv misiuni de audit public intern cu ca-

racter excepțional, necuprinse în planul anual de audit public intern.

În realizarea misiunilor de audit, auditorii interni își desfășoară activitatea pe bază de ordin

de serviciu, emis de șeful compartimentului de audit public intern, care prevede în mod explicit

scopul, obiectivele, tipul și durata auditului public intern, precum și nominalizarea echipei de audi-

tare.

Misiunile de audit public intern pot avea ca obiective principale:

asigurarea conformității procedurilor și a operațiunilor cu normele, regulamentele și legile

- auditul de regularitate;

evaluarea de profunzime a sistemelor de conducere și de control intern în scopul înlătură-

rii eventualelor nereguli și deficiențe din cadrul entității publice - auditul de sistem;

examinarea impactului efectiv al atingerii obiectivelor și calității dorite stabilite de entita-

tea publică în condițiile utilizării criteriilor de economicitate - auditul performanței.

Page 35: Audit Public Intern 2015

34

Compartimentul de audit public intern notifică, de asemenea, tematica în detaliu, programul

comun de cooperare, precum și perioadele în care se realizează intervențiile la fața locului, con-

form normelor metodologice.

Auditorii interni au acces la toate datele și informațiile, inclusiv la cele existente în format

electronic, pe care le consideră relevante pentru scopul și obiectivele precizate în ordinul de servi-

ciu.

Personalul de conducere și de execuție din structura auditată are obligația să ofere do-

cumentele și informațiile solicitate, în termenele stabilite, precum și tot sprijinul necesar

desfășurării în bune condiții a auditului public intern.

Auditorii interni pot solicita date, informații, precum și copii ale documentelor, certificate

pentru conformitate, de la persoanele fizice și juridice aflate în legătură cu structura auditată, iar

acestea au obligația de a le pune la dispoziție la data solicitată. Totodată auditorii interni pot efec-

tua la aceste persoane fizice și juridice orice fel de reverificări financiare și contabile legate de

activitățile de control intern la care acestea au fost supuse, care vor fi utilizate pentru constatarea

legalității și a regularității activității respective.

Reprezentanților autorizați ai Comisiei Europene și ai Curții de Conturi Europene li se asi-

gură drepturi similare celor prevăzute pentru auditorii interni, cu scopul protejării intereselor

financiare ale Uniunii Europene.

Ori de câte ori în efectuarea auditului intern sunt necesare cunoștințe de strictă specialitate,

conducătorul compartimentului de audit public intern poate decide asupra oportunității contractării

de servicii de expertiză/consultanță din afara entității publice.

Auditorii interni elaborează un proiect al raportului de audit intern, la sfârșitul fiecărei

misiuni de audit intern, care va reflecta cadrul general, obiectivele, constatările, concluziile și re-

comandările și va fi însoțit de documente justificative.

Compartimentul de audit public intern, în termen de 10 zile de la primirea punctelor de ve-

dere, organizează reuniunea de conciliere cu structura auditată, în cadrul căreia se analizează

constatările și concluziile în vederea acceptării recomandărilor formulate.

Șeful compartimentului de audit public intern transmite raportul de audit intern finalizat,

împreună cu rezultatele concilierii, conducătorului entității publice care a aprobat misiunea, pentru

analiză și avizare. La instituția publică mică, raportul de audit intern este transmis spre avizare

conducătorului acesteia. După avizare, recomandările cuprinse în raportul de audit intern vor fi

comunicate structurii auditate.

Structura auditată informează compartimentul de audit public intern asupra modului de im-

plementare a recomandărilor și întocmește un calendar al implementării. Șeful compartimentului

de audit public intern informează UCAAPI sau organul ierarhic superior, după caz, despre reco-

mandările care nu au fost avizate și care trebuie să fie însoțite de documentația de susținere.

Auditul intern se organizează, în mod obligatoriu, la ordonatorii principali de credite, res-

ponsabilitatea pentru aceasta revenind ordonatorilor de credite respectivi, care vor analiza

oportunitatea înfiinţării structurilor proprii de audit intern la nivelul instituţiilor/unităţilor subordo-

nate sau aflate sub autoritatea lor. Această analiză de oportunitate se va efectua având în vedere

următoarele criterii: 12

volumul anual al fondurilor publice utilizate;

numărul instituţiilor/unităţilor subordonate şi gradul de dispersie teritorială a acestora;

numărul de personal al instituţiei publice în ansamblu, precum şi ponderea numărului de

personal repartizat pe structuri subordonate;

în cazul în care ordonatorul principal de credite decide să nu organizeze compartiment pro-

priu de audit intern la nivelul structurilor subordonate, auditul acestor structuri va fi

asigurat de compartimentul de audit intern de la nivelul ordonatorului de credite de rang

imediat superior;

fostele structuri de control financiar de gestiune vor fi absorbite de cele de audit intern,

12 NMG pentru organizarea şi funcţionarea auditului intern (NMG - OF AI), partea II, publicată în M. Of. nr. 96/3 martie 2000

Page 36: Audit Public Intern 2015

35

acestea din urmă preluând, alături de atribuţiile conferite prin Ordonanţa Guvernului nr.

119/1999, toate atribuţiile fostelor structuri de control financiar de gestiune;

acolo unde nu fiinţau structuri de control financiar de gestiune se vor înfiinţa structuri de

audit intern13.

La fundamentarea schemei de personal pentru structurile de audit intern înfiinţate se vor

avea în vedere următoarele criterii:14

numărul de posturi: se recomandă drept coeficient normativ minimal un auditor la 40 de

posturi, iar drept coeficient normativ maximal, un auditor la 30 de posturi;

în cazul în care ordonatorul principal de credite decide, conform criteriilor menţionate, să

nu înfiinţeze compartiment de audit intern la nivelul unor structuri instituţionale subordona-

te, auditul intern al acestor structuri va fi asigurat de compartimentul de audit organizat la

nivelul ordonatorului de credite de rang imediat superior.

La nivel central Ministerul Finanţelor organizează activitatea de audit intern prin Direcţia

generală audit intern (D.G.A.I.) care se subordonează ministrului finanţelor. D.G.A.I. asigură audi-

tul intern al activităţii proprii şi îndrumarea metodologică a compartimentelor de audit intern

organizate la nivelul ordonatorilor principali de credite.

La nivelul aparatului teritorial al Ministerului Finanţelor (direcţii generale ale finanţelor pu-

blice şi controlului financiar de stat judeţene şi a municipiului Bucureşti) auditul intern este

organizat prin Serviciul de audit intern (S.A.I.) la nivelul judeţelor şi prin Direcţia de audit intern

(D.A.I.) la nivelul Direcţiei generale a finanţelor publice şi controlului financiar de stat a munici-

piului Bucureşti, care se subordonează directorului general.

La nivelul ordonatorilor secundari şi terţiari de credite, în cazul în care ordonatorul princi-

pal de credite decide organizarea compartimentului de audit intern la nivelul acestor două categorii

de ordonatori, metodologia aplicata va fi cea prevăzută pentru ordonatorii principali de credite.

La nivelul agenţilor economici care beneficiază de drepturi exclusive sau speciale, care sunt

în coordonarea unei instituţii publice sau la care statul deţine mai mult de 70% din numărul de vo-

turi în adunarea generală a acţionarilor/asociaţilor, nu se organizează compartimente de audit

intern în sensul Ordonanţei Guvernului nr. 119/1999. Pentru utilizarea fondurilor publice sau/şi

administrarea patrimoniului public auditul intern poate fi exercitat de instituţia publică care gestio-

nează fonduri publice sau de autoritatea publică care dă în administrare patrimoniul public ori de

instituţia publică care a acordat drepturile speciale sau exclusive.

Organizarea auditului intern la nivelul instituţiilor publice cu mai puţin de 25 de pos-

turi în schema de personal15

• In cazul unei subordonări ierarhice faţă de o instituţie publică se poate renunţa la organizarea dis-

tinctă a activităţii de audit intern, auditarea revenind organului ierarhic superior.

• În cazul unei autonomii ierarhice, dacă conducătorul instituţiei publice în cauza decide să nu înfi-

inţeze compartiment propriu de audit intern, va proceda astfel:

va comunica această decizie direcţiei generale a finanţelor publice şi controlului financiar

de stat judeţene, respectiv a municipiului Bucureşti, informând şi despre modalitatea în care

înţelege să realizeze certificarea trimestrială şi anuală a bilanţului contabil şi a contului de

execuţie bugetară (prin persoane desemnate de direcţia generală a finanţelor publice şi con-

trolului financiar de stat sau prin persoane fizice ori juridice externe agreate);

în cazul în care certificarea trimestrială şi anuală a bilanţului contabil şi a contului de exe-

cuţie bugetară urmează să fie tăcută prin persoane desemnate de direcţia generală a

finanţelor publice şi controlului financiar de stat, aceste persoane vor fi desemnate de direc-

torul general din cadrul personalului angajat la S.A.I., respectiv la D.A.I., la propunerea

şefului compartimentului respectiv. Acceptarea sau respingerea solicitării de certificare se

va face în urma analizei fondului de timp de muncă disponibil la nivelul compartimentului,

13 Cf. art. 6, alin. (1) din O.G. nr. 119/1999, publicată în M. Of. nr. 430/31 aug. 1999. 14 NMG - OF AI, ibid 15 Ibid

Page 37: Audit Public Intern 2015

36

a gradului de acoperire cu sarcini a personalului specializat, precum şi a altor criterii, astfel

încât să nu fie afectată îndeplinirea atribuţiilor prevăzute în regulamentul de organizare şi

funcţionare şi în fişa postului;

în cazul arătat anterior, solicitantul va încheia cu direcţia generală a finanţelor publice şi

controlului financiar de stat judeţeană, respectiv a municipiului Bucureşti, un contract anual

de audit intern şi certificare;

în cazul în care certificarea trimestrială şi anuală a bilanţului contabil şi a contului de execu-

ţie bugetară urmează să fie făcută prin persoane fizice sau juridice agreate, conducătorul

instituţiei publice în cauză va solicita de la direcţia generală a finanţelor publice şi controlu-

lui financiar de stat judeţeană, respectiv a municipiului Bucureşti, lista cuprinzând

persoanele agreate de Ministerul Finanţelor pentru aceste atribuţii. După alegerea persoanei

agreate care va realiza certificarea, conducătorul instituţiei publice solicitante va transmite

la S.A.I., respectiv la DAI., copia de pe contractul de certificare încheiat în acest sens. Per-

soanele care figurează în aceste liste vor fi reatestate în această calitate de Ministerul

Finanţelor prin intermediul S.A.I., respectiv al D.A.I., pentru fiecare exerciţiu financiar, pe

baza următoarelor criterii:

a) pentru persoane fizice:

să îndeplinească condiţiile cerute auditorilor interni, prevăzute de normele

metodologice;

să susţină o testare profesională la S.A.I., respectiv la DAI., pe probleme de

audit intern, cu accent pe certificarea bilanţurilor contabile şi a conturilor de execuţie buge-

tară. în cazul în care a fost agreat pentru exerciţiul financiar anterior, reatestarea pentru un

nou exerciţiu financiar se va face pe baza analizei rapoartelor de certificare întocmite;

să cunoască şi să respecte prevederile Codului de etică al auditorului intern;

să prezinte cazier judiciar;

b) pentru persoane juridice:

să aibă prevăzut în obiectul de activitate activităţi de audit intern şi de cert i-

ficare a bilanţului contabil şi a contului de execuţie bugetară pentru instituţii publice;

să depună la S.A.I., respectiv la D.A.I., o documentaţie concludentă din care

să rezulte capacitatea profesională şi probitatea morală pentru astfel de activităţi;

- persoanele fizice care, în numele persoanei juridice respective, ur-

mează să efectueze activităţi de audit intern şi de certificare a bilanţului contabil şi a

contului de execuţie bugetară la instituţii publice trebuie să îndeplinească condiţiile

prevăzute la lit. a).

S.A.I., respectiv D.A.I., va transmite trimestrial la D.G.A.I., până la data de 15 a lunii ur-

mătoare, lista cuprinzând persoanele agreate de Ministerul Finanţelor; orice modificare operată în

listă va fi comunicată la D.G.A.I. în termen de 10 zile de la data producerii acesteia.

Page 38: Audit Public Intern 2015

37

Capitolul 3

STANDARDIZAREA AUDITULUI INTERN

3.1. ORGANIZAREA INTERNAȚIONALĂ A AUDITULUI INTERN

Auditul intern desfășurat în cadrul organizațiilor este o funcție și se exercită în baza unor

standarde profesionale acceptate pe plan internațional. În acest sens, auditorii interni se supun unor

reguli comune pe care și le-au impus și care au totuși, un caracter relativ, funcție de cultura specifi-

că organizației și cultura națională.

Organizarea internațională a activității de audit intern a fost inițiată prin fondarea Institutu-

lui Auditorilor Interni 16 - I.I.A., în anul 1941, în S.U.A., cu sediul în Orlando, Florida.

Începuturile au fost marcate puternic de originile sale anglo-saxone, dar internaționalizarea s-a rea-

lizat progresiv pe măsura afilierii și a altor institute naționale și chiar membri individuali.

Elaborarea standardelor de către I.I.A. a fost un proces în timp, realizat prin parcurgerea sis-

tematică a mai multor etape, astfel:

în anul 1947, s-a redactat „Declararea responsabilităților” care a definit obiectivele

și domeniul de acțiune ale auditului intern;

în anul 1974, s-au elaborat Standardele auditului intern;

în anii 1981, 1991 și 1995, datorită evoluției funcției de audit intern, în întreaga lu-

me, au fost revizuite standardele de audit intern;

în anul 1999, Comitetul de Direcție al I.I.A. a creat un grup de lucru pentru a vedea

dacă există diferențe privind modul de aplicare al standardelor în lume, dacă stan-

dardele pot fi îmbunătățite și cum se poate realiza aceasta;

în anul 2002, pe baza studiului, s-au actualizat standardele și normele profesionale,

variantă în vigoare până în prezent.

3.2. NORME DE AUDIT INTERN APLICATE ÎN ROMÂNIA

În România, prin demersul CAFR17, s-a trecut la asimilarea Standardelor Internaționale de

Audit Intern, ediția 2004, elaborate și publicate de Institutul Auditorilor Interni, inclusiv a Cadrului

General al Standardelor Internaționale de Audit Intern.

Standardele internaționale de Audit Intern se aplică în România sub denumirea de Standar-

de de Audit Intern, la care se adaugă Cadrul General al Standardelor de Audit Intern, Consiliul

Camerei Auditorilor Financiari din România fiind autorizat să actualizeze Standardele de Audit In-

tern și Cadrul General al Standardelor de Audit Intern în conformitate cu revizuirile efectuate de

Institutul Auditorilor Interni.

16 The Institute of Internal Auditors - I.I.A. 17 Cf. Hot. nr. 36 din 30 noiembrie 2004 privind asimilarea Standardelor Internaționale de Audit Intern, ediția 2004, elaborate și

publicate de Institutul Auditorilor Interni, inclusiv a Cadrului General al Standardelor Internaționale de Audit Intern. EMITENT: CAMERA AUDITORILOR FINANCIARI DIN ROMÂNIA. PUBLICAT ÎN: MONITORUL OFICIAL nr. 1245 din 23 decembrie 2004. La baza emiterii Hotărârii au stat: a) prevederile art. 3 alin. (2) lit. b) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 75/1999 pri-vind activitatea de audit financiar, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 598 din 22 august 2003, cu modificările și completările ulterioare; b) prevederile art. 6 lit. a) pct. a 8) din Regulamentul de organizare și funcționare a Camerei

Auditorilor Financiari din România, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 983 din 25 iunie 2004, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 634 din 13 iulie 2004

Page 39: Audit Public Intern 2015

38

Profesioniștii care efectuează lucrări de audit intern au obligația de a respecta Standardele

de Audit Intern și Cadrul General al Standardelor de Audit Intern, iar Camera Auditorilor Financi-

ari din România este cea care verifică și monitorizează respectarea Standardelor de audit intern și a

Normelor profesionale de audit intern.

De asemenea, CAFR asigură publicarea Standardelor de Audit Intern și a Normelor profe-

sionale din domeniul auditului intern. Nerespectarea prevederilor Standardelor de Audit Intern

constituie abatere disciplinară și se sancționează potrivit prevederilor Regulamentului de organiza-

re și funcționare a Camerei Auditorilor Financiari din România.

CAFR a aprobat Normele de audit intern, aplicabile entităților care sunt supuse auditului fi-

nanciar, în conformitate cu legislația în vigoare privind dreptul societăților comerciale.

Normele de audit intern includ și procedurile privind cadrul general de desfășurare a misiu-

nilor de audit intern. Activitatea de audit intern poate fi organizată într-un compartiment distinct, în

structura organizatorică a entității economice.

3.3. STANDARDELE DE AUDIT INTERN

Auditul intern se efectuează în diferite entități, deci în medii culturale și juridice eterogene,

având mărimi, structuri și obiective diverse, precum și specialiști care la rândul lor sunt formați de

școli diferite, cu practici diferite. Toate aceste particularități pot influența, într-o măsură mai mare

sau mai mică, practica auditului intern din fiecare mediu.

Având în vedere aceste aspecte, pe plan internațional au apărut Standarde de practică pro-

fesională a auditului intern care sunt recomandate auditorilor interni, indiferent de mediul în care

își desfășoară activitatea și pe baza cărora aceștia trebuie să-și realizeze propriile standarde de apli-

care a auditului intern.

Aplicarea în practică a standardelor recomandate contribuie la:

definirea principiilor de bază pe care practica auditului intern trebuie să le urmeze;

asigură furnizarea unui cadru de referință în vederea realizării și promovării unei

game largi de activități de audit intern, care să aducă un plus de valoare propriei or-

ganizații;

stabilirea prin criterii de apreciere a funcționării auditului intern, a performanțelor

acestuia;

favorizarea îmbunătățirii proceselor și operațiilor organizației.

Standardele profesionale ale auditorilor interni cuprind mai multe componente, legate lo-

gic într-un tot unitar, care ghidează activitatea acestora, recunoscute de practicieni în domeniu, și

anume:

1. Codul deontologic al auditorului intern;

2. Standardele de atribut - seria 1000 - denumite și Standarde de calificare;

3. Standardele de performanță - seria 2000 - denumite și Standarde de funcționare sau

Standarde de realizare;

4. Standardele subsidiare, de aplicare practică - seria AP 1000 și seria AP 2000 - care

sunt Standarde de implementare în cadrul misiunilor specifice.

În practică, Standardele internaționale de audit intern sunt în permanență actualizate pentru

îmbunătățirea practicii în domeniu și minimalizarea posibilelor conflicte de interese.

Page 40: Audit Public Intern 2015

39

3.3.1 Codul deontologic al auditorului intern

Codul deontologic reprezintă o declarație asupra valorilor și principiilor care trebuie să că-

lăuzească activitatea și practica cotidiană a auditorilor interni.

Codul deontologic este singura componentă în care se enunță principiile și modul de aplica-

re pe care auditorul intern trebuie să le respecte, pentru a nu se îndepărta de prevederile

standardelor, în realizarea misiunilor de audit intern.

Codul deontologic enunță patru principii fundamentale, și anume:

integritatea, constituie baza încrederii acordate auditorilor interni;

obiectivitatea, legată direct de independență;

confidențialitatea, absolut necesară cu excepția situațiilor prevăzute de lege;

competența, care implică permanenta actualizare a cunoștințelor teoretice și practi-

ce.

Principiile deontologice prezentate mai sus au la bază 12 reguli de conduită18, care pot fi re-

zumate astfel:

1. a îndeplini într-un mod corect misiunile;

2. a respecta legea;

3. a nu participa la activitățile ilegale;

4. a respecta etica

5. a fi imparțial;

6. a nu accepta nimic care poate să compromită sau să influențeze deciziile;

7. a evidenția faptele semnificative;

8. a proteja informațiile

9. a nu urmări beneficii personale;

10. a nu face decât ceea ce se poate face;

11. a urmări îmbunătățirea competențelor;

12. a respecta standardele în domeniu.

Aceste reguli de conduită doresc să arate calea strictă a rigorii profesionale pe care trebuie

să o urmărească auditorii interni. Desigur, nu este ușoară aplicarea lor în practică, mai ales în peri-

oada de tranziție de la un sistem la altul, când problemele legate de morală suferă și au prioritate

cele legate de constituirea capitalului primar într-o economie de piață concurențială, unde se află în

prezent și România.

Totuși, auditorii interni nu trebuie să se abată de la cele patru principii fundamentale, pentru

a nu se îndepărta de la scopul funcției de audit intern prevăzut în standarde.

1. Integritatea

Integritatea implica corectitudine în desfășurarea misiunii de audit intern, onestitate în rea-

lizarea acțiunilor specifice și sinceritate în dialogurile purtate cu cei auditați. Relațiile cu colegii și

relațiile externe trebuie să se bazeze pe aceleași valori.

Pentru a realiza activitatea de audit intern, în consens cu valorile de corectitudine, onestitate

și sinceritate, trebuie dezvoltat un mediu care să ofere baza pentru încrederea generală în toate acti-

vitățile desfășurate de echipa de audit intern, care trebuie să le exercite în mod profesional.

Integritatea presupune să nu avem standarde duble. în acest sens, trebuie „să spunem ce fa-

cem și să facem ceea ce am spus”, adică să vorbim aceeași limbă, să transmitem același mesaj.

Integritatea în abordarea practică presupune să avem încredere în oameni. Ei trebuie să sim-

tă că auditorul intern tratează toate problemele în mod egal, pentru toți angajații la fel, nu face

concesii pentru și nu are sisteme de valori duble.

18 Jacques Renard, Teoria și practica auditului intern, editată de Ministerul Finanțelor Publice printr-un proiect finanțat de Phare,

București, 2002, pag. 39 - 40.

Page 41: Audit Public Intern 2015

40

Integritatea este un principiu foarte complex, cu multe lucruri în spatele său. Aceste lucruri

sunt valabile pentru auditorii interni, dar și pentru structurile de audit din care fac aceștia parte.

Auditorii interni trebuie să-și desfășoare activitatea în mod profesional, atât cu EL, cât și cu EA.

Toți membrii echipei de audit intern trebuie să demonstreze integritate în toate aspectele

muncii lor și aceasta înseamnă să fie o echipă. Relațiile cu colegii, ca și cu prietenii, trebuie să fie

bazate pe corectitudine, onestitate și sinceritate.

2. Obiectivitatea

Obiectivitatea este o stare de spirit, o atitudine ce ne va permite ca informațiile să fie exa-

minate cu imparțialitate, fără a fi influențate de părerile personale, interesele personale sau

aprecierile altora.

Membrii echipei de audit intern trebuie să afișeze obiectivitate profesională adecvată, pe

parcursul desfășurării misiunii, pentru a fi credibili atunci când își prezintă propriile constatări, re-

comandări și concluzii.

Auditorii interni au obligația de a se abține de la orice activitate în care au un interes perso-

nal și care, astfel, le poate afecta obiectivitatea.

În practică, se impune ca auditorii interni să facă dovada obiectivității și imparțialității lor

în întreaga activitate de formulare cu corectitudine și onestitate a constatărilor și recomandărilor re-

ieșite din evaluarea entității auditate. Obiectivitatea lor trebuie să se bazeze exclusiv pe dovezile de

audit obținute în conformitate cu metodologia specifică.

3. Confidențialitatea

Membrii echipei de audit intern trebuie să păstreze informațiile pe care le primesc în cadrul

activităților desfășurate. În practică, nu trebuie să existe nici o divulgare neautorizată a informații-

lor, decât dacă există o cerință profesională sau legală pentru aceasta.

Auditorii interni sunt obligați să păstreze informațiile în posesia cărora intră prin atribuțiile

ce le revin. Ei au acces la orice informații, unele chiar foarte personale, conform procedurilor, dar

aceste informații le primesc în funcție de modul cum vor lucra, altfel nu le vor mai primi.

Informațiile confidențiale obținute în cursul desfășurării misiunilor de audit este obligatoriu

să nu fie folosite în interes personal.

Confidențialitatea mai înseamnă și atenția pe care trebuie să o aibă auditorul intern cu do-

cumentele colectate și mai ales cu documentele cu conținut negativ. Acestea nu trebuie să fie

disponibile oricând și la dispoziția oricui.

4. Competența

Auditorii interni trebuie să se comporte profesional și să aplice standardele, în litera și sen-

sul lor, în cadrul misiunilor desfășurate. De asemenea, Membrii echipei de audit trebuie să aplice

cunoștințele, experiența și priceperea dobândită în comun, pentru a se achita de îndatoririle ce le

revin.

Auditorii interni trebuie să cunoască standardele și normele profesionale și să nu accepte

misiuni pentru care nu au competența necesară.

În practică, auditorii interni se confruntă întotdeauna cu auditații care știu mai multe decât

ei, deoarece în primul rând ei fac zilnic aceste lucruri și poate de ceva timp.

Auditorii interni trebuie să fie experți în audit intern, în evaluarea riscurilor, în manage-

ment și control, dar mai ales în comunicare, și să exploateze, corect și eficient, informațiile pe care

le primesc.

Auditorii interni trebuie în mod obligatoriu să aibă cunoștințe de bază privind contabilitatea

și sistemul de tehnologie a informației (IT) și să știe lucrurile pe care trebuie să le știe și să poată

aplica ceea ce știu. Cunoștințele înseamnă teorie, dar și practică.

Cunoștințele, abilitățile, experiența și priceperea, toate înseamnă la un loc competență pro-

fesională. Aceasta este foarte complexă, de aceea trebuie ca echipa, în ansamblu, să dobândească

Page 42: Audit Public Intern 2015

41

cunoștințele și abilitățile necesare și să se completeze reciproc în activitățile de derulare a misiuni-

lor de audit intern.

În anul 2002, a fost elaborat Codul privind conduita etică a auditorului intern, care apoi a

fost modificat și completat în anul 200419.

3.3.2 Standardele de calificare

Standardele de atribut sau de calificare enunță caracteristicile structurilor de audit individu-

ale implicate în efectuarea activităților de audit intern și se compun din 4 standarde principale

(1000, 1100, 1200, 1300) cu mai multe standarde subsidiare denumite și standarde de implementa-

re practică, după cum urmează:

1000 - Scop, autoritate și responsabilități

Scopul, autoritatea și responsabilitățile auditului intern trebuie să fir definite în mod oficial

într-un regulament, în conformitate cu Standardele și să fie aprobate de Consiliul organizației.

1000. A1 - Natura misiunilor de asigurare efectuate pentru organizație trebuie să fie definită

în Regulamentul de funcționare a Departamentului de audit intern. Dacă misiunile de asigurare ur-

mează să fie efectuate către părți din afara entității, natura lor trebuie, de asemenea, să fie definită

în regulament.

1000. C1 - Natura misiunilor de consultanță trebuie să fie definită în Regulamentul de func-

ționare a Departamentului de audit intern.

1100 - Independență și obiectivitate

Activitatea de audit intern trebuie să fie independentă, iar auditorii interni trebuie să-și des-

fășoare activitatea cu obiectivitate.

1110 - Independența în cadrul entității

Conducătorul Departamentului de audit intern trebuie să raporteze în cadrul entității unui

nivel ierarhic care să îi permită îndeplinirea responsabilităților în cadrul activității de audit intern.

1110. A1 - Activitatea de audit intern nu trebuie să fie supusă niciunei imixtiuni în ceea ce

privește definirea ariei sale de aplicabilitate, realizarea activității și comunicarea rezultatelor.

1120 - Obiectivitate individuală

Auditorii interni trebuie să aibă o atitudine imparțială și neinfluențată și să evite conflictele

de interese.

1130 - Prejudicii aduse independenței sau obiectivității

Dacă obiectivitatea sau independența auditorilor interni este afectată în fapt sau în aparență,

părțile interesate trebuie să fie informate despre detaliile situațiilor care creează aceste prejudicii.

Forma acestei comunicări va depinde de natura prejudiciului.

1130. A1 - Auditorii interni trebuie să evite să evalueze anumite operațiuni de care au fost

responsabili în trecut. Obiectivitatea unui auditor este considerată a fi afectată atunci când acesta

realizează o misiune de asigurare pentru o activitate pentru care a fost responsabil în cursul anului

precedent.

1130. A2 - Misiunile de asigurare care vizează funcțiile de care răspunde conducătorul acti-

vității de audit intern trebuie să fie supervizate de o persoană care nu face parte din structura de

audit intern.

1130. C1 - Auditorii interni pot oferi servicii de consultanță în legătură cu realizarea opera-

țiunilor pentru care au fost responsabili în trecut.

19 O.M.F.P. nr. 252 din 3 februarie 2004 pentru aprobarea Codului privind conduita etică a auditorului intern, publicat în M.Of. nr.

128 din 12 februarie 2004.

Page 43: Audit Public Intern 2015

42

1130. C2 - Dacă independența sau obiectivitatea auditorilor interni ar putea fi afectată în le-

gătură cu serviciile de consultanță propuse, ei trebuie să informeze în această privință clientul care

a solicitat misiunea, înainte de a o accepta.

1200 - Competență și conștiinciozitate profesională

Misiunile trebuie să fie îndeplinite cu competență și cu conștiinciozitate profesională.

1210 - Competența

Auditorii interni trebuie să dețină cunoștințele, priceperea și celelalte competențe necesare

exercitării responsabilităților lor individuale. Departamentul de audit intern trebuie să dețină sau să

dobândească în mod colectiv cunoștințele, priceperea și celelalte competențe necesare exercitării

responsabilităților care le revin.

1210. A1 - Conducătorul activității de audit intern trebuie să obțină sfatul și asistența de

specialitate din partea altor persoane dacă personalul din Departamentul de audit intern nu deține

cunoștințele, priceperea sau alte competențe necesare pentru a realiza parțial sau total misiunea.

1210. A2 - Auditorii interni trebuie să dețină cunoștințe suficiente pentru a identifica indici-

ile unei fraude, dar aceasta nu înseamnă că trebuie să aibă același nivel de competență ca și o

persoană a cărei principală responsabilitate este detectarea și investigarea fraudelor.

1210. A3 - Auditorii interni trebuie să aibă cunoștințe legate de principalele riscuri și con-

troale IT, dar și de tehnicile de audit asistate de calculator, disponibile pentru a-și exercita

activitatea desemnată. Totuși, nu este de așteptat ca toți auditorii interni să aibă experiența unui au-

ditor intern a cărei principală responsabilitate este auditarea sistemelor IT.

1210. C1 - Conducătorul activității de audit intern trebuie să refuze o misiune de consultan-

ță sau să obțină sfatul și asistență de specialitate din partea altor persoane dacă personalul din

Departamentul de audit nu deține cunoștințele, priceperea ori alte competențe necesare pentru a re-

aliza parțial sau total misiunea.

1220 - Conștiinciozitate profesională

Auditorii interni trebuie să își exercite activitatea cu conștiinciozitatea și priceperea care se

așteaptă din partea unui auditor intern prudent și competent. Conștiința profesională nu implică in-

failibilitatea.

1220. A1 - Auditorul intern trebuie să acorde toată atenția necesară practicii sale profesio-

nale, luând în calcul următoarele elemente:

sfera de activitate necesară pentru atingerea obiectivelor misiunii;

complexitatea relativă, pragul de semnificație sau caracterul semnificativ al proble-

melor asupra cărora se aplică procedurile misiunilor de asigurare;

adecvarea și eficacitatea proceselor de management al riscurilor, de control și de

guvernanță ale organizației;

probabilitatea existenței unor erori, nereguli sau neconformități semnificative;

costul aplicării misiunilor de asigurare în raport cu avantajele potențiale.

1220. A2 - În exercitarea cu conștiinciozitate a activității, auditorul intern trebuie să ia în

considerație utilizarea instrumentelor de audit asistate de calculator și a altor tehnici de analiză a

datelor.

1220. A3 - Auditorul intern trebuie să manifeste o vigilență deosebită în ceea ce privește

riscurile semnificative care ar putea afecta obiectivele, operațiunile sau resursele. Totuși, numai

aplicarea procedurilor de asigurare, chiar dacă este efectuată cu conștiinciozitatea profesională ne-

cesară, nu garantează identificarea tuturor riscurilor semnificative.

1220. C1 - Auditorul intern trebuie să efectueze o misiune de consultanță cu conștiinciozita-

te profesională, luând în considerație următoarele elemente:

necesitățile și așteptările clienților, inclusiv în ceea ce privește natura, planificarea și

comunicarea rezultatelor misiunii;

complexitatea relativă a misiunii și volumul de muncă necesar pentru atingerea obi-

ectivelor stabilite;

costul misiunii de consultanță în raport cu avantajele potențiale.

Page 44: Audit Public Intern 2015

43

1230 - Pregătirea profesională continuă

Auditorii interni trebuie să-și îmbunătățească cunoștințele, priceperea și alte competențe

necesare prin pregătire profesională continuă.

1300 - Programul de asigurare și îmbunătățire a calității

Conducătorul activității de audit intern trebuie să elaboreze și să întrețină un program de

asigurare și îmbunătățire a calității care să acopere toate aspectele legate de activitatea de audit in-

tern și să monitorizeze permanent eficacitatea acestuia. Acest program va include evaluări interne

și externe ale calității și monitorizare internă permanentă. Fiecare parte a programului trebuie să fie

concepută astfel încât să ajute activitatea de audit intern să aducă un plus de valoare și să îmbunătă-

țească activitățile organizației, dar și să ofere o asigurare ca activitatea de audit intern se desfășoară

în conformitate cu Standardele și cu Codul etic.

1310 - Evaluări ale programului de control al calității

Activitatea de audit intern trebuie să adopte un proces care să permită monitorizarea și eva-

luarea eficacității globale a programului de control al calității. Acest proces trebuie să cuprindă atât

evaluări interne, cât și evaluări externe.

1311 - Evaluări interne

Evaluările interne trebuie să cuprindă:

revizuiri permanente privind performanța activității de audit intern;

revizuiri periodice, efectuate prin autoevaluare sau de către alte persoane din cadrul

entității care cunosc practicile de audit intern și Standardele.

Evaluările externe trebuie să fie realizate cel puțin o dată la 5 ani de către un auditor inde-

pendent și care deține competența necesară din afara entității, sau de o echipă de auditori

independenți și care dețin competențele necesare din afara entității. Nevoia potențială de evaluări

externe mai dese, precum și competența și independența auditorului extern sau a echipei de audi-

tori, inclusiv orice posibil conflict de interese, trebuie discutate de către conducătorul

Departamentului de audit intern cu Consiliul. De asemenea, astfel de discuții trebuie să țină cont de

mărimea, complexitatea și specificul organizației în corelație cu experiența auditorului sau echipei.

1320 - Rapoarte referitoare la programul de calitate

Conducătorul Departamentului de audit intern trebuie să comunice Consiliului rezultatele

evaluărilor externe.

1330 - Utilizarea mențiunii „Efectuat în conformitate cu Standardele”.

Auditorii interni sunt încurajați să menționeze în rapoartele pe care le întocmesc faptul că

activitățile lor sunt „efectuate în conformitate cu Standardele pentru practica profesională în dome-

niul auditului intern”. Totuși, auditorii interni pot folosi această mențiune doar dacă evaluările

programului de îmbunătățire a calității demonstrează că activitatea de audit intern este efe3ctuată în

conformitate cu Standardele.

1340 - Prezentarea neconformității

Chiar dacă activitatea de audit intern trebuie să fie efectuată respectându-se cu strictețe

Standardele în ansamblul lor, iar auditorii interni trebuie să respecte Codul etic, pot exista situații

în care această conformitate nu este pe deplin realizată. Atunci când această neconformitate influ-

ențează în ansamblul său aria de aplicabilitate a activității de audit intern sau funcționarea

Departamentului de audit intern, această situație trebuie adusă atât la cunoștința conducerii superi-

oare executive. cât și la cea a Consiliului.

3.3.3 Standardele de realizare

Standardele de realizare sau de funcționare descriu activitățile de audit intern și definesc

criteriile de calitate pentru măsurarea acestora și se compun din 7 standarde principale (2000, 2100,

Page 45: Audit Public Intern 2015

44

2200, 2300, 2400, 2500, 2600) și din mai multe standarde subsidiare, denumite și Standarde de

implementare practică

2000 - Gestionarea activității de audit intern

Conducătorul activității de audit intern trebuie să gestioneze în mod eficient activitatea de

audit intern, astfel încât să se asigure că ea aduce un plus de valoare entității.

2010 - Planificarea

Responsabilul pentru activitatea de audit intern trebuie să realizeze o planificare bazată pe

riscuri, pentru a defini prioritățile activității de audit intern în concordanță cu obiectivele entității.

2010. A1 - Programul misiunilor de audit intern trebuie să se bazeze pe o evaluare a riscuri-

lor, realizată cel puțin o dată pe an. La stabilirea acestui proces, auditorul intern trebuie să ia în

calcul punctele de vedere ale managementului și Consiliului organizației.

2010. C1 - Atunci când îi este propusă o misiune de consultanță, responsabilul pentru acti-

vitatea de audit intern trebuie, înainte de a o accepta, să ia în calcul în ce măsură aceasta poate

aduce un plus de valoare și poate îmbunătăți managementul riscurilor și funcționarea entității. Mi-

siunile care au fost acceptate trebuie să fie integrate în planul de audit.

2020 - Comunicarea și aprobarea

Responsabilul pentru activitatea de audit intern trebuie să comunice managementului și

Consiliului planurile privind activitatea de audit intern și resursele necesare, inclusiv modificările

intermediare semnificative, în vederea examinării și aprobării acestora. Conducătorul activității de

audit intern trebuie să semnaleze, de asemenea, impactul oricărei limitări a resurselor.

2030 - Gestionarea resurselor

Conducătorul activității de audit intern trebuie să se asigure că resursele alocate acestei ac-

tivități sunt adecvate, suficiente și alocate efectiv în vederea realizării planului de audit aprobat.

2040 - Politici și proceduri

Conducătorul activității de audit intern trebuie să stabilească politicile și procedurile care să

dirijeze activitatea de audit intern.

2050 - Coordonarea

Conducătorul activității de audit intern trebuie să comunice celorlalți prestatori interni și ex-

terni de servicii de asigurare și de consiliere informațiile necesare și să își coordoneze activitățile

cu aceștia,, astfel încât să asigure o acoperire adecvată a activităților și să minimizeze suprapuneri-

le.

2060 - Rapoarte transmise managementului și Consiliului

Conducătorul activității de audit intern trebuie să raporteze periodic managementului și

Consiliului cu privire la scopul, autoritatea, responsabilitatea și funcționarea activității de audit in-

tern, în raport cu planul stabilit. Aceste rapoarte trebuie să includă, de asemenea, aspecte legate de

expunerile la riscurile semnificative și de controlul acestora, aspectele legate de guvernanța corpo-

rativă, precum și alte aspecte necesare conducerii executive și Consiliului sau solicitate de acestea.

2100 - Natura activității

Activitatea de audit intern trebuie să evalueze și să contribuie la îmbunătățirea sistemelor de

management al riscurilor, de control și de guvernanță a entității, folosind o abordare sistematică și

metodică.

2110 - Managementul riscurilor

Activitatea de audit intern trebuie să ajute entitatea prin identificarea și evaluarea expuneri-

lor semnificative la riscuri și să contribuie la îmbunătățirea sistemelor de management și control al

riscurilor.

2110. A1 - Activitatea de audit intern trebuie să monitorizeze și să evalueze eficacitatea sis-

temului de management al riscurilor aparținând entității.

2110. A2 - Activitatea de audit intern trebuie să evalueze expunerile la riscurile guvernanței

entității, operațiunilor și sistemelor informaționale cu privire la:

fiabilitatea și integritatea informațiilor financiare și operaționale;

eficacitatea și eficiența operațiunilor;

protejarea activelor;

Page 46: Audit Public Intern 2015

45

respectarea legilor, regulamentelor și contractelor.

2110. C1 - Pe parcursul misiunilor de consultanță, auditorii interni trebuie să abordeze ris-

curile în conformitate cu obiectivele misiunii și să fie atenți la existența unor alte riscuri

semnificative.

2110. C2 - În procesul de identificare și de evaluare a expunerii semnificative la riscuri ale

organizației, auditorii interni trebuie să includă cunoștințele despre riscuri dobândite din misiunile

de consultanță.

2120 - Controlul

Activitatea de audit intern trebuie să ajute entitatea să păstreze controale eficace prin evalu-

area eficacității și eficienței acestora și prin promovarea îmbunătățirii continue a lor.

2120. A1 - Pe baza rezultatelor evaluărilor riscurilor, activitatea de audit intern trebuie să

evalueze adecvarea și eficacitatea controalelor privind guvernanța entității, operațiunilor și sisteme-

lor de informare din organizație.

Această evaluare trebuie să vizeze următoarele aspecte:

fiabilitatea și integritatea informațiilor financiare și operaționale;

eficacitatea și eficiența operațiunilor;

protejarea activelor;

respectarea legilor, regulamentelor și contractelor.

2120. A2 - Auditorii interni trebuie să stabilească în ce măsură au fost definite scopurile și

obiectivele privind operațiunile ți programele și dacă aceste scopuri și obiective sunt conforme cu

cele ale organizației.

2120. A3 - Auditorii interni trebuie să revizuiască operațiunile și programele pentru a stabili

în ce măsură rezultatele corespund scopurilor și obiectivelor stabilite și dacă aceste operațiuni și

programe sunt implementate sau realizate așa cum s-a prevăzut.

2120. A4 - Pentru evaluarea controalelor sunt necesare criterii adecvate. Auditorii interni

trebuie să stabilească în ce măsură a definit managementul criterii adecvate pentru a determina da-

că au fost atinse obiectivele și scopurile.

Dacă aceste criterii sunt adecvate, auditorii interni trebuie să le utilizeze în evaluarea pe ca-

re o fac. Dacă nu sunt adecvate, auditorii interni trebuie să colaboreze cu managementul pentru a

elabora criterii corespunzătoare de evaluare.

2120. C1 - În cursul misiunilor de consultanță, auditorii interni trebuie să examineze con-

troalele în conformitate cu obiectivele misiunii și să fie atenți la existența oricărui punct slab

semnificativ privind controlul.

2120. C2 - În cadrul procesului de identificare și de evaluare a expunerilor semnificative la

risc ale organizației, auditorii interni trebuie să ia în considerație cunoștințele despre sistemele de

control pe care le-au dobândit în cursul misiunilor lor de consultanță.

2130 - Guvernanța

Activitatea de audit intern trebuie să evalueze și să facă recomandări adecvate pentru îmbu-

nătățirea procesului de guvernanță în vederea atingerii următoarelor obiective:

promovarea valorilor etice adecvate în cadrul organizației;

asigurarea efectuării unui management organizațional eficace și asigurarea respon-

sabilizării aferente;

comunicarea eficace a informațiilor despre riscuri și control structurilor adecvate din

cadrul organizației;

coordonarea efectivă a activităților și comunicarea informațiilor între conducerea

executivă, precum și auditorilor interni și externi și Consiliului.

2130. A1 - Activitatea de audit intern trebuie să evalueze proiectarea, implementarea și efi-

cacitatea obiectivelor, programelor și activităților legate de etica organizației.

2130. C1 - Obiectivele misiunii de consultanță trebuie să corespundă valorilor și obiective-

lor generale ale entității.

2200 - Planificarea misiunii

Page 47: Audit Public Intern 2015

46

Auditorii interni trebuie să elaboreze și să înregistreze un plan pentru fiecare misiune, plan

care să includă aria de aplicabilitate, obiectivele, calendarul și alocarea resurselor.

2201 - Considerații referitoare la planificare

La planificarea misiunii, auditorii interni trebuie să ia în considerare:

obiectivele activității care este revizuită și mijloacele prin care activitatea își contro-

lează desfășurarea;

riscurile semnificative legate de activitate, obiectivele sale, resursele utilizate, pre-

cum și operațiile și mijloacele prin care impactul potențial al riscului este menținut

la un nivel acceptabil;

adecvarea și eficacitatea sistemelor de management și control al riscurilor activității,

cu referire la un cadru sau model relevant de control;

oportunitățile de îmbunătățire semnificativă a sistemelor de management și control

al riscurilor activității.

2201. A1 - La planificarea unei misiuni pentru părțile din afara organizației, auditorii in-

terni trebuie să stabilească o înțelegere scrisă cu aceștia în legătură cu obiectivele, aria de

aplicabilitate, responsabilitățile fiecărei părți și alte așteptări ale clientului, inclusiv în ceea ce pri-

vește restricțiile cu privire la comunicarea rezultatelor misiunii și accesul la dosarul misiunii.

2201. C1 - Auditorii interni trebuie să stabilească cu clientul misiunii de consultanță o înțe-

legere cu privire la obiectivele, aria de aplicabilitate, responsabilitățile fiecărei părți și alte așteptări

ale clientului. Pentru misiunile semnificative, acest acord trebuie să fie documentat.

2210 - Obiectivele misiunii

Obiectivele trebuie să fie stabilite pentru fiecare misiune în parte.

2210. A1 - Auditorii interni trebuie să realizeze o evaluare preliminară a riscurilor relevante

pentru activitatea revizuită. Obiectivele misiunii trebuie să reflecte rezultatele acestei evaluări.

2210. A2 - La elaborarea obiectivelor misiunii, auditorul intern trebuie să țină cont de pro-

babilitatea existenței erorilor, neregularităților, a cazurilor de neconformitate, precum și a altor

expuneri semnificative.

2210. C1 - Obiectivele unei misiuni de consultanță trebuie să abordeze procesele care pri-

vesc riscurile, controlul și guvernanța organizației în limita convenită cu clientul.

2220 - Aria de aplicabilitate a misiunii

Aria de aplicabilitate stabilită trebuie să fie suficientă, astfel încât să îndeplinească obiecti-

vele misiunii.

2220. A1 - Aria de aplicabilitate a misiunii trebuie să includă luarea în considerație a siste-

melor, înregistrărilor, personalului și activelor relevante, inclusiv a celor aflate sub controlul unor

terțe părți.

2220. A2 - Dacă pe parcursul unei misiuni de asigurare apar oportunități semnificative de

consultanță, trebuie să se încheie în scris o înțelegere în legătură cu obiectivele, aria de aplicabilita-

te, responsabilitățile fiecărei părți și alte așteptări, iar rezultatele misiunii de consultanță trebuie să

fie comunicate în conformitate cu standardele de consultanță.

2220. C1 - Atunci când efectuează o misiune de consultanță, auditorii interni trebuie să se

asigure că aria de aplicabilitate a misiunii permite îndeplinirea obiectivelor convenite. Dacă în cur-

sul misiunii auditorii interni manifestă rezerve privind aria de aplicabilitate, aceste rezerve trebuie

discutate cu clientul pentru a decide dacă misiunea poate fi continuată.

2230 - Resurse alocate misiunii

Auditorii interni trebuie să stabilească resursele adecvate atingerii obiectivelor misiunii. Se-

lectarea personalului din cadrul departamentului de audit intern trebuie să se bazeze pe o evaluare a

naturii și complexității fiecărei misiuni, a constrângerilor de timp și a resurselor disponibile.

2240 - Programul de lucru al misiunii

Auditorii interni trebuie să elaboreze un program de lucru care să permită îndeplinirea obi-

ectivelor misiunii. Acest program de lucru trebuie să fie îndosariat.

2240. A1 - Prin programul de lucru trebuie să se stabilească procedurile ce urmează a fi

aplicate pentru a identifica, analiza, evalua și înregistra informațiile pe durata misiunii. Programul

Page 48: Audit Public Intern 2015

47

de lucru trebuie să fie aprobat înainte de implementarea sa și orice ajustări trebuie să fie aprobate

cu promptitudine.

2240. C1 - Programul de lucru al unei misiuni de consultanță poate varia din punctul de ve-

dere al formei și conținutului, în funcție de natura misiunii.

2300 - Realizarea misiunii

Auditorii interni trebuie să identifice, analizeze, evalueze și să documenteze informații sufi-

ciente pentru atingerea obiectivelor misiunii.

2310 - Identificarea informațiilor

Auditorii interni trebuie să identifice3 informații suficiente, fiabile, relevante și utile pentru

atingerea obiectivelor misiunii.

2320 - Analiza și evaluarea

Auditorii interni trebuie să-și bazeze concluziile și rezultatele misiunii lor pe analize și eva-

luări corespunzătoare.

2330 - Documentarea informațiilor

Auditorii interni trebuie să documenteze informațiile relevante în vederea justificării con-

cluziilor și rezultatelor misiunii.

2330. A1 - Conducătorul activității de audit intern trebuie să controleze accesul la dosarele

misiunii. Acesta trebuie să obțină acordul conducerii superioare executive și/sau consultanță juridi-

că, dacă este cazul, înainte de a transmite aceste dosare unor terți.

2330. A2 - Conducătorul activității de audit intern trebuie să stabilească reguli privind păs-

trarea dosarelor misiunii. Aceste reguli trebuie să fie în conformitate cu regulamentele organizației,

precum și cu alte cerințe legale sau reglementări adecvate.

2330. C1 - Conducătorul activității de audit intern trebuie să stabilească reguli privind atât

custodia și păstrarea dosarelor misiunii, cât și transmiterea lor către terți interni sau externi. Aceste

reguli trebuie să fie în conformitate cu regulamentele entității, precum și cu alte cerințe legale sau

reglementări adecvate.

2340 - Supervizarea misiunii

Misiunile trebuie să facă obiectul unei supervizări corespunzătoare în vederea asigurării în-

deplinirii obiectivelor, asigurării calității și dezvoltării profesionale a personalului.

2400 - Comunicarea rezultatelor

Auditorii interni trebuie să comunice rezultatele misiunii.

2410 - Criterii în ceea ce privește comunicarea

Comunicarea trebuie să includă obiectivele și aria de aplicabilitate ale misiunii, precum și

concluziile, recomandările și planurile de acțiune aplicabile.

2410. A1 - Comunicarea finală a rezultatelor trebuie să conțină, acolo unde este cazul, opi-

nia de ansamblu a auditorului intern și/sau concluziile acestuia.

2410. A2 - Auditorii interni sunt încurajați să atingă performanțe satisfăcătoare în comuni-

cările privind misiunile.

2410. A3 - Atunci când rezultatele misiunii sunt puse la dispoziția unor părți din afara ent i-

tății, comunicarea trebuie să includă restricții în ceea ce privește distribuirea și utilizarea acestor

rezultate.

2410. C1 - Comunicarea privind evoluția și rezultatele unei misiuni de consultanță vor varia

ca formă și conținut în funcție de natura misiunii și de necesitățile clientului.

2420 - Calitatea comunicării

Comunicarea trebuie să fie corectă, obiectivă, clară, concisă, constructivă, completă și rea-

lizată în timp util.

2421 - Erori și omisiuni

Dacă o comunicare finală conține o eroare sau o omisiune semnificativă, conducătorul acti-

vității de audit intern trebuie să comunice informațiile corectate tuturor părților care au primit

versiunea inițială.

2430 - Comunicarea neconformității cu Standardele

Atunci când nerespectarea Standardelor are un impact asupra unei anumite misiuni, comu-

nicarea rezultatelor trebuie să cuprindă:

Page 49: Audit Public Intern 2015

48

Standardul(ele) care nu a(u) fost respectat(e) în totalitate;

motivul sau motivele neconformității;

efectul neconformității asupra misiunii.

2440 - Diseminarea rezultatelor

Conducătorul activității de audit intern trebuie să comunice rezultatele părților îndreptățite.

2440. A1 - Conducătorul activității de audit intern este responsabil cu comunicarea rezulta-

telor finale părților care pot acorda atenție cuvenită acestora.

2440. A2 - Dacă nu este mandatat în baza unor cerințe legale, statutare sau de reglementare,

înaintea comunicării rezultatelor misiunii către părțile din afara organizației, conducătorul activită-

ții de audit intern trebuie:

să evalueze riscul potențial pentru entitate;

să se consulte cu conducerea superioară executivă și/sau cu consilierul juridic, dacă

este cazul;

să controleze diseminarea rezultatelor prin restricționarea folosirii acestora.

2440. C1 - Conducătorul activității de audit intern este responsabil pentru comunicarea că-

tre clienți a rezultatelor finale ale misiunilor de consultanță.

2440. C2 - Pe parcursul misiunilor de consultanță pot fi identificate aspecte referitoare la

managementul riscurilor, la control și la guvernanță. Ori de câte ori aceste aspecte sunt semnifica-

tive pentru entitate, ele trebuie să fie comunicate conducerii executive și Consiliului.

2500 - Monitorizarea evoluției

Conducătorul activității de audit intern trebuie să stabilească și să mențină un sistem care să

permită monitorizarea acțiunilor întreprinse ca urmare a dispozițiilor managementului în baza re-

zultatelor comunicate.

2500. A1 - Responsabilul pentru activitatea de audit intern trebuie să stabilească un proces

de urmărire a implementării rezultatelor, care să permită monitorizarea și garantarea faptului că

măsurile luate de conducere au fost implementate în mod eficient sau ca managementul a acceptat

să-și asume riscul de a nu întreprinde nicio măsură.

2500. C1 - Activitatea de audit intern trebuie să monitorizeze implementarea dispozițiilor

managementului în baza rezultatelor misiunii de consultanță în limitele în care acestea au fost con-

venite cu clientul.

2600 - Soluționarea acceptării riscurilor de către management

Atunci când conducătorul activității de audit intern consideră că managementul a acceptat

un nivel al riscului rezidual care poate fi inacceptabil pentru entitate, conducătorul activității de au-

dit intern trebuie să discute acest aspect împreună cu conducerea executivă la cel mai înalt nivel.

Dacă nu pot lua o decizie cu privire la riscul rezidual, conducătorul activității de audit intern și

conducerea executivă trebuie să se adreseze Consiliului pentru soluționarea acestei situații.

3.3.4 Standardele de implementare

Standardele subsidiare, de aplicare practică sau Standardele de implementare, reprezintă

transpunerea în practică a Standardelor de calificare și a Standardelor de realizare pentru misiuni

specifice, cum ar fi: realizarea unui audit de regularitate, inspectarea unei fraude ș.a.

În tabelele de mai sus privind Standardele de audit intern, sunt prezentate și comentate

Standardele de calificare și Standardele de realizare, care sunt completate cu Standardele de

implementare, notate cu literele A (Asigurare) și C (Consultanță).

Standardele constituie Biblia auditorului intern și trebuie să fie implementate în practică și

aplicate pas cu pas, conducând astfel la rezultate așteptate.

Page 50: Audit Public Intern 2015

49

În concluzie, standardele există pentru:

ghidarea muncii auditorului intern;

contribuția ce trebuie adusă continuu activității de analiză și evaluare a riscurilor;

orientarea către servicii cu valoare adăugată;

evaluarea performanței muncii de audit intern.

Țintele de mai sus vor putea fi atinse numai dacă, în activitatea concretă de audit intern,

vom aplica linia standardelor internaționale și a standardelor proprii, buna practică recunoscută

în domeniu, vom avea preocupări pentru perfecționarea continuă a modului de abordare al auditu-

lui și vom fi critici cu noi înșine.

În România, în baza Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern, au fost elaborate

Normele generale privind exercitarea auditului public intern, care reprezintă Manualul de audit

intern și, în baza acestora, entitățile publice și-au elaborat norme specifice, proprii, de exercitare a

auditului intern.

Auditorul intern este un salariat în subordinea managerului general. Conform normelor

dreptului comun, el nu poate fi considerat responsabil de activitățile profesionale, cu excepția cazu-

lui în care responsabilitatea sa penală poate fi dovedită personal.

Auditorul intern este tratat în mod deosebit față de expertul contabil, de cenzorul extern in-

dependent sau auditorul financiar, care răspund disciplinar, material și chiar penal pentru

activitatea desfășurată.

În România, legislația respectă standardele internaționale în problemele legate de angajarea,

schimbarea din funcția de auditor intern și numirea șefului compartimentului de audit intern, în

sensul că, pentru toate aceste acțiuni, entitatea publică are nevoie de avizul U.C.A.A.P.I. din cadrul

Ministerului Finanțelor Publice.

Page 51: Audit Public Intern 2015

50

Capitolul 4

TEHNICI, PROCEDURI ŞI INSTRUMENTE UTILIZATE

ÎN AUDITUL PUBLIC

4.1. CARACTERISTICILE ELEMENTELOR PROBANTE UTILIZATE ÎN AUDITUL

PUBLIC

Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmăreşte obţinerea elementelor probante care să-

i permită certificarea asupra conturilor anuale, utilizând diverse procedee şi tehnici care privesc:

♦ controlul asupra pieselor justificative şi control de verosimilitate;

♦ observarea fizică;

♦ examenul analitic.

Pentru obţinerea elementelor probante, tehnicile de control folosite sunt:

♦ inspecţia fizică şi observaţia - care constau în a examina activele, conturile sau în a observa

maniera de aplicare a procedurilor;

♦ confirmarea directă - care constă în a obţine de la terţii întreprinderii informaţii asupra sol-

durilor conturilor bilaterale sau asupra operaţiilor derulate;

♦ examenul documentelor primite de către întreprindere - care servesc ca piese justificative

sau la controlul operaţiilor respective;

♦ examenul documentelor primite de către întreprindere: copii, facturi, conturi, balanţe etc;

♦ controlul aritmetic;

♦ analize, estimări şi confruntări între informaţii şi documente;

♦ examen analitic care constă în:

efectuarea de comparaţii între datele care rezultă din conturile anuale şi datele anterioare,

posterioare şi previzionale ale întreprinderii;

analiza abaterilor şi tendinţelor;

studiul şi analiza elementelor neobişnuite ce rezultă din comparaţiile efectuate;

informaţii verbale obţinute de la conducere şi alte cadre din întreprindere.

Elementele probante constituie acele componente suficiente şi juste colectate de auditor

prin intermediul tehnicilor şi procedurilor specifice, în scopul fundamentării opiniei sale pe parcur-

sul şi în finalul operaţiilor de efectuare a auditului financiar.

Caracterul suficient se stabileşte în raport cu numărul de elemente probante colectate.

Caracterul just al elementelor probante se apreciază în raport cu certitudinea şi fiabilitatea

lor.

În mod obişnuit, auditorul consideră necesar să se sprijine pe elemente probante care nu

sunt concludente prin ele însele, dar care participă cu atât mai mult la elaborarea convingerilor sa-

le. El poate deseori să fie determinat să caute elemente probante de sursă sau de naturi diferite

pentru a corobora o aceeaşi afirmaţie.

Elementele probante trebuie, în ansamblul lor, să permită auditorului să-şi facă o opinie fi-

nală cu privire la conturile anuale.

În general, auditorul nu examinează totalitatea informaţiilor la care are acces pentru a-şi

forma opinia, dacă poate să-şi fundamenteze elementele probante, aplicând tehnicile şi procedurile

utilizate în auditul financiar.

Page 52: Audit Public Intern 2015

51

Factorii care influenţează raţionamentul auditului în legătură cu ceea ce constituie elemen-

te probante suficiente şi juste, cuprind:

a) importanţa riscului de inexactitate, care depinde de:

- natura elementului în cauză;

- suficienţa auditului intern;

- natura activităţilor entităţii publice;

- existenţa unor situaţii susceptibile de a exercita o influenţă neobişnuită asupra celui care

gestionează patrimoniul;

- situaţia financiară a patrimoniului;

- situaţia financiară a instituţiei.

b) importanţa relativă a elementului avut în vedere, ţinând seama de ansamblul conturilor anu-

ale;

c) experienţa obţinută în cursul unor auditări anterioare;

d) concluziile procedurilor de audit, în special în cazul descoperirii eventuale a unor fraude

sau erori;

e) tipul de informaţii disponibile.

În colectarea elementelor probante, auditorul va urmări ca în cadrul tehnicilor şi proceduri-

lor utilizate să fie îndeplinite cele şapte criterii - obiective - ale auditului financiar, arătate mai

înainte.

Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor internă sau externă, de natura lor

vizuală, scrisă sau orală. Deşi fiabilitatea elementelor probante este subordonată circumstanţelor în

care acestea au fost obţinute, ea poate fi evaluată, ţinând seama de următoarele cerinţe:

- elementele probante externe (de exemplu, confirmarea obţinută de la un terţ) sunt mai fiabi-

le decât elementele probante interne;

- elementele probante interne sunt mai fiabile atunci când auditul intern la care ele se referă

este satisfăcător;

- elementele probante obţinute direct de auditor sunt mai fiabile decât cele care îi sunt furni-

zate de întreprindere;

- elementele probante materializate printr-un document sau o confirmare scrisă sunt mai fia-

bile decât afirmaţiile verbale.

Este necesar ca auditorul să colecteze cu atenţie elementele probante şi să se străduie să fie

obiectiv când le apreciază, având în vedere posibilitatea ca o inexactitate semnificativă să afecteze

conturile anuale.

Atunci când auditorul are dubii legitime cu privire la o afirmaţie care prezintă o importanţă

semnificativă, va trebui să se străduie să obţină elemente probante suficiente şi convigătoare pentru

a elimina aceste dubii. Dacă nu este în măsură să obţină aceste elemente probante suficiente şi

convigătoare, el nu trebuie să formuleze o opinie fără rezerve.

4.2. TEHNICILE DE COLECTARE A ELEMENTELOR PROBANTE UTILIZATE DE

AUDITUL PUBLIC

Forţa probantă a elementelor colectate de auditor depinde de originea şi natura acestora, de

tehnicile şi procedurile utilizate necesare asigurării unei credibilităţi întemeiate pe cantitatea şi

calitatea informaţiilor obţinute.

În general, tehnicile şi procedurile folosite în colectarea elementelor probante se întrepă-

trund în forme multiple, utilizându-se fie individualizat, (de exemplu confirmarea directă cerută în

cadrul inventarierii pentru creanţe şi obligaţii), fie în cadrul unei tehnici, ca o procedură care face

parte din aceasta (de pildă, testul de conformitate a unui sistem de audit intern - recepţia stocurilor

de materii prime - se realizează prin tehnica sondajului: din totalul intrărilor în perioadă, se extrage

Page 53: Audit Public Intern 2015

52

eşantionul, iar asupra acestuia se execută testul care constă în verificarea existenţei efectuării pro-

cedurilor de recepţie stabilite).

În acest sens, amintim tehnicile cele mai frecvent utilizate: tehnica sondajului, tehnica

interviului şi tehnica examinării analitice. Din categoria procedurilor, pe cea a confirmărilor

directe.

4.2.1. Tehnica sondajului

Ţinând seama de numărul de operaţii efectuate de întreprindere, auditorul nu poate verifica

integral rulajele sau soldurile unui cont; el caută elementele probante pe un eşantion adecvat, utili-

zând tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecărei situaţii.

Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în selecţionarea unui anumit număr sau părţi

dintr-o mulţime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obţinere a elementelor probante şi extrapolarea

rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga masă sau mulţime.

Sondajele pe care le realizează auditorul în cursul misiunii sale sunt de două naturi diferite:

în unele cazuri, în general, cu ocazia verificării funcţionării controlului intern, auditorul ca-

ută să demonstreze că elementele care constituie masa (mulţimea) prezintă o caracteristică

comună (de exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumpărărilor); sondajele

efectuate în astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuţiilor;

în alte cazuri, în general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caută să verifice valoa-

rea dată unei mulţimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor.

Auditorul poate folosi, în general, două tipuri de sondaje: sondajul statistic şi sondajul ne-

statistic, bazat exclusiv pe experienţa sa profesională; acesta din urmă, însă, nu permite o

extrapolare riguroasă a rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga masă sau mulţime.

Alegerea între cele două tipuri de sondaje depinde de pregătirea profesională a auditorului şi de

gradul de credibilitate pe care acesta doreşte să îl dea concluziilor sale.

Oricare ar fi, însă, tipul de sondaj este important să fie respectate câteva reguli riguroase

privind decizia asupra eşantionului şi pentru parcurgerea unor etape obligatorii.

Eficacitatea unui sondaj este determinată de definirea precisă a obiectivelor sale. Auditorul

trebuie deci, să explice:

ce urmăreşte să demonstreze, să probeze. Această etapă îi permite să definească apriori ca-

racteristicile a ceea ce va trebui să fie considerat ca o eroare sau o anomalie. De exemplu,

să demonstreze că punctajul între avizele de expediere şi facturi realizat de personalul în-

treprinderii poate scoate în evidenţă toate expedierile în curs de facturare;

ca rata erorilor existente în mulţime (masă) nu depăşeşte rata maximă acceptabilă de ano-

malii de funcţionare, adică pragul peste care auditorul va considera că nu funcţionează

controlul intern de o manieră satisfăcătoare.

În general, auditorul nu examinează totalitatea informaţiilor la care are acces pentru a-şi

colecta elementele probante cu privire la sistemul contabil şi al controalelor sale interne, ci aplică

tehnica sondajului bazată pe gândirea sa profesională sau pe eşantionul statistic.

Folosirea metodei sondajului în audit este esenţială şi permite auditorului să tragă con-

cluzii cu mai multă rigoare decât utilizând alte metode.

Corect utilizat, sondajul asigură calitatea examinării (controalelor) efectuate în cadrul audi-

tului. Tehnica sondajului necesită însă un demers logic, implicând o succesiune de alegeri raţionale

(mărimea eşantionului, gradul de precizie, nivelul de încredere...) care, în final, pot să aducă do-

vezi convingătoare în cazul unor inerente arbitraje, comune tuturor lucrărilor privind exprimarea

unei opinii.

Page 54: Audit Public Intern 2015

53

Deciziile prealabile executării sondajului pot fi prezentate schematic, astfel:

4.2.2. Tehnica observării fizice

Observarea fizică este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenţei unui activ, însă

ea nu aduce decât o parte din elementele probante necesare auditorului şi anume numai existenţa

bunului respectiv; celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoarea atribuită

etc., trebuie verificate prin alte tehnici.

Acţiunile întreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiective asigurarea că:

entitatea publică a prevăzut mijloace corespunzătoare care permit recenzarea activelor în

condiţii de fiabilitate; această fază a intervenţiei constă în studierea procedurilor de inventa-

riere şi se situează, deci, înaintea inventarierii propriu-zise;

aceste mijloace sunt puse în aplicare în mod satisfăcător; această fază constă în verificarea

faptului că persoanele însărcinate cu inventarierea aplică în mod corect procedurile şi se lo-

calizează în timpul inventarierii propriu-zise;

lucrările de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); această fază constă în a

controla dacă acele cantităţi recenzate sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor

şi se situează, deci, după inventarierea propriu-zisă.

Ca tehnică de colectare a elementelor probante, aceasta este, de regulă, utilizată pentru ca

auditorul să înţeleagă mai bine cum este organizată şi efectuată o anumită procedură a auditului in-

tern sau un anumit tip de control din cadrul procedurii respective. De exemplu:

auditorul poate examina modalitatea de efectuare a procedurii de recepţie a bunurilor;

auditorul poate să se încredinţeze că măsurile luate de entitatea publică pentru protejarea fi-

zică a bunurilor sunt efective sau că transportul banilor, în numerar, de la bancă la instituţie

şi invers se execută cu respectarea Regulamentului operaţiilor de casă; sau că dispoziţiile

instituţiei privind modalitatea de anulare a documentelor justificative ale trezorerieri, au

fost respectate;

observarea fizică în cadrul organizării, efectuării şi valorificării rezultatului inventari-

erii patrimoniului este singura tehnică ce îl poate asigura pe auditor că procedurile de

inventariere au fost respectate.

4.2.3. Procedura confirmării directe

Este o tehnică ce constă în a cere unui terţ - având legături de afaceri cu instituţia verificată

- să confirme direct auditorului informaţiile privind existenţa operaţiilor, a soldurilor etc. Auditorul

are latitudinea de a determina condiţiile şi întinderea acestei proceduri.

Page 55: Audit Public Intern 2015

54

Procedura confirmării directe se demarează cu acordul conducerii instituţiei supusă con-

trolului. Dacă aceasta nu se arată favorabilă pentru o astfel de procedură, auditorul se poate găsi în

una din următoarele două situaţii:

sau consideră că tehnicile compensatorii de control îi aduc elemente suficiente de probă;

sau consideră că alte controale nu-l conduc la elemente probante şi faţă de limitele impuse

de conducerea instituţiei, aceasta va suporta consecinţele necesare cu privire la certificare.

În principiu, Normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului (Ordin

nr. 2388/1995 al ministrului finanţelor) prevăd (punctul 17) pentru creanţele şi obligaţiile instituţiei

verificarea şi confirmarea pe baza extraselor de cont (formular cod 14-6-3-), iar pentru disponibili-

tăţile aflate în conturi la bănci, inventarierea acestora prin confruntarea soldurilor din extrasele de

cont emise de bănci cu cele din contabilitate.

În situaţia în care rezultatul inventarierii patrimoniului nu conţine date şi informaţii sufici-

ente şi juste, auditorul este îndreptăţit să folosească procedura confirmării directe, aşa cum este

ea prevăzută în normele de audit public.

Aşa cum s-a arătat mai înainte, elementele probante obţinute direct de auditor sunt mai fia-

bile decât cele furnizate de către întreprinderea auditată.

De exemplu, controlul autenticităţii soldului unuia dintre conturile de clienţi, puţin compli-

cat, cu ajutorul comenzii, copiei de facturi şi avize de expediţie, necesită în unele cazuri, o durată

considerabilă. În schimb, răspunsul la o cerere de confirmare provoacă, fie acordul debitorului, fie

exprimarea anumitor divergenţe asupra cărora auditorul este necesar să-şi concentreze atenţia sa.

Din raţiuni lesne de înţeles (fiabilitate, rapiditate şi economie), procedura confirmării di-

recte este indicată în toate cazurile când poate fi realizată. Nu se poate stabili o listă exhaustivă a

cazurilor în care procedura de confirmare directă poate fi avută în vedere. Exemplele tipice care

urmează ilustrează aplicarea acestei proceduri. Astfel, pentru:

Imobile = situaţia ipotecilor, extrase din cartea cadastrală;

Mijloace fixe, altele decât imobile = gajuri, contracte de leasing;

Active ale exploatării = stocuri deţinute în afara instituţiei, stocuri deţinute de instituţie în

contul terţilor;

Creanţe şi datorii = solduri în curs (clienţi, furnizori, debitori şi creditori diverşi), împru-

muturi şi credite date sau primite (soldul, dobânda, angajamentele date sau primite);

Bănci = situaţii privind relaţiile bancare (soldurile curente, împrumuturi şi credite, efecte

scontate, garanţii), informaţii despre bonitatea partenerilor de afaceri cerute Centralei incidenţelor

de plăţi (CIP - BNR).

Administraţia financiară = situaţii (cuantum impuneri, sume datorate sau de primit);

Avocaţi şi consilieri dinafara instituţiei = procese şi litigii în curs; onorarii datorate.

Modalitatea de realizare a acestei proceduri, în cazul când nu s-au obţinut confirmările ne-

cesare privind operaţiile de inventariere a patrimoniului, poate fi următoarea:

a) cererea de confirmare se redactează pe hârtie cu antetul instituţiei auditate, conţinând un

text însuşit de comun acord cu cel ce gestionează patrimoniul şi semnarea de către acesta;

b) expedierea cererii de către auditor;

c) primirea direct de către auditor - eventual la adresa sau căsuţa poştală a acestuia - fie a cere-

rii dacă destinatarul nu a putut fi găsit, fie a răspunsului;

d) interpretarea şi valorificarea datelor şi informaţiilor conţinute de răspuns;

e) arhivarea metodică - la referinţa respectivă a dosarului exerciţiului - a cererii de confirmare

directă şi a răspunsului primit.

Procedura confirmării directe este utilizată atât în cadrul auditului statutar, cât şi a celui

contractual.

Page 56: Audit Public Intern 2015

55

4.2.4. Tehnica interviului

Tehnica interviului, aplicată în cadrul lucrărilor de audit public, este o metodă de investi-

gare destinată cunoaşterii în profunzime a comportamentului uman în însuşirea şi aplicarea unor

proceduri componente ale auditului intern sau controlului conturilor.

Tehnica interviului presupune o discuţie/dialogare între cel care aplică interviul, denumit

intervient şi subiectul (subiecţii) interogat denumit intervievat.

Fiind o metodă delicată şi pretenţioasă, cere o perfecţionare personală a celor care iau in-

terviuri, ceea ce îi duce la:

♦ o mai bună înţelegere a ceea ce se petrece în sinea lor şi în gândurile celorlalţi în cursul in-

terviului;

♦ o mai bună înţelegere a poziţiei intervievatului în contextul lui psihologic;

♦ o mai bună înţelegere a exprimării altuia;

♦ o mai bună situare a interviului în contextul mai vast al auditului public, în cadrul căruia el

nu este decât un element;

♦ o mai bună apreciere în cursul interviului a modului în care au fost înţelese şi aplicate pro-

cedurile.

În plus, intendentului i se cere a fi o persoană pricepută, instruită în acest scop şi având

anumite calităţi: inventivitate, onestitate, exactitate în notarea răspunsurilor, adaptabilitate, să fie

nici agresiv, dar nici prea sociabil etc.

Interviul, de regulă, este axat pe o anumită temă şi cu un anumit scop, ambele dinainte sta-

bilite, în cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor anumite reguli adaptate domeniului

investigat, denumite „ghiduri de orientare” şi „chestionare”.

În Anexa nr. 4, din Normele de audit public sunt redate asemenea ghiduri orientative cu

ajutorul cărora auditorii să-şi poată elabora chestionarele necesare.

Există mai multe feluri de interviuri, dintre care menţionăm:

interviul liber, denumit şi de profunzime, nedirijat, nestandardizat, nondirecţionat, nefor-

mal, extensiv, care constă în înregistrarea intervievatului sau intervievaţilor de către

intervient cu ajutorul unei foi de lucru, rolul acestuia fiind să-i facă pe cei ascultaţi să vor-

bească liber şi pe larg, fără întrerupere, fără să-i influenţeze într-un fel în expunerea ideilor;

deşi nu asigură obţinerea unor informaţii cantitative, procedeul permite culegerea de idei

din care se degajă ipoteze pentru interviuri viitoare.

interviul cu chestionar, denumit şi standartizat, direcţionat, sistematizat, formal, intensiv,

dirijat etc, pe care intendentul de obicei îl angajează cu un singur intervievat şi care se des-

făşoară pe baza unor întrebări, într-o anumită ordine şi formă stabilite, de la care

intendentul nu se abate.

Luarea unui interviu cere un mare efort mintal. Este o muncă anevoioasă şi nu trebuie efec-

tuată mai mult de două ore consecutiv. Efectuarea unui interviu cu chestionar trebuie pregătit cu

grijă şi cu mai multe precauţii decât pare necesar la prima vedere.

4.2.5. Tehnica examinării analitice

Examinarea analitică este o metodă globală destinată să constate numai erorile sau omi-

siunile importante, fără să aducă, prin ea înseşi, elemente doveditoare a erorilor sau omisiunilor

constatate, acestea urmând a fi determinate prin celelalte tehnici (sondaj, teste) care permit cuant i-

ficarea cât mai precisă a acestora.

Această tehnică rezultând din textul punctului 63 al Normelor de audit nr. 1/1995,

bazându-se pe sistemul informaţional, documentele ce iau naştere şi circulă în întreprindere, arată

importanţa ei deosebită pentru eficacitatea auditului financiar.

Page 57: Audit Public Intern 2015

56

Auditorul, desigur, va deosebi documentele care definesc o politică sau o orientare de cele

care descriu sau subînţeleg efectuarea unei proceduri sau operaţii. Deşi primele le lămuresc pe ce-

lelalte, ele nu sunt suficiente pentru ca auditorul să cunoască faptele.

Documentele, ca suport informaţional, chiar dacă nu exprimă în totalitate faptele, existenţa

şi conţinutul lor exprimă pe de o parte situaţia de fapt, atunci când ele au fost întocmite şi pe de al-

tă parte nivelul organizatoric al auditului intern.

Adesea, documentele nu mai exprimă realitatea, deoarece operaţiile şi procedurile descrise

sau subînţelese au evoluat (de exemplu, datorită fie adaptărilor organizatorice ale întreprinderii, fie

evenimentelor posterioare închiderii exerciţiului financiar) fără ca documentul sau înregistrările

contabile să fi fost aduse la zi.

În fapt, efectuarea examinării analitice se realizează în funcţie de aprecierea auditorului.

Dacă se face o abordare, având în vedere riscurile, atunci cu cât acestea sunt mai importan-

te, cu atât mai puţin trebuie să se acorde valoare probantă rezultatelor examinării analitice,

aplicându-se în schimb teste detaliate (de conformitate şi de permanenţă) sistemelor de audit intern

şi de control al conturilor.

Un aspect metodologic al tehnicii examinării analitice îl constituie efectuarea unor calcule

aritmetice şi analize, estimări şi confruntări între informaţiile şi documentele din:

■ amontele sistemului informaţional al instituţiei (documentele primite care devin documente

justificative ce stau la baza înregistrărilor contabile sau servesc la controlul operaţiilor înre-

gistrate în contabilitate - confirmările directe, de exemplu);

■ avalul sistemului informaţional al instituţiei (documente emise: copii facturi, avize de ex-

pediţie, balanţe, situaţii comparative de patrimoniu etc).

Procedurile tehnicii examinării analitice prezintă avantajul de a putea fi folosite de către

auditori în diferite faze de realizare a auditului financiar cum ar fi:

în etapa de acceptare a mandatului şi de orientare şi planificare a misiunii; examinarea ana-

litică va putea fi utilizată pentru o cunoaştere mai bună a entităţii publice şi la identificarea

zonelor de risc potenţial, contribuind astfel la o mai bună programare a misiunii;

în etapa de supraveghere a gestiunii entităţii publice (aprecierea auditului intern şi controlul

conturilor) auditorul va folosi această tehnică pentru colectarea elementelor probante pri-

vind credibilitatea sau caracterul rezonabil al sistemelor de audit intern, al conturilor

individuale sau a grupelor de conturi;

în etapa examinării conturilor anuale, auditorul utilizând şi tehnica examinării analitice îşi

va putea colecta elementele probante care să-i argumenteze convingerea că sunt asigurate

condiţiile de regularitate şi sinceritate şi că acestea dau o imagine fidelă a patrimoniului, re-

zultatelor şi situaţiei financiare a întreprinderii, la sfârşitul exerciţiului respectiv.

În concluzie, tehnica examinării analitice prezintă o importanţă deosebită prin înaltul grad

de decizie profesională pe care o implică. Din acest motiv, principalele proceduri ale acestei teh-

nici este necesar a fi îndeplinite chiar de responsabilul grupei de auditori care are atât viziunea de

ansamblu, cât şi competenţa necesară.

Din utilizarea acestei tehnici se poate ajunge la concluzii la care auditorul nu obţine un

răspuns satisfăcător cuantificat. De aceea, se recomandă, în această situaţie, utilizarea complemen-

tară a tehnicii testării elementului semnificativ depistat pentru a obţine datele necesare cuantificate.

4.2.6. Tehnica testării sistemelor şi conturilor semnificative

În auditul financiar se consideră semnificativ orice element sau grup de elemente suscepti-

bil să aibă o influenţă asupra conturilor anuale şi a utilizatorilor acestora - proprietari, creditori,

investitori ş.a.

Page 58: Audit Public Intern 2015

57

Încă din etapa orientării şi planificării auditului public, auditorul identifică sistemele şi

conturile semnificative, în scopul stabilirii care din:

♦ sistemele semnificative şi procedurile componente ale auditului intern al instituţiei vor face

obiectul evaluării acestora în scopul stabilirii fiabilităţii lor;

♦ conturile semnificative ce prin valoarea şi/sau natura lor pot să ascundă erori sau inexact i-

tăţi a căror importanţă relativă e direct legată de regularitatea şi sinceritatea contabilităţii,

influenţând astfel semnificativ conturile anuale.

După identificarea acestora potrivit planului misiunii, în cadrul supravegherii gestiunii in-

stituţiei de către auditor pe tot parcursul exerciţiului financiar, acesta va colecta toate elementele

probante necesare exprimării opiniei sale, prin intermediul tehnicilor şi procedurilor de audit fi-

nanciar.

În afara tehnicilor şi procedurilor prezentate până acum, tehnica testării utilizează posibi-

lităţile tuturor celorlalte tehnici.

În general, testul este cunoscut ca o metodă de examinare, fie a diferitelor caracteristici ale

personalităţii umane, fie ca o metodă de cercetare a fenomenelor în desfăşurarea cărora nu se poate

interveni; valoarea rezultatelor obţinute prin testare depinde întotdeauna de modul în care acestea

se raportează la concluziile obţinute prin alte metode de investigare, aceste rezultate având un ca-

racter constatativ. În cadrul lucrărilor de audit public tehnica testării domeniilor semnificative are

ca obiective:

♦ sistemele şi procedurile de audit intern semnificative privind corecta elaborare şi însuşire,

de către utilizatori, aşa cum sunt ele prevăzute în instrucţiunile - deciziile - instituţiei, exis-

tente în manualul de proceduri (teste de conformitate); în funcţie de concluziile acestor

teste se caută răspuns, prin intermediul testelor de permanenţă, la întrebarea „se aplică

aceste proceduri continuu şi în întregime”?;

♦ controlul conturilor semnificative supus testului de conformitate (plan de conturi şi in-

strucţiuni de aplicare bine concepute) şi testul de permanenţă (aplicarea corectă şi

continuă a planului de conturi şi a instrucţiunilor lui de aplicare).

4.2.7. Tehnica examinării conturilor anuale

Conturile anuale (bilanţ, contul de profit şi pierdere şi anexele) constituie documente de

sinteză ale contabilităţii asupra cărora auditorul îşi exprimă opinia.

Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului să obţină unele elemente

probante pe baza cărora să tragă concluzii cu privire la diferite posturi şi rubrici din conturile anua-

le.

Pentru a-şi putea exprima opinia, auditorul trebuie să confirme că toate conturile anuale

sunt în acord cu concluziile sale, că ele reflectă corect deciziile conducerii instituţiei, dau o imagi-

ne fidelă activităţii şi situaţiei financiare a acestora. Examenul conturilor anuale are ca obiect

verificarea:

■ faptului că bilanţul, contul de profit şi pierdere şi anexele sunt coerente, concordă cu datele

din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile şi reglementărilor în vigoa-

re şi ţin cont de evenimentele posterioare datei de închidere;

■ faptului că anexele comportă toate informaţiile de importanţă semnificativă asupra situaţiei

patrimoniale, financiare şi rezultatelor obţinute.

Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijină în mod esenţial pe examenul analitic

şi, în mod deosebit, pe:

stabilirea ratiourilor (indicatorilor) de analiză financiară şi compararea lor cu cele ale exer-

ciţiilor precedente şi ale sectorului de activitate;

comparaţiile între datele reieşite din conturile anuale şi datele anterioare, posterioare şi pre-

viziunile întreprinderii sau ale altor întreprinderi similare;

Page 59: Audit Public Intern 2015

58

compararea în procent faţă de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit şi

pierdere.

Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea şi controlul conclu-

ziilor trase în timpul examenului analitic efectuat în etapele anterioare.

Cu ocazia diverselor verificări şi teste efectuate asupra conturilor, auditorii au putut aduna

un număr de elemente probante care le-au permis să tragă concluzii pentru diferitele posturi şi ru-

brici ale conturilor anuale (bilanţ, contul de profit şi pierdere, anexe). Aceste controale (respectiv

supravegherea gestiunii de către cenzori) i-au permis profesionistului să obţină o bună cunoaştere a

instituţiei, a activităţii sale, a variaţiilor în raport cu exerciţiul precedent.

Examinarea de ansamblu a bilanţului contabil are ca obiective principale verificarea dacă

bilanţul, contul de profit şi pierdere şi anexele îndeplinesc următoarele cerinţe:

■ sunt coerente, ţinând cont de cunoaşterea generală a instituţiei, de sectorul de activitate şi

de mediul social-economic;

■ sunt prezentate după principiile contabile şi reglementările în vigoare;

■ ţin cont de evenimentele posterioare datei de închidere;

■ prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a:

a) patrimoniului, prin:

ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii;

existenţa inventarierii patrimoniului, a corectei valorificări a acesteia şi a cuprinderii acestui

rezultat în bilanţ;

preluarea corectă în balanţa de verificare a datelor din conturile sintetice şi concordanţa din-

tre acestea şi conturile analitice;

corecta efectuare a operaţiilor legate de înregistrarea sau modificarea capitalului social;

corecta evaluare a patrimoniului conform reglementărilor în vigoare;

întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare a conturilor sintetice;

corelarea datelor din anexe cu cele din bilanţ.

b) rezultatelor, prin:

întocmirea contului de profit şi pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada

de raportare;

c) situaţiei financiare, prin:

existenţa garanţiilor pentru împrumuturile şi creditele obţinute;

existenţa suficientă a resurselor financiare.

În mod deosebit, se va urmări ca anexele bilanţului contabil să respecte dispoziţiile legale

şi să conţină toate informaţiile importante necesare asigurării unei depline înţelegeri a bilanţului

contabil de către destinatarii lui.

Auditorul trebuie să obţină elemente probante, suficient calitativ şi cantitativ, pentru. a se

asigura că anexele în conţinutul lor şi informaţiile furnizate sunt sincere şi că dau împreună cu ce-

lelalte documente de sinteză, o imagine fidelă a activităţii din întreprindere.

Aşa cum s-a mai arătat, examinarea analitică este un ansamblu de proceduri de audit public

constând în:

■ a compara datele din conturile anuale cu date anterioare, posterioare şi previzionale ale in-

stituţiei sau date ale altor instituţii similare şi a stabili relaţii între ele;

■ a analiza fluctuaţiile şi tendinţele;

■ a studia şi a analiza elementele neobişnuite care rezultă din aceste comparaţii.

Limitele încrederii pe care auditorul o poate acorda rezultatelor aplicării procedurilor de

exprimare analitică depind, de asemenea, de următorii factori:

a) obiectivele procedurii aplicate;

b) importanţa relativă şi natura elementelor în cauză în raport cu ansamblul conturilor anuale;

c) celelalte proceduri de audit public aplicate de auditor şi care au aceleaşi obiective;

d) precizia cu care se pot prevedea rezultatele aplicării procedurilor de examinare analitică;

e) aprecierea auditului intern.

Page 60: Audit Public Intern 2015

59

Când aplicarea procedurilor de examinare analitică permite auditorilor să constate fluctua-

ţii şi elemente neobişnuite, respectiv care fac să apară relaţii neobişnuite sau care nu concordă cu

informaţiile obţinute din alte surse, este necesar să se aplice şi alte proceduri pentru a obţine expli-

caţiile necesare.

Aceste proceduri se pot desfăşura în doi timpi:

a) prin tehnica interviului, obţinerea de la cel ce gestionează patrimoniul instituţiei a răspunsu-

rilor corespunzătoare şi aprecierea adecvată - de exemplu, comparându-le cu celelalte

informaţii şi elemente probante colectate în timpul efectuării auditului;

b) recurgerea la alte proceduri de audit public pentru a ajunge la o concluzie satisfăcătoare,

atunci când cel ce gestionează patrimoniul nu poate furniza explicaţii sau dacă aceste expli-

caţii nu sunt considerate corespunzătoare de către auditor.

4.3. PROCEDURILE UTILIZATE IN AUDITUL PUBLIC

4.3.1. Procedura de verificare a conturilor anuale utilizata în auditul pu-

blic În cadrul acţiunii de verificare a bilanţului contabil, auditorul (cenzor, expert contabil sau

contabil autorizat cu studii superioare) îşi dirijează diligenţele sale verificând şi satisfacerea urmă-

toarelor reguli:

a) Reguli generale

Pentru ca bilanţul contabil să fie întocmit conform reglementărilor în vigoare, auditorul

trebuie să se încredinţeze, în special, că:

♦ principiul prudenţei şi al continuităţii activităţii sunt respectate. În cazul încetării parţiale

sau totale a activităţii, auditorul ţine seama de incidentele previzibile la închiderea exerciţi-

ului;

♦ principiul independenţei exerciţiului a fost aplicat; auditorul verifică dacă cheltuielile, şi

veniturile aferente exerciţiului respectiv au fost înregistrate;

♦ bilanţul contabil este întocmit sub o formă comparativă, metodele de evaluare şi prezentare

fiind identice cu cele ale anului precedent; dacă intervin modificări, ele trebuie să fie înscri-

se şi justificate în anexă;

♦ elementele de activ şi pasiv sunt evaluate separat fără să se opereze compensaţii;

♦ bilanţul de deschidere corespunde cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent;

♦ auditorul procedează pentru fiecare cont, la verificarea contabilă, a credibilităţii componen-

telor sale şi ale soldului său;

♦ datele de inventar ale elementelor de activ şi pasiv sunt regrupate în registrul inventar, can-

titativ şi valoric, după caz. Auditorul procedează la o comparare între valorile contabile şi

valorile de inventar furnizate de întreprindere, apreciind credibilitatea lor.

b) Reguli particulare privind:

b.1) Bilanţul

■ Capitalurile proprii; auditorul verifică înregistrarea în conturile capitalurilor proprii ale

operaţiilor aferente acestora, conform deciziilor adunărilor generale;

■ Împrumuturi şi datorii asimilate; auditorul cere să i se comunice documentele care-i permit

să urmărească în detaliu operaţiile respective;

■ Imobilizări; auditorul verifică ţinerea documentelor care permit să se urmărească în detaliu

operaţiile aferente tuturor imobilizărilor şi amortizarea lor;

■ Conturile de terţi; auditorul cere să i se remită, după caz:

balanţele conturilor analitice, asigurându-se de concordanţa lor cu conturile generale,

sintetice;

un inventar al creanţelor şi datoriilor existente la finele exerciţiului. Auditorul anali-

zează, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de terţi plecând de la documentele şi

Page 61: Audit Public Intern 2015

60

informaţiile contabile aflate la dispoziţia sa. El cere să se procedeze la efectuarea co-

recturilor pe care le găseşte necesare.

■ Conturile de regularizare şi asimilate; auditorul verifică încorporarea sau neîncorporarea în

aceste conturi numai a conturilor de cheltuieli şi venituri care se referă strict la conţinutul

acestora.

■ Conturile de provizioane; auditorul verifică constituirea acestora pe baza documentelor jus-

tificative necesare şi înregistrarea corespunzătoare în bilanţ sau anexe.

■ El se asigură că aceste provizioane sunt bine contabilizate, ţinând cont de riscurile şi pierde-

rile intervenite între data închiderii exerciţiului şi întocmirea bilanţului sat între data

întocmirii bilanţului şi data verificării acestuia de către auditor.

■ Conturile de trezorerie; auditorul se asigură că instituţia întocmeşte periodic o situaţie

comparativă a soldurilor fiecărui cont de trezorerie din contabilitate şi din extrasele de cont

bancare; el controlează aceste situaţii comparative cel puţin o dată pe an.

b.2) Contul de rezultat al exerciţiului la entităţile economice publice (Contul

de profit şi pierdere)

La finele exerciţiului, auditorul:

examinează unele conturi de cheltuieli cum ar fi: chiriile, primele de asigurare, comisioane-

le şi onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, împrumuturile şi creditele,

declaraţiile de impunere, diverse contracte şi plăţi făcute în contul acestora;

examinează bazele de impozitare stabilite în materie de taxe şi impozite asupra conturilor

de venituri;

examinează, eventual, cu conducerea întreprinderii, insuficienţele şi anomaliile constatate şi

propune, dacă este cazul, efectuarea înregistrărilor corespunzătoare în măsura în care ele

sunt justificate;

examinează situaţia comparativă a diverselor conturi de venituri şi cheltuieli, analizând so l-

durile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.

b.3) Anexele

Auditorul cere să i se remită anexele la bilanţul contabil, analizând:

evoluţia conturilor prezentate de aceste anexe, măsurile luate de conducerea întreprinderii

sau propuse de aceasta;

respectarea modului şi metodelor de evaluare a posturilor din bilanţ şi din contul de profit şi

pierdere;

metodele utilizate pentru calculul amortizării şi provizioanelor şi fundamentarea lor.

Într-adevăr, veniturile şi cheltuielile sunt destul de uşor de prevăzut şi stabilit, în timp ce

posturile bilanţului contabil sunt adesea afectate de evenimente diverse, cum ar fi: decalaje ale plă-

ţilor, stocare mai mult sau mai puţin importantă, plasamente de trezorerie în valori mobiliare etc.

Examinarea analitică efectuată la nivelul fiecărui component al rezultatului, veniturilor sau

cheltuielilor, permite auditorului să se familiarizeze cu patrimoniul clientului şi să identifice unele

riscuri specifice auditului sau probleme posibile de natură contabilă sau de audit. Principala difi-

cultate, atunci când se pune în aplicare o procedură de examinare analitică, este de a alege o bază

de comparaţie adecvată. Calitatea acestei baze, cu care se vor compara conturile anuale are, într-

adevăr, o importanţă capitală pentru eficacitatea acestei proceduri. De aceea, această bază trebuie

să fie independentă, plauzibilă şi în corelaţie cu conturile sau eventual să fie prelucrată.

În general, independenţa bazei poate să fie prezumată dacă a fost ea însăşi certificată de

auditori sau dacă vine din surse cu adevărat independente (de exemplu cele ale Bursei de valori,

pentru întreprinderile cotate la bursă).

În schimb, ar fi inutil să se compare două elemente din care unul decurge automat din celă-

lalt, de exemplu, nu foloseşte la nimic să se compare, lună după lună, mişcările debitoare ale

conturilor de stocuri cu cantităţile intrate fizic în stoc, dacă metoda utilizată este cea a preţurilor

prestabilite. De asemenea, statisticile naţionale nu pot constitui o sursă de informare independentă

atunci când întreprinderea ocupă o parte prea mare a pieţei.

Page 62: Audit Public Intern 2015

61

Cu privire la periodicitatea cifrelor, examinarea analitică a balanţelor de verificare lunare şi

raportările trimestriale sau semestriale sunt mult mai eficace, permiţând izolarea perioadei în care

apare o problemă oarecare, iar la societăţile cotate înlesneşte controlul datelor cu cele financiare

publicate în Buletinul informativ al Bursei de valori.

De regulă, compararea cifrelor reale cu cifre previzionale sau cu cele înscrise în bugetele

de venituri şi cheltuieli nu poate fi făcută corect decât dacă datele prezentate sunt asemănătoare şi

dacă se cunoaşte procesul de elaborare a datelor previzionale. respectiv cel de elaborare a bugetu-

lui de venituri şi cheltuieli, reglementate prin Ordinul ministrului finanţelor nr. 596/1995 -

obligatoriu pentru regiile autonome şi societăţile cu capital de stat şi recomandat - neobligatoriu

agenţilor economici cu capital privat.

Analiza fluctuaţiilor şi tendiţelor rezultată din aceste comparaţii poate prezenta riscul să nu

se detecteze o eroare semnificativă. Acest risc este legat de suma totală de fluctuaţie care poate fi

considerată ca acceptabilă fără o investigaţie suplimentară. Această sumă totală depinde de însuşi

pragul de semnificaţie care a fost fixat, dar şi de riscul acceptat aplicării tehnicii examinării analiti-

ce.

După unii autori diferenţa de la care orice fluctuaţie anormală trebuie să fie explicata s-ar

situa între cel mult 10% la 20% din pragul de semnificaţie, altfel existând riscul de a trece pe lângă

problemele importante.

Explicarea fluctuaţiilor semnificative este necesară a fi cerută de auditor persoanei care

gestionează patrimoniul sau personalului responsabil din subordinea sa.

Există însă riscul ca explicaţiile primite să fie vagi şi necuantificabile, cum ar fi, de exem-

plu, explicaţia creşterii puternice a cheltuielilor de personal ca fiind datorată unui volum de

activitate crescut.

Dimpotrivă, dacă explicaţia fluctuaţiei este cuantificabilă, pentru a ţine seama de creşterea

numărului de angajaţi şi a salariilor lor în funcţie de contractele de muncă colective şi individuale,

atunci examinarea analitică va fi satisfăcătoare şi concludentă.

Poate exista, însă, situaţia ca explicaţiile obţinute să nu justifice fluctuaţiile constatate. De

aceea, se impune să fie acordată o atenţie deosebită conturilor respective fiind necesară multiplica-

rea unor proceduri detaliate de audit.

Invers, dacă examinarea analitica dă rezultate bune şi dacă, în plus, auditul intern. este sa-

tisfăcător, numărul procedurilor detaliate (de exemplu sondaje), aplicabile posturilor în cauză, va

putea fi redus considerabil.

În fine, examinarea analitică a conturilor anuale este utilă atunci când acestea au fost defi-

nitivate în forma lor de prezentare, adunării generale sau în cea „publicabilă” în Monitorul Oficial.

Scopul acestei condiţionări e motivat de viziunea de ansamblu pe care o prezintă conturile

anuale în această formă. Există, astfel, siguranţa că nu s-a lăsat nimic la o parte şi ca nu au interve-

nit grupări nefireşti, de conturi, de ultimă oră.

Un anumit număr de ratiouri (rate de analiză financiară) pot fi construite şi interpretate cu

eficienţă pe baza acestei ultime forme de prezentare a conturilor anuale. în plus, această ultimă

examinare permite pregătirea discuţiilor finale cu cel ce gestionează patrimoniul, participarea acti-

vă la şedinţa consiliului de administraţie care hotăreşte modalitatea definitivă de prezentare a

conturilor anuale şi, mai ales, definitivarea opiniei auditorului pe care o va prezenta adunării gene-

rale prin raportul său de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil.

4.3.2. Procedura examinării evenimentelor posterioare închiderii

exerciţiului financiar

Examenul conturilor anuale are ca obiectiv verificarea faptului că bilanţul contului de pro-

fit şi pierdere şi anexele sunt coerente concordând cu datele din contabilitate, sunt prezentate

conform principiilor contabile şi reglementărilor în vigoare şi ţin cont de evenimentele posteri-

oare datei de închidere.

Page 63: Audit Public Intern 2015

62

Trebuie să se ţină seama de toate riscurile previzibile şi de pierderile eventuale care au luat

naştere în cursul exerciţiului sau al unui exerciţiu anterior. Aceasta chiar dacă riscurile sau pierde-

rile sunt cunoscute abia între data închiderii bilanţului şi data la care acesta este întocmit (Directiva

a IV-a a C.E.E. (U.E.) Secţiunea 7 - reguli de evaluare. Conform I.F.A.C. - Recomandarea interna-

ţională de audit nr. 21/1985 - se prevede:

Raportul de audit (verificarea şi certificarea bilanţului contabil) trebuie să fie datat. Lectorul

este astfel informat că auditorul a luat în considerare incidenţa, asupra bilanţului contabil şi

asupra raportului său, a unor evenimente sau operaţii care s-au produs până la această dată

şi despre care a avut cunoştinţă.

Obiectul prezentei recomandări este de a aduce indicaţii asupra responsabilităţilor auditoru-

lui (cenzor, expert contabil, contabil autorizat) referitoare la evenimente semnificative

survenite după data de închidere (denumită în continuare „evenimente posterioare”) şi asu-

pra procedurilor pe care auditorul trebuie să le pună în aplicare pentru a face faţă acestei

responsabilităţi. Sunt identificate două tipuri de evenimente:

a) cele care aduc o mai amplă confirmare a circumstanţelor care existau la data închiderii şi

b) cele care indică circumstanţe noi, apărute după data de închidere.

Raportul trebuie să fie semnat şi datat cu ziua încheierii lucrărilor de control care cuprinde

punerea în aplicare a procedurilor privind evenimentele survenite până la data acestui ra-

port.

Auditorul nu este obligat să efectueze un control permanent al evenimentelor pe care le-a

controlat anterior şi pentru care a ajuns la concluzii satisfăcătoare.

Auditorul trebuie să aplice proceduri care să-i permită obţinerea siguranţei că toate „eve-

nimentele posterioare” survenite până la data raportului său şi susceptibile să necesite o corecţie a

conturilor anuale sau să facă obiectul unei informaţii în aceste conturi anuale, au fost în mod real,

identificate.

Cercetarea evenimentelor posterioare trebuie să fie efectuată la o dată cât de apropiată posi-

bil de cea a raportului auditorului şi cuprinde, în general, următoarele proceduri:

c) cereri de informaţii de la consilierul juridic asupra litigiilor şi reclamaţiilor privind instituţia

sau confirmarea unor informaţii obţinute anterior de la el, verbal sau în scris;

d) examinarea procedurilor folosite de conducători, pentru a se asigura că evenimentele poste-

rioare semnificative sunt bine identificate şi convorbiri cu conducătorii în scopul

determinării dacă evenimente posterioare, putând avea o incidenţă asupra bilanţului conta-

bil, nu s-au produs.

Exemple de informaţii care pot fi obţinute de la conducători:

♦ Situaţia actuală a elementelor contabilizate având ca bază date semnificative. provizorii sau

incerte.

♦ Angajamente contractate sub formă, de exemplu, a unor noi împrumuturi sau a unor noi ga-

ranţii.

♦ Vânzarea realizată sau prevăzută de active sau de unităţi de exploatare.

♦ Emisiune realizată sau prevăzută de noi acţiuni sau obligaţii, decizie de fuziune sau de li-

chidare luată sau avută în vedere.

♦ Drept de preempţiune exercitat de stat asupra unor elemente ale activului sau survenirea

unor sinistrări (inundaţii, cutremure, incendii, etc).

♦ Fapte noi importante, referitoare la unele riscuri şi eventualităţi, cunoscute de auditor, ine-

rente activităţii instituţiei sau percepute anterior.

♦ Corectări (ajustări) contabile neobişnuite efectuate sau avute în vedere după data de închi-

dere a exerciţiului.

♦ Cunoaşterea de către conducători a oricărui eveniment trecut şi care este susceptibil să pună

în discuţie principiile contabile care au fost avute în vedere la elaborarea bilanţului contabil,

cum ar fi un element care ar compromite principiul continuităţii exploatării.

Page 64: Audit Public Intern 2015

63

Dacă aceste proceduri pun în evidenţă evenimente care pot avea o influenţă asupra conturi-

lor anuale, auditorul trebuie să pună în aplicare proceduri complementare care să permită

aprecierea dacă aceste evenimente sunt corect înscrise în aceste conturi anuale.

Obiective şi mijloace de realizare Diversele elemente privind perioada posterioară datei de închidere sunt examinate de audi-

tor cu ocazia controlului conturilor şi verificarea bilanţului contabil. De exemplu:

■ Examinarea facturilor de cumpărări, de vânzări, a avizelor de expediţie sau a notelor de in-

trare-recepţie ale perioadei posterioare închiderii exerciţiului, pentru a verifica dacă

operaţiile respective nu sunt aferente exerciţiului închis (controlul principiului independen-

ţei exerciţiului).

■ Examinarea încasărilor posterioare închiderii pentru a verifica reacoperirea creanţelor.

■ Cercetarea facturilor de vânzare posterioare încheierii pentru a se încredinţa că stocurile nu

sunt evaluate la o sumă superioară valorii lor de realizare sau invers.

■ Aceste controale au obiective specifice şi auditorul trebuie, o dată în plus, în faza finală a

misiunii sale, să se asigure că nu există evenimente semnificative intervenite până la data

raportului său, care pot influenţa bilanţului contabil al exerciţiului controlat sau pot necesita

o informare a acţionarilor - asociaţilor - sau a terţilor atunci când aceste evenimente pot in-

fluenţa opiniile şi deciziile lor asupra întreprinderii. Când există, trebuie verificat dacă

întreprinderea a ţinut cont de ele.

Cercetarea evenimentelor posterioare se referă la elemente şi informaţii care nu au fost ve-

rificate şi pot să nu fie încă cuprinse în bilanţul contabil.

Aceste mijloace sunt precizate în recomandările IFAC privind evenimentele posterioare,

mai înainte arătate.

Pentru a obţine o asigurare rezonabilă că evenimentele posterioare semnificative au fost

indentificate, auditorul va putea să folosească, în principal, următoarele metode:

să obţină de la conducătorii instituţiei, informaţiile arătate la pct. 7 al Recomandării nr.

21/1985 a IFAC, oral sau în scris, şi să aprecieze dacă acestea au o influenţă semnificativă

asupra bilanţului contabil încheiat;

să se asigure că există proceduri în societate care permit indentificarea operaţiilor sau fapte-

lor de importanţă semnificativă care intră în următoarele categorii de evenimente:

■ evenimente survenite între data închiderii exerciţiului şi data întocmirii bilanţului contabil,

referindu-se la pierderi, riscuri sau eventualităţi, acoperite sau nu de provizioane, şi care,

avându-şi originea înainte de închiderea exerciţiului, trebuie înscrise în bilanţul contabil;

■ evenimente survenite între data întocmirii bilanţului contabil, şi data închiderii sale,

referindu-se la pierderi, riscuri sau eventualităţi, acoperite sau nu de provizioane, şi care,

avându-şi originea înainte de închiderea exerciţiului, trebuie înscrise în bilanţul contabil;

■ evenimente survenite între data întocmirii bilanţului contabil şi data cât mai apropiată posi-

bil de data raportului auditorului ce privesc-fapte care nu s-au născut înainte de încheierea

exerciţiului, dar trebuie menţionate în raportul de gestiune şi, dacă este cazul, în anexe -

atunci când aceste evenimente pun în discuţie continuitatea exploatării;

■ să se informeze continuu la conducerea instituţiei asupra stingerii operaţiilor în curs şi a

planurilor de restructurare eventuală şi să-i ceară acesteia o scrisoare de afirmare care să

ateste, printre altele, că nici un eveniment sau fapt posterior, de natură să modifice imaginea

fidelă a bilanţului contabil, nu a intervenit de la încheierea exerciţiului financiar. Trebuie

precizat că auditorul (cenzor, expert contabil, contabil autorizat cu studii superioare) legat

de anumite mijloace, tehnici şi proceduri nu poate fi considerat responsabil pentm eveni-

mentele posterioare nerelevate, dacă acestea i-au fost ascunse voluntar sau involuntar şi

dacă el a folosit toate mijloacele corespunzătoare.

Page 65: Audit Public Intern 2015

64

4.4. INSTRUMENTELE UTILIZATE ÎN AUDITUL PUBLIC

În realizarea unei activităţi de calitate într-o misiune de audit public, se utilizează şi in-

strumentele de interogare care întregesc tehnicile şi procedurile de colectare a elementelor

probante.

Instrumentele utilizate de către auditor prezintă trei caracteristici:

Nu sunt utilizate în mod sistematic. Auditorul alege cu discernământ instrumentul cel mai

adecvat pentru obiectivul său. Cum se va descurca cu o multitudine de documente? Va în-

tocmi o diagramă de circulaţie. Cum va aprecia ordinul de mărime a unui fenomen întâlnit?

Va face un sondaj statistic, etc.

Nu sunt specifice Auditului Intern şi sunt utilizate cu numeroase scopuri şi de către alţi pro-

fesionişti: auditori externi, organizatori, consultanţi, informaticieni...

În cursul aceleiaşi cercetări, se pot utiliza două instrumente pentru acelaşi obiectiv în vede-

rea validării, rezultatele unuia validând rezultatele celuilalt.

Putem folosi mai multe criterii de clasificare a instrumentelor de audit, dar să reţinem unul

care propune două posibile demersuri ale auditorului:

Instrumentele de interogare care îl vor ajuta pe auditor să formuleze întrebări sau să răs-

pundă la întrebările pe care şi le pune.

Instrumentele de descriere, am putea spune chiar de „identificare”, care nu presupun între-

bări speciale, ci ajută la evidenţierea particularităţilor situaţiilor întâlnite.

Instrumentele de interogare sunt:

- sondajele statistice,

- interviurile şi întrebările scrise,

- instrumentele informatice,

- verificări şi comparări diverse.

Instrumentele de descriere sunt:

- observaţia fizică,

- naraţiunea,

- organigrama funcţională,

- grila de analiză a sarcinilor,

- diagrama de circulaţie,

- pista de audit.

4.4.1. Instrumentele de interogare utilizate în auditul public

A - SONDAJELE STATISTICE

Sunt uneori, în mod eronat, controversate în Auditul Intern. Falsul reproş care li s-a adus se

referă la existenţa fişierelor informatice şi a programelor informatice de extragere şi analiză. La o

primă vedere, concluzia ar fi că sondajul statistic este un instrument învechit. Acest mod de a

gândi este greşit.

1 - Informarea statistică

În orice organizaţie există 3 niveluri de informare statistică, pe care auditorul intern le va

utiliza pentru a-şi conduce investigaţia.

Primul nivel: datele elementare

Auditorul intern le va pune adesea în ordine, adică le va tria pentru a putea fie să tragă

concluzii, fie să găsească piste de studiu. Aceste trieri sunt de două feluri:

- anchetele (sau trieri simple) care vor permite aflarea procentajului subiecţilor care vor răs-

punde afirmativ sau negativ. Auditorul intern va fi foarte prudent în privinţa oricărui

Page 66: Audit Public Intern 2015

65

element care ar putea duce cu gândul, direct sau indirect, la un sondaj de opinie. Sondajul

de opinie poate identifica tendinţele, însă în nici un caz nu trebuie să ducă la interpretarea

rezultatului ca pe o constatare.

- trierea încrucişată şi puţin mai elaborată deoarece utilizează 2 variabile, ca de exemplu:

analiza vânzărilor pe regiuni şi pe produse (metodă foarte utilizată de auditorul intern în

chestionarele V.T.T.).

Al doilea nivel: statisticile interne, elaborate de toată lumea şi mai ales de către controlul

de gestiune. Trebuie să amintim aici rolul important jucat de controlul de gestiune ca „fur-

nizor” de informaţii pentru auditul intern.

Al treilea nivel, şi care ne interesează pe noi aici, este cel al eşantionului statistic aplicat

prin tehnica sondajului. Se utilizează foarte uşor, cu condiţia să se respecte un anumit nu-

măr de reguli esenţiale.

2 - Menţionarea definiţiilor

Sondajul statistic este o metodă care ne permite:

- să pornim de la un eşantion, ales în mod aleatoriu, din cadrul unei populaţii de referinţă,

- să generalizăm observaţiile desprinse din eşantion la întreaga populaţie.

Populaţia reprezintă aşadar ansamblul asupra căruia dorim să efectuăm cercetarea. Acest

ansamblu poate fi compus din indivizi, cifre, obiecte, facturi... cabine telefonice!

Una din dificultăţile întâlnite uneori de auditorii interni este identificarea unei populaţii

omogene, condiţie necesară pentru exactitatea sondajului. Astfel, un set de facturi care ar conţine

atât facturi unitare (1 obiect = 1 factură) cât şi facturi grupate (1 factură pe decadă) nu reprezintă o

populaţie omogenă asupra căreia putem lucra.

Pe lângă acest caracter omogen, populaţia trebuie să fie accesibilă şi să poată fi exprimată

într-un număr finit.

Eşantionul este ales din cadrul populaţiei asupra căreia vom lucra.

Trebuie să fie ales în mod aleatoriu. Pentru aceasta, există mai multe tehnici, de la cele mai

sofisticate (programe informatice de calcul al numerelor aleatorii), până la cele mai elementare

(tragere la sorţi, metoda pas cu pas). In general, se folosesc tabele prestabilite de numere aleatorii.

Eşantionul astfel ales poate ajuta la estimarea unui procent, sau a unei valori, sau poate fi pur şi

simplu de analiză.

În cadrul acestei examinări a eşantionului, vom analiza o caracteristică, adică elementul

ce trebuie studiat. În Auditul Intern, acesta va fi fenomenul constatat (eroarea, disfuncţia, etc);

această caracteristică poate fi continuă sau discontinuă.

Rezultatul sondajului statistic oferă un nivel de încredere şi un interval de încredere; de

exemplu, există 95 de şanse din 100 ca numărul de facturi greşite să fie cuprins între 3 şi 5 la mie.

În Auditul Intern nu trebuie să impunem niveluri de încredere foarte ridicate: chiar dacă constatăm

că un fenomen nu este excepţional, acesta merită să fie studiat în profunzime. Dar în acelaşi timp

trebuie sa se respecte anumite principii.

3 - Modalităţi de aplicare

Cercetările auditorului intern pot fi de 3 tipuri :

- sondaje de depistare: sunt cele pe care auditorul ar trebui să le realizeze atunci când caută o

eroare pe o factură, date inexacte privind salariul, omisiuni în măsurarea cantităţii fabricate

etc... Sondajul de depistare trebuie considerat aşadar un test, un studiu care să permită iden-

tificarea disfuncţiilor.

- sondaje de acceptare: în ce proporţie o procedură este aplicată sau nu? O anumită regulă de

siguranţă este cunoscută sau nu? Aici sondajul are un rol mixt: depistare posibilă, dacă nu

cunoaştem nici un element de răspuns, sau apreciere a ordinului de mărime, dacă am des-

coperit o disfuncţie.

- sondaje de estimare a atributelor: sunt în marea lor majoritate pur informative. La fel este şi

studiul informativ al procentului de angajaţi cu vechime mai mare de 20 de ani sau al pro-

centului de materiale (valori şi cantităţi) a căror durată de viaţă în depozit este mai mare de

trei luni.

Page 67: Audit Public Intern 2015

66

În orice caz, sondajul statistic trebuie să fie efectuat mereu cu precizie şi să respecte anu-

mite principii.

Pentru Auditorul Intern sondajul statistic nu este un scop în sine. Nu trebuie numai să obţi-

nem o informaţie, ci, mai ales, să aflăm cauzele fenomenului după ce i-am măsurat amploarea.

B - INTERVIURILE

Interviul este un instrument pe care auditorul intern îl utilizează frecvent, dar o misiune de

audit care nu ar fi efectuată decât cu ajutorul interviurilor nu ar putea fi considerată o misiune de

Audit Intern. În plus, interviul de Audit Intern nu trebuie confundat cu tehnicile asemănătoare:

- nu este o discuţie şi nici o conversaţie;

- nu este un interogatoriu.

Interviul de Audit Intern nu este o discuţie

Auditorul intern nu este în postura unui ziarist care intervievează un om politic, la cererea

sa. Aici, cel care ascultă (auditorul) este cel care a solicitat discuţia. Interviul nu poate fi considerat

nici conversaţie, deoarece interviul de audit este organizat şi urmăreşte atingerea unor obiective,

adică obţinerea unui anumit număr de informaţii.

Interviul nu este un interogatoriu în care raportul ar fi cel al unui acuzat în faţa acuzatoru-

lui său. Dimpotrivă, atmosfera unui interviu de Audit Intern trebuie să se caracterizeze prin

colaborare.

Care sunt condiţiile unui interviu corect? Cum trebuie să se desfăşoare?

1 - Cele 7 reguli ale unui interviu corect

Acestea se inspiră din spiritul obligatoriu de colaborare care trebuie să se instaleze între en-

titatea auditată şi auditor, între intervievat şi intervievator.

Regula 1

Trebuie respectată linia ierarhică. Auditorul nu trebuie să înceapă interviul fără să-1 fi

anunţat pe superiorul ierarhic al interlocutorului său, în afara cazurilor de urgenţă excepţională. De

cele mai multe ori, această informare prealabilă are loc în timpul reuniunii de deschidere a Misiu-

nii. Dar dacă trebuie să se realizeze un interviu care nu a fost programat înainte, este foarte

important ca această regulă să poată fi respectată.

Regula 2

Reamintirea cu precizie a misiunii şi a obiectivelor ei. Interlocutorul auditorului trebuie să

cunoască scopul şi procedura interviului. Ar fi dezastruos dacă şi-ar închipui că i se vor pune între-

bări-capcană, că interviul nu este, de fapt, decât un interogatoriu deghizat.

Regula 3

Înainte de toate, se vor indica dificultăţile, punctele slabe, anomaliile întâlnite. Cu alte cu-

vinte, încă de la început vom situa dialogul la nivelul de cunoaştere al auditorului în desfăşurarea

misiunii sale, reamintind rezultatul tuturor investigaţiilor sale recente. Totodată, se va evita orice

digresiune laudativă, de genul celor pe care le întâlnim în naraţiuni.

Regula 4 Este corespondenta logică a Regulii 1: concluziile interviului, rezumate împreună cu inter-

locutorul, trebuie să fie agreate de acesta înainte de a fi comunicate conducerii ierarhice, oricare ar

fi forma de comunicare. Nimic nu ar fi mai rău decât rezultatul unui interviu comunicat confidenţi-

al conducerii ierarhice, fără ca persoana în cauză să-şi fi dat acordul final asupra concluziilor ce

trebuie desprinse din cuvintele sale.

Regula 5 Trebuie păstrată metoda de abordare a sistemului, în virtutea principiului că auditorul nu

judecă oamenii. Aşadar, trebuie să ne ferim să adresăm întrebări cu caracter subiectiv şi care in-

criminează persoanele. Pentru ca un interviu să fie constructiv, cel intervievat trebuie să aibă

aceeaşi optică: auditorul nu va ezita să-1 aducă pe drumul cel bun dacă cumva - lucru destul de în-

tâlnit - acesta din urmă deviază în răspunsurile sale spre întrebări ce vizează persoanele.

Regula 6

Page 68: Audit Public Intern 2015

67

Să ştim să ascultăm, şi ştim cu toţii că nu este un lucru uşor. Auditorul trebuie să vorbească

mai puţin şi să asculte mai mult. Trebuie să găsească echilibrul - nu foarte la îndemână - între „a şti

să asculţi” şi „a nu spune nimic”.

Regula 7 Auditorul care începe un interviu trebuie să îl privească pe interlocutorul său ca pe un egal.

Nu un egal în sensul ierarhic al termenului, ci un egal în desfăşurarea dialogului.

Respectând aceste principii, interviul de audit se desfăşoară în mod normal în 4 etape.

2 - Etapele

1 - Pregătirea interviului

Este o regulă absolută: un interviu nu se improvizează, se pregăteşte. Nu este o discuţie

mondenă. A pregăti un interviu înseamnă:

Definirea prealabilă a subiectul interviului: care sunt informaţiile pe care auditorul doreşte

să le obţină? Aceste informaţii îi pot fi necesare fie pentru a obţine informaţii suplimentare

despre domeniul de auditat, fie pentru a aprecia un anumit aspect al controlului intern, fie

pentru a valida o informaţie deja primită. Oricare ar fi motivul, definirea subiectului este,

într-adevăr, primul lucru pe care trebuie să-1 facă auditorul.

Pregătirea interviului mai înseamnă şi cunoaşterea subiectului, ceea ce presupune două lu-

cruri importante:

- cunoaşterea persoanei cu care ne vom întâlni: care sunt activităţile sale, ce responsabilităţi

are, ce loc are în ierarhie...

- însă cunoaşterea subiectului înseamnă a cunoaşte obiectul discuţiei, a dispune de informaţii

cantitative legate de activitatea respectivă, a acţiona ca şi cum ai fi vizat de această activita-

te.

Pregătirea interviului mai înseamnă şi formularea întrebărilor. Este vorba, de adresarea

întrebărilor potrivite pentru a obţine răspunsul. De aceea, întrebările vor fi mereu deschise,

nu închise.

Pe lângă forma întrebărilor, auditorul trebuie să aibă grijă să epuizeze subiectul: toate în-

trebările trebuie să fie, în principiu, pregătite şi formulate deja; aceasta este activitatea cea mai

importantă a etapei de pregătire.

În acest stadiu, pregătirea nu este încă finalizată, mai rămâne să se fixeze întâlnirea.

Fixarea întâlnirii este un element indispensabil pentru buna desfăşurare a interviului. Chiar

dacă întrevederea a fost anunţată la prima reuniune a misiunii (cf. partea 3 - Metoda), audi-

torul nu trebuie să se prezinte fără să se fi anunţat.

2 - Începutul interviului

Trebuie să începem prin a ne prezenta: auditorul se prezintă din nou, arată care este obiectul

misiunii şi ce a făcut până acum în acest sens. Încă de la început, precizează ce tehnică va

folosi: întrebări formulate în prealabil, notiţe, explicând că aceasta este procedura normală

într-un interviu de Audit Intern.

Încă de la primele întrebări, auditorul trebuie să se adapteze interlocutorului său, să găseas-

că tonul potrivit, să evite glumele cu cineva care nu glumeşte, să destindă atmosfera cu cel

care comunică cu uşurinţă... dar, în fiecare caz, trebuie să se intereseze mai întâi de munca

celui auditat înainte de a începe să pună întrebările.

La începutul interviului, auditorul studiază atitudinea interlocutorului său pentru a putea

adresa întrebările la momentul potrivit. Adepţii PNL (Programare Neuro-Lingvistică) au

primit un sprijin serios în această observare, deoarece li s-a explicat cum să observe şi să in-

terpreteze gesturile, poziţiile, etc. Auditorul se foloseşte de ele nu pentru a-1 judeca pe

interlocutorul său, ci pentru a-şi alege mai bine cuvintele. Căci scopul său este să obţină in-

formaţii.

3 - Întrebările

Dacă întrebările au fost bine formulate, dacă sunt adresate unei persoane receptive, audito-

rul va reuşi să obţină informaţiile dorite, cu condiţia să-şi ia două măsuri de precauţie:

Page 69: Audit Public Intern 2015

68

Să verifice întotdeauna dacă a înţeles bine răspunsul interlocutorului său, repetând răspun-

sul reţinut pentru a vedea dacă este aprobat. Adică „dacă am înţeles bine...”

Să-1 lase întotdeauna pe cel auditat să se exprime.

Într-adevăr, auditorul nu trebuie să devină un confesor care ascultă nenorocirile şi proble-

mele interlocutorului său, mai ales dacă acesta incriminează diferite persoane sau chiar

conducerea sa. Trebuie ca discursul să fie întrerupt imediat şi să se revină la lucrurile im-

portante, adică la întrebări.

Răspunsurile vor fi notate, dar fără a întrerupe ritmul interviului: luarea de notiţe se face în

timpul discuţiei, iar momentele de tăcere trebuie evitate. Nu este uşor, dar de acest lucru

depinde calitatea interviului.

Interviul nu este gata nici după epuizarea tuturor întrebărilor.

4 - Încheierea interviului

A încheia înseamnă a începe validarea generală, rezumând principalele probleme notate

pentru a se asigura că nu există greşeli de interpretare şi nici omisiuni.

A încheia mai înseamnă a-1 întreba pe interlocutor dacă, după părerea lui, există şi alte pro-

bleme care ar merita să fie discutate sau dacă mai sunt şi alte persoane care ar trebui să fie

interogate sau alte documente care ar trebui să fie consultate. Această întrebare simplă poa-

te remedia eventualele lacune ale chestionarului.

În fine, după ce s-a spus tot ce era de spus, a încheia înseamnă a-i mulţumi interlocutorului

pentru timpul pe care a avut bunăvoinţa să ni-1 acorde pentru interviu.

3 - Întrebările scrise

Sunt denumite uneori „chestionare”, ceea ce creează confuzia cu „chestionarul de control

intern” căruia îi rezervăm acest termen. Lista întrebărilor scrise poate preceda interviul, aceasta fi-

ind o modalitate de a-1 pregăti şi de a reduce timpul petrecut cu intervievatul.

În plus, această metodă permite persoanei care va fi interogată să beneficieze de un timp de

reflecţie graţie căruia îşi va putea îmbunătăţi calitatea răspunsurilor. Structura unei asemenea liste

de întrebări are, în general, forma unor „întrebări închise”, adică cu posibilitate de răspuns prin

„da” sau „nu”, dar poate avea şi altă formă, cu condiţia ca lista utilizată să nu se transforme într-o

„naraţiune scrisă”. Acest lucru presupune ca întrebările să fie adresate cu exactitate şi concizie,

pentru a nu lăsa loc de incertitudine. în aceasta constă dificultatea unei astfel de practici: pe lângă

întrebările simple referitoare la subiecte simple, numai interviul este cu adevărat capabil să obţină

răspunsuri la întrebările pe care şi le adresează auditorul.

C - INSTRUMENTELE INFORMATICE

Sunt tot mai numeroase şi sunt cu atât mai greu de inventariat cu cât majoritatea serviciilor

de audit intern preferă să îşi creeze propriile lor instrumente decât să preia programe informatice

puţin adaptate funcţiei. Ne vom limita la un clasament al diferitelor instrumente utilizate, eventual

cu câteva comentarii. Se pot defini trei categorii de instrumente informatice:

instrumentele de lucru ale auditorului,

instrumentele de realizare a misiunilor,

instrumentele de gestiune a serviciului.

1 - Instrumentele de lucru ale auditorului

Suntem în domeniul programelor informatice de pe piaţă, foarte cunoscute şi pentru care o

simplă enumerare este suficientă:

- programe de procesare text: utilizate în permanenţă.

- programe de desen (Power point - Flow charting...), utile mai ales pentru reprezentarea ra-

poartelor şi realizarea diagramelor de circulaţie.

- foi de calcul: foarte utilizate pentru a pune ordine în cifre.

- programe de reprezentări grafice, foarte utile şi ele.

2 - Instrumentele de realizare a misiunilor

La acest paragraf găsim atât programe de pe piaţă cât şi programe concepute de serviciu.

Page 70: Audit Public Intern 2015

69

- Instrumente metodologice: care permit auditorului intern să conceapă tabelul de riscuri, să

stabilească şi să urmărească desfăşurarea Chestionarului său de Control Intern, să standar-

dizeze foile F.I.A.P., etc.

- Instrumente de interogare şi extragere a fişierelor.

3 - Instrumentele de gestiune a serviciului

Sunt în mare parte concepute chiar de către serviciu, deoarece variază în funcţie de organi-

zarea şi de modalitatea de gestiune a fiecăruia. Găsim la această rubrică:

programele de elaborare a planului şi de monitorizare a realizării acestuia.

programele de monitorizare a timpului de lucru al auditorilor.

instrumente de măsurare a eficacităţii misiunilor de audit.

bazele de date conţinând constatări şi recomandări.

controlul bugetar al unităţii, etc.

Majoritatea acestor instrumente sunt desigur la dispoziţia responsabilului auditului intern

deoarece acestea contribuie la gestionarea funcţiei.

D - VERIFICĂRI ŞI COMPARĂRI DIVERSE

Acestea nu sunt nişte instrumente propriu-zise, ci mai degrabă procedee, utilizate de către

auditor în munca de teren. Aceste procedee sunt foarte utilizate:

- atât de către toţi responsabilii însărcinaţi cu verificarea la primul grad,

- cât şi de către auditorii externi.

Auditorii interni nu recurg la ele decât pentru a se asigura de validitatea operaţiunilor efec-

tuate: orice eroare duce la o cercetare cauzală.

1 - Verificările

Sunt diverse: cele mai numeroase sunt verificările aritmetice.

Verificărilor aritmetice le putem asimila utilizarea procentelor, foarte des folosite în auditul

contabil. Auditorul intern poate recurge şi el la acestea, dar cu condiţia să aibă la dispoziţie un sis-

tem de referinţă (absolut sau în timp) care să-i permită să identifice abaterile.

2 - Comparările

Comparările reprezintă pentru auditorul intern o tehnică de validare, confirmăm identitatea

unei informaţii de îndată ce o obţinem din două sunrse diferite: este ceea ce numim cross control.

De exemplu:

Efectivul determinat de către serviciul personal şi efectivul cunoscut al unităţii.

Stocul contabil şi stocul real.

Vânzarea de produse unei filiale şi achiziţiile filialei pentru societatea-mamă.

Intrările şi ieşirile din birou şi situaţia orelor suplimentare.

Astfel, putem continua cu exemplele: aceste tehnici sunt deseori bogate în informaţii, orice

diferenţă indicând o anomalie.

Pentru utilizarea acestor tehnici de comparare, auditorul intern va trebui să dea dovadă de

imaginaţie pentru a căuta - dacă nu le poate bănui - răspunsurile la chestionarul său de control in-

tern.

3 - Confirmarea de către terţi

Auditorii externi o utilizează foarte mult în măsura în care constituie o dovada a certificării

pe care o acordă. Auditorii interni o utilizează, mai rar şi mai puţin sistematic, ca mijloc de valida-

re a constatărilor şi observaţiilor. Această confirmare poate fi solicitată din partea tuturor terţilor cu

care organizaţia are legături, şi poate îmbrăca mai multe forme.

4.4.2. Instrumentele de descriere utilizate în auditul public

A - OBSERVAREA FIZICĂ

Auditorul intern nu rămâne în biroul său: profită de orice ocazie pentru a merge pe teren şi

a practica observarea fizică. „A merge pe teren” poate însemna să mergi într-o uzină, să vizitezi un

Page 71: Audit Public Intern 2015

70

sector comercial... sau să mergi într-un alt birou. În fiecare din aceste cazuri auditorul nu efectuea-

ză numai interviuri, ci şi observă. Practica observării fizice necesită îndeplinirea a trei condiţii:

1. Observarea nu trebuie să fie clandestină.

2. Observarea nu trebuie să fie punctuală: fie durează un anumit timp, fie se reia de mai multe

ori.

3. Observarea trebuie să fie întotdeauna validată deoarece este nesigură, cu excepţia cazului în

care este ea însăşi o validare.

1 - Ce putem observa?

Observarea fizică efectuată de către auditor este un instrument cu aplicare universală, de-

oarece totul este observabil. O misiune de audit care s-ar limita numai la interviuri ar putea fi

considerată drept un sondaj de opinie, nu o misiune de Audit Intern.

Putem observa procesele

Cum se efectuează o operaţiune de recrutare.

Cum are loc ieşirea camioanelor.

Cum are loc întocmirea, controlul şi achitarea notelor de cheltuieli.

Cum are loc un proces de back-up.

Cum are loc achiziţionarea şi aprovizionarea cu materii prime, etc.

La efectuarea acestor observaţii, auditorul nu trebuie să se comporte ca un pândar sau ca un

spion. Agenţii sunt la curent cu observarea lui: dacă este condusă cu atenţie, va identifica cu uşu-

rinţă insuficienţele sau disfuncţiile.

Putem observa bunurile

„Observarea” elementară a bunurilor înseamnă inventarul. Dar pe lângă observarea cantita-

tivă a bunurilor mai există şi observarea calitativă. Putem constata, de exemplu, că o anumită

instalaţie a unei uzine nu mai funcţionează cu toate că nu a fost dezafectată. Există o disfuncţie ca-

re indică o lipsă de control asupra situaţiei, o slăbire a controlului intern ale cărei cauze trebuie să

fie identificate.

Putem observa documentele

Şi aici seria observărilor posibile este aproape infinită: de la documente contabile, care sunt

primele la care ne gândim, până la notiţe, proceduri şi diverse documente, numărul lor este infinit.

Acest lucru înseamnă că auditorul nu se va mulţumi niciodată să audă pe cineva afirmând sau ex-

plicând care este regula, ci va cere întotdeauna să vadă documentul.

Putem, în sfârşit, să observăm comportamentele

Comportamentul oamenilor la locul de muncă: astfel auditorul constată (auditul gestionării

personalului) că nimeni nu prezintă legitimaţia la intrarea în birouri; sau că purtarea căştii sau in-

terdicţia de a fuma în locuri periculoase nu este respectată, sau că o întreprindere strânge deşeurile

într-o uzină, în condiţiile în care a încheiat un contract forfetar anual cu alta.

Domeniul observărilor este deci considerabil, şi esenţial. Aceste observări se pot realiza în

două moduri.

2 - Cum să observăm

Există două categorii de observări: observarea directă şi observarea indirectă.

Observarea directă este cea care permite constatarea imediată a fenomenului: angajaţii nu

prezintă legitimaţia la intrarea în birouri. Chiar această observare va apărea pe FIAP, ea fi-

ind constatată direct de auditor.

Observarea indirectă, dimpotrivă, apelează la un terţ care va observa în locul auditorului şi

care îi va comunica rezultatul observării sale. Este cazul binecunoscut al circuitului datorii-

lor şi creanţelor, unde observarea este de două ori indirectă deoarece:

- rezultă din afirmaţia unui client sau a unui furnizor,

- cel mai adesea informaţia este transmisă printr-un comisar de conturi sau un auditor extern.

Observarea indirectă se întâlneşte la fel de des în cazul procedurilor penale în care audito-

rul cunoaşte faptele, mărturiile care îi sunt comunicate, dacă acest lucru este posibil din punct de

vedere legal, de către autorităţile care se ocupă de acea chestiune.

Page 72: Audit Public Intern 2015

71

B - NARAŢIUNEA

Există două tipuri de naraţiune, ambele utilizate în Auditul Intern: naraţiunea făcută de că-

tre auditat şi naraţiunea făcută de către auditor. Prima este orală, a doua este scrisă. Ceea ce au în

comun este faptul că nu necesită nici o pregătire şi nu presupun cunoaşterea nici unei tehnici.

1 - Naraţiunea făcută de către auditat

Este instrumentul cel mai simplu posibil, dar care nu trebuie neglijat din acest motiv. Audi-

torul îl utilizează în mod pasiv, se mulţumeşte să asculte şi să noteze - cât poate de bine -

povestirea interlocutorului său. Spre deosebire de interviu, care este pregătit şi efectuat cu un scop

precis, naraţiunea nu are alt scop decât să descrie un cadru general.

2 - Naraţiunea făcută de către auditor

Transcrierea narativă a unei prezentări orale este deja o naraţiune a auditorului. Însă găsim

transcrieri narative ale auditorilor pornind de la observaţii fizice, de la constatări, de la concluziile

testelor etc, de îndată ce auditorul se limitează la a „povesti” fenomenul, rezultatul sau procesul

constatat. Nu este nevoie de nici o altă tehnică în afară de cea a unei redactări de calitate, şi nici de

vreo pregătire profesională specială.

C - ORGANIGRAMA FUNCŢIONALĂ

Organigrama funcţională va fi creată de către auditor, dacă acesta consideră că este nece-

sar, pentru a avea o imagine mai clară asupra structurii organizaţiei. Auditorul o schiţează pornind

de la informaţiile obţinute prin observare, interviuri, naraţiuni... în principiu chiar de la începutul

misiunii sau la începutul etapei de realizare.

Această organigramă se caracterizează prin faptul că acele cuvinte care figurează în căsuţe

nu sunt nume de persoane (organigramă ierarhică), ci denumiri ale funcţiilor. Iar cele două organi-

grame nu se confundă deoarece:

- aceeaşi persoană poate avea mai multe funcţii,

- aceeaşi funcţie poate fi îndeplinită de mai multe persoane,

- funcţie poate să nu fie atribuită nimănui,

- persoană poate să nu aibă nici o funcţie.

Schiţarea unei organigrame funcţionale permite îmbogăţirea cunoştinţelor obţinute pornind

de la combinarea organigramei ierarhice cu analizele postului. Aceasta reprezintă, în general, do-

cumentul care permite trecerea de la organigrama ierarhică la analiza postului, ea indicând

totalitatea funcţiilor existente şi permiţându-ne astfel să le regăsim în analizele posturilor.

Aşadar în acest stadiu iniţial de analiză, organigrama funcţională permite o primă abordare

a problemei separării sarcinilor, chestiune importantă pe care auditorul trebuie să o abordeze. Dar

pentru a efectua o analiză mai profundă a acestei chestiuni, auditorul dispune de un instrument mai

eficace: grila de analiză a sarcinilor, a cărei organigramă ierarhică se face în general dinainte.

D - GRILA DE ANALIZĂ A SARCINILOR

Va face într-adevăr legătura între organigrama funcţională şi organigrama ierarhică şi va

justifica analizele postului. Având în vedere că toate aceste documente reflectă o situaţie la un

moment dat, putem spune acelaşi lucru şi despre grila de analiză a sarcinilor, care reprezintă „foto-

grafia” repartizării muncii la un anumit moment T. Citirea acesteia va permite descoperirea fără

erori a lipsurilor în materie de separare a sarcinilor şi, deci, remedierea lor. Această grilă reprezintă

primul pas în analiza sarcinilor de muncă ale fiecăruia.

1 - Structura grilei

Putem concepe o grilă pentru fiecare funcţie importantă sau pentru fiecare proces elemen-

tar: fiecare grilă va conţine separarea unitară a tuturor operaţiunilor legate de funcţia sau procesul

în cauză. Calitatea unei grile constă în această detaliere iniţială în cursul căreia nu trebuie nimic

omis din desfăşurarea secvenţială a operaţiunilor. Putem, de asemenea, să stabilim în prealabil gri-

le de analiză a sarcinilor:

- pentru funcţia de cumpărare,

- pentru funcţia de vânzări,

- pentru funcţia de trezorerie,

Page 73: Audit Public Intern 2015

72

- pentru funcţia de investiţii etc.

- pentru orice funcţie ale cărei sarcini pot fi enumerate în mod secvenţial.

În coloana a doua se indică natura sarcinii, referindu-ne la marile categorii în principiu ire-

conciliabile, dacă se doreşte o separare clară; se indică aşadar dacă este vorba de:

- simplă sarcină de executare,

- sau de autorizare,

- sau de înregistrare contabilă,

- sau financiară,

- sau de control (verificare).

Următoarele coloane ale grilei sunt destinate indicării persoanelor vizate.

2 - Modalitatea de utilizare

Pentru fiecare sarcină şi începând cu prima, auditorul va căuta să afle cine a efectuat-o. De

fiecare dată când întâlneşte o persoană nouă, îi notează numele în capătul coloanei şi bifează sarci-

na respectivă: a completa o grilă însemnă deci identificare şi bifare. Este prevăzută şi o ultimă

coloană pentru sarcinile neîndeplinite.

E - DIAGRAMA DE CIRCULAŢIE

Dacă grila de analiză a sarcinilor este statică, diagrama de circulaţie este dinamică: una es-

te fotografia, cealaltă filmul. Diagrama de circulaţie, denumită şi flow chart, ne permite să

reprezentăm circulaţia documentelor între diversele funcţii şi centre de responsabilitate, să preci-

zăm originea şi destinaţia lor şi, deci, să oferim o imagine completă a itinerarului informaţiilor şi a

suportului lor. Aceasta metodă de schematizare înlocuieşte o lungă descriere şi avantajele sale sunt

mult mai numeroase decât dezavantajele.

1 - Aplicarea

Tehnica diagramei de circulaţie va fi utilizată cel mai adesea pentru a testa aplicarea unei

proceduri. Aşadar, va reprezenta, pentru început, un audit de conformitate, deci un mijloc precis şi

eficient de a se asigura printr-o sinteză rapidă că procedura examinată este corectă (sau să identifi-

ce punctele pentru care analiza nu este corectă). Dar, în acelaşi timp, reprezintă şi un audit de

eficienţă, deoarece diagrama este în acelaşi timp şi un instrument de analiză care va permite identi-

ficarea punctelor slabe ale aplicării procedurii testate. Şi aceste puncte slabe vor apărea cu atât mai

clar cu cât auditorul va fi avut grijă să noteze pe diagramă punctele speciale în care sunt - sau ar

trebui să fie - aplicate dispozitivele specifice de control intern.

Dar pentru ca documentul să-şi joace bine rolul, trebuie să se respecte un anumit număr de

reguli.

Auditorul, după ce a ales simbolurile pe care le va folosi, adoptă o abordare secvenţială a

procesului.

Informaţiile strânse pentru desenarea diagramei provin din toate sursele posibile: documen-

taţia, naraţiunea, interviurile, organigramele etc. trebuie să fie validate cât mai repede

posibil.

În executarea diagramei, auditorul îşi ia o serie de măsuri de precauţie:

- să evite detaliile excesive,

- să se asigure că fiecare document are un scop final,

- să limiteze la minimum notele suplimentare care trebuie să rămână o excepţie.

Exactitatea şi integralitatea organigramei (flow-chart) sunt validate prin discuţii cu cei audi-

taţi.

Simbolurile utilizate pot fi extrem de diferite: informaticienii, analiştii, organizatorii utili-

zează aceleaşi simboluri; însă, în general, auditorul nu are nevoie de o asemenea varietate.

Page 74: Audit Public Intern 2015

73

Pe lângă diagrama de circulaţie „orizontală” descrisă mai sus şi care este cel mai des folo-

sită de către Auditorii Interni, mai găsim:

Diagrama „verticală” în care procedura este reprezentată pe o singură coloană, diversele

servicii succedându-se pe verticală.

Detalierea: procedeu care constă în a lua un anumit element al diagramei şi a-1 detalia într-

o nouă diagramă. Această tehnică este tot mai utilizată împreună cu programe informatice

de flow-chart care permit sistematizarea procedeului.

Unii organizatori şi unele servicii de audit utilizează o versiune diferită şi mai simplă a di-

agramei de circulaţie. Este vorba de o reprezentare care nu-şi propune să descrie circulaţia

documentelor, ci numai fluxul tranzacţiilor. Se obţine astfel o reprezentare mult mai simplă, care

permite formarea unei imagini generale a tranzacţiilor. Această metodă, deosebit de bogată şi de

utilă, urmăreşte mai degrabă sinteza decât analiza şi, deci, mai degrabă explicarea şi descrierea,

decât detectarea. Ea permitea adesea un demers în două etape: mai întâi înţelegerea fluxului tranz-

acţiilor, apoi descrierea analitică prin analiză tradiţională.

Page 75: Audit Public Intern 2015

74

2 - Alte diagrame

Din gama de programe informatice de desenare, auditorul intern utilizează multe alte dia-

grame. Să menţionăm câteva, mai importante:

Sistemul S.C.O.M. (Serviciul Central de Organizare şi Metodă) care este o sinteză a dia-

gramei de circulaţie şi a grilei de analiză a sarcinilor.

Planificarea GANTT, programul PERT care permit măsurarea timpilor şi definirea direcţii-

lor critice.

În fine, mai putem adăuga aici gama nesfârşită a graficelor în cerc şi a altor grafice atât de

des folosite.

F - PISTA DE AUDIT

A fost la origine - şi mai este încă - un instrument de control contabil, care, de aici înainte,

va fi aplicat în contabilitatea informatizată. Dispoziţiile reglementare şi profesionale au impus

obligativitatea aplicării acestei tehnici.

1 - Concepţia reglementară

Este definită de articolul 103 din Legea 89*935 din 29-12-89 privind controlul fiscal al

contabilităţilor informatizate. Dispoziţiile acestei legi au fost reluate de mai multe regulamente

profesionale, în special de Regulamentul 97-02 al Comitetului de Reglementare bancară.

Toate aceste texte definesc pista de audit ca un ansamblu de proceduri interne permanente

care permit:

„reconstituirea elementelor de gestiune în ordine cronologică”;

„justificarea fiecărei informaţii pornind de la documentul de sinteză şi până la sursă,

printr-un parcurs neîntrerupt şi reciproc”;

„înregistrarea elementelor care permit explicarea trecerii de la o decizie la alta şi obţine-

rea acestei informaţii într-o formă uşor de consultat”.

Este vorba aşadar de o întoarcere la originea operaţiunilor care au condus la determinarea

rezultatului (parcurs de pistă). Pentru a putea realiza acest parcurs în orice moment, este necesar

ca:

documentele justificative să fie datate şi păstrate în ordine cronologică (ne putem imagina

complexitatea secvenţelor de procesare informatică),

Page 76: Audit Public Intern 2015

75

regulile de efectuare a copiilor informatice de rezervă să fie definite,

fişierele informatice care conţin elementele în cauză să fie uşor de utilizat de auditor.

Astfel concepută, pista de audit apare mai degrabă ca un dispozitiv de control intern, decât

ca un instrument la dispoziţia auditorului. Această caracteristică din urmă este susţinută mai mult

în concepţia operaţională care se referă la toate activităţile, nu numai la cele de tip exclusiv conta-

bil.

2 - Concepţia operaţională

Concepută ca un mijloc specific de investigare de către auditorii interni. pista de audit sau

parcursul de audit este astfel o metodă de testare care se bazează pe un document final sau pe re-

zultatul unei operaţiuni şi care permite întoarcerea la sursă parcurgând toate etapele intermediare.

Aşadar, caracteristicile acestei metode sunt următoarele:

Nu vizează decât câte o singură operaţiune,

Porneşte de la documentul sau rezultatul final în vederea întoarcerii la sursă,

Permite controlul - pentru această operaţiune determinată - tuturor stadiilor intermediare, al

tuturor elementelor justificative.

Permite efectuarea testului tuturor interfeţelor şi, deci, verificarea punctelor specifice de in-

tersecţie pe parcursul operaţiunilor. Cere, dacă este cazul, validarea şi constatarea pe teren.

În Auditul Intern, pista de audit poate fi utilizată în toate funcţiile şi pentru toate operaţiu-

nile, şi iată câteva exemple:

- identificarea retrospectivă a tuturor operaţiunilor legate de vânzarea unui produs,

- identificarea retrospectivă a tuturor operaţiunilor legate de cumpărarea unui material,

- identificarea retrospectivă a tuturor operaţiunilor legate de plata unui salariu,

- verificarea logicii unei procesări informatice atunci când datele parcurg secvenţe informati-

zate. În acest caz, pista de audit prezintă caracteristicile specifice al unui audit informatic,

- identificarea retrospectivă a tuturor operaţiunilor legate de o intervenţie legată de întreţinere

unei maşini,

- identificarea retrospectivă a tuturor operaţiunilor legate de fabricarea unui anumit obiect,

- identificarea retrospectivă a tuturor operaţiunilor legate de fabricarea unui ulei de bază pe

tot parcursul ciclului de fabricaţie,

- reconstituirea diferitelor etape ale unei recrutări etc.

Este un instrument foarte eficient utilizat pentru a ne asigura că dispoziţiile de control in-

tern au fost aplicate pe tot parcursul procesului şi că şi-au atins scopul.

Page 77: Audit Public Intern 2015

76

Capitolul 5

IDENTIFICAREA ȘI EVALUAREA RISCURILOR - PREMISĂ PENTRU

PLANIFICAREA AUDITULUI PUBLIC INTERN

5.1 CONCEPTUL DE RISC ȘI TIPURI DE RISCURI

În literatura de specialitate riscul este un subiect predilect, ceea ce demonstrează impor-

tanța dar și complexitatea lui în economie organizațiilor.

În practică, organizațiile se confruntă cu o mare varietate de riscuri, atât interne, cât și

externe, care datorită acestor aspecte, niciodată nu pot fi avute în vedere în totalitate.

pentru management este important să depisteze riscurile, să le clasifice și să se ocupe de

ele în ordinea probabilității de apariție și a iminenței impactului pe care-l pot produce, fiind

convins că nu pot fi abordate toate riscurile.

Riscul este amenințarea ca un eveniment sau o acțiune să afecteze negativ capacita-

tea unei organizații de a-și atinge obiectivele stabilite.

Riscurile posibile se identifică pe fiecare obiectiv al entității/funcției/activității/ progra-

mului/procesului/operației, urmând apoi o monitorizare permanentă a evoluției lor pentru a

stabili pe cele mai probabile.

Auditorul intern din momentul declanșării activităților premergătoare desfășurării mi-

siunilor de audit și până la finalizarea acestora se va preocupa de riscuri.

În practică, există mai multe tipuri de riscuri clasificate după anumite criterii, și anume:

După probabilitatea apariției riscurile sunt:

riscuri potențiale, susceptibile să se producă dacă nu se instituie un control efi-

cient care să le prevină și/sau să le corecteze;

riscuri posibile, reprezentate de acele riscuri potențiale pentru care managemen-

tul nu a întreprins cele mai eficiente măsuri pentru a le elimina sau pentru a le

diminua impactul.

După natura lor , riscurile sunt:

riscuri strategice, referitoare la realizarea unor acțiuni greșite, legate de organi-

zare, de resurse, de mediu, de dotarea IT ș.a.;

riscuri informaționale, referitoare la adoptarea unor sisteme nesigure sau neper-

formante pentru prelucrarea informațiilor și pentru raportare;

riscuri financiare, legate de pierderea unor resurse financiare sau acumularea de

pasive inacceptabile.

După natura activităților/operațiilor desfășurate în cadrul entităților, riscu-

rile sunt:

riscuri legislative;

riscuri financiare;

riscuri de funcționare;

riscuri comerciale;

riscuri juridice;

riscuri sociale;

riscuri de imagine;

Page 78: Audit Public Intern 2015

77

riscuri legate de mediu;

riscuri ce privesc securitatea informațiilor ș.a.

După specificul entităților, riscurile sunt:

riscuri generale, privind situația economică, organizarea și atitudinea conduce-

rii ș.a.;

riscuri legate de natura activităților/proceselor/operațiilor specifice;

riscuri privind conceperea și funcționarea sistemelor;

riscuri referitoare la conceperea și actualizarea procedurilor.

Conform Normelor generale privind exercitarea activității de audit public

intern, riscurile se clasifică astfel:

riscuri de organizare, cum ar fi: neformalizarea procedurilor lipsa unor respon-

sabilități precise, insuficienta organizare a resurselor umane, documentația

insuficientă, neactualizată;

riscuri operaționale, cum ar fi: neînregistrarea în evidențele contabile, arhivare

necorespunzătoare a documentelor justificative, lipsa unui control asupra opera-

țiilor cu risc ridicat;

riscuri financiare, cum ar fi: plăți nesecurizate, nedetectarea operațiilor cu risc

financiar;

alte riscuri, cum ar fi cele generate de schimbările legislative, structurale, ma-

nageriale etc.

Desigur că se mai pot realiza și alte clasificări ale riscurilor, dar în activitatea practică a or-

ganizațiilor, elementele cele mai importante referitoare la riscuri rămân cele legate de :

probabilitatea de apariție a riscurilor;

nivelul impactului, respectiv gravitatea consecințelor și durata acestora, în cazul

în care s-ar produce.

Odată stabilite aceste două componente, se poate realiza o ierarhie a riscurilor, pe baza că-

reia managementul și ulterior auditorii interni vor urmări riscurile ridicate și foarte ridicate.

5.2. IDENTIFICAREA RISCURILOR ÎN AUDITUL PUBLIC

Pentru a-şi putea îndeplini misiunea, auditorul trebuie să folosească procedurile pe care le

consideră necesare pentru a obţine un grad rezonabil de certitudine asupra corectitudinii întocmirii

situaţiilor financiare anuale sau celelalte activitati inscrise in planul de auditare.

Înainte de planificarea propriu-zisă a activităţii, auditorii trebuie sa analizeze riscurile care

pot determina exprimarea unei opinii necorespunzătoare asupra activitatilor si operatiunilor

auditate (care prezintă inexactităţi semnificative, care nu au fost depistate).

După cum s-a arătat, din motive de costuri şi eficienţă, nu este posibilă o siguranţă absolu-

tă, dar pentru obţinerea unei siguranţe rezonabile, auditorul trebuie să ţină seama în permanenţă de

riscurile auditului. In funcţie de aceste riscuri:

♦ se aleg procedeele de lucru;

♦ se stabileşte întinderea testelor şi sondajelor:

♦ se precizează data şi succesiunea intervenţiilor.

Page 79: Audit Public Intern 2015

78

Riscurile nu au toate aceeaşi probabilitate de a se realiza. Din acest punct de vedere, se dis-

ting: riscurile potenţiale şi riscurile posibile.

□ Riscurile potenţiale sunt anomalii susceptibile de a se produce, dacă nu se instituie

un control eficient menit să le prevină, descopere şi corecteze. Riscurile potenţiale

referitoare la sistemul contabil şi la sistemul de control intern sunt denumite riscuri

inerente, aşa cum se va arăta în continuare.

□ Riscurile posibile sunt formate din acea parte a riscurilor potenţiale, pentru care en-

titatea publica nu a întreprins măsuri eficiente menite a le limita şi, ca urmare, există

o mare probabilitate ca erorile să se producă fără ca ele să fie detectate şi corectate.

Riscurile posibile referitoare la sistemul contabil şi la sistemul de control intern sunt

denumite riscuri de control.

Auditorul, cunoscând factorii de risc potenţiali, datorită experienţei şi pregătirii sale, trebu-

ie să analizeze riscurile posibile datorate particularităţilor activitatii din entitatea publica şi, în

funcţie de aceasta, să-şi orienteze şi planifice activitatea ţinând cont de riscurile care pot avea o in-

fluenţă semnificativă asupra activitatilor auditate.

În timpul exercitării misiunii sale, auditorul se confruntă cu o mare varietate de riscuri, din-

tre care cele mai răspândite sunt cele legate de:

A. specificul entitatii publice;

B. natura operaţiunilor;

C. proiectarea şi funcţionarea sistemului contabil şi a sistemului de control intern;

A. Riscurile generale specifice entitatii publice

După cum s-a arătat, fiecare entitate are anumite caracteristici proprii, care dau naştere la

anumite riscuri susceptibile să influenţeze ansamblul operaţiunilor din entitatea respectivă. In func-

ţie de aceste caracteristici proprii, se desprind următoarele riscuri generale:

a1) Riscuri legate de situaţia economică a entitatii

Riscurile nu sunt aceleaşi într-o unitate sănătoasă, fără dificultăţi, cu cele dintr-o unitate

aflată în dificultăţi financiare, sau de alta natura:

♦ în primul caz, conducătorii pot fi tentaţi să ducă o politică conservatoare sau să neglijeze

anumite funcţii ale unitatii sau ale conducerii (inclusiv a funcţiei de control);

♦ în cel de al doilea caz, conducătorii pot avea reacţii disperate sau periculoase (operaţiuni

ilicite, credite ruinătoare, plasamente etc.) sau pot amâna, din lipsă de mijloace, luarea unor decizii

bune.

Auditul trebuie să cunoască, în acelaşi timp, percepţia pe care conducătorii o au asupra si-

tuaţiei unitatii, pentru a putea anticipa reacţiile acestora şi a-i ajuta să înţeleagă situaţia în care se

află, astfel încât să se evite abordările prea pesimiste sau prea optimiste.

Page 80: Audit Public Intern 2015

79

a2) Riscuri legate de organizarea generală a entitatii

Aceste riscuri sunt determinate, la rândul lor, de mai mulţi factori dintre care amintim:

Riscuri legate de natura şi complexitatea structurilor (organigramei) şi reguli-

lor (procedurilor) de lucru.

Tranzacţiile şi operaţiunile unei entitati publice sunt de complexităţi diferite, ele pot fi într-

o măsură mai mare sau mai mică, influenţate de regulile contabile, fiscale, juridice etc. Cu cât

aceste structuri şi reguli sunt mai complexe, cu atât sunt mai mari riscurile de eroare.

Absenţa sau abuzul de proceduri reprezintă un factor de risc.

Riscuri legate de calitatea gestiunii (administrarii).

O bună gestiune este un factor de atenuare a riscurilor. Calitatea procesului de elaborare,

transmitere şi urmărire a deciziilor determină o reducere a riscurilor de producere a operaţiunilor

periculoase sau ale căror consecinţe sunt prost măsurate. De asemenea, calitatea managementului,

resursele umane influenţează riscurile entitatii, în funcţie de modul cum se asigură (sau nu) o co-

respondenţă între competenţa profesională şi complexitatea sarcinilor, cum se asigură o bună

motivare în stimularea personalului.

Riscuri legate de controlul intern.

Sistemul de întocmire a documentelor primare şi de prelucrare succesivă a datelor până la

obţinerea situaţiile financiare si celorlalte situatii centralizatoare, etc. trebuie astfel conceput, încât

să se asigure prevenirea, detectarea şi corectarea oricăror erori de înregistrare şi prelucrare. Un sis-

tem prost conceput sau defectuos aplicat poate să contribuie la denaturarea sau falsificarea

informaţiilor continute de acestea.

Astfel, o urmărire insuficientă a clienţilor dubioşi favorizează neîncasarea creanţelor; o pro-

tejare insuficientă a datelor care se introduc într-un fişier poate duce la denaturarea unui mare

număr de indicatori.

Dimpotrivă, un sistem bine conceput şi aplicat reprezintă un mijloc eficient de protecţie

împotriva riscului de erori.

a3) Riscuri legate de atitudinea conducerii

Oricare ar fi calitatea controlului intern, atitudinea conducerii poate contribui la limitarea

sau, dimpotrivă, la creşterea riscurilor legate de respectarea regulilor şi principiilor contabilităţii si

altor domenii specifice.

O conducere sensibilă faţă de calitatea informaţiilor urmăreşte în permanenţă implementa-

rea şi utilizarea unor sisteme fiabile şi performante. Dimpotrivă, daca conducerea are încredere

prea mare în calităţile salariaţilor şi ale sistemelor adoptate, este tentată să neglijeze problemele

sistemului informaţional, ceea ce poate duce la nereguli şi erori importante.

Page 81: Audit Public Intern 2015

80

Uneori, chiar conducătorii fac presiuni asupra salariaţilor, cerându-le să mascheze anumite

situaţii, faţă de acţionari, organele fiscale etc. (să denatureze informaţiile contabile).

B. Riscuri legate de natura operaţiunilor efectuate

Datele supuse contabilizării si justificarii tuturor operatiunilor se împart în 3 categorii, fie-

care din acestea fiind supuse unor riscuri particulare, astfel:

b1) Date repetitive

Sunt acele date care rezultă din activitatea obişnuită a entitatii publice (cumpărări, vânzări,

salarii etc). Ele sunt tratate (prelucrate de către contabilitate) uniform, în funcţie de sistemul ales.

Pentru aceste date riscurile de erori sunt determinate de calitatea şi fiabilitatea sistemului de cule-

gere şi prelucrare a datelor (vezi riscurile legate de conceperea şi funcţionarea sistemului).

b2) Date punctuale (la anumite termene)

Sunt complementare celor repetitive, dar care sunt reflectate în evidenţă la intervale de timp

mai mult sau mai puţin regulate, cum este cazul celor rezultate din inventarierile anuale sau în ur-

ma evaluărilor şi estimărilor de la sfârşitul exerciţiului. De asemenea, pot fi incluse în aceasta

categorie şi datele referitoare la amortizări, provizioane, coeficienţi de repartizare, diferenţe de

conversie, etc.

Aceste date pot fi purtătoare de riscuri semnificative, daca colectarea lor nu este organizată

de o manieră fiabilă (permanenţa metodei). Ele trebuie analizate de către auditor pentru a putea

stabili din timp ce verificări se vor face asupra lor.

b3) Date excepţionale (extraordinare)

Rezultă din operaţiuni sau decizii care nu pot fi incluse în activitatea curentă, cum ar fi da-

tele rezultate în urma reevaluărilor, fuziunilor, restructurărilor, modificărilor în legislaţie etc.

Pentru aceste date, riscul de producere a erorilor sau ca aceste erori să nu fie detectate este

mai mare, în special dacă entitatea publica nu dispune de personal experimentat pentru aceste ope-

raţiuni şi dacă nu are criterii precise stabilite din timp sau nu posedă elemente comparative.

Cu cât valoarea individuală sau cumulată a unei categorii de operaţiuni (repetitivă, punctua-

lă sau excepţională) este mai mare cu atât erorile susceptibile să se producă vor avea o influenţă

mai semnificativă asupra situaţiilor financiare anuale si altor categorii de operatiuni in care sunt

implicate.

C. Riscuri legate de conceperea şi funcţionarea sistemelor

Riscurile legate conceperea si functionarea sistemelor se refera la cele datorate sistemului de con-

tabilitate si sistemului de control intern utilizate in entitatea respectiva si este cunoscut ca risc de

audit.

Page 82: Audit Public Intern 2015

81

Auditorul trebuie să înţeleagă sistemul de contabilitate (SC) şi sistemul de control intern

(SCI) al entităţii. Aceasta înţelegere îi este necesară auditorului atât în faza de planificare şi pro-

gramare a angajamentului (misiunii) cât şi în faza de colectare şi evaluare a probelor de audit.

Cunoscând modul de organizare şi modul de funcţionare al sistemului contabil şi al siste-

mului de control intern, auditorul apelează la raţionamente profesionale, în vederea evaluării

riscurilor de audit şi în vederea stabilirii procedurilor de audit necesare pentru reducerea riscului

de audit până la nivel acceptabil.

Riscul de audit (RA) reprezintă riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit nea-

decvate, atunci când situaţiile financiare si alte situatii de sinteza conţin informaţii eronate

semnificative20 . Riscul de audit constă în probabilitatea ca auditorul să exprime o opinie incorec-

tă, atunci când situaţiile financiare conţin erori semnificative.

Riscul de audit datorat sistemului de contabilitate şi sistemului de control intern este

produsul a trei componente: riscul inerent, riscul de control şi riscul de nedetectare (RA = RI

x RC x RN)

c1) Riscul inerent (RI)

Reprezintă susceptibilitatea unor solduri ale unor conturi sau ale unor categorii de operaţi-

uni sau de tranzacţii la informaţii eronate, ce ar putea fi semnificative individual sau atunci vcând

sunt cumulate cu informaţii eronate din alte solduri sau operaţiuni şi tranzacţii; presupunând că nu

există un control intern adiacent (S400/3). '

Riscul inerent are un caracter potenţial, teoretic, în sensul că informaţiile eronate sunt sus-

ceptibile să se producă, dacă nu este exercitat niciun control pentru a le preveni sau pentru a le

detecta şi corecta.

Riscurile inerente sunt formate din riscuri generale şi din riscuri specifice.21 Evaluarea ris-

curilor inerente se face pe baza unor aprecieri profesionale ale auditorului, în urma analizei

următorilor factori:

1. Experienţa, competenţa şi fluctuaţia cadrelor de conducere, în special din compartimente-

le funcţionale;

2. Modificarea legislaţiei;

3. Ajustări de conturi privind exerciţiile anterioare

4. înregistrarea unor operaţiuni extraordinare care nu au un caracter repetitiv (reevaluări, fu-

ziuni, restructurări);

5. Efectuarea de estimări contabile (valoarea de utilitate, valoarea recuperabilă, valoarea rea-

lizabilă), aplicarea principiului prudenţei, al continuităţii activităţii, etc.

20 Standardul de audit nr. 400 „Evaluarea riscurilor şi controlul intern". (S400) 21 Norme minime de audit, Editura Economică, Bucureşti, 2001, pag. 46-56

Page 83: Audit Public Intern 2015

82

Cu ocazia întocmirii şi realizării planului general de audit, riscurile inerente se evaluează la

nivelul situaţiilor financiare. Cu ocazia îndeplinirii programelor de audit, această evaluare se face

la nivelul soldurilor conturilor semnificative şi al categoriilor de operaţiuni şi tranzacţii, pentru fie-

care operaţiune.

c2) Riscul de control (RC)

Reprezintă riscul ca o declaraţie eronată (prin intermediul situaţiilor financiare), ce ar pu-

tea apărea în soldul unui cont sau într-o categorie de operaţiuni sau tranzacţii, să nu poată fi

prevenită sau detectată şi corectată în timp util de sistemul contabil (SC) şi sistemul de control in-

tern (SCI) utilizate de entitate.

Riscurile de control se evaluează în două etape:

1. evaluarea preliminară, cu ocazia planificării şi programării angajamentului (misiunii);

2. evaluarea finală, cu ocazia definitivării concluziilor.

1. Evaluarea preliminară a riscului de control se bazează pe evaluarea eficacităţii SC şi

SCI din entitate în prevenirea, detectarea şi corectarea erorilor semnificative.

Eficacitatea este dată de gradul de îndeplinire a obiectivelor declarate ale unei activităţi şi de ra-

portul dintre impactul dorit (efectul prevăzut) şi impactul efectiv (efectul real).

Datorită limitelor oricărui sistem contabil şi sistem de control intern, totdeauna există unele

riscuri de control. Aşa cum se va arăta, riscurile legate de conceperea şi funcţionarea acestor siste-

me nu pot fi eliminate în totalitate.

De regulă, auditorul evaluează riscul de control la un nivel ridicat, cu excepţia situaţiilor în

care:

♦ auditorul a identificat că aceste controale interne sunt bine concepute şi că ele func-

ţionează efectiv, în permanenţă şi eficient;

♦ auditorul planifică efectuarea unor teste de control extinse pentru susţinerea evaluă-

rii.

Dacă auditorul evaluează riscul de control la un nivel redus, acest lucru trebuie documentat,

prin descrierea amănunţită în dosarele de lucru ale sistemului contabil şi sistemului de control in-

tern. In acelaşi timp, auditorul trebuie să obţină probe de audit suplimentare, pe baza testelor de

control (testelor de proceduri), cu ajutorul cărora se dovedeşte că aceste sisteme au fost concepute

şi funcţionează corespunzător.

2. Evaluarea finală a riscului de control. După efectuarea testelor de control, auditorul

stabileşte dacă conceperea şi funcţionarea SC şi SCI sunt în concordanţă cu parametrii în funcţie

de care s-a făcut evaluarea preliminară a riscului de control.

Page 84: Audit Public Intern 2015

83

Înainte de formularea concluziilor, pe baza procedurilor de fond şi pe baza testelor de con-

trol, auditorul revizuieşte nivelul planificat al riscului de control şi modifică în mod corespunzător

natura, calendarul şi întinderea procedurilor folosite pentru colectarea probelor de audit.

Riscurile inerente şi riscurile de control sunt strâns legate între ele, sunt interrelaţionate şi,

ca urmare, aceste două riscuri se evaluează concomitent şi nu separat (evaluare combinată).

c3) Riscul de nedetectare (RN)

Reprezintă riscul ca o procedură de fond a auditorului să nu detecteze o informaţie eronată

ce există în soldul unui cont sau într-o categorie de operaţiuni sau tranzacţii, care ar putea fi semni-

ficativă în mod individual, sau când este cumulată cu informaţii eronate din alte solduri sau

categorii de operaţiuni.

Riscul de nedetectare constă în posibilitatea ca procedurile de fond (controalele substant i-

ve) declanşate de către auditor să nu reuşească să descopere anumite anomalii. Riscul de

nedetectare cuprinde22:

1- riscul neasociat cu eşantionarea este determinat de calitatea personalului care efectuează

auditarea şi de eficacitatea măsurilor de supraveghere şi control luate. Acest risc se concretizează

în posibilitatea ca auditorul să utilizeze unele proceduri greşite, să interpreteze greşit probele sau să

nu sesizeze unele erori sau omisiuni.

2- riscul de eşantionare constă în posibilitatea de a trage, pe baza eşantioa-nelor, a unor

concluzii diferite de concluziile la care s-ar fi ajuns dacă se renunţa la sondaje. Acest risc este in-

fluenţat de mărimea eşantioanelor şi de metodele de selecţie folosite. De regulă, gradul de

încredere în concluziile auditorului care a apelat la sondaje trebuie să fie mai mare de 95%.

Evaluarea de către auditor a riscurilor inerente (RI) împreună cu riscurile de control (RC)

influenţează natura, durata şi întinderea procedurilor de fond ce trebuie aplicate. Aceste proce-

duri de fond influenţează, la rândul lor, nivelul riscului de nedetectare şi, prin aceasta, nivelul

riscului de audit.

Oricare ar fi nivelul de evaluare al riscurilor inerente (RI) şi al riscurilor de control (RC),

auditorul trebuie să efectueze controale proprii, aplicând procedurile de fond la nivelul soldurilor

unor conturi sau al unor categorii de operaţiuni şi tranzacţii. In acelaşi timp, unele riscuri de nede-

tectare sunt totdeauna prezente, chiar dacă se înlocuieşte controlul prin sondaj cu controlul total,

aceasta deoarece unele probe de audit sunt mai degrabă persuasive decât conclusive (se bazează

mai mult pe raţionamente decât pe certitudini).

Între riscurile de nedetectare (RN) şi nivelul combinat al riscurilor inerente (RI) şi al riscu-

rilor de control (RC) există o relaţie inversă:

□ dacă nivelul combinat al RI şi al RC este stabilit la un nivel ridicat, datorită

22 Norme minime de audit. Editura Economică, Bucureşti, 2001, pag. 47

Page 85: Audit Public Intern 2015

84

limitelor SC şi SCI, se extind procedurile de fond şi, ca urmare, scade riscul de nedetectare

şi, prin aceasta, riscul de audit. Dacă prin aceste proceduri de fond modificate şi suplimen-

tare nu poate fi redus riscul de nedetectare, auditorul va formula o opinie calificată (opinie

cu rezerve) sau imposibilitatea exprimării unei opinii.

□ dacă nivelul combinat al RI şi al RC este stabilit la un nivel redus, datorită

eficacităţii SC şi SCI, auditorul poate accepta un nivel al riscului de nedetectare (RN) mai

ridicat, daca se apreciază că riscul de audit este limitat la un nivel acceptabil. In urma teste-

lor de control, auditorul poate ajunge la concluzia că se poate baza pe SC şi SCI din entitate

şi, ca urmare, poate sa reducă propriile controale (procedurile de fond sau controalele sub-

stantive).

De asemenea, există o relaţie inversă între pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de

audit. Cu ocazia stabilirii naturii, duratei şi întinderii procedurilor de audit trebuie avută în vedere

această relaţie inversă, astfel:

□ dacă se aperciază că riscul de audit este scăzut, atunci auditorul stabileşte un

prag de semnificaţie mai înalt;

□ dacă se apreciază că riscul de audit este mare, auditorul stabileşte un prag de

semnificaţie scăzut.

Pentru reducerea riscului de audit, auditorul trebuie să încerce:

♦ să reducă riscul de control, prin apelarea la teste de control mai extinse sau adiţiona-

le, asupra SC şi SCI;

♦ să reducă riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei şi întinderii proce-

durilor de fond pe care le va aplica.

Reducerea pragului de semnificaţie, adică a mărimii informaţiilor peste care se apreciază că

o eroare afectează imaginea fidelă, determină o scădere a probabilităţii de nedescoperire a informa-

ţiilor eronate şi oferă auditorului o marjă de siguranţă în evaluarea efectelor informaţiilor eronate

descoperite în timpul îndeplinirii misiunii. în acelaşi timp, reducerea pragului de semnificaţie de-

termină creşterea duratei şi întinderii procedurilor de audit, ceea ce determină creşterea costurilor

angajamentelor de audit.

5.3 Evaluarea riscurilor

Evaluarea riscurilor este parte a procesului operațional și trebuie să identifice și să analizeze

factorii interni și externi care ar putea afecta în mod negativ obiectivele organizației.

Factorii interni pot fi, de exemplu, natura activităților entității, calificarea personalului,

schimbări majore în organizare sau randamentul angajaților, iar factorii externi pot fi: variația con-

dițiilor economice, legislative sau schimbărilor intervenite în tehnologie.

Page 86: Audit Public Intern 2015

85

Procesul de evaluare trebuie să descopere riscurile măsurabile și riscurile nemăsurabile,

cum ar fi cele operaționale, și să le selecteze pe cele controlabile.

Managementul, prin activitățile de control prestabilite, identifică riscurile și le analizează

evoluția acestora la nivelul organizației.

Auditorii interni trebuie să raporteze rezultatele activității lor managementului general și

orice slăbiciune semnificativă descoperită pe parcursul desfășurării auditului. Cu toate acestea, au-

ditorii se confruntă cu propriul lor risc: riscul de audit. Această considerare îi ajută în conturarea

ariei auditului și în stabilirea procedurilor de audit.

Evaluarea riscurilor este o preocupare atât a auditorilor interni, pe care o realizează în con-

formitate cu standardele lor profesionale, cât și a controlului intern, în vederea oferirii unor servicii

performante pentru management.

Abordarea riscurilor trebuie să aibă în vedere că acestea comportă trei componente, și anu-

me:

riscul inerent, care este riscul ca o eroare materială să se producă;

riscul de control, care este ca sistemul de control intern al entității să nu împiedice sau să

corecteze respectivele erori;

riscul de nedetectare, care este riscul ca o eroare materială rămasă să nu fie depistată,

nici de auditori, motiv pentru care se mai numește și riscul de audit.

Riscurile de control sunt strâns legate de mediul de control și de activitățile de control im-

plementate și trebuie astfel concepute încât să aducă riscurile la nivele acceptabile. În general,

deficiențele constatate sistemul de control intern reprezintă riscuri de control.

Riscurile de audit sunt riscuri reziduale care mai pot apare după monitorizarea riscurilor de

către auditorii interni.

Riscul de audit reprezintă posibilitatea de a fi formulate recomandări și concluzii asupra en-

tității auditate, eronate, în mod material sau neconforme cu realitatea.

În practică, auditorii interni evaluează și monitorizează riscurile semnificative privind ent i-

tatea auditată prin compararea propriei liste de riscuri cu riscurile controlului intern. Faptul că nu

analizează toate riscurile nu înseamnă că acceptă slăbiciunile minore.

Fiecare organizație are nevoie de mai multe elemente pentru instituirea unui sistem de con-

trol intern eficient, și anume:

existența unui mediu de control, respectiv: oamenii, competența profesională, integrita-

tea și valorile lor;

evaluarea riscurilor și o urmărire adecvată a evoluției acestora, motiv pentru care tre-

buie știut unde se găsesc acestea în organizație;

odată știute riscurile, apare necesitatea activităților de control care să le elimine sau să le

diminueze impactul.

Pentru o bună evaluare a riscurilor este nevoie să cunoaștem entitatea, activitățile

auditabile, riscurile asociate și activitățile de control intern care funcționează.

Riscurile inerente sunt reprezentate de totalitatea riscurilor care planează asupra sferei de

activitate vizate.

Evaluarea riscurilor este o problema permanentă deoarece condițiile se schimbă mereu, apar

noi reglementări, apar oameni noi, apar obiective de actualitate și toate aceste schimbări modifică

în permanență geografia riscurilor, care niciodată nu poate fi definitivată.

Evaluarea riscurilor înseamnă identificarea și analizarea riscurilor relevante în îndeplinirea

obiectivelor, pentru a cunoaște modul în care trebuie să fie administrate. Deoarece condițiile eco-

nomice, umane și de reglementare sunt într-o continuă schimbare, controlul intern trebuie să

identifice și să se ocupe de riscurile speciale, asociate schimbării.

Analiza/evaluarea riscurilor este o etapă importantă în activitatea desfășurată de auditori și

se efectuează pentru:

elaborarea planului de audit;

elaborarea programului de audit.

Page 87: Audit Public Intern 2015

86

Activitatea de evaluare a riscurilor este o componentă esențială a managementului și ea tre-

buie realizată constant, cel puțin o dată pe an, pentru identificarea tuturor riscurilor și cuprinde

următoarele faze:

a) Identificarea elementelor/obiectelor auditabile care presupune un demers structurat

plecând de la general la detaliu,

b) Stabilirea riscurilor pentru fiecare obiect auditabil pe baza analizei operațiilor în func-

ție de anumite criterii concepute anticipat și efectuarea unor calcule de ierarhizare și clasare a

acestora;

c) Măsurarea riscurilor care va fi funcție de probabilitatea apariției riscurilor și de impac-

tul și durata consecințelor evenimentului.

Măsurarea riscurilor se realizează prin trei metode:

Metoda probabilităților care presupune următorii pași:

- permite măsurarea riscului major în raport cu ansamblul riscurilor;

- evaluarea pierderilor probabile plecând de la instrumente statistice și de la o abordare is-

torică;

- evaluarea directă a pierderilor anuale;

- constatări și extrapolări, cu corecturi, dacă este necesar.

Metoda factorilor de risc, care se identifică în prealabil plecând de la o clasificare pe ca-

tegorii de riscuri.

Metoda matricelor de apreciere, plecând de la criteriile de apreciere și ponderile riscului

privind:

- Impactul financiar I - 35%

- Probabilitatea de apariție P - 20%

- Nivelul controlului intern CI - 45%

d) Clasificarea riscurilor se realizează, în practică, de asemenea prin trei metode, și anu-

me:

Metoda de clasificare absolută în ordinea importanței scorului total stabilit, valori ale

riscului exprimate în procente sau printr-o medie.

Metoda clasificării relative utilizând o scară de valori determinată în prealabil, spre

exemplu: scăzut, mediu, ridicat.

Metoda clasificării matriciale în funcţie de diverse combinaţii posibile. În acest sens, se

aleg criterii diverse aplicabile domeniilor care vor fi evaluate, tot pe o scală cu trei nivele: slab,

moderat şi grav.

e) Stabilirea controlului intern se realizează prin completarea tabelului realizat cu activi-

tăţile de control şi constatarea dacă acestea sunt implementate sau nu în practică.

f) Ierarhizarea riscurilor se materializează într-un tabel cu riscurile care neavând imple-

mentate activităţile de control potrivite, vor fi catalogate cu risc mare şi mediu şi ca atare se vor

regăsi în alt tabel.

g) Clasificarea riscurilor

Fazele parcurse în etapa de evaluare a riscurilor, prezentate mai sus, ne ajută să clasăm ris-

curile în funcţie de gravitatea lor şi aceasta la rândul ei ne permite să realizăm o prioritizare a

riscurilor pentru planul anual al activităţii de audit intern sau pentru programul de desfăşurare a mi-

siunii de audit intern, în sensul de a avea în vedere activităţile cu riscurile cele mai ridicate.

Evaluarea riscurilor pentru Programul de audit intern este o etapă cu o importanţă majoră

în desfăşurarea misiunilor de audit intern. De aceea, pentru realizarea corectă şi eficientă a acestei

etape se impune să fie implicaţi auditorii interni cu experienţă, care cunosc bine entitatea auditată şi

metodologia de evaluare a riscurilor.

Realizarea unei evaluări a riscurilor competente şi pertinente va conduce la stabilirea corec-

tă a obiectelor auditabile, pe domeniile auditabile, ceea ce va reprezenta baza pentru asigurarea

Page 88: Audit Public Intern 2015

87

formulării concluziilor privind funcţionarea/nefuncţionarea sistemului de control intern din cadrul

organizaţiei.

Concluziile auditorilor interni obţinute în urma recomandărilor stabilite prin intervenţia la

faţa locului şi întocmirea documentelor de lucru cerute de specificul derulării misiunii de audit in-

tern, se vor materializa ulterior în etapa de raportare când la concluziile finale ale Raportului de

audit intern este recomandat să se ataşeze grile/scale de evaluare pe fiecare obiectiv auditat în ca-

drul misiunii.

5.4. Metodologia de evaluare a riscurilor pentru întocmirea planului de audit

intern

Normele generale de aplicare a auditului public intern conţin o metodologie comună

pentru evaluarea riscurilor, atât pentru procedura de întocmire a Planului de audit public intern,

cât şi pentru derularea unei misiuni de audit în faza de elaborare a Programului de audit, şi pre-

supun parcurgerea următoarelor etape:

a) Identificarea activităţilor auditabile;

b) Identificarea riscurilor inerente asociate activităţilor;

c) Stabilirea factorilor de analiză a riscurilor şi nivelurilor de apreciere ale acestora;

d) Stabilirea nivelului riscului pe criteriile de apreciere;

e) Determinarea punctajului total al riscului;

f) Clasarea activităţilor pe baza analizei riscurilor;

g) Ierarhizarea activităţilor care urmează a fi auditate;

h) Elaborarea tematicii în detaliu a activităţilor auditabile;

i) Elaborarea planului de audit intern anual.

a) Identificarea activităţilor auditabile se realizează pe bază analizei actului de înfi-

inţare, organigramei, deciziilor de organizare a eventualelor noi activităţi ş.a.

Etapa se concretizează prin întocmirea de către auditori a Listei activităţilor din cadrul enti-

tăţii.

În practică, în unele situații, se întâlnesc activități necuprinse în organigramă și în aceste

cazuri auditorii interni trebuie să le aibă în vedere la întocmirea listei menționate.

b) Identificarea riscurilor inerente asociate activităților

Evaluarea riscurilor trebuie să aibă în vedere gestionarea schimbării: oamenii se

schimbă, metodele se schimbă, organizările și politicile se schimbă și ca atare și riscurile se

schimbă.

Evaluarea riscului înseamnă identificarea și analizarea riscurilor relevante în îndeplini-

rea obiectivelor, pentru a cunoaște modul în care acestea trebuie să fie administrate.

Evaluarea riscului este o parte a procesului operațional și trebuie să identifice și să eva-

lueze factorii interni și externi care ar putea afecta în mod negativ obiectivele organizației.

Factorii interni și externi trebuie să fie luați în considerare într-o abordare a evaluării

riscului. Factorii interni sunt, de exemplu, natura activităților entității, calificarea personalului,

schimbări majore în organizare sau randamentul angajaților. Factorii externi pot fi: variația

condițiilor economice, schimbarea cadrului legislativ, factorul politic sau schimbările interve-

nite în tehnologie.

Identificarea riscurilor asociate activităților trebuie să țină seama de formele de control

intern, respectiv de existența și funcționalitatea procedurilor. Știind că pentru orice activitate se

elaborează o procedură de lucru care va conține și controalele interne, dacă aceasta lipsește ac-

tivitatea prezintă riscuri potențial mai mari decât cele pentru care sunt elaborate proceduri.

Etapa se concretizează prin întocmirea tabelului Identificarea riscurilor asociate activi-

tăților auditabile.

c) Stabilirea factorilor de analiză a riscurilor și nivelurile de apreciere a acestora

se realizează ținând cont de recomandările din Normele generale pentru utilizarea factorilor

Page 89: Audit Public Intern 2015

88

privind: aprecierea controlului intern, aprecierea cantitativă și aprecierea calitativă, la care

mai putem adăuga și alți factori specifici activității.

Menționăm că pentru stabilirea ponderii riscului se are în vedere importanța și greutatea

factorului de risc în cadrul activității respective și de asemenea, faptul că suma ponderilor factorilor

de risc trebuie să fie 100.

În funcție de criteriile alese stabilim următoarele ponderi:

- Aprecierea controlului intern …40%

- Aprecierea cantitativă ………...25%

- Aprecierea calitativă ………….20%

- Modificări legislative…………10%

- Vechimea personalului………..5%

Factorul de risc este elementul utilizat pentru a identifica probabilitatea ca evenimentele să

aibă un impact negativ asupra unei activități auditabile.

Nivelul factorului de apreciere a riscului reprezintă modificarea produsă de impactul ris-

cului asupra domeniului auditabil.

Etapa se concretizează prin întocmirea tabelului Situația privind factorii de analiză a riscu-

rilor și nivelurilor de apreciere ale acestora.

d) Stabilirea nivelului riscului pe criteriile de apreciere se realizează prin aplicarea la

fiecare factor de analiză a riscurilor a unui nivel de apreciere.

Etapa se concretizează prin întocmirea situației Stabilirea nivelului riscului conform mode-

lului.

e) Determinarea punctajului total se realizează prin aplicarea ponderii nivelului de apre-

ciere fiecărui factor de risc pe nivele de riscuri în vederea stabilirii punctajului total pe baza

formulei:

Pt = ∑ Pi * Ni

unde,

Pt - punctaj total;

Pi - ponderea riscurilor pentru fiecare factor;

Ni - nivelul riscului pentru fiecare factor utilizat.

Etapa se concretizează prin întocmirea situației Determinarea punctajului total.

Precizăm că la stabilirea ponderii riscului se are în vedere importanța și greutatea factorilor

de risc în cadrul domeniului respectiv. De asemenea, suma ponderilor factorilor de risc trebuie să

fie de 100% pe fiecare activitate.

f) Clasarea activităților pe baza analizei riscurilor se realizează pe baza punctajelor to-

tale obținute anterior, stabilite în ordinea impactului produs asupra domeniului auditabil și se

departajează pe o scară cu trei niveluri: mari, medii și mici.

Etapa se concretizează prin întocmirea situației Clasarea activităților care conține activită-

țile identificate din cadrul domeniului financiar-contabil, în funcție de riscuri, conform modelului.

Auditorii vor prelua din lista de Clasare a activităților și riscurilor, activitățile care prezin-

tă risc mare și pe cât posibil pe cele cu risc mediu în funcție de importanța lor. Activitățile cu

riscuri mici se țin în supraveghere și vor fi prinse în plan, obligatoriu, cel puțin o dată la trei ani.

g) Ierarhizarea activităților care urmează a fi auditate se realizează pe baza situației an-

terioare ținând cont și de numărul personalului, timpul disponibil, alte activități care se desfășoară

în cadrul structurii de audit intern și, în mod special, de analiza riscurilor identificate la celelalte

domenii din cadrul entității.

Etapa se concretizează prin elaborarea Situației puncte tari și puncte slabe, document care

prezintă sintetic rezultatul evaluării fiecărei activități în scopul elaborării Planului de audit intern.

Page 90: Audit Public Intern 2015

89

Documentul conține și o opinie referitoare la nivelul impactului riscurilor activităților asupra do-

meniului auditabil și a gradului de încredere privind funcționalitatea activității în cadrul

domeniului.

h) Elaborarea tematicii în detaliu a activităților auditabile

Tematica de detaliu se realizează pe baza Situației puncte tari și puncte slabe, întocmită în

etapa anterioară și cuprinde misiunile de audit intern ce vor face parte din planul pentru viitor.

Etapa se concretizează în situația Tematica în detaliu a activităților auditabile.

i) Elaborarea planului de audit intern anual

Pentru elaborarea planului de audit intern anual este necesar să determinăm pentru fiecare

obiectiv perioada auditată, fondul de timp necesar pentru realizarea misiunilor și numărul auditori-

lor implicați.

Etapa se concretizează în elaborarea Planului de audit intern pe anul … … … .

Planul de audit întocmit de departamentul de audit intern pe baza analizei riscurilor se su-

pune aprobării conducerii entității. Ulterior, în funcție de necesități poate fi actualizat, dar tot pe

baza analizei riscurilor și cu aprobarea conducerii entității.

5.5 Reglementări noi în evaluarea riscurilor în vederea planificării

auditului anual

Obiectivul modelului de risc este să optimizeze alocarea resurselor de audit printr-o

înțelegere cuprinzătoare a universului domeniului de audit și riscurile asociate cu fiecare

element al acestuia.

Bunele practici internaționale, adoptate de I:I:A:, începând cu elaborarea Planului de

audit pentru anul 2003, recomandă un model de audit al riscului pentru a cuantifica nivelul

de risc al fiecărei unități de audit, în vederea programării auditurilor conform priorităților

stabilite. Aceasta reprezintă o despărțire de practicile trecute care se bazau mai puțin pe jude-

cată formală a riscului și mai mult pe perioada de timp scursă de la ultimul audit.

Ultimul model de analiză a riscului, recomandat de I:I:A:, în 2003, se bazează pe 6

factori de risc, și anume:

F1 - Constatările anterioare ale auditului;

F2 - Sensibilitatea sistemului, așa cum este percepută;

F3 - Mediul de control;

F4 - Încrederea în managementul operațional;

F5 - Schimbările de oameni sau de sisteme;

F6 - Complexitatea.

Fiecare element din universul de audit va fi cuantificat după acești 6 factori folosind o

scară numerică de la 1 la 3, unde:

1 înseamnă „probabil că nu prezintă probleme”

2 înseamnă „posibil o problemă”

3 înseamnă „probabil o problemă”

Rezultatele acestor analize sunt totalizate și apoi multiplicate cu un „factor de vârstă”

a auditului, cum ar fi: orizontul de timp al estimărilor, dependența de un terț, cererile clienți-

lor, timpii de procesare, legile și reglementările aplicabile.

Perfecționarea modelului de cuantificare a riscurilor rămâne o prioritate permanentă a

funcției auditului intern.

Obiectivele auditorilor interni reprezintă alocarea de resurse într-o manieră optimă că-

tre auditurile cu cel mai mare risc pentru însănătoșirea activității entităților analizate, iar

economisirea de resurse pe baza analizei riscurilor rămâne o prioritate.

Page 91: Audit Public Intern 2015

90

5.6 Determinarea domeniilor, sistemelor şi pragului de semnificaţie

După cum s-a arătat, obiectivul (scopul) unei misiuni de audit asupra situaţiilor financiare si

celorlalte operatiuni si activitati auditabile, este acela de a obţine o asigurare rezonabilă care să-i

permită auditorului să exprime o opinie, potrivit căreia acestea au fost întocmite, sub toate aspecte-

le semnificative, în conformitate cu un cadru general de raportare contabilă (referenţial contabil)

identificat, in special in entitatile economice (publice).

Caracterul semnificativ al informaţiilor financiar-contabile şi pragul de semnificaţie sunt

luate în considerare de către auditor atunci când:

a) Determină natura, durata şi întinderea procedurilor de audit (cu ocazia planificării

angajamentului şi a modificării lui în timpul îndeplinirii misiunii).

b) Evaluează caracterul semnificativ al soldurilor unor conturi sau al unor categorii

de operaţiuni şi tranzacţii, evaluare care îi permite auditorului să definească ele-

mentele de controlat, să decidă asupra mărimii sondajelor, să aleagă testele de

proceduri şi procedurile fundamentale pe care auditorul le va pune în lucru.

c) Evaluează efectele informaţiilor eronate asupra raportului întocmit.

1. Domeniile semnificative

Domeniile semnificative se compun din:

a) Conturile semnificative sunt conturile care prin natura sau valoarea lor pot ascun-

de erori semnificative. Identificarea acestor conturi semnificative se bazează pe

proceduri analitice aşa cum se va arăta în continuare

b) Verificările semnificative constau în verificări specifice la care auditorul trebuie

să recurgă pentru a înţelege orice sistem semnificativ.

2. Sistemele semnificative

Reprezintă, pentru auditor, oricare din ciclurile contabile (manuale sau informatizate) după

care se prelucrează date ce pot avea o incidenţă semnificativă asupra situaţiilor financiare.

Identificarea acestor sisteme permite stabilirea acelor operaţiuni şi înregistrări contabile ca-

re trebuie sa facă obiectul aprecierii controlului intern. De asemenea, pe baza sistemelor

semnificative identificate se stabileşte dacă este necesar sau nu, să se facă apel la colaborarea unor

specialişti în informatică, drept sau alte domenii.

Pentru înţelegerea şi descrierea sistemelor semnificative auditorul stabileşte:

♦ locurile unde au loc operaţiunile şi se întocmesc documentele;

♦ care sunt sursele de date;

♦ circuitul documentelor;

♦ tehnologia contabilă a prelucrării datelor;

Page 92: Audit Public Intern 2015

91

♦ zonele de risc şi posibilitatea de denaturare a situaţiilor financiare sau altor documente.

3. Pragul de semnificaţie

Importanţa relativă a unei omisiuni sau inexactităţi se stabileşte în raport cu mărimea sau

natura acesteia, cu posibilitatea ca această inexactitate sau omisiune să influenţeze raţionamentul,

opinia sau decizia persoanelor care se sprijină pe informaţiile furnizate de contabilitate (utilizatori-

lor de informaţii contabile).

Aprecierea importanţei relative este influenţată de experienţa auditorului şi de particularită-

ţile entitatii/structurii auditate.

Pragul de semnificaţie este definit prin cadrul conceptual contabil23, prin următorii termeni:

□ Informaţiile sunt semnificative dacă o omisiune sau o inexactitate din cuprinsul lor

(sau dacă o declarare a lor eronată) ar putea influenţa deciziile economice ale utili-

zatorilor.

□ Pragul de semnificaţie este mai degrabă o limită, o demarcaţie, decât o caracteristi-

că calitativă primară pe care o informaţie trebuie să o aibă pentru a fi utilă. Pragul

de semnificaţie se stabileşte pe baza aprecierilor profesionale ale auditorului. Pra-

gul de semnificaţie este o apreciere făcută de auditor în contul şi pentru nevoile

utilizatorilor de informaţii.

□ Pragul de semnificaţie este aceea mărime pe care auditorul o atribuie unei infor-

maţii, peste care o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta imaginea

fidelă (regularitatea şi sinceritatea contabilităţii) a poziţiei financiare, a perfor-

manţelor şi a fluxurilor de trezorerie.

Cu ocazia elaborării planului de audit, auditorul stabileşte un nivel cantitativ al pragului de

semnificaţie, astfel încât să poată detecta erorile semnificative. În acelaşi timp, pragul de semnifi-

caţie se stabileşte şi în funcţie de natura (calitatea) informaţiilor eronate.

Pentru stabilirea nivelului cantitativ al pragului de semnificaţie, auditorul raportează efectul

net al informaţiilor eronate la anumite baze de referinţă, cum sunt: capitaluri proprii, rezultatul cu-

rent, cifra de afaceri, etc.

Pragul de semnificaţie = Efectul net / Baza de referinţă

Nivelul cantitativ al pragului de semnificativ se determină şi în funcţie de unele circum-

stanţe particulare, cum sunt:

♦ existenţa unor prevederi legale, statutare sau contractuale.;

♦ variaţii importante, de la un an la altul, ale unor elemente din situaţiile financiare;

♦ solduri sau rulaje anormale ale unor conturi din balanţa de verificare;

23 „Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare" a fost adoptat de către

IASC şi a fost preluat în România prin OMFP nr.94/2001.

Page 93: Audit Public Intern 2015

92

♦ natura şi specificul unor posturi.

Cu ocazia stabilirii nivelului pragului de semnificaţie, trebuie luat în considerare efectul

cumulativ al anomaliilor.

Astfel, anomalii puţin importante pot avea o incidenţă semnificativă, dacă o eroare se repe-

tă în fiecare lună, dacă se contabilizează greşit mai multe documente, dacă sunt erori cu ocazia

stabilirii renumeraţiilor fiecărui salariat, etc.

Auditorul ia în considerare pragul de semnificaţie atât la nivel global al situaţiilor financia-

re, cât şi la nivelul soldurilor unor conturi individuale sau categorii de tranzacţii şi operaţiuni.

Anomaliile calitative, care se iau în considerare când se stabileşte natura, durata şi întinde-

rea procedurilor de audit, constau în:

• descrierea inexactă a politicilor contabile, a procedurilor de culegere şi prelucrare a date-

lor sau de evaluare şi închidere a conturilor, care poate duce în eroare pe utilizatorul de informaţii

sau pe auditor;

• nerespectarea de către compartimentul contabil a principiilor contabilităţii, a reglementă-

rilor legale, a dispoziţiilor acționarilor sau ale conducerii, care afectează calitatea informaţiilor

furnizate.

Pe baza pragului de semnificaţie, auditorul determină domeniile semnificative şi sistemele

semnificative asupra cărora îşi va îndrepta atenţia.

Cu ocazia formulării opiniei sale asupra imaginii fidele reflectate de situaţiile financiare,

auditorul trebuie să aprecieze dacă totalul (cumulul) informaţiilor eronate şi necorectate este sau

nu, semnificativ.

Pragul de semnificaţie se determină: la începutul misiunii, în timpul lucrărilor de auditare şi

la sfârşitul acestora.

La începutul misiunii, auditorul determină un prag global de semnificaţie, în funcţie de care

se determină domeniile şi sistemele semnificative, cărora li se acordă atenţia cuvenită cu ocazia

elaborării planului de muncă.

În cursul misiunii, pragurile de semnificaţie se determină pentru fiecare post din Bilanţ sau

pe fiecare element din Contul de profit şi pierdere. Pe această bază, se asigură o definire mai judi-

cioasă a eşantioanelor ce urmează a fi verificate, se asigură orientarea programelor de muncă spre

domeniile în care riscurile sunt mai semnificative, se evită efectuarea unor lucrări care nu vor servi

la fundamentarea opiniei asupra situaţiilor financiare. Aceste praguri sunt, în general, inferioare

pragului global, ţinând seama de efectul de cumul al erorilor constatate.

La finele lucrărilor de auditare, pragul de semnificaţie permite să se aprecieze dacă erorile consta-

tate trebuie corectate sau trebuie să facă obiectul unei menţiuni speciale în raportul de audit în situaţia în care entitatea publica refuză să le corecteze.

Page 94: Audit Public Intern 2015

93

5.7. Orientarea si planificarea auditului intern în entitățile publice

Activitatea de audit intern este o activitate planificată, proces care se realizează pe baza

analizei riscurilor asociate activităților și este menită să adauge valoare entității auditate.

Auditorul trebuie sa planifice auditul într-o manieră care să asigure că misiunea va fi înde-

plinită în condiții de economicitate, eficiență, eficacitate și la termenul convenit.

Planificarea auditului constă în construirea unei strategii generale dar și unor abordări deta-

liate cu privire la natura, durata și gradul de cuprindere preconizat al auditului.

Activitatea de planificare a auditului comportă următoarele caracteristici:

Raționalitatea. Procesul de planificare și rezultatele acestuia permit auditorului eva-

luarea logică a îndeplinirii sarcinilor, precum și stabilirea de obiective clare;

Anticiparea. Procesul de planificare permite dimensionarea sarcinilor în timp, astfel

încât prioritățile să fie mai clar scoase în evidență;

Coordonarea. Planificarea permite coordonarea, de către instituțiile de audit, atât a

politicilor de audit, cu auditurile realizate efectiv, cât și a activităților desfășurate de

alți auditori sau experți. Activitatea de planificare este funcție de mărimea entității

auditate, complexitatea auditului, experiența auditorului și gradul de cunoaștere a

activității entității.

Planificarea activității de audit intern se realizează pe trei nivele:

planificarea strategică pe termen lung are în vedere activitatea de evaluare a funcției auditului

intern a structurilor din subordine care și-au organizat compartimentele de audit, o dată la 5

ani, conform cadrului normativ al auditului intern;

planificarea strategică pe termen lung are în vedere faptul că, potrivit legii, toate activitățile

auditabile trebuie să fie auditate cel puțin o dată la 3 ani. În funcție de importanța unei activi-

tăți în cadrul entității, de pericolul producerii unor evenimente sau chiar pagube, cât și de

gradul de apariție și importanță al riscului, aceasta poate fi cuprinsă în auditare;

planificarea anuală cuprinde misiunile ce se vor realiza pe parcursul anului viitor ținând cont

de bugetul de timp disponibil în cadrul planului și de resursele alocate anual. Fiecare misiune

de audit va cuprinde obiectivele, identificarea activităților adiacente, orele lucrate, personalul

și planificarea orară pentru activitățile și departamentele entității publice supuse examinării.

Realizarea activității de planificare presupune determinarea domeniilor majore ale

auditului. O planificare incorectă sau incompletă conduce la pierderea unor activități purtă-

toare de riscuri. Practica impune selectarea cu atenție a activităților din domeniile auditabile

cu risc crescut pe baza analizei riscurilor asociate acestor activități.

Riscurile majore, de regulă, se concentrează spre vârful organizației și de aceea este

recomandat să începem activitatea de planificare de sus în jos.

Important este să ne planificăm auditurile pentru riscurile majore, iar pe cele minore,

în mai mică măsură sau deloc.

Considerăm că orice planificare am face nu trebuie să uităm departamentele IT și

achiziții publice care sunt, în general, purtătoare de riscuri.

Standardele de audit intern recomandă ca pentru realizarea planificării să discutăm cu

managementul. Managerul entității publice este responsabil de planificarea activității de audit

intern și trebuie să aprobe planul de audit intern, dar aceasta nu înseamnă că poate influența

eliminarea unui domeniu sau a unui departament cuprins în plan.

Planurile anuale de audit intern trebuie să fie adaptate în cursul exercițiului ori de câte

ori se modifică geografia riscurilor din cadrul entității și de asemenea trebuie să aibă o rezer-

vă pentru evenimente deosebite sau neprevăzute (concedii medicale ale auditorului intern,

spre ex., în medie, 5 zile/an) și timp pentru acordarea de consultanță managementului.

Planificarea activității de audit intern trebuie să aibă în vedere și zilele de pregătire

profesională ale auditului, stabilite conform legii, și zilele de concediu de odihnă. Apoi, în

Page 95: Audit Public Intern 2015

94

afara obiectivelor obligatorii se stabilește bugetul de timp al auditorilor și bugetul financiar

aferent activităților planificate.

Conform standardelor I.I.A. (2000, 2010) șeful auditului intern trebuie să realizeze

bazată pe riscuri pentru a stabili prioritățile în acord cu obiectivele organizației.

Programul misiunilor de audit intern trebuie la rândul lor să se bazeze pe o evaluare

a riscurilor realizate cel puțin o dată pe an și să se țină cont de punctul de vedere al mana-

gementului general.

În situațiile în care avem propuneri de realizare și a unei misiuni de consiliere, șeful

structurii de audit intern înainte de a o accepta, trebuie să ia în calcul în ce măsură aceasta

poate aduce un plus de valoare și contribuie la îmbunătățirea managementului riscurilor în

funcționarea organizației. Misiunile de consiliere care au fost acceptate trebuie să fie integra-

te în planul de audit intern anual, care va fi transmis apoi managerului general pentru

aprobare.

Prin planificarea activităţii auditorilor se înţelege construirea unei strategii generale şi

stabilirea detaliată a sarcinilor referitoare la natura, durata şi gradul de cuprindere a proceduri-

lor de audit. Planificarea auditului asigură:

♦ îndreptarea atenţiei asupra domeniilor importante;

♦ identificarea riscurilor de audit;

♦ îndeplinirea cu operativitate a angajamentului;

♦ stabilirea sarcinilor pentru asistenţi;

♦ coordonarea activităţii altor specialişti.

Spre deosebire de auditul extern, care îşi fundamentează planul de audit în funcţie de factorii

de mai sus şi în funcţie de normele (standardele) de audit, auditul intern este obligat să aibă în ve-

dere şi cerinţele exprese ale conducerii entităţii, de a se verifica mai exigent unele domenii de

activitate, unele compartimente sau unele tranzacţii şi operaţiuni. Planul de audit intern se aprobă

de conducerea entităţii, iar planurilor de audit extern nu se supun acestei aprobări.

În funcţie de circumstanţe şi experienţa auditorilor, planurile de audit pot avea conţinuturi

şi forme diferite. De regulă, se elaborează două documente:

1) Un plan general de audit, prin care se descriu sfera de cuprindere şi obiectivele auditu-

lui. Acest plan general cuprinde, pentru fiecare obiectiv al auditului intern, pentru fiecare domeniu

semnificativ sau sector de activitate, aspectele care urmează a fi auditate.

Obiectivele planului general de muncă sunt: de a sintetiza informaţiile obţinute şi de a ori-

enta şi coordona întreaga activitate de audit. Redactarea acestui plan de munca presupune:

1. alegerea membrilor echipei în funcţie de experienţa şi specializarea lor în sectorul de ac-

tivitate al entitatii respective, ţinându-se seama de gradul de încărcare al acestora şi de necesitatea

respectării regulilor de etică profesională cu privire la integritatea, obiectivitatea şi independenţa

auditorilor;

2 repartizarea lucrărilor pe oameni, în timp şi în spaţiu (pe subunităţi, departamente etc.);

3. stabilirea modului în care auditul se poate sprijini pe controlul intern;

Page 96: Audit Public Intern 2015

95

4. solicitarea sau colaborarea cu alţi specialişti din domeniul informaticii, juridic,

fiscal, tehnic etc.

5. fixarea termenului de depunere a raportului.

Planul de muncă permite obţinerea răspunsurilor la următoarele întrebări:

Ce lucrări trebuie să efectueze auditorul, data efectuării lor şi succesiunea în care urmea-

ză a se efectua;

Ce relaţii trebuie să stabilească auditorul cu auditorii precedenţi, cu specialiştii din alte

domenii, cu conducerea unităţii etc;

De ce mijloace are nevoie auditorul şi care este costul misiunii.

Planul general de audit cuprinde:

1. Prezentarea generală a entitătii/departamentelor/sectoarelor: date de identificare,

scurt istoric, obiect de activitate, persoanele cu care se va colabora pe parcursul

misiunii;

2. Sisteme şi domenii semnificative: pragul de semnificaţie ales, funcţiile şi conturi-

le semnificative, zonele de risc, punctele forte şi slabe ale sistemului, atitudinea

conducerii faţă de controlul intern etc;

3. Condiţii necesare pentru realizarea misiunii, documente de obţinut (mijloace ne-

cesare), confirmări de primit, funcţiil de evaluat, intervenţii ale altor specialişti,

inventarieri la care se va participa etc;

4. Organizarea misiunii: componenţa echipei, sprijinirea pe controlul intern, calen-

darul intervenţiilor în teren;

5. Bugetul: determinarea numărului de ore pe categorii de lucrări, calculul costurilor

estimate în funcţie de experienţa membrilor echipei, compararea numărului de ore

astfel stabilit cu limitele precizate prin normele profesionale şi justificarea dife-

renţelor.

2) Programe de activitate. Aceste programe se elaborează pe baza planului general şi re-

prezintă o detaliere şi concretizare ale acestuia. Programele de audit se pot elabora în diferite

modalităţi.

Spre exemplu programul de audit poate fi elaborat pe obiective ale auditului cu defalcare

pe:

♦ domenii de activitate ;

♦ compartimente (secţii, birouri, gestiuni);

♦ criterii ale auditului (exhaustivitatea, realitatea, corecta înregistrare şi prezentare);

♦ etape ale auditului;

♦ fluxuri materiale şi informaţionale din entitate etc.

Page 97: Audit Public Intern 2015

96

Pentru fiecare obiectiv, domeniu de activitate, compartiment sau criteriu, programele de

audit pot fi concepute sub diferite forme, cum sunt:

1. sub forma unor chestionare prin care se cere auditorului sau colaboratorilor să răspundă la

diferite întrebări. Aceste chestionare pot fi „deschise" sau „închise", aşa cum sunt prezentate la pa-

ragrafele „Descrierea procedurilor de control intern", „Evaluarea preliminară a controlului intern",

„Controlul funcţionării procedurilor", „Evaluarea definitivă a controlului intern" şi „Controlul con-

turilor", de mai jos;

2. sub forma unor instrucţiuni sau ghiduri operaţionale.

Pregătirea planului de audit presupune următoarelor etape:

1. efectuarea procedurilor analitice de control, astfel încât să se faciliteze planiificarea

auditului;

identificarea posturilor importante din situaţiile financiare, a categoriilor de tranzac-

ţii şi a afirmaţiilor conţinute în situaţiile financiare de sinteză;

definirea obiectivelor de audit şi confirmarea obiectivelor critice de audit identifica-

te în momentul realizării strategiei de audit;

evaluarea diferitelor categorii de riscuri;

riscul inerent;

riscurile majore de eroare pentru fiecare obiectiv de audit în parte;

în urma analizei procedurilor de control intern, realizarea unei evaluări preliminare a

riscului de nerealizare corectă a controlului intern faţă de obiectivele de audit;

2. Fixarea hotărârilor luate cu ocazia planificării auditului într-un plan de intervenţii

şi a procedurilor de audit reţinute într-un program de lucru;

3. obţinerea aprobării pentru hotărârile luate cu ocazia planificării auditului şi a procedu-

rilor de audit reţinute înainte de începerea misiunii de teren;

4. comunicarea planului de intervenţii echipei de audit;

5. comunicarea schimbărilor survenite pe timpul desfăşurării misiunii de audit pentru a

face faţă acestor schimbări.

Deciziile luate cu ocazia planificării auditului sunt instrumentate în planul de intervenţie.

Acesta reprezintă în rezumat aspectele tehnice şi aspectele logistice ale misiunii.

Analiza detaliată a conţinutului planului de intervenții presupune studierea a două tipuri

principale de aspecte care sunt abordate în câmpul de planificare.

1. Aspectele tehnice se referă în special la orientarea adoptată de echipa de audit în ceea

ce priveşte obiectivele cristice de audit şi control intern; selectarea procedurilor de audit se va baza

Page 98: Audit Public Intern 2015

97

pe cunoaşterea activităţii din entitate, analiza informaţiilor şi evaluarea riscului de erori mari. Din

acest punct de vedere, etapele sunt:

a). realizarea procedurilor de control analitic pentru a facilita planificarea auditului şi

pentru a ameliora cunoaşterea generală a activităţii departamentului auditat.

Pe baza procedurilor de control analitic trebuie să se identifice posturile semnificative ale

situaţiilor financiare şi categoriile de tranzacţii importante.

b. cunoaşterea controlului intern şi alegerea orientării auditului

Cunoaşterea sau actualizarea informaţiilor despre controlul intern se realizează cu ajutorul

procedeelor următoare: discuţii cu conducerea departamentului, observarea activităţii şi a modului

de desfăşurare a operaţiunilor, examinarea limitată a operaţiunilor şi înregistrărilor.

Din punct de vedere tehnic, cunoştinţele obţinute cu ocazia planificării trebuie să fie sufi-

ciente pentru a identifica:

riscurile de erori majore;

factorii care influenţează riscul de erori majoare;

natura, durata şi întinderea procedurilor de audit.

După analiza aprofundată a controlului intern, se va proceda la o evaluare preliminară a

riscului de nerealizare corectă a controlului intern pentru fiecare obiectiv de audit.

2. Aspectele logistice sunt examinate în scopul realizării eficiente a sarcinilor şi procedu-

rilor de audit definite în prealabil. În cadrul planificării este recomandabil să se evalueze resursele

interne de care are nevoie auditul, ca şi momentul şi locul în care se vor manifesta aceste necesităţi.

Din acest punct de vedere, trebuie luat în considerare:

necesarul de personal şi celelalte necesităţi pentru executarea misiunii;

utilizarea tehnicilor de revizie asistată de calculator;

calendarul prevăzut pentru lucrările de audit;

Planificarea aspectelor logistice de audit presupune în general o colaborare strânsă cu de-

partamentul auditat, inclusiv organizarea unor şedinţe cu conducerea şi personalul angajat al

acestuia, pentru a se conveni asupra unor probleme importante, cum ar fi: calendarul de audit şi lo-

curile ce urmează a fi vizitate, situaţiile şi informaţiile pe care le va furniza personalul

departamentului în cauză etc.

Page 99: Audit Public Intern 2015

98

Capitolul 6

METODOLOGIA DERULĂRII UNEI MISIUNI DE AUDIT PUBLIC INTERN

Potrivit Legii 672/2002, privind auditul public intern, Normele metodologice aprobate prin

OMFP 38/2003 privind exercitarea activităţii de audit public intern şi Normele proprii privind

exercitarea activităţii de audit public intern în cadrul MFP, structurile de audit intern efectuează ac-

tivităţi de audit intern pentru a evalua dacă sistemele de management şi control intern sunt

transparente şi sunt conforme cu normele de Legalitate, regularitate, economicitate, eficienţă şi efi-

cacitate.

Potrivit art. 13 din Legea 672/2002, auditul intern se exercită asupra tuturor activităţilor

desfăşurate cu privire la formarea şi utilizarea fondurilor publice precum şi la administrarea patri-

moniului public.

Conducerea aşteaptă din partea structurii de audit intern să furnizeze recomandări care să ai-

bă o "valoare adăugată", să lărgească aria de acoperire a riscului şi de evaluare a controalelor cu

privire la activităţile specifice.

Controalele interne trebuie să îndeplinească următoarele obiective promovarea eficienţei şi

eficacităţii operaţiilor, asigurarea credibilităţi raportării financiare şi menţinerea conformităţii cu

legile şi normele de reglementare aplicabile.

Obiectivele generale ale auditului intern depind în mod normal de natura şi domeniul auditu-

lui. Auditul intern este menii să furnizeze asigurări, să evalueze procesele activităţii, să identific.

oportunităţile de îmbunătăţire a procesului, să investigheze probleme cte interes specific.

În continuare, prezentăm etapele efective în metodologia de efectuare a unei misiuni de au-

dit intern la o entitate publică.

Înainte de anunţarea misiunii se organizează o întâlnire de planificare a misiunii cu membrii

echipei de audit, cu rolul de a se pune de acord asupra aşteptărilor şi scopului misiunii de audit in-

tern, să fie stabilite obiectivele şi aria de funcţionare a unităţii auditate (parametri folosiţi pentru

îndeplinirea obiectivului auditului intern).

Echipa de audit trebuie să înţeleagă operaţiunile şi domeniul de ictivitate al entităţii auditate,

să efectueze o verificare a oricăror documente de lucru (rapoarte) din anii precedenţi legate de ac-

tivităţile auditului intern.

În cadrul acestei reuniuni se stabilesc responsabilităţile individuale, natura, conţinutul şi

formatul rapoartelor ce trebuie întocmite şi predate, personalul de contact din structura auditată şi

accesul la sistemele informatice.

Principalele obiective ale misiunii de audit intern la entităţile publice sunt:

evaluarea managementului riscurilor aferente operaţiilor şi sistemelor informatice privind

fiabilitatea şi integritatea informaţiilor financiare, protejarea patrimoniului, respectarea legi-

lor, reglementărilor şi contractelor;

evaluarea sistemelor de control în acord cu obiectivele misiunii, în vederea identificării tu-

turor deficienţelor semnificative ale acestora.

Cu această ocazie se analizează operaţiile şi activităţile şi se determină măsura în care re-

zultatele corespund obiectivelor stabilite şi dacă sunt aplicate sau realizate conform prevederilor.

De asemenea se determină dacă sunt definite criterii adecvate de apreciere şi dacă obiectivele au

fost realizate.

Misiunile de audit intern se realizează printr-o metodologie proprie şi presupune (conform

schemei următoare) parcurgerea următoarelor etape:

Pregătirea misiunii de audit intern;

Intervenţia la faţa locului;

Page 100: Audit Public Intern 2015

99

Raportul de audit intern;

Urmărirea recomandărilor.

Derularea misiunilor de audit intern, conform etapelor prevăzute, presupun respectarea unor

proceduri care se finalizează cu documente specifice acestora, conform Normelor Generale privind

exercitarea auditului intern şi a Normelor specifice elaborate de entităţile auditate. (vezi figura

următoare).

6.1. PREGĂTIREA MISIUNII DE AUDIT INTERN

Etape pregătirii misiunii de audit intern comportă următoarele proceduri:â

Iniţierea auditului;

Colectarea şi prelucrarea informaţiilor;

Identificarea şi analiza riscurilor;

Şedinţa de deschidere.

Page 101: Audit Public Intern 2015

100

6.1.1. Iniţierea auditului

Procedura de iniţiere a auditului presupune întocmirea unor documente care autorizează

misiunea şi crează independenţa auditorilor faţă de cel auditat.

Autorizarea efectuării misiunii de audit intern se realizează prin întocmirea şi trasmiterea Or-

dinului de serviciu, Declararea independeţei şi Notificarea privind declanşarea misiunii de audit.

6.1.1.1. Emiterea Ordinului de serviciu

Scopul:

Repartizarea sarcinilor de serviciu pe auditori interni, astfel încât aceştia să poată demara

misiunea de audit public intern.

Premise: Ordinul de serviciu reprezintă mandatul de intervenţie dat de către structura de audit intern.

Se întocmeşte de către şeful acestei structuri pe baza planului anual de audit intern şi trebuie să

fie clar, corect , exact şi scurt. În cazul misiunilor de audit ad-hoc ordinul de serviciu va fi aprobat

de către conducătorul entităţii publice.

Repartizează sarcinile de serviciu echipei de audit nominalizată pentru efectuarea misiunii, ast-

fel încât aceştia să poată demara misiunea de audit intern şi să se stabilească supervizorul.

Obiectivele ordinului de serviciu :

mandatarea auditului intern;

definirea domeniului de intervenţie;

informarea responsabililor implicaţi privind intervenţia.

Conţinutul ordinului de serviciu :

menţionarea cadrului juridic;

menţionarea obiectului misiunii de audit public iniern;

menţionarea domeniului auditului; menţionarea modalităţilor de intervenţie;

perioada efectuării misiunii de audit.

Procedura:

Conducătorul

Compartimentu-

lui de audit intern

Repartizează sarcinile de serviciu pe fiecare auditor în parte; întocmeşte

Ordinul de serviciu pe baza planului anual de audii intern.

Personalul de se-

cretariat

Alocă un număr Ordinului de serviciu;

Asigură copii ale Ordinului de serviciu fiecărui membru al echipei de

audit.

Supervizorul Avizează sau propune modificări la ordinul de serviciu

Auditorii Iau la cunoştinţă de Ordinul de serviciu şi de sarcinile repartizate.

Îndosariază Ordinul de serviciu în dosarul permanent,

Secţiunea A

Modelul privind Ordinul de serviciu se detaliază într-o anexă (1) specifică.

Page 102: Audit Public Intern 2015

101

6.1.1.2. Declararea independenţei

Fiecare membru al echipei de audit intern nominalizat pentru a efectua misiunea trebuie să

întocmească o Declaraţie de independenţă.

Scopul:

Demonstrarea independenţei auditorilor faţă de entitatea/structura auditată.

Premise:

În vederea desemnării auditorilor interni pentru efectuarea misiunii de audit public intern vor

fi verificate incompatibilităţile personale ale acestora.

Şeful structurii de audit intern va urmări să nu desemneze un auditor intern acolo unde există

incompatibilităţi personale. Poate face repartizarea în cazul în care aceasta este imperios necesară

dar va furniza în acest sens o justificare.

Dacă în timpul efectuării misiunii de audit apare o incompatibilitate, reală sau presupusă,

auditorii sunt obligaţi să informeze de urgenţă conducerea.

Procedura:

Auditorii Completează Declaraţia de Independenţă - Model A02;

Şeful de ser-

viciu

Verifică Declaraţia de Independenţă; Identifică incompatibilitatea semnalată de către auditori şi stabileşte

modalitatea în care aceasta poate fi atenuată;

Aprobă Declaraţiile de Independenţă;

Auditorii Indosariază Declaraţia de independenţă în dosarul de audit; Dacă în timpul misiunii apare o incompatibilitate reală sau presupusă,

informează de urgenţă conducerea.

Modelul privind completarea Declaraţiei de independenţă se detaliază într-o anexă (2)

specifică.

6.1.1.3. Notificarea privind declanşarea misiunii de audit intern

Structura auditată trebuie să fie notificată în scris cu 15 zile calendaristice înainte de data

prevăzută în planul anual de audit pentru declanşarea misiunii de audit intern de către structura de

audit intern.

Scopul:

Informează entitatea/structura auditată de declanşarea misiunii audit intern.

Premise:

Se intenţionează ca prin notificarea entităţii/structuri auditate să se asigure desfăşurarea co-

respunzătoare a procedurilor de audit .

Notificarea trebuie să cuprindă:

aria/ unitatea auditată;

informaţii privind scopul misiunii de audit intern;

principalele obiective stabilite în vederea auditării;

durata misiunii de audit intern;

informarea că pe parcursul misiunii de audit intern vor avea loc intervenţii la faţa locului

al căror program va fi stabilit ulterior;

Page 103: Audit Public Intern 2015

102

cereri de informaţii.

Procedura:

Auditorii Pregătesc adresa de notificare către părţile interesate în vede-

rea transmiterii acesteia cu 15 zile înainte de declanşarea misiunii de audit intern;

Conducătorul

Compartimen-

tului de audit

intern

Verifică adresa de notificare;

Semnează adresa de notificare;

Personalul de secre-

tariat

Aloca un număr adresei de notificare şi o transmite enti-

tăţii/structurii auditate;

Auditorii Includ domeniile de interes (dacă se comunică) în pro-

gramul de audit intern;

Indosariează copia adresei de notificare în dosarul per-

manent.

Modelul privind completarea Notificării privind declanşarea misiunii de audit intern se de-

taliază într-o anexă (3) specifică.

6.1.2. Colectarea şi prelucrarea informaţiilor

Scopul:

Cunoaşterea domeniului auditabil îl ajută pe auditor să se familiarizeze cu entita-

tea/structura auditată. Colectarea informaţiilor facilitează realizarea procedurilor de analiză de

risc şi a celor de verificare.

Premise:

Colectarea şi prelucrarea reprezintă, în fapt, pregătirea informaţiilor n vederea efectuării ana-

lizei de risc şi pentru identificarea informaţiilor necesare, fiabile, pertinente şi utile pentru a atinge

obiectivele misiunii de audit public intern.

A. Colectarea informaţiilor

În această etapă auditorii interni solicită şi colectează informaţii cu caracter general despre

structura auditată. Informaţiile colectate trebuie să se refere la activităţile care urmează a fi exami-

nate şi includ:

obiective şi scopuri;

practici, planuri, proceduri, legi, norme de reglementare;

informaţii organizaţionale cu privire la: numărul şi numele angajaţilor, fişele

posturilor, schimbări recente în cadrul entităţii inclusiv în cadrul sistemului;

informaţii financiare despre activitatea ce va fi examinată;

rezultatele altor misiuni de audit intern sau rezultatele controalelor efectuate de or-

gane de control din afara entităţii;

dosare de corespondenţă.

Surse pentru colectarea informaţiilor:

Page 104: Audit Public Intern 2015

103

a) dosare permanente ale auditatului: organigrama, descrierea operaţiilor, informaţii despre

personalul de conducere şi execuţie, legi, norme de aplicare a legilor, rapoarte etc;

b) dosarele auditului anterioare: foi de lucru, rapoarte de audit anterioare, răspunsuri la ob-

servaţiile şi recomandările auditului, note de înştiinţare, programe de audit, analiza riscurilor,

matrice de control, diagrame de circulaţie etc;

c) registre de corespondenţă: corespondenţa cu părţi externe;

d) interviuri cu managementul: interviurile sunt necesare pentru a furniza puncte de vedere

cheie asupra operaţiilor auditate şi a înţelege ansamblul mediului de control.

Pentru înţelegerea sistemului de procesare pot fi folosite metoda narativa şi diagrame de cir-

culaţie:

metoda narativă presupune descrierea procedurilor şi proceselor şi furnizează un inven-

tar şi o explicaţie a sistemului de control intern;

diagramele de circulaţie descriu proceduri ale unui proces în formai grafic şi facilitează

înţelegerea şi comunicarea de informaţii.

Acestea permit auditorului să identifice particularităţile specifice ale sistemului, astfel încât să

poată evalua importanţa acestora în atingerea obiectivelor sistemului de control intern.

Informaţiile colectate trebuie să presupună:

identificarea principalelor elemente ale contextului instituţional şi socio-economic

în care entitatea/structura auditată îşi desfăşoară activitatea;

cunoaşterea organizării entităţii/structurii auditate, a tehnicilor sale de lucru şi a dife-

ritelor nivele de administrare conform organigramei;

identificarea punctelor cheie ale funcţionării entităţii/structurii auditate şi

ale sistemelor sale de control, pentru o evaluare prealabilă a punctelor tari şi slabe;

să identifice constatările semnificative şi recomandările din rapoartele de audit pre-

cedente care ar putea să afecteze stabilirea obiectivelor misiunii de audit public

intern;

să identifice surse potenţiale de informaţii care ar putea fi folosite ca dovezi ale audi-

tului şi să considere validitatea şi credibilitatea acestor informaţii;

identificarea informaţiilor probante necesare pentru atingerea obiectivelor controlului

şi selecţionării tehnicilor de investigare adecvate.

B. Prelucrarea informaţiilor

Un studiu preliminar pentru prelucrarea de informaţii, fără o verificare detaliată, des-

pre activităţile ce urmează a fi auditate include:

un tur al locului de desfăşurare cu scopul de a obţine o privire de ansamblu a operaţiilor

auditabile;

studiul documentelor la locul de desfăşurare cu scopul de a se determina cum este organizat

auditatul, cât de bine funcţionează procedurile;

schiţarea de note descriptive ale proceselor auditatului pe baza informaţiilor obţi-

nute;

analiza procedurilor analitice pentru o mai bună înţelegere a operaţiunilor, aler-

tarea despre potenţialele zone cu probleme specifice;

întocmirea de chestionare de control intern care conţin întrebări despre diferitele obi-

ective şi componente ale controlului;

testarea limitată a sistemului pentru a se obţine o înţelegere iniţială, generală a gradului de

eficienţă în operarea sistemelor şi funcţionarea controalelor interne.

Evaluarea preliminară a sistemului de control intern se face în baza informaţiilor rezultate

din chestionarele de conlrol intern, diagramele de circulaţie, descrierile narative, testările limitate.

Page 105: Audit Public Intern 2015

104

Prelucrarea informaţiilor constă în:

analiza cadrului normativ ce reglementează activitatea entităţii/ structurii

auditate;

analiza entităţii/structurii auditate şi activităţile sale (organigrama, regulamente de

funcţionare, fişe ale posturilor, procedurile scrise); analiza factorilor susceptibili ele

a împiedica buna desfăşurare a misiunii de audit public intern;

identificarea şi evaluarea riscurilor cu incidenţă semnificativă;

analiza rezultatelor controalelor precedente;

analiza informaţiilor externe referitoare la entitatea/ structura auditată. Procedura:

Auditorii Identifică legile şi regulamentele aplicabile entităţii/structurii auditate;

Obţin organigrama, regulamentele de funcţionare, fişe ale posturilor, proceduri scrise

ale entităţii/structurii auditate; Identifică personalul responsabil;

Identifică circuitul documentelor;

Obţin exemplare ale rapoartelor de audit anterioare;

Adună date statistice asupra performanţei pentru a-i sprijini în faza de analiză a riscu-

lui;

Se familiarizează cu activitatea entităţii/structurii auditate;

Indosariază documentele obţinute în această fază a misiunii de audit intern în dosarul

permanent - Secţiunea C;

Supervizorul Revede documentaţia

Conducătorul Compartimen-

tului de audit intern

Organizează o şedinţă pentru identificarea obiectivelor auditabilc şi criteriilor de

analiză de risc. Reevaluează stabilirea obiectivelor, a scopului auditului şi a meto-dologiei, după caz.

Modelul privind Colectarea şi prelucrarea informaţiilor se detaliază într-o anexă (4) specifică.

6.1.3. Identificarea obiectelor auditabile

Obiectul auditabil:

Reprezintă activitatea elementară a domeniului auditat ale care caracteristici pot fî definite

teoretic şi comparate cu realitatea practică.

Identificarea obiectelor auditabile presupune:

detalierea fiecărei activităţi în operaţii succesive descriind procesul de la realiza-

rea acestei activităţi până la înregistrare ei;

definirea pentru fiecare operaţiune în parte a condiţiilor pe care trebuie să le înde-

plinească din punct de vedere ai controalelor specifice şi al riscurilor aferente;

determinarea modalităţilor de funcţionare necesare pentru ca entitatea să atingă

obiectivul şi să elimine riscul.

Lista centralizatoare a obiectelor auditabile, definită sub aspectele caracteristicilor specifice

şi ale riscurilor asociate constituie suportul analizei riscurilor. Aceasta se finalizează printr-un do-

cument întocmit de auditor, supervizat şi îndosariat în Dosarul permanent, Secţiunea C.

Modelul privind Lista centralizatoare a obiectelor auditabile se detaliază într-o anexă (5)

specifică.

Page 106: Audit Public Intern 2015

105

6.1.4. Identificarea şi analiza riscurilor

Riscul reprezintă orice eveniment, acţiune, situaţie sau comportament cu impact nefavo-

rabil asupra capacităţii entităţii publice de a realiza obiectivele.

Scopul: Analiza riscului reprezintă o etapă majoră în procesul de audit intern, care are drept scopuri:

- identificarea pericolelor din entitatea/ structura auditată, dacă controalele interne sau

procedurile entităţii/ structurii auditate pot preveni, elimina sau minimiza pericolele, evalu-

area structurii/evoluţiei controlului intern al entităţii/structurii auditate.

Premise:

Reprezintă un punct de pornire în elaborarea Tabelului puncte tari şi puncte slabe.

Aprecierea unui risc are la bază două estimări:

gradul de gravitate al pierderii care poate să rezulte ca urmare a riscului (sau al conse-

cinţelor directe şi indirecte);

probabilitatea ca riscul să revină (noţiune cuantificată formal).

Riscurile potenţiale se pot concretiza în recomandări de audit, acestea depinzând de rezulta-

tele de la controalele, testările şi verificările anterioare.

Punctele tari şi punctele slabe se exprimă calitativ şi cantitativ în funcţie de rezultatele aş-

teptate şi de condiţiile de obţinere a acestora. Un punct tare sau un punct slab trebuie să fie

exprimat în funcţie de un obiectiv de control intern sau de o caracteristică urmărită, pentru a asi-

gura buna funcţionare a entităţii/structurii auditate sau atingerea unui rezultat scontat.

Analiza riscului presupune identificarea pericolelor din entitatea/ structura auditată,

evaluarea dinamicii mediului de control intern şi identificarea dacă controalele interne sau

procedurile pot preveni, elimina sau minimiza pericolele, cât şi identificarea, prioritizarea şi

selectarea obiectelor/operaţiunilor de auditat.

Fazele analizei riscului sunt următoarele:

analiza obiectivelor structurii auditate;

analiza şi evaluarea riscurilor inerente, respectiv a riscurilor de eroare semnificativă cu in-

cidenţă asupra operaţiilor financiare;

verificarea existenţei controalelor interne, a procedurilor de control intern şi evaluarea aces-

tora;

evaluarea punctelor slabe, cuantificarea şi împărţirea lor pe clase de risc.

Măsurarea riscurilor

Presupune utilizarea unor criterii de apreciere drept instrumente de măsurare:

a) aprecierea vulnerabilităţii entităţii, unde se examinează toţi factorii cu incidenţa asupra

vulnerabilităţii domeniului auditabil (resurse umane, complexitatea operaţiilor, mijloace tehnice,

etc.) şi se exprimă pe trei niveluri:

- vulnerabilitate redusă - în cazul în care factori cu incidenţă sunt suficienţi sau re-

duşi;

- vulnerabilitate medie în cazul în care unul dintre factori nu ar fi suficient;

- vulnerabilitate mare în cazul în care factorii de incidenţă nu sunt suficienţi;

b) aprecierea controlului intern se face pe baza analizei calităţii controlului intern pe

trei nivele:

Page 107: Audit Public Intern 2015

106

Controlul intern

este

Dacă

SLAB • conducerea şi/sau personalul demonstrează o atitudine necoo-

perantă şi nepăsătoare cu privire la conformitate, păstrarea dosarelor, sau la reviziile externe.

• auditurile anterioare sau studiile preliminare au descoperit

probleme deosebite.

• analiza dezvăluie ca nu sunt în funcţiune tehnici de control

adecvate şi suficiente.

• procedurile de control intern lipsesc sau sunt puţin utilizate.

POTRIVIT • conducerea şi personalul demonstrează o atitudine cooperantă

cu privire la conformitate, păstrarea dosarelor şi la reviziile ex-

terne

• auditurile anterioare sau studiile preliminare au descoperit

anumite probleme, dar conducerea a luat măsuri de remediere şi

un răspuns satisfăcător la recomandările auditului.

• analiza arată că sunt în funcţiune tehnici de control adecvate şi

suficiente.

PUTERNIC • conducerea şi personalul demonstrează o atitudine constructivă

existând preocuparea de a anticipa şi înlătura problemele.

• auditurile anterioare şi studiile preliminare nu au descoperit

nici un fel de probleme.

• analiza arată că sunt în funcţiune numeroase şi eficiente tehnici

de control intern procedurile sunt bine susţinute de documente.

Nivelul impactului reprezintă efectele riscului în cazul produceri sale, şi se poate exprima

cu o scară valorică pe trei trepte: impact scăzut, impact moderat, impact ridicat.

Analiza riscurilor

Analiza riscurilor presupune parcurgerea unor paşi pornind de la obiectivele structurii

auditate:

a) identificarea operaţiilor auditabile respectiv a obiectelor auditabile;

b) identificarea ameninţărilor, riscurilor inerente asociate acestor operaţiuni şi determinarea

impactului financiar al acestora;

c) stabilirea criteriilor de apreciere a riscului. Prin norme au fost recomandate utilizarea

drept criterii de apreciere a riscului aprecierea controlului intern, aprecierea cant i-

tativă şi aprecierea calitativă;

d) stabilirea nivelului riscului pentru fiecare criteriu prin utilizarea unei scări de valori pe

trei nivele:

pentru aprecierea controlului intern: control intern corespunzător - nivel 1;

control intern insuficient - nivel 2; control intern cu lipsuri grave - nivel 3;

pentru aprecierea cantitativă impact financiar slab - nivel 1; impact financi-

ar potrivit — nivel 2; impact financiar puternic — nivel 3;

pentru aprecierea calitativă vulnerabilitate redusă - nivel 1; vulnerabilitate

medie - nivel 2; vulnerabilitate mare -nivel 3;

e) stabilirea punctajului total al criteriului utilizat. Pentru aceasta se atribuie un factor de

greutate şi un nivel de risc fiecărui criteriu, iar produsul acestor doi factori dă punctajul

pentru criteriul respectiv. Suma punctajelor pentru o anumită operaţie auditabilă repre-

zintă punctajul total al riscului operaţiei respective;

Page 108: Audit Public Intern 2015

107

f) clasarea riscurilor pe baza punctajelor totale obţinute în: risc mare, risc mediu şi risc

mic;

g) ierarhizarea operaţiunilor ce urmează a fi auditate. Se elaborează Tabelul puncte tari şi

puncte slabe unde se prezintă sintetic rezultatul evaluării fiecărei operaţiuni analizate şi

ierarhizarea riscurilor în scopul orientării activităţii de audit intern în vederea stabilirii

tematicii în detaliu. Un punct tare sau un punct slab trebuie sa fie exprimat în funcţie de

un obiectiv de control intern sau de o caracteristică urmărită pentru a asigura buna func-

ţionare a structurii auditate.

Elaborarea tematicii in detaliu

Tematica în detaliu cuprinde totalitatea obiectelor de auditat selectate şi este adusă la cu-

noştinţa responsabililor structurii auditate în cadrul şedinţei de deschidere. Se întocmeşte pe baza

analizei riscurilor în corelaţie cu obiectele selectate pentru a fi auditate din lista centralizatoare

a obiectelor auditabile.

Procedura: Auditorii

1. Din activitatea desfăşurata în timpul colectării şi prelucrării informaţiilor, pregătesc o lista centralizatoare a obiectelor auditabile;

2. Identifică ameninţările (riscurile) asociate acestor operaţi-

uni/activităţi;

3. Stabilesc criteriile de analiză a riscurilor

4. Stabilesc ponderea fiecărui criteriu al riscului;

5. Stabilesc nivelul riscurilor pentru fiecare criteriu uti liza t;

6. Stabilesc punctajul total al criteriului utilizat;

7. Clasează riscurile pe baza punctajelor totale obţinute;

8. Ierarhizează operaţiunile activităţilor ce urmează a fi

auditate, respectiv elaborează Tabelul puncte tari şi punncte slabe;

9. Transmit Tabelul puncte tari şi puncte slabe şi constatările fă-cute către conducătorul Compartimentului de audit intern;

Conducătorul

Comparti-

mentului de

audit intern

10. Organizează o şedinţă pentru identificarea obiectivelor de audit

şi a criteriilor de analiză de risc. Reevaluează stabilirea obiectivelor, a

scopului auditului şi a metodologiei, după caz;

11. Avizează Tabelul puncte tari şi puncte slabe şi Fişele de Con-statare şi Analiză a Problemelor iniţiale pentru fiecare control

potenţial.

Auditorii 12. Indosariază Tabelul puncte tari şi puncte slabe în Dosarul perma-

nent, Secţiunea C.

- Modelul privind Identificarea riscurilor se detaliază într-o anexă (6) specifică..

- Modelul privind Stabilirea criteriilor de analiza a riscurilor se detaliază într-o anexă (7)

specifică.

- Modelul privind Analiza riscurilor, stabilirea nivelului ponderii şi punctajului total se detali-

ază într-o anexă (8) specifică.

- Modelul privind elaborarea Tabelului puncte tari şi puncte slabe se detaliază într-o anexă (9)

specifică.

Modelul privind Clasarea riscurilor se detaliază într-o anexă (10) specifică.

- Modelul privind Elaborarea listei detaliate a obiectivelor de auditat se detaliază într-o anexă

(11) specifică.

Page 109: Audit Public Intern 2015

108

6.1.5. Întocmirea Programului de audit intern

Scopul: Asigură faptul că au fost luate în considerare toate aspectele referitoare la obiectivele misi-

unii de audit public intern, asigură repartizarea sarcinilor şi planificarea activităţilor, precum şi

supervizarea.

Premise:

Programul de audit intern este un document intern de lucru al structurii de audit public

intern, care se întocmeşte în baza tematicii detaliate. Cuprinde pe fiecare obiectiv din tematica

detaliată acţiunile concrete de efectuat necesare atingerii obiectivului auditului, precum şi repar-

tizarea acestora pe fiecare auditor intern.

Programul de audit este documentul ce stabileşte proceduri pentru identificarea, analiza,

evaluarea şi înregistrarea informaţiei în timpul misiunii. Serveşte ca un ghid cu care este compara-

tă în final desfăşurarea de fapt a misiunii şi conferă siguranţa că domeniul de aplicare al activităţii

a primit atenţia corespunzătoare şi că aspectele importante ale auditului nu au fost omise.

Programul de audit intern trebuie să includă detaliile necesare executării muncii de

audit intern: pregătirea auditului intern, studiul iniţial, obiectivele auditului intern, procedurile

de audit intern şi testele de audit intern, metodele şi tehnicile utilizate, locul testării, instrucţiunile

de raportare, procedurile de încheiere. Programul de audit intern este finalizat înainte de

executarea muncii pe teren şi este aprobat de şeful structurii de audit intern. Acesta poate fi modi-

ficat în timpul executării auditului pe baza unor schimbări neprevăzute în natura şi domeniul

auditului. Un program de audit presupune un plan detaliat al activităţii ce trebuie realizată în faza

de intervenţie la fata locului. De asemenea, trebuie specificate etapele procedurale necesare

atingerii obiectivelor auditului.

Procedura: Auditorii 1. Pregătesc programul de audit, incluzând următoarele elemente:

obiectivele auditului; testările care se vor efectua;

alte proceduri de audit şi teste, după caz.

2. Pregătesc o Notă cu următoarele anexe:

colectarea şi prelucrarea datelor;

tabelul „Puncte tari şi puncte slabe";

programul preliminar al intervenţiilor la faţa locului.

Conducătorul

Compartimen-

tului de audit

intern

3. Organizează şedinţa de analiză;

4. Verifică Nota şi anexele acesteia;

5. Analizează şi modifică după caz documentele prezentate.

6. Aprobă Nota şi anexele.

Auditorii 7. îndosariază programul de audit - Model A-03;

8. Utilizează programul de audit în efectuarea misiunii.

Modelul privind elaborarea Programului de audit intern se detaliază într-o anexă (12) spe-

cifică.

Page 110: Audit Public Intern 2015

109

6.1.6. Întocmirea Programului preliminar al intervenţiei la faţa locului

Programul preliminar al intervenţiilor la faţa locului se întocmeşte în baza Programului de

audit public intern şi prezintă detaliat lucrările pe care auditorii interni îşi propun să le efectueze,

respectiv studiile, cuantificările, testele, validarea acestora cu materiale probante şi perioadele în

care se realizează aceste verificări la faţa locului.

Modelul privind elaborarea Programului de intervenţie la faţa locului se detaliază într-o

anexă (13) specifică.

6.1.7. Şedinţa de deschidere

Şedinţa de deschidere a intervenţiei la faţa locului serveşte ca întâlnire de început a misiu-

nii de audit, se planifică şi se derulează la structura/entitatea auditată. La aceasta participă

auditorii interni desemnaţi pentru efectuarea misiunii, şeful structurii de audit intern şi personalul

entităţii structurii auditate.

Scopul:

Pentru a discuta asupra obiectivelor stabilite în realizarea misiunii de audit intern, obiecti-

vele urmărite şi modalităţilor de lucru privind auditul intern, de a prezenta Programul intervenţiei

la fata locului.

Premise:

Şedinţa de deschidere serveşte ca întâlnire de început a etapei de intervenţie la faţa locului.

Ordinea de zi a Şedinţei de deschidere va cuprinde:

prezentarea auditorilor;

prezentarea obiectivelor misiunii de audit;

stabilirea termenelor de prezentare a stadiului verificărilor;

prezentarea în detaliu a tematicii;

acceptarea calendarului întâlnirilor;

prezentarea pentru luare la cunoştinţă a cartei auditorului;

asigurarea condiţiilor materiale necesare derulării misiunii;

comunicarea modului de intervenţie la faţa locului.

Întocmirea Minutei şedinţei de deschidere:

Şedinţa de deschidere este finalizată prin Minuta şedinţei de deschidere în care se consem-

nează perioada auditului, data şedinţei de deschidere, descrierea generală şi scurtă a naturii

testelor ce trebuiesc efectuate, participanţii, alte aspecte importante discutate

Procedura

Page 111: Audit Public Intern 2015

110

Auditorii Contactează telefonic entitatea/structura

auditată pentru a stabili data întâlnirii.

- Şeful compartimentului de audit intern

- Auditorii - Reprezentanţii entităţii/structurii auditate

Participă la desfăşurarea Şedinţei de des-

chidere.

Auditorii Întocmesc Minuta şedinţei de deschidere cu următoarea structură:

A.Menţiuni generale

-tema misiunii de audit public intern;

-perioada auditată;

-numele celor care întocmesc Minuta şe-

dinţei de deschidere;

-numele persoanei însărcinate cu verifica-

rea întocmirii Minutei şedinţei de

deschidere;

-lista participanţilor la şedinţa de deschi-

dere cu menţionarea numelui, funcţiei,

direcţiei şi a numărului de telefon. B. Stenograma Şedinţei de deschidere:

-cuprinde redactarea în detaliu a dezbate-

rilor Şedinţei de

deschidere;

-îndosariază Minuta Şedinţei de deschide-

re în Dosarul

permanent, Secţiunea B.

Modelul privind întocmirea şi elaborarea Minutei şedinţei de deschidere se detaliază

într-o anexă (14) specifică.

6.2. INTERVENŢIA LA FAŢA LOCULUI

6.2.1. Munca pe teren

Munca pe teren reprezintă un proces sistematic de colectare obiectivă a probelor şi evalua-

rea acestora.

Scopul muncii pe teren constă în realizarea paşilor de audit intern din Programul de audit

intern bazat pe obiectivele de audit intern, colectarea de probe pentru a evalua dacă obiectivele de

audit sunt realizate.

Informaţiile colectate asigură o evidenţă suficientă, competentă şi relevantă şi oferă o bază

rezonabilă pentru constatările şi concluziile auditorilor.

Premise: Munca în cadrul acestei faze produce dovezi de audit în baza cărora auditorii formulează

constatări, concluzii şi recomandări.

În faza de intervenţie la faţa locului se au în-vedere, rară a se limita la acestea, următoarele:

- cunoaşterea activităţii/sistemului/procesului supus verificării şi studierea proceduri-

lor aferente;

- intervievarea personalului alocat;

- verificarea înregistrărilor contabile;

- analiza datelor şi informaţiilor;

- evaluarea eficienţei şi eficacităţii controalelor interne;

- realizarea de testări;

- verificarea modului de îndeplinire a recomandărilor aprobate prin rapoartele de audit in-

tern anterioare.

Page 112: Audit Public Intern 2015

111

A. Colectarea dovezilor

Informaţiile colectate trebuie să asigure o evidenţă suficientă, competentă şi relevantă şi să

ofere o bază rezonabilă pentru constatările şi concluziile auditorilor interni.

În timpul fazei de colectare şi prelucrare a informaţiilor, auditorii interni efectuează testări

în concordanţă cu Programul de audit intern aprobat. Munca în cadrul acestei faze produce dovezi

de audit în baza cărora auditorii formulează constatări, concluzii şi recomandări.

Procedura Auditorii

- Efectuează testările şi procedurile stabilite în programul de audit;

- Apreciază dacă dovezile obţinute sunt suficiente, relevante, competente şi folositoare;

- Colectează documente pentru toată misiunea de audit;

- Etichetează şi numerotează toate documentele;

- Pregătesc Fişele de Identificare şi Analiza Problemelor;

- La sfârşitul fazei de colectare a dovezilor, finalizează Fişele de Identifi-

care şi Analiza Problemelor;

- Transmit Fişele de Identificare şi Analiza Problemelor Şefului compar-

timentului de audit public intern;

- Îndosariază documentele utilizate în cadrul misiunii de audit.

Supervizorul - Analizează şi aprobă testele

- Revede şi aprobă Fişele de Identificare şi Analiza Problemelor

Auditorii - Etichetează, numerotează şi îndosariază testele şi Fişele de Iden-tificare şi Analiza Problemelor - în dosarul permanent

Modelul privind Identificarea legilor aplicabile se detaliază într-o anexă (15) specifică.

B. Tehnici şi instrumente utilizate

Tehnicile de audit intern se aplică în funcţie de subiectul auditării şi pot fi. utilizate

individual sau în combinaţie când auditorii execută evaluări.

B. 1 Metoda observării fizice

Presupune vizualizarea, remarcarea, ascultarea, comparaţia cu standardele. Reprezintă o mo-

dalitate prin care auditorii interni îşi formează o părere proprie.

B.2 Metoda chestionării

Chestionarea sau interviul reprezintă tehnica cea mai răspândită; poate fi orală sau scrisă şi

foloseşte întrebări: 'cura, de ce, etc. Se realizează prin intervievarea persoanelor auditate

/implicate /interesate.

B.3 Metoda verificării

Verificarea presupune confirmarea adevărului, acurateţii, sincerităţii sau actualităţii subiectului,

compararea declaraţiilor unei persoane cu discuţiile avute cu alte persoane, concordanţa cu legea şi

comportamentele, eficacitatea controalelor interne.

Tehnicile de verificare folosite sunt:

a) comparaţia pentru confirmarea identităţii unei informaţii după obţinerea acesteia din cel puţin

două surse diferite;

b) examinarea presupune urmărirea detectării erorilor sau a iregularităţilor;

c) recalcularea presupune verificarea calculelor matematice;

d) confirmarea presupune solicitarea informaţiei din cel puţin două surse independente în scopul

Page 113: Audit Public Intern 2015

112

validării acesteia;

e) punerea de acord reprezintă procesul de potrivire a două categorii diferite de înregistrări;

f) garantarea presupune verificarea realităţii tranzacţiilor înregistrate prin examinarea documen-

telor de la articolul înregistrat spre documentele justificative;

g) urmărirea reprezintă verificarea procedurilor de la documentele justificative spre articolul în-

registrat. Scopul este de a verifica dacă toate operaţiunile reale au fost înregistrate.

B4 Metoda investigării

Reprezintă ancheta efectuată pentru descoperirea de fapte ascunse şi pentru stabilirea adevăru-

lui. Presupune o cercetare aprofundată pentru a detecta neregulile.

B. 5 Metoda analizei

Analiza constă în descompunerea unei entităţi în elemente identificabile, cuantificabile şi măsu-

rate distinct în vederea unei examinări detaliate şi selectării aspectelor ce necesită o atenţie

ulterioară.

B. 6 Metoda evaluării

Presupune estimarea a ceea ce a fost analizat pe baza unei judecăţi profesionale în vederea

stabilirii unor concluzii. Constituie baza formulării opiniei de audit intern.

B. 7 Chestionarele şi listele de verificare

Chestionarul reprezintă întrebări pe care le formulează auditorii interni.

Tipuri de chestionare:

a) chestionarul de luare la cunoştinţă cuprinde întrebări referitoare la contextul socio-

economic, organizarea interna, funcţionarea entităţii sau structurii auditate;

b) chestionarul de control intern este o metodă de descriere şi analiză a controalelor, conţine

întrebări despre diferitele obiective şi componentele controlului. Ghidează auditorii in-

terni în activitatea de identificare obiectivă a disfuncţiilor şi cauzele reale ale acestora;

c) lista de verificare este utilizată pentru stabilirea condiţiilor pe care trebuie să le îndepli-

nească fiecare domeniu auditabil. Cuprinde un set de întrebări standard privind

obiectivele definite, responsabilităţile şi metodele, mijloacele financiare, tehnicile de in-

formare, resursele umane existente.

Modelul privind elaborarea Chestionarelor - Liste de verificare se detaliază într-o anexă (16)

specifică.

C. Alte testări

În funcţie de specificul fiecărei misiuni de audit intern pot fi solicitate şi alte informaţii res-

pectiv pot fi efectuate şi alte testări.

Pentru efectuarea acestor testări este necesar a fi definit obiectul testării şi ce fel de testare

trebuie să fie utilizată. Auditorii nu trebuie să verifice toate tranzacţiile, auditările trebuie să se ba-

zeze pe evaluarea sistemului de control. In cazul în care sistemul de control pare în regulă se

parcurg teste pentru a se verifica dacă sistemul funcţionează corespunzător.

Obiectivele acestor testări trebuie să asigure validitatea (proprietatea, sinceritatea etc),

curateţea (cantitatea,calitatea, clasificarea etc), conformitatea (normelor, regulamentelor, legilor

etc.) şi competenţa controalelor (gradul în care riscurile sunt neutralizate).

Exemplificări de teste :

1. Organizarea compartimentului privind plata salariilor:

- sunt disponibile fişele oficiale ale posturilor? cum sunt acestea comunicate salariaţilor ?

Page 114: Audit Public Intern 2015

113

- există indicatori de performanţă definiţi pentru a măsura . eficacitatea organiză-

rii plăţii salariilor ? există o matrice de separare a sarcinilor ?

2. Bugetul plăţii salariilor

- sunt stabilite bugete anuale ?

- există proceduri stabilite pentru a defini şi aproba cugetele ?

- cine este responsabil cu urmărirea bugetelor ?

- sunt depăşite bugetele ? cum sunt abordate depăşirile de buget ?

- sunt costurile reale comparate cu cele estimate ?

- cheltuielile privind plata salariilor sunt înregistrate în buget în totalitate în mod cores-

punzător ?

Modelul privind întocmirea unui test se detaliază într-o anexă (17) specifică.

D. Probele de audit intern

Probele de audit intern cât şi cele juridice au obiectivul de a asigura dovezi de audit asupra

constatărilor efectuate.

Probele juridice se bazează prioritar pe depoziţii orale, iar probele de audit se bazează prio-

ritar pe dovezi scrise.

Dovezile trebuie să fie concrete, adecvate şi convingătoare, sa fie de încredere.

Probele de audit intern pot fi:

a) dovezi fizice obţinute în urma observării;

b) dovezi testimoniale reprezentând declaraţia ca răspuns la interviuri sau anchete;

c) dovezi documentare - forma cea mai des întâlnită reprezintă documentul în baza căruia

s-a realizat constatarea de audit;

d) dovezi analitice - reprezintă comparaţii cu operaţiuni similare, cu operaţiuni efectuate

anterior, cu raţionamente.

E. Eşantionarea

Reprezintă procesul de aplicare a procedurilor de audit intern asupra unor segmente dintr-o

populaţie pentru a trage concluzii asupra întregului. Pennite obţinerea unui volum mare de infor-

maţii prin analiza unui număr mic de date. Reprezintă o tehnică pentru obţinerea siguranţei că,

toate controalele funcţionează aşa cum este prevăzut.

Pentru alegerea eşantioanelor există două căi de eşantionare:

eşantionarea orientată, faza în care auditorii suspectează existenţa unor erori sau

fraude şi îndreaptă eşantionarea pentru a găsi cât mai multe dovezi în acest sens;

eşantionarea statistică, care poate permite formularea unei concluzii asu-

pra întregii populaţii. Permite auditorilor să măsoare riscurile eşantionării.

Pentru obţinerea unui eşantion reprezentativ trebuie să fie cunoscută populaţia, să fie defini-

tă unitatea eşantionată în funcţie de obiectivele auditului şi fiecăruia dintre elementele populaţiei

să-i fie acordate şanse egale de a fi selectate.

Exemple de tipuri de eşantionare:

• eşantionarea numeric aleatorie - duce la obţinerea unor eşantioane reprezentative deoarece

fiecare eşantion are aceeaşi şansă de a fi selectat;

• eşantionarea aleatorie stratificată - atunci când populaţia este compusă dintr-o mare varie-

tate de componente;

• sondajul în mănunchi - selectează unul sau mai multe obiecte care vor fi verificate com-

plet;

• eşantionarea la întâmplare - selectează elemente fără a fi influenţată de idei preconcepute;

• sondajul raţional - în cazurile în care există anumite motive şi suspiciuni.

Page 115: Audit Public Intern 2015

114

Dimensiunile eşantioanelor

Sondajul statistic urmăreşte obţinerea unei estimări credibile, nu a unor rezultate exacte. Ni-

velul de încredere (şansa ca o anumită concluzie să fie corectă) creşte în funcţie de dimensiunile

eşantionului. Cu cât se cere ca precizia să fie mai mare, cu atât va fi mai mare dimensiunea eşant i-

onului.

Decizia referitoare la dimensiunile eşantioanelor se bazează pe obiectivele auditului, iar

eşantioanele pot fi de tip raţional dacă evaluarea preliminară indică faptul că sistemul de control

este adecvat, sau de tip statistic dacă sistemul de control pare neadecvat.

F.Tabloul de prezentare a circuitului auditului

Tabloul de prezentare a circuitului auditului intern (pista de audit) permite:

- stabilirea fluxurilor informaţiilor, atribuţiilor şi responsabilităţilor;

- stabilirea documentaţiei justificative complete;

- reconstituirea operaţiilor de la suma totală până la detalii individuale şi invers.

G. Formularele constatărilor de audit intern

Formularele constatărilor de audit intern se utilizează pentru prezentarea fundamentată a

constatărilor auditului intern.

a) Fişa de identificare şi analiză a problemelor — F1AP - se întocmeşte pentru fiecare dis-

funcţionalitate/iregularitate constatată. Prezintă rezumatul acesteia, cauzele, consecinţele precum

şi recomandările pentru rezolvarea deficientelor constatate. FIAP-ul trebuie să fie supervizat şi

adus la cunoştinţa reprezentanţilor entităţii structurii auditate.

Auditorii trebuie să raporteze constatările semnificative realizate ca răspuns la fiecare obiec-

tiv de audit. La raportarea constatărilor informaţiile trebuie să fie suficiente, competente şi

relevante pentru susţinerea înţelegerii adecvate a aspectelor raportate si să furnizeze o prezentare

convingătoare.

Auditorii trebuie să raporteze concluziile care sunt formulate pe baza constatărilor. Valabili-

tatea concluziilor depinde de puterea de convingere a dovezilor care susţin constatările şi de logica

folosită pentru formulare.

Auditorii formulează şi raportează recomandări pentru acţiuni necesare corectării probleme-

lor şi îmbunătăţirii operaţiunilor. Recomandările sunt formulate atunci când constatările raportate

prevăd o potenţială îmbunătăţire a operaţiunilor şi a activităţii, când s-au observat nerespectări ale

legilor sau puncte slabe ale controalelor.

Recomandările trebuie să fie constructive, să se refere direct la rezolvarea cauzei probleme-

lor identificate, să fie specifice şi orientate pe acţiuni, să fie adresate părţilor care au autoritatea să

acţioneze, să fie fezabile.

Modelul privind elaborarea Fişei de identificare şi analiză a problemei se detaliază într-o

anexă (18) specifică.

b) Formularul de constatare şi raportare a iregularităţilor - FCR1 se întocmeşte în ca-

zul în care se constată abateri de la regulile procedurale şi metodologice, respectiv de la

prevederile legale şi care ar putea produce prejudicii pe seama fondurilor publice.

Iregularitatea constatată se raportează cel mai târziu a doua zi de către auditor şefului

structurii de audit public intern prin transmiterea formularului de constatare şi raportare a iregula-

rităţilor. Acesta va informa în termen de 3 zile conducătorul entităţii publice şi structura de

control abilitată pentru continuarea verificărilor.

Page 116: Audit Public Intern 2015

115

Procedura:

Auditori/ Supervizor

Raportează, cel mai târziu a doua zi, conducătorului

Compartimentului de audit intern orice iregularitate consta-

tată reprezentând abateri de la regulile procedurale şi metodologice respectiv de la prevederile legale şi care ar

putea produce prejudicii pe seama fondurilor publice prin

transmiterea FCRI-ului.

Conducătorul

Compartimentului de audit intern

Informează în termen de 3 zile conducătorul entităţii

publice şi structura de control abilitată pentru continua-rea verificărilor.

Modelul privind întocmirea Formularului de constatare şi raportare a iregularităţilor se

detaliază într-o anexă (19) specifică.

6.2.2. Constituirea dosarelor de audit intern

După finalizarea Intervenţiei la faţa locului se constituie Dosarele de audit intern în vede-

rea asigurării unei legături între obiectivele stabilite prin Programul de audit intern, Intervenţia la

faţa locului şi Raportul de audit intern. Documentele culese şi/sau întocmite pe timpul misiunii

de audit intern se constituie în dosarele:

A. Dosarul permanent care cuprinde:

a) Secţiunea A ~ Raportul de audit intern şi anexele acestuia:

-Ordinul de serviciu;

-Declaraţia de independenţă

- Rapoartele de audit public intern (intermediar, final sinteza raportului de audit public

intern);

- Teste;

- Fişele de identificare şi analiză a problemelor;

- Formularele de constatare a iregularităţilor;

- Programul intervenţiei la faţa locului.

b) Secţiunea B - administrativă:

- Notificarea privind declanşarea misiunii de audit;

- Minuta şedinţei de deschidere;

- Minuta reuniunii de conciliere;

- Minuta şedinţei de închidere;

- Corespondenţa cu entitatea structurii auditate.

c) Secţiunea C - documentaţia misiunii de audit intern:

- strategii interne;

- proceduri de lucru;

- reguli, regulamente şi legi aplicabile;

- materiale despre entitatea/ structura auditată;

- rapoarte de audit intern anterioare;

- informaţii privind fluxul de informaţii;

- documentaţia analizei riscului;

- documentaţia privind sistemul de control intern aprobări, autorizări, separarea sar-

cinilor, supervizarea, reconcilierea, rapoarte.

d) Secţiunea D - supervizarea şi revizuirea desfăşurării misiunii şi a rezultatelor acesteia cu-

prinde lista de supervizare a documentelor.

Page 117: Audit Public Intern 2015

116

B. Dosarul documentelor de lucru cuprinde copii xerox ale documentelor justificative care

confirmă şi sprijină concluziile. Se indexează prin atribuirea de litere şi cifre pentru fiecare secţiu-

ne/obiectiv din cadrul programului.

Dosarele de audit intern sunt proprietatea entităţii publice şi sunt confidenţiale. Ele se păs-

trează până la îndeplinirea recomandărilor din raportul de audit intern, după care se arhivează

potrivit reglementarilor legale privind arhivarea.

6.2.3. Revizuirea documentelor de lucru

Scopul:

Se efectuează înainte de întocmirea proiectului Raportului de audit intern cu scopul de a

se asigura că documentele de lucru sunt pregătite în mod corespunzător şi că acestea furnizea-

ză un sprijin adecvat pentru munca efectuată şi pentru dovezile adunate în timpul misiunii de

audit intern.

Premise:

Auditorii revăd FIAP-urile şi documentele de lucru din punct de vedere al formei şi al

conţinutului, asigurându-se că dovezile de audit prezentate în actele dosarului pot trece testul

de evidenţă. Pentru a trece testul, evidenţa trebuie să fie suficientă, concludentă şi relevantă.

In faza de revizuire a documentelor de lucru auditorii întocmesc o Notă centralizatoare

ce conţine toate documentele de lucru întocmite.

Procedura :

Auditori Pe măsură ce auditul progresează, etichetează şi numerotează toate documentele. Apreciază dacă FIAP-urile şi documentele de lucru asigură un sprijin corespunză-

tor pentru misiunea de audit public intern.

Revizuiesc lucrările din punctul de vedere al conţinutului şi al formei şi apreciază

dacă FIAP-urile şi documentele de lucru sunt suficiente, concludente şi relevante.

Efectuează modificările necesare Ia documente.

Întocmesc Nota centralizatoare a documentelor de lucru.

Indosariază nota centralizatoare a documentelor de lucru în Dosarul permanent,

Secţiunea C.

Modelul privind întocmirea Notei centralizatoare a documentelor de lucru se detaliază într-o anexă

(20) specifică.

6.2.4. Şedinţa de închidere

Scopul: Prezentarea opiniei auditorilor interni, a constatărilor şi recomandărilor, precum şi discuta-

rea unui plan de acţiune însoţit de un calendar de implementare a recomandărilor.

Premise:

în cadrul discuţiilor se urmăreşte ca atât constatările cât şi recomandările să fie uşor de în-

ţeles, sa nu permită interpretări, să nu fie părtinitoare. Fiecare constatare să aibă la bază

documente doveditoare, aspectele semnalate să ajute conducerea entităţii auditate în luarea unor

decizii manageriale pentru eliminarea deficientelor constatate .

Minuta şedinţei de închidere

Page 118: Audit Public Intern 2015

117

Şedinţa de închidere este finalizată printr-o minută în care se consemnează data şedinţei de

închidere, participanţii, discuţiile efectuate şi concluziile finale.

Procedura:

Auditorii Planifică şedinţa de închidere.

Conducătorul com-

partimentului de

audit intern

Auditorii

Reprezentanţii entităţii/structurii

auditate

Participă la desfăşurarea şedinţei de închidere, conducătorii

structurii auditate, îşi declară părerile în privinţa constatărilor şi

recomandărilor precum şi a corecţiilor de efectuat.

Auditorii Fac rezumatul discuţiilor într-o Minuta a şedinţei de închidere .

Conducătorul com-

partimentului de

audit intern

Auditorii

Reprezentanţii

entităţii/structurii

auditate

Cad de acord asupra modificărilor propuse, dacă este cazul.

Auditorii Pregătesc acte suplimentare necesare pentru a justifica

modificările propuse. îndosariază toate modificările apro-

bate, minuta şedinţei de închidere, în Dosarul permanent,

Secţiunea B.

Modelul privind întocmirea Minutei şedinţei de închidere se detaliază într-o anexă (21)

specifică.

6.3. RAPORTUL DE AUDIT INTERN

6.3.1. Elaborarea proiectului Raportului de audit intern

Scopul:

Prezintă cadrul general, obiectivele, constatările, concluziile şi recomandările auditori-

lor publici interni.

Premise:

În elaborarea proiectului Raportului de audit intern, auditorul foloseşte dovezile de audit ra-

portate în Fişele de Identificare şi Analiză a Problemelor şi în Formularul de constatare şi raportare

a iregularităţilor şi a celorlalte documente de lucru.

Auditorii interni trebuie să pregătească rapoarte scrise de audit intern prin care să comunice

rezultatele auditului. Rapoartele scrise se emit în mod corespunzător pentru a face informaţiile dis-

ponibile pentru utilizarea la timp de către conducere.

Auditorii trebuie să raporteze obiectivele de audit, acoperirea şi metodologia de audit, trebu-

ie explicat de ce s-a efectuat auditul şi ce anume va realiza raportul. Tehnicile de colectare şi

analiza dovezilor trebuie sa fie explicate.

Raportul trebuie sa fie complet, exact, obiectiv, convingător, clar şi concis.

Complet înseamnă ca raportul să conţină toate informaţiile necesare pentru îndeplinirea obi-

ectivelor de audit, promovarea unei înţelegeri corecte şi adecvate a aspectelor raportate şi să

respecte toate cerinţele referitoare la conţinut.

Page 119: Audit Public Intern 2015

118

Exactitatea cere ca dovezile prezentate să fie adevărate şi constatările să fie descrise corect.

Raportul trebuie să includă informaţii, constatări şi concluzii care sunt susţinute cu dovezi

competente şi relevante din documentele de lucru.

Dovezile raportate trebuie să demonstreze corectitudinea şi rezonabilitatea aspectelor ra-

portate. Descrierea ' corectă înseamnă descrierea precisă a acoperirii şi metodologiei auditului şi

prezentarea constatărilor şi concluziilor într-o manieră conformă cu scopul auditului.

Obiectivitatea presupune ca prezentarea raportului să fie echilibrată ca formă şi conţinut iar

credibilitatea este semnificativ îmbunătăţită atunci când prezintă dovezile într-o maniera nepărti-

nitoare.

Raportul de audit trebuie să fie onest, adică prezentarea rezultatelor auditului să fie imparţi-

ală, să evite tendinţa de exagerare sau supradimensionare. Tonul raportului trebuie să-i încurajeze

pe factorii de decizie să acţioneze pe baza constatărilor şi recomandărilor auditorilor.

A fi convingător presupune ca rezultatele auditorilor sa răspundă obiectivelor, constatările

să fie prezentate persuasiv, iar concluziile şi recomandările să derive logic din faptele prezentate.

Informaţiile prezentate trebuie să fie suficiente pentru a-i convinge pe auditaţi să recunoască va-

labilitatea constatărilor, rezonabilitatea concluziilor şi beneficiul implementării recomandărilor

Claritatea cere ca raportul să fie uşor de citit şi de înţeles.

Concis înseamnă ca raportul să nu fie mai lung decât e nevoie, pentru comunicare şi susţi-

nerea mesajului.

Procedura:

Auditorii

Redactează proiectul Raportului de audit intern;

Indică pentru fiecare constatare din proiectul Raportului de au-

dit intern dovada corespunzătoare;

Transmite conducătorului Compartimentului de audit intern

proiectul Raportului de audit intern, împreună cu dovezile consta-

tărilor.

Conducătorul

Compartimentului

de audit intern

Analizează proiectul Raportului de audit intern;

Stabileşte dacă proiectul în întregime sau doar părţi din el,

trebuie să fie transmise la compartimentul juridic pentru revi-

zuirea lui din punct de vedere juridic.

Auditorii Efectuează schimbările propuse de către conducătorul

Compartimentului de audit intern;

Îndosariază proiectul Raportului de audit intern – incluzând

corecţiile aprobate de către conducătorul Compartimentului de

audit intern.

Modelul privind elaborarea proiectului Raportului de audit intern se detaliază într-o anexă

(22) specifică.

6.3.2. Transmiterea proiectului Raportului de audit intern

Rapoartele de audit intern se prezintă structurii auditate care poate răspunde în timp de 15 zi-

le de la primirea raportului. Acesta poate fi însoţit de punctul de vedere al auditatului care va fi

analizat de auditori.

Scopul:

Page 120: Audit Public Intern 2015

119

Asigurarea posibilităţii entităţii/structurii auditate de a analiza proiectul Raportului de audit

intern şi formularea unui punct de vedere la constatările şi recomandările auditului.

Premise:

Proiectul Raportului de audit intern transmis la entitatea/structura auditată trebuie sa fie

complet, cu toate dovezile asupra faptelor, opiniilor şi concluziilor la care se face referire.

Procedura:

Conducătorul Comparti-

mentului de audit intern

Transmite Proiectul Raportului de audit intern la

entitatea/structura auditată.

Entitatea/structura auditată Analizează Proiectul de raport de audit.

Solicită, dacă este cazul o Reuniune de conciliere.

Transmite punctul de vedere la Proiectul raportului de

audit în termen de 15 zile de la primirea Proiectului de

raport de audit.

Auditorii

Conducătorul Compartimen-

tului de audit intern

Revăd răspunsurile de la entitatea/structura auditată.

Discută, daca este cazul, pregătirea unei Reuniuni

de conciliere.

Auditorii Precizează în Raportul de audit intern aspectele reţi-

nute din punctul de vedere al entităţii/structurii

auditate, dacă.este cazul îndosariază punctul de vedere

al entităţii/structurii auditate.

6.3.3. Reuniunea de conciliere

Scopul: Acceptarea constatărilor şi recomandărilor formulate de către auditori în proiectul Raportului

de audit intern şi prezentarea Calendarului de implementare a recomandărilor.

Premise:

Auditorii pregătesc Reuniunea de conciliere.

Procedura:

Auditorii Pregătesc, în termen de 10 zile de la primirea punctului de

vedere de la entitatea/structura auditată, Reuniunea de concili-

ere.

Informarea entităţii/structurii auditate asupra locului şi datei

Reuniunii de conciliere întocmesc Minuta Reuniunii de conci-

liere.

Auditorii Entita-

tea/structura auditată

Analizează constatările şi concluziile din proiectul

Raportului de audit intern în vederea aceptării reco-

mandărilor formulate.

Modelul privind întocmirea Minutei şedinţei de conciliere se detaliază într-o anexă (23)

specifică.

Page 121: Audit Public Intern 2015

120

6.3.4. Raportul de audit intern final

Fiecare misiune de audit intern se finalizează prin întocmirea unui Raport de audit intern ca-

re este adus la cunoştinţa auditatului şi semnat de conducătorul care a aprobat misiunea de audit.

Raportul de audit intern final se întocmeşte pe baza proiectului Raportului de audit intern şi

trebuie să includă eventualele modificări discutate şi convenite în cadrul reuniunii de conciliere.

Raportul de audit intern va fi însoţit de o prezentare în sinteză a acestuia.

Scopul:

Prelucrează Raportul de audit intern pentru redactarea finală şi pentru tipărire.

Constată că Raportul de audit intern este complet, incluzând şi punctul de vedere al

entităţii/structurii auditate.

Premise;

Auditorii interni sunt responsabili pentru asigurarea unei prezentări de înalta calitate a Ra-

portului de audit intern şi întocmirea unei liste corecte şi complete de difuzare

Procedura:

Supervizorul Supervizează activităţile realizate de către auditori.

Semnează Raportul de audit intern pe ultima pagina.

Auditorii

Constată că toate modificările aprobate la proiectul raportului sunt efectuate.

Finalizează Raportul de audit intern. Constată dacă lista de difuzare este completă şi corectă.

Semnează Raportul de audit intern pe fiecare pagină.

Modelul privind elaborarea Raportului de audit intern, final, se detaliază într-o anexă (24) specifi-

că.

6.3.5. Difuzarea Raportului de audit intern

Scopul:

Analizarea şi avizarea recomandărilor din Raportul de audit intern.

Premise:

Raportul de audit intern, final, trebuie să conţină şi o sinteza a constatărilor şi recomandă-

rilor. Pentru instituţia publică mică, Raportul de audit intern este transmis spre avizare

conducătorului acesteia.

Procedura:

Auditorii Transmit Raportul de audit public intern, rezultatele concilierii şi

punctul de vedere al entităţii/structurii auditate la conducătorul Com-partimentului de audit care a aprobat misiunea de audit intern. Pentru

instituţia publică mică Raportul de audit intern se transmite conducăto-

rului acesteia spre avizare.

Conducătorul

Compartimen-

tului de audit

intern

Semnează şi transmite Raportul de audit intern conducătorului

entităţii/structurii auditate.

Page 122: Audit Public Intern 2015

121

Conducătorul entită-

ţii/structurii

auditate

Analizează şi avizează Raportul de audit intern.

Auditorii Transmit entităţii/structurii auditate recomandările aprobate. Trans-

mit la UCAAPI sau la organul ierarhic superior o informare despre

recomandările care nu au fost avizate, însoţită de documentaţia de susţinere.

6.3.6. Supervizarea

Reprezintă activitatea de îndrumare, consiliere, supraveghere şi verificare efectuată de că-

tre supervizor asupra activităţii echipei de audit. Această activitate se realizează pe tot parcursul

derulării misiunii de audit intern prin semnarea documentelor întocmite.

Scopul acţiunii de supervizare este de a asigura că obiectivele misiunii de audit intern au

fost atinse în condiţii de calitate, astfel:

- oferă instrucţiunile necesare derulării misiunii de audit intern;

- verifică executarea corectă a programului misiunii de audit intern;

- verifică existenţa elementelor probante;

- verifică dacă redactarea Raportului de audit intern (atât cel intermediar cât şi cel

final) este concisă, clară se efectuează în termenele fixate.

Premise:

Conducătorul Compartimentului de audit intern este responsabil cu supervizarea mi-

siunii de audit intern.

Procedura:

1. Auditorii 1. Prezintă conducătorului Compartimentului de audit intern do-

cumentele din dosarul permanent al misiunii de audit intern.

Conducătorul

Compartimen-tului de audit

intern

2. Oferă instrucţiunile necesare (adecvate) derulării

misiunii de audit intern; 3. Verifică executarea corectă a Programului de audit intern,

4. Verifică existenţa elementelor probante;

5. Supervizează FIAP-urile;

6. Verifică dacă redactarea Raportului de audit intern este

exactă, clară, concisă;

7. Verifică dacă Raportul de audit intern este elaborat la ter-

menul fixat.

Modelul privind întocmirea Listei de supervizare a documentelor se detaliază într-o anexă (25)

specifică.

6.4. URMĂRIREA RECOMANDĂRILOR

6.4.1. Urmărirea recomandărilor

Scopul este asigurarea că recomandările din Raportul de audit intern sunt aplicate întocmai

în termenele stabilite şi în mod eficace, iar conducerea a evaluat riscul de neaplicare a acestor re-

comandări.

Premise:

Page 123: Audit Public Intern 2015

122

Urmărirea recomandărilor de către auditorii interni este un proces prin care se constată ca-

racterul adecvat, eficacitatea şi oportunitatea acţiunilor întreprinse de către conducerea

entităţii/structurii auditate pe baza recomandărilor din Raportul de audit intern.

Structura de audit intern va comunica conducătorului entităţii publice stadiul implementării

recomandărilor şi va raporta asupra progreselor înregistrate în implementarea recomandărilor .

Procedura:

Auditorii Întocmesc Fişa de urmărire a recomandărilor;

Verifică implementarea recomandărilor la termenele stabilite.

Entita-

tea/structura

auditată

Transmite auditorilor, la termenele stabilite, o Notă de informare cu

privire la stadiul implementării recomandărilor din Raportul de au-

dit intern.

Conducătorul

Compartimentu-lui de audit intern

Transmite, la UCAAPI sau la organul ierarhic superior, stadiul pro-

greselor înregistrate în implementarea recomandărilor; Dacă nu sunt respectate termenele de implementare, informează

conducătorul entităţii publice.

Modelul privind întocmirea Fişei de urmărire a recomandărilor se detaliază într-o anexă (26)

specifică.

6.4.2. Evaluarea misiunii de audit intern

Evaluarea internă a misiunii de audit intern constă în efectuarea de controale permanente de

către şeful structurii de audit intern prin care examinează eficacitatea normelor interne de audit

intern şi dacă procedurile de asigurare a calităţii misiunii de audit sunt aplicate în mod satisfăcă-

tor, garantând calitatea raportului de audit intern.

Evaluarea internă este formalizată prin întocmirea Fişei de evaluare a misiunii de audit pu-

blic intern, document întocmit de către şeful structuri de audit intern.

Page 124: Audit Public Intern 2015

123

FIŞA DE EVALUARE A MISIUNII DE AUDIT INTERN

Denumirea auditului:

Perioada auditată:

Perioada desfăşurării misiunii de audit intern:

Auditor evaluat:

Luat la cunoştinţă:

întocmit:

Data: Bugetul de timp efectiv:…………………. Bugetul de timp planificat:……..

1 2 3 4 5 Observaţii

În etapa de pregătire a misiunii, auditorul a identificat riscurile şi controalele prevăzute pentru procesele legate de obiectivele

de audit şi a estimat gradul de risc;

Programele de audit au fost elaborate să îndeplinească obiec-tivele în cadrul bugetului de timp alocat;

Obiectivul auditului, scopul, procedurile şi bugetul au fost

reanalizate în mod constant pentru a asigura o eficientă folo-

sire a resurselor de audit;

A existat o bună comunicare între auditor şi auditat şi între au-ditor şi conducerea structurii de audit public intern;

Au fost luate în considerare perspectivele şi nevoile

auditaţilor în procesul de audit;

Au fost atinse obiectivele de audit într-o manieră eficien-

tă şi la timp;

Auditaţii au avut posibilitatea să revadă constatările şi re-

comandările când au fost identificate probleme;

Standardele/normele de audit intern, au fost respectate;

Constatările de audit demonstrează analize profunde şi conclu-

zii, respectiv sunt formulate recomandări practice pentru

probleme identificate;

Comunicările scrise au fost clare, concise, obiective şi co-recte ;

Există probe de audit care susţin concluziile la care s-a ajuns;

Procedurile de audit utilizate au avut ca rezultat dovezi

suficiente, competente, relevante şi folositoare;

Documentele au fost completate în mod corespunzător şi

în conformitate cu standardele/normele de audit intern;

Bugetul de timp a fost respectat;

Nivel de productivitate personală al auditorului in-

tern.

Page 125: Audit Public Intern 2015

124

Evaluarea misiunii de audit intern de către structura auditată este formalizată prin Fişa de

evaluare a misiunii de audit intern întocmită de către entitatea/structura auditată.

FIŞA DE EVALUARE A MISIUNII DE AUDIT INTERN

Denumirea auditului:

Perioada auditată:

Perioada desfăşurării misiunii de audit intern:

Auditor evaluat:

Luat la cunoştinţă:

întocmit:

Data: Nr.

crt.

Obiectiv auditat Note Obs.

1. Obiectivele de audit au fost comunicate clar la începutul misiu-

nii

2. Au fost furnizate suficiente informaţii privind misiunea de

efectuat

3. Misiunea a contribuit la obţinerea de rezultate sau la îmbunătă-

ţirea unora deja existente

4. Misiunea a beneficiat de direcţii clare şi precise privind modul

de desfăşurare

5. Obiectivele de audit stabilite au fost în concordanţă cu

activităţile desfăşurate

6. Constatările au fost prezentate într-o manieră logică, structu-

rată, dinamică şi interesantă

7. S-a răspuns în toate cazurile la întrebările legate de misiunea de

audit, iar răspunsurile au condus la obţinerea de concluzii rele-

vante

8. Misiunea a fost desfăşurată adecvat, intervenţia la faţa locului a

privit doar obiectivele stabilite şi comunicate

9. A existat un feed-beck pe tot parcursul misiunii, iar acesta a fost

util în găsirea de soluţii la probleme.

10. Cum evaluaţi în general misiunea

11. Consideraţi că obiectivele de audit stabilite au privit activităţile

cu riscuri majore

12. In desfăşurarea misiunii de audit au fost prezentate constatările şi

recomandările când au fost identificate probleme;

13. A existat o bună comunicare între auditor şi auditat

14. Auditorii au avut un comportament adecvat şi profesional

Ce v-a plăcut cel mai mult pe timpul misiunii de audit - descrieţi cel puţin trei aspecte care v-au plăcut cel mai mult

Ce v-a plăcut cel mai puţin pe timpul misiunii de audit - descrieţi cel puţin trei aspecte care v-au plăcut cel mai puţin

Ce obiective de audit consideraţi ca nu au fost atinse în totalitate din cele comunicate

Ce obiective de audit consideraţi că ar fi necesar a fi cuprinse în programul viitor de audit

Alte comentarii

Page 126: Audit Public Intern 2015

125

Capitolul 7

PRINCIPALELE OPERAŢIUNI SUPUSE AUDITULUI PUBLIC

INTERN

7.1. CARACTERISTICILE OPERAŢIUNILOR SUPUSE AUDITĂRII

Prin auditul intern se verifică operaţiunile, activităţile sau acţiunile care se efectuează, se

execută sau se desfăşoară în cadrul instituţiei publice, avându-se în vedere următoarele caracteristici

(fără ca lista acestora să fie exhaustivă):24

• conformitatea operaţiunilor, activităţilor sau a acţiunilor:

- legalitatea: obiectul auditului intern respectă prevederile legale în materie;

- regularitatea: obiectul auditului intern respectă prevederile care se referă la modalităţi, proce-

duri, scheme sau la modele de efectuare, execuţie sau desfăşurare;

- încadrarea în plafoanele valorice: obiectul auditului intern nu antrenează depăşirea plafonului

valoric maxim aprobat pentru acea operaţiune, acţiune sau activitate;

• economicitatea operaţiunilor, activităţilor sau a acţiunilor:

- obiectul auditat realizează condiţia costului minim în condiţiile date. Costul minim se eva-

luează prin determinarea costului de oportunitate al realizării obiectului auditat;

• eficacitatea operaţiunilor, activităţilor sau a acţiunilor:

- obiectul auditat realizează condiţia de atingere a obiectivului stabilit prin realizarea sa.

Atingerea obiectivului stabilit trebuie să se realizeze într-o marjă pe care auditorul o consideră re-

zonabilă;

• eficienţa operaţiunilor, activităţilor sau a acţiunilor:

- reprezintă o corelare între economicitate şi eficacitate, în sensul unei optimizări a celor două

caracteristici, în condiţiile realizării obiectului auditat;

• oportunitatea temporală a realizării obiectului auditat:

- se analizează dacă momentul în care obiectul auditat s-a realizat a fost cel mai propice sub

aspectul asigurării atingerii obiectivului stabilit;

• oportunitatea structurală a realizării obiectului auditat:

- se analizează dacă obiectul auditat s-a realizat în acea conjunctură acţională, normativă etc,

care să confere cel mai înalt grad de eficienţă. De asemenea, se analizează modul în care realizarea

obiectului auditat se încadrează într-o structură mai largă de operaţiuni, activităţi sau acţiuni;

• acoperirea riscului intern asociat realizării operaţiunii, activităţii sau acţiunii auditate:

- se evaluează modul şi gradul în care realizarea obiectului auditat a antrenat riscuri interne

(economice, tehnice, financiare, funcţionale etc), precum şi modul şi gradul în care aceste riscuri

interne au fost acoperite a priori de managementul sistemului auditat;

• acoperirea riscului de sistem asociat realizării operaţiunii, activităţii sau acţiunii auditate:

- se evaluează modul şi gradul în care realizarea obiectului auditat a antrenat riscuri de sistem

(economice, tehnice, financiare, funcţionale etc), precum şi modul şi gradul în care

aceste riscuri de sistem au fost acoperite a priori de managementul sistemului auditat;

• conectarea sistemului, prin realizarea obiectului auditat, la viitor:

- modul şi gradul în care, prin realizarea obiectului auditat, sistemul în care s-a realizat acel

obiect este asigurat împotriva epuizării funcţionale şi/sau primeşte impulsuri noi de dezvoltare, sta-

bilitate şi perfecţionare specifice.

24 NMG - OFAI, partea a III~a. 28

Page 127: Audit Public Intern 2015

126

7.2. AUDITUL PROIECTELOR DE BUGET

Scopul auditului proiectelor de buget întocmite de instituţiile publice este de a oferi ordona-

torilor de credite o evaluare privind fezabilitatea şi fiabilitatea proiectelor de buget, astfel încât să

se minimizeze riscurile privind colectarea veniturilor bugetare şi depăşirea cheltuielilor publice,

precum şi de a fundamenta echilibrele bugetare. De asemenea, o dată cu trecerea la elaborarea bu-

getelor pe programe auditul proiectelor de buget are rolul de a evalua necesitatea şi impactul

realizării acestor programe pe termen scurt şi mediu.

Proiectele de buget întocmite de ordonatorii de credite vor fi însoţite de referate de opinie

întocmite de compartimentele de audit intern proprii.

Referatul de opinie va conţine evaluări şi aprecieri cel puţin cu privire la:25

dimensionarea veniturilor bugetare;

gradul de certitudine a veniturilor (riscul nerealizării veniturilor);

dimensionarea şi fundamentarea cheltuielilor bugetare;

fundamentarea investiţiilor şi a achiziţiilor publice;

riscul depăşirii cheltuielilor proiectate;

finanţarea deficitelor bugetare;

datoria publică implicită în propunerile de finanţare bugetară;

fezabilitatea propunerilor de buget pe bază de programe;

cofinanţări de proiecte şi programe; S transferurile între categorii de bugete;

mărimea, structura şi destinaţia fondurilor publice provenite de la Uniunea Euro-

peană sau din alte surse;

mărimea, structura şi implicaţiile preluării la datoria publică a rezultatelor negative

ale blocajelor monetare şi financiare din economie;

structura şi deficitul bugetului public consolidat;

corelarea diverşilor indicatori bugetari;

implicaţiile propunerilor bugetare asupra echilibrului macroeconomic, dinamicii

economiei reale şi monetare, corelării fluxurilor economice interne cu cele externe,

inflaţiei, şomajului şi calităţii vieţii;

alte elemente relevante rezultate din legea anuală a bugetului de stat.

Ordonatorul principal de credite colectează referatele de opinie din structurile descentraliza-

te prin compartimentul de audit intern, care va audita proiectul de buget la nivelul ordonatorului

principal de credite.

In cazul în care referatul de opinie pune în evidenţă anumite necorelări, contradicţii interne

ori riscuri exagerate privind realizarea veniturilor şi încadrarea cheltuielilor în deficitele proiectate,

servicii excesive ale datoriei publice interne în finanţarea, cofinantarea sau în refinantarea proiecte-

lor ori a programelor prevăzute în buget sau alte puncte slabe ale proiectelor de buget, ordonatorul

principal de credite poate dispune reanp'izarea şi reproiectarea bugetelor respective. Forma repro-

iectată a bugetelor nu mai este supusă auditării interne.

Proiectele de buget, însoţite de documentaţii şi fundamentări detaliate, precum şi de refera-

tul de opinie al compartimentului de audit intern al ordonatorului principal de credite, vor fi

înaintate, conform prevederilor legale în vigoare privind procesul bugetar, ministrului finanţelor.

Referatele de opinie ale ordonatorilor principali de credite vor sta, alături de proiectul de buget în-

tocmit de Ministerul Finanţelor, la dispoziţia D.G. AI.

În cazul rectificării bugetului de stat, proiectul actului normativ de rectificare se supune ace-

loraşi reguli de audit intern ca şi proiectul iniţial al bugetului de stat.

In ceea ce priveşte bugetele locale, ele vor urma regulile procedurale privind viza compar-

timentului de audit intern, care au fost prezentate pentru proiectul bugetului de stat.

25 NMG - OFAI, ibid.

Page 128: Audit Public Intern 2015

127

7.3. CERTIFICAREA BILANŢULUI CONTABIL ŞI A CONTULUI DE EXECUŢIE

BUGETARĂ

Scopul certificării îl constituie asigurarea garanţiei pentru conducătorul instituţiei publice

ca bilanţul contabil şi contul de execuţie bugetară oferă o imagine fidelă, clară şi completă privind

buna gestiune financiară.

Principiile care stau la baza realizării certificării sunt următoarele:26

• exhaustivitatea (integralitatea) - toate operaţiunile care privesc instituţia publică sunt înregis-

trate în contabilitate pe baza documentelor justificative;

• realitatea - toate elementele patrimoniale din evidenţele contabile corespund cu cele identifica-

bile fizic şi toate elementele de activ, pasiv, de venituri şi cheltuieli reflectă valori reale, există şi

privesc instituţia publică în cauză; toate informaţiile prezentate prin conturile anuale trebuie să poată

fi justificate şi certificate;

• corecta înregistrare în contabilitate şi corecta prezentare în conturile anuale a operaţiunilor,

adică aceste operaţiuni trebuie:

să fie contabilizate în perioada corespunzătoare, urmărindu- se deci respectarea in-

dependenţei exerciţiilor financiare (criteriul perioadei corecte);

să fie corect evaluate, adică sumele să fie bine determinate, aritmetic exacte,

urmărindu-se respectarea tuturor regulilor şi principiilor contabile, precum şi a metodelor

de evaluare (criteriul corectei evaluări);

să fie înregistrate în conturile corespunzătoare, conform planului de conturi pentru

instituţiile publice (criteriul corectei imputări);

să fie corect totalizate, centralizate, astfel încât să li se asigure o prezentare în conturile

anuale conformă cu regulile în vigoare (criteriul corectei prezentări în conturile anuale).

Documentaţia necesară pentru certificare cuprinde următoarele:27 a) bilanţul contabil;

b) contul de execuţie bugetară;

c) acte financiare şi de gestiune;

d) evidenţe contabile; e) orice alte documente justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate.

In legătură cu certificarea, sunt importante următoarele precizări:

certificarea se face la nivelul fiecărei instituţii publice care, potrivit legii, are obligaţia să în-

tocmească bilanţ contabil şi cont de execuţie bugetară şi are organizat compartiment de audit intern;

pentru instituţiile publice care nu au organizat compartiment propriu de audit intern certifi-

carea se va efectua de instituţia publică ierarhic superioară sau prin auditori externi28 (conform art.

26 Ibid., partea a Vi-a.

27 Idem.

28 Cf. OMFP nr. 1291/19.06.2001, publicat în M. Of. nr. 344/28.06.2001, pentru ridicarea nivelului calitativ al activităţii de certificare a bilanţurilor contabile şi a

conturilor de execuţie bugetară, la instituţiile publice cu mai puţin de 25 de posturi se limitează numărul instituţiilor publice cu care o persoană agreată poate încheia

contracte de prestări de servicii pentru certificarea bilanţului contabil şi a contului de execuţie bugetară, astfel:

- la cel mult 3 instituţii publice, pentru o persoană fizică înscrisă în lista cuprinzând persoanele agreate de Ministerul Finanţelor Publice;

- la cel mult 3 instituţii publice, pentru fiecare persoană fizică ce îndeplineşte condiţiile de agreare, angajată a persoanei juridice înscrise în lista cuprinzând

persoanele agreate de Ministerul Finanţelor Publice.

Fondul de timp de muncă acceptat pentru realizarea certificării trimestriale a bilanţului contabil şi a contului de execuţie bugetară ale unei instituţii publice cu

mai puţin de 25 de posturi va fi de maximum 80 de ore de muncă.

Tariful orar ce se va avea în vedere la încheierea contractului de certificare a bilanţului contabil şi a contului de execuţie bugetară nu va putea depăşi sala-

riul de bază orar al unui auditor intern categoria A, gradul I, treapta I - auditor ofiţer -, angajat în cadrul structurilor teritoriale de audit intern ale Ministerului Finanţelor

Publice, calculat pe baza limitei minime a salariului de bază lunar corespunzător acestei funcţii, conform legislaţiei în vigoare.

Persoanele fizice şi juridice agreate nu trebuie să fie implicate în îndeplinirea activităţilor pe care le auditează. Competenţa pentru stabilirea incompatibilităţi-

lor revine comisiei constituite pentru examinarea profesională, la nivelul fiecărei direcţii generale a finanţelor publice judeţene, respectiv a municipiului

Bucureşti, conform anexei la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 167/2001.

Page 129: Audit Public Intern 2015

128

28 din Ordonanţa Guvernului nr. 119/1999). Raportul privind certificarea bilanţului contabil şi a contului de execuţie bugetară se caracterizează

prin următoarele: se referă exclusiv la verificările efectuate, constatările făcute şi la concluziile desprinse în

procesul de certificare a bilanţului contabil şi a contului de execuţie bugetară; cuprinde o prezentare sintetică a modului în care s-a efectuat verificarea, a materialelor,

documentelor şi a actelor examinate, a tehnicilor, metodelor şi a procedurilor utilizate pentru înde-plinirea obiectivelor certificării;

se întocmeşte în trei exemplare, dintre care unul însoţeşte bilanţul contabil şi contul de exe-cuţie bugetară, al doilea rămâne la auditor, iar al treilea rămâne ta cel auditat.

7.4. EVALUAREA PERFORMANŢEI DE MANAGEMENT LA NIVELUL INSTITUŢIEI

PUBLICE

Auditul managementului se referă la evaluarea calităţii şi a eficienţei cu care conducătorul

instituţiei publice (şi, pe scară ierarhică, conducătorii structurilor subordonate) organizează, condu-

ce şi finalizează operaţiunile, activităţile şi acţiunile specifice instituţiei publice auditate. Criteriile

utilizate sunt:29

• Criterii de conformitate în evaluarea managementului. Se referă la acele criterii care sunt de natu-

ră, prin realizarea lor, să ateste respectarea de către management a prevederilor legale în materia

obiectului de activitate al instituţiei publice auditate, precum şi la respectarea procedurilor, metodo-

logiilor, metodelor şi a tehnicilor adecvate pentru fundamentarea deciziilor de orice fel.

• Criteriile de performanţă în evaluarea managementului. Se referă la acele criterii care sunt de na-

tură, prin realizarea lor, să asigure îndeplinirea obiectivelor manageriale la nivel optim. Ele trebuie

sa determine abaterea (cuantificată sau de natură calitativă) dintre obiectivul managerial planificat şi

cel efectiv.

Pentru edificarea auditorului în legătură cu asumarea şi acoperirea riscului economico-

financiar, se va analiza modul în care la fundamentarea deciziei manageriale sau la punerea ei în

aplicare s-au luat în considerare riscurile interne, de natură economică şi financiară. Se va analiza

de asemenea, modul în care, cu privire la riscurile menţionate, s-au luat măsuri pentru acoperirea

lor, adică s-au proiectat sisteme ori mecanisme care să prevină, sa reducă sau să compenseze efec-

tul actualizării acestor riscuri.

Pentru formarea unor opinii despre asumarea şi acoperirea riscului structural şi funcţional

se va analiza modul în care la fundamentarea deciziei manageriale sau la punerea ei în aplicare s-au

luat în considerare riscurile interne, de natură structurală şi funcţională. Se va analiza în acest sens

modul în care o anumită decizie managerială poate avea efecte structurale asupra activităţii siste-

mului sau efecte asupra modului în care funcţionează acel sistem. Atât în legătură cu efectele

structurale, cât şi cu cele funcţionale, se vor analiza riscurile specifice, modul şi măsura în care

acestea au fost luate în considerare la fundamentarea deciziei manageriale şi la implementarea ei.

Cât priveşte edificarea auditorului în legătură cu asumarea şi acoperirea riscului de sistem,

acesta va insista în analiza modului în care la fundamentarea deciziei manageriale sau la punerea ei

în aplicare s-au luat în considerare riscurile externe sau de sistem, adică acele riscuri care derivă,

pentru sistemul auditat, din modificări structurale, legislative sau de orice altă natură, care au loc în

mediul economic şi social-politic în care funcţionează sistemul auditat.

în vederea încheierii contractului de prestări de servicii pentru certificarea bilanţului contabil şi a contului de execuţie bugetară, instituţia publică solicitantă are

obligaţia să procedeze conform prevederilor legale privind achiziţiile publice în vigoare la data solicitării serviciului. 29

NMG - OF AI, partea a Vll-a.

Page 130: Audit Public Intern 2015

129

7.5. PERFORMANŢA OPERAŢIUNII

Performanţa unei operaţiuni, activităţi sau acţiuni se referă la gradul de adecvare a acelei

operaţiuni, activităţi sau acţiuni la obiectivele strategice ori tactice ale sistemului auditat sau la crite-

riile generale de eficienţă.

Auditul intern va analiza şi va evalua performanţa operaţiunii, activităţii sau acţiunii

auditate, oprindu-se asupra următoarelor:30

• Performanţa deciziei economice

Se referă la analizarea măsurii în care decizia cu privire la o operaţiune, activitate sau acţiu-

ne îndeplineşte criteriile de economicitate, eficacitate şi eficienţă.

Economicitatea

Se referă la analizarea costului de oportunitate al deciziei manageriale auditate. Se va urmări

stabilirea gamei de costuri de oportunitate aferente deciziei şi se va selecta costul minim de oportu-

nitate. Dacă acesta nu coincide cu costul de oportunitate al deciziei manageriale auditate, se va

concluziona că acea decizie nu respectă criteriile de economicitate.

Eficacitatea

Se referă la analizarea efectivităţii deciziei manageriale auditate. Se va stabili abaterea efec-

tului real faţă de efectul calculat. Dacă această abatere se va încadra într-o marjă prestabilită, se va

aprecia că decizia este eficace.

Eficienţa

Eficienţa deciziei manageriale (referitoare la o operaţiune, o activitate sau o acţiune) repre-

zintă un optim analitic între economicitate şi eficacitate. Ca urmare, auditorul va întocmi perechile

de economicitate-cficacitatc pentru a stabili compatibilitatea dintre cele doua caracteristici ale deci-

ziei şi pentru a selecta astfel perechea dezirabilă.

• Alte aspecte ale performanţei operaţiunii

Auditorul va analiza şi va evalua şi alte aspecte ale performanţei deciziei manageriale, cum

ar fi (fără a se limita la acestea):

aspectul social (impactul asupra pieţei muncii, asupra puterii de cumpărare şi nivelu-

lui de trai etc.);

aspectul ecologic (impactul asupra mediului Înconjurător, natural sau artificial).

30 Ibid., partea a VlII-a. 50

Page 131: Audit Public Intern 2015

130

Capitolul 8

AUDITUL ȘI EVALUAREA CONTROLULUI INTERN

Bazându-se pe cunoaşterea generală a entitatii publice, precum şi a riscurilor pe care aceas-

ta le prezintă in activitatea sa, auditorii interni, (pentru atingerea obiectivelor misiunii lor), trebuie

să facă o evaluare a sistemului de control intern din entitate. Cu ocazia acestei evaluări, auditorii

caută răspunsuri la următoarele întrebări:

□ Care sunt procedurile instituite în entitatea publica în vederea asigurării unui

control intern eficace? în ce măsură auditorii se pot sprijini pe aceste proceduri?

□ Care sunt riscurile de erori sau de fraude, de angajare sau efectuare ale unor

tranzacţii şi operaţiuni nelegale, neeconomicoase, neeficiente, neeficace, neoportune sau

nereale ?

□ Care sunt riscurile de consemnare în documente şi de reflectare în contabili-

tate şi în situaţiile financiare ale unor informaţii neconforme ?

În funcţie de concluziile la care ajunge în urma analizei procedurilor de control intern şi a

riscurilor pe care acestea le prezintă, auditorii îşi planifică activitatea şi îşi orientează eforturile ul-

terioare.

În general, procedurile se referă la cerinţele privind realizarea unor operaţiuni şi tranzacţii sau ale

unor sarcini, precum şi la modul de completare, autorizare şi aprobare, circuitul, prelucrarea, controlul şi

înregistrarea în contabilitate a documentelor justificative.

8.1. SISTEMUL DE CONTROLUL INTERN – OBIECTIV AL AUDITULUI

Standardul de Audit nr. 2120, precizeaza ca:„Activitatea de control intern trebuie sa ajute

entitatea sa pastreze controale eficace privind evaluarea eficacacitatii si eficientei acestora si prin

promovarea imbunatatirii generale“. Cunoaşterea de către auditor a sistemului controlului intern

oferă o planificare şi o dezvoltare eficiente ale auditului în evaluarea riscului de audit şi a procedu-

rilor ce vor fi utilizate cu scopul de a se asigura că riscul la un nivel minim acceptat este redus.

Controlul intern este un ansamblu de politici, măsuri şi proceduri stabilite de conducerea

unei entităţi pentru asigurarea, în măsura posibilului, atingerii obiectivelor manageriale, prin gesti-

onarea riguroasă şi eficientă a întregii activităţi.

Page 132: Audit Public Intern 2015

131

Toate aceste politici, măsuri şi proceduri corelate între ele formează sistemul de control in-

tern.

Sistemul de control intern este reprezentat de totalitatea controalelor interne instituite de

conducerea unei entităţi, care contribuie la stăpânirea şi securitatea (perenitatea) acesteia.

Controlul intern este o metodă de gestiune, o îmbinare de mijloace şi procedee, un atribut al

conducerii de la diferite niveluri organizatorice, nu este numai o verificare, el are o sferă de acţiune

mai largă, care corespunde semnificaţiei atribuite termenului „control" ca o dominare sau stăpâni-

re. Controlul intern nu este exclusiv o funcţie sau o structură specializată.

Controlul intern, datorită caracterului său sistematic şi atotcuprinzător, răspunde nevoilor

de informare ale managerilor, membrilor Consiliului de Administraţie şi ai Comitetului de Direc-

ţie, precum şi ale celorlalte persoane care deţin funcţii de conducere şi de execuţie, favorizând

dialogul dintre acestea, asigurând transparenţa şi democraţia.

Pe baza informaţiilor furnizate de controlul intern, conducerea are posibilitatea să-şi fun-

damenteze mai judicios deciziile manageriale referitoare la programele de activitate, la organizarea

şi coordonarea structurilor entităţii, la delimitarea responsabilităţilor pe compartimente şi pe per-

soanele implicate în efectuarea operaţiunilor respective şi în consemnarea şi prelucrarea

informaţiilor.

Urmărind efectuarea operaţiunilor în conformitate cu normele legale şi cu deciziile condu-

cerii, controlul intern previne şi elimină neregulile şi eventualele conflicte din interiorul entităţii

sau dintre entitate şi terţi (organe fiscale, clienţi, creditori etc).

Controlul intern şi sistemul de control intern au rolul de a contribui la:

• Respectarea politicilor manageriale (deciziilor conducerii) şi a reglementărilor legale,

precum şi la îndeplinirea cu regularitate, în mod economic, eficace şi eficient a sarcinilor stabilite;

• Utilizarea optimă şi eficientă a resurselor, protejarea activelor prin prevenirea şi detecta-

rea abaterilor, erorilor şi a fraudelor;

Efectuarea şi menţinerea de înregistrări contabile corecte şi complete, sistematizarea şi

prezentarea informaţiilor necesare diferitelor categorii de utilizatori prin intermediul situaţiilor fi-

nanciare, conform unui relerential contabil adoptat.

Evaluarea riscului de control este o etapă distinctă a auditului şi un complex de lucrări ce

trebuie executate în cadrul acestuia.

Controlul intern presupune:

- o structură organizatorică ierarhizată şi delimitată, care să asigure separarea sarcinilor şi

supervizarea activităţilor;

- un manual de proceduri interne (instrucţiuni şi norme interne de lucru);

- un sistem informaţional corespunzător.

Page 133: Audit Public Intern 2015

132

Rolul, sfera şi conţinutul controlului intern sunt redate în figura nr.

Controlul intern are o sferă de cuprindere largă, care se extinde dincolo de acele aspecte

care au legătură directă cu funcţiile sistemului contabil. Pe lângă aspectul contabil (regularitatea,

sinceritatea şi integritatea informaţiilor furnizate de contabilitate), controlul intern acoperă întreaga

activitate a entitatii publice.

Controlul intern este, în primul rând, un atribut al conducerii de la diferite niveluri organi-

zatorice şi al întregului personal şi numai în mod excepţional este o funcţie sau structură

specializată.

Controlul intern, în calitatea sa de mijloc de apărare al conducerii faţă de diferite categorii

de riscuri şi de instrument folosit pentru administrarea entitatilor publice, cuprinde:

1. Controlul administrativ intern, concretizat sub forma controlului ierarhic exercitat de

persoanele care deţin funcţii de conducere, care au şi atribuţiuni de control asupra compartimente-

lor sau persoanelor din subordine;

2. Controlul reciproc, exercitat între compartimente şi salariaţi, pe baza fluxurilor materiale

şi informaţionale din entitate şi pe baza separării atribuţiunilor (diviziunea muncii şi a competenţe-

lor);

3. Autocontrolul compartimentelor şi personalului asupra lucrărilor executate;

4. Controlul financiar-preventiv, exercitat de conducătorul compartimentului financiar-

contabil şi împuterniciţii acestuia, de reguîă, asupra tranzacţiilor şi operaţiunilor care dau naştere

Page 134: Audit Public Intern 2015

133

sau sting raporturi patrimoniale ale entităţii faţă de terţi;

5. Controlul contabil intern, bazat pe funcţia de control a contabilităţii şi pe principiile fun-

damentale ale acesteia: dubla înregistrare şi dubla reprezentare. El este plasat în toate etapele

ciclului de culegere şi prelucrare a datelor. La baza acestui control stau corelaţiile dintre: documen-

tele justificative şi jurnalele contabilităţii, intre evidenţa cronologică (registrul jurnal) şi evidenţa

sistematică (cartea mare); dintre contabilitatea analitică şi evidenţa operativă (fişe de magazie, re-

gistre de casă etc); dintre contabilitatea analitică şi sintetică; dintre conturile sintetice; dintre

informaţiile contabile şi realitatea faptică etc.

6. Comisiile de inventariere, comisiile de recepţie şi alte comisii ale Comitetului de direc-

ţie,etc..

Controlul intern are două componente:

a) Sistemul de organizare a controlului intern sau „mediul de control"

b) Procedurile de control

a) Sistemul de organizare a controlului intern sau „mediul de control” constă în ansamblul

preocupărilor conducerii, în atitudinea generală, conştientizarea, sensibilitatea şi acţiunile între-

prinse de aceasta referitoare la sistemul de control intern şi la importanţa care se acordă acestuia în

entitate.

Mediul de control este influenţat de un complex de factori, cum sunt:

1.- modul de funcţionare al Consiliului de Administraţie şi al comitetelor sale;

2.- filozofia managerială, stilul de elaborare, transmitere şi urmărire a deciziilor

3.- sistemul de iniţiere, autorizare şi aprobare a operatiunilor;

4.- pregătirea profesională, experienţa, competenţa şi stabilitatea personalului

5.- structura entitatii publice, organigrama şi modul de stabilire a delegărilor de competenţe

şi a responsabilităţilor;

6. - sistemul de documente folosit în entitate, existenţa unor manuale de

proceduri referitoare la completarea, verificarea, aprobarea, circuitul, prelucrarea şi înre-

gistrarea în contabilitate a datelor şi informaţiilor din aceste documente;

7.- separarea sarcinilor între persoanele având funcţii operaţionale, de gestiune şi conserva-

re a activelor, de înregistrare în documentele justificative şi în contabilitate, de aprobare şi de

control;

8. - controlul fizic al stocurilor;

9. - crearea unui compartiment de audit intern etc.

b) Procedurile de control sunt acele politici şi proceduri în plus faţă de mediul de control,

care completează mediul de control, pe care conducerea le-a stabilit în vederea atingerii obiectivu-

lui entităţii. In cadrul procedurilor de control sunt incluse:

Page 135: Audit Public Intern 2015

134

1. stabilirea, revederea, actualizarea şi aprobarea normelor interne de lucru (a manualelor

de proceduri). Aceste manuale de proceduri se elaborează pe activităţi şi pe compartimente, ţinând

seama şi de riscurile potenţiale care pot duce la anomalii ce au o influenţă semnificativă asupra si-

tuaţiilor financiare si altor evidente;

2. verificarea acurateţei (exactităţii) documentelor, din punct de vedere aritmetic şi al eva-

luărilor;

3. aprobarea şi verificarea conţinutului tranzacţiilor şi operaţiunilor consemnate în docu-

mente cu ajutorul: verificărilor faptice; verificărilor reciproce între diferite documente şi conturi

contabile; verificărilor încrucişate între exemplarele aceloraşi documente aflate în locuri diferite în

cadrul entităţii şi/sau în afara acesteia; solicitări de confirmări de la terţi sau compararea datelor in-

terne cu sursele de informaţii externe; precum şi cu ajutorul altor proceduri de control;

4. controlul aplicaţiilor şi al sistemelor informatizate din entitate, control care urmăreşte:

cine autorizează modificări sau schimbări ale programelor de prelucrare a datelor; accesul la fişie-

rele de date; verificarea iniţială asupra datelor ce urmează a fi supuse prelucrării; controlul

prelucrărilor automate a datelor şi al situaţiilor obţinute cu ajutorul tehnicii de calcul;

5. limitarea accesului fizic direct la active şi la înregistrări;

6. compararea rezultatului inventarierilor cu soldurile contabile;

7. controlul modului de ţinere (conducere) a contabilităţii bazat pe respectarea principiilor

şi procedeelor acesteia.

8. compararea şi analiza rezultatelor faţă de valorile prognozate: controlul de gestiune, con-

trolul prin bugete etc.

8.2. OBIECTIVELE AUDITORULUI PRIVIND APRECIEREA CONTROLULUI

INTERN

Testele de control efectuate privind controlul intern îi permit auditorului să analizeze:

- măsurile organizatorice, cu scopul de a se asigura gestiunea eficientă a patrimoniului, rea-

litatea elementelor patrimoniale fizic şi valoric şi corecta lor evidenţă;

- existenţa sau nu a personalului competent şi dacă activitatea acestuia este în permanenţă

verificată;

- modul de întocmire, prelucrare şi arhivare a datelor prin sistem computerizat sau manual.

1. Cu privire la organizarea controlului intern, auditorul trebuie să

valideze:

- dacă sarcinile de serviciu sunt precis definite şi delimitate pe compartimente şi salariaţi;

- responsabilităţile sunt riguros stabilite prin decizii date de conducere şi fişa postului.

Page 136: Audit Public Intern 2015

135

2. Personalul competent şi integru. Auditorul verifică dacă deciziile luate

la nivelul conducerii influenţează comportamentul întregului personal din

subordine.

Auditorul trebuie să analizeze în ce măsură obligaţiile de serviciu ale personalului sunt înde-

plinite şi dacă sunt efectuate controale ierarhice şi reciproce.

Cu privire la controlul ierarhic, auditorul urmăreşte:

- procedurile de aprobare şi verificare a activităţii personalului din subordine;

- salariaţii care au ca obligaţii mişcarea activelor patrimoniale şi modul de acces la active;

- care este managementul entitatii publice în politica de angajare a personalului.

Controlul reciproc presupune separarea funcţiilor (sarcinilor) de serviciu

prin obiectivele compartimentului producţie, personal, calitatea serviciilor şi a producţiei şi comer-

cializarea lor.

Integritatea patrimoniului este urmărită de auditor prin sarcinile privind depozitarea, gestio-

narea bunurilor şi a numerarului; este realizată de personalul desemnat de conducere.

Obiectivele auditorului privind controlul intern au la bază:

• Exhaustivitatea şi integritatea înregistrărilor, fără omisiune şi fără ca

aceeaşi operaţiune să fie repetată.

Ţinerea la zi şi arhivarea fişelor de cont sintetice şi analitice, analiza soldurilor cu valori

semnificative, scadenţele de plăţi şi încasări completează criteriile auditului.

• Realitatea înregistrărilor (întocmirea documentelor primare, înregistrarea lor în contabili-

tate, observaţia fizică, controlul fizic prin invetariere, confirmări primite de la terţi, dacă veniturile

şi cheltuielile aparţin entitatii publice).

• Exactitatea înregistrărilor, în care auditorul urmăreşte dacă perioada este corectă, dacă se

respectă principiul independenţei exerciţiului. Pentru aceasta, el utilizează diverse tehnici de con-

trol: modul de delimitare a veniturilor şi cheltuielilor, provizioanele constituite, repartizarea

diferenţelor de preţ, calculul diferenţelor de curs valutar, modul de evaluare a diferitelor structuri

de activ şi pasiv.

Analizele globale şi aritmetice realizate de auditor îl ajută să se convingă că nu sunt erori va-

lorice în contabilizarea sumelor.

Insuficienţa controlului intern poate conduce la transmiterea unor date eronate în contabilita-

te. Astfel, există posibilitatea ca auditorul să nu detecteze erorile care automat afectează situaţiile

financiare şi se impune, în asemenea condiţii, o opinie cu rezerve sau refuzul de a valida conturile

anuale.

În schimb, dacă în unitate controlul intern este bine conceput şi funcţionează corect, auditorul

îşi poate reduce propriile validări asupra soldurilor conturilor. Lucrările desfăşurate de auditor în

Page 137: Audit Public Intern 2015

136

evaluarea controlului intern au ca obiectiv deciziile viitoare asupra controlului conturilor. Evalua-

rea controlului intern reprezintă un mijloc a cărui finalitate este controlul situaţiilor financiare.

Pentru a evalua corect controlul intern, auditorul trebuie să facă o serie de

investigaţii:

a) Descrierea procedurilor în sistemul de culegere şi prelucrare a datelor, cu scopul de a stabili,

pentru fiecare domeniu semnificativ (achiziţii de bunuri şi servicii, stocări, producţie, vânzări), care

sunt procedurile folosite de entitate pentru culegerea informaţiilor, întocmirea registrelor, prelucra-

rea datelor, înregistrarea operaţiunilor din contabilitatea sintetică şi analitică, în evidenţa

cronologică şi sistematică.

Descrierea procedurilor presupune cunoaşterea de către auditor a documentelor primare unde

sunt consemnate operaţiunile economico-financiare. Modul lor de întocmire, verificare, de prelu-

crare a circulaţiei şi de arhivare are efecte asupra exactităţii, realităţii şi integrităţii întregului sistem

de evidenţe dintr-o unitate patrimonială.

Semnarea acestor documente de către persoane care au participat la desfăşurarea operaţiuni-

lor economico-financiare asigură premisele pentru atragerea răspunderii dacă nu s-au desfăşurat

conform cerinţelor.

Procedurile descriptive se bazează pe manualul de proceduri interne şi chestionare de control intern

la care răspund persoanele implicate din entitate, iar răspunsurile se înscriu în „Foile de lucru“.

c) Testele de conformitate

Testele de conformitate au rolul de a stabili dacă procedurile descrise mai sus există, indiferent da-

că ele se aplică sau nu. În această etapă nu se pune problema descoperirii erorilor în funcţionarea

sistemului, ci numai de a stabili dacă sistemul descris este, bine înţeles, cel real.

Testele de conformitate se realizează concomitent cu descrierea sistemului, asupra unui număr li-

mitat de operaţiuni, prin intermediul:

- observaţiei directe asupra modului de lucru;

- confirmărilor verbale date de către cei care utilizează aceste proceduri;

- mijloacelor specifice utilizate pentru confirmarea efectuării operaţiunii respective: aplicarea pe

documente a unor vize sau ştampile, înregistrarea documentelor respective într-un fişier (evidenţă

operativă) etc.;

- observaţiei ulterioare, care constă în reluarea circuitului unor documente începând cu originea lor,

cu scopul de a testa drumul parcurs;

- jocurilor de încercare.

c) Evaluarea preliminară (a riscului de erori)

După ce s-a obţinut o descriere corespunzătoare a sistemului de culegere şi prelucrare a datelor

contabile, se procedează la o evaluare preliminară a fiabilităţii acestei organizări pentru a putea pu-

Page 138: Audit Public Intern 2015

137

ne în evidenţă punctele forte şi punctele slabe ale procedurilor sistemului contabil. În această etapă

se analizează dacă sistemul este bine conceput, pentru a pune în evidenţă riscurile de concepţie,

urmând ca în etapa următoare să se verificemodul de funcţionare a acestui sistem.

Punctele forte sunt constituite din controale plasate în fluxul de prelucrare a datelor, care garan-

tează o corectă contabilizare a acestora.

Punctele slabe sunt reprezentate de deficienţe ale sistemului, care pot da naştere unor riscuri de

erori sau fraude. Pentru evaluarea preliminară a punctelor forte şi a punctelor slabe ale sistemului,

auditorul procedează la:

examinarea sistemului descris mai sus, pentru a pune în evidenţă ceea ce are bun sistemul şi limi-

tele acestuia. Această examinare comportă riscul ca unele aspecte să fie omise sau uitate;

punerea unor întrebări executanţilor. Aceste întrebări se formalizează din timp sub forma „ches-

tionarelor de control intern“. Aceste chestionare permit compararea controlului intern teoretic

descris în manualele de proceduri cu cel existent în întreprindere. Întrebările se adresează pe sec-

toare de activitate şi urmăresc dacă controalele există, sunt cunoscute de executanţi şi dacă absenţa

acestor controale influenţează calitatea informaţiilor.

d) Teste de permanenţă

Urmăresc dacă procedurile sunt aplicate într-o manieră permanentă fără defecţiuni. Aceste teste

trebuie să fie suficient de mari pentru a oferi certitudini asupra modului de funcţionare a sistemului.

Pentru depistarea riscurilor în funcţionarea sistemului se procedează la analiza controalelor

de prevenire şi a controalelor de detectare prevăzute de entitatea publica.

Controalele de prevenire se realizează în timpul derulării operaţiunilor înainte de a se trece la faza

următoare şi, de regulă, înaintea înregistrării operaţiunii respective.

Aceste controale se materializează într-o semnătură sau viză pe documente.

Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaţiuni de aceeaşi natură (prin son-

daj) cu scopul de a descoperi anomaliile în funcţionarea sistemului sau al asigurării că aceste

anomalii nu există.

Pentru verificarea modului de funcţionare a controlului intern, auditorul dispune de mai multe teh-

nici, cum sunt:

_ Urmărirea evidenţei controalelor efectuate de către entitatea publica. Cu ajutorul acestei tehnici

se asigură realizarea unor sondaje foarte mari într-un timp foarte scurt. Astfel, se analizează exis-

tenta unor vize de control pe documente, existenţa confruntărilor lunare într-o evidenţă operativă,

contabilitatea analitică şi sintetică etc.;

_ Repetarea controalelor. Auditorul poate efectua personal unele controale reciproce şi încrucişate

pentru a se convinge asupra manierei în care acestea au fost efectuate de către entitatea publica;

Page 139: Audit Public Intern 2015

138

_ Observarea executării unor controale. Aceasta permite auditorului să înţeleagă modalitatea în ca-

re se realizează aceste verificări de către entitatea publica şi să aprecieze eficienţa lor. Pentru

aceasta, auditorul urmăreşte nemijlocit (observă) maniera în care firma efectuează aceste controale.

8.3. ETAPELE EVALUĂRII CONTROLULUI INTERN

Evaluarea controlului intern se bazează pe patru categorii de lucrări, cărora le corespund

patru etape obligatorii, astfel:

Cunoaşterea şi descrierea procedurilor.

Evaluarea preliminară.

Controlul funcţionării procedurilor.

Evaluarea definitivă şi analiza punctelor slabe.

8.3.1. Cunoaşterea, descrierea şi înţelegerea procedurilor

Scopul acestei etape a aprecierii controlului intern este de a stabili pentru fiecare domeniu

semnificativ care sunt procedurile utilizate în cadrul fiecărui compartiment, fiecărei funcţii pentru:

iniţierea, aprobarea şi controlul tranzacţiilor şi operaţiunilor; culegerea informaţiilor şi consemna-

rea lor în documentele justificative; asigurarea integrităţii patrimoniului şi a gestionării eficiente a

acestuia; asigurarea regularităţii şi sincerităţii sistemului contabil.

Pentru cunoaşterea, înţelegerea şi descrierea procedurilor utilizate în entitate, auditorul ape-

lează la una sau mai multe tehnici, cum sunt:

a) Interviul sau investigaţia

Constă în obţinerea de informaţii de la persoane bine informate, de conducere şi de execu-

ţie. Investigaţia se materializează în obţinerea unei descrieri motivate a procedurilor folosite, într-o

manieră informală, fără utilizarea unui suport standard.

Acesta tehnică prezintă avantajul că permite o oarecare supleţe în derularea conversaţiei şi,

ca urmare, interlocutorii se simt mai puţin controlaţi, ei devin mai cooperanţi, mai volubili. Pe baza

acestei tehnici auditorii pot obţine informaţii care nu pot fi obţinute prin alte modalităţi de lucru.

Totuşi, această tehnică prezintă un inconvenient maior determinat de faptul că aspectele

discutate sunt uneori neconcludente, amstecându-se problemele esenţiale cu cele neesenţiale şi co-

laterale, ceea ce face ca sintetizarea procedurilor să fie dificil de efectuat, necesitând mai multe

interviuri cu persoanele implicate. Unele aspecte esenţiale pot fi omise. Uneori, persoanele intervi-

Page 140: Audit Public Intern 2015

139

evate furnizează informaţii eronate, contradictorii sau incomplete. Această tehnică este recoman-

dabilă numai pentru tranzacţiile sau operaţiunile cu un grad redus de complexitate.

b) Chestionarele descriptive de control intern şi ghidurile operaţionale

Chestionarele sunt de mai multe tipuri. Pentru descrierea procedurilor, se recomandă ca ele

să fie „deschise". Chestionarele deschise exclud posibilitatea ca răspunsurile la întrebările audito-

rului să fie „da" sau „nu". Întrebările sunt astfel formulate încât să-1 oblige pe interlocutor să

formuleze răspunsuri detaliate, care dovedesc dacă acesta cunoaşte sau nu, procedurile folosite în

compartimentul respectiv sau pentru operaţiunea respectivă.

Ghidurile operaţionale se aseamănă cu chestionarele descriptive, dar ele nu iau forma unor

întrebări.

Astfel, chestionarul descriptiv cu ajutorul căruia se pot descrie parţial procedurile folosite

pentru vânzări cuprinde întrebările: Care este modalitatea de primire a comenzilor de la clienţi?

Cine primeşte şi sortează aceste comenzi ? Cine şi cum ţine evidenţa comenzilor? Cine aprobă co-

menzile ? Cine şi sub ce formă dispune livrarea bunurilor ? Cine şi pe ce bază facturează bunurile

livrate ? Cine verifică ? etc.

Chestionarele descriptive şi ghidurile operaţionale elimină unele din inconvenientele discu-

ţiilor libere, ale interviurilor. Aceste chestionare şi ghiduri limitează posibilitatea ca unele aspecte

importante să fie omise. Întrebările se formulează din timp pe suport de hârtie sau pe un alt suport

şi se actualizează în permanenţă pe baza experienţei acumulate de auditori şi pe baza cunoştinţelor

despre entitate, dobândite anterior. Aceste documente pot fi folosite şi ca suport al interviurilor. Pe

baza acestor chestionare, conducerea cabinetelor de audit urmăreşte calitatea activităţii asistenţilor

si colaboratorilor.

c) Diagramele de circuit

Diagramele de circuit sunt reprezentări grafice ale unor lanţuri de operaţiuni în care diferite

documente, posturi de lucru sau compartimente, decizii, responsabilităţi, operaţiuni etc. sunt repre-

zentate prin simboluri legate între ele, în funcţie de organigrama administrativă a entităţii.

Elaborarea diagramelor de circuit presupune utilizarea unor tablouri de simboluri. Aceste

tabouri au fost elaborate sub diferite forme.

Astfel, Ordinul experţilor contabili din Franţa recomandă folosirea următoarelor simboluri:

(extras)

Page 141: Audit Public Intern 2015

140

Aceste diagrame de circuit trebuie să fie cât mai simple. În interiorul unei entităţi trebuie să

se folosească aceleaşi simboluri.

Diagramele de circuit pot fi construite după o formă verticală sau orizontală.

Într-o diagramă verticală operaţiunile sunt trecute succesiv.

Astfel,

Diagramele verticale sunt uşor de întocmit, ele prezintă operaţiunile în ordine cronologică.

Delimitarea dintre compartimente se face printr-o linie orizontală. Aceste diagrame prezintă şi une-

le inconveniente, cum sunt:

♦ cu ajutorul lor se poate urmări o singură linie de flux informaţional, lipsind o viziune de

ansamblu asupra tuturor operaţiunilor care se efectuează în cadrul unui compartiment;

♦ nu permit să se analizeze modul de separare a sarcinilor.

Page 142: Audit Public Intern 2015

141

Diagramele verticale se utilizează pentru reprezentarea circuitelor simple.

Diagramele orizontale prezintă simultan liniile de flux pentru fiecare document şi pentru

fiecare compartiment.

Astfel.

Descrierea na-

rativă

Compartimente implicate A B C D

Aceste diagrame permit: vizualizarea ansamblului circuitelor informaţionale; analiza unei

operaţiuni sub toate aspectele, prin prisma tuturor compartimentelor implicate; punerea în evidenţă

a punctelor forte şi a punctelor slabe ale separării sarcinilor şi ale controlului intern. Totodată,

aceste diagrame solicită un efort şi o rigoare deosebite pentru elaborarea lor; se elaborează pe su-

porturi de hârtie de dimensiuni mari. Diagramele orizontale se utilizează pentru reprezentarea

circuitelor complexe.

După ce a obţinut o descriere a procedurilor cu ajutorul tehnicilor de mai sus, auditorul tre-

buie să analizeze, cu ajutorul testelor de conformitate, dacă aceste proceduri sunt bine înţelese şi

sunt conforme cu realitatea.

Testele de conformitate au ca obiectiv obţinerea confirmării asupra faptului că procedurile

descrise au fost bine înţelese şi corespund procedurilor aplicate în întreprindere. Testele de con-

formitate urmăresc numai dacă aceste proceduri există (teoretic), indiferent de modul în care ele

se aplică.

Testele de conformitate se realizează concomitent cu descrierea sistemului contabil şi a sis-

temului de control intern. Ele cuprind un număr limitat de tranzacţii şi operaţiuni. Uneori, este

suficient ca pentru verificarea realităţii procedurilor să se testeze o singură tranzacţie sau operaţiu-

ne. Dacă procedurile au mai multe variante (vânzări en-gros, vânzări en-detail, vânzări cu plata în

rate etc), se impune testarea fiecărei variante.

Testele de conformitate se realizează cu ajutorul unor tehnici specifice, cum sunt:

□ Obţinerea de confirmări verbale de la diferiţi executanţi care utilizează pro-

cedurile respective;

□ Observarea directă a modului cum sunt aplicate procedurile de către per-

soanele implicate în culegerea, prelucrarea şi controlul informaţiilor;

□ Urmărirea existenţei unor probe materiale referitoare la aplicarea procedu-

rilor contabile sau de control intern. Aceste probe materiale (confirmări) se concretizează în

ştampile, vize, semnături aplicate pe documentele respective, uneori însoţite de explicaţii

suplimentare, cum sunt: verificat, achitat, livrat, înregistrat etc. Acesta tehnică permite cu-

prinderea în sondaj a unui număr mare de documente, tranzacţii şi operaţiuni într-un timp

foarte scurt.

Page 143: Audit Public Intern 2015

142

□ Efectuarea de teste ulterioare, sub forma testelor de urmărire sau a jocurilor

de încercare asupra unor proceduri de la început şi până la sfârşit, de la iniţerea tranzacţiilor

şi operaţiunilor şi consemnarea lor în documente şi până la întocmirea situaţiilor financiare.

□ Compararea procedurilor descrise cu ajutorul tehnicilor de mai sus cu ma-

nualele de proceduri, normele interne, fişele posturilor, sarcinile de serviciu etc. elaborate

în cadrul entităţii.

Testele de conformitate permit corectarea erorilor de înţelegere din partea auditorilor, co-

rectarea informaţiilor inexacte sau incomplete culese de la interlocutori, aprofundarea cunoaşterii

procedurilor, în special a punctelor de control introduse în sistemul auditat.

Cunoaşterea, descrierea şi înţelegerea acestor proceduri trebuie făcută cât mai rapid posibil,

astfel încât să se evite tendinţa de orientare a eforturilor auditorilor asupra acestei etape descriptive

în detrimentul etapei de evaluare critică a acestor proceduri.

Această etapă a evaluării controlului intern se dezvoltă integral când procedurile sunt anali-

zate pentru prima dată. în exerciţiile următoare, auditorul realizează numai o aducere la zi a

descrierii sistemelor şi procedurilor. Dacă sistemele şi procedurile nu au fost modificate, se apelea-

ză doar la teste de conformitate asupra acestor proceduri.

8.3.2. Evaluarea preliminară a procedurilor

După ce a obţinut o descriere şi înţelegere a procedurilor de culegere şi prelucrare a infor-

maţiilor şi a sistemului de control intern, auditorii analizează fiabilitatea şi calitatea acestor

proceduri. Această evaluare critică se referă la concepţia sistemului contabil şi a sistemului de con-

trol intern, la precizarea punctelor forte şi a punctelor slabe ale acestor sisteme şi proceduri,

urmând ca în etapa următoare să se verifice corecta lor aplicare (modul lor de funcţionare).

În cadrul acestei a doua etape a evaluării controlului intern se apelează la teste de proceduri

suficient de extinse asupra mediului de control şi asupra procedurilor de control intern adoptate de

entitate. Aceste teste de proceduri furnizează auditorului elemente probante privind eficacitatea

conceperii şi, uneori, a funcţionării sistemului contabil şi a sistemului de control intern. Testele de

proceduri sunt completate cu intervenţiile auditorului pentru verificarea unor documente, tranzacţii

şi operaţiuni, intervenţii denumite controale substantive sau proceduri de fond. Controalele sub-

stantive se bazează pe proceduri analitice şi teste ale detaliilor din documente, tranzacţii,

operaţiuni, solduri etc. şi scot în evidenţă (detectează) eventualele anomalii sau abateri de la polit i-

cile, procedurile şi regulile stabilite.

Page 144: Audit Public Intern 2015

143

Pentru evaluarea preliminară a riscurilor pe care le prezintă sistemul contabil şi sistemul

de control intern din întreprindere se utilizează mai multe tehnici, cum sunt:

Observarea vizuală a sistemelor şi procedurilor cu scopul de a stabili maniera în care

acestea reacţionează în diferite situaţii. Această tehnică prezintă riscul ca unele aspecte să fie uitate

sau omise.

Chestionare pentru testarea procedurilor controlui intern. Spre deosebire de chestiona-

rele descriptive folosite pentru descrierea procedurilor, prezentate mai sus, care sunt „deschise",

chestionarele folosite pentru evaluarea preliminară a procedurilor controlului intern sunt, de re-

gulă, „închise", adică sunt concepute în aşa fel încât răspunsurile la diferite întrebări să se poată da

numai prin „Da" sau „Nu". Răspunsurile afirmative indică punctele forte, faptul că, teoretic, entita-

tea dispune de măsuri necesare pentru atingerea obiectivelor controlului intern iar răspunsurile

negative scot în evidenţă punctele slabe, lacunele sistemului de control intern.

Astfel, chestionarul folosit pentru evaluarea parţială a controlului intern referitor la vânzări

poate cuprinde întrebările: Toate produsele livrate corespund produselor comandate ? Au fost în-

tocmite dispoziţii de livrare pentru toate ieşirile ? Facturile cuprind toate livrările sau sunt în

concordanţă cu dispoziţiile de livrare ? Preţurile din facturi sunt în concordanţă cu lista de preţuri

aprobată ? Facturile au fost verificate aritmetic ? etc.

Aceste chestionare atenuează parţial inconvenientele observării vizuale, asigurând aborda-

rea tuturor elementelor esenţiale ale dispozitivului de control intern. în acelaşi timp, aceste

chestionare de control intern prezintă şi unele limite determinate de:

faptul că, pe baza acestor chestionare, auditorul are tendinţa de a se orienta mai mult asupra

punctelor slabe, neglijând analiza punctelor forte. Această abordare se dovedeşte insufici-

entă, deoarece auditorul are obligaţia de a analiza fiecare punct de control, în vederea

evaluării corecte a procedurilor. De fapt, punctele forte teoretice degajate de această primă

analiză, dacă nu sunt însoţite de mijloace corespunzătoare pentru aplicarea lor în practică,

devin în realitate puncte slabe;

amestecarea întrebărilor referitoare la obiective cu întrebările legate de mijloace.

□ Fişa punctelor de control. Noţiunile de „obiective" şi „mijloace" sunt complementare şi,

ca urmare, pentru evaluarea preliminară a controlului intern, ele trebuie cercetate concomitent.

Întocmirea fişei punctelor de control impune:

a) Definirea şi inventarierea obiectivelor

Inventarierea obiectivelor constituie prima etapă a evaluării preliminare. Aceste obiective

sunt structurate în două categorii:

♦ obiective comune tuturor entitatilor publice, indiferent de sectorul de activitate, de mări-

mea lor sau de mijloacele folosite pentru tratarea informaţiilor;

Page 145: Audit Public Intern 2015

144

♦ obiective specifice fiecărei entitati.

b) Descrierea mijloacelor de care dispune entitatea pentru atingerea

acestor obiective

După fixarea obiectivelor, auditorii stabilesc care sunt mijloacele aflate la dispoziţia

entitatii cu ajutorul cărora se pot atinge aceste obiective. Pentru fiecare obiectiv auditorul poate

constata că:

♦ entitatea dispune de mai multe mijloace (punctele „Foarte bune"-FB);

♦ entitatea dispune de un singur mijloc (punctele ,,Forte"-F);

♦ entitatea nu a stabilit care sunt mijloacele necesare pentru atingerea unui obiectiv, deşi

aceste mijloace există (punctele ,,Slabe"-S);

♦ entitatea nu dispune de nici un mijloc pentru atingerea obiectivului, controalele fiind im-

posibil de realizat (punctele „Foarte slabe"-FS).

c) Evaluarea manierei în care obiectivele au fost atinse

Fişa punctelor de control este un document recapitulativ care serveşte la evaluarea prelimi-

nară a controlului intern. Această fişă va fi actualizată ulterior, după verificarea modului de

funcţionare a controlului intern, cu ajutorul testelor de permanenţă şi a celorlalte tehnici care sunt

prezentate mai jos. Pe baza fişei punctelor de control actualizată şi completată se face şi evaluarea

definitivă a pocedurilor.

Auditorul consemnează pe documente separate denumite „Foi de lucru" răspunsurile primi-

te la chestionarele descriptive sau la chestionarele de control intern. Numărul acestor foi de lucru

se consemnează în coloana „Referinţa" din fişa punctelor de control.

8.3.3. Controlul funcţionării procedurilor

După cunoaşterea şi descrierea sistemului de control intern şi după evaluarea preliminară a

riscurilor de natură organizatorică şi de concepţie pe care acestea le prezintă, auditorul urmăreşte

modul cum funcţionează procedurile de control din entitate.

Controlul modului de funcţionare a procedurilor se derulează pe baza programelor de con-

trol. Aceste programe prevăd teste de control (teste de urmărire) suficient de extinse. Cu ajutorul

acestor teste auditorii stabilesc care sunt procedurile de control intern pe care se vor putea baza în

continuare, reducând propriile controale şi care sunt riscurile asociate sistemului de control intern.

Prin intermediul acestor teste, auditorii stabilesc care sunt procedurile de control intern (ataşate

mediului de control) aplicate efectiv, fără defecţiuni si pe întreaga perioadă (teste de permanenţă)

şi care sunt riscurile legate de funcţionarea controlului intern (teste relevatoare sau de detectare).

Page 146: Audit Public Intern 2015

145

Controlul modului de funcţionare a procedurilor de control intern se poate realiza cu ajuto-

rul mai multor tehnici sau programe, cum sunt:

Programe standard. Aceste programe prevăd obiective şi mijloace generale, comu-

ne tuturor entitatilor publice. Ele nu cuprind controale specifice anumitor entităţi.

Programele standard fac obiectul unor ghiduri practice de audit intern.

Programe elaborate în funcţie de mijloace. Aceste programe inventariază mijloace-

le de control disponibile în entitatea respectivă, fără să cuprindă şi obiectivele care

trebuie atinse. Ca urmare, pot fi omise unele obiective care sunt semnificative pentru

entitatea auditată.

Programe prin „puncte de control". Aceste programe cuprind pentru fiecare obiec-

tiv (făcându-se trimitere la „fişa punctelor de control"): controalele care trebuie

efectuate, calendarul controalelor şi referirea la „foaia de lucru".

Pe baza acestor programe prin „puncte de control" auditorii efectuează două categorii de

teste.

a) Teste de permanenţă. Se referă numai la punctele „Foarte bune" şi „Forte" din fişa punc-

telor de control, întocmite cu ocazia evaluării preliminare. Aceste teste urmăresc dacă punctele de

control sunt efective şi funcţionează în permanenţă.

Aceste teste sunt cunoscute şi sub denumirea „controale de prevenire" sau controale de coe-

renţă şi corelaţii.

Spre deosebire de testele de conformitate care cuprind un număr redus de documente,

tranzacţii şi operaţiuni şi care urmăresc înţelegerea corectă a procedurilor, testele de permanenţă

sunt folosite de auditori pentru colectarea elementelor probante necesare în vederea obţinerii unei

asigurări rezonabile referitoare la funcţionarea fără deficienţe a punctelor de control, motiv pentru

care ele se extind asupra unui număr mare de documente, tranzacţii şi operaţiuni. Mărimea eşant i-

oanelor se stabileşte de fiecare auditor, în funcţie de circumstanţe. Aceste eşantioane sunt mai mari

dacă entitatea a prevăzut un singur mijloc pentru atingerea unui obiectiv (punctele forte) decât în

situaţia în care entitatea dispune de mai multe mijloace care concură la realizarea unui obiectiv.

Controlul funcţionării unicului mijloc de control intern este mai important decât controlul referitor

la mai multe mijloace care privesc acelaşi obiectiv, controlul punctelor forte este mai necesar decât

controlul punctelor foarte bune.

Testele de permanenţă se pot efectua de auditor în timpul derulării operaţiunilor, înainte de

a se trece la operaţiunile următoare şi, de regulă, înainte de înregistrarea în contabilitate.

b) Testele relevatoare (de detectare) se referă la punctele slabe şi foarte slabe care rezultă

dintr-o defectuoasă concepere a procedurilor de control intern.

Page 147: Audit Public Intern 2015

146

Teoretic, aceste teste sunt inutile, punctele slabe există, deoarece entitatea nu a prevăzut

nici un mijloc pentru atingerea obiectivelor.

Totuşi, auditorul trebuie să dea dovadă de scepticism profesional, să se teamă de eventuale-

le anomalii (erori sau fraude). El trebuie să detecteze aceste fapte relevatoare şi să le înscrie în

raportul său, fără să cuantifice influenţa lor asupra situaţiei entităţii.

Testele de permanenţă şi testele relevatoare se pot baza şi pe sondaje statistice de diferite

tipuri.

8.3.4. Evaluarea definitivă şi analiza punctelor slabe

În această etapă auditorul determină:

1. Dacă dispozitivele de control ale entitatii sunt efective şi permanente (realitatea punctelor

forte);

2. Care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;

3. Care sunt punctele slabe datorate aplicării greşite a procedurilor (funcţionării sistemului).

Riscurile identificate de către auditor pot fi recapitulate pe o foaie de lucru intitulată „Sinte-

za aprecierii controlului intern“ cu ajutorul căreia se scot în evidenţă:

■ slăbiciunile sistemului, care pot antrena riscuri de erori;

■ incidenţa acestora asupra conturilor anuale;

■ incidenţa acestora asupra programului de lucru.

Auditorul semnalează conducerii entitatii observaţiile sale asupra controlului intern.

Fişa „punctelor de control" întocmită cu ocazia evaluării preliminare a procedurilor de con-

trol intern se completează în funcţie de concluziile la care s-a ajuns în urma controlului modului de

funcţionare a sistemului şi, pe această baza, se face o evaluare definitivă asupra modului de conce-

pere şi a modului de funcţionare a procedurilor.

Auditul trebuie să analizeze cauzele eventualelor anomalii (erori intenţionate, accidentale,

fraude), forma lor (erori aritmetice, de transcriere, omisiuni, duble înregistrări) şi consecinţele lor.

Dacă în urma acestei evaluări definitive, auditorii ajung la concluzia că în entitatea publica

există un sistem contabil şi un sistem de control intern corect concepute şi care funcţionează cu

eficacitate, atunci ei îşi vor reduce procedurile de fond (controalele substantive) aplicate cu ocazia

verificării conturilor.

În situaţia în care, pe baza acestei evaluări definitive, se constată că, controlul intern din en-

titate este nesatisfacător, auditorul va urmări reducerea riscurilor de control şi a riscurilor de

Page 148: Audit Public Intern 2015

147

nedetectare şi, în funcţie de această analiză, va modifica programul de audit, prin extinderea pro-

cedurilor de fond astfel încât să se reducă riscurile de audit.

Concluziile auditorilor referitoare la organizarea şi funcţionarea sistemului contabil şi a sis-

temului de control intern sunt sintetizate în cadrul unui document inclus în dosarul permanent.

Această sinteză este revăzută în fiecare exerciţiu.

După parcurgerea tuturor etapelor evaluării controlului intern, auditorul poate întocmi un

raport separat către conducere asupra diligentelor întreprinse şi asupra constatărilor făcute.

Raportul asupra evaluării controlului intern are menirea de a informa conducerea entităţii

asupra slăbiciunilor sistemului contabil şi a sistemului de control intern şi de a contribui la luarea

unor măsuri organizatorice şi metodologice în vederea creşterii eficacităţii acestor sisteme.

Acest raport trebuie astfel structurat, încât conducerea să aibă posibilitatea să cunoască ra-

pid concluziile la care au ajuns auditorii. De regulă, raportul asupra aprecierii controlului intern

cuprinde două părţi:

□ O parte introductivă şi de sinteză în care se prezintă testele de proceduri şi controalele

substantive efectuate de auditori, în vederea descrierii, verificării modului de funcţionare a siste-

mului contabil şi a sistemului de control intern din entitate. În această parte a raportului se

sintetizează punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemelor şi punctele slabe datorate

neajunsurilor constatate în funcţionarea sistemelor, facându-se propuneri pentru sporirea eficacită-

ţii acestor sisteme.

□ Conţinutul detaliat al raportului este structurat pe domenii semnificative şi pe criterii

ale auditului. în această parte a raportului, problemele şi punctele slabe (pentru fiecare domeniu

semnificativ şi criteriu al auditului) sunt prezentate în ordinea importanţei lor, făcându-se reco-

mandările necesare, se reiau sfaturile date cu ocazia misiunilor precedente cărora conducerea nu le-

a acordat suficientă atenţie, se evaluează, dacă este posibil, riscurile de eroare sau de fraudă la care

este supusă entitatea publica şi care pot influenţa opinia auditorului asupra situaţiilor financiare

anuale.

Concret, acest raport are următoarea structură:

1. Notă de introducere şi sinteză. În această parte a raportului se arată condiţiile în care s-a

executat auditul, metodele folosite şi concluziile la care s-a ajuns, făcându-se trimiteri la partea de

detaliere a raportului.

Nota de introducere şi sinteză permite conducerii entitatii să cunoască rapid concluziile la ca-

re a ajuns auditorul.

2. Sumarul raportului face o recapitulare a diferitelor titluri şi puncte care vor fi prezentate în

partea „detalii“ sau se face o reluare rapidă a tuturor punctelor slabe.

Page 149: Audit Public Intern 2015

148

3. Detaliile raportului sunt structurate în funcţie de sumarul raportului, fără să se reia conclu-

ziile prezentate în prima parte a raportului (sinteză). La prezentarea detaliilor se au în vedere

următoarele principii:

■ Prezentarea problemelor în ordinea importanţei lor;

■ Se fac recapitulaţii ale problemelor pe secţiuni, funcţii sau grupe de conturi;

■ Se grupează distinct sfaturile de mai mică importanţă;

■ Se grupează distinct riscurile de eroare care pot avea o incidenţă asupra certificării con-

turilor anuale;

■ Se reiau sfaturile date în cursul exerciţiilor precedente cărora nu li s-a dat curs.

Page 150: Audit Public Intern 2015

149

Capitolul 9

DESFĂŞURAREA AUDITULUI INTERN ÎN ADMINISTRAŢIA

PUBLICĂ

Auditul intern la entităţile publice se efectuiază de către un compartiment specializat care

evaluiază dacă sistemele de management şi control intern sunt transparente şi conforme cu normele

de legalitate, regularitate, economicitate şi eficienţă.

Auditul intern se exercită asupra tuturor activităţilor dintr-o entitate publică, inclusiv asupra

activităţilor entităţilor subordonate, cu privire la formarea şi utilizarea fondurilor publice precu şi la

administrarea patrimoniului public.

Compartimentul de audit public intern auditează, cel puţin o dată la trei ani următoarele:

a) angajamentele bugetare din care derivă direct sau indirect obligaţii de plată, inclusiv

din fondurile comunitare;

b) plăţile asumate prin angajamente bugetare;

c) vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat al

statului ori al unităţilor administrativ-teritoriale;

d) constituirea veniturilor publice;

e) alocarea creditelor bugetare;

f) sistemul contabil;

g) sistemul de luare a deciziilor;

h) sistemele informatice etc.

Misiunile de audit public intern se realizează pe bază de plan

9.1. PLANUL DE AUDIT PUBLIC INTERN

Planul de audit public financiar intern se elaborează în baza recomandărilor unitare ale Mi-

nisterului Finanţelor privind întocmirea planului de audit intern şi este caracterizat de următoarele

trăsături generale31:

planul de audit intern se întocmeşte anual de compartimentul de audit intern;

proiectul planului anual de audit intern este elaborat, în cazul ordonatorilor principali de

credite, până la data de 30 noiembrie a anului precedent anului pentru care se elaborează,

însoţit de un referat de justificare a modului în care au fost selectate obiectivele, activităţile

sau operaţiunile care au fost cuprinse în plan;

proiectul planului anual de audit intern este elaborat, în cazul ordonatorilor secundari de

credite, în strânsă colaborare cu compartimentul de audit intern al ordonatorului principal

de credite, până la data de 10 decembrie a anului anterior anului pentru care se elaborează,

însoţit de un referat de justificare a modului în care au fost selectate obiectivele, activităţile

sau operaţiunile care au fost cuprinse în plan; S proiectul planului anual de audit intern este

elaborat, în cazul ordonatorilor terţiari de credite, în strânsă colaborare cu compartimentul

de audit intern al ordonatorului secundar de credite, până la data de 20 decembrie a anului

precedent anului pentru care se elaborează, însoţit de un referat de justificare a modului în

care au fost selectate obiectivele, activităţile sau operaţiunile care au fost cuprinse în plan;

planul anual de audit intern este aprobat de conducătorul instituţiei publice;

planul anual de audit intern aprobat poate fi modificat sau completat, la propunerea şefului

compartimentului de audit intern sau la iniţiativa conducătorului instituţiei publice, de către

acesta, ori de câte ori apar indicii sau circumstanţe care semnifică apariţia unor noi riscuri

interne sau de sistem, modificarea gradului de risc al activităţilor sau operaţiunilor deja cu-

prinse în plan, modificarea fondului de timp disponibil sau alte elemente decizionale, toate

31 Ibid., partea a IV-a, pct. 13 -16.

Page 151: Audit Public Intern 2015

150

de natură să conducă la necesitatea realocării fondului de capacitate de audit pe obiectivele

planului;

pentru activităţile şi operaţiunile care au legătură nemijlocită cu certificarea bilanţului con-

tabil şi a contului de execuţie bugetară obiectivele cuprinse în planul de audit intern vor fi

defalcate pe trimestre şi pe luni, după caz;

se va avea în vedere ca activităţile de audit intern aferente certificării bilanţului contabil şi a

contului de execuţie bugetară, cuprinse în planul de audit intern, să nu depăşească 40 - 50%

din capacitatea de audit a compartimentului respectiv (fondul de timp anual disponibil în zi-

le-om).

Principiile generale de întocmire a planului de audit intern. Acestea, în număr de cinci,

sunt următoarele:32

principiul completitudinii - nici o activitate desfăşurată de instituţia publică nu poa-

te fi exclusă de la exercitarea auditului intern;

principiul prudenţial - orice activitate sau operaţiune trebuie să fie cuprinsă în pla-

nul de audit intern cel puţin o dată la 3 ani;

principiul permanentei observări - o activitate sau o operaţiune prevăzută în planul

de audit intern va face obiectul auditării pe tot parcursul realizării ei;

principiul oportunităţii - obiectivele prevăzute în planul de audit intern vor fi stabi-

lite prin analiza şi evaluarea gradului şi a iminenţei riscului asociat;

principiul ierarhizării competenţei teritoriale - instituţia publică corespunzătoare

ordonatorilor de credite secundari sau terţiari este auditată ca întreg (la nivelul conducătorului

acesteia) de instituţia publică de rang imediat superior.

La întocmirea planului de audit intern se va ţine seama şi de o serie de criterii-semnal care

pot orienta componenţa sau structurarea acestuia în anumite direcţii. Aceste criterii-semnal sunt de

natură sa releve situaţii negative acute sau cu potenţial mare de acutizare în anul pentru care se ela-

borează planul de audit intern. Câteva dintre aceste criterii-semnal (fără ca lista lor să fie epuizată)

sunt33:

deficienţe constatate în rapoartele de audit anterioare; / deficienţe constatate în pro-

cesele-verbale încheiate în urma inspecţiilor de audit intern;

S deficienţe consemnate în rapoartele Curţii de Conturi;

informaţii şi indicii deţinute sau obţinute cu privire la disfuncţionalităţi sau abateri,

altele decât cele de natura legalităţii şi regularităţii;

aprecieri ale unor specialişti, experţi etc. cu privire la structura şi dinamica unor ris-

curi interne sau de sistem;

analiza unor trenduri pe termen lung privind unele aspecte ale funcţionării sistemu-

lui;

evaluarea impactului unor modificări petrecute în mediul în care evoluează sistemul

auditat.

Planul de audit intern poate suferi modificări pe parcursul derulării lui, în următoarele con-

diţii:

identificarea, pe parcursul derulării acţiunii de auditare, a unor obiective, activităţi,

operaţiuni, a căror auditare apare ca având o valoare semnificativă importantă pentru

perioada la care se referă activitatea de audit intern;

obiective de control introduse pe parcursul derulării planului de audit intern de către

instituţia publică ierarhic superioară;

modificări legislative sau organizatorice importante, de natură sa modifice gradul de

semnificaţie a auditării anumitor operaţiuni, activităţi sau acţiuni ale sistemului;

32 Idem 33 Idem

Page 152: Audit Public Intern 2015

151

necesităţi de diagnoză ad-hoc ale conducerii instituţiei publice respective.

Ministerul Finanţelor Publice poate stabili anumite tematici generale de control, derivate

din necesităţile proprii de analiză, evaluare şi diagnosticare a activităţii instituţiilor publice. In aces-

te cazuri ordonatorii principali de credite vor primi de la MFP obiectivele, metodologia şi tehnolo-

gia concretă de efectuare a auditului intern, perioada de efectuare a auditului intern şi perioada

supusă auditării. Ordonatorii principali de credite sunt obligaţi să ia toate măsurile organizatorice

pentru ca tematicile ordonate de MFP să fie introduse în planul de audit intern al instituţiei

respective şi să fie realizate în bune condiţii şi raportate în termenul fixat. De asemenea, ordonatorii

principali de credite vor lua toate măsurile ca, acolo unde este cazul, aceste tematici să fie defalcate

pe structurile proprii descentralizate, astfel încât aceste defalcări să fie cuprinse în planurile de audit

ale acestor structuri descentralizate.

Planul de audit intern, ca document oficial, este păstrat în arhiva instituţiei publice împreu-

nă cu referatul de justificare pe aceeaşi perioadă în care este păstrat şi raportul de audit. Planul de

audit intern va cuprinde cel puţin elementele enumerate mai jos:

- scopul acţiunii de auditare;

- obiectivele acţiunii de auditare;

- identificarea/descrierea activităţii sau a operaţiunii supuse auditului intern;

- identificarea/descrierea unităţii sau a structurii organizatorice la care se va desfăşura acţiunea de

auditare;

- durata acţiunii de auditare;

- perioada supusă auditării;

- numărul de auditori antrenaţi în acţiunea de auditare;

- precizarea elementelor ce presupun utilizarea unor cunoştinţe de specialitate, precum şi a numă-

rului de specialişti cu care urmează să se încheie contracte externe de servicii de

expertiză/consultanţă (dacă este cazul);

- numărul de auditori care urmează să fie atraşi în acţiunile de audit intern din cadrul structurilor

descentralizate.

9.2. EFECTUAREA INSPECŢIILOR DE AUDIT PUBLIC INTERN

Inspecţia de audit intern reprezintă verificarea efectuată la faţa locului în cursul derulării

unei operaţiuni, în scopul constatării unor eventuale abateri de la legalitate sau regularitate şi al luă-

rii de măsuri pentru protejarea fondurilor publice şi a patrimoniului public şi pentru repararea

prejudiciului produs.

Inspecţia de audit intern este efectuată de o structură specializată din cadrul compartimentu-

lui de audit intern şi se caracterizează prin următoarele:34

se referă la fapte sau la aspecte legate de orice operaţiune, activitate sau acţiune des-

făşurata la nivelul instituţiei publice; S se realizează la faţa locului;

are un caracter punctual, eventualele necesităţi de dezvoltare a verificării urmând sa

facă obiectul activităţilor ulterioare de audit;

se finalizează cu un act constatator bilateral, semnat şi înregistrat atât de inspectorul

auditor, cât şi de cel inspectat;

constituie o atribuţie specifică de audit intern, cu caracter operativ;

asigură estimarea cantitativă a eventualelor prejudicii (efective sau potenţiale);

propune măsuri operative şi soluţii pentru recuperarea pagubelor şi sancţionarea celor

vinovaţi, după caz;

ia măsuri operative minimale pentru stoparea sau limitarea fenomenelor negative ge-

neratoare de prejudicii (în mod efectiv sau potenţial) sau de alte disfuncţionalităţi

constatate.

34 Ibid., partea a IX-a.

Page 153: Audit Public Intern 2015

152

Faptul generator al inspecţiei de audit intern îl poate constitui:

a) sesizarea contabilului-şef din structurile de control financiar preventiv propriu ale institu-

ţiilor publice cu privire la efectuarea de operaţiuni pe propria răspundere a conducătorului instituţiei

publice, fără viză de control financiar preventiv;

b) indicii de orice natură privind unele abateri de la legalitate sau regularitate în efectuarea

de operaţiuni, desfăşurarea de activităţi sau în realizarea de acţiuni:

- sesizări din interiorul sau din exteriorul sistemului inspectat;

- autosesizări ale organului de inspecţie;

- concluzii cuprinse în acte de audit anterioare, în alte acte de control ale diverselor instituţii de

control;

- informaţii din mass-media;

- orice alte indicii relevante.

Cât priveşte competenţa materială în efectuarea inspecţiilor de audit intern, arătăm că in-

specţii de audit intern efectuează numai structurile specializate ale Ministerului Finanţelor (din

aparatul central şi din aparatul teritorial). In acest sens, prin Ordinul ministrului finanţelor nr,

82/2000 s-a stabilit un compartiment în cadrul D.G.A.T., respectiv al S.A.T., care urmează să efec-

tueze inspecţiile de audit intern.

In legătură cu competenţa teritorială în efectuarea inspecţiilor de audit intern, relevăm (ap-

tul că inspecţiile de audit intern la ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, bugetului

asigurărilor sociale de stat şi ai bugetelor fondurilor speciale sunt efectuate de serviciul specializat

organizat la nivelul D.G.A.I. din cadrul Ministerului Finanţelor.

9.2.1 Organizarea inspecţiilor pentru audit intern şi stabilirea atribuţiilor generale pentru

efectuarea acestora

Inspecţiile pentru audit intern constituie un atribut exclusiv al Ministerului Finanţelor şi se

organizează după cum urmează:

a) la ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de

stat şi bugetelor fondurilor speciale, de către Direcţia generală audit intern din cadrul Ministeru-

lui Finanţelor;

b) la ordonatorii principali de credite ai bugetelor locale, precum şi la toţi ordonatorii secun-

dari şi terţiari de credite, de către serviciile de audit intern din structura direcţiilor generale ale

finanţelor publice şi controlului financiar de stat judeţene, respectiv de către Direcţia audit intern

din structura Direcţiei generale a finanţelor publice şi controlului financiar de stat a municipiului

Bucureşti.

Atribuţiile generale privind efectuarea inspecţiilor pentru auditul intern sunt următoarele:

a) efectuarea de inspecţii ori de câte ori există indicii ale unor abateri de la legalitate sau de la

regularitate în efectuarea de operaţiuni;

b) efectuarea inspecţiilor în toate cazurile în care există sesizări ale contabililor-şefi în legătu-

ră cu efectuarea de operaţiuni pe propria răspundere a ordonatorului de credite, fără viza de

control financiar preventiv propriu;

c) sesizarea Curţii de Conturi de către persoana care a emis ordinul de serviciu pentru efectua-

rea inspecţiei, în cazul în care se stabileşte existenţa unor abateri de la legalitate sau de la

regidaritate care au produs sau ar putea produce pagube pe seama fondurilor publice sau a pa-

trimoniului public, iar actele constatatoare aferente nu au fost contestate în termen ori contestaţia

a fost respinsă în întregime sau în parte.

[Sursa: H.G. nr. 362/05.05.2000, publicată în M. Of. nr. 210/12.05.2000J

Page 154: Audit Public Intern 2015

153

La ordonatorii principali de credite ai bugetelor locale, la ordonatorii secundari şi terţiari

de credite, inspecţiile de audit intern sunt efectuate de structurile specializate ale S.A.I., respectiv

ale DAI., organizate la nivelul direcţiilor generale ale finanţelor publice şi controlului financiar de

stat judeţene, respectiv a municipiului Bucureşti.

Procedura de realizare a inspecţiei de audit intern va avea în vedere următoarele:

pe baza sesizării sau a indiciilor legate de abateri de la legalitatea şi regularitatea operaţiu-

nilor, activităţilor sau a acţiunilor, compartimentul de inspecţie stabileşte scopul şi

obiectivele acţiunii concrete ale inspecţiei de audit intern;

pe baza scopului şi a obiectivelor stabilite se întocmeşte, dacă este cazul, tematica inspecţiei

de audit intern şi se stabilesc metodele, tehnicile şi procedeele de lucru;

în cazul în care faptul generator al inspecţiei de audit intern se referă la alte situaţii decât

cea a sesizării transmise de contabilul-şcf, ordinul de serviciu pentru efectuarea inspecţiei

de audit intern se semnează de şeful D.G.A.I. pentru aparatul central al Ministerului Finan-

ţelor, respectiv de directorul general al direcţiei generale a finanţelor publice şi controlului

financiar de stat judeţene, respectiv a municipiului Bucureşti, pentru aparatul teritorial al

Ministerului Finanţelor, pe baza unui referat de justificare întocmit de şeful compartimen-

tului de inspecţie de audit intern pentru aparatul central al Ministerului Finanţelor,

respectiv de şeful S.A.I. pentru aparatul teritorial al Ministerului Finanţelor;

inspecţia de audit intern se efectuează în cel mai scurt timp posibil, asigurând totodată fun-

damentarea constatărilor şi a concluziilor.

In legătură cu actul constatator al inspecţiei de audit intern, sunt importante următoarele

elemente:

se numeşte proces-verbal de inspecţie de audit intern;

este un act bilateral;

se întocmeşte în trei exemplare, dintre care unul rămâne la cel inspectat, iar două la organul

care a efectuat inspecţia;

este însoţit de orice acte, documente sau materiale probatoare care să susţină constatările şi

concluziile, inclusiv de note explicative şi note de relaţii;

constatările sunt fundamentate prin trimiteri la textul legal încălcat şi la documentaţia-anexă

la procesul-verbal;

pe baza procesului-verbal de inspecţie de audit intern compartimentul de inspecţie de audit

intern de la nivelul D.G.A.I. va transmite ministrului finanţelor o informare cuprinzând con-

statările făcute şi măsurile luate;

la nivelul direcţiilor generale ale finanţelor publice şi controlului financiar de stat judeţene,

respectiv a municipiului Bucureşti, informarea întocmită de compartimentul de inspecţie de

audit intern va fi transmisă directorului general;

trimestrial, până la data de 20 a lunii următoare trimestrului încheiat, S.A.I., respectiv

D.A.I., din fiecare judeţ, respectiv din municipiul Bucureşti, va transmite o informare sinte-

tică la D.G.A.I. cu privire la activitatea proprie de inspecţie de audit intern.

9.3. VALORIFICAREA ACTELOR INSPECŢIEI DE AUDIT PUBLIC INTERN;

INTRODUCEREA CONTESTAŢIILOR

Valorificarea actului de inspecţie de audit intern se referă la următoarele:35

întocmirea notei de prezentare cu privire la constatările inspecţiei de audit intern;

luarea de măsuri operative în scopul stopării sau al limitării producerii unor fenomene nega-

tive care generează sau ar putea genera prejudicii pe seama fondurilor publice sau a

patrimoniului public;

stabilirea şi propunerea de măsuri ce urmează să fie luate de conducătorul instituţiei publice

în scopul remedierii deficienţelor constatate, încadrării lor în prevederile legale, precum şi al

prevenirii producerii lor în viitor;

35 Ibid.. partea a X-a. 56

Page 155: Audit Public Intern 2015

154

în situaţia producerii efective a unor pagube, conducătorul instituţiei publice va lua măsurile

dispuse de Curtea de Conturi;

dacă deficienţele constatate întrunesc elementele constitutive ale infracţiunii, compartimen-

tul de inspecţie de audit intern va respecta prevederile legale în materie;

în cazul constatării producerii sau posibilităţii producerii de pagube pe seama fondurilor pu-

blice sau/şi a patrimoniului public, conducătorul instituţiei publice care a dispus efectuarea

inspecţiei de audit intern va sesiza Curtea de Conturi, care va decide cu privire la măsurile

care se impun.

Instanţele de informare cu privire la actul de inspecţie de audit intern şi documentele afe-

rente informării diferă după cum urmează:

• în cazul în care inspecţia de audit intern este ordonata de directorul general al direcţi-

ei generale a finanţelor publice şi controlului financiar de stat judeţene, respectiv a municipiului

Bucureşti, se informează:

conducătorul instituţiei publice la care s-a efectuat inspecţia de audit intern, transmiţându-se

proccsul-vcrbal al inspecţiei de audit intern, împreună cu documentaţia aferentă;

directorul general al direcţiei generale a finanţelor publice şi controlului financiar de stat ju-

deţene, respectiv a municipiului Bucureşti, transmiţându-sc nota de prezentare, proccsul-

vcrbal al inspecţiei de audit intern, împreună cu documentaţia aferentă;

Curtea de Conturi, în cazul constatării producerii sau posibilităţii producerii de pagube pe

seama fondurilor publice sau/şi a patrimoniului public, transmiţându-se raportul de sesizare,

însoţit de procesul-verbal al inspecţiei de audit intern, împreună cu documentaţia aferentă,

eventualele contestaţii depuse şi deciziile de soluţionare.

• In cazul în care inspecţia de audit intern este ordonată de D.G. A.I. şi este efectuată

de S.A.I. sau D. A.I., se informează:

conducătorul instituţiei publice la care s-a efectuat inspecţia de audit intern, transmiţându-se

procesul-verbal al inspecţiei de audit intern, împreună cu documentaţia aferentă;

directorul general al direcţiei generale a finanţelor publice şi controlului financiar de stat ju-

deţene, respectiv a municipiului Bucureşti, transmiţându-se nota de prezentare, procesul-

verbal al inspecţiei de audit intern, împreună cu documentaţia aferentă;

D.G.A.I., transmiţându-se nota de prezentare, procesul-verbal al inspecţiei de audit intern,

împreună cu documentaţia aferentă.

• In cazul în care inspecţia de audit intern este efectuată de D.G.A.I., se informează:

conducătorul instituţiei publice la care s-a efectuat inspecţia de audit intern, transmiţându-se

procesul-verbal al inspecţiei de audit intern, împreună cu documentaţia aferentă;

ministrul finanţelor, transmiţându-se nota de prezentare;

Curtea de Conturi, în cazul constatării producerii sau posibilităţii producerii de pagube pe

seama fondurilor publice sau/şi a patrimoniului public, transmiţându-se raportul de sesizare,

însoţit de procesul-verbal al inspecţiei de audit intern, împreună cu documentaţia aferentă,

eventualele contestaţii depuse şi deciziile de soluţionare.

Contestaţiile formulate împotriva proceselor-verbale ale inspecţiei de audit intern sunt căi

administrative de atac prin care se solicită anularea parţială sau totală a constatărilor şi măsurilor

menţionate în actul constatator.

Ele sunt formulate de conducătorul instituţiei publice la care s-a efectuat inspecţia de audit

intern, fiind confirmate prin semnătură şi ştampilă.

Contestaţia va face referire strictă la constatările şi la măsurile cuprinse în procesul-verbal

de inspecţie de audit intern, fiind însoţită de elemente probatorii care să susţină solicitarea petentu-

lui.

Contestaţia nu se poate baza pe acte, documente sau informaţii care la data efectuării in-

specţiei de audit intern nu erau, în mod obiectiv, accesibile inspectorului de audit intern sau nu au

putut fi puse la dispoziţie acestuia pe perioada efectuării inspecţiei de audit intern.

Page 156: Audit Public Intern 2015

155

Procedura de contestare presupune următoarele elemente:36

a) contestaţiile se depun în termen de 15 zile calendaristice de la data comunicării (data aducerii

la cunoştinţă celui inspectat a rezultatelor inspecţiei de audit intern, prin înregistrarea procesului-

verbal la instituţia publică inspectată) la organul care a efectuat inspecţia de audit intern; b) contestaţiile se depun însoţite de copie certificată, pe propria răspundere, de pe actul contestat, pre-

cum şi de pe orice alte documente pe care petentul le consideră necesare sau/şi utile în susţinerea cauzei

sale;

c) contestaţia se soluţionează în termen de 30 de zile lucrătoare de la data înregistrării contestaţiei, prin

decizie motivată, semnată de conducătorul instituţiei care a efectuat inspecţia de audit intern;37

d) prin soluţionarea contestaţiei nu se poate crea petiţionarului o situaţie mai grea decât cea contestată şi aplicată prin actul care face obiectul contestării;

e) decizia este definitivă;

f) în cazul în care contestaţia nu a fost depusă în termen sau, deşi a fost depusă în termen, a fost respinsă

în totalitate sau în parte, iar capetele de cerere care au fost respinse se referă la producerea de prejudicii pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public ori se referă la existenţa unui potenţial pentru produce-

rea unor asemenea prejudicii, contestaţia se va transmite de către persoana care a semnat ordinul de serviciu

pentru efectuarea inspecţiei de audit intern, la Curtea de Conturi (însoţită de documentaţia prevăzută la art. 26 alin. (8) din Ordonanţa Guvernului nr. 119/1999);

g) în cazul în care contestarea procesului-verbal de inspecţie de audit intern s-a făcut pe capete de cerere

care nu se referă la producerea de prejudicii pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public,

iar contestaţia a fost respinsă sau admisă în parte, contestaţia şi răspunsul la contestaţie nu vor fi

transmise Curţii de Conturi.

9.4. ELABORAREA RAPORTULUI DE AUDIT PUBLIC INTERN

Raportul de audit intern este un act unilateral care exprimă opinia auditorului în baza con-

statărilor făcute.

În ceea ce priveşte elaborarea raportului de audit intern, el va cuprinde, în mod obligatoriu,

cel puţin următoarele elemente: 38

a) scopul şi obiectivele raportului de audit intern;

b) structura minimală a raportului de audit intern:

1. date de identificare a acţiunii de audit intern:

- baza legală a acţiunii de audit intern;

- ordinul de serviciu;

- echipa de auditare;

- unitatea/structura organizatorică auditată;

- baza legală a acţiunii de auditare;

- durata acţiunii de auditare;

- perioada auditată;

2. modul de desfăşurare a acţiunii de audit intern:

- caracterul acţiunii de audit intern (sondaj/exhaustiv; documentar/inspecţie);

- proceduri, metode, tehnici utilizate;

- documente, materiale etc. examinate în cursul acţiunii de audit intern;

- materiale întocmite în cursul acţiunii de audit intern;

3. constatări efectuate:

- trebuie să fie prezentate sintetic, cu trimitere explicită la anexele la raportul de audit intern;

- trebuie să fie prezentate constatările cu caracter pozitiv distinct de cele cu caracter negativ, în

36 Ibid 37 Cf. O.G. nr. 72/30 aug. 2001, art. I, pct. 9, de modificare şi completare a O.G. nr. 119/1999 privind auditul public intern şi controlul financiar preventiv, decizia

este definitivă. Dacă prin soluţionare contestaţia a fost respinsă, procesul-verbal de inspecţie devine titlu executoriu şi va fi transmis spre executare organului fis-

cal în a cărui rază teritorială îşi are domiciliul contestatorul. împotriva deciziei se poate formula acţiune în termen de 15 zile lucrătoare de la comunicarea acesteia,

conform Legii contenciosului administrativ nr. 29/1990, cu modificările ulterioare, la curtea de apel în a cărei rază teritorială îşi are domiciliul reclamantul. 38

Ibid. partea si V-a. 36

Page 157: Audit Public Intern 2015

156

scopul generalizării aspectelor pozitive pe de o parte, iar pe de altă parte, al identificării căilor de

eliminare a deficienţelor stabilite;

- acele constatări care implică o răspundere juridică de orice fel sunt consemnate în acte consta-

tatoare bilaterale care sunt anexe la raportul de audit intern; în aceste acte se va face, în mod

obligatoriu, trimitere la actele normative încălcate şi se vor prezenta toate elementele constitutive

ale răspunderii juridice, în funcţie de natura constatărilor;

4. concluziile şi recomandările echipei de auditare:

- se elaborează pe baza constatărilor făcute, având un caracter fundamentat;

- trebuie sa fie pertinente şi sa nu fie disproporţionate în raport cu constatările pe care se bazea-

ză;

- trebuie să fie de natură să conducă la eliminarea deficienţei constatate;

- trebuie să fie fezabile şi economice;

- trebuie să aibă un grad de semnificaţie important în ceea ce priveşte efectul previzibil asupra ac-

tivităţii sistemului auditat;

- trebuie să aibă caracter de anticipare şi, pe aceasta bază, de prevenire a eventualelor disfuncţi-

onalităţi sau tendinţe negative la nivelul sistemului auditat;

- trebuie să contribuie la crearea stimulentelor sistemice de dezvoltare a activităţii şi de creştere a

performanţei de management;

5. documentaţia-anexă la raportul de audit intern:

- procesele-verbale şi notele de constatare bilaterale;

- notele explicative;

- note de relaţii;

- situaţii, acte, documente şi orice alt material probant sau justificativ;

c) prezentarea sistematică a concluziilor derivate din acţiunea de audit intern, precum şi a reco-

mandărilor ori măsurilor, după caz, care se impun pentru remedierea sau prevenirea deficienţelor

constatate.

Toate documentele-anexă la raportul de audit intern se semnează pentru conformitate de cel au-

ditat.

Raportul de audit intern se caracterizează prin următoarele elemente minimale:

a) este semnat pe fiecare pagină de către auditor;

b) se întocmeşte într-un singur exemplar şi se înregistrează la auditor;

c) se prezintă conducătorului instituţiei publice (ordonatorului de credite) care a aprobat audita-

rea şi se arhivează la compartimentul de audit intern.

9.5. CONTRAVENŢII ŞI SANCŢIUNI

Constituie contravenţii şi se sancţionează următoarele fapte, dacă nu sunt săvârşite în astfel

de condiţii încât să fie considerate, potrivit legii penale, infracţiuni:39

a) încălcarea obligaţiei de a avea la nivelul instituţiei publice structuri organizatorice funcţionale

de audit public intern, conform prevederilor legale (amendă contravenţională, 30 mii. - 50 mii. lei);

b) neorganizarea structurii funcţionale de audit public intern, în termen de 90 de zile de la data în-

fiinţării instituţiei publice, potrivit prevederilor legale (amendă contravenţională, 30 mii. -50 mii.

lei);

c) aprobarea bilanţului contabil şi a contului de execuţie bugetară fără certificare şi raport de

certificare (amendă contravenţională, 30 mii. - 50 mii. lei);

d) neelaborarea planului de audit conform prevederilor legale (amendă contravenţională, 10 mii.

- 30 mii. lei);

e) refuzul de a prezenta auditorilor şi persoanelor cu atribuţii de inspecţie documentele solicitate

cu ocazia efectuării misiunilor de audit şi a inspecţiilor, conform prevederilor legale (amendă con-

travenţională, 30 mii. - 50 mii. lei).

39 Ibid., pct. 12-13. caic modifică ari. 32 din O.G. iir. 119/1999.


Recommended