ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN MOLDOVA

Stela Caraman

curs universitar

Chiinu 20111

CUPRINSPrograma analitic Tema I. Obiectul, funciile i rolul contabilitii manageriale...................... 1.1 Obiectul contabilitii manageriale. Dezvoltarea concepiei contabilitii manageriale....................................................................... 1.2 Legtura dintre contabilitatea managerial i contabilitatea financiar: deosebiri i asemnri............................................................................ 1.3 Funciile i rolul contabilitii manageriale .............................................................................. 1.4 Organizarea contabilitii manageriale................................................... Tema II. Noiunea, coninutul i clasificarea consumurilor de producie.... 2.1 Noiunea i coninutul consumurilor. Componena consumurilor incluse n costul de producie................................................................................................. 2.2 Clasificarea consumurilor de producie........................

Tema III. Bugetarea i controlul executrii bugetelor................................... 3.1 Esena, rolul i scopurile bugetrii......................................................... 3.2 Tipurile de bugete: caracteristica i structura lor.................................... 3.3 Modul de elaborare a bugetului general................................................. 3.4 Controlul executrii bugetelor.................................................................

Tema IV. Contabilitatea managerial a consumurilor de producie............ 4.1 Contabilitatea consumurilor activitii de baz....................................... 4.1.1 Contabilitatea consumurilor directe de materiale i modul de includere a lor n costul de producie.......................................... 4.1.2 Contabilitatea consumurilor directe privind retribuirea muncii i modul de includere a lor n costul de producie............................... 4.1.3 Contabilitatea i repartizarea consumurilor indirecte de producie...................................................................................... 4.2 Particularitile contabilitii consumurilor activitii auxiliare............. 4.3 Determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie..... 4.4 Contabilitatea pierderilor din producie................................................. 4.5 Calcularea costului de producie i legtura lui cu Raportul de profit i pierdere .........................

Tema V. Metode clasice de calculare a costurilor.......................................... 5.1 Obiecte de eviden i obiecte de calculaie........................................... 5.2 Esena metodelor de eviden a consumurilor i calculare a costurilor................................ 5.3 Metoda de calculare pe comenzi................................. 5.4 Metoda de calculare pe faze. Varianta cu semifabricate i varianta fr semifabricate.......................

Tema VI. Metode moderne de calculare a costurilor..................................... 6.1 Metoda de calculare Standard-cost..................................................

2

6.2

Metoda de calculare Direct-cost..............................................................

Tema VII. Analiza corelaiei CVP i luarea deciziilor manageriale.............. 7.1 Esena analizei corelaiei CVP (consum volum profit)................................ 7.2 Determinarea pragului de rentabilitate ...................................... 7.3 Luarea deciziilor manageriale ......................................................... ntrebri teoretice pentru examenul final Bibliografie ........................................................................................................

3

Programa analitic Nr. Denumirea temelor i ntrebrilor1. Tema 1. Obiectul, funciile i rolul contabilitii manageriale Bibliografie: 4(cap.1), 7(cap.1), 8(cap.1), 9(cap.1), 11(cap.1), 12(cap.21), 14(cap.1,6), 17(cap.1,2), 18(cap.1), 20(cap.1), 21(cap.1,5,16). 22(cap.1), 23(cap.1). Lecia 1. Obiectul contabilitii manageriale. Dezvoltarea concepiei contabilitii manageriale Legtura dintre contabilitatea managerial i contabilitatea financiar: deosebiri i asemnri Funciile i rolul contabilitii manageriale Organizarea contabilitii manageriale Tema 2. Noiunea, coninutul i clasificarea consumurilor (costurilor) Bibliografie: 2(cap.1), 4(cap.2), 6,9,10(cap.1), 12(cap.21), 13(cap.1,2), 14(cap.2), 15(cap.1,2), 17(cap.3,4,), 19(cap.1,2), 20(cap.2,9), 22(cap.2), 23(cap.2). Lecia 1. Noiunea i coninutul consumurilor (costurilor). Componena consumurilor incluse n costul de producie Clasificarea consumurilor (costurilor).: dup coninutul economic i destinaia de utilizare dup modul de includere n costul produciei dup comportamentul lor fa de evoluia volumului fizic de producie alte grupri ale consumurilor Tema 3. Bugetarea i controlul executrii bugetelor Bibliografie: 4 (cap.3) 6,7(cap.2,3), 8(cap.2), 9(cap.5,6), 11(cap.8), 12(cap.2,5), 14(cap.5), 17(cap.6), 19(cap.4), 20(cap.7), 21(cap.6,7,9), 22(cap.4), 23(cap.5,6,7). Lecia 1. Esena, rolul i scopurile bugetrii Tipurile de bugete: caracteristica i structura lor Lecia 2. Modul de elaborare a bugetului general Controlul executrii bugetelor Tema 4. Contabilitatea managerial a consumurilor (costurilor). Bibliografie: 3(cap.2), 4 (cap.4), 6,8(cap.2), 9(cap.3,4), 12(cap.23).

Secia zi, cu trei anicurs l.p.

2

2

2

2

1.1 1.2 1.3 1.4 2.

2

2

2

2

2.1 2.2 2.2.1 2.2.2 2.2.3 2.2.4 3.

4

4

2 2 8

2 2 8

3.1 3.2 3.3 3.4 4.

4

Lecia 1. 4.1 Contabilitatea consumurilor activitii de baz 4.1.1 Contabilitatea consumurilor directe de materiale i modul de includere a lor n costul de producie 4.1.2 Contabilitatea consumurilor directe privind retribuirea muncii i modul de includere a lor n costul de producie Lecia 2. 4.1.3 Contabilitatea i repartizarea consumurilor indirecte de producie Lecia 3. 4.2 Particularitile contabilitii consumurilor activitii auxiliare Lecia 4. 4.3 Determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie 4.4 Contabilitatea pierderilor din producie 4.5 Calcularea costului de producie i legtura lui cu Raportul de profit i pierdere 5. Tema 5. Metode clasice de calculare a costurilor de producie Bibliografie: 4 (cap.5), 6,8(cap.3,4,5,6), 10(cap.2), 12(cap.23,24), 13(cap.4), 14(cap.3), 15(cap.5), 17(cap.7), 19 (cap.3), 20(cap.3), 23(cap.4,15) Lecia 1. 5.1 Obiecte de eviden i obiecte de calculaie 5.2 Esena metodelor de eviden a consumurilor i calculare a costurilor de producie 5.3 5.4 5.4.1 5.4.2 Lecia 2. Metoda de calculare pe comenzi Metoda de calculare pe faze Metoda de calculare pe faze cu semifabricate Metoda de calculare pe faze fr semifabricate 6. Tema 6. Metode moderne de calculare a costurilor de producie Bibliografie: 4 (cap.6), 6,8(cap.7), 10(cap.2), 11(cap.9), 12(cap.26), 14(cap.3), 15(cap.5), 16,17(cap.7), 19(cap.5), 20(cap.8), 22(cap.5,20).

2

2

2 2 2

2 2 2

4

4

2

2

2

2

6

6

6.1

Lecia 1. Metoda de calculare Standard-cost 6.1.1 Tipurile de standarde i calcularea costului standard de producie 6.1.2 Calculul, evidena i repartizarea abaterilor de la standarde 6.1.3 Metodologia de calculare a costului efectiv de producie 6.2 Lecia 3. Metoda de calculare Direct-cost (Variabil-cost)

2

2

2

2

7.

Tema 7. Analiza i luarea deciziilor manageriale Bibliografie: 4 (cap.7) 6,7(cap.4,5,6,7), 9(cap.7), 10(cap.5), 11(cap.5,10), 12(cap.27), 14(cap.4), 17(cap.8), 19(cap.6,7), 21(cap.12,14,15), 22(cap.6,7,9,12,13,14,15), 23(cap.3,9).

4

4

5

7.1 7.2 7.3 7.4

Lecia 1. Analiza corelaiei C.V.P. (consum-volum-profit) Determinarea pragului de rentabilitate Lecia 2. Luarea deciziilor pe termen scurt Luarea deciziilor pe termen lung

2 2

2 2

6

Tema 1

Obiectul, funciile i rolul contabilitii managerialeObiective didactice: definirea contabilitii manageriale i descrierea obiectivelor acesteia; explicarea deosebirilor i asemnrilor ntre contabilitatea managerial i contabilitatea financiar; descrierea funciilor i evidenierea rolului contabilitii manageriale; prezentarea concepiilor de organizare a contabilitii manageriale.

1.1

Obiectul contabilitii manageriale. Dezvoltarea concepiei contabilitii manageriale

Contabilitatea realizeaz reprezentarea intern i extern a unei ntreprinderi. Aceast reprezentare justific existena a dou circuite n sistemul informaional al ntreprinderii: unul, care red imaginea ntreprinderii n exterior - contabilitatea financiar, considerat faa extern a ntreprinderii i altul care, descrie procesele interne ale ntreprinderii, denumit contabilitatea managerial, considerat faa intern a ntreprinderii. Contabilitatea de gestiune a aprut n Marea Britanie i SUA la finele secolului XVIII, ca urmare a dezvoltrii industriilor i concurenei. CG a cunoscut 2 etape de dezvoltare: - I etap(interbelic) cuprins ntre cele 2 rzboaie mondiale. n aceast perioad nu exista noiunea de contabilitatea managerial, dar practica noiunea de contabilitatea de producie, care avea un singur obiectiv calcularea costului de producie. - II etap(postbelic) cuprinde perioada de dup al 2-lea rzboi mondial, i anume n anii 40-50 a aprut noiunea de contabilitatea managerial, care se deosebete de contabilitatea de producie prin faptul c n afar de calculul costului de producie, ea se mai ocup i cu begetarea, analiza, controlul, luarea deciziilor etc. n Republica Moldova contabilitatea managerial a fost recunoscut oficial prin intermediul Concepiei reformei contabilitii Nr. 1187 din 24.12.1997. Dezvoltarea contabilitii manageriale n Republica Moldova se efectueaz n dou direcii principale: 1. adaptarea tehnicilor i metodelor demult aplicate n lume, care au adus utilizatorilor lor succesul n afaceri; 2. studierea i cercetarea tehnicilor i metodelor relativ noi pentru ntreprinderile din vest. Contabilitatea managerial, numit i contabilitatea analitic n Frana sau contabilitatea de gestiune n Romnia are rolul de a servi ca instrument n luarea deciziilor de ctre managerii firmei. Contabilitatea managerial reprezint un domeniu distinct n cadrul evidenei contabile, avnd drept obiectiv principal msurarea, colectarea, prelucrarea i transmiterea informaiei pentru planificare (bugetare), calculaie, control i analiza executrii bugetelor n scopul pregtirii rapoartelor interne pentru luarea deciziilor manageriale. 7

Principalele obiective ale contabilitii manageriale sunt: - calcularea costurilor pe produse (lucrri, servicii), activiti i pe uniti organizaionale (diviziunii, departamente, secii, servicii etc.); - determinarea diferitor marje i rezultate analitice pe produse, servicii sau activiti; - furnizarea informaiei necesare elaborrii bugetelor; - furnizarea de informaii pentru stabilirea abaterilor ntre previziuni i realizri; - furnizarea de informaii destinate msurrii performanelor (rentabilitate, productivitate) la nivelul sectoarelor de activitate i al produselor; - furnizarea datelor pentru exercitarea controlului gestionar; - luarea deciziilor manageriale pe termen lung i coordonarea dezvoltrii ntreprinderii. Obiectele contabilitii manageriale cuprind resursele economice de care dispune ntreprinderea, procesele economice precum i rezultatele activitii att a ntreprinderii n ntregime, ct i a subdiviziunilor structurale separate. Un sistem efectiv de contabilitate managerial d posibilitate ntreprinderii s mnuiasc operaiile de fiecare zi, s depisteze probleme i s le rezolve, s fac planuri pentru perioadele scurte i lungi i s evalueze progresul. 1.2 Legtura dintre contabilitatea managerial i contabilitatea financiar: deosebiri i asemnri

Pentru o prezentare mai reuit i mai clar a esenei contabilitii manageriale este necesar de a evidenia deosebirile i asemnrile dintre contabilitatea managerial i cea financiar. n acest scop vor fi caracterizate criteriile de comparare ale acestor subsisteme (tabelul 1.1), precum i trsturile distinctive ale fiecrui subsistem contabil.

Tabelul 1.1 Compararea contabilitilor financiare i manageriale Criterii de comparare 1. Utilizatorii principali de informaie 2. Obligativitatea organizrii contabilitii Contabilitatea financiar Utilizatorii interni i externi Organizare legislaie impus Contabilitatea de gestiune Numai utilizatori interni

de Se organizeaz numai dac administrarea ntreprinderii hotrte c este necesar. ntreprinderile mari i definesc proceduri i detalii stricte privind organizarea CM lund n consideraie specificul activitii i necesitile interne de informare. 3. Scopul contabilitii ntocmirea rapoartelor Asigurarea cu informaie a managerilor financiare pentru utilizatori n scopuri de planificare, control i de dirijare a activitii 4. Sisteme de Sistem de contabilitate n Nu este limitat ca contabilitatea n contabilitate partid dubl partid dubl, poate fi folosit orice sistem potrivit 5. Nivelul de Respectarea obligatorie a Nu exist norme i limitri, unicul reglementare principiilor i normelor criteriu este unitatea informaiei acceptate (Legi, SNC, instruciuni, regulamente etc.) 6. Etaloane de msurare Unitatea valoric (bani) Orice unitate de msur potrivit: 7. Obiectul evidenei i Unitatea economic n Diferite subdiviziuni structurale ale analizei ansamblu unitii economice 8. Frecvena ntocmirii Periodic, n mod regulat La cerere, n mod neregulat, dar poate fi rapoartelor impus de conducere i regularitatea rapoartelor interne 8

9. Gradul de exactitate 10. Publicitatea

Date exacte Multe date aproximative Informaia poate fi publicat, Datele nu se dau publicitii deoarece n uneori se public n mod mare parte reprezint tain comercial obligator

Utilizatorii informaiilor determin coninutul de baz a fiecrui subsistem al contabilitii. Utilizatorii contabilitii financiare sunt persoane fizice i juridice, care se afl n relaii anumite cu ntreprinderea, care a prezentat raportul financiar. Utilizatorii externi sunt de dou tipuri: cu interes financiar direct n aceast ntreprindere (investitorii, acionarii, creditorii) cu interes financiar indirect: furnizorii, clienii, organele administrative i fiscale auditorii, sindicatele, bursele hrtiilor de valoare, presa, etc.) Conductorii ntreprinderii poart rspundere pentru pregtirea rapoartelor financiare, dar folosesc aceste informaii ntr - o msur limitat. Utilizatorii contabilitii manageriale, spre deosebire de cea financiar, sunt numai utilizatorii interni. Aa c managerii, contabilii, analitii, conductorii subdiviziunilor, Consiliul de directori sau alt organ de conducere superior. Utilizatori ai drilor de seam financiare tradiionale sunt utilizator externi i interni, iar drile de seam analitice interne sunt folosite de administratorii ntreprinderii. Coninutul acestora din urm se poate schimba n funcie de destinaia lor special i de cerinele administratorului pentru care ele sunt pregtite. Drept exemple ale unor astfel de dri de seam pot servi: drile de seam privind costul produselor, drile de seam operative curente ale subdiviziunilor ntreprinderii, situaiile de venituri i cheltuieli pentru planificarea operaiilor viitoare etc. Obligativitatea organizrii contabilitii. Toate ntreprinderile, indiferent de forma de proprietate i forma de organizare sunt obligate s in contabilitatea financiar conform Legii contabilitii i S.N.C. Prin legislaie se stabilesc cerine fa de rapoartele financiare, care trebuie s fie prezentate organelor respective, indiferent de faptul dac conducerea ntreprinderii consider aceste date utile sau nu. inerea contabilitii manageriale nu este strict obligatorie, fiind determinat de obiectivele i sarcinile, care stau n faa ntreprinderii, precum i de nivelul pregtirii profesionale a conducerii acesteia. Totui, n mod obligatoriu, trebuie s se respecte condiia, potrivit creia efectul economic din utilizarea informaiei trebuie s fie mai mare dect consumurile efectuate pentru culegerea i prelucrarea acesteia. Adoptarea celui mai adecvat sistem al contabilitii de gestiune, potrivit specificului fiecrei ntreprinderi, creeaz posibilitatea controlului responsabilitilor, care altminteri ar deveni inopinat. Conducerea unei ntreprinderi mici, de exemplu, poate renuna la organizarea contabilitii de gestiune. Scopul contabilitii este o trstur distinctiv fundamental. Scopul contabilitii financiare const n prezentarea datelor necesare pentru ntocmirea rapoartelor financiare destinate, n mare msur, utilizatorilor externi, ct i celor interni. Scopul se consider atins, dac rapoartele financiare sunt ntocmite i prezentate dup destinaie. Scopul contabilitii de gestiune const n asigurarea managerilor cu informaiile necesare n procesul planificrii corespunztoare, gestiunii i controlului efectiv. Scopurile sunt considerate realizate dac sistemul contabilitii de gestiune creat la ntreprindere permite: asigurarea unei activiti mai efective a acesteia, luarea celei mai argumentate decizii gestionare i determinarea corespunztoare a strategiei ntreprinderii pe pia. Scopul contabilitii manageriale n timp este continuu, permanent i se atinge pentru o perioad scurt de timp. Sistemul contabil utilizat. Contabilitatea financiar se bazeaz pe sistemul de contabilitate n partid dubl, care const n nregistrarea operaiilor economice n dou conturi sintetizate n Cartea mare i pe baza soldurilor tuturor conturilor se obine bilanul. n timp ce nregistrarea informaiei pentru uzul firmei nu e neaprat s se ntemeieze pe sistemul de contabilitate n partida dubl. Informaia se culege pe secii sau subdiviziuni ale firmei, precum i pe felurile de produse i servicii. Ea nu trebuie s se acumuleze n conturile Crii mari i, dup folosirea ei de ctre administratori pentru anumite necesiti, este transmis spre pstrare. n legtur cu aceasta, sistemul de cutare i pstrare a informaiei trebuie s aib capaciti mai mari dect e necesar pentru contabilitatea financiar. Gradul de reglementare. 9

n procesul de organizare i funcionare a contabilitii financiare trebuie s se respecte n mod obligatoriu principiile general acceptate i normele stabilite prin Legea contabilitii, Standardele Naionale de Contabilitate, instruciuni, norme metodologice, alte acte emise de organele competente (Ministerul Finanelor, Inspectoratul Fiscal, etc.). Datorit acestui fapt ea este veridic n mod suficient. Utilizatorii externi trebuie s fie convini c documentele contabile sunt ntocmite n conformitate cu regulile unice de inere a contabilitii, iar rapoartele financiare n caz de necesitate pot fi confirmate de auditori. Contabilitatea managerial utilizeaz metode adaptate de ntreprindere i bazate pe criteriile economice i de gestiune, fr s in cont de cerinele impuse prin regulile juridice sau fiscale. Aici se aplic un singur criteriu - utilitatea informaiei pentru luarea deciziilor manageriale argumentate. Totodat, orice sistem al contabilitii manageriale, organizat n condiiile de pia la o ntreprindere concret, trebuie s se bazeze pe mijloace i procedee specifice, cum sunt: utilizarea unitilor de msur unice pentru planificare i eviden; aprecierea rezultatelor activitii subdiviziunilor, centrelor de responsabilitate a ntreprinderii; continuitatea i utilizarea multipl a informaiei primare i intermediare n scopul gestionrii; pregtirea indicatorilor rapoartelor interne n calitate de baz pentru sistemul de comunicaii ntre nivelurile de gestiune, etc. Etaloane de eviden. Dup cum tim, contabilitatea financiar i ine evidena n valuta naional lei. n unitatea bneasc lei trebuie s fie reflectate operaiunile economice n conturi contabile i ntocmite rapoarte financiare. Ca limbaj al oamenilor de afaceri, contabilitatea managerial opereaz cu etaloane de eviden valorice i nevalorice n dependen de utilitatea lor. Deseori sunt utilizate aa uniti de msur naturale (buci, metre, tone, litre, etc.), natural-convenionale (cai-putere, borcane convenionale, etc.). Pentru evidena timpului de lucru se folosesc aa indicatori ca om-ore, maino-ore, etc. Obiectul evidenei i analizei. n contabilitatea financiar trebuie s fie prezentate informaii privind ntreprinderea n ansamblu. n contabilitatea managerial o atenie deosebit se acord subdiviziunilor separate, tipurilor de activiti, centrelor de responsabilitate etc. Frecvena prezentrii rapoartelor. n prezent agenii economici din Republica Moldova sunt obligai s ntocmeasc rapoarte financiare trimestriale mai puin detaliate, iar n baza lor la sfritul anului se ntocmete un raport financiar mai complex. n contabilitatea managerial rapoartele se ntocmesc att periodic zilnic, sptmnal, lunar, trimestrial, ct i la cerere. Administraia ntreprinderii de sine stttor determin coninutul, termenele i periodicitatea prezentrii rapoartelor interne. Principiul de baz oportunitatea i economicitatea. Exactitatea informaiei. Informaiile contabilitii financiare sunt exacte, deoarece ele se nregistreaz n contabilitate numai dup svrirea operaiunilor economice, fiind preluate din documente primare ntocmite. Contabilitatea managerial solicit prezentarea operativ a datelor, deoarece luarea multor decizii nu poate fi amnat pn la furnizarea informaiilor complete. Contabilitatea managerial, mbinnd planificarea i luarea deciziilor, n mare msur, vizeaz perioadele viitoare, din aceast cauz informaiile din contabilitatea managerial au un caracter probabil i subiectiv. Publicitatea informaiilor. Informaiile contabilitii financiare sunt accesibile tuturor categoriilor de utilizatori prin publicarea lor sub forma rapoartelor financiare. Majoritatea informaiilor contabilitii manageriale reprezint un secret comercial, ntruct reflect tactica i strategia ntreprinderii n condiiile economiei de pia. Scurgerea acestor informaii ar putea s imprime luptei de concuren de pia un caracter necinstit, motiv pentru care sunt considerate confideniale i nu pot fi publicate. n concluzie se poate meniona, c nectnd la delimitarea acestor 2 tipuri de eviden, pentru a obine o informaie necesar, complet i la timp, n scopul lurii deciziilor de conducere, contabilitatea financiar i contabilitatea managerial trebuie aplicate n mod complex. Delimitarea contabilitatea financiar i contabilitatea managerial este generat doar de necesitatea de a oferi utilizatorilor externi informaia ce se conine n darea de seam financiar cu scopul pstrrii secretului comercial. 10

Cu toate c contabilitatea financiar i contabilitatea managerial au o serie de particulariti individuale ce difer, exist i caracteristici comune: 1. ambele contabiliti examineaz unele i aceleai operaii economice (aceleai documente primare), dar sub diferite aspecte; 2. sunt obligate s respecte principiile generale acceptate de contabilitate; 3. costul efectiv al produselor fabricate (serviciilor prestate, lucrrilor executate) calculat n contabilitatea managerial este preluat la sfritul lunii de ctre contabilitatea financiar pentru evaluarea stocurilor fabricate; 4. informaiile ambelor contabiliti sunt luate pentru luarea deciziilor.Trsturile comune care sunt caracteristice pentru contabilitatea financiar i cea managerial denot integritatea sistemului informaional al ntreprinderii, n cadrul cruia contabilitatea managerial constituie elementul de legtur ntre sistemul contabil i procesul managerial.

1.3

Funciile i rolul contabilitii manageriale

Cunoaterea esenei contabilitii manageriale si a subiectului acesteia permite formularea funciilor contabilitii manageriale. Acestea sunt: 1. 2. 3. 4. asigurarea bazei informaionale; planificarea (bugetarea); controlul operativ; luarea deciziilor manageriale.

Asigurarea bazei informaionale presupune colectarea, prelucrarea i transmiterea informaiei financiare i nonfinanciare, utilizate de ctre conductorii pentru planificare (bugetare), controlul activitii subdiviziunilor ncredinate lor i evaluarea rezultatelor obinute. Aceast informaie se deosebete prin permanena sa, oportunitatea, suficiena, simplitatea formei i percepiei. Planificarea (bugetarea) este un proces ciclic continuu orientat spre aducerea posibilitilor ntreprinderii n concordan cu condiiile pieei. La toate etapele acestui proces contabilul implicat n contabilitatea managerial trebuie s-i imagineze clar alternativele financiare disponibile. Datele contabile ale perioadelor precedente servesc drept baz pentru planificare, iar datele evidenei curente drept mijloc de control asupra ndeplinirii indicatorilor de plan i baz pentru corectarea sarcinilor de plan. Concepia bugetrii presupune ntocmirea unui plan pe termen scurt n care relaiile reciproce dintre operaiuni separate sunt coordonate la toate nivelurile manageriale ale ntreprinderii n ntregime. n bugetare o atenie deosebit se acord procesului de stabilire a normelor i normativelor optime, orientat spre asigurarea utilizrii eficiente a tuturor tipurilor de resurse. Planificarea (bugetarea) asigur stabilirea ordinii de acionare n viitor i include urmtoarele msuri: - determinarea scopurilor, cutarea variantelor alternative de aciuni; - culegerea informaiei privind variantele alternative de aciuni; - alegerea cii optime din variantele alternative de aciuni; - realizarea deciziilor luate. Planificarea (bugetarea) asigur stabilirea ordinii de acionare n viitor. Un instrument important al planificrii constituie bugetul, la elaborarea cruia ia parte i contabilul manager. ntocmirea bugetului const n determinarea indicatorilor tehnico - economici planificai pentru ntreprindere i subdiviziunile ei pentru o perioad curent: decad, lun, semestru, an. Controlul presupune compararea rezultatelor efective cu cele planificate, n scopul determinrii abaterilor i corectrii divergenilor. Aceasta poate s se manifeste la prezentarea rezultatelor efective n concordan cu cele planificate sau, invers, la modificarea planurilor, dac se constat c ele nu mai pot fi realizate. Procesul controlului d posibilitatea de a prognoza, dac planul pe termen lung va fi realizat, de a depista problemele poteniale, de a lua msuri ce in de modificarea scopurilor i obligaiilor n vederea evitrii pierderilor n viitor. 11

Astfel, prin controlul efectuat managerii se asigur c resursele sunt obinute i utilizate cu eficien i eficacitate. Eficiena suma factorilor de producie utilizai pentru atingerea unui nivel de producie. Eficacitatea gradul de atingere a scopului. Aceasta i permite conductorului s-i concentreze atenia asupra proceselor negative i s depisteze problemele care necesit soluionare. O alt funcie a contabilitii manageriale este luarea deciziilor manageriale, ceea ce presupune selectarea unor aciuni din cteva alternative speciale. Astfel, n baza rezultatelor obinute, reflectate n rapoartele operative, se i-au decizii de a sanciona activitatea nefavorabil i de a stimula rezultatele pozitive. n dependen de perioad pentru care sunt luate deciziile manageriale, ele se mpart n: decizii manageriale pe termen lung, numite i strategice; decizii manageriale curente sau operative. Alegerea strategiei determin perspectiva dezvoltrii ntreprinderii i, prin urmare, deciziile manageriale depind de capacitatea ntreprinderii de a previziona ritmul creterii diferitor indicatori economico - financiari, posibilitatea de a-i menine piaa, afluxul mijloacelor bneti pentru fiecare variant alternativ etc. n diferit conjunctur economic (ritmul nalt al inflaiei, scderea producerii, intensificarea concurenei, etc.) Deciziile manageriale pe termen lung au o influen major asupra perspectivei ntreprinderii i, ca urmare, exactitatea informaiei despre posibilitile ntreprinderii i mediul ei economic este foarte semnificativ. De aceea deciziile strategice trebuie s fie prerogativ a managerilor superiori. Concomitent cu deciziile strategice (pe termen lung) administraia ntreprinderii ia decizii manageriale care nu atrag resursele pe o perioad ndelungat. Astfel de decizii se consider curente sau operative i, de obicei, sunt n prerogativa managerilor la nivelul inferior. Luarea deciziilor manageriale curente se bazeaz pe situaia economic curent i evaluarea resurselor materiale, umane i financiare de care dispune ntreprinderea la momentul dat. Rolul contabilitii manageriale const n organizarea asigurrii informaionale a procesului managerial pentru luarea deciziilor privind aprecierea activitii centrelor de responsabilitate; evidena tendinelor n dezvoltarea acestor centre, a neajunsurilor i aspectelor pozitive n activitatea lor.

1.4

Organizarea contabilitii manageriale

Organizarea contabiliti manageriale se realizeaz n raport cu mrimea ntreprinderii, nevoile interne de informare i specificul activitii. Astfel, ntreprinderile mari i organizeaz o contabilitate managerial bazat pe proceduri detaliate i riguroase. n schimb, n cazul firmelor mici funciile contabilitii de gestiune sunt preluate adesea de contabilitatea financiar, prin detalierea i prelucrarea informaiilor furnizate de acestea n funcie de nevoile manageriale. n teoria i practica modern a contabilitii manageriale dup tipul de conexiune ntre contabilitatea financiar i cea managerial, se confrunt 2 concepii generale de organizare a acesteia i anume: a) concepia organizrii contabilitii de gestiune ntr-un sistem conectat, integrat cu contabilitatea financiar, realizndu-se un singur circuit informaional contabil, care integreaz cele 2 componente, - denumit concepia monist (integralist) de organizare a contabilitii (monism contabil); b) concepia organizrii contabilitii de gestiune ntr-un circuit complet autonom fa de contabilitatea financiar, - denumit concepia dualist de organizare a contabilitii (dualism contabil). n optica contabilitii internaionale, contabilitatea managerial i cea financiar se realizeaz concomitent, fr o scindare riguroas a acestora. Soluia integrrii contabilitii de gestiune n contabilitatea financiar este destul de delicat, deoarece presupune combinarea funcionalitii 12

sistemelor de conturi specifice contabilitii de gestiune cu funcionalitatea conturilor de cheltuieli (clasa 7 Cheltuieli) i respectiv de venituri (clasa 6 Venituri) ale contabilitii financiare. Adversarii contabilitii integraliste susin c aceast soluie este greu de practicat datorit interferrii nregistrrilor din contabilitatea financiar cu cele din contabilitatea managerial. Se reproeaz acestei concepii faptul c face s dispar, respectiv s soldeze, conturile de cheltuieli i de venit din contabilitatea financiar, la finele fiecrei perioadei de calcul, ceea ce face dificil ntocmirea i prezentarea contului 351 Rezultatul financiar total din contabilitatea financiar. Un astfel de subsistem este folosit de majoritatea ntreprinderilor industriale din Marea Britanie, Canada, Republica Moldova, etc. Avantajul: reducerea volumului de munc aferent contabilitii. Dezavantajul: scurgerea informaiilor considerate confideniale. Se accept totui aceast concepie poate fi practicat cu succes de ctre uniti economice specializate n comer i turism, unde nu se pune cu predilecie problema costului de producie, ci doar determinarea rezultatelor economico-financiare pe grupe de mrfuri. Contabilitatea dualist const n prelucrarea distinct a informaiilor de ctre cele dou contabiliti, fiecare din ele urmrind validarea obiectivelor sale specifice, putndu-se merge pn la organizarea i conducerea fiecrei contabiliti n birouri distincte. Aceast concepie satisface cerinele produciei i este orientat spre perfecionarea calculaiei i a controlului asupra consumurilor. Ea prevede utilizarea unor sisteme de conturi ale contabilitii manageriale independente de cele ale contabilitii financiare, utiliznd conturi-perechi cu aceeai denumire care au o structur opus i se reflect ca ntr-o oglind. Astfel n contabilitatea financiar consumurile sunt grupate pe elemente economice, cheltuielile i veniturile sunt urmrite dup natura lor economic, iar n contabilitatea managerial consumurile, cheltuielile i veniturile sunt grupate pe centre de consumuri (ntreprindere, producie, hal, sector, brigad) i obiecte de calculaie (produse finite, lucrri executate i servicii prestate). Un astfel de subsistem este folosit n rile cu o reglementare strict a contabilitii din partea statului (Frana, Belgia, Romnia, etc.). Avantajul: asigur o confidenialitate mai nalt a informaiilor contabile. Dezavantajul:. majorarea volumului de munc contabil i, respectiv a cheltuielilor de deservire a departamentului Contabilitate, datorit faptului c documentele primare se prelucreaz dublu, o dat pentru necesitile contabilitii manageriale i a doua oar pentru cele ale contabilitii financiare. Trebuie de menionat c la momentul actual, ntreprinderile din Republica Moldova practic o contabilitate integrat. n acest caz, informaiile contabilitii manageriale sunt preluate, cel mai frecvent, sub form de situaii de calcule i rapoarte. De altfel, explozia informaticii i diversificarea structurilor de tip baze de date orienteaz organizarea contabilitii firmei ctre modelul contabilitii integrate, managerii gestionnd propria baz de date n funcie de interesul decizional.

13

Tema 2 Noiunea, coninutul i clasificarea consumurilor de producieObiective didactice: definirea consumurilor i identificarea consumurilor incluse n cost; explicarea deosebirilor dintre consumurile directe i consumurile indirecte; explicarea deosebirilor dintre consumurile variabile i consumurile constante; diferenierea consumurilor relevante de consumurile nerelevante n situaii de luare a deciziilor; explicarea conceptului de cost de oportunitate.

2.1

Noiunea i coninutul consumurilor. Componena consumurilor incluse n costul de producie n condiiile sistemului contabil actual semnificaia noiunilor consumuri i cheltuieli nu

coincide. Astfel, conform SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii: consumurile reprezint resursele utilizate pentru fabricarea produselor sau prestarea serviciilor n scopul obinerii unui venit, iar cheltuielile toate cheltuielile i pierderile ntreprinderii rezultate n urma desfurrii activitii economico-financiare a ntreprinderii. Principalele particulariti ale consumurilor i cheltuielilor sunt prezentate n tabelul 2.1. Tabelul 2.1 Particularitile consumurilor i cheltuielilor Consumuri Cheltuieli 1. Sunt nemijlocit legate de procesul de 1. Nu sunt legate de procesul de producie, ci de producie. procesul de aprovizionare, comercializare, administrare, precum i de alte activiti neoperaionale. 2. Se includ n costul stocurilor fabricate sau a 2. Se scad din venituri la determinarea serviciilor prestate. rezultatelor financiare. 3. Se reflect n capitolul 2 al activului 3. Se reflect n Raportul de profit i pierdere bilanului contabil. Costul de producie reprezint expresia bneasc a tuturor resurselor utilizate pentru fabricarea produselor sau prestarea serviciilor. Conform SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii, n costul de producie se includ 3 grupe de consumuri: consumuri directe de materiale (CDM); consumuri directe privind retribuirea muncii (CDR); consumuri indirecte de producie (CIP). 14

La consumurile directe de materiale se refer consumurile de materii prime i materiale de baz din care se fabric produsul, formnd baza material a acestuia, i anume: materia prim i materialele, care constituie substana produsului fabricat sau al serviciului prestat. Ex: metalul n producia mainilor, pielea n producerea nclmintei; semifabricate achiziionate i articole accesorii, dup rolul lor funcional n procesul de producie reprezint materiale de baz. Ex: firele n industria textil, anvelope n industria constructoare de maini, etc.; valoarea serviciilor cu caracter productiv; combustibilul de toate tipurile (petrol, diesel, gaz lampant, benzin, crbune, lemne, etc) utilizat n scopuri tehnologice, la producerea tuturor felurilor de energie; energia de toate tipurile (electric, termic, aer comprimat, frig, ap, etc.) utilizat n scopuri tehnologice; ambalajele i materialele de ambalat utilizate direct n cadrul seciilor de producie n vederea ambalrii coninutului produselor fabricate. Consumurile directe privind retribuirea muncii cuprind toate tipurile de remunerri a muncii prestate de ctre muncitorii de baz a unei uniti economice, i anume: salariile pentru munca efectiv prestat de ctre muncitori pentru fabricarea produselor (prestarea serviciilor) ; premiile pentru rezultatele de producie obinute; contribuiile pentru asigurrile sociale i asistena medical obligatorie calculate la salariul muncitorilor de baz; compensaiile i adaosurile la salarii n funcie de condiiile i regimul de munc; retribuiile pentru concediile legale de odihn i suplimentare. Consumurile indirecte de producie includ: consumurile pentru ntreinerea, reparaia i funcionarea mijloacelor fixe de producie; amortizarea mijloacelor fixe de producie; amortizarea activelor nemateriale utilizate n procesul de producie; salariile muncitorilor auxiliari i administratorilor din cadrul subdiviziunilor de producie, precum i contribuiile pentru asigurrile sociale i asistena medical obligatorie calculate la salariile acestora; primele de asigurare a mijloacelor fixe de producie; cconsumuri de asigurare a pazei subdiviziunilor de producie; suma chiriei aferent mijloacelor fixe de producie nchiriate; consumuri de deplasare a lucrtorilor productivi; energia electric utilizat pentru funcionarea utilajelor de producie i iliminarea seciilor de producie; combustibilul utilizat pentru nclzirea seciilor de producie etc.

15

Exemplu:

Datele iniiale: Din evidena managerial a unei firme au fost extrase urmtoarele date aferente lunii martie:Consumuri indirecte de producie Consumuri variabile Consumuri directe materiale Consumuri directe privind retribuirea muncii Consumuri constante Cheltuieli

Nr. Crt.

Elementele de consumuri i cheltuieli

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20.

Cheltuieli de publicitate Materii prime utilizate pentru fabricarea produselor Amortizarea cldirii depozitului comercial Amortizarea utilajelor de producie Salariile conducerii generale a firmei Salariile muncitorilor care fabric produse finite Salariile muncitorilor pentru reparaia utilajelor de producie Salariile lucrtorilor care pzesc seciile de producie Salariile personalului seciilor de producie Energie electric utilizat pentru funcionarea utilajelor de producie Piese de schimb utilizate pentru reparaia utilajelor de producie Materiale de ambalat utilizate pentru ambalarea produselor finite n depozitele ntreprinderilor Semifabricate din cooperare utilizate pentru fabricarea produciei Cheltuieli potale i telegrafice Asigurarea utilajelor de producie Plata chiriei curente aferente oficiului nchiriat Plata redevenelor Sporurile la salariile muncitorilor care fabric produse finite n timp de noapte Combustibil utilizat pentru nclzirea ncperilor seciilor de producie Cheltuielile de transport-expediere a produselor fabricate

Se cere: de determinat la care grup se refer cele 7 elemente.

2.2

Clasificarea consumurilor de producie

Clasificarea consumurilor se efectueaz pentru atingerea a trei scopuri mari, i anume:

16

1. calcularea costului, evaluarea stocurilor i determinarea rezultatului financiar; 2. planificarea i controlul consumurilor; 3. analiza consumurilor i luarea deciziilor manageriale.

Pentru realizarea acestor scopuri, consumurile se clasific dup mai multe criterii, dintre care cele mai importante sunt urmtoarele: a) dup coninutul economic, consumurile se clasific pe elemente economice, iar dup destinaia de utilizare pe articole de consum. Element economic se numete un singur tip de consum, cu un coninut omogen, care la nivelul ntreprinderii nu mai poate fi divizat n pri componente. Articol de consum (calculaie) se numete un anumit fel de consum care formeaz att costul ntregii game de produse fabricate, ct i a diferitor tipuri de produse n parte. Clasificarea consumurilor pe elemente economice i articole de consum se prezint, astfel (tabelul 2.2): Tabelul 2.2 Structura consumurilor pe elemente i pe articolede consum Elemente economice Articole de consum 1. consumuri de materiale; materii prime i materiale de baz; 2. consumuri privind retribuirea muncii; deeuri recuperabile (-); 3. contribuii pentru asigurrile sociale i 3. semifabricate asistena medical obligatorie; cumprate (sau de producie proprie); 4. amortizarea activelor pe termen combustibil i energie tehnologic; lung; salarii de baz; 5. alte consumuri. contribuii pentru asigurrile sociale i asistena medical obligatorie; consumuri indirecte de producie. Avantaje: - este simpl; Avantaje: - asigur separarea consumurilor directe - asigur cunoaterea unui anumit tip de de cele indirecte; consum pe ntreaga ntreprindere; - permite cunoaterea consumurilor suportate pe - permite analiza ponderii unui tip de consum secii i produse concrete. n componena costului de producie Dezavantaje: - nu asigur cunoaterea Dezavantaje: - necesit un volum mai mare de consumurilor care s-au efectuat pentru munc fabricarea unui tip de produs concret. b) dup modul de includere (repartizare) n costul produciei, consumurile se divizeaz conform SNC 3 n: consumuri directe consumuri legate nemijlocit de procesul produciei care pot fi identificate i atribuite unui anumit tip de produs sau serviciu n momentul efecturii lor, fr alte calcule suplimentare; consumuri indirecte consumuri care nu se identific n momentul efecturii lor pe produse sau servicii, ci numai la nivelul unui centru de colectare (ex. Secia), iar pentru a fi atribuite unui anumit tip de produse sau servicii sunt necesare calcule suplimentare. n categoria consumurilor indirecte se includ consumurile pentru ntreinerea i funcionarea utilajelor de producie i consumurile generale ale seciei de producie. c) dup comportamentul lor fa de evoluia volumului fizic de producie, consumurile se clasific n: a) consumuri variabile sunt consumurile, a cror mrime se modific n raport cu volumul produciei, lucrrilor executate, serviciilor prestate; Aici pot fi incluse toate consumurile directe, precum i o parte din consumuri indirecte de producie i anume, consumurile efectuate pentru ntreinerea i funcionarea utilajelor de producie. 17

Exemple: consum materii prime, salariile muncitorilor de baz, energia electric utilizat pentru funcionarea utilajelor de producie etc. consumuri constante consumurile, a cror mrime rmne relativ neschimbat sau se modific n mrimi nesemnificative, indiferent de modificrile volumului produciei, lucrrilor executate, serviciilor prestate. Aici se includ consumurile generale ale seciei de producie. Exemple: salariile administratorilor seciei de producie; suma chiriei aferent mijloacelor fixe de producie nchiriate, energia electric utilizat pentru iluminarea ncperilor seciei de producie etc. n cazul consumurilor variabile i constante o mare atenie trebuie acordat comportamentului lor fa de evoluia volumului total de producie i pe o unitate de produs. Astfel, consumurile variabile totale se modific direct proporional (n acela sens) modificrii volumului de producie, iar consumurile variabile unitare rmn neschimbate indiferent de variaia volumului de producie. Consumurile constante totale nu se modific indiferent de modificarea volumului de producie, iar consumurile constante unitare se modific invers proporional fa de modificarea volumului de producie. Comportamentul consumurilor variabile i constante fa de evoluia volumului fizic de producie este redat n tabelul 2.3. Tabelul 2.3 Comportamentul consumurilor variabile i constante fa de evoluia volumului fizic de producieTipuri de consumuri Consumuri variabile totale (CVT) Consumuri variabile unitare (CVU) Consumuri constante totale (CCT) Consumuri constante unitare (CCU) Creterea volumului fizic al produciei cresc nu se schimb nu se schimb descresc Descreterea volumului fizic al produciei descresc nu se schimb nu se schimb cresc

Exemple: 1. Consumurile de materiale de baz totale ale ntreprinderii constituie 10000 lei, volumul produciei fabricate 400 buc. n cazul n care volumul produciei fabricate va fi 500 buc., consumurile de materiale de baz unitare ale ntreprinderii vor constitui: a) 25 lei/buc.; b) 20 lei/buc.; c) nici un rspuns nu este corect.

18

2. Consumurile privind prima de asigurare a utilajelor de producie ale ntreprinderii constituie 8000 lei, volumul produciei fabricate 400 buc. n cazul n care volumul produciei fabricate va fi 500 buc., consumurile privind prima de asigurare a utilajelor de producie totale ale ntreprinderii va constitui: 10000 lei; 6400 lei; 8000 lei; nici un rspuns nu este corect.

Pe lng criteriile de clasificare a consumurilor prezentate mai sus, considerate a fi unele din cele mai importante, n teoria i practica contabil se mai cunosc i altele, cum ar fi: a) dup momentul determinrii consumurilor: consumuri planificate mrimea crora se determin naintea nceperii procesului tehnologic; consumuri efective mrimea crora se determin pe parcursul derulrii procesului tehnologic.

b) dup rolul lor n procesul tehnologic: consumuri de baz consumuri determinate n mod nemijlocit de procesul tehnologic al produsului i fr de care acest proces nu se poate desfura n mod normal. Exemple: consum materii prime, salariile muncitorilor de baz, etc.; consumuri de regie (auxiliare) consumuri legate de conducerea i deservirea procesului tehnologic, pentru a se desfura n condiii normale de munc. n aceast categorie se cuprind: consumurile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, amortizarea mijloacelor fixe, consumurile generale ale seciei, care mpreun formeaz consumurile indirecte de producie.

c) dup omogenitatea coninutului lor:consumurile simple sunt acele consumuri care au un coninut omogen, fiind formate dintr-un singur element de consum, care nu se mai poate descompune n alte elemente constitutive. n aceast categorie se cuprind: consumul de materii prime i materiale de baz, retribuiile muncitorilor de baz, amortizarea utilajelor de producie etc. consumurile complexe sunt acele consumuri care au un coninut eterogen, fiind formate din mai multe elemente de consumuri simple. n aceast categorie se cuprind: consumurile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, consumurile generale ale seciei, care mpreun formeaz consumurile indirecte de producie.

d) n funcie de compatibilitatea momentului efecturii consumurilor cu perioada lacare se refer: consumuri curente care se efectueaz i se includ n totalitatea lor n costul produselor fabricate n periaoda curent. Exemple: consum materii prime, materiale, combustibil, energie electric, salarii, amortizarea mijloacelor fixe de producie etc. consumuri anticipate care se efectueaz n perioada curent, dar care trebuie incluse n costul produselor fabricate n perioadele viitoare pe msura ajungerii lor la scaden. Exemple: plata primelor de asigurare, plata arendei etc. consumuri preliminare care urmeaz s se efectueze n perioadele viitoare, dar care trebuie incluse n costul produselor fabricate n perioadele curente, evitndu-se 19

prin aceasta ncrcarea costurilor din perioadele n care s-ar efectua ca atare consumul. Exemple: consumuri privind reparaiile capitale ale mijloacelor fixe de producie, retribuirea concediilor legale de odihn ale lucrtorilor productivi etc. e) dup importana consumurilor n luarea deciziilor manageriale, se deosebesc: consumuri relevante, consumuri nerelevante, consumuri eventuale, consumuri marginale i consumuri difereniale. Consumurile relevante reprezint consumurile care pot fi modificate ca urmare a lurii deciziilor. Consumurile nerelevante reprezint consumurile care rmn neschimbate indiferent de luarea deciziilor. Exemplu: Imaginai-v, c ai cumprat un ventilator de mas n valoare de 300 lei. Dup un an de funcionare, ventilatorul se defecteaz. Costul reparaiei motorului este de 280 lei, iar costul actual de cumprare a unui nou ventilator este de 250 lei. n aceasta situaie, dumneavoastr o s _________________ i nu o s ______________, deoarece n rezultat o s economisii _____ lei. Fii ateni la faptul c, lund decizia, dumneavoastr, o s comparai _____________ a ventilatorului cu ____________, i nu cu ___________. Prin urmare, consumuri relevante sunt considerate ___________, iar consumuri nerelevante __________. Consumurile eventuale (pierderi posibile) sunt consumurile care se iau n calcul cnd direcia de activitate necesit refuzul de la deciziile alternative i apar n cazul resurselor limitate. Consumuri reale sunt consumurile care necesit plata mijloacelor bneti sau consumarea altor active. Exemplu: O entitate examineaz alternativa utilizrii mijloacelor bneti libere: s-i depun n banc sau s procure un computer i s-l dea n arend. n acest caz consumurile reale, consumurile eventuale i consumurile relevante vor fi: Varianta 1 Varianta 2 S depun banii n banc S procure computer i s-l dea n arend Consumuri reale: + Consumuri eventuale: = Consumuri relevante Consumurile marginale reprezint consumurile suplimentare rezultate din modificarea volumului produciei, fiind calculate pe o unitate de produs. Exemplu: s admitem c consumurile de fabricare a unei mese constituie 2 000 lei, iar pentru fabricarea a dou mese au fost de 3 900 lei. Prin urmare, consumurile marginale pentru fabricarea nc a unei mese sunt egale cu __________ lei (________ - _______). Consumurile difereniale sunt consumurile suplimentare rezultate din modificarea volumului produciei, fiind calculate pentru un anumit lot de produse. Exemplu: O entitate produce 50 000 unit. Dintr-un anumit tip de produs. Consumurile variabile de fabricare a produsului constituie 10 lei/unit., iar plata de arend a ncperii de producie este de 10 000 lei. Entitatea examineaz posibilitatea fabricrii suplimentare a 10 000 unit., destinate vnzrii pe un segment nou de pia. n aceste condiii, consumurile difereniale vor constitui __________ lei (________ - _______).

Exemplu. 20

Se cere: de determinat la care grup din cele prezentate mai jos pot fi atribuite consumurile icheltuielile descrise la punctele 1 6. a) nerelevante; b) relevante; c) variabile; d) constante; e) semivariabile; f) eventuale;

Datele iniiale: 1) Entitatea examineaz posibilitatea de a vinde un utilaj de producie nvechit. Valoarea de bilan al utilajului 40 000 lei. Lund decizia de a vinde sau nu utilajul, suma de 40 000 lei trebuie considerat ca cheltuieli ____________. 2) Pe lng utilajul nvechit, entitatea poate arenda un utilaj nou. Plata anual pentru arend constituie 6 000 lei. n procesul analizei consumurilor, plata pentru arenda utilajului va fi considerat ca cheltuieli ____________. 3) Operatorului care exploateaz utilajul i se calculeaz salariul n felul urmator: salariul tarifar lunar plus o sum determinat de cantitatea unitilor de produs fabricate. n acest caz, suma total a salariului calculat operatorului se va clasifica ca consumuri _______________. 4) Utilajul examinat la punctul 1 poate fi vndut cu 16 000 lei. Dac conducerea entitii decide de a pstra i utiliza n continuare utilajul, atunci suma de 16 000 lei trebuie considerat ca cheltuieli _____________. 5) Dac conducerea entitii va decide exploatarea n continuare a utilajului, atunci el va trebui reparat. Din punct de vedere a lurii deciziei de a nu vinde utilajul, consumurile pentru reparaia acestuia vor fi considerate ca ________________. 6) Salariul managerului seciei de producie este de 3 000 lei lunar. n situaia analizrii consumurilor, salariul managerului seciei va fi clasificat ca consumuri _____________.

21

Tema 3 Bugetarea i controlul executrii bugetelorObiective didactice: definirea procesului de bugetare i descrierea scopurilor acestuia; explicarea diferenelor dintre bugeteles tatice i bugetele flexibile; identificarea i descrierea componentelor bugetului general; explicarea procesului de control bugetar.

3.1

Esena, rolul i scopurile bugetrii

Bugetarea reprezint un proces de determinare a aciunilor care urmeaz s fie efectuate n viitor i de prezentare a acestora sub forma unui sistem de bugete. Bugetul reprezint un document financiar, elaborat pn la momentul efecturii aciunilor previzibile. El reprezint expresia monetar a planurilor de activitate i de dezvoltare a ntreprinderii care coordoneaz i concretizeaz n cifre proiectele administratorilor. Bugetele se ntocmesc pentru o perioad viitoare limitat n timp, maximum pe un an, cu ealonarea pe perioade mai mici: trimestre, luni, etc. Spre deosebire de formularele-tip ale rapoartelor financiare, bugetul nu are o form standard care trebuie s fie respectat cu strictee. Acesta poate avea o form i o structur diferit n funcie de obiectul bugetrii, mrimea ntreprinderii, nivelul calificrii i experiena elaboratorilor, etc. Bugetul poate fi pregtit n ntregime nu n expresie monetar, pot fi utilizate i uniti naturale: ore, uniti de produs, cantitate, etc. Ele pot fi elaborate att pentru ntreprinderea n ntregime, ct i pentru subdiviziunile acesteia. Bugetul trebuie s reprezinte o informaie accesibil i clar, neleas de utilizatori. Scopurile bugetrii (funciile bugetului) sunt: planificarea operaiunilor ce asigur realizarea obiectivelor strategice ale ntreprinderii; coordonarea diverselor tipuri de activiti ale diferitelor subdiviziuni; stimularea conductorilor de toate nivelurile n vederea atingerii scopurilor centrelor de responsabilitate; controlul activitii curente, asigurarea disciplinei prevzute de plan; evaluarea ndeplinirii planurilor de ctre centrele de responsabilitate i conductorii lor; instruirea managerilor i altor angajai din serviciile economico-financiare ale ntreprinderii. n final, este necesar de subliniat, c personalul unei entiti trebuie s fie contient de faptul c bugetul este un instrument de planificare folosit de conducere i c folosirea lui poate contribui la creterea spectaculoas a eficienii activitii. 3.2 Tipurile de bugete: caracteristica i structura lor n funcie de sarcinile asumate se disting urmtoarele tipuri de bugete: a) centralizator (sau general) i particulare; 22

b)

statice i flexibile.

Bugetul general reprezint un plan de lucru coordonat (pe toate subdiviziunile i tipurile de activiti) al ntreprinderii n ntregime sau totalitatea de bugete care genereaz operaiunile viitoare ale tuturor subdiviziunilor funcionale ale ntreprinderii.Scopul bugetului general const n gruparea, nsumarea bugetelor diferitor subdiviziuni ale ntreprinderii, numite bugete particulare. Structura bugetului general este prezentat n schema 3.1.

Schema 3.1. Structura bugetului general al ntreprinderii de producie

El const din dou pri: 1) bugetul operaional, 2) bugetul financiar. Bugetul operaional reprezint totalitatea bugetelor particulare operaionale, care asigur ntocmirea bugetului de profituri/pierderi sau a prognozei rezultatelor financiare din activitatea operaional. El include: - bugetul vnzrilor; - bugetul de producie; 23

- bugetul de asigurare cu materii prime i materiale; - bugetul consumurilor directe de materiale; - bugetul consumurilor directe privind retribuirea muncii; - bugetul contribuiilor privind asigurrile sociale i asistena medical obligatorie; - bugetul consumurilor indirecte de producie; - bugetul costului produselor fabricate; - bugetul costului vnzrilor; - bugetul venitului din vnzri; - bugetul altor venituri operaionale; - bugetul cheltuielilor comerciale; - bugetul cheltuielilor generale i administrative; - bugetul altor cheltuieli operaionale; - bugetul de profit/pierderi. Bugetul financiar reprezint totalitatea bugetelor, care reflect fluxurile bneti planificate i situaia financiar a ntreprinderii. Prile componente ale acestuia sunt: - bugetul investiiilor capitale; - bugetul mijloacelor bneti; - prognoza bilanului. Bugetul static reprezint bugetul calculat pentru un nivel concret al activitii economice a ntreprinderii, adic n bugetul static veniturile i cheltuielile se planific, pornind de la un singur nivel al vnzrilor (produciei).Trebuie de menionat, c aceste bugete nu sunt tocmai potrivite pentru compararea rezultatelor, dat fiind faptul c volumul efectiv al activitii poate s varieze fa de cel bugetar. Astfel, pentru rezolvarea acestei probleme, se ntocmesc bugetele flexibile.

Bugetul flexibil reprezint bugetul care se ntocmete nu pentru un nivel concret al activitii economice, ci pentru un anumit diapazon al acesteia. Adic, bugetul flexibil ine cont de modificarea consumurilor n funcie de nivelul vnzrilor i reprezint o baz dinamic pentru compararea rezultatelor efective cu indicatorii bugetului. Necesitatea ntocmirii bugetului flexibil apare de regul n cazul n care volumul efectiv de producie este diferit de volumul produciei din bugetul static. 3.3 Modul de elaborare a bugetului general

Pentru coordonarea lucrrilor privind ntocmirea bugetului general la ntreprinderi se creeaz comisii bugetare. Comisia bugetar este format din reprezentanii conducerii de vrf a ntreprinderii (directorul financiar, conductorii seciilor de producie, marketing, aprovizionare, planificare, contabilitii, etc).Dintre membrii comisiei se alege un manager bugetar care conduce procesul de elaborare a bugetului general.

Aceast comisie mpreun cu managerul bugetar trebuie s elaboreze instruciunea (regulamentul) privind ntocmirea bugetului, care reprezint un ndrumar util pentru conductorii responsabili de ntocmirea bugetului. Procesul de ntocmire a bugetului general poate fi divizat n dou pri componente: 1) pregtirea bugetului operaional; 2) pregtirea bugetului financiar.ntocmirea bugetului operaional

Pentru o nsuire mai eficient, s urmrim modul de ntocmire a bugetului operaional n baza unui exemplu concret. Exemplu: Secia de producie nr. 2 din cadrul unei fabrici de confecii este specializat n producerea fustelor pentru dam. n vederea elaborrii bugetelor pentru trimestrul II s-au colectat urmtoarele date: volumul vnzrilor - 2 000 unit. la preul unitar de 320 lei; 24

Nr. 1. 2. 4.

stocul fustelor fabricate la nceputul trimestrului II - 100 unit.; stocul bugetat al fustelor la sfrsitul trimestrului II - 300 unit.; datele privind stocurile i normele de consum ale materialelor de baz necesare fabricrii fustelor sunt prezentate n tabelul urmtor: Indicatori Materialele de baz ln stof de cptueal 200 300 1 1,5 100 40 500 600

Stocul la nceputul trimestrului II, m Consum la o fust Costul unui metru, lei Stocul bugetat la sfrsitul trimestrului II, m

timpul bugetat de fabricare a unei fuste - 2 ore; tariful de remunerare - 25 lei/or; suma bugetat a consumurilor indirecte de producie pentru trimestrul II 8 580 lei, baza de repartizare numrul de ore-om; suma bugetar a cheltuielilor operaionale (comerciale i general-administrative) pentru trimestrul II - 200 000 lei. Se cere: de ntocmit acele bugete particulare ale seciei de producie nr. 2 pentru trimestrul II pentru care sunt prezentate datele necesare. Prima etap sau punctul de pornire n procesul bugetarii o constituie ntocmirea bugetului vnzrilor. ETAPA 1. Bugetul vnzrilor. Acest buget conine informaii privind volumul bugetat al vnzrilor n expresie cantitativ, preul i venitul ateptat de la fiecare tip de produse. Elaborarea bugetului vnzrilor i controlul execuiei lui intr nsfera de responsabilitate a managerului seciei Marketing.

La ntocmirea bugetului vnzrilor se folosete urmtoarea formul matematic: Bugetul vnzrilor = Volumul bugetat al vnzrilor * Preul unitar de vnzare bugetat (in expresie valoric)

ETAPA 2. Bugetul de produciei Se ntocmete numai n expresie cantitativ i intr n sfera de responsabilitate a managerului de producie. Obiectivul acestui buget i constituie asigurarea volumului produciei care este suficient pentru satisfacerea cererii cumprtorilor i crearea unui nivel al stocurilor de produse finite raional din punct de vedere economic. La ntocmirea bugetului de producie se folosete urmtoarea formul matematic:Bugetul produciei = Volumul bugetar al vnzrilor + Stocul bugetar de produse finite la finele perioadei bugetare Stocul de produse finite la nceputul perioadei bugetare

25

ETAPA 3. Bugetul de achiziii cu materii prime i materiale. Pentru ntocmirea acestui buget poart rspunderea managerul seciei de aprovizionare. Sarcina lui const n procurarea oportun a materiilor prime i materialelor pentru asigurarea unui proces continuu al produciei. Acest buget conine calculul cantitii de materii prime i materiale care trebuie procurat n perioada bugetar i valorii acestor achiziii. Pot fi evideniate dou etape ale acestui calcul: 1) stabilirea cantitii totale de materii prime i materiale care trebuie achiziionat:Achiziii necesare (n uniti fizice)=Volumul bugetar al produciei x Cantitatea bugetar de materii prime i materiale pentru o unitate de produs + Stocul bugetar de materii prime i materiale la finele perioadei bugetare Stocul de materii prime i materiale la nceputul perioadei bugetare

2) determinarea valorii achiziiilor fiecrui tip de materii prime i materiale i a tuturor achiziiilor:Achiziii necesare (n uniti valorice)=Achiziii necesare (n uniti fizice) x Costul unitar al materiilor prime i materialelor

ETAPA 4. Bugetul consumurilor directe materiale Acest buget determin cantitatea, nomenclatorul i valoarea materiilor prime i materialelor necesare pentru ndeplinirea volumului bugetat de producie. Pentru calcularea valorii fiecrui tip de materii prime i materiale utilizat (CDM) se aplic formula:Bugetul CDM = Volumul bugetar al produciei x Cantitatea bugetar de materii prime i materiale pe o uitate de produs x Costul unitar al materiilor prime i materialelor

ETAPA 5. Bugetul consumurilor directe privind retribuirea muncii Acest buget determin timpul de lucru (n ore) necesar pentru ndeplinirea volumului bugetat ai produciei i tarifele pentru retribuirea acestuia. La ntocmirea bugetului se utilizeaz datele CDR pentru o unitate de produs. In lipsa acestora, ele trebuie calculate innd cont de numrul, programul de lucru al salariailor ncadrai nemijlocit Ia fabricarea unui anumit tip de produse i salariile tarifare ale acestora. Formula utilizat:Bugetul CDR = Volumul bugetar al produciei x Timpul necesar pentru o unitate x Tariful de plat a unei ore

26

ETAPA 6. Bugetul consumurilor indirecte de producieAcest buget reprezint un plan detaliat al consumurilor indirecte de producie necesare pentru ndeplinirea programului de producie n perioada bugetar. El are dou obiective:

1) s integreze toate bugetele CIP elaborate de managerii pentru producie (adic, ale tuturor subdiviziunilor de producie); 2) acumulnd aceast informaie, s calculeze normele (coeficienii) de repartizare a acestor consumuri pe tipuri de produse fabricate.

ETAPA 7. Bugetul costului produciei fabricate. Costul bugetar al produciei fabricate se determin n baza bugetelor consumurilor directe materiale, consumurilor directe privind retribuirea muncii, consumurilor indirecte de producie n perioada bugetar, precum innd cont de stocurile bugetare ale produciei n curs de execuie. Formula utilizat:Costul bugetar al produselor fabricate = Consumuri directe de materiale + Consumuri directe privind retribuirea muncii + + Consumuri indirecte de producie + Modificri ale produciei n curs de execuie n vederea calculrii costului bugetat total al produselor fabricate, se va determina, n primul rnd, costul bugetar unitar al produselor fabricate, utiliznd tabelul 3.1.

Tabelul 3.1Bugetul costului bugetat unitar al produselor fabricateNr. crt. 1 1. Articole de consum 2 Materiale de baz: - ln - stof de cptueal Total CDM Salarii de baz Contribuii pentru asigurri sociale Prime pentru asistena medical obligatorie Consumuri indirecte de producie Costul unitar de producie Cantitate / unitate 3 Cost / tarif, lei 4 Valoarea, lei 5=3x4

X

X

2. 3. 4. 5.

X

X

ETAPA 8. Bugetul costului vnzrilor. Acesta este un document de plan care conine costul produciei ce se prevede s fie vndute n perioada bugetar. Formula matematic utilizat:Costul vnzrilor=Soldul produselor finite la nceputul perioadei bugetare + Costul bugetar al produselor fabricate Soldul bugetar al produselor finite la sfritul perioadei bugetare

ETAPA 9. Bugetul altor venituri operaionale. Reprezint un plan detaliat al veniturilor operaionale ale ntreprinderii care nu sunt legate de vnzrile produciei i nu se refer la activitatea de investiii i financiar a ntreprinderii. 27

Acest buget este necesar la ntocmirea bugetului de profituri/pierderi din activitatea operaional a ntreprinderii pentru perioada bugetar. ETAPA 10. Bugetul cheltuielilor comerciale. n acest buget se detaliaz toate cheltuielile previzionale aferente desfacerii produciei n perioada bugetar. Rspunztor - managerul seciei Marketing. ETAPA 11. Bugetul cheltuielilor generale i administrative. Reprezint un plan detaliat al cheltuielilor operaionale curente, diferite de cheltuielile legate nemijlocit fabricarea i desfacerea produselor, dar necesare pentru meninerea n perioada bugetar a activitii ntreprinderii n ansamblu. ETAPA 12. Bugetul altor cheltuieli operaionale. Acest buget determin lista altor cheltuieli operaionale care nu sunt incluse n componena bugetelor enumerate mai sus, dar care n mod ipotetic vor avea loc n perioada bugetar. ETAPA 13. Bugetul de profituri/pierderi. Procesul de pregtire a bugetului operaional se finalizeaz cu ntocmirea bugetului de profituri/pierderi. Utiliznd informaia privind veniturile i cheltuielile ateptate din bugetele elaborate mai sus,se ntocmete acest buget (tabelul 3.2), unde se prognozeaz mrimea rezultatului financiar cu care se va solda activitatea operaional la sfritul perioadei bugetare. Tabelul 3.2 Bugetul de profituri i pierderi al seciei de producie nr. 2Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. Indicatori Venituri din vnzri Costul vnzrilor Profitul global Alte venituri operaionale Cheltuieli operaionle Rezultatul financiar din activitatea operaional Suma, lei

ntocmirea bugetului financiar Bugetul financiar reprezint un plan n care se reflect sursele previzionale de finanare i utilizare a resurselor financiare ETAPA 14. Bugetul investiiilor capitale. Determinarea necesitii investiiilor capitale const n a rezolva, ce active pe termen lung trebuie de procurat sau de construit n baza criteriului ales pentru luarea deciziei privind determinarea rentabilitii investiiilor. ETAPA 15. Bugetul mijloacelor bneti. Reprezint un plan de ncasri i plti ale mijloacelor bneti n perioada bugetar. El nsumeaz toatefluxurile mijloacelor bneti, care vor avea loc conform operaiunilor planificate la toate etapele bugetului general.

Exemplu (continuare): comisia bugetar a fabricii de confecii a stabilit urmtoarea modalitate de ncasare a creanelor din vnzarea fustelor: 40 % din valoarea fustelor livrate se va incasa n luna livrrii acestora, iar 60 % - n luna urmtoare. Veniturile din vnzarea fustelor sunt urmtoarele: martie 224 000 lei, aprilie 256 000 lei, mai 208 000 lei, iunie 176 000 lei. Cumprrile materialelor de baz se prognozeaz a se efectua astfel: februarie 160 000 lei, martie 145 000 lei, aprilie 138 000 lei, mai 136 000 lei, iunie 120 000 lei. Achitrile cu furnizorii se vor efectua n felul urmtor: 70 % din valoarea materialelor cumprate se vor achita n luna urmtoare celei n care au avut loc cumprrile, iar 30 % - n a doua lun celei n care a avut loc cumprarea. De determinat suma ncasrilor i plilor bugetate de mijloace bneti pentru trimestrul II, cu defalcarea pe luni: 28

ETAPA 16. Prognoza bilanului. Prognoza bilanului la finele perioadei bugetare se ntocmete n baza bilanului de la nceputul perioadei bugetate i innd cont de modificrile previzionale ale fiecrui post din cadrul acestuia. Formula matematic utilizat:Sold la finele perioadei = Soldul la nceputul perioadei bugetare + Intrri previzibile bugetare Ieiri previzibile Pregtirea prognozei bilanului reprezint ultimul pas n procesul elaborrii bugetului general. Dup ntocmirea bugetului general, comisia bugetar aprob acest document i l transmite spre aprobare tuturor conductorilor centrelor de responsabilitate ale ntreprinderii.

3.4

Controlul executrii bugetelor

Controlul asupra executrii bugetului general l efectueaz managerul bugetar. Reuita acestui proces este determinat de dou momente importante: 1) s fie nelese exact i corect previziunile i obiectivele de ctre toi lucrtorii responsabili ai ntreprinderii; 2) s existe susinerea i un sistem de stimulare din partea conducerii de vrf. Controlul activitii de execuie a bugetelor se bazeaz pe compararea, la intervale regulate (de exemplu, lunar), a prevederilor bugetare cu rezultatele obinute. Situaiile i rapoartele ntocmite n urma controlului informeaz conducerea firmei unde anume n cadrul acesteia lucrurile nu merg conform planului. Managerii pot decide asupra formei msurilor corective care trebuie luate. Pentru ca abaterile observate s aib o semnificaie este important ca valorile planificate i cele realizate s fie exprimate n aceleai uniti de msur i s fie raportate la acelai volum de activitate. Iat de ce, este indicat c, n limita posibilitilor, se elaboreze bugete flexibile. Exemplu: Managerului general al unei ntreprinderi i s-a prezentat urmtorul Raport privind executarea bugetului (tabelul 3.3), elaborat n urma controlului efectuat. Tabelul 3.3 Extras din Raportul pribind executarea bugetului Nr. Indicatori Date efective Bugetul static Abaterea 1. Materiale directe 364 000 400 000 36 000 F 2. Munca direct 78 000 80 000 2 000 F 3. Cheltuieli de desfacere 110 000 120 000 10 000 F Total 552 000 600 000 48 000 F n urma studierii raportului prezentat, directorul a rmas mulumit de rezultatele activitii din perioada bugetar respectiv. Se cere, de stabilit dac mulumurea managerului este justificat. De ntocmit un Raport privind executarea bugetului (tabelul 3.4), conform formei prezentate mai jos, care s furnizeze explicaii mai detaliate, cunoscndu-se c volumul de producie efectiv a fost de 8 800 unit., iar cel bugetat de 10 000 unit. Tabelul 3.4 29

Raportul privind executarea bugetului Nr. 11. 2. 3. 4.

Indicatorii 2Volumul produciei (unit.) Materiale directe (lei) Munca direct (lei) Cheltuieli de desfacere (lei) Total

Date efective 3

Abateri de la bugetul flexibil 4=

Bugetul flexibil 5

Abateri de la bugetul static 6=

Bugetul static 7

Concluzie: n cazul nostru, pentru ca abaterile observate s aib o semnificaie este necesar ca consumurile directe de materiale bugetate, consumurile directe privind retribuirea muncii bugetate, cheltuielile de desfacere bugetate s fie raportate la acelai volum de activitate efectiv ______ unit. Bugetul flexibil = consum unitar din bugetul static * volumul efectiv de producie:Materiale directe = Munca direct = Cheltuieli de desfacere =

n urma analizei datelor din ultimul raport se observ, c n realitate suma abaterilor este de ___________ lei comparativ cu suma de ____________ lei, considerate iniial favorabile.

30

Tema 4 Contabilitatea managerial a consumurilor de producieObiective didactice: definirea activitii de baz i explicarea modului de contabilizare a consumurilor aferente acesteia; prezentarea modului de repartizare a consumurilor indirecte de producie; definirea activitilor auxiliare i explicarea modului de repartizare a consumurilor aferente acestora pe beneficiari; descrierea metodelor de determinare a valorii produciei n curs de execuie; realizarea distinciei dintre deeuri i rebuturi; determinarea pierderilor din producie i contabilizarea acestora; ntocmirea Situaiei de calculaie a costului produselor fabricate i a Raportului de profit i pierdere pentru o entitate productoare. Contabilitatea consumurilor activitii de baz

4.1

Prin activitatea de baz a unei ntreprinderi cu caracter productiv se subnelege producia care formeaz obiectul activitii principale a ntreprinderii i const din: - producia finit; - semifabricate; - lucrri i servicii cu caracter productiv, care se desfoar n seciile principale de producie i care, n special, este destinat vnzrii ctre alte uniti sau persoane, ca de exemplu: producia de maini i utilaje n industria constructoare de maini, producia firelor i esturilor n industria textil, etc. Aceast producie se realizeaz n mai multe faze de fabricaie succesive, organizat n mai multe secii de producere, n care se fabric mai multe produse sau comenzi. Contabilitatea consumurilor produciei de baz se organizeaz cu ajutorul contului de activ 811 Activiti de baz. Acest cont servete pentru generalizarea informaiei privind consumurile pentru fabricarea produselor, prestarea serviciilor i determinarea costului lor efectiv. El este un cont de calculaie, structura cruia poate fi prezentat n schema 4.1: 811 Activiti de baz Ct Soldul produciei n curs de execuie la n perioada de gestiune: nceputul perioadei de gestiune - costul efectiv al rebutului definitiv Consumurile pentru fabricarea produselor - costul efectiv al deeurilor recuperabile n perioada de gestiune: La finele perioadei de gestiune: - soldul produciei n curs de execuie la - consumurile directe materiale, - consumurile directe de retribuirea muncii, finele perioadei de gestiune - contribuiile privind asigurrile sociale i - costul efectiv al produselor fabricate asistena medical obligatorie, serviciilor prestate, lucrrilor executate i La finele perioadei de gestiune consumuri indirecte de producie. Rulaj debitor XXX Rulaj creditar XXX Nu are sold final. Schema 4.1 Structura contului 811 Activiti de baz 31 Dt

Contul 811 Activiti de baz se dezvolt analitic pe secii de producie, tipuri de produse, servicii sau lucrri. De exemplu, dac n secia de producie a S.A. Vega se fabric dou tipuri de produse: cizme modelul 123 i pantofi modelul 321, atunci se vor deschide dou conturi analitice: 811 / cizme, modelul 123 i 811 / pantofi modelul 321, fiecare dintre ele innd evidena consumurilor necesare fabricrii produsului pentru care s-a deschis contul analitic respectiv.

4.1.1

Contabilitatea consumurilor directe de materiale i modul de includere a lor n costul de producie

Consumurile directe de materiale reprezint prima grup de consumuri care formeaz costul de producie i, de regul, deine ponderea cea mai mare n componena acestuia. Din acest motiv, este necesar o eviden corect i un control riguros a acestor consumuri care s asigure determinarea unui cost de producie real i s favorizeze reducerea acestuia. Consumurile directe de materiale se reflect n contabilitate n baza documentelor primare, n care sunt indicate direciile concrete de utilizare a acestora.Eliberarea materiilor prime i materialelor n producie se poate perfecta prin urmtoarele documente primare: Fia-limit de consum este utilizat pentru evidena eliberrii sistematice a materialelor n producie n baza limitelor prestabilite. Ea se deschide la nceputul lunii n dou exemplare de ctre secia Aprovizionare sau Planificare a ntreprinderii, n care se indic: tipul operaiei, numrul depozitului care elibereaz materialele, secia beneficiar, numrul nomenclator i denumirea materialului, unitatea de msur i limita prestabilit. Un exemplar al fiei se transmite seciei beneficiare, iar al doilea depozitului. La sfritul lunii fiele sunt semnate reciproc de ctre magazioner i eful seciei consumatoare, dup care ambele exemplare sunt transmise n contabilitate pentru evidena materialelor eliberate n conturile corespunztoare. Bon de comand pentru nlocuire (eliberare suplimentar) de materiale se utilizeaz pentru evidena eliberrii de materiale peste limita prestabilit sau nlocuirii unor materiale cu alte tipuri de materiale. Se ntocmete n dou exemplare: un exemplar pentru secia beneficiar, al doilea pentru depozit. Eliberarea materialelor peste limita de consum prestabilit i nlocuirea unor materiale cu altele se admite numai prin acordul conductorului ntreprinderii, inginerului-ef sau persoanelor autorizate. Dispoziie de livrare a materialelor (micare intern) se utilizeaz pentru evidena micrii materialelor n interiorul ntreprinderii i eliberrii acestora ctre subdiviziunile structurale ale ntreprinderii plasate n alte teritorii. Se emite n dou exemplare i se semneaz de ctre contabilulef sau de o alt persoan autorizat. n cazul eliberrii materialelor ctre subdiviziunile sale structurale, un exemplar se transmite beneficiarului, cel de-al doilea depozitului, care ulterior se pred n contabilitate.

Metodele de repartizare a consumurilor materiale De regul, consumurile directe de materiale se includ n mod direct n costul produciei, adic nemijlocit pe baza datelor din documentele primare, fr efectuarea unor calcule suplimentare. ns, includerea direct n costul produselor nu este ntotdeauna posibil. Astfel, n unele ramuri complexe aleindustriei unde din unul i acelai tip de materiale se fabric dou sau cteva tipuri diferite de produse, consumurile directe de materiale se includ indirect n costul de producie, fiind necesar o repartizare a acestora. n acest scop, se pot utiliza cteva metode de repartizare, dintre care cele mai uzuale sunt: a) Metoda normativ este utilizat n condiiile unei producii mai mult sau mai puin omogen, i anume: industria constructoare de maini, de nclminte, mobilei etc. Esena metodei const n urmtoarele: la nceputul perioadei de gestiune se stabilesc normele de consum a materialului pentru fiecare tip de produs care se va fabrica din acesta;

32

se determin consumul normativ de materiale pe fiecare tip de produs i pe total prin nmulirea volumului efectiv de producie cu normele de consum ale materialului; se calculeaz coeficientul de repartizare prin raportul dintre totalul consumului efectiv de materiale la totalul consumului normativ al acestora; se stabilete consumul efectiv de materiale pe fiecare tip de produs fabricat din acelai material prin nmulirea coeficientului de repartizare cu consumul normativ de materiale.

Exemplu: Din materialul X se fabric 2 produse: A - 2000 uniti i B - 400 uniti. Pentru fabricarea acestor produse s-au consumat 6 800 kg de materialul X. Norma de consum pentru produsul A - 2 kg/unit i pentru produsul B - 8 kg/unit. Preul materialului - 10 lei/kg. Se cere: de repartizat consumul materialului X pe tipuri de produse, conform metodei normative (tabelul 4.1) i de reflectat aceast operaiune n contabilitate. Soluie: Tabelul 4.1 Borderou de repartizare a consumului de materialul X Denumirea produselor Volumul de producie (unit) Norma de consum pe unitate (kg) Consumuri normate totale (kg) Coeficient de repartizare Consumuri materiale efective (kg) 6= Pre (lei / kg) 7 CDM (lei) 8=

1 A B Total

2

3

4=

5

Coeficient de repartizare = Reflectarea consumului materialului X pentru fabricarea produselor:

b) Metoda coeficienilor de echivalen se aplic la ntreprinderile unde se obin

produse din aceeai materie prim, care se deosebesc ntre ele prin form, dimensiuni, proprieti tehnologice i chimice etc. Astfel de produse se obin, de exemplu, n fabricile de sticl, unde din aceeai materie prim (sticl topit) se fabric diferite tipuri i mrimi de sticle (0,1l, 0,2l, 0,5l etc.) sau de geamuri (1 mm, 2 mm, 2,5 mm, 3 mm etc.); n industria srmei, unde se obin din aceeai materie diferite dimensiuni de srme i cuie; industria crnii; lactate; metalurgie etc. Repartizarea consumurilor directe de materiale conform acestei metode se desfoar, astfel: se alege un criteriu (un parametru tehnico-economic) cu ajutorul cruia se calculeaz coeficienii de echivalen. De ex: consumul de materie prim, greutatea, lungimea, greutatea molecular, densitatea, puterea caloric; se alege produsul, sortul sau dimensiunea cea mai reprezentativ, care ndeplinete rolul de produs etalon. De ex: produsul B, deoarece are un consum unitar mai mare. se calculeaz coeficientul de echivalen prin raportarea mrimii criteriului de echivalen corespunztor fiecrui produs la mrimea criteriului corespunztor produsului etalon. Pentru produsul etalon, coeficientul de echivalen = 1. n exemplu: pentru B: Ke = ; pentru A: Ke = . se exprim ntreaga producie fabricat n uniti echivalente prin nmulirea volumului efectiv de producie pentru fiecare produs fabricat cu coeficienii de echivalen; 33

se calculeaz consumul de materiale efectiv consumate pe o unitate echivalent prin raportarea totalului cantitii de materiale efectiv consumate la totalul volumului produciei n uniti echivalente. se determin consumul efectiv de materiale pentru fiecare produs prin nmulirea consumului efectiv de materiale / unit. echivalente cu producia n uniti echivalente. Exemplu: n baza datelor din exemplu precedent, se cere, de repartizat consumurile directe de materiale pe tipuri de produse, conform metodei coeficienilor de echivalen (tabelul 4.2). Soluie: Tabelul 4.2 Borderou de repartizare a consumului de materialul X Denumirea produselor 1 A B TOTAL Volumul produciei efective ( unit) 2 Coeficient de echivalen 3 Volumul produciei n unit. echivalente 4= Consum de materiale / unit. echivalente 5 Consumuri directe de materiale (kg) 6= Pre (lei / kg) 7 CDM (lei) 8=

Consumul efectiv de materiale / unit. echivalen = Reflectarea consumului materialului X pentru fabricarea produselor:

Pentru fabricarea produselor se pot consuma pe lng materialele de baz i unele materiale auxiliare. Acestea se includ n cost fie n mod direct, fie n mod indirect proporional normelor de consum, numrului de ore-maini de lucru, cantitii de produse fabricate. n unele ramuri ale industriei (metalurgie, industria extractiv etc.) o pondere esenial n costul de producie o are consumul de resurse energetice n scopuri tehnologice (combustibil, energie electric, ap, abur, gaze naturale, frig, aer comprimat etc.). Ele se includ n costul produselor fabricate n mod direct, adic nemijlocit n baza documentelor primare n care sunt consemnate datele privind msurarea, cntrirea resurselor, indicaiile contoarelor etc. Toate informaiile privind cantitatea de combustibil, energie electric, gaze i alte resurse energetice consumat le furnizeaz secia Energetic sau Mecanic. Dac includerea direct nu este posibil, atunci consumul de resurse energetice se repartizeaz pe tipuri de produse proporional numrului de ore-maini de funcionare a agregatelor, normelor de consum sau cantitii efective de produse fabricate. Pentru evidena consumurilor directe de materiale se pot ntocmi urmtoarele formule contabile: Debit 811 Activiti de baz la suma total a consumurilor directe de materiale efectuate n cursul unei perioade de gestiune; Credit 211 Materiale la valoarea materiilor prime, materialelor de baz, semifabricatelor cumprate, combustibilului i ambalajului tehnologic utilizate pentru fabricarea produselor (prestarea serviciilor); Credit 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale - la valoarea energiei electrice, termice, apei, gazelor naturale utilizate n scopuri tehnologice, aprovizionate de la furnizori; 34

Credit 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate la valoarea energiei electrice, termice, apei utilizate n scopuri tehnologice, aprovizionate de la ntreprinderile fiice sau asociate; Credit 812 Activiti auxiliare - la valoarea energiei electrice, termice, apei utilizate n scopuri tehnologice din producie proprie. n cazul consumurilor directe de materiale trebuie acordat o atenie sporit i luat n consideraie i deeurile, care apar, n mod firesc, n rezultatul procesului tehnologic. Deeuri resturile de materii prime i materiale sau semifabricate, care apar n procesul transformrii materiilor prime n produs finit, care i-au pierdut total sau parial calitile de materie prim (proprietile fizice sau chimice). Pentru contabilitatea corect a deeurilor urmeaz ca acestea s nu fie confundate cu resturile (rmiele) de materii prime i materiale. Deeurile, n conformitate cu operaiunile procesului tehnologic, sunt transmise n alte secii n calitate de materii prime i materiale de baz pentru fabricarea altor detalii, servicii, produse. n contabilitate, deeurile, n funcie de destinaie se grupeaz n dou grupe: recuperabile care pot fi utilizate n continuare n activitatea ntreprinderii. Ex: n industria vinicol tescovina, drojdiile de vin etc. nerecuperabile care nu mai pot fi utilizate n continuare n activitatea ntreprinderii. Ex: n industria vinicol ciorchini strugurilor, etc. La rndul su, deeurile recuperabile n funcie de modalitatea de utilizare, se clasific n deeuri care: pot fi utilizate pentru producia de baz sau auxiliar; nu pot fi utilizate acestea se folosesc n calitate de combustibil pentru alte activiti sau sunt realizate la teri. Deeurile recuperabile se scad din costul produselor fabricate, indiferent de modalitatea de utilizare ulterioar, din aceste considerente ele urmeaz a fi msurate cantitativ i valoric. Cantitatea deeurilor se determin n baza documentelor primare, de ex. n industria vinicol Actele de prelucrare a strugurilor. Ulterior, n contabilitate deeurile recuperabile sunt evaluate la valoarea realizabil net, prin ntocmirea urmtoarei formule contabile: Debit 211 Materiale Credit 811 Activiti de baz Dac ntreprinderea prelucreaz doar un singur produs, atunci valoarea deeurilor recuperabile urmeaz a fi repartizat n raport cu consumul de baz a materiei prime. Deeurile nerecuperabile, de regul, sunt msurate doar cantitativ. Aa cum acestea nu mai pot fi utilizate, ele urmeaz a fi nimicite. n practic cheltuielile legate de evacuarea sau nimicirea deeurilor sunt nensemnate i se contabilizeaz n componena cheltuielilor perioadei.Evidena analitic a consumurilor directe de materiale se ine n Borderoul de repartizare a consumurilor directe de materiale pe tipuri de produse, care se ntocmete la nivelul fiecrei secii de producie, iar evidena sintetic a acestora se ine n: borderoul 8.11 Activiti de baz la nivelul seciilor de producie, care se ntocmete n baza datelor din Borderoul de repartizare a consumurilor directe de materiale pe tipuri de produse; registrul 7.8 Consumurile i cheltuielile ntreprinderii la nivelul ntreprinderii, care se completeaz prin preluarea datelor din borderourile 8.11 Activiti de baz .

4.1.2

Contabilitatea consumurilor directe privind retribuirea muncii i modul de includere a lor n costul de producie

Contabilitatea managerial a consumurilor directe privind retribuirea muncii (CDR) presupune: a) determinarea i controlul timpului de munc; b) evaluarea muncii i determinarea drepturilor salariale; 35

c) includerea consumurilor directe privind retribuirea muncii n costul de producie. Printre documentele primare utilizate la calcularea salariului pot fi enumerate:

a)

Tabelul de pontaj servete ca baz pentru evidena timpului de munc prestat. Acest document se deschide lunar de ctre fiecare secie, sector ntr-unitile de cercetare-dezvoltare singur exemplar, i se completeaz zilnic, indicndu-se prezenele, numrul de ore lucrate, absenele i cauzele acestora. nregistrrile se fac pentru fiecare salariat n parte. Abaterile se nregistreaz prin semne convenionale: incapacitate temporar de munc B; deplasare D; zile de odihn O; concediul legal C, etc. Meniunile privind cauzele absenelor se fac n baza documentelor corespunztoare, de exemplu Certificat medical, Ordin de acordare a concediului.

n funcie de caracterul produciei i a procesului tehnologic pentru evidena produciei se utilizeaz diverse documente primare. Ele servesc ca baz pentru obinerea datelor privind producia fabricat de muncitori i calcularea salariilor, controlul micrii articolelor n procesul de producie, evidena ndeplinirii planului de producie.

b) La ntreprinderi cu caracterul de producie n mas i n serie, cnd muncitorii ndeplinescoperaii omogene, se ntrebuineaz Raport de fabricaie. Acesta este un document centralizator pe schimb, cteva zile, decad, lun. n acest bon la nceputul lucrului se indic sarcinile stabilite, timpul efecturii, cantitatea i ali indicatori, iar dup finisarea schimbului maistru preia producia fabricat. Acest raport este semnat de ctre maistru, normator, controlor de calitate, contabil-ef.

c) n producie individual i n serii mici care se caracterizeaz prin aceea c muncitorii ndeplinescdiferite lucrri sau operaii neomogene pentru evidena produciei i salariului se ndeplinete Bonul de lucru n acord. Bonul se completeaz pentru un anumit cod de cheltuieli a unui muncitor (comand individual) sau pe colectivul muncitorilor (n dependen de comand). n acest document se indic: numrul, coninutul comenzii, locul ndeplinirii, executorii i numrul de pontaj, categorie, timpul normat i tariful pe o unitate de lucru, precum i totalul de ore norm i suma retribuiei. Dup finisarea lucrului n bon se indic cantitatea bun a produciei finite, a rebutului (cu precizarea rebutului pltit i % de plat). Pe bonul de brigad se determin suma total a remunerrii, apoi ea se repartizeaz ntre membrii brigzii. Pentru aceasta pe partea verso a bonului snt indicate criteriile necesare pentru repartizarea salariului.

d) Foaia de parcurs se ntocmete n cazul produciei n serie. Se deschide pentru o partid dedetalii, pe care le nsoete pe tot parcursul prelucrrii, ncepnd cu prima i finisnd cu ultima operaie. Acest document se folosete i pentru controlul micrii i nregistrrii detaliilor n procesul de producie. Aceste documente primare din secii se transmit n contabilitate pentru calcularea salariului. La momentul actual salarizarea angajailor din economia naional se efectueaz n baza Legii salarizrii nr. 847-XV din 14 februarie 2002, cu modificrile ulterioare i a Codului Muncii al RM nr. 154-XV din 28 martie 2003, cu modificrile i completrile ulterioare. Se cunosc 2 factori interdependeni ce contribuie la organizarea stabilirii salariului: 1. sistema tarifar 2. formele de retribuire. Baza organizrii remunerrii muncii o constituie sistem