1. ELEMENTE INTRODUCTIVE: ABORDRI PRIVIND AUDITUL I INVENTARIEREA

Reforma contabil n ara noastr a nceput odat cu adoptarea Legii Contabilitii nr. 82/1991, ale cror prevederi privind normalizarea contabilitii s-au pus n practic la nivelul tuturor agenilor economici prin Planul de Conturi General, aprobat prin H.G. nr. 704/1993 i aplicat cu ncepere de la 01.01.1994, respectiv a Ordinul 2388/1995 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului. Acest ordin al Ministrului Finanelor Publice a reglementat, pn n anul 2004, modul de efectuare a inventarierii, cnd a fost nevoie reactualizarea lui, neexistnd modificri majore.

ncepnd cu anul 1999 s-a trecut la o nou etap de dezvoltare a sistemului contabil romnesc, bazat pe un program reglementat prin O.M.F. 403/1999, modificat i completat prin O.M.F.P. 94/29.01.2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, publicat n M.O. 85/20.02.2001 partea I, data la care s-a abrogat O.M.F. 403/1999. n acest ordin se precizeaz c programul de dezvoltare a sistemului contabil romnesc, care a nceput n anul 1999, va fi implementat n ara noastr treptat pn la 31.12.2005.

n acest sens, n anul 2004 a fost formulat Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv.

Abordri privind inventariereaPrin aceast nou reglementare s-a urmrit reflectarea continu i n totalitate, de ctre contabilitate, a existenei i modificrii elementelor patrimoniului ce apar datorit operaiilor economice din cadrul unitilor patrimoniale. Existena i micarea valorilor materiale i bneti sunt consemnate n documente i apoi nregistrate n contabilitate.

n activitatea curent pot avea loc unele modificri cantitative i valorice ale patrimoniului care nu pot fi consemnate n documente. Cauzele care pot determina unele necorelri ntre situaiile nregistrate n contabilitate i situaia real pot fi: schimbri produse n substana bunurilor materiale sub influena factorilor naturali (uscare, evaporare, alterare etc.); greeli de manipulare care pot influena calitatea bunurilor eliberate; neglijen, neatenie, furturi, delapidri etc.

Din aceste cauze este necesar ca periodic, s se confrunte datele din evidena contabil cu realitatea pentru cunoaterea exact a elementelor patrimoniului, utiliznd inventarierea ca procedeu al metodei contabile. Inventarierea reprezint un ansamblu de operaii prin care se constat faptic existena elementelor patrimoniului agenilor economici din punct de vedere calitativ, cantitativ i valoric, la un moment dat.

Inventarierea se consider bine realizat, dac s-a efectuat n situaiile prevzute de lege, clarificnd toate problemele, dac a avut loc la un moment oportun, nu a necesitat un timp ndelungat i cheltuieli mari i nu a mpiedicat desfurarea normal a activitilor. Necesitatea inventarierii se face simit n dou momente: n cursul exerciiului, pentru controlul gestiunilor; la nchiderea exerciiului, pentru stabilirea situaiei patrimoniale reale i n vederea ntocmirii bilanului.

Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, specific c persoanele juridice i fizice care organizeaz i conduc contabilitatea proprie au obligaia s efectueze inventarierea general a patrimoniului la nceputul activitii, cel puin o dat pe an pe parcursul funcionrii sale, n cazul fuzionrii, divizrii sau ncetrii activitii precum i n urmtoarele situaii: la cererea organelor de control; ori de cte ori sunt indicii c exist lipsuri sau plusuri n gestiune; la predarea-primirea gestiunilor; cu prilejul reorganizrii gestiunilor i ca urmare a calamitilor naturale.

Abordri privind auditulAuditul a fost cunoscut la nceputurile secolului al XVIII-lea, fr a fi precizat data exact sau localizarea geografic ntr-un stat. Istoria economic delimiteaz mai multe etape ale auditului, difereniate n funcie de categoria social care ordon auditul, numii ordonatori de audit, n funcie de auditori i de obiectivele auditului.

Sfritul secolului al XIX-lea contureaz relaia ntre auditai i auditorii alei din rndul profesionitilor contabili sau juriti. Obiectivul lor era atestarea realitii situaiilor financiare, cu scopul de a evita erorile i frauda.

n primele decenii ale secolului XX, auditul ncepe s fie realizat de profesioniti specializai n audit alturi de contabili. Lucrrile erau comandate de stat i de acionari. Spre sfritul secolului XX, obiectivele auditului sunt orientate spre atestarea controlului intern, respectarea cadrului conceptual contabil (postulate, principii i reguli de evaluare) i a normelor de audit. Cei care ordonau auditul sunt statele, terii, acionarii, bncile, ntreprinderile etc., iar auditorii sunt tot profesioniti de contabilitate i consiliere, organizate ca profesii liberale, independente, societi de expertiz i audit.

Astzi, fenomenele social-economice sunt complexe i nu mai pot fi analizate multilateral pentru a clarifica anumite aspecte dect cu concursul specialitilor de nalt inut moral i profesional. Faptele analizate, operaiunile i documentele aveau ca scop formularea unor opinii care atestau imaginea fidel a conturilor, calitatea controlului intern, respectarea normelor i protecia contra fraudelor naionale i internaionale.

Auditorii, ca specialiti cu o pregtire teoretic superioar, cu o autoritate i competen, sunt denumii experi. Astfel i face apariia activitatea de expertiz, care reunete profesioniti cu cunotine teoretice i practice care, n urma contractelor primite de la teri, cerceteaz situaiile financiare.

Muli autori din ara noastr i din strintate au definit activitatea de audit ca fiind examinarea profesional a unei informaii cu scopul de a exprima o opinie responsabil i independent n raport cu un criteriu de calitate.

Conform normelor naionale de audit, o misiune de auditare a situaiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de ctre auditor a unei opinii potrivit creia situaiile financiare au fost stabilite, n toate aspectele lor semnificative, conform unei referine contabile identificate, precum normele contabile internaionale, normele contabile naionale, alte referine contabile bine precizate i recunoscute.

Situaiile financiare trebuie s furnizeze informaii care prezint fidel rezultatele i poziia financiar a ntreprinderii, reflect realitatea economic a tranzaciilor realizate, sunt impariale, prudente, relevante i credibile. Pentru realizarea calitii informaiilor prezentate n situaiile financiare se vor aplica prevederile Standardelor de Contabilitate Naionale relevante i/sau Standardele de Contabilitate Internaionale pentru a oferi o imagine fidel a patrimoniului, a profitului (pierderii) i a fluxurilor de trezorerie.

Scopul activitii auditorilor este acela de a restabili o ncredere rezonabil ntre productorii i utilizatorii informaiei contabile. Astfel, auditorii contribuie la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informaiei contabile, atunci cnd acetia iau decizii economice.

Prin audit se nelege examinarea profesional efectuat de o persoan autorizat, independent, n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii fidele a situaiilor financiare anuale.

Situaiile financiare trebuie s furnizeze informaii utile pentru adoptarea deciziilor economice, pentru a hotr momentul de cumprare sau vnzare a unei investiii de capital, a evalua deficienele n rspunderea managerial, a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii angajailor si, pentru a evalua garaniile pentru credite acordate ntreprinderii, a determina politicile de impozitare, pentru calculul profitului i distribuirea dividendelor, a elabora date statistice despre venitul naional.

De regul, situaiile financiare sunt ntocmite conform unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil i pe conceptul de meninere a nivelului capitalului financiar. n acest sens, s-a elaborat Cadrul General de ntocmire i Prezentare a Situaiilor Financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internaionale. Acest cadru poate fi aplicat oricrui model contabil, precum i concepte privind capitalul i meninerea lui, opiunea pentru tratamente contabile alternative permise de Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS).

Cadrul General de Armonizare a Reglementrilor Contabile sprijin auditorii pentru formarea unei opinii asupra situaiilor financiare. Dac exist un conflict ntre Cadrul General i un Standard de Contabilitate Internaional, cerinele IAS primeaz asupra acelora din Cadrul General. Auditorii trebuie s aib n vedere, potrivit Cadrului General, ndeplinirea obiectivului situaiilor financiare, caracteristicile calitative care determin eficiena informaiei contabile din situaiile financiare, modul de evaluare a elementelor pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare ca fiind principala surs de informaii a utilizatorilor.

2. INVENTARIEREA GENERAL A PATRIMONIULUI

2.1 NOIUNI INTRODUCTIVE I DEFINIRE

Inventarierea general a patrimoniului reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena i starea tuturor elementelor de activ i pasiv, cantitativ-valoric sau numai valoric, aflate n patrimoniul unitilor la o anumit dat.

Este lucrarea pregtitoare ntocmirii conturilor anuale prin care se stabilete situaia real a patrimoniului fiecrei uniti i cuprinde toate elementele patrimoniale, precum i bunurile sau valorile deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane fizice sau juridice, n vederea ntocmirii bilanului contabil. Bilanul contabil trebuie s dea o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute, iar acest lucru nu se poate realiza fr s se efectueze inventarierea general a patrimoniului.

Organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv din cadrul societilor comerciale, societilor/companiilor naionale, regiilor autonome, institutelor naionale de cercetare-dezvoltare, societilor cooperatiste, instituiilor publice, asociaiilor i celorlalte persoane juridice cu i fr scop patrimonial, precum i ale persoanelor fizice care desfoar activiti productoare de venituri, se efectueaz potrivit prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, ale reglementrilor contabile aplicabile, precum i ale normelor aprobate prin O.M.F.P. nr. 1753/2004.

Constatarea elementelor patrimoniale existente se face prin cercetarea direct (numrare, cntrire, msurare, etc.) pentru bunurile corporale i, pe baz de acte justificative, registre sau confirmri ale terilor pentru bunurile necorporale.

Cercetarea direct const n examinarea i observarea nemijlocit, pe teren a bunurilor sau operaiunilor supuse inventarierii. Cercetarea direct se utilizeaz n toate cazurile n care se impune cunoaterea nemijlocit a strii de fapt, din diferite sectoare. Subestimarea cercetrii directe n munca de inventariere nseamna a da acesteia un caracter formal, desprins de realitile din unitatea supus inventarierii generale a patrimoniului su.

2.2 NECESITATEA, IMPORTANA I SCOPUL INVENTARIERII

Agenii economici au obligaia s efectueze inventarierea general a patrimoniului:a) la nceputul activitii;b) cel puin o dat pe an, pe parcursul funcionrii;c) n cazul fuziunii sau ncetrii activitii;d) n urmtoarele situaii: n cazul modificrii preurilor de nregistrare a bunurilor; la cererea organelor de control, cu prilejul efecturii controlului, sau a altor organe prevzute de lege; ori de cte ori sunt indicii c exist lipsuri sau plusuri n gestiune, care nu pot fi stabilite cert dect prin inventariere; ori de cte ori intervine o predare-primire de gestiune; cu prilejul reorganizrii gestiunilor; ca urmare a calamitilor naturale sau a unor cazuri de for major; n alte situaii prevzute de lege.

n cazul n care, n situaiile enumerate mai sus, sunt inventariate toate elementele de activ dintr-o gestiune, aceasta poate ine loc de inventariere anual, cu aprobarea administratorului, a ordonatorului de credite sau a persoanei care are obligaia gestionrii elementelor de activ i de pasiv.

n baza prevederilor Legii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, Ministerul Finanelor Publice poate aproba excepii de la regula inventarierii anuale pentru unele bunuri cu caracter special aflate n administrarea instituiilor publice, la propunerea ordonatorilor principali de credite.

Inventarierea patrimoniului agenilor economici prezint o importan deosebit deoarece: inventarierea este punctul de plecare la unitile nou nfiinate, concomitent folosind la deschiderea i organizarea contabilitii, i la evaluarea elementelor patrimoniale ce constituie aportul n natur; inventarierea permite cunoaterea corectitudinii gestionrii mijloacelor materiale i bneti, descoperind eventualele degradri, risipe, lipsuri, sustrageri, furturi, delapidri, i stabilirea rspunderii celor vinovai, respectiv luarea msurilor de recuperare a prejudiciilor; inventarierea permite stabilirea unor indicatori necesari procesului decizional (stabilirea produciei neterminate, a rezultatelor financiare finale, calculul costului produciei); inventarierea contribuie la mobilizarea resurselor interne prin aceea c ea identific bunurile fr micare, cu micare lent, avariate, degradate.

La nceputul activitii unitii, inventarierea are ca scop principal stabilirea i evaluarea elementelor de activ ce constituie aport la capitalul unitii. Elementele de activ care constituie aport la capitalul social al agenilor economici, la patrimoniul iniial al persoanelor juridice fr scop patrimonial i la patrimoniul instituiilor publice se nscriu n registrul-inventar grupate pe conturi.

2.3 CLASIFICAREA, PRINCIPIILE I PERIODICITATEA INVENTARIERII

Inventarierea se poate clasifica astfel:

1) Dup intervalul de timp la care se efectueaz, inventarierea poate fi: Inventariere anual se efectueaz anual pentru reflectarea n bilan a situaiei reale a patrimoniului i este obligatorie pentru toate unitile; ea se efectueaz nainte de ntocmirea bilanului, fiind o inventariere general i complet; Inventariere periodic se efectueaz pentru verificarea existenei mijloacelor economice i a surselor n cursul anului, la anumite intervale de timp (decad, lun, trimestru); Inventariere ocazional efectuat la predarea-primirea gestiunilor, cu ocazia producerii unor calamiti, comasri de uniti; ea poate fi general sau parial; Inventariere inopinat efectuat n cazul existenei unor indicii de plusuri sau minusuri n gestiune; de regul, se face cte o inventariere parial, fr anunarea prealabil a gestionarului, dar n prezena lui, la datele stabilite de cenzori n planul de control.

2) Dup sfera de cuprindere a elementelor patrimoniale, inventarierea poate fi: Inventariere general se efectueaz la nceputul activitii, cel puin o dat pe an i n cazul fuzionrii sau ncetrii activitii; ea cuprinde ntregul patrimoniu al societii i bunurile ce aparin altor uniti aflate temporar n unitate; Inventariere parial const n verificarea numai a unei pri din patrimoniu, o anumit categorie sau anumite feluri de elemente patrimoniale (mrfuri, produse finite, materiale).

3) Dup procedeul folosit, inventarierea poate fi: Inventariere total const n numrarea, msurarea, cntrirea mijloacelor patrimoniale cuprinse n inventariere; Inventariere prin sondaj const n numrarea, msurarea, cntrirea anumitor feluri de mijloace economice.

4) Dup scop, inventarierea poate fi: Inventariere de constatare a existenei elementelor patrimoniale, urmrindu-se existena mijloacelor economice i a surselor agenilor economici; Inventariere pentru determinarea valorii de utilitate a elementelor patrimoniale pentru stabilirea importanei, a gradului de folosire a mijloacelor economice.

Inventarierea se bazeaz pe o serie de principii dup cum urmeaz: stabilirea cu anticipaie a obiectelor supuse inventarierii i a limitelor ei de extindere asupra patrimoniului unitilor; rigurozitatea n executarea tuturor lucrrilor solicitate; incompatibilitatea efecturii inventarierii de ctre gestionar; obligativitatea efecturii inventarierii potrivit indicaiilor metodologice stabilite prin actele normative; sprijinirea acesteia pe constatarea direct i concret a elementelor ce se controleaz i verific; cuprinderea tuturor elementelor patrimoniale n sfera acestei operaiuni pe un anumit exerciiu economico-financiar, de regul un an.

Inventarierea anual a elementelor de activ i de pasiv se face, de regul, cu ocazia ncheierii exerciiului financiar, avndu-se n vedere i specificul activitii fiecrei uniti. n cadrul agenilor economici cu activitate complex, bunurile pot fi inventariate i naintea datei de ncheiere a exerciiului financiar, cu condiia asigurrii valorificrii i cuprinderii rezultatelor inventarierii n situaiile financiare ntocmite pentru exerciiul financiar respectiv. n situaia inventarierii unor gestiuni pe parcursul anului, n registrul-inventar se va cuprinde valoarea stocurilor faptice inventariate i nscrise n listele de inventariere actualizate cu intrrile i ieirile de bunuri din perioada cuprins ntre data inventarierii i data ncheierii exerciiului financiar.

De la regula inventarierii anuale fac excepie anumite elemente patrimoniale care se inventariaz la intervale de timp mai mici sau mai mari de un an:a) disponibilitile bneti din casierie, hrtiile de valoare, cecurile i alte valori existente n casierie care se inventariaz lunar;b) decontrile cu organul superior, cu subunitile cu contabilitate proprie, timbrele l efectele din depozitele unitilor de pot destinate distribuirii ctre agenii economici se inventariaz trimestrial;c) mrfurile i ambalajele din unitile de desfacere cu amnuntul de produse alimentare i din cele de alimentaie public se inventariaz astfel: cel puin de dou ori pe an la unitile la care vnzarea se face cu eliberare de bon i nregistrarea n borderou sau n aparatul de cas, cu eliberarea de tichete i nregistrarea n aparate de cas (marcat) sau direct prin marcarea n aparatele de cas fr eliberare de bon sau tichet; cel puin de trei ori pe an la unitile la care vnzarea se face cu plata direct la vnztor, fr bon i fr marcarea n aparatul de cas.d) navele maritime i fluviale, bibliotecile, discotecile, filmotecile, plantaiile pomicole, silvice sau de protecie se inventariaz odat la doi ani;e) cldirile i construciile speciale se inventariaz odat la trei ani;f) locomotivele i vagoanele de cale ferat se inventariaz la cinci ani.

2.4 FUNCIILE INVENTARIERII

Inventarierea, n calitatea sa de procedeu al metodei contabilitii, ndeplinete trei funcii:

1) Funcia de control a concordanei dintre informaiile furnizate de contabilitate i realitateOrict ar fi de riguroas organizarea, n anumite situaii pot aprea diferene ntre soldurile scriptice i realitate. Datele prezentate de contabilitate au un caracter relativ datorit urmtoarelor aspecte: contabilitatea nu poate surprinde modificrile cantitative i calitative, produse n timpul transportului, manipulrii i depozitrii bunurilor economice; n cadrul unor gestiuni pot s apar furturi, risipe i proasta gospodrire a unor sortimente de bunuri; unele date preluate din documentele primare pot fi omise cu ocazia nregistrrii lor n contabilitate, sau pot fi nregistrate repetat sau uneori chiar eronat; persoanele care gestioneaz i manipuleaz bunurile pot da dovad de neglijen sau de nepricepere; la unele sortimente pot s apar stocuri fr micare, greu vandabile sau n plus; la unele bunuri pot s apar anulri de comenzi datorit renunrilor efectuate de ctre clieni, cazuri de for major sau calamiti naturale.

Prin inventarierea general a patrimoniului se realizeaz identificarea bunurilor care nu sunt utilizate, a creanelor vechi i nencasate, lundu-se pe aceast baz msurile de prentmpinare sau limitare a pagubelor, pentru creterea eficienei i ntrirea disciplinei decontrilor. 2) Funcia de stabilire a situaiei nete i a rezultatului exerciiului Pe baza inventarierii se poate determina situaia net a patrimoniului care se determin cu ajutorul relaiei: Situaia net a patrimoniului = Active (inventariate) - Datorii (inventariate)

Excluznd o cretere sau o micorare a aportului proprietarilor la capitalul social, rezultatul net al exerciiului se determin n funcie de variaia situaiei nete:Rezultatul net = Situaia net -Situaia net(de la sfritul exerciiului)(de la nceputul exerciiului)

Prin inventariere se confirm realitatea activelor patrimoniale i a datoriilor, asigurndu-se premisele determinrii corecte a situaiei nete, a obligaiilor fiscale i a rezultatului net.

3) Funcia de calcul i eviden a stocurilor, consumurilor i vnzrilorn unitile patrimoniale mici i mijlocii pentru evidena stocurilor se poate folosi metoda inventarului intermitent. n aceast situaie, conturile de stocuri vor fi evideniate n conturile din clasa a 3-a numai la nceputul i sfritul perioadei. n cursul lunii pentru evidena intrrilor n patrimoniu a materiilor prime, materialelor, mrfurilor etc. aprovizionate de la teri, se utilizeaz conturile de cheltuieli din clasa a 6-a corespunztoare conturilor de stocuri. La sfritul fiecrei luni, conturile de stocuri se debiteaz n coresponden cu contul de cheltuieli aferente, cu valoarea stocului stabilit prin inventariere. Aceste stocuri de la sfritul lunii se vor anula la nceputul lunii urmtoare prin nregistrarea lor pe cheltuieli.

Ieirile din stocuri se stabilesc conform relaiei:Ieirile din stoc= Stocuri iniiale + Intrrile din cursul perioadei Stocurile finale (de la finele lunii (aprovizionri sau producie(inventariate la precedente) proprie) finele lunii curente)

Inventarierea produselor finite st la baza determinrii veniturilor din producia stocat, iar inventarierea lunar a materiilor prime prin metoda inventarului intermitent ajut la stabilirea consumurilor pe baza rezultatelor prezentate n urma inventarierii lunare.

2.5 ETAPELE INVENTARIERII

Inventarierea general a patrimoniului este o lucrare complex care presupune parcurgerea mai multor etape: pregtirea inventarierii; efectuarea inventarierii (inventarierea propriu-zis); evaluarea elementelor inventariate i stabilirea rezultatelor inventarierii; regularizarea i nregistrarea n contabilitate a diferenelor constatate la inventariere.3. ASISTAREA LA INVENTARIEREA STOCURILOR PROCEDUR N CADRUL MISIUNILOR DE AUDIT

3.1 STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 501 PROBE DE AUDIT CONSIDERENTE SUPLIMENTARE PENTRU ELEMENTE SPECIFICE

Scopul acestui Standard Internaional de Audit (ISA) este de a elabora standarde i de a oferi ndrumri suplimentare fa de cele coninute n ISA 500 Probe de audit . Aplicarea ISA 501 va ajuta auditorul s obin probe de audit referitoare la soldurile specifice ale conturilor din situaiile financiare i la alte informaii prezentate.

Prezena la numrarea fizic a stocurilor

n general, conducerea stabilete procedurile conform crora stocurile sunt numrate fizic cel puin o dat pe an pentru a servi ca baz pentru ntocmirea situaiilor financiare sau pentru a stabili credibilitatea sistemului stocului permanent.

Cnd stocurile sunt semnificative pentru situaiile financiare, auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate privind existena i starea acestora prin participarea la numrarea fizic a stocurilor, cu excepia cazului cnd acest lucru este imposibil.

Participarea auditorului servete drept test al controalelor sau ca o procedur substantiv privind stocurile, n funcie de evaluarea fcut de auditor riscului i de metoda planificat. O astfel de participare d auditorului posibilitatea de a inspecta stocurile, de a observa conformitatea cu procedurile conducerii privind nregistrarea i controlarea rezultatelor numrtorii i de a obine probe de audit privind credibilitatea procedurilor conducerii.

Dac auditorul nu poate participa la data planificat la numrarea fizic a stocurilor din cauza unor situaii neprevzute, acesta trebuie s ntreprind sau s observe anumite numrtori fizice la o dat alternativ i, atunci cnd este necesar, s realizeze procedurile de audit pentru tranzaciile care au intervenit ntre timp.

Cnd participarea este imposibil, din cauza unor factori cum sunt natura i locaia stocurilor, auditorul trebuie s analizeze dac procedurile alternative ofer probe de audit suficiente i adecvate privind existena i starea stocurilor pentru a concluziona c nu este necesar ca auditorul s fac referire la o limitare a ariei de aplicabilitate. De exemplu, documentaia vnzrii ulterioare a anumitor elemente de stocuri dobndite sau achiziionate anterior numrtorii fizice a stocurilor poate oferi probe de audit suficiente i adecvate.

La planificarea participrii la numrarea fizic a stocurilor sau la procedurile alternative, auditorul ia n considerare urmtoarele: Riscurile prezentrilor eronate semnificative aferente stocurilor. Natura controlului intern aferent stocurilor. Dac se preconizeaz implementarea procedurilor adecvate i emiterea instruciunilor corespunztoare pentru numrarea fizic a stocurilor. Momentul de realizare a numrtorii. Locaiile n care sunt pstrate stocurile. Dac este necesar asistena din partea unui expert.

Atunci cnd cantitile urmeaz a fi stabilite prin numrarea fizic a stocurilor i auditorul particip la o astfel de numrtoare, sau atunci cnd entitatea utilizeaz un sistem permanent i auditorul particip la numrtoare o dat sau de mai multe ori pe an, auditorul, n mod normal, va observa procedurile de numrare i va realiza numrtori de testare.

Dac entitatea utilizeaz proceduri pentru a estima cantitatea fizic, cum ar fi estimarea unei cantiti de crbune, auditorul trebuie s fie convins de caracterul rezonabil al acestor proceduri.

Atunci cnd stocurile sunt situate n mai multe locaii, auditorul va analiza locaia n care participarea este adecvat, lund n considerare pragul de semnificaie al stocurilor i riscul prezentrilor eronate semnificative n diferite locaii.

Auditorul va examina instruciunile conducerii cu privire la:a) Aplicarea activitilor de control, de exemplu, colectarea foilor de inventar utilizate, nregistrarea foilor de inventar neutilizate i procedurile de numrare i renumrare;b) Identificarea exact a etapei de finalizare a activitii n curs de desfurare, a elementelor cu rotaie lent, nvechite sau alterate, i a stocurilor aflate n proprietatea unor teri, de exemplu, n consignaie; ic) Dac sunt fcute aranjamentele necesare pentru mutarea stocurilor ntre diverse zone i expedierea i primirea stocurilor nainte i dup data ncheierii exerciiului financiar.

Pentru a obine probe de audit care s ateste c activitile de control ale conducerii sunt implementate corespunztor, auditorul va observa procedurile aplicate de ctre angajai i va realiza numrtori de testare. La efectuarea numrtorilor de testare, auditorul va realiza proceduri care s vizeze att exhaustivitatea, ct i exactitatea nregistrrilor de numrare prin urmrirea elementelor selectate din nregistrri n stocurile fizice i prin urmrirea elementelor selectate din stocurile fizice n nregistrrile referitoare la numrare. Auditorul analizeaz msura n care copi ale unor astfel de nregistrri referitoare la numrare trebuie pstrate pentru proceduri ulterioare de audit i pentru comparaie.

Auditorul va lua, de asemenea, n considerare procedurile de la ncheierea exerciiului financiar, inclusiv detalii ale fluctuaiilor stocurilor imediat nainte de, n timpul i dup numrtoare, astfel nct contabilizarea unor astfel de fluctuaii poate fi verificat la o dat ulterioar.

Din motive practice, numrarea fizic a stocurilor poate fi realizat la o alt dat dect la sfritul perioadei. De obicei, acest lucru este adecvat scopurilor de audit numai atunci cnd entitatea a elaborat i implementat controale privind modificrile stocurilor. Auditorul va stabili dac, prin realizarea procedurilor corespunztoare de audit, modificrile stocurilor ntre data numrrii i sfritul perioadei sunt corect nregistrate.

Cnd entitatea utilizeaz un sistem al stocului permanent care este folosit pentru a stabili soldul la sfritul perioadei, auditorul va evalua dac, prin realizarea unor proceduri suplimentare, sunt nelese motivele existenei oricror diferene semnificative ntre numrtoarea fizic i nregistrrile stocului permanent i dac nregistrrile sunt ajustate n mod corespunztor.

Auditorul realizeaz procedurile de audit asupra listei finale a stocurilor pentru a stabili dac reflect exact numrtoarea real a stocurilor.

Atunci cnd stocurile se afl n custodia i sub controlul unui ter, auditorul, de obicei, va obine o confirmare direct de la respectivul ter referitor la cantitile i starea stocurilor deinute n numele entitii. n funcie de pragul de semnificaie al acestor stocuri, auditorul va lua n considerare i urmtoarele: Integritatea i independena terului. Observarea sau aranjarea ca un alt auditor s observe numrtoarea fizic a stocurilor. Obinerea unui alt raport de audit cu privire la gradul de adecvare al controlului intern al terului pentru a se asigura c stocurile sunt corect numrate i protejate n mod adecvat. Examinarea documentaiei privind stocurile deinute de teri, de exemplu, notele de intrare, sau obinerea confirmrii de la alte pri, atunci cnd aceste stocuri au fost depuse drept garanie.

3.2 ASISTAREA AUDITORULUI LA INVENTARIEREA STOCURILOR

Stocurile reprezint un activ important al oricrei companii, avnd o implicaie direct asupra contului de profit i pierdere prin faptul c orice supraevaluare sau subevaluare a stocurilor conduce la o supraevaluare sau subestimare corespunztoare a rezultatului.

ntr-o companie specializat n comer, stocurile constau n principal din mrfuri. n cazul unei companii productoare, stocurile pot fi formate din urmtoarele categorii principale: materii prime i materiale; semifabricate; produse finite.

Companiile mici, mai ales cele specializate n comer, pot ine evidena stocurilor prin metoda inventarului intermitent. Principala procedur de audit n aceste situaii const n observarea efecturii inventarului la data bilanului. La cealalt extrem, companiile foarte mari, productoare de bunuri in o eviden foarte detaliat a stocurilor deinute pe gestiuni, cu balane analitice, integrate la rndul lor n balana general de verificare. Aceste situaii analitice pot fi folosite ca baz de determinare a cantitii i valorii stocurilor la data bilanului. Pentru ca probele de audit s fie suficiente, n astfel de cazuri, auditorii trebuie s ntreprind teste de control asupra procedurilor de nregistrare i meninere a evidenelor contabile privind tranzaciile referitoare la stocuri.

Stocurile pot varia ntr-o gam foarte larg, ceea ce face ca i auditorul s fie nevoit s adapteze procedurile de audit aplicate n funcie de natura stocurilor pe care le auditeaz. De exemplu, dac un auditor verific existena i valoarea produselor petroliere va aplica proceduri diferite de cele utilizate n cazul auditului stocurilor unei companii care produce i comercializeaz televizoare. Astfel, n cazul unei companii petroliere, auditorul va trebui s culeag eantioane din produsele respective i s le trimit unui laborator independent pentru analize. n cazul companiei productoare de televizoare, auditorul va putea examina bonurile de consum i fiele de calculaie a costurilor pentru a determina consumul de componente comparativ cu manualele de instruciuni ale televizoarelor. Astfel, auditorul poate determina natura i cantitatea de componente utilizate.

Obiectivele de audit privind stocurile i costurile de producie:

Obiective de auditRealCorectComplet (exhaustiv)

Stocuri Stocurile exist, sunt n stare bun i sunt deinute de companie. Costurile generate de aducerea stocurilor la condiia i locaia actual au fost determinate corect. Stocurile au fost evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea net de realizare, iar ajustrile au fost constituite pentru a reflecta starea actual a stocurilor. Toate stocurile sunt evideniate n contabilitate. Politicile de evaluare a stocurilor sunt prezentate corespunztor n situaiile financiare. Principiul independenei exerciiilor este respectat.

Costul de producie Cheltuielile nregistrate (materiale, materii prime, munca, cheltuielile indirecte etc.) sunt cuprinse n costul de producie. Costul de producie (materiale, materii prime, munca, cheltuielile indirecte etc.) a fost calculat corect. Costurile de producie au fost alocate corespunztor. Toate cheltuielile implicate de producie au fost identificate i nregistrate adecvat n contabilitate. Costul de producie este afectat exerciiului financiar corespunztor.

(Sursa: Dobroeanu, L., 2002: 245)

O caracteristic semnificativ a stocurilor const n faptul c ele parcurg un ciclu continuu de achiziie, utilizare n producie i vnzare. n ambele cazuri companii productoare i comerciani - stocurile i costul vnzrilor sunt semnificative att pentru situaiile financiare de sintez, ct i pentru aprecierea performanelor realizate.

Exist numeroi factori de risc care pot afecta stocurile, printre care: volumul tranzaciilor privind achiziiile, producia i vnzrile sunt n general ridicate, contribuind astfel la creterea riscului de apariie a erorilor n conturi; exist ntotdeauna puncte nevralgice cu privire la evaluarea stocurilor precum identificarea, dimensionarea i alocarea cheltuielilor indirecte, tratamentul contabil al produselor reziduale, aprecierea abaterilor de la costurile standard, alocarea corect a costurilor n cazul fabricrii unor produse complementare etc.; uneori sunt necesare proceduri speciale pentru determinarea cantitii sau valorii stocurilor, cum ar fi aprecierea evalurii stocurilor, efectuat de ali experi; adesea, stocurile sunt depozitate n locuri diferite, genernd astfel dificulti att n realizarea controlului acestora pentru prevenirea furtului sau a degradrii fizice, ct i n contabilizarea stocurilor aflate n tranzit; stocurile sunt vulnerabile la modificarea circumstanelor economice care pot determina reducerea cererii, a vnzrilor i, prin urmare, aplicarea unor tratamente diferite n astfel de cazuri pentru evaluarea lor; stocurile pot face obiectul unor contracte de returnare (de exemplu, ambalajele).

n planificarea procesului de audit al stocurilor, auditorii trebuie s fie contieni de riscul ridicat aferent afirmaiilor conducerii cu privire la existena i evaluarea stocurilor. Fiind vorba despre active, conducerea companiei este motivat s supraevelueze stocurile mai curnd dect s le subevalueze. Datorit inexistenei terilor n cazul stocurilor obinute din producie, este mult mai uor s se supraevalueze valoarea stocurilor dect n situaia altor active cum ar fi creanele, trezoreria etc.

Dup cum am menionat mai sus, stocurile prezint anumite caracteristici care ngreuneaz controlul, motiv pentru care sunt necesare inventarieri periodice pentru determinarea cantitilor, a integritii fizice, a drepturilor exercitate asupra stocurilor, precum i a corectitudinii evidenelor contabile cu privire la stocuri.

Astfel, n cazul existenei unui sistem de control satisfctor n compania respectiv, un auditor se poate atepta ca urmtoarele activiti s fie supuse controlului:a) Achiziiile de stocuri;b) Depozitarea stocurilor;c) Ieirea din gestiune a stocurilor;d) Determinarea existenei, integritii fizice i a drepturilor exercitate asupra stocurilor;e) Evaluarea stocurilor.

Controlul achiziiilor de stocuri. Determinarea momentului n care are loc transferul drepturilor asupra stocurilor de la furnizor la client este foarte important. Exist situaii n care stocurile sunt transferate mpreun cu sau fr dreptul de proprietate asupra acestora. Din acest punct de vedere, auditorul apreciaz existena unor controale eficiente asupra acestui gen de tranzacii.

Controlul depozitrii stocurilor. n funcie de natura stocurilor deinute de companie, aceasta asigur condiiile de depozitare i pstrare, precum i de securitate. Tipul de control asupra depozitrii stocurilor, precum i condiiile de securitate vor fi diferite n funcie de natura stocurilor. Cu alte cuvinte, stocurile care ncorporeaz valori mari i pot fi uor subtilizate trebuie pstrate i securizate mult mai strict dect n cazul stocurilor care comport un risc de furt mai redus. n afara controlului direct, n astfel de cazuri este de ateptat s fie n vigoare restricii asupra ieirii din gestiune a bunurilor respective ieirea din gestiune pe baza unor documente autorizate corespunztor. n plus, depozitarea stocurilor trebuie facut n condiii adecvate care s previn deteriorarea, distrugerea i s faciliteze accesul i identificarea stocurilor.

Controlul ieirii din gestiune a stocurilor. Se manifest adesea prin aplicarea unor proceduri stricte referitoare la documentaie ( care trebuie autorizat corespunztor ) i evaluare ( n cazul disponibilizrii stocurilor greu vandabile, produselor reziduale etc).

Controlul existenei, integritii fizice i a drepturilor exercitate asupra stocurilor. n general, acest control presupune aplicarea unor proceduri adecvate de inspecie fizic a stocurilor i de conciliere a rezultatelor inventarierii cu evidenele contabile, urmate de investigarea diferenelor rezultate la inventar. Existena unor diferene la inventar (plusuri/minusuri de inventar) indic un risc de control ridicat. n plus fa de existena stocurilor, inventarierea permite determinarea integritii fizice a stocurilor i ajut la identificarea drepturilor exercitate de companie asupra stocurilor. Obinerea probelor cu privire la drepturile exercitate asupra stocurilor este mai dificil, ceea ce conduce la necesitatea aplicrii unor proceduri de audit suplimentare.

Controlul evalurii stocurilor. Principiul de baz reinut pentru evaluarea stocurilor n situaiile financiare de sintez const n selectarea valorii minime dintre cost i valoarea net de realizare. Astfel, toate controalele exercitate n aceast sfer de activitate trebuie s asigure respectarea acestui principiu. O atenie special trebuie acordat controlului asupra abaterilor de la costurile standard, precum i msurile adoptate n acest sens. Abaterile semnificative nesoluionate pot indica existena unui risc de control ridicat.

Proceduri analitice i de fond. Pentru a verifica afirmaiile conducerii din situaiile financiare cu privire la existena i exhaustivitatea informaiilor privind stocurile, auditorul are posibilitatea de a alege o strategie de audit n funcie de politica entitii respective, adoptat pentru determinarea cantitii stocurilor deinute. Strategiile de audit posibile sunt urmtoarele:a) Atunci cnd stocurile sunt contabilizate prin metoda inventarului intermitent, dei compania nu intenioneaz s ntreprind o inventariere a stocurilor la data sau n preajma datei bilanului, strategia de audit poate permite aprecierea unui risc de control sczut;b) Atunci cnd stocurile sunt contabilizate prin metoda inventarului permanent, iar inventarierea se realizeaz n apropiere de data bilanului, strategia de audit permite aprecierea riscului de control asociat evidenelor privind stocurile la un nivel relativ ridicat;c) Dac stocurile sunt determinate cantitativ prin inventariere la data bilanului, strategia de audit presupune o abordare predominant bazat pe proceduri de fond prin care auditorul nu testeaz sistemul de control aplicat evidenelor contabile cu privire la stocuri, ntruct acesta poate lipsi cu desvrire.

Toate cele trei strategii pot fi utilizate n cadrul aceleiai companii pentru categorii de stocuri diferite sau pentru stocuri situate n locaii diferite. De exemplu, o companie productoare poate folosi inventarul la data bilanului pentru determinarea stocurilor de materii prime i produse finite, dar s se bazeze pe evidenele contabile pentru determinarea cantitii i valorii produciei n curs de execuie.

n vederea elaborrii planului de audit, auditorii trebuie s se consulte cu conducerea entitii pentru a afla care sunt inteniile sale cu privire la determinarea cantitii diferitelor categorii de stocuri. Dac managementul intenioneaz s se bazeze exclusiv pe inventarul intermitent, auditorul trebuie s aib n vedere aplicarea unor teste suplimentare pentru verificarea sistemului de control, astfel nct evaluarea sa privind riscul de control s fie confirmat. Mai mult dect att, aceste proceduri trebuie finalizate nainte de data bilanului, pentru a-i permite auditorului s solicite conducerii realizarea inventarierii n cazul n care testele aplicate nu confirm evaluarea unui risc de control sczut. n cazul stocurilor de mrfuri, adoptarea unor proceduri de fond este adesea mai eficient pentru verificarea evalurii stocurilor.

Cu excepia situaiilor n care este utilizat inventarul intermitent, procesul de audit este bazat cu preponderen pe utilizarea procedurilor de fond aplicate conturilor de stocuri la data bilanului. Un accent major este pus pe verificarea existenei i evalurii stocurilor, avnd n vedere riscul inerent ridicat asociat acestor dou afirmaii. n general, riscul de nedetectare este apreciat la un nivel redus pentru existena i evaluarea stocurilor, n timp ce, pentru restul afirmaiilor referitoare la stocuri, riscul de nedetectare se poate situa la niveluri mai ridicate spre medii.

Procedurile de fond care pot fi aplicate n auditul stocurilor sunt:

Proceduri iniialea) verificarea soldurilor iniiale;b) analiza tranzaciilor care au avut loc;c) verificarea evidenelor contabile cu privire la stocuri care trebuie inute adecvat i actualizate permanent.

Proceduri analiticea) analiza tendinelor manifestate la nivel de ramur sau sector de activitate;b) examinarea vitezei de rotaie a stocurilor i a marjei brute a profitului;c) analiza relaiei existente ntre soldul stocurilor i achiziiile recente, producie, respectiv vnzri.

Teste de detaliu privind tranzaciilea) verificarea nregistrrilor din conturile de stocuri pe baza documentelor justificative. Atunci cnd, la data bilanului, stocurile sunt determinate exclusiv pe baza inventarului intermitent, testele de detaliu corespunztoare constau n: Verificarea existenei fizice a stocurilor prin inspecie; Investigarea diferenelor seminificative dintre rezultatele inventarului fizic i evidenele contabile cu privire la stocuri.

n cazul n care cantitatea stocurilor este determinat prin numrare (cntrire, etc.) la o alt dat dect sfritul exerciiului financiar, fiind ajustat prin referin la evidenele contabile pentru perioada care a trecut pn la verificarea cantitativ, testele de detaliu pot fi aplicate numai pentru perioada rmas din exerciiul financiar dintre momentul efecturii verificrii cantitative i nchiderea exerciiului.

b) Verificarea respectrii principiului independeei cu privire la achiziii, transfer i vnzri de stocuri. Scopul i natura testelor de verificare a respectrii principiului independeei exerciiilor cu privire la achiziii i vnzri sunt teste foarte importante pentru identificarea tranzaciilor care au avut loc n apropiere de finele exerciiului financiar i pentru verificarea modului n care ele au fost imputate exerciiului la care se refer.

Auditorul trebuie s se asigure, prin verificarea documentaiei justificative i a inspeciei fizice, c independena exerciiilor, din punct de vedere scriptic (n evidenele contabile), coincide i este respectat faptic (n realitate). Toate detaliile cu privire la documentaia utilizat pentru micarea de stocuri la data examinrii fizice trebuie reinute de auditor. n cazul n care examinarea fizic a stocurilor are loc la o dat diferit de data bilanului, respectarea principiului independenei exerciiilor trebuie testat inclusiv la momentul inspeciei fizice pentru a se asigura c toate modificrile survenite ntre acest moment i data bilanului exclud tranzaciile care au avut loc anterior inspeciei fizice.

Cu ajutorul testelor de verificare a respectrii principiului independenei exerciiilor, se obin probe cu privire la afirmaiile conducerii din situaiile finanicare de sintez referitoare la existena, exhaustivitatea i evaluarea stocurilor.

Teste de detaliu asupra soldurilora) Observarea inventarierii stocurilor. n Statele Unite, pe parcursul anilor 1930, probele de audit referitoare la stocuri se rezumau la obinerea unui certificat (declaraii) din partea conducerii cu privire la corectitudinea sumelor prezentate n situaiile financiare. n 1938, descoperirea unei fraude seminificative la McKesson&Robbins Company, un lider pe piaa produselor farmaceutice din S.U.A. a determinat revizuirea responsabilitii auditorilor cu privire la stocuri. Situaiile financiare ale companiei, ntocmite pentru exerciiul financiar 1937, certificate de un cabinet de consultan, prezentau la poziia active totale o valoare de 87 de milioane USD. Ulterior, s-a demonstrat c 19 milioane USD din aceast sum (10 mil USD n stocuri i 9 mil USD n creane) erau fictivi. Auditorii au fost exonerai de rspundere, avnd n vedere c ei se conformaser cu prevederile standardelor de audit n vigoare la acea dat. Totui, imediat dup incident, standardele de audit americane au fost modificate, incluznd observarea inventarierii stocurilor printre responsabilitile auditorilor.

Standardele internaionale de audit prevd c, atunci cnd stocurile au o importan seminificativ n contextul situaiilor financiare ale companiei i inventarierea stocurilor nu este imposibil de realizat, observarea inventarierii stocurilor reprezint una dintre responsabilitile majore ale auditorului. n situaiile n care, dei stocurile sunt semnificative, dar observarea inventarierii este nerealizabil, auditorul are obligaia de a aplica proceduri alternative. Cu toate acestea, astfel de proceduri nu reuesc ntotdeauna s furnizeze auditorilor probe de audit suficiente pentru afirmaiile corespunztoare din situaiile financiare.

n observarea inventarierii stocurilor, auditorii nu poart nici o responsabilitate cu privire la inventariere. Auditorii nu particip la desfurarea propriu-zis a inventarierii, ci doar observ i noteaz n memorandumurile de lucru toate aciunile ntreprinse de companie pe parcursul inventarierii. Pe baza acestei proceduri, auditorul obine cunotine cu privire la calitatea politicilor i a procedurilor de inventariere elaborate i aplicate de conducere i, prin aceasta, apreciaz credibilitatea conducerii cu privire la afirmaiile fcute de aceasta n situaiile financiare cu privire la cantitatea i condiia fizic a stocurilor. Exist situaii n care compania angajeaz experi colaboratori externi pentru a efectua inventarierea stocurilor.

Chiar i n astfel de circumstane, auditorul trebuie s observe inventarierea, deoarece, din punctul su de vedere, dei este vorba de un colaborator extern, acesta este tratat similar cu un angajat al companiei respective. n cazul n care colaboratorul extern are expertiz n domenii specializate (cum ar fi, de exemplu, inventarierea metalelor preioase), auditorul poate considera prevederile standardului de audit care reglementeaz procedurile de audit aplicabile pentru utilizarea activitii unui expert.

n ceea ce privete stabilirea momentului inventarierii stocurilor, n general, acesta este un aspect care se negociaz direct cu conducerea companiei n funcie de alte coordonate precum: metodele de contabilizare a stocurilor utilizate de ntreprindere, evaluarea riscului de control etc.

Cu excepia situaiilor n care stocurile sunt contabilizate prin metoda inventarului intermitent, acestea trebuie determinate cantitativ pe baza inventarierii fizice la data convenit. n principiu, data inventarierii trebuie s fie stabilit n apropiere sau la data bilanului, iar auditorul trebuie s fie prezent pe tot parcursul inventarierii.

n cazul companiilor care au numeroase amplasamente pentru depozitarea stocurilor, auditorii pot decide s verifice n fiecare an stocurile dintr-o alt locaie. Alternativ, auditorul poate alege s se bazeze pe activitatea auditorilor interni pentru verificarea stocurilor la alte amplasamente ale companiei, caz n care auditorii externi vor ine cont de prevederile standardului de audit referitor la utilizarea activitii auditorilor interni.

O alt situaie posibil const n existena unor auditori diferii la nivelul filialelor auditori secundari. Ca i n cazurile precedente, dac auditorul principal dorete s se bazeze pe activitatea auditorilor secundari, va trebui s aib n vedere prevederile standardului de audit relevant cu privire la utilizarea activitii unui alt auditor.

n toate aceste cazuri, auditorii nu sunt absolvii de responsabilitatea de a ntreprinde toate procedurile necesare pentru a obine probe suficiente cu privire la examinarea fizic a stocurilor.

Asistarea la inventarierea stocurilor ofer auditorilor posibilitatea aplicrii att a testelor de control asupra procedurilor folosite de companie, ct i a procedurilor de fond. Deoarece nu exist o strategie de audit alternativ pentru cazul n care procedurile de inventariere sunt necorespunztoare, auditorul trebuie s analizeze i s evalueze programele de proceduri ale companiei cu suficient timp nainte de inventarierea propriu-zis. Astfel, compania poate avea timpul necesar la dispoziie pentru a rspunde favorabil sugestiilor formulate de auditor privind modificarea procedurilor de inventariere nainte de nceperea efectiv a acesteia.

Aria de ntindere a procedurilor de fond aplicate de auditor cu ocazia inventarierii stocurilor poate varia, n funcie de natura i compoziia stocurilor. nainte de nceperea inventarierii stocurilor, auditorul trebuie s identifice elementele care au o valoare deosebit de mare pe care le va testa separat de eantionul reprezentativ stabilit pentru stocurile comune. n memorandumurile de lucru, auditorul prezint o descriere complet i corespunztoare a elementelor testate (seria de identificare, unitatea de msur, locaia etc.). Astfel de informaii sunt eseniale pentru auditori, deoarece le permite compararea testelor aplicate de ei cu cele aplicate de companie i, n anii urmtori, verificarea evidenelor contabile, a soldurilor iniiale etc.

La finalizarea procedurii de observare a inventarierii, un membru al echipei de audit are responsabilitatea de a elabora un memorandum de lucru. Memorandumul este concluzia, mai bine spus, finalitatea muncii unui auditor, dup participarea acestuia la inventariere. Aici sunt sintetizate toate aspectele privitoare la procesul de inventariere la care a participat acesta. Auditorul trebuie s detalieze elementele prezentate mai jos, nainte de a formula o concluzie cu privire la gradul de ncredere atribuit procesului de inventariere: excepii i derogri de la programul de proceduri privind inventarierea stocurilor companiei; aria de ntindere a testelor aplicate i discrepanele semnificative rezultate n urma aplicrii testelor; concluzii cu privire la acurateea inventarierii; integritatea stocurilor.

n situaia unei companii recent nfiinate sau care nu a mai fost auditat sau nu a fost auditat de acelai cabinet n anul precedent, este evident c auditorul nu are posibilitatea referirii la inventarierea realizat n exerciiul financiar precedent pentru a stabili corectitudinea soldurilor iniiale.

Standardul de audit relevant pentru astfel de cazuri (ISA 510) recomand auditorului s verifice soldurile iniiale prin aplicarea altor proceduri de audit. n cazul n care compania a fost auditat n anul precedent de alt auditor, auditorul n funcie poate recurge la memorandumurile de lucru elaborate de auditorul anterior, sub rezerva evalurii independenei i competenei acestuia. Dac societatea nu a fost auditat n anii precedeni, auditorul poate ntreprinde diverse proceduri care s-l satisfac cu privire la corectitudinea soldurilor iniiale, proceduri cum ar fi: verificarea unui set de tranzacii reprezentativ pentru exerciiul precedent, analiza nregistrrilor din contabilitate generate de tranzaciile semnificative, alte proceduri analitice.

Atunci cnd nu s-au obinut probe suficiente cu privire la existena soldurilor iniiale sau cnd auditorii nu au putut asista la inventarierea fizic de la finele exerciiului financiar, precum i atunci cnd auditorii nu pot obine probe suficiente i adecvate prin aplicarea unor proceduri alternative de audit, ei au obligaia de a se abine de la emiterea unei opinii fr rezerve n raportul de audit.

Aplicarea acestei proceduri permite auditorului constituirea de probe cu privire la afirmaiile conducerii din situaiile financiare referitoare la existena, exhaustivitatea, evaluarea i drepturile, respectiv obligaiile exercitate asupra stocurilor.

b) Verificarea corectitudinii calculelor din listele de inventar. Dup inventariere, o companie utilizeaz listele de inventar pentru a ntocmi registrul inventar. Toate elementele dup ce sunt numrate, cntrite etc., sunt apoi evaluate, iar rezultatele stau la baza coreciilor efectuate n contabilitate. Datorit importanei pe care o prezint listele de inventar mpreun cu registrul inventar, auditorul trebuie s se asigure c listele de inventar prezint cu fidelitate rezultatul inspeciei fizice att sub raport cantitativ, ct i valoric.

Pentru a determina dac listele de inventar prezint cu fidelitate rezultatele inventarierii, auditorul trebuie: s compare propriile rezultate ale aplicrii testelor cu cele cuprinse n listele de inventar; s identifice listele ntocmite la momentul n care auditorul a asistat la inventariere i s verifice concordana acestora cu registrul inventar; s compare prin sondaj rezultatele inventarierii cu cele din evidenele contabile, s identifice i s cear explicaii cu privire la diferenele sesizate; s verifice calculele referitoare la determinarea valorii elementelor inventariate.

c) Verificarea evalurii stocurilor. Aceast procedur implic determinarea costului stocurilor i a valorii nete de realizare a acestora, precum i compararea celor dou valori pentru a se reine minimul n situaiile financiare de sintez.

Utilizarea activitii unui expert. n cazul n care afirmaiile prezentate n situaiile financiare cu privire la valoarea stocurilor sunt legate de aspecte tehnice complicate, auditorii pot apela la asistena unor experi tehnici n domeniu. n astfel de circumstane, utilizarea activitii unui expert reprezint o procedur eficient de obinere a unor probe suficiente i relevante n msura n care auditorul se consider satisfcut de independena i competena expertului respectiv.

d) Confirmarea stocurilor depozitate n locaii diferite. Atunci cnd stocurile sunt depozitate la teri, auditorii trebuie s obin probe cu privire la existena stocurilor prin comunicarea direct cu custodele. Aplicarea acestei proceduri poate furniza probe suficiente, cu excepia situaiei n care sumele implicate reprezint o importan seminificativ n raport cu totalul activelor sau activelor curente.

n astfel de circumstane, auditorul are opiunea de a decide aplicarea urmtoarelor proceduri: evaluarea integritii i a independenei custodelui; asistarea la inventarierea stocurilor aflate n custodie; obinerea i analiza raportului unui alt auditor, n cazul n care acesta din urm a realizat inspecia fizic a stocurilor aflate n custodie; confirmarea creditorilor cu privire la warranturile depuse drept garanii pentru creditele contractate.

e) Examinarea contractelor ncheiate cu partenerii comerciali cu privire la stocuri.

Prezentarea i publicarea n situaiile financiare de sintez

Auditorul trebuie s se asigure c principalele categorii de stocuri au fost cuantificate i grupate corect n situaiile financiare. n plus, notele la bilan trebuie s prezinte informaii suplimentare cu privire la: metodele folosite pentru determinarea costurilor; stocurile folosite drept garanii; existena unor angajamente privind investiiile majore.

Pe baza probelor obinute i prin compararea situaiilor financiare ntocmite cu cerinele formulate de standardele de prezentare i publicare relevante, auditorul are posibilitatea de a determina sinceritatea prezentrii stocurilor n situaiile financiare de sintez.

3.3 TEHNICA OBSERVRII FIZICE

Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenei unui activ, ns ea nu aduce dect o parte din elementele probante necesare auditorului i anume numai existena bunului respectiv. Celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoarea atribuit etc., trebuie verificate prin alte tehnici.

Deciziile luate de un auditor n ceea ce privete observarea fizic a stocurilor sunt similare celor din alte sfere de audit i vizeaz: selectarea procedurilor de audit, determinarea programrii procedurilor n timp, determinarea dimensiunii eantionului i selectarea elementelor de testat.

Programarea n timp

Auditorul decide dac inventarul fizic poate fi fcut nainte de sfritul anului n principal n funcie de exactitatea fiierelor sistematice permanente stocurilor. n cazul n care se permite o inventariere a stocurilor la un moment intermediar, auditorul trebuie s observe lucrrile n momentul efecturii lor i s testeze evidenele permanente pentru a verifica operaiunile derulate ntre data inventarierii i sfritul exerciiului contabil.

Cnd evidenele permanente sunt corecte, s-ar putea s nu fie necesar ca personalul clientului s fac inventarul stocurilor n fiecare an. n schimb, auditorul poate compara evidenele permanente cu stocurile reale prin testarea unui eantion la un moment potrivit.

n cazul n care nu exist evidene permanente, iar stocurile sunt semnificative, clientul trebuie s fac un inventar fizic spre sfritul exerciiului contabil, iar auditorul trebuie s testeze acest inventar n acelai moment.

Dimensiunea eantionului

n observarea fizic a stocurilor dimensiunea eantionului este, de regul, imposibil de specificat n termenii unui numr de articole, deoarece accentul acestor teste cade pe observarea procedurilor aplicate de client mai curnd dect pe selectarea unor elemente din populaie spre testare. O modalitate mai comod de a defini dimensiunea eantionului n cadrul observrii fizice este prin prisma numrului total de ore de lucru prestate i nu prin prisma numrului de articole de stoc inventariate.

Cei mai importani factori determinani ai cantitii de timp necesare pentru testarea stocurilor sunt: caracterul adecvat al mecanismelor de control intern viznd inventarierea fizic; exactitatea fiierelor sistematice permanente ale stocurilor; valoarea bneasc total; tipurile de stocuri; numrul de amplasamente diferite i semnificative ale stocurilor; natura i profunzimea erorilor descoperite n anii precedeni; alte riscuri inerente.

n anumite situaii, stocurile sunt semnificative nct este nevoie de zeci de auditori pentru a observa inventarul fizic, n timp ce n alte cazuri o singur perosoan poate ncheia observarea ntr-un timp foarte scurt. n observarea stocurilor trebuie s se exercite o rigoare deosebit din cauza dificultii de a majora ulterior dimensiunea eantioanelor sau de a reface testele dup ncheierealucrrilor inventarierii fizice.

Selectarea elementelor

Selectarea elementelor de testat este o component important a deciziilor de audit luate n contextul observrii fizice a stocurilor. Auditorul ar trebui s dea dovad de rigoare profesional i s observe mai ales inventarierea celor mai semnificative articole de stoc, s constituie un eantion reprezentativ din articolele tipice de stoc, s pun ntrebri privind articolele care ar putea fi nevandabile sau deteriorate i s discute cu managerul motivele excluderii din perimetrul lucrrilor a unor articole semnificative.

Cea mai important parte a observrii stocurilor const n a determina dac inventarierea fizic este fcut n conformitate cu instruciunile definite de client. Pentru a realiza eficient acest lucru, este esenial ca auditorul s fie prezent n cursul realizrii inventarului fizic. Dac angajaii clientului nu respect instruciunile de inventariere, auditorul ar trebui s corecteze abaterile, ori s modifice procedurile de observare fizic. De exemplu, dac procedurile cer ca o echip s fac inventarul stocurilor, iar a doua echip s refac lucrrile pentru a le testa corectitudinea, auditorul ar trebui s informeze imediat managementul clientului dac observ c ambele echipe fac inventarul mpreun.

Obinerea unei bune nelegeri a activitii clientului este mai important n observarea fizic a stocurilor dect n majorarea celorlalte sfere de audit, deoarece stocurile variaz foarte considerabil ntre companii. O nelegere adecvat a activitii i ramurii clientului i permite auditorului s abordeze i s discute aspecte precum evaluarea stocurilor, poteniala uzur moral a stocurilor i existena unor stocuri n consignaie printre stocurile aflate n proprietatea ntreprinderii. Un punct de plecare util pentru familiarizarea cu stocurile clientului ar fi vizitarea sediilor de ctre auditor, inclusiv a spaiilor de recepionare i stocare a bunurilor, a spaiilor de producie i a celor de planificare i inere a evidenelor contabile. Vizita ar trebui condus de o persoan mputernicit, care s poat rspunde la ntrebrile privind producia i mai ales la ntrebrile privind schimbrile intervenite n cursul ultimului an.

Proceduri de audit

Procedurile de audit ale testelor tipice ale detaliilor soldurilor folosite n cadrul observrii fizice a stocurilor sunt prezentate n continuare. Concordana detaliilor, prezentarea i dezvluirea sunt singurele obiective de audit referitoare la solduri care nu au fost incluse.

Obiectiv de audit referitor la solduri:

1) Existena proceduri: Selectai un eantion aleatoriu i identificai articolului fizic de stoc - scopul acestor proceduri este de a descoperi includerea n stocuri a unor articole inexistente; Observai dac pe durata inventarierii au loc deplasri de stocuri.

2) Exhaustivitate proceduri: Examinai stocurile pentru a v asigura c acestea sunt etichetate; Chestionai personalul privind stocurile depozitate n alte amplasamente - ar trebui s se acorde o atenie deosebit omiterii unor poriuni mari din stocurile inventariate; Verificai succesiunea numeric a tuturor etichetelor folosite i nefolosite pentru a v asigura c nici o etichet nu a fost pierdut sau omis intenionat - acest test ar trebui fcut la sfritul inventarierii fizice; Notai numerele de etichete folosite i nefolosite pentru verificri ulterioare - acest test ar trebui fcut la sfritul inventarierii fizice.

3) Exactitate proceduri: Recalculai rezultatele inventarului fcut de client, pentru a v asigura c stocurile nregistrate sunt corecte; Comparai stocurile fizice cu fiierul sistematic permanent al stocurilor; nregistrai cantitile de stocuri inventariate de client pentru o testare ulterioar - nregistrarea rezultatelor inventarului fcut de client n foile de lucru pe liste de inventariere a stocurilor se face din dou motive: pentru a se obine o documentare a faptului c s-a fcut o examinare fizic adecvat i pentru a testa posibilitatea ca personalul clientului s fi modificat rezultatele nregistrate ale inventarierii dup ce auditorul a prsit sediul clientului.

4) Clasificare proceduri: Examinai descrierile stocurilor i comparaile cu stocurile fizice de materii prime, produse n curs de fabricaie i produse finite - aceste teste vor fi fcute ca parte a primei proceduri de la obiectivul exactitii; Evaluai dac gradul de finisare nscris al produselor n curs de fabricaie este rezonabil - aceste teste vor fi fcute ca parte a primei proceduri de la obiectivul exactitii.

5) Cezur proceduri: nregistrai n foile de lucru, pentru o verificare ulterioar, numrul ultimului document de livrare folosit la sfritul exerciiului; Asigurai-v c stocurile aferente documentului sus-menionat au fost excluse din inventarierea fizic; Verificai dac n spaiile de livrare a bunurilor exist stocuri puse deoparte pentru livrare i care nu au fost incluse n inventariere; nregistrai n foile de lucru, pentru o verificare ulterioar, numrul ultimului borderou de recepie folosit la sfritul exerciiului; Asigurai-v c stocurile aferente documentului sus-menionat au fost incluse la inventarierea fizic; Verificai dac n spaiile de recepie a bunurilor exist stocuri care ar trebui incluse n inventarierea fizic.

6) Valoare realizabil proceduri: Testai prezena unor stocuri nevandabile prin chestionarea angajailor din producie i a managerilor i prin observarea atent a articolelor deteriorate, ruginite, prfuite sau amplasate n locuri necorespunztoare.

7) Drepturi proceduri: ntrebai dac n spaiile clientului de audit exist stocuri n consignaie sau stocuri aparinnd clienilor ntreprinderii; Fii ateni la stocuri puse deoparte sau purtnd meniuni indicnd c nu aparin ntreprinderii.

Pe lng aceste proceduri detaliate, auditorul ar trebui s viziteze toate spaiile unde sunt depozitate stocurile, pentru a se asigura c toate articolele de stocuri au fost inventariate. Cnd articolele de stoc sunt n cutii sau n alte recipiente, acestea ar trebui deschise n cursul testelor de inventar. Este de dorit s se compare stocurile cu o valoare bneasc mare cu fiele sau listele de inventar din anul precedent i cu fiele sistematice ale stocurilor, pentru a le testa caracterul rezonabil. Aceste dou proceduri nu ar trebui efectuate dect dup ce clientul termin inventarierea fizic a stocurilor.

4. STUDIU DE CAZ PRIVIND ASISTAREA AUDITORULUI LA LUCRRILE DE INVENTARIERE N CADRUL MISIUNII DE AUDIT. CONCLUZII

4.1 STUDIU DE CAZ PRIVIND ASISTAREA AUDITORULUI LA LUCRRILE DE INVENTARIERE N CADRUL MISIUNII DE AUDIT

Societatea Comercial de Tratament Balnear Bile Felix S.A. decide la data de 04.11.2008 efectuarea inventarierii generale a tuturor elementelor de activ i de pasiv ale societii, pentru anul 2008, aa cum rezult din ANEXA 1.1. Inventarierea urmeaz s aib loc n perioada 15.11.2008 - 31.12.2008, i are ca dat de referin sfritul zilei de 29.12.2008.

Auditorul societii S.C.T.B. Bile Felix S.A. a fost ntiinat prin e-mail i fax de ctre aceasta n legtur cu graficul de desfurare al invetarierii generale a patrimoniului, n vederea stabilirii programului de participare a echipei de audit la lucrrile de inventariere.

La gestiunea care face obiectul acestui studiu de caz, i anume Hotel Internaional, inventarierea a nceput n data de 03.12.2008 i s-a terminat n data de 18.12.2008, conform ANEXEI 4.2. ntruct data de referin a inventarierii este anterioar datei de 31 decembrie 2008, Departamentul Financiar - Contabilitate va actualiza rezultatele inventarierii pentru data de 31.12.2008 astfel nct n registrul-inventar i n situaiile financiare anuale s se cuprind valoarea stocurilor faptice inventariate i nscrise n listele de inventariere, actualizate cu intrrile i ieirile de bunuri nregistrate n perioada 03.12.2008 - 31.12.2008.

La nivelul societii s-a instituit o comisie central i 7 subcomisii care au procedat la inventarierea mijloacelor fixe, obiectelor de inventar, combustibil, mrfuri, ambalaje, mijloace bneti, conturi de decontare, cecuri cu limit de sum, imprimate cu regim special din cadrul S.C.T.B. BILE FELIX S.A..

Indiferent de natura elementelor supuse inventarierii sau de gestiunile n care se afl acestea, auditorul trebuie s i desfoare munca conform unor reguli i va urmrii prin participarea sa la lucrrile de inventariere s rspund la anumite ntrebri (ANEXA 6), aceste rspunsuri ulterior folosindu-i n vederea ntocmirii raportului de audit.

Prima ntrebare pe care orice auditor trebuie s o aib n vedere este dac firma are sau nu instruciuni scrise referitoare la inventariere i dac acestea au fost transmise (sub semntur nominal) responsabilului cu inventarul i persoanelor de execuie. Pentru a putea rspunde la aceast ntrebare, auditorul trebuie s primeasc Decizia de inventariere, acest document avnd de obicei n coninutul su i aceste instruciuni. Acelai lucru este valabil i n cazul S.C.T.B. Bile Felix S.A., n decizia nr. 56 din 04.11.2008 (ANEXA 1.6) prezentndu-se n detaliu toate atribuiile comisiilor de inventariere.

O alt problem esenial o reprezint cuprinderea n operaiunea de inventariere a tuturor locurilor de stocaj i a tuturor tipurilor de stocuri (stocuri aflate la teri/stocuri care aparin terilor). n cazul gestiunii Hotel Internaional auditorului nu i s-a adus la cunotin informaii privind existena articolelor aparinnd terilor. De asemenea, nu exist articole aflate la teri.

De asemenea, este important ca stocurile i mijloacele fixe s fie aranjate n prealabil i s permit efectuarea inventarierii (numrarea) cu uurin. Identificarea stocurilor trebuie fcut cu ajutorul unor etichete, plcue etc. La gestiunea Hotel Internaional mijloacele fixe i obiectele de inventar sunt aranjate corespunztor desfurrii inventarierii, dar nu sunt etichetate ceea ce nu permite o identificare exact a acestora iar stocurile inventariate nu au fost nsemnate sau mutate n alt locaie.

Existena unei numrri duble este de asemenea un element esenial pe care auditorul trebuie s l verifice. n cazul inventarierii gestiunii Hotel Internaional un astfel de procedeu nu a fost folosit de ctre comisia de inventariere.

Un alt aspect important l reprezint existena, pe de o parte, a cel puin unei persoane care nu face parte din personalul magaziei sau depozitului n echipele de inventariere, iar pe de alt parte, a cel puin unei persoane n fiecare echip de inventariere care s aib cunotine tehnice suficiente pentru a identifica stocurile. La gestiunea Hotel Internaional se ntrunesc ambele cerine privind comisia de inventariere.

De asemenea, auditorul trebuie s verifice dac a fost bine neleas problema deprecierilor, defectelor, lipsurilor de articole etc. (acele elemente care pot diminua valoarea articolelor inventariate). n cazul gestiunii Hotel Internaional exist un procent de perisabilitate legal acordat. Exist totui obiecte de inventar cu risc mare de a nregistra minusuri la inventar peste limita perisabilitilor admis calculat conform normelor interne.

Unul dintre cele mai importante aspecte pe care auditorul trebuie n mod obligatoriu s l cerceteze este Declaraia de nceput de inventariere. Fiecrui gestionar ar trebui s i se ia o astfel de declaraie, la nceperea inventarului. n cazul Hotelului Internaional gestionar este Haeganu Doina, iar Declaraia de inventar este prezentat n ANEXA 2.1.

O alt problem o reprezint modul de avansare/deplasare n ceea ce privete inventarierea stocurilor. De recomandat este s se efectueze printr-o avansare geografic. La gestiunea Hotel Internaional inventarierea nu s-a fcut avansnd geografic.

Auditorul mai trebuie s verifice dac fiele de inventar sunt completate n cerneal, fr goluri i tersturi, i care este procedura aplicat cnd echipa de inventariere greete la raportarea cifrei de numrare. n cazul gestiunii Hotel Internaional fiele se completeaz n creion pentru a se putea corecta.

De asemenea, auditorul trebuie s i noteze dac: au avut loc micri de articole n timpul perioadei de inventariere; au avut loc livrri din partea furnizorilor n timpul inventarului; au avut loc expedieri de mrfuri la clieni n timpul inventarului; intrrile i ieirile de stoc se realizeaz pe baz de bon de intrare i de ieire; au fost prevzute zone tampon destinate s primeasc livrrile n timpul inventarului sau s permit expedieri clienilor (sau ieiri din magazie) n timpul inventarului, i dac aceast zon este supravegheat.

La gestiunea Hotel Internaional nu au avut loc micri n timpul desfurrii inventarului.

Un alt aspect foarte important este confirmarea soldurilor conturilor de clieni i furnizori cu ajutorul extraselor de cont. n cazul S.C.T.B. Bile Felix S.A. acest procedeu a fost respectat (ANEXA 4.3).

Atunci cnd acelai articol este stocat n mai multe locuri, auditorul trebuie s identifice diferitele locuri pentru a face o inventariere exhaustiv care ar putea fi pe urm comparat cu suma final care figureaz pe lista stocului, sau dac acest lucru este imposibil, el trebuie s i noteze cu atenie poziia recenzat i s se asigure c ea va putea fi individualizat pe listele definitive ale stocurilor. n cazul gestiunii Hotel Internaional acest lucru s-a putut efectua foarte uor pentru obiectele de inventar i mijloacele fixe inventariate.

Auditorul trebuie s verifice pe baz de sondaj coninutul ambalajelor nchise, cantitatea de produse i s i noteze articolele care par uzate sau deteriorate. Acest procedeu a fost aplicat pentru obiectele de inventar din magazia de materiale a Hotelului Internaional. De asemenea, auditorul trebuie s urmreasc dac se face verificarea calitii articolelor (coninutul din ambalaje, analiza mostrelor lichide i produse chimice) i dac este prevzut notarea articolelor uzate sau deteriorate.

La finele operaiunilor de inventar, auditorul trebuie s fac fotocopii dup cteva foi de inventar (sau pentru toate foile pentru a se asigura, atunci cnd se efectueaz controlul conturilor c nu au fost aduse modificri). Dac nu este posibil s se fac fotocopii, acesta va evidenia anumite elemente din aceste foi pentru a putea urmri reportarea lor corect pe situaiile de sfrit de exerciiu.

De asemenea, auditorul va verifica modul de ntocmire a valorificrii inventarului: modul n care s-au fcut verificrile ntre stocul faptic i cel scriptic (dac nu au fost modificate informaiile scrise cu ocazia inventarierii faptice); modul n care s-au fcut calculele pentru diferenele constatate; modul n care s-a hotrt recuperarea diferenelor n minus constatate la inventar i respectiv modul n care s-au fcut nregistrrile pentru diferenele constatate n plus la inventar (inclusiv modul de justificare a acestor diferene).

Inventarierea obiectelor de inventar i a mijloacelor fixe din cadrul gestiunii Hotel Internaional este localizat att n interiorul cldirilor, ct i n exterior.

Personalul clientului a realizat inventarierea prin numrare. Personalul firmei de audit a asistat la inventarierea gestiunii de mijloace fixe i a obiectelor de inventar din aceeai locaie, Hotel Internaional.

Membrii echipei de audit au observat modul cum a fost realizat inventarierea, au selectat articole din inventar pentru a testa numrarea fcut de echipele de inventariere ale clientului, numrnd n paralel cu acetia, diferite sortimente de mrfuri, din diverse gestiuni participnd astfel la inventarierea fizic.

Totodat, membrii echipei de audit au selectat anumite sortimente de stocuri de pe listele de inventariere, urmrind cantitile n gestiune, astfel nct plecnd de la liste, s-a dorit identificarea fizic a stocurilor, procedeu denumit list to floor. Procedeul opus acestuia, intitulat floor to list, presupune selectarea prin sondaj a anumitor sortimente din gestiune, care vor fi inventariate de membrii echipei de audit, urmnd ca mai apoi, acest numrtoare s fie confruntat cu evidena scriptic nscris n listele de inventar. Aceste proceduri se aplic pentru stocurile la care auditorul nu avea posibilitatea, fizic, s participe la inventariere, acesta realizndu-se simultan n mai multe arii ale gestiunii sau n mai multe gestiuni.

Observarea i testele de numrare realizate au relevat urmtoarele puncte slabe ale procedurilor: comisiile de inventariere includ i persoane responsabile de gestionarea acestor inventare; inventarul nu a fost marcat n mod corespunztor.

Exist solicitri pentru identificarea stocurilor cu micare lent, a celor demodate sau deteriorate i verificarea datei de expirare a unor mrfuri, acolo unde este cazul, i notarea acestora pe lista de inventar. Unele obiecte de inventar a cror existen fizic nu mai poate fi demonstrat, fiind foarte vechi, ar trebui propuse spre casare.

Cantitile fizice numrate sunt introduse n sistem, cantitile actuale pentru fiecare produs i valoarea acestora, ambele fiind comparate cu cantitile scriptice existente n sistem.

Inventarierea s-a realizat simultan de la faptic la scriptic (pentru unele stocuri) ceea ce a permis identificarea imediat a diferenelor i de la scriptic la faptic.

Fiecare diferen a fost investigat cu seriozitate, fiind renumrat n ntregime respectivul sortiment din produs. Un membru al echipei de audit a participat la renumrarea respectivei diferene, alturi de client.

Dup ncheierea numrtorii, s-au obinut listele de inventariere (ANEXA 3), registrul inventar (ANEXA 5), procesul verbal final de inventariere (ANEXA 4) cu nregistrarea eventualelor diferene de inventar aprute, i rspunsurile la o serie de ntrebri care se regsesc n chestionarul de evaluare a inventarului fizic (ANEXA 6). Memorandumul de lucru (ANEXA 7) este concluzia, mai bine spus, finalitatea muncii unui auditor, dup participarea acestuia la inventariere.

4.2 CONCLUZII

Auditul financiar-contabil const n verificarea i certificarea situaiilor financiare anuale de ctre un profesionist competent i independent n vederea exprimrii opiniei acestuia asupra realitii datelor cuprinse n situaiile financiare anuale.

Obiectivul unei misiuni de audit a situaiilor financiare este acela de a obine un nivel de asigurare rezonabil care d auditorului posibilitatea de a-i exprima o opinie pozitiv potrivit creia aceste situaii sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative n conformitate cu un referenial contabil identificat.

Pentru exprimarea opiniei auditorii folosesc una din urmtoarele expresii considerate echivalente: situaiile financiare ofer o imagine fidel asupra ; situaiile financiare prezint fidel sub toate aspectele semnificative asupra .

Dac pe parcursul ndeplinirii misiunii sale activitatea auditorului este limitat datorit unor circumstane sau dac intervin unele dezacorduri cu conducerea entitii referitoare la coninutul situaiilor financiare, auditorul nu va exprima o opinie fr rezerve (necalificat), ci va exprima o opinie modificat sub forma opiniei cu rezerve (calificat), imposibilitatea exprimrii unei opinii sau o opinie contrar.

Prin intermediul opiniei sale auditorul furnizeaz o asigurare ridicat (rezonabil) asupra faptului c situaiile financiare nu conin anomalii semnificative. Asigurarea se refer la satisfacerea exigenelor auditorului referitoare la credibilitatea unei aseriuni formulate de ctre o parte n scopul utilizrii ei de ctre o alt parte.

Aseriunea este un enun dat ca adevrat, o afirmaie care nu este nsoit de probe. Conducerile entitilor formuleaz prin situaiile financiare mai multe aseriuni. Ele reprezint ansamblul de criterii, explicite sau nu, reinute de ctre conducerea entitii pentru elaborarea situaiilor financiare (conturilor anuale), i se pot clasa n: Existen: un activ sau o datorie exist la un moment dat; Drepturi i obligaii: un activ sau o datorie se refer la ntreprinderea n cauz la un moment dat; Apartenen: o tranzacie sau un eveniment care privete ntreprinderea n cauz i care s-a produs n cursul perioadei; Exhaustivitate: toate activele, datoriile, tranzaciile sau evenimentele au fost nregistrate n contabilitate i toate faptele importante au fost corect prezentate; Evaluare: nregistrarea unui activ sau a unei datorii la valoarea sa de inventar; Msurare: o operaiune sau un eveniment este nregistrat la valoarea sa de tranzacionare i o ncasare sau o cheltuial se refer la perioada corespunztoare; Prezentare i informaii date: o informaie este prezentat, clasat i descris conform referinei contabile aplicabile.

Prin intermediul opiniei sale auditorul exprim o asigurare rezonabil sau ridicat, dar nu exprim o asigurare absolut referitoare la faptul c situaiile financiare luate ca un ntreg (n ansamblul lor) nu sunt viciate de anomalii semnificative.

Participarea auditorului la inventariere n cadrul misiunilor de audit este o condiie esenial n vederea susinerii aseriunii privind existena. Totui, uneori acest lucru nu este posibil, ceea ce poate influena n mod semnificativ opinia exprimat de auditor.

Neparticiparea auditorului la inventariere se va concretiza n raportul de audit prin exprimarea unei opinii cu rezerve. Astfel, naitea paragrafului de opinie, se vor prezenta aceste rezerve. Un exemplu de rezerve datorate limitrii ntinderii lucrrilor (imposibilitatea participrii la inventariere) este:

Noi nu am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie ......, cci noi am fost desemnai auditori ulterior acestei date. innd seama de natura documentelor contabile ale societii, noi am putut controla cantitile prin alte proceduri.

Dup prerea noastr, cu excepia incidenei ajustrilor care ar fi putut fi necesare, dac noi am fi putut efectua controlul fizic al cantitilor, situaiile financiare dau o imagine fidel poziiei i situaiei financiare a societii la 31 decembrie ......., ct i contului de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast data i sunt conforme cu prevederile legale i statutare.

Datele punctuale (la anumite termene) sunt complementare celor repetitive, dar care sunt reflectate n eviden la intervale de timp mai mult sau mai puin regulate, cum este cazul celor rezultate din inventarierile anuale. Aceste date pot fi purttoare de riscuri semnificative dac colectarea lor nu este organizat de o maniera fiabil.

n concluzie, participarea auditorului la lucrrile de inventariere este esenial n cadrul unei misiuni de audit. Ea are un impact direct asupra opiniei exprimate de ctre auditor, datorit aseriunii de existen referitoare la situaiile financiare anuale. De asemenea, datele privind inventarierea pot fi purttoare de riscuri semnificative, iar n vederea eliminrii acestor riscuri participarea auditorului la inventariere este obligatorie.

2