Anul X , nr şi cea social a mulţi ani! - CAFR 12 2014-f632.pdf12/2014 O nou viziune asupra valorii...

12/2014

O nou viziune asupravalorii

ă–

ăă

conexiuneadintre valoarea corporativi cea socialş

An

ul X

, n

r.20 -

12/2

01

II1

4

�

�

�

�

�

Spre o ierarhizare a principiilor fundamentale de etic :

integritatea ca principiu central

Crearea de valoare economic i interdependen ele dintre aceasta

i indicatorii clasici de performan

Asigurarea eficien ei activit ii entit ilor publice pe baza

recomand rilor auditorilor publici interni

Controverse contabile i fiscale privind asocierile în participa ie

Studiu privind metodele de evaluare a cuno tin

ă

ă ş ţ

ş ţă

ţ ăţ ăţ

ă

ş ţ

ş ţelor în

învăţământul universitar - domeniul contabilitate

Premiile revistei „Audit Financiar” pentru anul 2014

La mulţi ani!

Conferinţa Internaţionalăpentru Management,

Economie şi Contabilitate- Alba Iulia Conferinţa internaţională

„Perspective în contabilitateşi audit” - la Timişoara

În perioada 7-8 noiembrie a.c. Fac tateade Ştiinţe din cadrul Universităţii„1 Decembrie 1918” din Alba Iulia, prinDepartamentul de Economie şi GestiuneaAfacerilor, a organizat Conferinţa Inter-naţională pentru Management, Economieşi Contabilitate – ICMEA 2014.Cu acest prilej, prof. univ. dr.

, membru al Consiliului CAFR, atransmis participanţilor şi organizatorilorun mesaj de salut şi urări de deplinsucces din partea lect. univ. dr.

, preşedintele Camerei, şi a Con-siliului Camerei Auditorilor Financiari dinRomânia în care se spune, printre altele:P

În cadrul secţiunii de „Contabilitate şiaudit” a Conferinţei, prof. univ. dr.

a susţinut o prezentare ştiinţificăcu tema

.

Departamentul Contabilitate şi Audit dincadrul Universităţii de Vest din Timişoara,Facultatea de Economie şi de Adminis-trare a Afacerilor, a organizat, în perioada16-18 octombrie a.c.,

.Manifestarea, aflată la a doua ediţie, afost organizată în parteneriat cu AsociaţiaInternaţională a Experţilor ContabiliAutorizaţi (ACCA), Camera AuditorilorFinanciari din România (CAFR) şi CorpulExperţilor Contabili şi Contabililor Auto-rizaţi din România (CECCAR) şi a fostsusţinută de mari cabinete de audit şiconsultanţă în contabilitate: KPMG, Ernst& Young, PricewaterhouseCoopers, ABA,de companii prezente în mediul deafaceri, precum Bosch, Quasar etc.Conferinţa s-a bucurat de un deosebitinteres şi de o largă participare naţionalăşi internaţională, creând cadrul propiceunor dezbateri ştiinţifice relevante privindprovocările pe care noile tendinţe şi regle-mentări în domeniul financiar-contabil şicel al auditului.Sesiunea plenară a avut trei speakeri deo-sebiţi, cu prelegeri foarte interesante, ori-ginale şi de actualitate: prof. univ. dr.

- ministru secretar destat în Ministerul Educaţiei Naţionale,

- director ACCA pentruEuropa de Sud-Est, prof. univ. dr.

- Universitatea din Montreal(Canada).Camera Auditorilor Financiari din Româniaa fost reprezentată de lect. univ. dr.

, vicepreşedinte, şi de

, membru al Consiliului.În conferinţă au fost înscrise un număr de48 lucrări ştiinţifice la cele 14 secţiuni:

.Lect. univ. dr. a prezen-tat tema

.La lucrările conferinţei şi-au dat concursuldoctoranzi, profesionişti în domeniulauditului şi contabilităţii, cercetătoriconsacraţi din învăţământul superioreconomic românesc şi din 13 ţări:Canada, Anglia, Franţa, Slovenia, Austria,Spania, Grecia, Portugalia, Cipru,Ungaria, Scoţia, Croaţia, Moldova.Conferinţa a avut mai multe secţiunispeciale dedicate tinerilor doctoranzi dindomeniul contabilitate, iar un juriuinternaţional a oferit două premii celor maibune lucrări, apreciate pe baza unorcriterii obiective utilizate în cercetareaştiinţifică internaţională.„Şcoala de contabilitate a Universităţii deVest din Timişoara demonstrează că sesituează la nivelul preocupărilor naţionaleşi internaţionale în domeniu prin organiza-rea şi promovarea unei conferinţe pe temede actualitate. Această a doua ediţie ascos la rampă şi tineri cercetători ai dome-niului contabilitate, care au participat pro-activ la lucrările conferinţei. Doresc sămulţumesc atât participanţilor şi invitaţilorcare au avut trei zile pline, dar şi celorcare ne-au susţinut moral, material şifinanciar şi, cu siguranţă, roadele se vorvedea de o manieră directă” – a menţionatpreşedintele Comitetului de Organizare alConferinţei, conf. univ. dr.

, directorul Departa-mentului de Contabilitate şi Audit.

ul

TatianaDănescu

GabrielRadu

Tatiana

Dănescu

Conferinţa interna-ţională „Perspective în contabilitate şiaudit”

Tudor Prisecaru

Andreia StanciuSylvie

Heroux

MirelaPăunescu Ioan

Minda

Mirela Păunescu

Ovidiu-Con-stantin Bunget

entru noi este extrem de importantăcolaborarea cu institutele de învăţământsuperior de profil, în cazul de faţă cuFacultatea de Ştiinţe din cadrul Univer-sităţii „1 Decembrie 1918” din Alba Iulia,în cadrul căreia se manifestă un spiritactiv pentru a atinge excelenţa încercetare, spre a furniza servicii de ca-litate în învăţământul universitar şi a sporioportunităţile de dezvoltare profesională.

După cum se cunoaşte, Camera aîncheiat protocoale de colaborare cudiferite instituţii de învăţământ superior,inclusiv cu Facultatea de Ştiinţe, în ve-derea echivalării testului de acces lastagiu, pentru absolvenţii programuluimasteral „Audit şi controlul agenţilor eco-nomici”. Totodată, mediul academic dinUniversitatea dumneavoastră a sprijinitpermanent Camera prin participareaactivă la o serie de manifestări ştiinţifice,prin cercetări ştiinţifice publicate în revis-tele de specialitate ale Camerei.

„Abordări privind utilitateainformaţiilor contabile”

Raportare financiară, Contabilitate şifiscalitate, Guvernanţă corporativă, Audit,Profesia contabilă, Contabilitate însectorul public, Educaţie şi profesiecontabilă, Provocări contabile

"Recunoaşterea şi evaluareaveniturilor. Principii contabile vs. regulifiscale în cazul entităţilor româneşti"

Informaţii

Întâlnirea Consiliului IFACÎn ziua de 7 noiembrie 2014 a avut loc la Roma, Italia, întâlnireaordinară a Consiliului IFAC. Din partea Camerei Auditorilor Fi-nanciari din România a participat prof. univ. dr. ,preşedinte de onoare.Agenda de lucru a evenimentului a inclus, printre altele:aprobarea unor documente, citirea şi discutarea rapoartelorlegate de activitatea IFAC, aprobarea Planului de Implementarea Strategiei pentru anul 2015 şi a parametrilor bugetari pentru2015, pregătirea Congresului Mondial al Contabililor din anul2018, discutarea unor probleme legate de Standardele

Internaţionale ce privesc interesul public, admiterea de noimembri asociaţi şi membri cu drepturi depline, alegerea nouluiconsiliu de conducere al IFAC pentru următorii doi ani, decipână în noiembrie 2016.Noul preşedinte ales al IFAC este din SUA, iarnoul vicepreşedinte este din Australia.Olivia Kirtley, care a deţinut în ultimii doi ani funcţia devicepreşedinte al IFAC, este prima femeie care ocupă fotoliul depreşedinte al acestei organizaţii profesionale internaţionale şi,de asemenea, prima aleasă din zona de afaceri şi industrie şinu din zona contabilităţii publice.

Horia NeamţuOlivia Kirtley

Rachel Grimes

La sfârşit de an, cel de al 12-lea de apariţie neîntreruptă, văpropunem, stimaţi cititori o succintă statistică editorială.Aşadar, în cursul anului 2014, revista „Audit Financiar” a

totalizat în cele 12 apariţii:l 764 de pagini editoriale;l 96 articole de cercetare ştiinţifică, în principal din domeniul

auditului şi al raportărilor financiare, dar şi din domeniiconexe, precum contabilitate, guvernanţă, analiză financia-ră, informatică aplicată în profesie etc.;

l 136 de semnături de autori;l 29 de revizori cu înaltă calificare ştiinţifică au studiat, au

formulat observaţii şi recomandări şi au avizat, în final,publicarea articolelor respective;

l 75 de informaţii şi alte materiale publicistice au însoţit con-ţinutul ştiinţific al revistei;

l 4 baze de date ştiinţifice internaţionale indexează revista(Ulrich’s, Proquest, Ebsco, Cabell’s).

Şi sora mai tânără, revista profesională „Practici de Audit”, editatăde asemenea de CAFR, a parcurs cel de al treilea an publicistic –2014, cu rezultate notabile:

l 4 apariţii trimestriale;l 120 de pagini editoriale;l 44 de articole: pe teme profesionale, editoriale, interviuri,

dialoguri cu cititorii;l 46 de semnături de autori;l 12 informaţii utile profesiei.

Aceste cifre oferă o imagine asupra volumului de materiale cuprinsîn cele două publicaţii destinate profesioniştilor în audit. Ne-ambucura dacă şi din punct de vedere calitativ, al structurii temelorabordate veţi aprecia că ne-am apropiat de aşteptările dumnea-voastră. Suntem deschişi să primim cu interes opiniile dumnea-voastră, ale cititorilor noştri, pentru a pregăti un nou an editorial.Vă mulţumim pentru faptul că ne-aţi fost alături şi vă dorim„La Mulţi Ani!”

Alexandra ARDELEANSpre o ierarhizare a principiilor fundamentale de etică: Integritatea ca principiu centralTowards a Hierarchy of the Fundamental Ethical Principles: Integrity as the Core Principle

Mirela GANEACrearea de valoare economică şi interdependenţele dintre aceasta şi indicatorii clasici de performanţăCreating the Economic Value and the Connections between this and the Classical Indicators of Performance

Partenie DUMBRAVĂ & Marian SFETCUAsigurarea eficienţei activităţii entităţilor publice pe baza recomandărilor auditorilor publici interniEnsuring the Efficiency of Public Entities based on the Recommendations of Public Internal Auditors

Sergiu-Bogdan CONSTANTINControverse contabile şi fiscale privind asocierile în participaţieAccounting and Tax Controversies on Joint Ventures

Mădălina DUMITRU, Andrei STANCIU & Aurelia ŞTEFĂNESCUStudiu privind metodele de evaluare a cunoştinţelor în învăţământul universitar - domeniul contabilitateStudy Regarding the Knowledge Assessment Methods Used in Universities - Accounting

Gheorghiţa DIACONU & Alin ŢIPLICStudiu KPMG: O nouă viziune asupra valorii – conexiunea dintre valoarea corporativă şi cea socialăKPMG Study: A new Vision of Value - Connecting Corporate and Societal Value Creation

47

34

41

„Audit” la... Auditul Financiar

20

Sumar //ContentsAnul XIINr. 12012/2014

3

29

DINU AIRINEI – Universitatea „Alexandru Ioan Cuza”, IaşiVERONEL AVRAM – Universitatea din Craiova

SORIN BRICIU – Universitatea „1 Decembrie 1918”, Alba IuliaALAIN BURLAUD – Institut National des Techniques Economiques et

Comptables, ParisTATIANA DĂNESCU – Universitatea „Petru Maior”, Târgu Mureş

ROBIN JARVIS – director pentru IMM-ACCA, Universitatea Brunel, Marea Britanie

DAVID HILLIER – Leeds University Business School, Marea BritanieALLAN HODGSON – The Univeristy of Queensland, AustraliaEMIL HOROMNEA – Universitatea „Alexandru Ioan Cuza”, Iaşi

LILIA GRIGOROI, Academia de Studii Economice, Chişinău, Republica MoldovaDUMITRU MATIŞ – Universitatea „Babeş-Bolyai”, Cluj-Napoca

MARIA MANOLESCU – ASE, BucureştiION MIHĂILESCU – Universitatea „Constantin Brâncoveanu”, Piteşti

ANA MORARIU – ASE, BucureştiVASILE RĂILEANU – ASE, Bucureşti

ION STANCU – ASE BucureştiDONNA STREET – Universitatea Dayton, SUA

IOAN TALPOŞ – Universitatea de Vest din TimişoaraEUGENIU ŢURLEA – ASE, Bucureşti

IULIAN VĂCĂREL – academician

B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com;http://www.proquest.com; www.ebscohost.com,

www.cabells.comRevista este inclusă în platforma

editorială română SCIPIO: www.scipio.roRevista este indexată în trei baze de date

recunoscute de Consiliul Naţional de Atestare a Titlurilor, Diplomelor şi Certificatelor

Universitare (CNATDCU)Marcă înregistratã la OSIM,

sub nr. M2010 07387

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: [email protected]; http: revista.cafr.roISSN: 1583 - 5812, ISSN on-line: 1844 - 8801

Tipar: Print Group S.R.L., Şoseaua Fundeni nr. 50B, Bucureşti, tel: 0744.638.772

Director ştiinţific:prof. univ. dr. Pavel NĂSTASE

Director editorial: dr. Corneliu CÂRLAN

Redactor şef: Cristiana RUS

Secretar de redacţie: Cristina RADUPrezentare grafică şi tehnoredactare:

Nicolae LOGIN

Colegiul editorial ştiinţific şi colectivul redacţio -nal nu îşi asumă responsabilitatea pentruconţinutul articolelor publicate în revistă.

Colegiul editorial ştiinţific

312/2014

* Drd., Facultatea de Ştiinte Economice şi Gestiunea Afacerilor Cluj-Napoca, email: [email protected]

Alexandra ARDELEAN*

Spre o ierarhizare a principiilor fundamentale de etică:Integritatea caprincipiu centralAbstract

Cuvinte cheie: integritate, principii fundamentale, conduită etică, cod de conduită,ameninţări, percepţia integrităţii, proces disciplinar

Towards a Hierarchy of the Fundamental EthicalPrinciples: Integrity as the Core PrincipleThe value of the moral solidity of auditors may be quantified through their ethical behav-iour, within which integrity is the central vector. This principle of the IFAC Code under-lines the necessity for honesty and reliability in audit in order to neutralize the threatsupon an ethical behaviour. This research is based on the answers received to a studyconducted by FEE. Taking into account the definition agreed upon by the majority ofrespondents, the fact that integrity is placed in the middle of the professional behaviourand the fact that the most appropriate means to implement integrity were validated, theaim of the statistical analysis is to determine if a hierarchy of the fundamental principlesis wanted. Thus, the research goal resides in determining the quality of core principleattached to integrity as compared with the other principles which was confirmed, inestablishing the relation that is formed with the other principles and which is a comple-mentary one, in identifying if there are influences of the perception of integrity regardingthe profession upon the integrity of its members and in confirming if the presence of eth-ical values that can be expressed by means of an ethics code is necessary. To clarifythe position of this principle within the ethical behaviour of auditors contributes to concili-ate the image the public has formed with the requests of the profession in order toincrease the trust in the viability of an audit.Key words: integrity, fundamental principles, ethical behaviour, ethics code, threats,

perception of integrity, disciplinary processJEL Classification: M14, M41, M 42, M53, M59, G02

Introducere Reflecţia asupra locului şi importanţeiintegrităţii printre principiile fundamen-tale de etică a permis o definiţie a con-ceptului de integritate care încapsuleazămai mult decât conformitatea cu reguliprestabilite, pentru că are legătură culatura individuală a unei persoane, cumoralitatea acesteia, integritatea fiindasociată în mod predominant cu onesti-tate şi fiabilitate - două atribute de refe-rinţă menite să creeze încredere.Propulsarea integrităţii ca principiucentral coincide cu o impulsionare aconduitei etice într-un moment crucialpentru profesie, prin faptul că integrita-tea prezintă potenţial de canalizare a

4 Audit financiar, anul XII

celorlalte principii. Totodată, dezbatereainiţiată de FEE (Federaţia ExperţilorContabili Europeni) se face într-unmoment în care există interes pentrupromovarea valorilor de integritate încadrul activităţii profesionale.

Într-o lucrare anterioară, Importanţa inte-grităţii auditorilor financiari - analiză funda-mentată pe un studiu al FEE, publicată înrevista „Audit Financiar” nr. 11/2014,am confirmat că modalităţile de imple-mentare a integrităţii în cadrul uneiorganizaţii care au întrunit cea maimare adeziune printre respondenţivizează diseminarea şi aplicarea unuicod de conduită, precum şi sesiuni deformare etică. Acest rezultat relevă căeducaţia etică este mai eficientă decâtsancţiunea ulterioară, iar considerentulpentru obţinerea unor rezultate perti-nente este cultivarea eticii în detrimen-tul unor proceduri disciplinare.

De asemenea, în cadrul studiului men-ţionat mai sus am efectuat o analiză pri-vind tipologia ameninţărilor asupraconduitei etice pe baza contribuţiei res-pondenţilor la studiul iniţiat de FEE,lansat în 2010, asupra integrităţii în acti-vitatea profesională, iar concluzia cares-a impus a fost că este necesar un apella conştiinţă pentru a le suprima. Maimult, rezultatul analizei indică faptul căameninţările în forma prezentată deCodul IFAC sunt pertinente şi acoperăaria presiunilor susceptibile să producăderapaje din punct de vedere etic, ceeace concordă cu o recunoaştere în sine aautorităţii cu întindere globală aCodului IFAC.

Drept urmare, prezenta lucrare poate ficonsiderată o continuare a studiuluiamintit. Astfel, ne-am propus să conti-nuăm investigaţia privind importanţaintegrităţii în activitatea auditorilor, datfiind rolul său pivotal în cadrul uneiconduite etice. Principiile fundamentalede etică şi anume integritatea, obiectivi-tatea, scepticismul profesional şi atenţiacuvenită, confidenţialitatea alături decompetenţa profesională orienteazăauditorul în raţionamentul profesional.Atenţia noastră este îndreptată înspre

centralitatea principiului integrităţii şiînspre raportul pe care îl menţine cucelelalte principii spre a determina dacăo ierarhizare a principiilor este de dorit.De asemenea, vom determina şi influ-enţa percepţiei integrităţii profesiei asu-pra integrităţii membrilor, un aspectimportant pentru cultivarea şi menţine-rea unei culturi etice solide într-o orga-nizaţie. Cu atât mai mult cu cât aprecie-rea integrităţii ca principiu de boltă înactivitatea de audit generează încredereîn capacitatea şi dorinţa profesiei de aţine cont în mod prioritar de interesulpublic.

Din punctul de vedere al structurii,acest studiu este împărţit în trei sec-ţiuni, respectiv: prima parte cuprindeintroducerea şi metodologia cercetării,partea a doua prezintă analiza a patruîntrebări adresate de FEE respondenţi-lor (cu privire la centralitatea integrităţii,la raportul cu celelalte principii etice, lainfluenţa percepţiei integrităţii şi laexprimarea valorilor etice printr-un codde conduită), iar partea a treia prezintăconcluziile care au urmat analizei efec-tuate.

1. UNELE DEZBATERI ÎNLITERATURA DE SPECIALITATE

Literatura de specialitate cuprindediverse studii al căror obiect de cerceta-re îl constituie principiile universalecuprinse într-un cod de etică şi impac-tul unui astfel de cod asupra conduiteimembrilor profesiei de audit. Astfel,Adam et al. (2004) şi Stevens (2008) audeterminat că reguli de etică încapsulateîntr-un cod de conduită influenţeazăpozitiv comportamentul auditorilor.Totodată, Adam et al. (2004) a stabilitcâteva metode de implementare a unuicod de conduită într-o organizaţie. Deasemenea, Schwartz (2005) a ajuns laconcluzia că prezenţa unor norme deetică afectează pozitiv comportamentuletic al practicienilor.

Dat fiind că încrederea este cheia pecare se fundamentează orice sistem etic,menţinerea încrederii este importantă,după cum sublinia şi Schwartz (2001),

activitatea auditorilor întemeindu-seînainte de toate pe încredere.Armstrong (2003) observă că o motiva-ţie etică determină o conduită etică.Barnett et al. (2000) atrage atenţia asu-pra faptului că percepţiile membrilorasupra climatului etic dintr-o organiza-ţie influenţează conduita acestora. Chiardacă efectele unui cod etic asupra cli-matului etic rămân ambigue (Somers,2001; Schwartz, 2001), totuşi un codetic are o mare importanţă, fiind asociatunui pivot în a asigura un climat etic încadrul profesiei. Sadowski et al. (2012)conduce o investigaţie pentru a puneba zele unui cod de etică la nivel inter-naţional, pornind de la cel elaborat deIFAC.

Totodată, Shafer (2001) a efectuat unstudiu privind impactul raţionamentuluietic asupra conduitei etice a auditorilor,al cărui rezultat este că între cele douăexistă o legătură direct proporţională,respectiv cu cât se ajunge la un raţiona-ment etic mai înalt cu atât conduita pre-zintă un caracter etic mai ridicat. Astfel,conform Shafer et al. (2001) calităţilemorale personale cântăresc în procesulde adoptare a unor decizii etice, cu atâtmai mult cu cât valori înalte din cadrulorganizaţiilor sunt susceptibile să atragăpersoane cu acelaşi nivel ridicat devalori.

2. OBIECTIVELE ŞI METODOLOGIACERCETĂRII

Deoarece integritatea apare în cadrulunei activităţi profesionale calitative cafiind motorul principiilor fundamentaleale Codului IFAC, ne-am propus o ana-liză de conţinut dublată de o analizăempirică în scop edificator asupra unoraspecte diverse privind principiul inte-grităţii. Astfel, prin analiza de frecvenţeefectuată am urmărit să determinămcentralitatea integrităţii şi raportul cucelelalte principii fundamentale, ţinândcont de ameninţările asupra unei con-duite etice şi de modalităţile de imple-mentare a integrităţii în sânul unei orga-nizaţii.

ARDELEAN l

Metodologia utilizată în cadrul acestuiarticol are la bază un demers de tip ana-litic întrucât realizăm o investigaţie asu-pra principiului integrităţii pornind dela un studiu al FEE pe această temă. Înprimă instanţă am prezentat conţinutulstudiului FEE privind integritatea, pen-tru ca, în continuare, să analizăm 8 dincele 17 întrebări pe care FEE le-a adre-sat respondenţilor. Astfel, pe parcursullucrării publicate în revista „AuditFinanciar” nr. 11/2014 am analizat 4întrebări dintre cele selectate vizânddefiniţia integrităţii, plasarea sa în cen-trul conduitei profesionale, tipologiaameninţărilor şi mijloacele de imple-mentare a integrităţii, iar în cadrul pre-zentului articol am analizat următoarele4 întrebări selectate, vizând centralitateaintegrităţii printre celelalte principii fun-damentale, raportul cu acestea, influen-ţa percepţiei integrităţii, precum şinecesitatea clarificării valorilor etice.Am sistematizat răspunsurile oferite decătre respondenţi şi printr-o analizăempirică (preponderent de frecvenţe),utilizând programul statistic SPSS v20am confirmat ipotezele de cercetareenunţate. Prin urmare, se remarcă oabordare metodică, care îmbină elemen-te cantitative (prezente în partea de ana-liză statistică) cu elemente descriptive(prezente în partea interpretativă a ana-lizei efectuate).

Pornind de la date empirice, ajungem larezultate concludente referitoare lanecesitatea de a promova o ierarhizare aprincipiilor fundamentale de etică, înurma evaluării raportului integrităţii cucelelalte principii fundamentale de etică.Obiectivul cercetării îl constituie înprincipal determinarea rolului central alintegrităţii printre celelalte principii fun-damentale de etică pentru că un rezultatpozitiv în acest sens ar avea drept con-secinţă ierarhizarea principiilor, motiv pen-tru care considerăm că este importantăo astfel de analiză.

Aportul personal în cadrul acestui stu-diu se regăseşte în analiza efectuată cuajutorul programului statistic SPSS v20,în interpretarea datelor statistice obţinu-

te, precum şi în prezentarea proprieiviziuni asupra obiectului cercetării.Metoda de lucru este una originală, fun-damentată pe analiza statistică asupraprincipiului integrităţii spre a determinadacă poate fi evidenţiat drept principiucentral printre principiile fundamentalede etică şi spre a determina raportul pecare îl menţine cu acestea, pe baza stu-diului iniţiat de FEE. De asemenea,importanţa acestei analize pentru profe-sie este stabilirea unor parametri înraport cu integritatea, care să scoată înevidenţă ponderea şi valoarea acesteiaprintre celelalte principii fundamentale.

Analiza răspunsuriloroferite de către

respondenţi cu privirela principiul integrităţii

Am efectuat analiza empirică pornindde la studiul lansat de FEE în 2010,

care are ca obiectiv promovarea integri-tăţii drept principiu călăuzitor pentruprofesie, precum şi angajarea unei dez-bateri privind ceea ce înseamnă integri-tatea şi ceea ce înseamnă a acţiona cuintegritate într-un context profesional.Reiterăm faptul că respondenţii care auoferit remarci şi comentarii privindlocul şi importanţa integrităţii au fost înnumăr de 31, toţi membri ai FEE, prin-tre care şi Camera AuditorilorFinanciari din România. Tabelul 1 pre-zintă lista de acronime a respondenţilor.

Fundamentul dezbaterii asupra integri-tăţii a constat într-o serie de întrebări(studiul prezintă 17 întrebări), care aufost divizate pe două coloane în: între-bări de ordin general privind integrita-tea şi respectiv întrebări privind codulde etică al profesiei şi aplicarea sa.Acestea sunt prezentate în Tabelul 2(acelaşi ca în articolul publicat anterior).

Pentru a realiza analiza de frecvenţe şi avalida ipotezele de cercetare emise, dintotalul de şaptesprezece întrebări adre-

512/2014

INTEGRITATEA CA PRINCIPIU CENTRAL


sate de către FEE respondenţilor, aten-ţia noastră s-a îndreptat asupra a optdintre acestea, respectiv: întrebarea unu[Î1] (Ce înseamnă integritatea pentru dum-neavoastră?), întrebarea doi [Î2] (Este inte-

gritatea principiul central în cadrul conduiteiprofesionale? Dacă da, de ce?), întrebareatrei [Î3] (Care sunt ameninţările asupra con-duitei etice?), întrebarea cinci [Î5] (Cumeste implementată integritatea în firma dum-

neavoastră de audit sau în organizaţia dincare faceţi parte? Cum ar putea fi îmbunătăţi-tă?), întrebarea şase [Î6] (Sunt cititorii deacord că integritatea este principiul central şiar trebui subliniată ca atare, în comparaţie cucelelalte principii fundamentale? Dacă nu, dece?), întrebarea şapte [Î7] (Celelalte princi-pii fundamentale sunt derivate din principiulintegrităţii sau sunt complementare acestuia?Puteţi explica raţionamentul?), întrebareanouă [Î9] (Cred cititorii că integritatea perce-pută a profesiei în general are o influenţă asu-pra integrităţii indivizilor din cadrul acesteia?Din nou, aceasta are consecinţe asupra proce-sului disciplinar?) şi întrebarea cincispre-zece [Î15] (Sunt cititorii de acord că organi-zaţiile ar trebui să aibă valori etice clare şi căacest lucru necesită, cu excepţia celor mai miciorganizaţii, un cod de conduită? Dacă nu, vărugăm să explicaţi raţionamentul.).

Motivăm selecţia celor opt întrebări(prescurtate cu “Î” urmate de cifracorespunzătoare) supuse analizei dintotalul de şaptesprezece câte a adresatFEE membrilor săi prin aceea că amdorit să probăm importanţa acordată derespondenţi principiului integrităţii, loculacestui principiu în raport cu celelaltedin Codul IFAC, dacă o ierarhizare estede dorit, precum şi dacă percepţia asupraintegrităţii influenţează conduita etică,în linii mari. Dintre cele opt întrebări,două se referă la ameninţările asupraunei conduite etice şi, respectiv, la coduletic care susţine climatul etic, iar celelal-te şase întrebări se referă la integritateca principiu central, referinţă completa-tă de raportul cu celelalte principii fun-damentale şi de influenţa percepţieiintegrităţii profesiei asupra integrităţiimembrilor. Selecţia noastră s-a bazat pefaptul că permite ridicarea unor semnede întrebare asupra unor chestiuni com-plexe care sunt interconectate (deexemplu, stabilirea unei legături întrecentralitatea integrităţii şi raportul dederivare sau complementaritate care sestabileşte cu celelalte principii ori a uneirelaţii între integritatea percepută şiprocesul disciplinar).

În secvenţa următoare vom proceda laanaliza răspunsurilor oferite de respon-

ARDELEAN l

denţi la întrebările selectate de noi din-tre cele adresate de FEE într-un modstructurat. De asemenea, vom etala şiinterpretarea proprie a tabelelor generate cu ajutorul programului SPSSv20.

1. CENTRALITATEA PRINCIPIULUIINTEGRITĂŢII, RAPORTATLA CELELALTE PRINCIPIIFUNDAMENTALE

În această secvenţă vom efectua analizaÎ6 (Sunt cititorii de acord că integritatea esteprincipiul central şi ar trebui subliniată caatare, în comparaţie cu celelalte principii fun-damentale? Dacă nu, de ce?), spre a eviden-ţia poziţia centrală a integrităţii ca prin-cipiu etic fundamental şi spre a apreciadacă prin aceasta s-ar putea stabili oierarhie a principiilor de etică.

Poziţia adoptată de către respondenţicu privire la a aprecia dacă principiulintegrităţii este sau nu principiul centralîn raport cu celelalte principii funda-mentale a făcut obiectul unei analizeprin care am urmărit să examinăm dacăputem determina că integritatea estenucleul unei acţiuni etice. În acest scop,am formulat următoarele ipoteze decercetare:

H5a: Integritatea este socotită princi-piul central în raport cu celelalteprincipii fundamentale

H5b: Integritatea nu este socotităprincipiul central, ci este consi-derată a fi într-o relaţie de inter-conectare cu celelalte principiifundamentale

Analiza empirică în SPSS v20 pune înevidenţă faptul că ierarhizarea principii-lor fundamentale prin plasarea pe pri-mul loc a integrităţii produce reacţii deadeziune sau de respingere a acestuiconcept, iar Tabelul 3 este elocvent înacest sens.

Rezultatul investigaţiei arată că dintr-untotal de 23 de respondenţi (N=23), unnumăr de 13 respondenţi (respectiv

56,5%) s-au pronunţat cu “da” pentruaprecierea integrităţii în calitate de prin-cipiu central, pe când cei care recuzăcentralitatea integrităţii s-au pronunţatpentru “nu” în număr de 10 (deci43,5%). Precizăm că am codificat cu 1răspunsurile afirmative, iar cele negativeau înregistrat valoarea 2. Totuşi, pro-centajul relativ apropiat între cei careaprobă şi cei care resping valoarea denucleu a integrităţii în cadrul principii-lor fundamentale indică faptul că nuexistă consens şi că, dimpotrivă, ponde-rea părerilor celor care susţin sau acelor care recuză este aproape echiva-lentă, o opinie nu o domină în modsemnificativ pe cealaltă.

Figura 1 ilustrează rezultatul analizeicare consacră că o majoritate a respon-denţilor sunt de acord cu afirmarea şisublinierea în consecinţă a integrităţiidrept principiu central. Aşadar, se vali-dează ipoteza H5a care declară că:

“Integritatea este socotită principiul central înraport cu celelalte principii fundamentale”.

În continuare am centralizat răspunsuri-le efective ale participanţilor în funcţiede poziţia adoptată faţă de centralitateaintegrităţii, respectiv de acord sau refuzal acesteia:

è CAFR remarcă asupra prezentăriiprincipiului integrităţii de cătreCodul IFAC în poziţia de întâietatefaţă de celelalte principii, fapt carestă la baza propriei evaluări careconchide că integritatea este princi-piul esenţial pentru activitatea deaudit, incluzându-le pe celelalte.

è Clifford Bygrave consideră cutărie că integritatea este principiulcentral.

Acord privind centralitatea integrităţii şi a reliefării

în consecinţă

712/2014



è CNDCEC este de acord că integri-tatea este principiul central şi că artrebui semnalat acest lucru.

è De asemenea, Deloitte considerăintegritatea drept principiu central,ceea ce ar trebui evidenţiat dat fiindcă “în absenţa integrităţii celelalte princi-pii nu pot fi credibile ori acceptabile”.

è Grant Thornton acceptă integrita-tea ca principiu central în compara-ţie cu celelalte principii etice, confe-rindu-i valoarea unui rol pivotal îndeterminarea unor standarde înaltede conduită.

è GCAC plasează integritatea în modcentral.

è Răspunsul ICAEW acordă o pozi-ţie de întâietate principiului integri-tăţii şi concede că lipsa acestuia arsubmina valoarea celorlalte principiifundamentale.

è ICPAC validează postura centrală aintegrităţii în baza faptului că lipsaacesteia ar avea efect advers asupracelorlalte principii fundamentale.

è ICPAI aderă la plasarea integrităţiidrept principiu central care promo-vează conduita, însă consideră că şicelelalte principii sunt la fel deimportante, fără ca unul dintre elesă beneficieze de exclusivitate.

è În viziunea KPMG integritateaîndeplineşte un rol central în raportcu celelalte principii.

è LZRA convine că integritatea esteprincipiul central.

è MKVK este de acord cu valorizareaintegrităţii drept principiu central.

è SOEL agreează faptul că integrita-tea este principiul central.

è ACCA nu este de acord că integri-tatea este principiul central, ci ală-turi de competenţa profesională şi

atenţia cuvenită trebuie să asigureconformitatea cu celelalte treiprincipii.

è Pentru APESB nu este clar care arfi beneficiul obţinut prin a procla-ma unul dintre principii superiorcelorlalte ori prin a le ierarhiza şiconsideră că nu este justificat a i seacorda o importanţă mai mareunuia dintre ele, deşi admite că unulsau mai multe pot avea o relevanţămai puternică într-o situaţie careimplică dileme etice.

è Nici CARB nu este de părere că arfi de dorit acordarea unui statutextins principiului fundamental alintegrităţii pentru a cuprinde pelângă integritatea profesională şiintegritatea personală.

è O poziţie similară este adoptată şide CNCC care nu consideră căintegritatea este singurul principiucentral, ci poate îndeplini aceststatut alături de independenţă.

è Clifford Moggs oferă un răspunsmai nuanţat, notând că a acţiona cuintegritate într-un mediu profesio-nal include responsabilitatea de a ficompetent, precum şi onestitateaacceptării unor sarcini şi evitareaaducerii de prejudicii în mod voit.

è CIPFA plasează integritatea pe ace-laşi nivel cu celelalte principii, opi-nând că o structură ierarhizată carear propulsa integritatea în vârfulpiramidei nu ar contribui la o maibună asimilare a principiilor etice şiar aduce beneficii limitate din punc-tul de vedere al aplicării în practică.

è ECIIA refuză întâietatea integrităţiiprintre principiile fundamentale deetică.

è Şi Ernst & Young acordă oimportanţă egală principiului inte-grităţii cu a celorlalte principii careacţionează concertat, fără a clasacentral integritatea.

è Similar, FSR nu este convins căintegritatea ar trebui ridicată la rang

de prim principiu în faţa celorlalteprincipii fundamentale.

è SAO nu acceptă un rol central pen-tru principiul integrităţii, fiecareprincipiu având o importanţă apro-ximativ egală şi fiind interconectatcu celelalte principii.

Integritatea este considerată drept prin-cipiu esenţial prin aceea că o conduităintegră asigură respectarea celorlaltepatru principii fundamentale. CIPFApunctează că o viziune care ar sprijinicentralitatea principiului integrităţii arreflecta o optică îndreptată “spre ceea cesuntem” versus celelalte principii aleIFAC care se raportează la “ceea cefacem” îşi găseşte viabilitatea fără a dimi-nua relevanţa celorlalte principii.

Drept urmare, integritatea poate fi con-siderată liantul dintre principiile funda-mentale (CAFR), iar după cum am ară-tat, rezultatele investigaţiei relevă că omajoritate a respondenţilor admit că artrebui semnalat ca atare faptul că integritateaeste principiul central. Integritatea credibili-zează acţiunea profesională (Deloitte),constituind un pivot pentru standardeînalte de conduită (Grant Thornton),lipsa integrităţii fiind apreciată ca unvector reductor de valoare pentru cele-lalte principii (ICAEW, ICPAC), motivpentru care îndeplineşte un rol centralîn raport cu acestea.

Criticile pentru desemnarea integrităţiidrept prim principiu au făcut referire lariscul ca prin aceasta celelalte să fiecoborâte la un nivel inferior. De aseme-nea, cei care nu sunt de acord cu recu-noaşterea centralităţii integrităţii îşi spri-jină argumentaţia pe faptul că în generalse face referire la toate cele cinci princi-pii pentru definirea atitudinii etice(ACCA). Totuşi, se admite că poate firealizat un raţionament profesional caresă ierarhizeze şi să aplice principiilefundamentale în funcţie de circumstan-ţe specifice (ACCA, APESB). Pe de altăparte, CIFPA, CARB şi APESB apre-ciază că o astfel de ierarhizare prezintăbeneficii limitate în practică. În general,cei care se opun recunoaşterii centrali-

Refuz privind centralitatea integrităţii şi a reliefării

în consecinţă

ARDELEAN l

tăţii integrităţii admit o interconexiunecu celelalte principii fundamentale şichiar o unitate în aplicare.

2. RAPORTUL INTEGRITĂŢII FAŢĂDE CELELALTE PRINCIPIIFUNDAMENTALE

În această secvenţă vom efectua analizaÎ7 (“Celelalte principii fundamentale suntderivate din principiul integrităţii sau suntcomplementare acestuia? Puteţi explica raţio-namentul?”), cu scopul de a determina cefel de raport poate fi stabilit între inte-gritate şi celelalte principii.

O investigaţie privind raportarea inte-grităţii la celelalte principii fundamenta-le este edificatoare în a determina dacăintegritatea are sau nu un ascendentasupra acestora. În acest sens, cu ajuto-rul programului de analiză a datelorSPSS v20, am procedat la examinareapoziţiei adoptate de respondenţi cu pri-vire la tipul legăturii pe care integritateao are în raport cu celelalte principii fun-damentale, respectiv cu obiectivitatea,confidenţialitatea, atenţia cuvenită şiconduita profesională, precum şi com-petenţa profesională. Am definit urmă-toarele ipoteze de cercetare:

H6a: Celelalte principii fundamentalesunt derivate din principiul inte-grităţii

H6b: Celelalte principii fundamenta-le sunt complementare princi-piului integrităţii

H6c: Celelalte principii fundamentalesunt şi derivate şi complementa-re cu principiul integrităţii

Astfel, am determinat frecvenţa răspun-surilor care susţin că celelalte principiifundamentale sunt derivate din princi-piul integrităţii (le-am atribuit valoa-rea 1), a celor care convin că integrita-tea se află într-o relaţie de complemen-taritate cu celelalte principii (le-am atri-buit valoarea 2) sau a răspunsurilor caresusţin că celelalte principii sunt şi com-plementare şi derivate în raport cu inte-

gritatea. Rezultatele sunt exemplificateîn Tabelul 4.

Am recenzat un număr de 22 organis-me (respectiv 71% din totalul respon-denţilor) care s-au exprimat dacă cele-lalte principii fundamentale sunt deriva-te sau complementare cu integritatea(deci N=22).

Analiza statistică relevă că integritateaeste estimată a fi într-un raport de com-plementaritate cu celelalte principii fun-damentale, răspunsurile exprimând oopinie majoritară în acest sens într-oproporţie de 50%. Răspunsurile care auestimat un raport de derivare al integri-tăţii cu principiile fundamentale, respec-tiv un raport mixt de derivare şi com-plementaritate au înregistrat valori de27,3% şi de 22,7%. În mod clar seremarcă un avans considerabil al rapor-tului bazat pe complementaritate cuprincipiile, faţă de raportul fundamentat

pe derivare ori faţă de cel mixt. Aşadar,se validează ipoteza H6b, conformcăreia: “Celelalte principii fundamentale suntcomplementare principiului integrităţii”.

Reprezentarea grafică din Figura 2ilustrează preeminenţa opiniilor asupraraportului de complementaritate întreprincipii. De asemenea, se poate obser-va că raportul întemeiat pe derivare şicel mixt raliază un număr aproximativechivalent de respondenţi.

Cu privire la a considera celelalte prin-cipii ca rezultând din principiul integri-tăţii, respectiv la a susţine un raport dederivare a celorlalte principii faţă deprincipiul integrităţii, în mod paradoxaldoar 27,3% au fost de acord cu aceastăalegaţie, ceea ce aruncă o umbră asupraîntâietăţii acestui principiu.

În continuare, am structurat răspunsuri-le privind raportul integrităţii cu princi-

912/2014



piile fundamentale, în funcţie de punc-tul de vedere susţinut, astfel:

è CAFR menţionează că integritateainclude celelalte principii.

è Deloitte consideră că celelalte prin-cipii exemplifică integritatea şi chiarsunt aplicaţii necesare ale acesteiaînspre o conduită profesională.

è ICAEW apreciază că celelalte prin-cipii derivă din integritate întrucâtconsolidează cadrul etic şi oferăorientare asupra conduitei integre,cu precizarea că determinareaînsemnătăţii integrităţii prezintă oimportanţă mai mare decât stabili-rea legăturilor dintre principii.

è LZRA estimează că celelalte princi-pii fundamentale ale dezvoltăriiprofesionale sunt derivate dinprincipiul integrităţii.

è MKVK consideră că celelalte prin-cipii fundamentale derivă din cel alintegrităţii întrucât aceasta asigurăfiabilitate, fiind “fundamentală pentrurecunoaşterea profesională” şi generândîncrederea publicului.

è SOEL admite că integritatea estepropulsată de combinaţia celorlalteprincipii fundamentale, fiind nece-sară o întrunire a tuturor acestorapentru ca integritatea să fie aplicată.

è ACCA apreciază că integritatea ală-turi de competenţa profesională şiatenţia cuvenită sunt cele douăprincipii centrale în măsură să asi-gure baza necesară pentru confor-mitatea cu obiectivitatea, conduitaprofesională şi confidenţialitatea,prezenţa lor asigurând mijloaceleconformităţii cu celelalte trei prin -cipii.

è CIMA nu este de acord că integri-tatea este principiul de la care deri-vă celelalte principii fundamentaleale Codului IFAC.

è CIPFA acceptă că există supra -punere între principii.

è CNCC admite că integritatea nueste neapărat principiul central, cieste mai degrabă o calitate care nueste suficientă prin ea însăşi şi deaceea întră în componenţacelorlalte principii.

è În mod similar, ECIIA nu este deacord cu primatul integrităţii şi sus-ţine complementaritatea dintreprin cipii, atrăgând atenţia asuprariscului deprecierii valorii celorlalteprincipii.

è Poziţia adoptată de Ernst &Young este că toate cele cinci prin-cipii acţionează concertat, avândvaloare egală.

è FSR nu este de acord cu întâietateaprincipiului integrităţii.

è Pentru IAA integritatea, aşa cum afost definită de către FEE, nuinclude celelalte principii, dar le-arinclude în cazul unei definiţii maiextinse a principiului.

è ICPAI consideră că toate cele cinciprincipii sunt egale şi decicomplementare.

è Paritatea principiilor este susţinutăşi de PwC, pentru care acestea suntinterconectate şi, prin urmare, inte-gritatea se află în relaţie de comple-mentaritate cu celelalte principii.

è SAO estimează că există inter-rela-ţionare între principii, iar o evaluaretrebuie să se facă asupra întregului.

è APESB susţine că cele cinci princi-pii sunt interconectate, iar a afirmacă celelalte principii fundamentalederivă din principiul integrităţii

poate fi o ipoteză fiabilă însă nece-sită probe obţinute prin cercetare.

è CNDCEC susţine în mod catego-ric că “principiile fundamentale identifi-cate [...] rezultă din integritate şi suntcomplementare acesteia”, aducând pre-cizarea că fiecare dintre principii fieînfăţişează ori rezultă din aplicareaintegrităţii, fie ilustrează expresiipractice şi modalităţi de prezentarea integrităţii.

è Grant Thornton încadrează uneleprincipii fundamentale ca derivânddin integritate, precum obiectivita-tea şi confidenţialitatea, în timp cealtele sunt complementare acesteia,precum competenţa profesională,atenţia cuvenită şi conduita profe-sională, fiind ghidate de compe -tenţe de bază ale profesiei.

è ICPAC apreciază că principiulobiectivităţii derivă din integritate,că principiul competenţei profesio-nale şi al atenţiei cuvenite este com-plementar integrităţii fiindcă necesi-tă expertiză tehnică, iar confidenţia-litatea şi conduita profesională încalitate de principii independentecare sporesc integritatea sunt deasemenea complementare acesteia.

è KPMG, deşi apreciază că obiectivi-tatea şi conduita profesională suntderivate din principiul integrităţii,declară că sunt în mod cert şi com-plementare acestuia, precizând cănici un conflict de interese nu artrebui să rezulte în compromitereaintegrităţii.

Participanţii la sondaj apreciază integri-tatea în raport de derivare faţă de princi-piile fundamentale prin aceea că acesteadin urmă reflectă practica integrităţii pecare o promovează în vederea derulăriiacţiunii etice (Deloitte, SOEL) pentrucare oferă orientare (ICAEW), confe-rind fiabilitate şi încredere (MKVK).

Complementaritatea principiilor are dreptfundament convingerea că toate princi-piile sunt egale şi, în consecinţă, acţio-nează concertat în vederea menţinerii

Integritatea în raport de derivarefaţă de principiile fundamentale

Integritatea în raport de complementaritate faţă de principiile fundamentale

Integritatea în raport de derivareşi complementaritate faţă de

principiile fundamentale

ARDELEAN l

atitudinii etice (Ernst & Young), acesteafiind interconectate (CIPFA, SAO,CNCC, ICPAI, PwC). ECIIA remarcăasupra riscului deprecierii valorii celor-lalte principii. În mod paradoxal, IAAestimează că integritatea ar putea inclu-de celelalte principii dacă definiţia sa arfi extinsă.

Pe lângă cele două atitudini, de conside-rare a derivării ori a complementarităţiiprincipiilor fundamentale în raport cuintegritatea, respondenţii au optat şipentru combinarea dintre cele două (con-siderând unele principii ca fiind deriva-te, iar pe altele ca fiind complementare).

Încadrarea principiilor într-o relaţie dederivare, de complementaritate orimixtă relevă locul pe care respondenţiiîl atribuie integrităţii în raport cu cele-lalte principii fundamentale. Faptul că omajoritate a respondenţilor a optat pen-tru complementaritatea dintre integrita-te şi celelalte principii comparativ cuopţiunea unui raport de derivare, echi-valează cu a nu acorda o poziţie centra-lă suficient de însemnată principiuluiintegrităţii pentru a le subordona pecelelalte.

3. INFLUENŢE ALE PERCEPŢIEIPRIVIND PRINCIPIUL INTEGRITĂŢII

În această secvenţă vom efectua analizaÎ9 (Cred cititorii că integritatea percepută aprofesiei în general are o influenţă asupra inte-grităţii indivizilor din cadrul acesteia? Dinnou, aceasta are consecinţe asupra procesuluidisciplinar?), pentru a stabili dacă putemvorbi despre influenţa percepţiei inte-grităţii profesiei asupra integrităţiimembrilor acesteia.

De regulă, percepţia unei lipse de inte-gritate a profesiei are un impact negativasupra integrităţii individuale a membri-lor profesiei şi viceversa, o percepţiepozitivă are un impact în acelaşi sens.Aceste aspecte au fost investigate decătre FEE care a căutat să le infirmesau să le confirme, iar noi ne-am pro-pus să probăm aceste prezumţii. Astfel,am stabilit următoarele ipoteze de cer-

cetare privind impactul percepţiei inte-grităţii profesiei asupra indivizilor careo compun:

H7a: Percepţia asupra integrităţiiprofesiei marcată negativ oripozitiv de practici de etică influ-enţează integritatea membrilorsăi

H7b: Percepţia asupra integrităţiiprofesiei marcată negativ oripozitiv de practici de etică nuinfluenţează integritatea membri-lor săi

Respondenţii care au participat la aceas-tă analiză au fost în număr de 20 (deciN=20), respectiv s-a înregistrat o parti-cipare de 65% din totalul celor care aurăspuns studiului FEE, semnificativăpentru a efectua o analiză pertinentă. În

ceea ce priveşte influenţa percepţieiasu pra membrilor profesiei, am atribuitvariabilei “Percepţie_influenta” (care re -pre zintă “Influenţa percepţiei integrităţii pro-fesiei”) valoarea 1 pentru răspunsurilemarcate cu “da” care au admis o influ -en ţă a percepţiei integrităţii profesieiasupra integrităţii membrilor şi va loa rea2 pentru răspunsurile marcate cu “nu”care au recuzat o astfel de influenţă.

Tabelul 5 arată că o majoritate a res-pondenţilor, respectiv în proporţie de80%, consideră că modul în care esteapreciată integritatea profesiei, ridicatăori redusă, determină şi contureazăintegritatea membrilor săi. Drept urma-re, conchidem că se validează ipotezaH7a care afirmă că: “Percepţia asupraintegrităţii profesiei marcată negativ ori pozitivde practici de etică influenţează integritateamembrilor săi”.

1112/2014



Într-adevăr, respondenţii au apreciatîntr-o măsură destul de mică (20%) cănu există un impact asupra integrităţiiindividuale determinat de percepţiaintegrităţii profesiei apreciată în modpozitiv ori negativ. Acest rezultat esteilustrat de Figura 3 şi consemnează căimaginea profesiei se reflectă în moddirect asupra membrilor acesteia.

De asemenea, în continuare dorim sădeterminăm sensul aplicării procesu-lui disciplinar, dacă este chemat săîndeplinească o funcţie de control ori ofuncţie corectivă. Ipotezele de cercetaresunt:

H7c: Procesul disciplinar acţioneazăca o pârghie de control asupraintegrităţii membrilor profesiei

H7d: Procesul disciplinar acţioneazăîn scop corectiv în privinţa inte-grităţii membrilor profesiei

Analiza Tabelului 6 relevă că nu toţiparticipanţii care au oferit un răspuns înprivinţa influenţei percepţiei integrităţiiprofesiei asupra indivizilor care o com-pun s-au raportat şi la procesul discipli-nar. Astfel, în raport cu cei 20 de res-pondenţi care au vizat influenţa percep-ţiei, 13 dintre aceştia (respectiv 65%:tabel nr. 7) au atins şi chestiunea proce-sului disciplinar. Acest rezultat indicăfaptul că un proces disciplinar este aso-ciat cu imaginea pe care integritateaprofesiei o transmite, atribuindu-i-se fieun rol de prevenţie fie unul de rectificare aeventualelor derapaje. Structura răspun-surilor privind procesul disciplinar esteilustrată de Figura 4, în interiorul căre-ia sunt repartizate răspunsurile care per-cep procesul disciplinar ca pe o funcţiede control ori ca pe o funcţie corectivă.

Procesul disciplinar ataşat percepţiei deintegritate a profesiei este apreciat caîndeplinind o funcţie de control (în

proporţie de 61,5%) ori o funcţiecorectivă (în proporţie de 38,5%), dupăcum apare în Tabelul 7. Aceste rezulta-te, evaluate din totalul răspunsurilor înprivinţa procesului disciplinar, semna-lează că instituţiile respondente esti-mează că existenţa unui proces discipli-nar este justificată printr-o acţiune exante, deci de control preventiv al unoreventuale derapaje mai mult decâtprintr-o acţiune ex post, deci de corecta-re a acestora. Astfel, un proces disciplinareste chemat să îndeplinească în primul rând unrol disuasiv pentru practici de audit carear compromite integritatea profesiei şi,automat, percepţia publicului asupraacesteia. Validăm în consecinţă ipotezade cercetare H7c care admite că“Procesul disciplinar acţionează ca o pârghiede control asupra integrităţii membrilor profe-siei”.

Structura răspunsurilor care estimeazăcă unui proces disciplinar îi este asociatun rol de control ori un rol corectiveste ilustrată de Figura 5.

Cu scopul de a aprofunda analiza des-criptivă, am dorit să determinăm inci-denţa dintre variabilele Influen -ta_perceptie şi Proces_discipli -nar_functie. Astfel, conformTabelului 8, în proporţie de 62,5%dintre cei care au răspuns cu “da” înprivinţa influenţei şi de 75% dintre ceicare au răspuns cu “nu” s-au exprimatîn privinţa rolului procesului disciplinar.Aceste valori indică o preocupare uşorsuperioară atribuită respondenţilor carenu sunt de acord cu o influenţă a per-cepţiei integrităţii profesiei asupra inte-grităţii membrilor acesteia, ceea ce rele-vă că un proces disciplinar are un rolsemnificativ pentru percepţia integrităţiiprofesiei.

În continuare, vom analiza dacă existăcorelare între influenţa exercitată depercepţia integrităţii profesiei asu-pra integrităţii individuale şi exis-tenţa unui proces disciplinar. Spre aefectua această investigaţie, am căutat sădeterminăm valoarea coeficientului luiPearson. Tabelul 9 reflectă că nu poate

ARDELEAN l

fi stabilită o legătură între cele douăvariabile deoarece coeficientul luiPearson care poate înregistra valoriîntre -1 şi 1 prezintă valori negative (-.058), iar Sig > 0.01 indică o legăturăfoarte slabă între variabila Percepţe_influ-enţă şi variabila Proces_disciplinar_funcţie.Aşadar, între cele două nu putem vorbide corelare, nu există o legătură deter-minantă între percepţia integrităţii şiprocesul disciplinar.

Am structurat răspunsurile participanţi-lor la investigaţia privind influenţamodului în care este percepută integri-tatea profesiei asupra indivizilor care ocompun, precum şi pe cele privind rolulasociat procesului disciplinar în raportcu integritatea. Spre a demarca respon-denţii care au făcut referire şi la proce-sul disciplinar, am folosit un font deculoare albastră.

è APESB este de părere că integrita-tea profesiei este supusă unui riscde percepţie negativă printr-o acţiu-ne contrară eticii din parteamembrilor săi.

è Pentru CIPFA este dificil de afir-mat că percepţia asupra profesieiinfluenţează integritatea individuală,însă acest lucru poate fi admis înbaza unei logici care susţine tendin-ţa persoanelor de a urma ceea ceeste o practică general acceptată, cuconsecinţele care se impun asupraprocesului disciplinar.

Recunoaştere a influenţei percepţiei integrităţii profesiei

asupra membrilor

1312/2014



è CAFR admite reversibilitatea inte-grităţii dintre indivizi şi profesie,procesul disciplinar fiind aplicattuturor membrilor.

è Clifford Bygrave sprijină teoriaconform căreia integritatea profe-siei afectează integritatea membriloracesteia.

è Clifford Moggs aprobă ideea po tri -vit căreia o percepţie negativă dău-nează profesiei şi că un proces dis-ciplinar solid va contribui la îm bu nă -tăţirea reputaţiei acesteia, atât timpcât consecinţele sunt cele aşteptate.

è CNCC este de părere că integrita-tea percepută a profesiei poate aveaun impact asupra integrităţii mem-brilor, dat fiind că imaginea globalăa profesiei poate genera dizgraţie şiinfluenţa astfel conduita acestora.

è CNDCEC este de părere că o per-cepţie pozitivă sau negativă asupraintegrităţii profesiei marchează înmod decisiv integritatea membrilorsăi.

è Poziţia susţinută de către Deloitteeste că integritatea percepută a pro-fesiei influenţează integritateamembrilor “dar nu în mod necesar inte-gritatea de fapt a fiecărui individ”, datfiind că relaţia dintre membrii şiprofesie este una de dependenţă şisustenabilitate în a construi încre-dere şi a menţine o bună reputaţie.

è ECIIA apreciază că percepţia asu-pra profesiei influenţează inevitabilmembrii săi, însă admiterea efectu-lui asupra integrităţii acestora estedificilă din cauza diversităţii lor,precizând că o înăsprire a procesu-lui disciplinar aliniat după codul deetică ar avea drept consecinţă recâş-tigarea încrederii publicului.

è EGIAN notează că reflecţia aştep-tărilor de integritate ale profesieiprin intermediul Codului ar trebuisă prezinte consecinţe şi asupraprocesului disciplinar.

è Din perspectiva ICAEW, profesiacontabilă implică şi organisme de

reglementare care influenţează inte-gritatea profesiei prin faptul că sta-bilesc standarde de natură etică şiprofesională care se oglindesc înconduita membrilor indicând valo-rile după care se ghidează.Evaluarea măsurii în care integrita-tea este promovată ca fiind utilă îndeterminarea procesului disciplinareste totuşi dificil de realizat.

è ICPAC admite impactul integrităţiipercepute a profesiei asupra mem-brilor şi face referire la perioadaurmătoare scandalului Enron care aconfirmat acest lucru, opinând căacţiunea disciplinară se cere a fiadoptată în scop corectiv.

è În mod analog, ICPAI confirmă căintegritatea percepută a profesieiare o influenţă clară asupra integri-tăţii indivizilor din cadrul său, cuconsecinţe disciplinare.

è MKVK recunoaşte impactul culturiipromovate de o profesie asupramembrilor săi şi precizează că repu-taţia pentru integritate este deter-minată de conduita tuturor mem-brilor care ar trebui să acţionezepentru compatibilitatea dintre inte-gritatea personală şi profesională,contribuind astfel la sporireaintegrităţii.

è SAO consideră că integritatea per-cepută a profesiei are o influenţănotabilă asupra integrităţii indivi-duale, iar orice abatere este neutra-lizată prin mecanisme de control.

è SOEL admite că integritatea perce-pută a întregii profesii influenţeazăintegritatea membrilor acesteia,accentuând faptul că etica trebuierespectată indiferent de viziuneacare predomină.

è ACCA nu consideră că o percepţienegativă influenţează standardeleetice ale auditorilor individuali, dat

fiind că abaterea de la standardeleetice ridicate ale profesiei estesupusă unei proceduri disciplinarestandard.

è Grant Thornton consideră că exis-tă corelare între integritatea profe-siei şi a membrilor săi, iar o profe-sie cu reputaţie bună va atrage per-soane cu o integritate superioară,de unde necesitatea de a menţineun standard moral înalt, însă refuzăinfluenţa percepţiei integrităţii pro-fesiei asupra integrităţii indivizilorcare o compun deoarece aceştiaaderă la o conduită socială respon-sabilă, cu excepţia cazului când ceide la conducere afişează o lipsă deintegritate aparent tolerată carepoate genera un declin al integrită-ţii, cu consecinţe asupra procesuluidisciplinar.

è O opinie mai nuanţată în aceastăprivinţă afişează şi KPMG, careestimează că integritatea perceputăa profesiei nu intră în aria experien-ţei majorităţii oamenilor spredeosebire de integritatea organiza-ţiei individuale care impactează per-soanele din cadrul său, de undenevoia de a aplica cu rigurozitatestandardele de conduită întregiiprofesii.

è Impactul percepţiei integrităţii asu-pra membrilor este recunoscut decătre Ernst & Young ca acţionândîn calitate de reper pentru a atragepersoane cu aceleaşi valori, însăapreciază că o percepţie negativă aravea un efect opus asupra membri-lor, recuzând consecinţe notabileasupra procesului disciplinar.

Se apreciază că integritatea membrilorprofesiei de audit este impactată de per-cepţia pe care publicul larg o poartăasupra profesiei. Această incidenţă estefundamentată pe reputaţia profesieicare are de suferit în caz de practicicontrare eticii, iar un proces disciplinareste perceput ca un element ce consoli-dează reputaţia şi astfel încrederea(Clifford Moggs, CNCC, Deloitte,ECIIA, MKVK). Scopul acţiunii disci-

Nerecunoaştere a influenţei percepţiei integrităţii profesiei

asupra membrilor

ARDELEAN l

plinare este de a produce un efect des-curajator (SAO), precum şi unul corec-tiv (ICPAC). Atât ECIIA, cât şiDeloitte au remarcat că măsurarea efec-tului asupra integrităţii membrilor estecomplicat de realizat dat fiind că aceştiaprezintă un profil divers, iar influenţanu se repercutează în mod necesar asu-pra integrităţii personale. Cu toate aces-tea, este admis că între profesie şi mem-brii săi există o reversibilitate în privinţainfluenţei percepţiei de integritate(CAFR, CNCC, Deloitte, GrantThornton, MKVK). Pe de altă parte,integritatea personală şi cea profesiona-lă trebuie să prezinte o compatibilitateridicată pentru a nu genera disensiuni(MKVK).

Este interesant de remarcat că dintrecei care refuză să admită o influenţă apercepţiei integrităţii profesiei asupraintegrităţii membrilor majoritatea (75%)sunt firme de audit. În acest mod, aces-tea îşi exprimă refuzul de a atribui unfond real neîncrederii generate de dife-rite derapaje în urma cărora integritateaprofesiei a fost contestată. Mai mult,corelarea pe care o admit este aceea căo profesie care se bucură de o reputaţieireproşabilă reprezintă un magnet pen-tru persoane cu valori etice ridicate(Grant Thornton, Ernst & Young).Apare evident că reputaţia este un bunesenţial care trebuie menţinut cu grijăpentru că, odată pierdută, recuperareapresupune foarte mult timp şi efort.

4. CODUL DE CONDUITĂ - EXPRIMARE A VALORILOR ETICE

În această secvenţă vom efectua analizaÎ15 (Sunt cititorii de acord că organizaţiile artrebui să aibă valori etice clare şi că acest lucrunecesită, cu excepţia celor mai mici organizaţii,un cod de conduită? Dacă nu, vă rugăm săexplicaţi raţionamentul), spre a stabilinecesitatea precizării valorilor etice înmod explicit în cadrul unei firme deaudit şi dacă acest lucru poate fi com-plinit printr-un cod de conduită etică.

Comprehensivitatea unor valori eticeclare de către toţi membrii organizaţiei

este înlesnită de existenţa unui cod eticcare indică transparenţă şi claritate asu-pra valorilor promovate în cadrul aces-tuia. FEE a dorit să investigheze dacărespondenţii sunt de acord cu necesita-tea clarificării acestor valori. De aceea,am formulat următoarele ipoteze decercetare:

H8a: O majoritate a respondenţilorestimează că sunt necesare valorietice clare exprimate printr-uncod de conduită

H8b: O majoritate a respondenţilorestimează că nu sunt necesarevalori etice clare exprimateprintr-un cod de conduită

Analiza statistică indică, potrivitTabelului 10, că respondenţii sunt depărere în unanimitate că este necesară ospecificare evidentă a culturii etice pre-valente într-o organizaţie. Astfel, remar-căm că un număr de 17 participanţi s-au exprimat în acest sens (N=17), respectiv 55% din totalul celor care auoferit un răspuns studiului iniţiat deFEE. Procentul absolut al răspunsurilorpe care le-am codificat prin intermediulvariabilei Valori_etice_cod_conduita scoateîn evidenţă preocuparea pentru clarifi-carea valorilor de etică care trebuie săfie transparente, iar un cod de conduităeste apreciat ca facilitând înţelegereaacestora. Drept urmare, validăm ipotezaH8a care enunţă că: “O majoritate a res-pondenţilor estimează că sunt necesare valorietice clare, exprimate printr-un cod de condui-tă”.

În urma examinării răspunsurilor parti-cipanţilor privind stringenţa evocării înmod clar a valorilor etice sub formaunui cod de conduită, s-au demarcatpoziţii diferite adoptate de participanţiprivind necesitatea existenţei unui astfel

de cod în funcţie de mărimea organiza-ţiei. De o manieră generală, structurilemici nu prezintă obligativitatea existen-ţei acestuia, deşi toate organizaţiile tre-buie să afişeze valori etice clare. Nepropunem să examinăm acest aspect,de aceea lansăm următoarele ipoteze decercetare:

H8c: O majoritate a respondenţilorsunt de acord că un cod de con-duită poate fi înlocuit prin pro-movarea unei culturi etice decătre management în cazul orga-nizaţiilor mici

H8d: O majoritate a respondenţilorsunt de părere că un cod de con-duită care să exprime valori eticear trebui să fie prezent în toateorganizaţiile, indiferent dedimensiune

H8e: O majoritate a respondenţilornu se pronunţă asupra exceptăriipentru organizaţiile mici a unuicod de conduită care să redeavalorile etice ale acestora

Tabelul 11 de frecvenţe relevă că res-pondenţii nu au o perspectivă omogenăîn ceea ce priveşte imperativul stabiliriiunui cod de conduită în cadrul organi-zaţiilor mici. Astfel, răspunsurile care auconsiderat că un cod de conduită nueste imperativ pentru organizaţiile demici dimensiuni au fost codificate cu 1,răspunsurile care au estimat că toateorganizaţiile fără excepţie trebuie săaibă un cod de conduită au primit va -loarea 2, iar răspunsurile care nu s-aupronunţat au fost codificate cu 3. Rezu -ltatul analizei se pretează la o anumităambiguitate prin aceea că niciun tip derăspuns nu se demarcă în mod pregnantde celelalte, scorurile obţinute fiind des-tul de apropiate. Cel mai mare procent,

1512/2014



de 41,2%, al adeziunilor a fost întrunitde cei care nu s-au pronunţat cu privirela demarcarea prezenţei unui cod deconduită în cadrul structurilor mari saumici. Drept urmare, validăm ipotezaH8e care enunţă că: “O majoritate a res-pondenţilor nu se pronunţă asupra exceptăriipentru organizaţiile mici a unui cod de condui-tă care să redea valorile etice ale acestora”.

Scorul ridicat (de 41,2%) înregistrat departicipanţii care nu se pronunţă şi decinu fac o delimitare între organizaţiile demari sau mici dimensiuni cu privire laaplicarea unui cod de conduită, poate fiasimilat faptului că o precizare în acestsens ar fi redundantă din moment cetoţi respondenţii admit imperativul spe-cificării valorilor etice în cadrul organi-zaţiei. Dacă cumulăm acest scor cu celobţinut de participanţii care menţionea-ză explicit că prezenţa unui cod de con-

duită ce exprimă valori etice este nece-sară indiferent de mărimea organizaţiei(23,5%), avem o proporţie de 64,7%net superioară celei de 35,3% care con-sideră că structurile mici pot fi excepta-te de la a defini un cod de conduită.Mai mult, participanţii care admit ex -cepţia organizaţiilor mici sunt de părerecă managementul poate compensa pre-zenţa codului etic printr-o promovareactivă a principiilor etice care asigurăsustenabilitatea organizaţiei.

De asemenea, am ilustrat în Figura 6rata răspunsurilor din care reiese că pre-zenţa unui cod de conduită în funcţiede dimensiunea organizaţiei nu estemenţionată de o majoritate a respon-denţilor, deşi se observă o propor -ţionalitate a fiecărei categorii de răs -punsuri.

În continuare, am sintetizat remarcilerespondenţilor privind vizibilitatea unorvalori etice sub forma unui cod de con-duită, precum şi referirile la dimensiu-nea organizaţiei pentru a valida sau nunecesitatea unui cod etic.

è ACCA este de părere că toate orga-nizaţiile ar trebui să aibă un codetic, mai puţin cele foarte mici, şi săfie preocupate de dezvoltarea uneiculturi etice prin stabilirea unorstandarde de conduită şi prinexemplul oferit de conducere.

è Ernst & Young estimează că pro-fesia cere o conduită etică, iar valorietice clare trebuie să fie prezenteîntr-o organizaţie, cu precizarea căun cod etic poate fi aplicat în struc-turile mari, iar în cadrul celor demici dimensiuni integritatea poatefi promovată demonstrativ demanagement.

è Grant Thornton admite că organi-zaţiile ar trebui să aibă valori eticeclare, iar un cod etic susţinut decătre management şi implementatcu precădere în cadrul marilorstructuri contribuie la construcţiaunui climat etic şi atrage persoanecare împărtăşesc aceste valori, înde-plinind aşadar şi un rol depromovare.

è ICAEW consideră că un cod deconduită constituie un ghid al stan-dardelor de comportament, comu-nicând terţilor asupra valorilor pecare le promovează, deşi varianta sascrisă nu reprezintă o obligativitatepentru ansamblul organizaţiilor.

è Opinia avansată de SOEL concor-dă cu cea a FEE asupra acestuiaspect, cu precizarea că indiferentde dimensiunea organizaţiei trebuiesă existe valori etice clare şi o dife-renţiere a codului de conduită înfuncţie de mărimea acesteia.

Valori etice sub forma unui cod de conduită - excepţie

organizaţiile mici

ARDELEAN l

è Clifford Moggs opinează că nor-mele etice se aplică tuturor, indife-rent de mărimea organizaţiei, datfiind că prin conduită se reflectăacţiunea etică.

è Deloitte este de acord că principii-le etice reflectate de un cod etic“sunt instrumente vitale pentru a defini şicomunica aşteptările conduitei etice încadrul unei organizaţii”, adăugând căvalorile etice ar trebui să fie prezen-te şi clar definite chiar şi în organi-zaţiile de dimensiuni reduse dreptgaj al sustenabilităţii.

è EGIAN confirmă că este de doritca o organizaţie să aibă un cod deconduită care “să documenteze valorileetice ale acesteia” în funcţie de dimen-siunile sale, accentuând că existenţasa consolidează valorile şi oferă uncadru pentru procesul disciplinarsusţinut de management.

è SAO apreciază că statul şi marileor ganizaţii au adoptat anumite va -lori etice, ca fundament pentru oconduită etică, valori care pot fiaplicate şi în cadrul organizaţiilormici.

è CAFR este în asentimentul celor-lalţi respondenţi privind necesitateaunor valori etice clar definite printr-un cod de conduită.

è CIPFA susţine necesitatea unorvalori etice clare, iar un cod de con-duită promovat de managementreprezintă un factor cheie.

è CNDCEC susţine nevoia unorvalori etice clare în cadrul organiza-ţiilor reflectate printr-un cod deconduită.

è IAA vede în existenţa unui cod deconduită puternic ancorat în sânulstructurii profesionale un element

cheie în stabilirea şi menţinereaunei culturi a integrităţii.

è ICPAI confirmă necesitatea unorvalori etice clare pentru organizaţii,estimând că este dificilă distingereacerinţelor etice în funcţie de nivelulierarhic al persoanelor din cadrulacestora.

è KPMG apreciază importanţa unuicod de conduită drept “un instrumentsolid şi eficient pentru a transmite în modclar ceea ce înţelege o organizaţie prinvalori etice”, iar lipsa sa îngreuneazăcomunicarea asupra valorilorcomune.

è MVKV aprobă faptul că în cadrulorganizaţiilor trebuie să existevalori etice clare, iar un cod de con-duită este “o componentă cheie a unuicadru care încurajează indivizii în a aveao conduită integră”.

Vizibilitatea conduitei etice reflectate deun cod de conduită este necesară încadrul profesiei. Totuşi, o parte dintrerespondenţi estimează că pentru struc-turile mici prezenţa unui cod de con-duită nu este un imperativ (ACCA,Ernst & Young, Grant Thornton,ICAEW, ICPAC, SOEL), iar manage-mentul poate susţine prin exemplul per-sonal valorile etice ale organizaţiei(ACCA, Ernst & Young, GrantThornton, ICPAC). Un cod etic cu rolde orientare a conduitei contribuie laconstrucţia unui climat etic (GrantThornton, IAA), transmite valorileorganizaţiei (ICAEW, KPMG) şi contri-buie la a atrage persoane cu aceleaşivalori etice (Grant Thornton, MKVK).Mai mult decât atât, un cod etic incitămembrii organizaţiei la conformare cuvalorile cuprinse de acesta (ACCA).

Faptul că normele etice se aplică tutu-ror indiferent de mărimea organizaţieiare rol de consolidare a culturii etice lanivelul profesiei prin fundamentareaconduitei etice (EGIAN, SOEL). Valo -rile etice reflectate de un cod de con-duită reprezintă o declaraţie de transpa-renţă asupra principiilor care ghideazăactivitatea de audit (Deloitte, EGIAN,KPMG). În privinţa codului de condui-

tă, CIPFA avertizează că este de doritca acest cod să prezinte echilibru întredimensiunea sa generală, care permite oaplicabilitate largă, şi dimensiunea saspe cifică, care cultivă interpretarea per-sonală a corectitudinii. Aşadar, apareevi dent că prevalenţa unei culturi eticeîn cadrul unei organizaţii oglindeşte in -tegritatea profesională a membrilor săi.

Concluzii în urma analizei empirice privind principiul

integrităţiiIpotezele de lucru formulate au fostvalidate prin teste empirice realizate cuajutorul programului SPSS v20. Vali -darea ipotezelor cercetării (încorporân-du-le şi pe cele din cadrul studiului cutitlul “Importanţa integrităţii auditorilorfinanciari - analiză fundamentată pe un stu-diu al FEE”, a cărui continuare esteprezenta lucrare) este sintetizată înTabelul 12.

Dezbaterea asupra integrităţii îşi găseşteraţiunea în contextul marcat de scepti-cism la adresa profesiei spre a impulsio-na conduita etică a auditorilor, iar anali-za noastră are drept obiectiv determina-rea necesităţii şi a oportunităţii stabilirii uneiierarhii a principiilor fundamentale de etică, încentrul căreia să se afle principiul integrităţii.Plasarea integrităţii în mijlocul principii-lor este în măsură să consolideze încre-derea în profesie prin afirmarea solidi-tăţii morale a auditorilor. Astfel devalenţe etice confirmă motivaţia şiangajamentul auditorilor de a respectastandarde înalte de conduită în conso-nanţă cu interesul public.

Conform investigaţiei efectuate, omajoritate a respondenţilor aprobăvaloarea de nucleu a principiului integrită-ţii în cadrul unei conduite etice, iar ceicare nu recunosc centralitatea integrită-ţii îşi întemeiază argumentaţia pe core-laţia cu celelalte principii. În acest con-text, o ierarhizare a principiilor eticepoate fi acceptată pe baza faptului că

Valori etice sub forma unui codde conduită - toate organizaţiile

Valori etice sub forma unui codde conduită – nici o remarcă

1712/2014



circumstanţele diverse ale unui auditpot determina privilegierea unuia saualtuia dintre principiile etice. Astfel,avansarea în prima linie a principiuluiintegrităţii şi a valorilor pe care lecuprinde apare ca primordială în cadrulunei atitudini etice căci prezintă poten-ţial de canalizare a celorlalte principii.Mai mult, ierarhizarea principiilor nuînseamnă că acestea nu vor acţionaconcertat, ci mai degrabă va constituiun semnal trimis tuturor părţilor intere-sate că activitatea de audit este funda-mentată pe moralitate şi obiectivitatespre a fi fiabilă şi a genera încrederepublicului. Drept urmare, poziţia pe

care o susţinem este că promovareaintegrităţii drept principiu central îşigăseşte raţiunea în faptul că încurajeazăconduita etică a membrilor profesiei şiîn acelaşi timp conferă credibilitateacţiunii profesionale.

Încadrarea principiilor într-o relaţie dederivare, de complementaritate orimixtă este în legătură directă cu modulîn care este percepută integritatea, cafiind sau nu principiul central ori aflân-du-se într-o relaţie de interconexiune cucelelalte principii fundamentale. Unraport de derivare concordă cu o decla-raţie a centralităţii integrităţii, însă în

mod paradoxal respondenţii au apreciatmajoritar că relaţia pe care o menţinecu principiile este una de complementarita-te, bazată pe egalitatea dintre ele. Acestrezultat arată refuzul respondenţilor de aplasa celelalte principii fundamentale în modsubordonat faţă de cel al integrităţii, dat fiindcă o gamă largă de situaţii implicăsuprapunerea şi concertarea principiilor.

Cerinţele referitoare la un standard ridi-cat din partea membrilor şi menţinereaunui climat de integritate vor determinaun nivel bun de onestitate şi probitateîn cadrul unei organizaţii. Specificareavalorilor etice a întrunit unanimitate

ARDELEAN l

printre respondenţi, iar existenţa unuicod etic nu este considerată necesară şiîn organizaţiile de dimensiuni mici undepromovarea valorilor etice de cătremanagement trasează climatul eticdominant. ACCA punctează că un codetic nu trebuie să fie prescriptiv, ci săreflecte valorile de bază şi să permităflexibilitate în rezolvarea dilemeloretice. Prevalenţa unei culturi etice tre-buie să se remarce clar indiferent demărimea organizaţiei, spre a alimentaîncrederea în capacitatea acesteia de aeluda derapajele de orice fel.

Menţinerea unui standard moral înalt vadetermina în mod semnificativ o per-cepţie pozitivă asupra integrităţii profe-siei, cu incidenţă asupra reputaţiei înpostura de bun esenţial al profesiei înperfectă corelare cu încrederea pe careo transmite. Mai ales că aprecierile res-pondenţilor s-au cristalizat în privinţainfluenţei percepţiei profesiei asupraintegrităţii individuale care dacă e pozi-tivă va avea o incidenţă pe măsură şiviceversa. Însă admiterea reversibilităţiiimpactului pe care percepţia o conferărelevă un proces cu două direcţii, deoa-rece riscurile sunt consecvente.Soliditatea culturii etice este susceptibilăsă atragă indivizi cu o moralitate ridica-tă, astfel încât integritatea individuală săinfluenţeze în mod pozitiv integritateaprofesiei, reciproca fiind valabilă. Înacest fel, o imagine ireproşabilă a profe-siei din perspectiva integrităţii generea-ză încredere care constituie fundamen-tul activităţii de audit.

Presiunile care deviază indivizii de la oconduită etică sunt contrabalansate deun proces disciplinar în concordanţă cuaşteptările publicului. De altfel, un pro-ces disciplinar transmite fie un dezide-rat de prevenţie fie unul de rectificare aunor neconcordanţe cu normele accep-tate, îndeplinind un rol eminamentedisuasiv. Aplicarea unui proces discipli-nar în caz de neadecvare a conduiteiprin nerespectarea standardelor aparenecesară pentru a evita o conduităneprofesională (IAA). În contextulactual în care nu se acceptă conduitecontrare eticii, iar încrederea este fragi-

lă, nevoia de etică în audit este cu atâtmai importantă.

Dintre respondenţi, John Hudson atri-buie societăţii o “responsabilitate mutualăde a ajuta profesioniştii contabili”, iarKPMG estimează că responsabilitateaaplicării integrităţii aparţine tuturoractorilor implicaţi. Auditorul, servindinteresele societăţii cu tărie de caracterşi aderând la un cod de valori fără aadmite compromisuri, va fi parte a sis-temului social în mod activ, făcânddovada unei conduite conforme cuaşteptările publicului. De altfel, activita-tea profesională este incontestabildeterminată de integritate, iar demarca-rea sa concordă cu recunoaşterea acţiu-nii în interesul pu blic. Chiar dacă auexistat opinii precum cea a GCAC careşi-a exprimat scepticismul privind eşe-cul lucrării FEE de a convinge că inte-gritatea este principiul central, dat fiindcă aceasta stă la baza conduitei etice şi aîncrederii, reprezentând un gaj pentrurespectarea interesului public (IAA), ne

raliem opiniilor care susţin centralitateaintegrităţii. Drept urmare, obiectivulprincipal al efectuării analizei asupraintegrităţii este stabilirea centralităţiiprincipiului integrităţii, ceea ce echiva-lează cu instituirea unei ierarhii a princi-piilor. O majoritate a respondenţilor sepronunţă pentru stabilirea centralităţiiintegrităţii atât în cadrul unei activităţiprofesionale, cât şi în raport cu celelalteprincipii. Cu toate că un raport de deri-vare a principiilor faţă de integritateeste recuzat, rămâne de netăgăduit fap-tul că integritatea este un vector ampli-ficator de valoare pentru acestea pe axaconduitei etice. Pro pulsarea integrităţiidrept principiu central printre principii-le de etică nu în seam nă o depreciere aacestora, ci o sus ţinere şi o orientare pecare integritatea le-o conferă. În conclu-zie, studiul FEE atrage atenţia asuprapoziţiei privilegiate pe care integritateatrebuie să o ocupe în cadrul unei con-duite etice, spre a apropia auditorul deidealul de onestitate şi corectitudine cucare este asociat. l

1912/2014


Adam, A. M., & Rachman-Moore, D., 2004. The methods used to implement an ethical code ofconduct and employee attitudes, Journal of Business Ethics, 54, 225–244.

Armstrong, M.B., Ketz, J.E. and Owsen, D., 2003. Ethics education in accounting: moving towardethical motivation and ethical behavior, Journal of Accounting Education, Vol. 21, pp. 1-16.

Barnett, T. and Vaicys, C., 2000. The moderating effect of individuals’ perceptions of ethical work cli-mate on ethical judgments and behavioral intentions, Journal of Business Ethics, Vol. 27 No. 4,pp. 351-62.

Sadowski, S. T. et al., 2012. Toward a Convergence of Global Ethics Standards: A Model from theProfessional Field of Accountancy, International Journal of Business and Social ScienceVol. 3 No. 9; May 2012

Schwartz, M. S., 2005. Universal moral values for corporate codes of ethics, Journal of BusinessEthics, 59, 27–44.

Schwartz, M., 2001. The nature of the relationship between corporate codes of ethics and behaviour,Journal of Business Ethics, 32, 247–262

Shafer, W.E., Morris, R.E. and Ketchand, A.A., 2001, Effects of personal values on auditors’ ethi-cal decisions, Accounting, Auditing & Accountability Journal, Vol. 14 No. 3, pp. 254-78.

Somers, M. J., 2001. Ethical codes of conduct and organizational context: A study of the relationshipbetween codes of conduct, employee behaviour and organizational values, Journal of BusinessEthics, 30, 185–195.

Stevens, B., 2008. Corporate Ethical Codes: Effective Instruments for Influencing Behavior, Journalof Business Ethics 78, 601–609.

FEE, Integrity in Professional Ethics, September 2009, accesibil lahttp://www.fee.be/index.php?option=com_content&view=article&id=590&Itemid=106&lang=en, Accesat la data de 15 iunie 2014 (link-ul conţine răspunsurile participanţi-lor la dezbaterea iniţiată de FEE: Integrity in Professional Etics: A Discussion Paper).

IESBA-CAFR, Codul etic al profesioniştilor contabili, ediţia 2013, accesibil lahttp://www.cafr.ro/sectiune.php?id=990

Bibliografie


* Lect. univ. dr., Departamentul de Finanţe, Bănci şi Analiză Economică, Facultatea de Economie şi Administrarea Afacerilor, Universitateadin Craiova, e-mail: [email protected]

Mirela GANEA*

Abstract

Cuvinte cheie: valoarea economică adăugată, analiza corelaţiei, indicatori de performanţă economico-financiară

Creating the Economic Value and the Connections between this and the Classical Indicators of PerformanceCreating value and maximizing shareholder wealth forms twoframework concepts in building business strategy of corporatecompanies. At their level, the analysis of the value created is nolonger limited to quantifying it as a numerical expression of anindicator (economic value added-EVA), but it takes the form of acomplex process of identifying value creators factors and theirconnections with the economic value. Factors that create valueare nothing but classic indicators quantifying different aspects ofa company (operating, investing or financing).The author achieves a descriptive research of the concept ofeconomic value creation and review of the literature presentingpractical studies undertaken, at the international level, of the

links established between the economic value added and variousother performance indicators. This paper is a first step of a post-doctoral research in the field of performance measurementthrough indicators of value creation and provides an importanttheoretical and practical foundation on the variables which deter-mine the growth by a firm, econometrics techniques used in thedetection of these connections and conclusions drawn for differ-ent samples of firms. Key words: economic value added, correlation analysis, eco-

nomic and financial performance indicators JEL Classification: G30, M10

Crearea de valoare

economică şiinterdependenţele

dintre aceasta şi indicatorii clasici

de performanţă

IntroducereCrearea sau, dimpotrivă, distrugerea devaloare economică reprezintă un crite-riu de temelie în judecarea performanţeireale a unei companii. În baza acestuiconcept, o firmă este performantăatunci când asigură o rentabilitatesuperioară costului capitalului inves-tit, în condiţii de risc şi eficienţă,conforme cu aşteptările acţionarilorsăi.

Într-un articol pentru Harvard BusinessReview, renumitul consultant PeterDrucker aborda conceptul de creare devaloare, afirmând că: „o companie caredegajă un profit economic mai mic decât resur-sele pe care le devorează … atât timp cât seîntâmplă acest lucru..….nu creează bogăţie, cio distruge”. În termeni practici, manage-mentul unei companii trebuie să identi-fice şi să realizeze acele strategii şiinvestiţii care conduc la maximizareavalorii afacerii, în caz contrar, bogăţiaacesteia se risipeşte.

Conceptul creării de valoare a fostintrodus în mediul corporatist deGeneral Motors în 1920 şi a fost apoiuitat până când Stern-Stewart & Co, ofirmă de consultanţă din New York l-areintrodus în anii 1980, ca înlocuitorpentru măsurătorile tradiţionale ale per-formanţei. Aşadar, necesitatea creşteriivalorii economice a unei firme şi, prinaceasta, a avuţiei proprietarilor săi nueste un principiu nou în gestiunea afa-cerilor, însă impactul şi utilitatea practi-că a acestui concept au cunoscut oexplozie abia după anii ’90, când au fostdezvoltate numeroase teorii, instrumen-te şi metode de cuantificare a valorii

create (Stewart - 1991,’94,’95, Fisher -1995, Gapenski - 1996, Lehn şi Makhija- 1996, Hedley - 1997, Rupert - 1997,McClenahen - 1998, March - 1999,Kudla and Arendt - 2000, Jeans - 2001,Arnold - 2003, Taub - 2003, Barry -2003, Griffith - 2004, Maditinos, Sevic,Theriou - 2006, Erasmus - 2008,Dagogo, Ollor, Shil - 2009, Sharma &Kumar - 2010, Ismail - 2011, Khan -2012, Baybordi - 2013 şi alţii).

În slujba acestui deziderat au fost dez-voltate teoria shareholderilor - care plasea-ză la baza conceptului creării de valoa-re, obiectivul maximizării averii acţiona-rilor; în sens opus, teoria stakeholderilorsusţine importanţa satisfacerii interesu-lui partenerilor economico-sociali ai fir-mei (creditori, clienţi, furnizori, sala-riaţi) în procesul creării de valoare. Într-o viziune de mijloc, J.M. Stern, J.S.Shiely şi I. Ross (2003) pledează pentrumaximizarea cu prioritate a câştiguriloracţionarilor, dar în condiţiile unei remu-nerări satisfăcătoare şi a intereselorcelorlalţi participanţi la activitatea fir-mei. În fapt, în contextul unei creşteri a

valorii afacerii, toţi participanţii la acti-vitatea unei firme vor obţine cu sigu-ranţă beneficii suplimentare ca urmare agestiunii performante a firmei înansamblul ei.

Această teorie mixtă prezintă avantajulunificării tuturor intereselor asuprarezultatelor activităţii unei firme, cores-punzător principiului fundamental alcreării de valoare: degajarea unei renta-bilităţi superioare costului resurselorconsumate (materiale, umane şi finan-ciare).

Subscriem la această viziune mixtă,sprijinindu-ne poziţia pe constatarea că,pe termen lung, se creează o depen-denţă reciprocă între toţi actorii dinviaţa unei firme, valoarea creată defirmă fiind de fapt produsul gestiu-nii eficiente a acestei dependenţe(vezi Figura 1).

Graficul prezintă, într-o viziune sinteti-că, pilonii desfăşurării activităţii uneifirme şi interacţiunea dintre aceştia înprocesul creării de valoare. Mesajul uneiasemenea expuneri corespunde viziunii

2112/2014

CREAREA DE VALOARE ECONOMICĂ


autoarei în legătură cu procesul creăriide valoare la nivelul unei entităţi econo-mice. În opinia noastră, obiectivulcreării de valoare şi prin acesta almaximizării averii acţionarilorpoate fi realizat numai printr-oviziune compactă, printr-o evaluareşi o judecată unitară şi coerentă astrategiei de investiţii, de operaţiunicurente şi de finanţare a activităţiiunei firme.

Identificarea vectorilor cheie ai valorii,includerea acestora în planurile şi strate-giile firmei prin definirea şi fixarea unorţinte operaţionale clare şi realizabile,monitorizarea şi evaluarea rezultatelorprin indicatori relevanţi, ajustarea abate-rilor şi optimizarea întregii activităţi însensul maximizării valorii create deaceasta şi implicit a avuţiei proprietari-lor acesteia constituie, în fapt, panaceulentităţii performante în contextul creăriide valoare. Crearea de valoare şi maxi-mizarea avuţiei depind de alinierea dife-ritelor interesele contradictorii ale tutu-ror părţilor implicate în activitatea uneifirme spre un obiectiv comun.

Conceptul creării de valoare se bucurăde o atenţie semnificativă în economiileavansate, devenind în ultimii 10-15 ani,noua paradigmă corporativă.Conceperea strategiei de business ca unsubordonat al viziunii maximizării valo-rii companiei nu mai reprezintă o tehni-că specifică strict firmelor mari, multi-naţionale sau coloşi industriali. Astăzi,practica ţărilor dezvoltate ne demons-trează că şi micii antreprenori au înţelescă răspunderea, fie ea legală, financiarăsau comercială a unei afaceri, le revineîn totalitate, motiv pentru care acea afa-cere trebuie să le sporească avuţia.Practica ţărilor cu economie mai puţindezvoltată se bazează însă, în măsurăcovârşitoare, pe judecarea performanţeifirmei în funcţie de profitul degajat,rentabilitatea exploatării activelor şi acapitalului investit, altfel spus, tot peindicatorii clasici de performanţă.

Spre deosebire de indicatorii tradiţio-nali, cei orientaţi spre crearea de valoareiau în considerare costul capitalului utilizat şicostul de oportunitate şi permit anticipareaevoluţiei viitoarelor performanţe (Jahankhani,A., Sohrabi, A., 2010). Aceste instru-mente de măsurare bazate pe crearea devaloare sunt considerate a fi o încercare îndepăşirea problemelor asociate cu sistemele demăsurare convenţionale (Mamun, A.A.,Mansor, S.A., 2012) şi astfel - o verigăsuperioară a sistemului de indicatori demăsurare şi gestiune a performanţei.

În literatura de specialitate regăsimnumeroşi indicatori bazaţi pe crearea devaloare, de exemplu, valoarea adăugatăeconomică (EVA), valoarea adăugatăsub formă de cash-flow (CVA), rentabi-litatea prin cash-flow a investiţiilor(CFROI), rentabilitatea totală a acţiona-rilor (TSR), valoarea de piaţă adăugată(MVA), însă dintre toţi aceşti indica-tori de măsurare a performanţei,EVA se bucură de cea mai mareatenţie în ţările dezvoltate.

Valoarea economicăadăugată (EVA)Valoarea economică adăugată1 constitu-ie un indicator de măsurare a perfor-manţei întreprinderii, promovat la sfâr-şitul anilor ’80 de firma de consultanţăamericană Stern-Stewart. Această uneal-tă managerială a câştigat repede încrede -rea comunităţii corporative datorităunei modalităţii inovative de a lua înconsiderare rentabilitatea unei firme.Spre deosebire de indicatorii tradiţionaliai rezultatelor, cum ar fi EBIT, EBITDA sau ratele de rentabilitate,EVA pleacă de la premisa că rezultateledegajate de activitatea unei firme trebu-ie să acopere costul întregului capital(propriu şi împrumutat) utilizat înfinanţarea acesteia. Din acest punct devedere, EVA se bazează pe principiulmaximizării averii acţionarilor: o com-

panie trebuie să obţină un câştig supe-rior riscului asumat de proprietarii săi,în caz contrar aceştia îşi vor plasa capi-talul în alte sectoare de activitate sau înalte companii.

Nivelul valorii economice adăugatecorespunde surplusului de valoare dega-jat de rezultatul net al activităţii deexploatare după acoperirea tuturor chel-tuielilor aferente capitalului investit;practic EVA, denumită generic „profiteconomic”, se stabileşte ca diferenţăîntre profitul net din exploatare şi cos-tul capitalului investit:

Valoarea economică adăugată =Profit net de exploatare – Costul

capitalului investit

La baza calculării costului capitaluluiinvestit stă raţionamentul conformcăruia capitalul propriu, ca şi capitalulîmprumutat, are un cost specific, expri-mat prin rentabilitatea medie aşteptatăde investitori în condiţii similare de risc.Acest cost prezintă o importanţă deose-bită pentru posesorii de capital, obţine-rea unui câştig care să le compensezeriscul asumat fiind, de fapt, cel maivechi principiu corporatist al unei afa-ceri.

În termeni practici, pentru a crea valoa-re, o întreprindere trebuie să câştigesuficient pentru a acoperi atât costuldatoriei financiare (dobânzile ce trebuieplătite creditorilor), cât şi costul deoportunitate al capitalului (dividendeleaşteptate de acţionari). O valoare poziti-vă a indicatorului semnifică crearea debogăţie pentru acţionari, în timp ce ovaloare negativă arată faptul că între-prinderea pierde valoare, chiar dacă aînregistrat un rezultat al activităţii deexploatare pozitiv.

În plan informaţional, valoarea adăuga-tă economică este un instrument demăsurare şi de control deosebit deimportant pentru factorii de deciziedintr-o firmă. Pe lângă faptul că reflectăprofitul real al unei firme şi prin aceasta

GANEA l

1 Economic Value Added (EVA)

valoarea creată, acest indicator poate fifolosit şi ca etalon în recompensareamanagerilor şi a salariaţilor firmei.Astfel, EVA integrează toate aspec-tele activităţii firmei într-un obiectivunic - dezvoltarea durabilă -, fiindcapabilă să determine toţi angajaţiifirmei să lucreze pentru atingereaacestui obiectiv. Legătura dintre EVAşi sistemul de recompensare a fost pusăîn evidenţă de însuşi dezvoltatorul indi-catorului, Stern-Stewart & Company,care a subliniat importanţa asumării deriscuri de către manageri de natura ce -lor asumate de acţionari şi că salariaţii,indiferent de poziţia lor ierarhică, trebu-ie să fie conştientizaţi cu privire la ele-mentele de bază ale creării de valoare.

În opinia lui Khiari Z. şi Djaouahdou R.,utilizarea valorii economice adăugate caindicator etalon în măsurarea perfor-manţei firmei le permite managerilorintegrarea în sistemul decizional a douăprincipii de bază ale finanţelor corpora-tiste. În primul rând, obiectivul primar al ori-cărei companii trebuie să fie maximizareaavuţiei proprietarilor. În al doilea rând, valoa-rea unei companii se bazează pe aşteptărileinvestitorilor asupra câştigurilor viitoare pecare aceasta le va genera (Khiari Z. şiDjaouahdou R., 2012). Într-o abordarecomplementară, Ismail I. (2008) afirmacă EVA este un indicator care combină infor-maţii de natură contabilă, economică şi depiaţă, fapt ce-l transpune într-un instru-ment complex şi complet. Spre deose-bire de instrumentele clasice de perfor-manţă, care depind în totalitate de date-le contabile, EVA face subiectul unorajustări ale informaţiilor contabile, aces-tea devenind viabile din punct de vede-re economic. Nefiind astfel afectată deviciile manipulărilor contabile, valoareaadăugată economică constituie un crite-riu managerial sănătos, capabil să con-ducă la o utilizare eficientă a tuturorresurselor firmei şi, prin aceasta, lagenerarea de câştiguri superioare costu-rilor angajate.

Însă şi valoarea adăugată economică, caorice alt indicator de performanţă, nutrebuie analizată în mod izolat, ci în

raport de legăturile de interdependenţăşi condiţionare reciprocă care se stabi-lesc în activitatea practică a unei socie-tăţi. O asemenea analiză integrată vapermite desprinderea de concluzii, fia-bile şi pertinente, cu privire la consecin-ţele economico-financiare ale deciziilorimplementate, servind drept fundamentpentru adoptarea celor viitoare, necesa-re optimizării stării reale de performan-ţă a firmei şi asigurării condiţiilor dez-voltării durabile a acesteia. Pentru a dis-cuta cu adevărat despre utilitatea practi-că şi integrarea unei asemenea analize aEVA în activitatea managerială, suntnecesare identificarea şi studierea inter-dependenţelor cu acei indicatori de per-formanţă care surprind cel mai bineaspectele determinante ale creării devaloare într-o companie. Din acesteconsiderente, următorul punct al pre-zentei lucrări este dedicat cercetării stu-diilor statistico-matematice ale legăturiice se stabileşte între EVA şi diverşi alţiindicatori de performanţă, studii între-prinse la nivelul a numeroase eşantioanede firme din diverse economii ale lumii.

Corelaţiile dintre EVAşi indicatorii clasici de performanţăValoarea adăugată economică a făcutsubiectul a numeroase studii, dedicateatât demonstrării superiorităţii acesteiacomparativ cu indicatorii financiari tra-diţionali, cât şi cercetării interdependen-ţelor existente între EVA şi alţi indica-tori de performanţă. Worthington A. şiWest T. (2001) concluzionau că, în pofi-da numărului mare de lucrări dedicatestudiului EVA, indicatorul rămâne încăîn curs de dezvoltare şi dezbatere, înspecial din punct de vedere al aplicabili-tăţii şi semnificaţiei sale în măsurarea şioptimizarea performanţei societăţilorcomerciale din ţările în curs de dezvol-tare.

Într-un studiu asemănător, Sharma AnilK. şi Kumar S. (2012) au analizat un

număr de 112 articole publicate petema EVA în perioada 1994 – 2008. Înlucrarea Economic Value Added (EVA) -Literature Review and Relevant Issues ace-ştia realizează un sistem de clasificare alarticolelor în funcţie de tema abordatăşi metodologia de cercetare folosită,identifică lacunele din literatura de spe-cialitate şi sugerează direcţii viitoare decercetare. Studiile analizate au fostîmpărţite pe teme secundare în: studiiprivind relaţia dintre EVA şi rentabilita-

2312/2014


Identificarea vectorilor cheie ai valorii, includerea

acestora în planurile şi strategiile firmei prin

definirea şi fixarea unor ţinte operaţionale clareşi realizabile, monitorizarea

şi evaluarea rezultatelor prin indicatori relevanţi,

ajustarea abaterilor şi optimizarea întregii

activităţi în sensulmaximizării valorii create deaceasta şi implicit a avuţiei

proprietarilor acesteiaconstituie, în fapt, panaceul

entităţii performante încontextul creării de valoare.

Crearea de valoare şi maximizarea avuţiei

depind de alinierea diferitelor interesele

contradictorii ale tuturorpărţilor implicate în

activitatea unei firme spre un obiectiv comun.


tea acţionarilor; studii privind relaţiadintre EVA şi valoarea de piaţă a com-paniei; articole dedicate managementu-lui bazat pe crearea de valoare şidemonstrării superiorităţii EVA înmăsurarea performanţei unei firmecomparativ cu indicatorii clasici. Şi ace-ştia au ajuns la concluzia că încă maisunt foarte multe aspecte de dezvoltat

şi de clarificat în legătură cu măsurareaşi fundamentarea deciziilor managerialepe baza valorii economice, creată saudistrusă de o societate.

Considerăm că o cercetare descriptivă şicritică a studiilor întreprinse în legăturăcu indicatorul EVA la nivelul entităţiloreconomice din diverse ţări, analizând înspecial tehnicile statistico-matematicefolosite, dar mai ales concluziile des-prinse, poate constitui o sursă informa-ţională deosebit de utilă atât pentru vii-torii cercetători, cât şi pentru manageriicare doresc să înţeleagă modul de deter-minare şi interdependenţele acestuiindicator, pentru o mai bună utilizarepractică. În baza acestei convingeri amstudiat un număr de 30 de articole ela-borate în ultimii 5 ani, ce tratează pro-blematica creării de valoare în contextulpractic al legăturilor şi aspectelor deperformanţă reliefate de EVA, pentrunumeroase eşantioane de firme, dindiverse ţări.

Menţionăm faptul că lucrarea constituieparte a unei cercetări postdoctorale maiample pe tema măsurării performanţeieconomico-financiare prin indicatoriicreării de valoare şi, deci, concluziiledesprinse de aici vor fi utilizate în fun-damentarea viitoarelor analize practicepe care le vom întreprinde la nivelulsocietăţilor româneşti listate la Bursa deValori Bucureşti (BVB). Toate articolelecercetate au fost accesate de pe baza dedate EBSCO2, fiind selectate, pentrudetalierea explicită în lucrare, doar celecu impact ştiinţific relevant asupra cer-cetării noatre.

Aspectele avute în vedere în stabilirearelevanţei ştiinţifice şi a utilităţii respec-tivelor lucrări în viitoarea cercetarepostdoctorală s-au constituit în criteriilegate de:

è lucrările fac parte din fluxul princi-pal în domeniu, fiind publicate înjurnale indexate în cel puţin douăbaze de date internaţionale şiapărute în ultimii 5 ani;

è preocuparea susţinută aautorului/autorilor pentru temaanalizei valorii economice adăugate,dovedită prin publicarea a cel puţin3-4 articole cu acest subiect;

è recunoaşterea relevanţei ştiinţifice alucrării şi de către alţi autori, prinexistenţa a cel puţin 3 citări aleacesteia în alte studii;

è folosirea tehnicilor statistico-mate-matice în cercetare, detalierea expli-cită şi conformă a etapelor parcur-se, a regulilor de decizie, a rezulta-telor obţinute şi a concluziilor for-mulate în urma efectuării studiuluiempiric.

Aşadar, dintre concluziile notabile des-prinse din această cercetare vom detaliaexclusiv lucrările cu cel mai mare im -pact ştiinţific asupra cercetării noastre.

Ø Ismail I. (Company performance inMalaysia after the 1997 economic crisis:Using Economic Value Added (EVA)as a predictor) studiază pentruperioada post-criză din 1997 ce aafectat economia Malayesiei, dacăvaloarea adăugată economică(EVA) reuşeşte să explice mai binedecât indicatorii tradiţionali de per-formanţă (Rezultatul pe acţiune -EPS), Dividend pe acţiune - DPS)şi Profitul net din exploatare -NOPAT) variaţia ratei rentabilităţiiacţionarilor (SR).

A fost aplicată analiza de regresie cudate de tip panel (metoda efectelor fixeşi a efectelor aleatoare), la nivelul unuieşantion de 314 companii, categoria I şiII de performanţă, listate la Bursa dinMalaysia. Datele analizate au vizatperioada 1997-2002. Autorii au împărţiteşantionul iniţial în două subeşantioane:companii categoria I (245) şi companiicategoria II (69), cercetând interdepen-denţa dintre rata rentabilităţii acţionari-lor (variabila dependentă) şi EVA ver-sus indicatorii clasici de performanţă(ca variabile explicative).

GANEA l

2 http://search.ebscohost.com/

Însă şi valoarea adăugatăeconomică, ca orice altindicator de performanţă, nu trebuie analizată în modizolat, ci în raport de legăturile deinterdependenţă şicondiţionare reciprocă care se stabilesc înactivitatea practică a uneisocietăţi. O asemeneaanaliză integrată va permitedesprinderea de concluzii,fiabile şi pertinente, cu privire la consecinţeleeconomico-financiare ale deciziilor implementate,servind drept fundamentpentru adoptarea celor viitoare, necesareoptimizării stării reale de performanţă a firmei şi asigurăriicondiţiilor dezvoltării durabile a acesteia

La nivelul primului subeşantion, cele245 companii categoria I, concluziiledesprinse au fost că numai EVA şirezultatul pe acţiune sunt semnificativi,corelaţi cu rata rentabilităţii acţionarilor(ambii indicatori dezvoltând o relaţiedirect proporţională cu variabila depen-dentă), în timp ce pentru indicatoriidividend pe acţiune şi profitul net dinexploatare nu s-au înregistrat valorisemnificative din punct de vedere statis-tic pentru testul-t, ceea ce a denotat oslabă legătură între aceştia şi rata renta-bilităţii acţionarilor.

Pentru companiile din categoria a II-ade performanţă, EVA este indicatorulcu cea mai mare influenţă asupra rateirentabilităţii acţionarilor (variaţia EVAexplică 21,74% din variaţia ratei renta-bilităţii acţionarilor), în timp ce pentruindicatorii clasici de performanţă s-auobţinut valori slabe sau nesemnificativedin punct de vedere statistic. Concluziagenerală a întregului studiu a demons-trat superioritatea EVA comparativ cuindicatorii clasici în explicarea rentabili-tăţii acţiunilor şi legătura de interdepen-denţă ce se stabileşte între cei doiindicatori.

Ø Bolek, M., Kacprzyk, M.,Wolski, R. (The relationship betweeneconomic value added and cash conversioncycle in companies listed on the WSE,2012) dezvoltă un studiu al căruiobiectiv central îl constituie identi-ficarea relaţiei dintre valoarea eco-nomică adăugată (EVA) şi ciclul deconversie a numerarului (CCN) încadrul companiilor listate la Bursade Valori din Varşovia. Autorii ana-lizează această legătură, conside-rând EVA drept o măsură a profi-tabilităţii unei companii, iar CCN omăsură a lichidităţii acesteia.

Plecând de la legăturile de dependenţădeja stipulate şi demonstrate de literatu-ra de specialitate şi anume că la o creş-tere a ratelor de lichiditate creşte deasemenea şi profitabilitatea companiei,prin reducerea ciclul de conversie anumerarului (Bolek şi Wolski, 2010),

autorii lucrării şi-au propus să caute unnou model de măsurare a eficienţei glo-bale degajate în urma desfăşurării activi-tăţii de către o firmă. Utilitatea practicăa unui asemenea model au argumentat-o prin faptul că atât EVA, cât şi CCNsunt două instrumente frecvent utilizatede către manageri pentru a lua deciziimenite să conducă la creşterea profita-bilităţii companiei şi a valorii sale depiaţă.

Studiul a fost efectuat pornind de labilanţurile contabile a 40 de firme,publicate în baza de date Notoria, pen-tru perioada 1997-2009 . Pe baza infor-maţiilor preluate din situaţiile financiareau fost calculaţi indicatorii EVA (folo-sind rata rentabilităţii activelor ca uncost al capitalului) şi CCN. Autorii audecis să împartă populaţia cercetată înpatru subeşantioane. Pentru acest scop,observaţiile din fiecare an au fost clasi-ficate în funcţie de creşterea indiceluide lichiditate, apoi datele au fost împăr-ţite în patru categorii cu un conţinutsimilar de observaţii. În fiecare sube-şantion au fost selectate un număr de10 firme. Pentru fiecare dintre acestea afost efectuată o analiză de corelaţie,determinându-se coeficientul Pearson,rezultatele analizei confirmând aşteptă-rile autorilor. Corelaţia dintre EVA şiCCN, deşi din punct de vedere statisticeste una slabă, a înregistrat direcţiaprognozată de autori şi anume: cu câtCCN scade mai mult, EVA creşte, peseama creşterii lichidităţii.

Acest model este prezentat ca un noumod de a evalua activitatea curentă aunei companii, bazat nu numai pe acti-vele fixe, cât şi pe cele intangibile şi peknow-how. EVA reprezintă instrumen-tul de evaluare a rentabilităţii unei com-panii de piaţă, ciclul de conversie anumerarului reprezintă măsura lichidită-ţii companiei şi, de asemenea, oferăinformaţii cu privire la performanţeleacesteia. Autorii au demonstrat că CCNpoate fi unit cu EVA într-un sistem efi-cient de management al performanţeiunei companii.

Ø Khan, S. şi colaboratorii(Measurement of Value Creation Vis-À-Vis EVA: Analysis of Select BSECompanies, 2012) au realizat o cerce-tare empirică, testând capacitateaindicatorilor tradiţionali (profitabili-tatea companiilor, valoarea contabi-lă netă, cifra de afaceri) de a influ-enţa valoarea economică adăugată acompaniei. Studiul a fost efectuat lanivelul a 30 de companii listate labursă şi a vizat perioada 2006-2010.Folosind tehnica regresiei liniaremultiple, s-a demonstrat că profita-bilitatea companiei exercită cea maimare influenţă asupra EVA. Ceilalţidoi indicatori, cifra de afaceri şivaloarea contabilă netă, nu exercităo influenţă semnificativă din punctde vedere statistic asupra valoriicreate de companie. Studiul empiriceste completat de o cercetare teore-tică efectuată de autori pe temaanalizei valorii adăugate economiceîn corelaţie cu alţi indicatori. Suntprezentate 60 de asemenea modelede analiză a corelaţiei dintre valoa-rea adăugată economică şi valoareade piaţă adăugată (25 modele) şi,respectiv, între valoarea adăugatăeconomică şi rata rentabilităţiiacţionarilor (35 modele), fiindpunctate aspectele inovative intro-duse în literatură de fiecare modelîn parte.

Ø Sajad K., Zadeleh F., Sayed N.,V. (Investigating the relationship betweenfinancial evaluation (economic and mar-ket value-added) and dividend yield ofthe companies listed on Tehran stockexchange, 2014) au studiat corelaţiilece se stabilesc între valoarea adău-gată economică (EVA) şi randa-mentul dividendelor (dividendul peacţiune - DS), respectiv, între valoa-rea adăugată de piaţă (MVA) şi divi-dendul pe acţiune (DS), în scopulidentificării indicatorului bazat pecrearea de valoare cu cea mai mareinfluenţă asupra randamentuluiunui dividend. Studiul s-a bazat pedatele financiare aferente perioadei

2512/2014



2007-2011, preluate de la nivelul a87 de companii listate la Bursa dinTeheran.

Pentru a analiza corelaţia dintre variabi-le, autorii au folosit tehnica regresieiliniare, efectuând testul de autocorelare(Durbin-Watson) şi coeficientulPearson. Rezultatele au demonstrat cănu există o corelaţie semnificativă întreEVA şi randamentul dividendelor, înschimb există o corelaţie pozitivă şisemnificativă între valoarea adăugată depiaţă şi randamentul dividendelor.

ConcluziiCrearea de valoare, ca obiectiv strategical activităţii economice, reprezintă uncriteriu managerial acceptat de unnumăr din ce în ce mai mare de compa-nii, din diverse economii ale lumii.Giganţi mondiali precum Coca-Cola,Quaker Oats, Eli Lilly, DuPont, consti-tuie o dovadă a îmbunătăţirii perfor-manţei economico-financiare şi implicita avuţiei acţionarilor lor ca urmare aimplementării sistemului de ma nage -ment orientat spre crearea de valoare.

În acest context, am constat că valoareaeconomică adăugată - EVA - ca instru-ment de măsurare a bogăţiei creată saudistrusă de o companie şi-a demonstratsuperioritatea în faţa indicatorilor tradi-ţionali, devenind un etalon în judecareastării reale de performanţă a unei firme.

În complexitatea şi dinamismul mediu-lui de afaceri contemporan, valoareaeconomică adăugată este influenţată şiinfluenţează la rândul ei alţi indicatori,măsuri ale diverselor aspecte ale activi-tăţii desfăşurate de o companie. Dinaceste motive am considerat deosebitde importantă şi utilă o cercetare aprincipalelor corelaţii dintre EVA şiindicatorii clasici de performanţădemonstrate şi prezentate în literaturade specialitate internaţională. Studiereacelor 30 de articole ne-au condus laconcluzia că EVA a fost analizată înspecial în corelaţie cu valoarea adăugată

de piaţă – MVA, fiind demonstrată olegătură puternică între aceşti doi indi-catori (această corelaţie nu a făcutsubiectul prezentului articol, întrucâtMVA nu este un indicator clasic de per-formanţă, ci unul bazat tot pe creareade valoare), urmată de corelaţia cu ratade rentabilitate a acţionarilor, indicatoride profitabilitate, rentabilitate, cash-

flow şi de creştere a vânzărilor. Tehnicacel mai des folosită pentru aceste anali-ze a fost cea a metodei regresiei şicoeficientul de corelaţie Pearson.

Toate aceste concluzii vor constitui ipo-teze în viitoarele cercetări aplicative cevor fi efectuate la nivelul firmelorromâ neşti listate la Bursa de ValoriBucureşti. l

GANEA l

Acknowledgements

Bolek, M., Kacprzyk, M., Wolski, R., The relationship between economic value added and cashconversion cycle in companies listed on the wse, Financial Internet Quarterly „e-Finance”,Vol. 8, nr 2, 2012, pp. 1-10;

Ismail, I., Economic value added (EVA) as a performance measur ment for GLCS vs NON-GLCS: evidence from Bursa Malaysia, Prague Economic Papers, Vol. 2, 2008, pp. 168;

Ismail, I., Company performance in Malaysia after the 1997 economic crisis: Using Economic ValueAdded (EVA) as a predictor, African Journal of Business Management Vol. 5(7), 2011,pp. 3012-3018;

Jahankhani, A., Sohrabi, J., Analytic Study of Importance of Inflammatory Deviation ofEconomic Value Added and Effects of Financial Features of Companies on these Deviations,Financial research Journal, Vol. 12 , Nr. 29, 2010, pp.1;

Khan, S., Chouhan, V., Chandra, B., Goswami, S., Measurement of Value Creation Vis-À-Vis EVA: Analysis of Select BSE Companies, Pacific Business Review International,Vol.5 Issue 3, 2012, pp.114-131;

Khiari, Z. şi Djaouahdou R.,2012, New trends in measuring financial performance: EconomicValue – Added (EVA), Algerian Business Performance Review, nr.1, 2012, pp.4;

Mamun, A.A., Mansor, S.A., EVA a Superior Performance Measurement Tool, ModernEconomy Journal, Nr.3, 2012, pp. 310;

Ross I., Stern J. M., Shiely J. S., The EVA Challenge: Implementing Value- Added Change inan Organization, John Wiley & Sons, Inc., Toronto, 2003, pp. 51;

Sharma, A., K., Kumar, S., Economic Value Added (EVA) - Literature Review and RelevantIssues, International Journal of Economics and Finance, Vol. 2 Issue 2, 2010, pp.200-220;

Sajad K., Zadeleh F., Sayed N., V., Investigating the relationship between financial evaluation (eco-nomic and market value-added) and dividend yield of the companies listed on Tehran stock exchan-ge, Journal of current research in science, Vol. 2, No. 1,2014, pp:104-109;

Worthington, A., West, T., Economic Value-Added: A Review of the Theoretical and EmpiricalLiterature, Asian Review of Accounting, nr. 9, pp. 67-86.

Bibliografie

Această lucrare a fost cofinanţată din Fondul Social European prin Programul OperaţionalSectorial pentru Dezvoltarea Resurselor Umane 2007 – 2013, Cod Contract: POS-DRU/159/1.5/S/140863 „Cercetători competitivi pe plan european în domeniul ştiinţelor uma-niste şi socio-economice. Reţea de cercetare multiregională (CCPE)”.

This work was co-financed by the European Social Fund through Sectoral Operational Programmefor Human Resources Development 2007 - 2013, Code Contract:POSDRU/159/1.5/S/140863 „Competitive researchers at European level in the field of huma-nist and socio-economic sciences. Multiregional research network (CEPR)”.

IntroducereÎn contextul actual, entităţile publice sunt obligate să facă faţăprovocărilor noi ale mediului social, economic şi legislativ,prin adaptarea permanentă la aceste condiţii, în raport cucondiţiile impuse de societatea cunoaşterii1 (Morariu A.,Petroianu G.O., 2013, pp 18-23). Gestionarea eficientă, efica-ce şi economică a resurselor reprezintă obiectivul fundamen-tal al entităţilor publice, fiind posibilă numai prin funcţionareaunui audit intern public performant, care să evalueze perma-nent sistemul decizional, managementul riscurilor şi sistemulde control intern şi să asigure o expunere la riscuri a entităţiipublice, la un nivel rezonabil.

Structura de audit intern contribuie la întărirea performanţeientităţii publice, prin intermediul asigurării managementului şial evaluării permanente a riscurilor, pe baza recomandărilorformulate în rapoartele de audit. Performanţa entităţilorpublice poate fi asigurată prin gestionarea eficientă, eficace şieconomică a resurselor, în raport cu obiectul lor de activitateşi de către un sistem decizional, respectiv un sistem de con-trol intern eficient. O structură de audit intern performantătrebuie să asigure protejarea entităţii publice de disfuncţii,prin intermediul activităţii sale de asigurare a managementuluişi de consiliere, de utilizarea eficientă, eficace şi economică aresurselor acesteia.

2712/2014

* Prof. univ. dr., Facultatea de Business, Universitatea Babeş-Bolyai, Cluj Napoca, e-mail: [email protected]** Drd., Facultatea de Ştiinţe Economice şi Gestiunea Afacerilor, Universitatea Babeş-Bolyai, Cluj Napoca, e-mail: [email protected] Morariu A., Petroianu G.O., 2013, Conceptual and Structural Modifications of the Risk in the Knowledge Society, Revista „Audit Financiar” nr. 6 /

2013

Ensuring the Efficiency of PublicEntities based on Recommenda -tions of Public Internal AuditorsThe current social, economic-financial and budget context putspublic entities in the face of complex situations which they mustcope. The management of public entities should be based onperformance audit structures capable of ensuring the efficiencyof the entities they manage. The present research was conduct-ed on structures in the audit of public entities in education inRomania, based on a questionnaire regarding the methodologyfactor and the management and governance factor. Data wereprocessed in STATA program using the logistic regressionmethod. By using logistic regression the authors followed theinfluence of variables that generates performance of internalaudit and of the public entity but also the existence of the linkbetween these variables. The results of this analysis concludedwith the possibilities of improving the efficiency of public entitiesin the area of research. Key words: internal audit, good practice rules, management,

logistic regression, efficiencyJEL Classification: M 42

Cuvinte cheie: audit intern, reguli de bună practică, manage -ment, regresie logistică, eficienţa entităţilor publice

Abstract Partenie DUMBRAVĂ* & Marian SFETCU**

Asigurarea eficienţei activităţiientităţilor publicepe baza recomandărilor auditorilor publici interni


Aceste aspecte au determinat nevoia de cercetare a îmbunătă-ţării eficienţei entităţilor publice în raport cu rolul audituluipublic intern şi cu performanţa acestuia. Importanţa cercetăriiauditului intern o reprezintă existenţa posibilităţii de a asiguraeficienţa entităţilor publice din învăţământ, de a aduce un plusde cunoaştere în asigurarea managementului din aria de cerce-tare de către structurile de audit intern, depistarea cauzelorcare generează unele vulnerabilităţi la care sunt supuse entită-ţile publice şi structurile de audit intern şi, totodată, creareaunui instrument de evaluare a performanţei.

OBIECTIVEDemersul ştiinţific efectuat a avut în vedere cercetarea posibi-lităţii şi a stadiului ameliorării eficienţei entităţilor publice dinaria de cercetare, prin intermediul recomandărilor auditorilorformulate în rapoartele de audit. Pornind de la acest obiectiv,cercetarea s-a efectuat prin stabilirea ipotezelor de lucru enun-ţate mai jos, iar analiza răspunsurilor primite în urma chestio-nării subiecţilor din aria de cercetare a determinat gradul devalidare a ipotezelor de lucru.

STADIUL CERCETĂRIICercetarea variabilelor calitative are un grad ridicat de subiec-tivism ca urmare a modului de formulare a variantelor de răs-puns, care oferă informaţii cu caracter general şi nu stabileşteo delimitare cuantificabilă a răspunsurilor primite din aria decercetare. Pe baza acestor considerente, cercetarea variabilelorcalitative este mai puţin abordată faţă de cercetarea cantitativă,aşa cum rezultă din literatura de specialitate privind cercetareaştiinţifică a auditului public intern, de exemplu, Csosz Csongor(2014), Teză de Doctorat Evaluarea şi reevaluarea activelor entităţi-lor economice, cerinţă a imaginii fidele în contabilitate, UniversitateaBabeş-Bolyai din Cluj-Napoca, Facultatea de Ştiinţe Econo -mice şi Gestiunea Afacerilor, Vasile Cardoş (2010), Auditul sis-temelor informaţionale contabile, Editura Alma Mater, Cluj- Napo -ca, Maria Carmen Huian (2014), Raportarea financiară a instru-mentelor derivate în sistemul bancar din România, Revista „AuditFinanciar” nr. 2/2014, Bucureşti, precum şi alţi specialişti careabordează problematica auditului prin intermediul analizei va -riabilelor cantitative. Regresia logistică utilizată oferă o abor-dare unică a problematicii auditului public intern, de exempluEisenstat E., Herman R. (2012), Simulări de marketing, EdituraInfoMega, Bucureşti, Dragoş C. (2006), Elemente de econometriavariabilelor calitative cu aplicaţii în finanţe, Editura Presa Universi -ară Clujeană, precum şi alţii, care propun modele matematicede analiză a variabilelor calitative.

Metoda de cercetarePentru elaborarea acestui demers au fost întocmite 10 între-bări cuprinse în Tabelul nr. 1. Întrebările formulate au avut în

vedere problematica ameliorării eficienţei entităţilor publicedin învăţământ, cu 4 variante de răspuns (niciodată, uneori,deseori şi întotdeauna). Chestionarul a fost transmis în aria decercetare, în perioada 15.05.2013 – 15.06.2013. Răspunsurileau fost confidenţiale şi publice numai sub forma prelucrată.Pentru cercetarea ameliorării eficienţei entităţilor publice prinintermediul recomandărilor formulate în rapoartele de auditde către auditorii publici din aria de cercetare au fost utilizatevariabile calitative, iar prelucrarea acestora a fost executatăprin utilizarea regresiei logistice. Chestionarul menţionat afost adresat auditorilor publici interni din cadrul celor 91 deentităţi publice din învăţământ, iar răspunsul a fost primit dincadrul a 72 de structuri de audit (auditori publici interni sauşefi ai structurilor de audit, acolo unde a fost cazul).

1. ARIA DE CERCETAREDemersul ştiinţific de faţă a fost efectuat în cadrul structurilorde audit public intern din învăţământul de stat din România.La acest demers au fost incluse 91 de entităţi publice în caresunt organizate structuri de audit public intern, din care 42 deunităţi deconcentrate ale Ministerului Educaţiei Naţionale şi49 de instituţii de învăţământ universitar. Au participat 31 deunităţi deconcentrate din totalul de 42 de unităţi şi 41 de insti-tuţii din învăţământul universitar, din totalul de 49 de institu-ţii, reprezentând un eşantion de 72 de entităţi publice dinînvăţământul de stat din România. Nu au participat unităţilede învăţământ din cadrul sistemului naţional de apărare şisiguranţă naţională, acestea fiind subordonate ministerelor deresort, având un cadru specific de organizare şi funcţionare.

2. REGRESIA LOGISTICĂPentru surprinderea influenţei variabilelor factoriale asuprarezultatului (variabila endogenă), am plecat de la variabilelecalitative, prezentate în Tabelul 1. Din cauza naturii variabile-lor observate (calitative, fie binare, fie ierarhice), utilizarearegresiilor liniare este inadecvată. În literatura de specialitateexistă, în acest sens, argumente de natură economică şi statis-tică, pentru analiza variabilelor calitative măsurabile (Hosmer,Lemeshow and Sturdivant - 2013, Dragoş - 2006).

3. DATELE STUDIULUIPentru analiza rezultatelor obţinute de la respondenţii din ariade cercetare, în urma chestionării pe baza întrebărilor formu-late şi pentru evitarea erorilor am utilizat programul informa-tic de analiză statistică STATA. Pentru utilizarea acestui pro-gram de analiză am codificat fiecare întrebare formulată închestionarul aplicat şi prezentată în Tabelul 1. Pentru analizainfluenţei variabilelor factoriale (xi) asupra variabilei endoge-ne, asigurarea ameliorării eficienţei entităţilor publice din ariade cercetare prin intermediul recomandărilor formulate înrapoartele de audit (Y) şi pentru analiza valorilor coeficienţi-

DUMBRAVĂ & SFETCU l

2912/2014

AUDIT INTERN


lor de regresie „z” şi valorile „p-value”, rezultatele obţinute aufost prezentate în Tabelele de analiză de regresie 2 şi 3.Rezultatele cuprinse în aceste tabele sunt elemente care indicăinfluenţa2 (P. Dumbravă, Sfetcu M, 2013, pp.11-17) variabile-lor factoriale asupra variabilei endogene, pe baza condiţiilordin modelul regresiei logistice.

În sensul acestei cercetări, ameliorarea eficienţei entităţilorpublice o reprezintă evitarea amenzilor şi penalizărilorconstatate de către auditul public extern al Curţii deConturi şi al altor instituţii publice cu atribuţii de con-trol în cadrul entităţilor publice din aria de cercetare,evitarea pierderilor, deprecierilor, a recuperării diferitelorsume etc. prin recomandările auditorilor formulate înrapoartele de audit, astfel încât aceste entităţi să utilize-ze eficient, eficace şi economic resursele de care dispunentităţile publice.

Cercetarea empirică privind ameliorarea eficienţei entităţilorpublice prin intermediul rapoartelor de audit s-a efectuat princlasificarea itemilor utilizaţi, în funcţie de caracteristica lorgenerală (Tabelul 1):

è factori metodologici, a căror caracteristică generală oreprezintă influenţa cadrului metodologic definit de res-pectarea cadrului de normalizare, reglementare şi a codu-lui de etică profesională (itemii 2, 3, 5, 6, 10);

è factori management şi guvernanţă3 (Morariu A. şi colecti-vul, 2008, p. 179) a căror caracteristică generală o repre-zintă influenţa managementului şi a celor implicaţi înactul managerial (itemii 1, 4, 7, 8, 9);

Rezultate privind analiza descriptivă a răspunsurilor primite

privind ameliorarea eficienţei entităţilor publice

1. ANALIZA DESCRIPTIVĂ PRIVIND AMELIORAREAEFICIENŢEI ENTITĂŢILOR PUBLICE PRIN RECOMAN-DĂRILE FORMULATE ÎN RAPOARTELE DE AUDIT, PE BAZA FACTORULUI METODOLOGIC

Din Tabelul 4 şi din Figura 1 rezultă că din totalul de 72 destructuri de audit public intern, în cadrul a 54 de structuriorganizatoare de audit din aria de cercetare, reprezentând 75% din totalul respondenţilor, activitatea de audit are în atenţie

respectarea reglementărilor legale, ceea ce conduce la aplica-rea cadrului de reglementare şi normalizare în cadrul activită-ţii de audit (Item 2). Acest aspect surprinde auditul în douăipostaze: prima ipostază o reprezintă respectarea metodologieiauditului cu privire la planificarea auditului, derularea misiuniide audit şi analiza riscurilor aferente obiectivelor şi obiectelorauditabile (pentru asigurarea unui nivel rezonabil al riscurilor),raportarea auditului (depistarea disfuncţiilor şi raportareaacestora, raportarea neimplementării recomandărilor) şi res-pectarea Codului de etică pentru asigurarea independenţei şiintegrităţii auditorilor. A doua ipostază o reprezintă înţelege-rea şi respectarea reglementărilor legale în domeniul în care îşidesfăşoară activitatea structura auditată, din care se desprindecunoaşterea de către auditorii interni a structurii auditate şi aorganizării manageriale a acesteia, funcţionarea controluluiintern şi riscurile la care este supusă structura auditată sauentitatea publică. Aceste două aspecte converg către asigura-rea îndeplinirii obiectivelor şi asigurarea plusvalorii entităţiipublice (îndeplinirea obiectivelor prin utilizarea eficientă, efi-cace şi economică a resurselor).

În cadrul a 47 de structuri de audit, reprezentând 63,5%,rapoartele de audit întocmite sunt considerate că sunt binestructurate, clare, concise (item 5), ceea ce conduce la consoli-darea activităţii de audit şi recunoaşterea acesteia ca o bunăinvestiţie în cadrul entităţii publice, centrată pe problemeleesenţiale ale bunei funcţionări a structurilor auditate.Respectarea de către auditorii publici interni a cadrului denormalizare şi a Codului de etică duce la întărirea încrederiimanagementului şi a utilizatorilor rapoartelor de audit internîn structura de audit a entităţii publice.

Abordarea obiectivă a planificării prin analiza riscurilor şi asi-gurarea unui grad rezonabil la riscurile de nedetectare conducla constatarea disfuncţiilor şi asigurarea managementului cuajutorul unor recomandări pertinente, obiective, elemente carestau la baza deciziilor luate de către management şi îndeplini-rea obiectivelor generată de utilizarea eficientă, eficace şi eco-nomică a resurselor. Totuşi, în cadrul a 14 structuri de auditrespondente, activitatea de audit este considerată o bunăinvestiţie a entităţii publice numai parţial, iar în celelalte enti-tăţi publice structura de audit este considerată ca o simplăstructură organizatorică. De aici se desprinde concluzia că încadrul acestor entităţi publice nu se cunoaşte importanţa şirolul auditului public intern.

În cadrul a 50 de structuri de audit, regulile de bună practică,sugestiile şi soluţiile propuse în rapoartele de audit sunt trans-mise structurilor interesate din cadrul entităţii (item 6), ceeace ne determină să afirmăm că rapoartele de audit întocmite


2 Partenie Dumbravă, Sfetcu Marian, Analysis of the Link Between Auditing and Risk Level in the Internal Audit, Revista „Audit Financiar” nr.6/2013, Bucureşti

3 Morariu A., Suciu Ghe., Stoian F., 2008, Audit intern şi guvernanţă corporativă, Editura Universitară, Bucureşti

reprezintă un suport informaţional şi un instrument de bunăpractică de analiză a riscurilor, dar şi un instrument decunoaştere a structurii auditate atât de către management, câtşi de utilizatorii raportului de audit. Sub acest aspect, raportulde audit are ca scop reducerea vulnerabilităţi la riscuri şi asi-gurarea unei gestionări eficiente şi eficace a acestora, pentrusituaţii similare cu cele constatate în cadrul misiunii de auditefectuate.

În cadrul a 46 de structuri de audit, reprezentând 63,9 %,recomandările formulate în rapoartele de audit public internsunt urmărite dacă sunt respectate, iar recomandările neimple-mentate sunt raportate managementului (item 10), reprezen-tând conştientizarea de către managementul acestor entităţipublice a importanţei asigurării pregătirii profesionale şi aco-peririi misiunilor de audit cu grad de complexitate ridicat cupersonal competent, precum şi a importanţei respectării inde-pendenţei şi integrităţii auditorilor. Urmărirea recomandărilorşi raportarea recomandărilor neimplementate de către structu-rile auditate reprezintă elemente esenţiale în asigurarea plusva-

lorii structurilor auditate, prin înlăturarea sau diminuarea cau-zelor care au condus la apariţia disfuncţiilor depistate.

Din analiza rezultatelor obţinute am constatat că în cadrul a33 de structuri de audit reprezentând 45,8%, îndeplinirea latermen a obiectivelor şi sarcinilor de audit stabilite de cătremanagement pentru auditori (item 3) se realizează pe bazarespectării cadrului de normalizare privind activitatea de auditîn raport cu planificarea auditului şi analiza riscurilor, iniţiereaşi derularea auditului, întocmirea rapoartelor de audit şi urmă-rirea recomandărilor, respectiv raportarea auditului. În cadrulcelorlalte structuri de audit, aceste activităţi se realizează par-ţial, iar în cadrul a 9 structuri de audit, reprezentând 12,5%,aceste cerinţe nu se realizează. Considerăm că aceste situaţiisunt generate de nerespectarea independenţei auditorilor, caurmare a reducerii posturilor şi redistribuirii sarcinilor perso-nalului disponibilizat, auditorilor interni, care afectează per-formanţa entităţii publice prin diminuarea timpului destinatauditului, dar şi influenţa resurselor prin bugete reduse alocatepregătirii profesionale şi diminuarea sau eliminarea zilelor afe-rente activităţilor de pregătire profesională pentru auditoriidin aria de cercetare.

Din rezultatele obţinute din analiza descriptivă pe baza facto-rului metodologic privind ameliorarea eficienţei entităţilorpublice din aria de cercetare se desprinde concluzia că reco-mandările formulate în rapoartele de audit intern conduc laevitarea amenzilor şi penalizărilor de către entităţile publiceorganizatoare de structuri de audit intern. Recomandările for-mulate de către auditorii publici din aria de cercetare înrapoartele de audit au la bază respectarea cadrului de regle-mentare şi normalizare, îndeplinirea planului de audit şi urmă-rirea recomandărilor formulate.

2. ANALIZA DESCRIPTIVĂ PRIVIND AMELIORAREAEFICIENŢEI ENTITĂŢILOR PUBLICE PRIN RECOMAN-DĂRILE FORMULATE ÎN RAPOARTELE DE AUDIT, PEBAZA FACTORULUI MANAGEMENT ŞI GUVERNANŢĂ

Tabelul 5 şi Figura 2 arată că ameliorarea eficienţei entităţi-lor publice, prin recomandările formulate în rapoartele deaudit, se realizează în cadrul a 50 de structuri reprezentând69,4 % din totalul de 72 de unităţi organizatoare de structuride audit din sistemul naţional de învăţământ care au participatla acest demers. De aici se desprinde concluzia că ameliorareaeficienţei are la bază constatările, concluziile şi recoman-dările auditorilor, care nu sunt influenţate de cătremanagement (item 8). Acest aspect demonstrează poziţiamanagementului entităţii publice faţă de structura de audit,prin respectarea funcţiei de audit din cadrul acestor entităţipublice, care asigură consilierea şi gestionarea riscurilor prinevaluarea controlului intern şi a sistemului decizional, carecontribuie la utilizarea eficientă, economică şi eficace a resur-selor entităţii publice.

3112/2014

AUDIT INTERN


În cadrul a 48 de structuri de audit, reprezentând 66,7 %, res-pondenţii consideră că rapoartele de audit întocmite răs-pund în mod adecvat obiectivelor stabilite împreună cumanagementul (item 4). Considerăm că auditul contribuiela îndeplinirea obiectivelor entităţii publice prin armoni-zarea obiectivelor structurii de audit cu obiectivele enti-tăţii publice, prin respectarea cadrului de reglementare, nor-malizare şi a codului etic (planificare, comunicare şi raportare,asigurarea independenţei auditorilor). Privind din altă perspec-tivă, această variabilă demonstrează şi o comunicare strânsăcare s-a stabilit între structura de audit şi managementul enti-tăţii publice, respectiv între structura de audit şi celelaltestructuri organizatorice din cadrul entităţi publice. Aceastăpremiză contribuie la recunoaşterea auditului ca o componen-tă importantă a sistemului de management al entităţii publice.

În cadrul a 45 de structuri de audit reprezentând 62,5 %,managementul (inspectorul şcolar general, rectorul) res-pectă şi susţine integritatea auditorului (item 1). Aceastăvariabilă demonstrează că la nivelul structurii de audit planifi-

carea auditului, constatările şi recomandările auditorilor aufost efectuate pe baza analizei riscurilor, a eşantionării optime(astfel încât să se asigure un grad rezonabil al riscurilor denedetectare) şi a comunicării către management a disfuncţiilorconstatate. De asemenea, respectarea şi susţinerea integrităţiiauditorilor de către management presupune pe lângă res -pectarea Codului de etică profesională şi asigurarea unui sis-tem motivaţional complex, prin acţionarea în consecinţă, încazuri de încălcare a integrităţii sau de asigurare a perfor -manţei.

În cadrul a 40 de structuri de audit, reprezentând 55,6 %,recomandările formulate în rapoartele de audit suntacceptate, însuşite şi respectate de către structurile audi-tate (item 9). De aici desprindem concluzia că managementulstructurilor auditate înţelege importanţa activităţii de audit şidemonstrează un grad de încredere ridicat în structura deaudit. Această situaţie contribuie la asigurarea managementu-lui privind implementarea recomandărilor formulate înrapoartele de audit şi conştientizarea pericolului expuneriisuplimentare la riscuri şi consecinţele acestora, în condiţiileneimplementării acestor recomandări. Noi considerăm căaceste structuri de audit din aria de cercetare cunosc funcţiade audit şi rolul structurii de audit în cadrul entităţii publice,în raport cu funcţia de control, ceea ce contribuie la întărireaauditului din cadrul acestor structuri. Încrederea în structurade audit are la bază competenţa auditorilor (asigurarea pregă-tirii profesionale), asigurarea cu resurse a auditului (resurseumane, materiale şi financiare), dar şi comunicarea cu mana-gementul entităţii publice şi al structurilor auditate, prinrapoartele de audit şi urmărirea recomandărilor, respectivraportarea recomandărilor neînsuşite.

Recomandările auditorilor sunt respectate şi puse înpractică de către management (item 7) în cadrul a 25 deentităţi, reprezentând 34,7%, şi are la bază urmărirea reco-mandărilor, dar şi încrederea managementului în structura deaudit, aşa cum am arătat mai sus. În cadrul entităţilor care aurăspuns «niciodată», «uneori» sau «câteodată», răspunsurilereflectă o deteriorare a încrederii managementului structurilorauditate în rapoartele de audit, tocmai ca efect al diminuăriitimpului planificat aferent misiunii de audit şi efectuareamisiunilor cu analiza superficială a riscurilor, nerespectareacadrului de normalizare şi a Codului de etică profesională.Aceste probleme reprezintă rezultatul impactului resurselor,iar diminuarea acestora influenţează activitatea de audit.

Pe baza analizei efectuate asupra rezultatelor obţinute, des-prindem concluzia parţială că recomandările formulate decătre auditorii din entităţile publice din aria de cercetare înrapoartele de audit contribuie la ameliorarea eficienţei entităţi-lor publice. Apreciem că există situaţii în care încredereamanagementului şi a utilizatorilor rapoartelor de audit4 (ChiţuA., Opriş M.E., 2014, pp 40-47) în structura de audit şi asigu-


rarea deficitară a funcţiei de audit la nivelul unor entităţipublice reprezintă disfuncţii, dar acestea au o contribuţienesemnificativă la nivelul ariei de cercetare, privind diminua-rea ameliorării eficienţei entităţii publice, prin recomandărileformulate de către auditorii publici.

Concluzii desprinse din cercetareModelul Logit Ordonat (Hosmer D.W et all, p. 528) asigurăprelucrarea rezultatelor obţinute pe baza variabilelor calitativeşi măsurabile, la un nivel de probabilitate foarte apropiat derealitate. Este o metodă de analiză adaptabilă şi asigură ungrad de acurateţe foarte ridicat prin utilizarea unui soft deanaliză specializat.

Analiza derulată în acest studiu, prin regresie logistică, esteoriginală în problematica cercetării auditului.

Analiza chestionarelor provenite din audit s-a făcut pânăacum preponderent prin statistici descriptive şi inferenţe sta-tistice asupra datelor. Utilizarea regresiei permite în schimb şistudiul relaţiilor de cauzalitate între variabilele implicate.

Din validarea ipotezelor p-value < 0,1 şi z > 0 ca adevărate sedesprinde concluzia că există probabilitatea ca recomandărileformulate în rapoartele de audit să contribuie la ameliorareaeficienţei entităţilor publice din aria de cercetare (dacă valorileobţinute ale p-value < 0,1) şi sunt influenţate pozitiv de res-pectarea cadrului de reglementare şi normalizare, a codului deetică profesională, a regulilor de bună practică asigurate prinrapoartele de audit, urmărirea recomandărilor şi raportarearecomandărilor neînsuşite de către management, comunicarea,aprobarea auditului şi raportarea auditului.

Din valorile lui z obţinute pe baza analizei regresiei logistice, z > 0, rezultă că există legătură între variabilele factoriale ana lizate, iar acţiunea acestora influenţează pozitiv amelio ra -rea eficienţei entităţii publice, prin intermediul rapoartelor de audit.

De asemenea, din analiza descriptivă se desprinde concluziacă, în cadrul ariei de cercetare, structurile de audit asigurăameliorarea eficienţei entităţilor publice prin recomandărileformulate de către auditori în rapoartele de audit.

Tot din analiza descriptivă rezultă că există şi situaţii în carefuncţia de audit nu contribuie la ameliorarea eficienţei încadrul unor entităţi publice din aria de cercetare, ca urmare anerespectării independenţei, competenţei şi integrităţii audito-rilor şi existenţei unui climat de neîncredere din partea mana-gementului sau a utilizatorilor rapoartelor de audit

(Chiţu A., Opriş M.E., 2014, pp 40-47) în cadrul unor entităţi publice.

Acest demers reprezintă o sursă de informaţii pentru structu-ra de audit cu atribuţii de normalizare din învăţământ şi poatesă acţioneze la depistarea cauzelor care generează aceste dis-funcţii şi să asigure limitarea sau eliminarea acestor probleme.Totodată, permite cunoaşterea stadiului de dezvoltare al audi-tului din aria de cercetare, prin asigurarea capacităţii de obţi-nere a performanţei entităţii publice. l

3312/2014

AUDIT INTERN

4 Chiţu A., Opriş M.E., 2014, Performance Indicators of Clients Perspective from Balanced Scorecard: The Strategic Maps Design Used for a LeasingCompany, Revista „Audit Financiar” nr. 8 / 2014, Bucureşti;

Berkson, J., 1944, Application of the logistic function to bio-assay,Journal of the American Statistical Association no. 39.

Boţa-Avram C., 2009, Auditul intern al societăţilor comerciale, Ed.Risoprint, Cluj Napoca;

Chiţu A., Opriş M.E., 2014, Performance Indicators of ClientsPerspective from Balanced Scorecard: The Strategic Maps DesignUsed for a Leasing Company, Revista „Audit Financiar” nr.8/2014, Bucureşti;

Dragoş C., 2006, Elemente de econometria variabilelor calitative cuaplicaţii în finanţe, Editura Presa Universitară Clujeană.

Dumbravă P., Sfetcu M., 2013, Analysis of the Link BetweenAuditing and Risk Level in the Internal Audit, Revista „AuditFinanciar” nr. 6/2013, Bucureşti;

Eisenstat E., Herman R., 2012, Simulări de marketing, EdituraInfoMega, Bucureşti;

Hosmer D.W., Lemeshow S., Sturdivant R.X., 2013, AppliedLogistic Regression, Ed. Wiley-Blackwell.

Morariu A., Petroianu G.O., 2013, Conceptual and StructuralModifications of the Risk in the Knowledge Society, Revista „AuditFinanciar” nr. 6/2013, Bucureşti;

Morariu A., Suciu Ghe., Stoian F., 2008, Audit intern şi guvernan-ţă corporativă, Editura Universitară, Bucureşti;

Bibliografie


IntroducereÎn contextul actual o parte importantăa întreprinzătorilor din România seconfruntă încă cu dificultăţi ca urmarea crizei economice şi implicit a restrân-gerii cererii interne şi externe, situaţiecare afectează capacitatea de plată aacestora1. Criza economică, cu toateproblemele pe care le implică, determi-nă întreprinzătorii români să cautesoluţii de adaptare pentru supravieţuire,dar şi pentru a se dezvolta, asocierea înparticipaţie putând fi o soluţie viabilă şiun avantaj pentru cei care nu pot facefaţă, în mod solitar, crizei financiare.Asocierea în participaţie presupune uncontract ferm, o înţelegere economicăîntre două sau mai multe persoane fizi-ce sau/şi juridice, principalele avantajeale acestui contract fiind că nu presu-pune formalităţi de înregistrare fiscalăşi autorizare, nu presupune apariţiaunei noi persoane juridice. Este uncontract flexibil, negociat între părţi2,iar în caz de litigiu activitatea comunăpoate înceta oricând, iar bunurile apor-tate şi profitul realizat se împart con-form clauzelor contractuale. Aceastăformă de asociere poate fi forma idealăprin care întreprinzătorii participă cuanumite bunuri şi/sau servicii dinpatrimoniul propriu în vederea exerci-tării în comun a unor activităţi comer-ciale, aducătoare de profit, ca o alterna-tivă la împrumuturile bancare.

* Asist. univ. dr., consultant fiscal şi expert contabil, Academia de Studii Economice Bucureşti, Facultatea Contabilitate şi Informatică deGestiune, Departament Contabilitate, Audit şi Analiză Economică, e-mail: [email protected]

1 Ion Adriana, Asocierea în participaţiune, Revista „Finanţe Publice şi Contabilitate” nr.6/2010, pag. 45, editată de Ministerul Finanţelor Publice2 Marinescu Cristian, Comănescu Adina, Tratamentul fiscal al asocierii in participaţiune, Ediţia 2, Capitolul V. Concluzii, pag. 51, Editura C.H.

Beck, Bucureşti, România, 2011.

Sergiu-Bogdan CONSTANTIN*

Cuvinte cheie: asocieri în participaţie, persoane juridice, tratament contabil, impozit peprofit, impozit pe veniturile microîntreprinderilor, TVA

Accounting and Tax Controversies on Joint VenturesThis article aims to analyze how were applied in practice the accounting and tax regula-tions on joint ventures between Romanian legal persons, in a given period of time andpresent the accurate solutions. After analyzing the sample, it was established that mostof the joint ventures carried out their activities without complying with accounting regula-tions, without organising and managing the accounting, without allocating incomes andexpenses to associates. The tax treatment depends on how the accounting treatment isdone, and because of that the computation of tax obligations was influenced. The con-tribution of the author consists in identifying tax and accounting errors at joint ventures.Author's proposal is for the authorities to inform entrepreneurs about the existence ofjoint ventures and how to apply accounting and tax regulations.Key words: joint ventures, legal persons, accounting treatment, profit tax, microenter-

prise income tax, VATJEL Classification: H25, M41

Abstract

Controversecontabile şi fiscaleprivind asocierile în participaţie

Considerăm asocierea în participaţie osoluţie prin care întreprinzătorii să-şiunească forţele şi resursele pentru adezvolta anumite idei de afaceri şi pro-iecte. Astfel, asocierile în participaţiepot avea un rol semnificativ pentru aajuta dezvoltarea mediului de afaceridin România.

Din experienţa de exercitare a profesii-lor de consultant fiscal şi expert conta-bil am observat de-a lungul timpului căîn ceea ce priveşte contractele de aso-ciere în participaţie există în practica despecialitate abordări contabile şi fiscalediferite, de multe ori în afara reglemen-tărilor legale. Reglementările juridice3,contabile4 şi fiscale5 privind asocierileîn participaţie nu sunt întotdeauna res-pectate de cei care au încheiat contractede asociere în participaţie, dar nici deprofesioniştii contabili şi fiscali. Astfel,am considerat necesar a cerceta caresunt tratamentele fiscale şi contabileaplicate în practică în ceea ce priveştecontractele de asociere în participaţie,dar şi care este modul corect de abor-dare a problematicii în baza atât a regle-mentărilor legale în materie, cât şi a lite-raturii de specialitate. Am observat cădin cauza nerespectării regulilor inspec-torii fiscali sancţionează în mod frec-vent contribuabilii care încheie asocieriîn participaţie.

Principalele distincţii din punct devedere contabil şi fiscal ce trebuie făcu-te sunt între asocierile dintre persoanejuridice române şi asocierile dintre per-soane juridice române şi persoane fizicerezidente. În studiul nostru vom analizaun eşantion de asocieri în participaţieîntre persoane juridice române, în opi-nia noastră aceste asocieri fiind şi celemai întâlnite în România. În tratarea

acestor asocieri trebuie avută în vederemodalitatea în care se organizează şiconduce evidenţa contabilă şi se calcu-lează, se declară, se plătesc obligaţiilefiscale, în funcţie de vectorul fiscal alasociaţilor.

Este important a analiza practicile con-tabile şi fiscale în ceea ce priveşte aso-cierile în participaţie şi modul în care seaplică reglementările contabile şi fiscaleîn domeniu, dar şi lucrările de speciali-tate.

Cu prezenta lucrare dorim să venim, înprimul rând, în sprijinul profesioniştilorcontabili şi fiscali, dar şi al tuturor celorinteresaţi de o astfel de asociere, ce nudobândeşte personalitate juridică, res-pectiv managerilor de companii, acţio-narilor şi asociaţilor în cadrul unorsocietăţi comerciale, precum şi oricăroralte persoane interesate de acest gen deasociere.

Stadiul cunoaşterii în domeniu

Potrivit Codului civil6, o asociere înparticipaţie presupune întotdeaunaîncheierea unui contract prin care opersoană acordă uneia sau mai multorpersoane o participaţie la beneficiile şipierderile uneia sau mai multor opera-ţiuni pe care le întreprinde. Asocierea înparticipaţie nu constituie faţă de terţi opersoană distinctă de persoana asociaţi-lor, deci nu dă naştere unei persoaneseparate. Cum precizam anterior, aceas-tă formă de asociere este fără personali-tate juridică, deci nu conduce la forma-rea unei persoane juridice distincte. Dinpunct de vedere al impozitului pe pro-

fit, al impozitului pe veniturile microîn-treprinderilor şi al taxei pe valoareaadăugată asocierile în participaţie nuconduc la formarea unei persoaneimpozabile distincte7.

Lucrările de specialitate sunt limitate înceea ce priveşte studiile de caz referi-toare la contabilitatea şi fiscalitatea aso-cierilor în participaţie, acesta fiind unuldin motivele pentru care foarte multeasocieri aplică eronat reglementărilecontabile şi fiscale.

O primă lucrare de specialitate, pe careo considerăm importantă pentru cazulasocierilor în participaţie, a fost elabo-rată în anul 20108 de specialişti aiDirecţiei de reglementări contabile dinMinisterul Finanţelor Publice şi a repre-zentat un ghid referitor la Regle men -tările contabile conforme cu directiveleeuropene, cuprinzând şi unele aspectecontabile practice privind asocierile înparticipaţie, această lucrare fiind actuali-zată în funcţie de modificările legislati-ve. Ghidul nu avea caracter de regle-mentare şi s-a dorit a constitui unsuport practic pentru profesioniştiicontabili. Pentru exemplificarea modu-lui de contabilizare a operaţiunilor uneiasocieri în participaţie conform preve-derilor din reglementările contabile, ghi-dul dezvoltă o aplicaţie practică com-plexă în care scopul asocierii este obţi-nerea şi comercializarea de produsenealimentare şi prezintă din punct devedere contabil toate etapele desfăşură-rii unui contract de asociere.

Tot despre comercializarea unor produ-se de către o asociere în participaţie,Pântea şi Bodea (2013) dezvoltă o apli-caţie contabilă practică, dar mult maisimplă, punând accent mai mult pe

3512/2014

ASOCIERILE ÎN PARTICIPAŢIE

3 Art. 1949-Art. 1953 din Legea nr. 287/17.07.2009 privind Codul civil, cu modificările şi completările ulterioare.4 8.10.3. Contabilitatea operaţiunilor realizate în cadrul contractelor de asocieri în participaţie, Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055 din 29

octombrie 2009.5 Legea nr. 571/22.12.2003 privind Codul fiscal şi Hotărârea Guvernului nr. 44/22.01.2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de

aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.61 Art. 1949-Art. 1953 din Legea nr. 287/17.07.2009 privind Codul civil, cu modificările şi completările ulterioare.7 Art. 7, Alin. (1), Pct. 5 şi Art. 127, Alin. (10) din Legea nr. 571/22.12.2003 privind Codul fiscal.8 Ministerul Finanţelor Publice, Unele aspecte privind aplicarea Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, parte componentă a

Reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 3.055/2009, an 2010, pag. 86-95.


contabilitatea decontărilor din opera-ţiuni de participaţie decât pe etapele şioperaţiunile în cadrul desfăşurării unuicontract de asociere în participaţie.Possler et al (2012) prezintă contabilita-tea asocierilor în participaţie cu exem-ple ce privesc funcţiunea contului 458„Decontări din operaţii în participaţie”.

O noutate în ceea ce priveşte tratareaasocierilor în participaţie au adus-oMarinescu şi Comănescu (2011), careîmbină într-o manieră simplă şi utilăinformaţiile juridice referitoare la aso-cierea în participaţie, cum ar fi cadrullegal al asocierii, jurisprudenţa, înfiinţa-rea unei asocieri şi toate clauzele nece-sare a fi cuprinse în contractul de aso-ciere în participaţie cu informaţiile fis-cale referitoare la impozitul pe profit,impozitul pe veniturile microîntreprin-derilor, impozitul pe venit, TVA, obli-gaţiile declarative şi de plată şi, nu înultimul rând, studii de caz prin care esteexemplificat modul de înregistrare încontabilitate a activităţii asocierilor înparticipaţie în funcţie de vectorul fiscalal asociaţilor. Spre deosebire de lucrărileclasice de contabilitate, care abordeazăsubiectul în funcţie de obiectul de acti-vitate, această lucrare tratează din punctde vedere contabil asocierile în partici-paţie în studiile de caz, în funcţie devectorul fiscal al asociaţilor. ConformCodului de procedură fiscală9, vectorulfiscal reprezintă categoriile de obligaţiifiscale de declarare cu care sunt înregis-traţi contribuabilii la A.N.A.F.

Metodologia de cercetare

Abordarea cercetării s-a făcut în funcţiede statutul juridic al asociaţilor (persoa-ne juridice române) şi în funcţie de vec-torul fiscal al acestora, având, în princi-piu, ca bază de pornire modul cum tra-tează Marinescu şi Comănescu (2011)acest tip de asociere.

Lucrarea de faţă se axează pe o îmbina-re a metodelor de cercetare calitativă cucele cantitative. Cercetarea calitativă sebazează pe analiza balanţei de verificare,a registrului jurnal, a registrului de evi-denţă fiscală, a jurnalului pentru vânzărişi jurnalului pentru cumpărări, a decon-tului de taxă pe valoarea adăugată, a de -claraţiei recapitulative privind livrările/achiziţiile/prestările intracomunitare, adeclaraţiei informative privind livrări-le/prestările şi achiziţiile efectuate peteritoriul naţional ale asocierilor analiza-te şi prin discuţii pe cazuistică, în bazaacestor documente, cu profesioniştii con - tabili şi fiscali care se ocupă de acestea.

Cercetarea cantitativă s-a efectuat princolectarea de informaţii din documen-tele analizate cu privire la modul deorganizare a contabilităţii, identificareamodului de calcul, de raportare şi deplată a obligaţiilor fiscale de la 16 (şai-sprezece) asocieri în participaţie întrepersoane juridice române care îşi desfă-şoară activitatea în Bucureşti, Braşov şiConstanţa. Pentru identificarea asocieri-lor în participaţie au fost contactateprin e-mail şi telefon 46 firme de conta-bilitate din tabloul C.E.C.C.A.R. care îşidesfăşoară activitatea în Bucureşti,Braşov şi Constanţa, cu întrebarea dacăau clienţi persoane juridice care facparte din asocieri în participaţie şi dacăar fi dispuşi să pună la dispoziţie docu-mentele financiar contabile şi fiscale aleasocierilor în vederea realizării unei cer-cetări cu privire la tratamentul contabilşi fiscal al acestui tip de asociere. Atâtcu persoanele juridice din cadrul asocie-rilor, cât şi cu firmele de contabilitate

s-au semnat contracte de confidenţiali -tate pentru a nu divulga, unor terţepărţi, identităţile acestora şi informaţiile.

Asocierea în participaţie nefiind o prac-tică frecventă în România, a fost dificilăidentificarea asocierilor şi culegereadatelor, iar cercetarea a durat 6 luni, dinfebruarie 2014 până în iulie 2014. Nuam considerat relevant în cercetareanoastră numărul de asociaţi.

Structura eşantionului analizat în func-ţie de vectorul fiscal al asociaţilor per-soane juridice este prezentată în Tabe -lul 1. În toate cazurile asociaţii persoa-ne juridice erau înregistraţi în scopuride TVA.

Obiectivele specifice cercetării au foststabilirea modului de conducere şi orga-nizare a contabilităţii, identificareamodului de calcul, de raportare şi deplată a obligaţiilor fiscale: taxa pe valoa-rea adăugată (TVA), impozitul pe pro-fit, impozitul pe veniturile microîntre-prinderilor şi impozitul pe venit înfuncţie de vectorul fiscal al asociaţilorpersoane juridice. De asemenea, s-aurmărit prezentarea de soluţii conformecu prevederile legislaţiei contabile şi fis-cale, dar şi ale lucrărilor de specialitate.

Rezultatele cercetăriişi prezentarea

soluţiilorRezultatele cercetării sunt în funcţie detipurile de asocieri în participaţie, iarrezultatele analizei se referă la docu-

CONSTANTIN l

9 Art. 78, alin. b) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/24.12.2003 privind Codul de procedură fiscală.

mentele financiar-contabile şi fiscaleanalizate.

Asocieri în participaţieîntre persoane

juridice româneReglementările contabile în vigoare10sunt aceleaşi pentru persoanele juridiceplătitoare de impozit pe profit şi per-soanele juridice plătitoare de impozitulpe veniturile microîntreprinderilor, aşaîncât rezultatele cercetării şi prezentareasoluţiilor din punct de vedere contabilnu vor face distincţie între asocieriledintre cele două tipuri de persoane juri-dice.

În ceea ce priveşte contractele de aso-ciere în participaţie între persoane juri-dice române, în urma studiului s-a con-statat la 10 asocieri (şapte asocieri întreplătitori de impozit pe profit şi trei aso-cieri între plătitori de impozit pe profitşi impozitul pe veniturile microîntre-prinderilor) din 16 analizate că nu a fostdesemnat un asociat care să organizezeşi să conducă contabilitatea asocieriidar, cu toate acestea, unul din asociaţise ocupa de aceste aspecte. Corect ar fifost ca asociatul care organizează şiconduce evidenţa contabilă a asocieriisă fi fost desemnat prin contractul deasociere11, fără a întocmi distinct situa-ţii financiare anuale pentru asociere.

La 9 asocieri din cele 16 analizate s-aconstatat faptul că activitatea de conta-bilitate a acestora era cuprinsă în conta-bilitatea activităţii proprii a asociatuluicare se ocupa de organizarea şi condu-cerea contabilităţii asocierii, nu exista

balanţă distinctă pentru activitatea aso-cierii şi activitatea proprie. La nivelulasociatului desemnat să conducă şi con-tabilitatea asocierii din participaţie, con-tabilitatea se organizează pe cele douăactivităţi astfel: contabilitatea activităţiiproprii şi contabilitatea activităţii în par-ticipaţie. Cu alte cuvinte, persoana juri-dică care conduce şi organizează conta-bilitatea asocierii trebuie să întocmeascăbalanţă de verificare distinctă de celecorespunzătoare activităţii proprii,balanţă în care sunt prezentate conturilecu ajutorul cărora s-au înregistrat numaiactivităţile realizate de asociere: clienţi,furnizori, venituri, cheltuieli etc12. Re -zultă că întreaga activitate a asocierii eracuprinsă în situaţiile financiare ale aso-ciatului care conducea şi organiza con-tabilitatea asocierii, ceea ce este eronat.

La cea de-a zecea asociere operaţiunilenu erau evidenţiate deloc, fiecare aso-ciat desfăşurându-şi activitatea separat,deci asocierea exista doar prin faptul căs-a întocmit şi s-a semnat un contract.

Dintre cele 9 asocieri, la 5 asocieri amîntâlnit contul 458 „Decontări din ope-raţii în participaţie”, în baza căruia setransmiteau veniturile şi cheltuielilecelorlalţi asociaţi, dar fără a întocmidocumente justificative. Asociatul carese ocupa de contabilitatea asocierii folo-sea contul 458 „Decontări din operaţiiîn participaţie”, cu ajutorul căruia setransmiteau veniturile şi cheltuielilecelorlalţi asociaţi direct din contabilita-tea proprie, fără a avea niciun fel deconturi analitice în funcţie de asociaţi.Această practică a dus la situaţia că nuau fost contabilizate distinct veniturileşi cheltuielile înregistrate de asociere,fiind înregistrate, fără document justifi-

cativ, în contabilitatea asociatului careorganiza şi conducea contabilitatea,decontările fiind înregistrate (la cei carenu utilizau deloc contul 458 „Decontăridin operaţii în participaţie”) ca o cheltu-ială, iar de către celălalt asociat – cavenit în momentul încasării.

Contabilitatea la nivelul asocierilor înparticipaţie se organizează şi conducenormal de către asociatul desemnat,respectând reglementările contabile învigoare, dar având ca particularitatefaptul că la sfârşitul fiecărei luni venitu-rile şi cheltuielile se transmit către toţiasociaţii, conform cotelor de participaredin contract, în baza Decontului pentruoperaţiuni de participare13 şi folosind con-tul 458 „Decontări din operaţii în parti-cipaţie”, asocierea neavând cont de pro-fit şi pierdere. Toţi asociaţii, inclusiv celcare organizează şi conduce contabilita-tea asocierii, trebuie să conducă conta-bilitatea propriilor activităţi, iar la sfârşi-tul fiecărei luni trebuie să preia venituri-le şi cheltuielile ce li se cuvin conformcotei de participare.

Pentru a putea contabiliza distinct veni-turile şi cheltuielile asocierii, pentru aţine evidenţa decontărilor din operaţiiîn participaţie şi a sumelor virate întreasociaţi, deci pentru a nu apărea situaţiiîn genul celor menţionate anterior,legiuitorul a stabilit că evidenţa contabi-lă a asocierii în participaţie se organi-zează şi se conduce cu ajutorul contului458 „Decontări din operaţii în partici-paţie”14, analitic distinct pe fiecare aso-ciat. În urma cercetării s-a constatat cădoar la 6 asocieri (patru asocieri întreplătitori de impozit pe profit şi douăasocieri între plătitori de impozit peprofit şi respectiv de impozit pe venitu-

3712/2014


10 Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055 din 29 octombrie 2009.11 Ministerul Finanţelor Publice, Unele aspecte privind aplicarea Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, parte componentă a

Reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 3.055/2009, an 2010, 5.5.Contabilitatea asocierilor în participaţie, pag. 86.

12 Pântea Iacob şi Bodea Gheorghe, Contabilitatea financiară, Capitolul V. Contabilitatea terţilor, 5.7.4. Contabilitatea decontărilor din opera-ţiuni de participaţie, pag. 322, Editura Intelcredo, Bucureşti, România, 2013.

13 Pântea Iacob şi Bodea Gheorghe, Contabilitatea financiară, Capitolul V. Contabilitatea terţilor, 5.7.4. Contabilitatea decontărilor din opera-ţiuni de participaţie, pag. 322, Editura Intelcredo, Bucureşti, România, 2013.

14 Capitolul VII: Funcţiunea conturilor, 6.6. Contul 458 “Decontări din operaţii în participaţie”, Ordinul ministrului finanţelor publice nr.3055 din 29 octombrie 2009.


rile microîntreprinderilor) din cele 16analizate s-a folosit corect acest contatât în contabilitatea asocierilor, cât şi aasociaţilor. Potrivit reglementărilor,folosirea acestui cont se evidenţiază atâtla nivelul contabilităţii asocierii, cât şi încontabilitatea fiecărui asociat15, doarinexistenţa unei contabilităţi a asocieriifăcând imposibilă utilizarea acestuia.

La 3 asocieri care utilizau contul 458„Decontări din operaţii în participaţie”atât în contabilitatea asocierii, cât şi aasociaţilor s-a observat că imobilizărilecorporale şi necorporale puse la dispo-ziţia asocierii, conform prevederilorcontractuale, erau înregistrate în conta-bilitatea asocierii.

Este eronat, pentru că acestea trebuiecuprinse doar în evidenţa contabilă acelui care le deţine în proprietate16 şiapoi transmisă cheltuiala cu amortizareacătre ceilalţi asociaţi în baza Decontuluipentru operaţiuni de participare şi folosindcontul 458 „Decontări din operaţii înparticipaţie”.

Impozitul pe profit se calculează, sedeclară şi se plăteşte normal de cătrefiecare asociat în parte conform preve-derilor Titlului II, Impozitul pe profit dinCodului fiscal17, în baza veniturilor şicheltuielilor înregistrate în contabilitate.Deci impozitul pe profit se calculeazădupă ce se repartizează şi contabilizeazăveniturile şi cheltuielile asocierii, con-

form cotelor de participare prevăzute încontract18. Nefolosirea corectă de cătrecele 10 asocieri a contului 458„Decontări din operaţii în participaţie”şi nerepartizarea corectă a veniturilor şicheltuielilor pe fiecare asociat au avutrepercusiuni asupra modului de calculal impozitului pe profit. În consecinţă,asociaţii plătitori de impozit pe profitau calculat impozitul pe profit în moderonat şi fără a respecta reglementărilefiscale.

În cazul asociaţilor plătitori de impozitpe veniturile microîntreprinderilor,impozitul se calculează, se declară şi seplăteşte normal, conform prevederilorTitlului IV^1, Impozitul pe veniturilemicroîntreprinderilor din Codul fiscal19, caşi în cazul impozitului pe profit, dupăce se repartizează şi contabilizează veni-turile şi cheltuielile asocierii, conformcotelor de participare prevăzute în con-tract20. Acest impozit se calculează înbaza veniturilor care sunt înregistrate încontabilitate21, deci, pe cale de conse-cinţă, la cele 3 asocieri între plătitori deimpozit pe profit şi plătitori de impozitpe veniturile microîntreprinderilor carenu au folosit corect contul 458„Decontări din operaţii în participaţie”şi nu au repartizat corect veniturilecătre asociaţi nu au fost respectatereglementările fiscale când s-a calculatimpozitul. A se observa că se respectăacelaşi principiu ca în cazul impozitului

pe profit, numai că în acest caz se ţinecont doar de venituri la calculul impozi-tului.

Pentru cele 10 asocieri, faptul că nu audesemnat prin contract un asociat caresă organizeze şi să conducă contabilita-tea asocierii, să contabilizeze veniturileşi cheltuielile22 a avut efecte şi asupratratamentului fiscal privind taxa pevaloarea adăugată, în sensul că drepturi-le şi obligaţiile legale privind taxa pevaloarea adăugată ar fi revenit acestuia,denumit şi asociatului administrator23.Drepturile şi obligaţiile legale reprezintădreptul de a exercita deducerea TVApentru achiziţii conform prevederilorTitlului VI din Codul fiscal24, obligaţiade a emite facturi în nume propriu cătreterţi pentru livrările de bunuri şi prestă-rile de servicii şi de a colecta TVA încazul operaţiunilor taxabile, de a calculapro-rata dreptul/obligaţia de ajustare aTVA.

Asociatul administrator are obligaţia săîntocmească separat pentru asociereJurnal pentru vânzări şi Jurnal pentru cum-părări25 şi separat pentru activităţileproprii, dar, în urma analizei, la asocie-rile în cauză nu s-a putut determinacare erau pentru asociere şi care eraupentru activităţile proprii decât dacă s-ar fi analizat fiecare achiziţie şi fiecarevânzare în parte. De asemenea, asocia-tul administrator trebuie să întocmeascăşi să depună Declaraţia 300 „Decont de

CONSTANTIN l

15 Possler Ladislau, Lambru Gheorghe, Lambru Bogdan, Contabilitatea întreprinderii, Partea a III-a. Funcţiunea conturilor prevăzute în planulde conturi general aprobat prin OMFP 3055/2009, pag. 284, Editura Fundaţiei “Andrei Şaguna”, Constanţa, România, 2012.

16 Ministerul Finanţelor Publice, Unele aspecte privind aplicarea Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, parte componentă aReglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 3.055/2009, 5.5. Contabilitatea aso-cierilor în participaţie, pag. 86, 2010.

17 TITLUL II, Impozitul pe profit din Legea nr. 571/22.12.2003 privind Codul fiscal.18 Marinescu Cristian, Comănescu Adina, Tratamentul fiscal al asocierii în participaţiune, Ediţia 2, Capitolul VI, Studii de caz, 1. Asociatul principal

este persoana juridică plătitoare de impozit pe profit, pag. 104, Editura C.H. Beck, Bucureşti, România, 2011.19 TITLUL IV^1, Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor din Legea nr. 571/22.12.2003 privind Codul fiscal .20 Marinescu Cristian, Comănescu Adina, Tratamentul fiscal al asocierii în participaţiune, Ediţia 2, Capitolul VI, Studii de caz, 1. Asociatul principal

este microîntreprinderea, pag. 53, Editura C.H. Beck, Bucureşti, România, 2011.21 Pct. 14 din Hotărârea Guvernului nr. 44/22.01.2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind

Codul fiscal.22 Art. 157, Alin. (5) din Legea nr. 571/22.12.2003 privind Codul fiscal.23 Marinescu Cristian, Comănescu Adina, Tratamentul fiscal al asocierii în participaţiune, Ediţia 2, Capitolul IV, Tratamentul fiscal al asocierii, 2.

Regulile fiscale referitoare la TVA, pag. 49, Editura C.H. Beck, Bucureşti, România, 2011.24 Titlul VI, Taxa pe valoarea adăugată din Legea nr. 571/22.12.2003 privind Codul fiscal.25 Marinescu Cristian, Comănescu Adina, Tratamentul fiscal al asocierii în participaţiune, Ediţia 2, Capitolul IV, Tratamentul fiscal al asocierii, 2.

Regulile fiscale referitoare la TVA, pag. 50, Editura C.H. Beck, Bucureşti, 2011.

taxa pe valoarea adăugată”, Declaraţia390 VIES „Declaraţie recapitulativă pri-vind livrările/achiziţiile/prestările intra-comunitare”, Declaraţia 394 „Declaraţieinformativă privind livrările/prestările şiachiziţiile efectuate pe teritoriul naţio-nal”, în toate aceste documente înscri-indu-se atât operaţiunile din desfăşura-rea activităţii proprii, cât şi operaţiuniledin asociere. Considerăm că asocierile acăror contabilitate făcea parte din con-tabilitatea unuia dintre asociaţi, fără a fiorganizată şi condusă separat, au întoc-mit corect aceste declaraţii chiar dacănu erau respectate reglementările conta-bile.

Nerespectarea reglementărilor contabilecu privire la asocierile în participaţieşi/sau nealocarea corectă a cheltuielilorşi veniturilor asocierii de către asociatuladministrator către membrii asociaţi,proporţional cu cota de participare afiecărui membru al asocierii, aşa cumeste stabilită în contractul de asociere,generează risc fiscal în sensul că, laeventuale controale din partea autorită-ţilor fiscale, alocarea veniturilor şi chel-tuielilor ar putea fi asimilată livrărilorşi/sau prestărilor de servicii şi decicolectată taxa pe valoarea adăugată.

Acelaşi principiu poate fi aplicat şi încazul imobilizărilor corporale şi necor-porale puse la dispoziţia asocierii, con-form prevederilor contractuale, careerau înregistrate în contabilitatea asocie-rii, cu toate că acestea trebuiau cuprinseîn evidenţă contabilă a celui care le deţi-ne în proprietate, în sensul că la o even-tuală inspecţie fiscală pot fi asimilateunor livrări de bunuri şi/sau prestări deservicii şi colectată TVA. Rezultă cădoar 4 asocieri respectau întocmai şireglementările fiscale privind taxa pevaloarea adăugată.

ConcluziiPutem concluziona că asocierile în par-ticipaţie sunt tratate contabil şi fiscal, înmajoritatea cazurilor, fără a respectareglementările contabile şi fiscale şi fărăa cerceta literatura de specialitate.Considerăm că legislaţia contabilă şi fis-cală aplicabilă asocierilor în participaţieeste foarte bine structurată, dar literatu-ra de specialitate este limitată în acestdomeniu şi totuşi aplicaţiile practiceîntâlnite în literatura de specialitate exis-tentă sunt clare şi bine prezentate.

Pe baza studiului am observat că totulporneşte de la modul cum sunt întoc-mite contractele, cotele şi desemnareaasociatului care organizează şi conducecontabilitatea. Dacă nu se respectăreglementările contabile în vigoare pri-vind asocierile în participaţie, atuncieste afectat modul cum sunt repartizatefiecărui asociat în parte veniturile şicheltuielile, acestea având şi implicaţiifiscale. În funcţie de cum se repartizea-ză veniturile şi cheltuielile se calculeazăimpozitul pe profit şi impozitul pe veni-turile microîntreprinderilor, iar dacă nuse face corect poate fi asimilată uneilivrări de bunuri şi/sau prestări de ser-vicii şi colectată taxa pe valoarea adău-gată. De asemenea, este influenţatmodul cum se ţine evidenţa taxei pevaloarea adăugată.

Nu se face distincţie între activitateaasocierii şi activitatea asociatului careconduce şi organizează contabilitateaasocierii, dar nici a celorlalţi asociaţi, bamai mult, nu se cunoaşte faptul că aso-cierea nu dă naştere unei persoane juri-dice şi nici a unei persoane impozabilenoi din punct de vedere al TVA, impo-zitului pe profit şi impozitului pe veni-turile microîntreprinderilor.

Deci, independent de cine organizeazăşi conduce contabilitatea asocierii,impozitul pe profit şi impozitul pe veni-turile microîntreprinderilor se vor cal-cula de către fiecare asociat în partedupă ce se vor aloca şi se vor înregistraîn contabilitate veniturile şi cheltuieliledin activitatea în participaţie a fiecăruiasociat.

Cercetarea are aplicabilitate în practicacontabilă şi fiscală pentru a înţelegecare sunt abordările întâlnite, în specialgreşelile făcute, dar cel mai important –soluţiile conform reglementărilor legaleşi literaturii de specialitate. Aceastălucrare ar putea fi folosită de către ceicare doresc să încheie contracte de aso-ciere în participaţie, dar şi de cei care auîn derulare astfel de contracte. Pornindde la rezultatele cercetării se pot luamăsuri de către autorităţile fiscale deinformare a întreprinzătorilor prin ela-borarea şi transmiterea de instrucţiunicontabile şi fiscale privind asocierile înparticipaţie.

Limitele studiului sunt date de faptul căeşantionul luat în calcul este restrâns înprimul rând din cauza faptului că aceas-tă formă de asociere nu presupune for-malităţi de înregistrare fiscală şi autori-zare. De asemenea, asocierea în partici-pare este prea puţin cunoscută şi aplica-tă în mediul de afaceri românesc, daram şi întâmpinat reticenţă din parteacelor implicaţi în a furniza informaţii.

Ne propunem să urmăm, ca direcţii decontinuare a cercetării, extinderea aces-teia asupra asocierilor în participaţieîntre persoane fizice rezidente şi per-soane juridice române, dar şi între per-soane juridice străine. l

3912/2014


26 Ordinul preşedintelui ANAF 1790/2012.27 Ordinul preşedintelui ANAF 3162/2011.28 Ordinul preşedintelui ANAF 3806/2013.29 În legătură cu riscul fiscal se fac menţiuni la Art. 93^3 si Art. 100 Ordonanţa Guvernului nr. 92/24.12.2003 privind Codul de procedură

fiscală.30 Pct. 79^1. (8) din Hotărârea Guvernului nr. 44/22.01.2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 pri-

vind Codul fiscal.


CONSTANTIN l

Ion Adriana, Asocierea în participaţiune, Revista Finanţe Publice şiContabilitate, nr. 6/2010, Editată de Ministerul FinanţelorPublice, Bucureşti.

Marinescu Cristian, Comănescu Adina, Tratamentul fiscal al asocie-rii în participaţiune, Ediţia 2, Editura C.H. Beck, Bucureşti,2011.

Pântea Iacob şi Bodea Gheorghe, Contabilitatea financiară, EdituraIntelcredo, Bucureşti, 2013.

Possler Ladislau, Lambru Gheorghe, Lambru Bogdan,Contabilitatea întreprinderii, Editura Fundaţiei „Andrei Şagu-na”, Constanţa, 2012.

Hotărârea Guvernului nr. 44/22.01.2004 pentru aprobareaNormelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioa-re, publicată în Monitorul Oficial nr. 112/06.02.2004.

Legea nr. 287/17.07.2009 privind Codul civil, adoptată deParlamentul României, cu modificările şi completările ulte-rioare, publicată în Monitorul Oficial nr. 409/10.06.2011.

Legea nr. 571/22.12.2003 privind Codul fiscal, adoptată deParlamentul României, cu modificările şi completările ulte-rioare, publicată în Monitorul Oficial nr. 927/23.12.2003.

Ministerul Finanţelor Publice, Unele aspecte privind aplicareaReglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, partecomponentă a Reglementărilor contabile conforme cu DirectiveleEuropene, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr.3.055/2009 – Ghid Practic, 2010

Ordinul ministrului economiei şi finanţelor nr. 3.512/27.11.2008privind documentele financiar-contabile, cu modificările şicompletările ulterioare, publicat în Monitorul Oficial nr.870/23.12.2008.

Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055 din 29 octombrie2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conformecu directivele europene - Reglementări contabile din 29octombrie 2009 conforme cu Directiva a IV-a aComunităţilor Economice Europene, cu modificările şi com-pletările ulterioare, publicat în Monitorul Oficial nr.766/10.11.2009.

Ordinul preşedintelui ANAF 3162/2011, cu modificările şicompletările ulterioare, publicat în Monitorul Oficial nr.677/23.09.2011.

Ordinul preşedintelui ANAF 1790/2012, cu modificările şicompletările ulterioare, publicat în Monitorul Oficial nr.791/26.11.2012.

Ordinul preşedintelui ANAF 3806/2013, cu modificările şicompletările ulterioare, publicat în Monitorul Oficial nr.833/24.12.2013 .

Ordonanţa Guvernului nr. 92/24.12.2003 privind Codul de pro-cedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare,publicată în Monitorul Oficial nr. 513/31.07.2007.

http://discuţii.mfinante.ro/static/10/Mfp/reglementaricontabi-le/Ghid_27092010.pdf.

Bibliografie

InformaţiiÎntâlnire profesională

la ParisCompania Naţională a Comisarilor deConturi (CNCC) – organismul profesio-nal al auditorilor francezi – a organizat, înziua de 17 octombrie 2014, prima întâlni-re la nivel european pe teme de audit,dedicată efectelor politicii de reformă aUniunii Europene. Desfăşurat la Paris,evenimentul a constituit un prilej pentruprofesioniştii europeni de a-şi prezenta-punctele de vedere şi aşteptările cu privirela modul de implementare a noului cadrulegislativ – a Directivei şi Regulamentului– adaptat particularităţilor fiecărei ţări.Au fost prezenţi reprezentanţi ai organis-melor de profil din Uniunea Europeană,precum: Yves Nicolas – preşedinteleCNCC Franţa, André Kilesse - preşedin-tele FEE, Daniel Kroes – preşedinteleIRE Belgia, Olivier Bouteillis-Taft –

CEO al FEE. Camera AuditorilorFinanciari din România a fost reprezenta-tă de prof. univ. dr. Horia Neamţu, pre-şedinte de onoare. Mesele rotunde desfăşurate cu acest prilejau avut ca teme: • Definiţia şi scopulcompaniilor de interes public; • Obligativitatea rotaţiei firmelor; • Serviciile de non-audit; • Auditul înîntreprinderile mici şi mijlocii.

Conferinţa anuală a auditorilor statutari

din PoloniaCea de-a 15-a Conferinţă anuală de auditorganizată de Camera Naţională aAuditorilor Statutari din Polonia (KIBR)s-a desfăşurat în perioada 22-24 octom-brie 2014, la Jachranka, sub genericul

„Standardele Internaţionale de Audit –teorie, reglementări, practică”. La invitaţia domnului Jósef Król, preşe-dintele Consiliului Naţional al AuditorilorStatutari din Polonia, din partea CamereiAuditorilor Financiari din România laeveniment a participat prof. univ. dr.Horia Neamţu, preşedinte de onoare,care a susţinut o prezentare cu temaImplicarea CAFR în adoptarea ISA şiimplementarea lor în România, încadrul sesiunii plenare „Adoptarea ISA înlegislaţie şi practică în fiecare ţară”.Celelalte sesiuni plenare desfăşurate cuacest prilej au dezbătut probleme legatede: • Impactul ISA asupra calităţii auditu-lui; • ISA şi Standardele NaţionalePoloneze de Audit – o analiză comparati-vă; • ISA în practica de audit; • Cos turileşi beneficiile aplicării ISA.

IntroducerePremisa cercetării o reprezintă impor-tanţa acordată evaluării continue decătre studenţi, ceea ce presupune ocomponentă constructivistă a procesu-lui de evaluare în viziunea acestora(Albu et al., 2014).De asemenea, eva-luarea are rol administrativ şi de acu-mulare a cunoştinţelor. Noile tendinţepe piaţa muncii cer ca absolventul să fiepregătit pentru profesie. De aceea,recunoaşterea metodelor de validare acunoştinţelor folosite în universităţi decătre organismele profesionale conferăun avantaj programelor de studiu şistudenţilor. În contextul evoluţieimetodelor de evaluare a cunoştinţelor,al îmbunătăţirii calităţii programelor destudii şi al exigenţelor mediului profe-sional, prezenta cercetare are dreptobiectiv de a conferi o perspectivă asu-

4112/2014

Abstract

Cuvinte cheie: evaluarea cunoştinţelor, contabilitate, fişă de disciplină, comunitate deînvăţare, performanţă

Study Regarding the Knowledge AssessmentMethods Used in Universities – Accounting

* Conf. univ. dr., Academia de Studii Economice din Bucureşti, e-mail: [email protected]** Conf. univ. dr., Academia de Studii Economice din Bucureşti, e-mail: [email protected]*** Prof. univ. dr., Academia de Studii Economice din Bucureşti, e-mail: [email protected]

Studiu privindmetodele de evaluare a cunoştinţelor în învăţământul universitar – domeniul contabilitate

Assessment is important both from the administrative point of view and for the accumu-lation of knowledge and competences by the students. Different assessment forms canlead to different perspectives of the ones assessed. In the same time, the change of theemphasis from teaching to learning and from writing to active involvement in the class-room, directing the didactic process towards a generation of young persons which grewup in a digital age, lead to the evolution of the assessment methods. The preparation ofthe students for the transfer from the academic to the professional environment, as wellas for accessing the qualities specific to the accounting profession, directed theresearch towards the analysis of the methods of continuous assessment of the students’knowledge in the accounting domain. The results showed the use of a varied range ofcontinuous assessment methods. The activity during the tutorials, the written/practicaltests and the presence are the continuous assessment methods used at the level of allthe disciplines in the study domain accounting. For most of the disciplines, the continu-ous assessment represents 30 - 50% of the final mark. In the same time, the results ofthe study show the focus of the academic environment on deepening, developing andstrengthening students’ knowledge in order to integrate successfully in the accountingprofession.Key words: knowledge assessment, accounting, syllabus, learning community, perform-

anceJEL Classification: M41

Mădălina DUMITRU*, Andrei STANCIU**

& Aurelia ŞTEFĂNESCU***


pra metodelor de evaluare a cunoştinţe-lor studenţilor în cazul disciplinelor in -cluse în sfera domeniului contabilitate.

Articolul este structurat astfel: primasecţiune prezintă abordările din literatu-ra de specialitate, iar apoi am descrismetodologia utilizată pentru aceastăcercetare. Rezultatele studiului sunt pre-zentate distinct şi sunt urmate de o sec-ţiune dedicată concluziilor.

Revizuirea literaturii de specialitate

Evaluarea a devenit din ce în ce maiimportantă pentru acreditarea progra-melor de studiu, dar şi un mijloc pentrupărţile interesate de identificare a facul-tăţilor de contabilitate de înaltă calitate.„Evaluarea este o formă de feedbackfolosită pentru a îmbunătăţi predarea şiînvăţarea” (Study Group on the Conditionsof Excellence in American Higher Educa -tion, 1984). Ţinând cont de feedback,cadrele didactice din universităţi potrăspunde rapid schimbărilor de pe piaţă(Cornick, Bhamornsiri şi Malmgren,2003).

În ultimii ani, a fost raportată o trecerede la ascultarea profesorului în sala declasă la învăţarea activă. Bonwell şiEison (1991) asociază învăţarea activăcu următoarele şapte caracteristici: (1)studenţii sunt implicaţi mai mult decâtatunci când ascultă pasiv; (2) studenţiisunt angajaţi în activităţi; (3) se punemai puţin accentul pe transmiterea decunoştinţe şi mai mult pe dezvoltareade competenţe; (4) se pune mai multaccentul pe explorarea atitudinilor şivalorilor; (5) studenţii pot primi feed-back imediat de la cadrul didactic; (6)creşte motivaţia studenţilor; şi (7) stu-denţii sunt implicaţi în procesul de gân-dire.

Tinkelman et al. (2013) identifică maimulte moduri de calcul al notei unuistudent: suma punctelor posibile, mediaponderată, metoda medianei, sumapunctelor posibile modificată. Metode

diferite de calcul pot conduce la obţine-rea unor note diferite. Procesul de învă-ţare a studenţilor poate fi îmbunătăţitprin implicarea lor în stabilirea metode-lor de evaluare folosite; acest lucrucreează un parteneriat între profesor şistudenţi. În ceea ce priveşte tehnicile denotare, acestea trebuie explicate binestudenţilor la începutul cursului, cuexemple. Dacă studenţii înţeleg omodalitate de notare, vor fi motivaţi săreuşească (Elikai şi Schumann, 2010).Dacă procedeul de evaluare nu esteexplicat, studenţii pot presupune că seaplică alt algoritm, îşi pot forma aştep-tări nerealiste referitoare la notă, rezul-tând discuţii nepotrivite la sfârşitulsemestrului.

Din perspectiva accesului absolvenţilorla calitatea de membru al organismelorprofesionale, multe universităţi îşi con-struiesc planurile de învăţământ înfuncţie de examenele de acces la orga-nismele profesionale şi sunt uneorijudecate în funcţie de ratele de reuşităale absolvenţilor (Jackson, 2006).Testele trebuie să fie corecte şi impar-ţiale şi să măsoare exact şi echitabilcunoştinţele în domeniu ale studenţilor.

Organismele profesionale au solicitat înmod constant cadrelor didactice supor-tul în dezvoltarea aptitudinilor studenţi-lor dincolo de cunoştinţele tehnice. Înconsecinţă, în ultimii ani, prin evaluărileşi materialele didactice disponibile încadrul facultăţilor se pune accentul peaptitudinile profesionale, cum ar ficomunicarea orală şi scrisă, munca înechipă, gestiunea timpului. Astfel, seîncearcă facilitarea trecerii studenţilorde la şcoală la locul de muncă.Materialele trebuie să încurajeze dezvol-tarea unui sentiment de scop profesio-nal. Ca rezultate, se observă entuzias-mul crescut al studenţilor, precum şipercepţia îmbunătăţită a succesului pro-fesional (Chevis et al, 2011).

După schimbarea accentului de la pre-dare la învăţare şi de la scriere la impli-care activă în sala de clasă, se pare căeste nevoie de un mod nou de evaluare

a studenţilor. Studenţii de astăzi aucrescut într-o eră digitală. De aceea, şiinstrumentele cu care ne adresăm tre-buie să fie adaptate la caracteristicileperioadei în care ei se formează. În pre-zent, utilizarea tehnologiilor informaticenu mai reprezintă un avantaj concuren-ţial pentru organizaţii, ci o condiţiepentru supravieţuirea lor (Dumitru,2014). Yorke (2001) afirmă că evaluareaprin intermediul sistemelor informaticeeste critică pentru studenţi în procesulde învăţare. Mai mult, în ultimii ani auapărut chiar şi platforme pentru tele-foane mobile folosite în procesul deevaluare (Zamfiroiu, 2014). Acest tip deevaluare oferă feedback studenţilor, leatrage atenţia asupra zonelor pe caretrebuie să le mai studieze şi, de aceea,ar trebui să contribuie la creşterea per-formanţei (Buchanan, 2000).

Studiile efectuate arată că temele făcuteşi evaluate on-line îmbunătăţesc perfor-manţa studenţilor (Gaffney, Ryan şiWurst, 2010). Sistemele informaticeexistente în prezent permit rezolvareaoricărui tip de aplicaţie. Temele pot fiverificate de sistemul informatic pe locşi notate. Performanţa studenţilor poatefi afectată de utilizarea unei platformede evaluare on-line în cel puţin treimoduri. În primul rând, oferă instanta-neu feedback studenţilor, spre deosebi-re de modalitatea tradiţională de verifi-care a temelor; sistemele reduc ambigui-tatea prin structura clară a răspunsului;sistemele on-line le permit studenţilorsă îşi revizuiască temele înainte să lefinalizeze. În al doilea rând, este posibilca acest lucru să mărească informaţiileacumulate (Bangert-Drowns ş.a., 1991;Kulik şi Kulik, 1988). Al treilea mod încare se îmbunătăţeşte performanţa estecreşterea conştiinciozităţii studenţilor.

Platformele informatice destinate învă-ţării au potenţialul de a oferi studenţilorfacultăţilor de contabilitate oportunităţide integrare şi aplicare a auditului, con-tabilităţii şi cunoştinţelor de afaceri, deacumulare de noi cunoştinţe şi de exer-citare a raţionamentului profesional,abilităţi de comunicare în diferite situa-

DUMITRU, STANCIU & ŞTEFĂNESCU l

ţii. Acest tip de platformă poate permi-te studenţilor să înveţe simulând diferiteactivităţi („learning by doing”) în cazuricomplexe cu companii reale, documen-te reale şi utilizatori ai informaţiei con-tabile reali. Literatura dedicată educaţieiîn contabilitate conţine nenumărateapeluri de a oferi studenţilor un accesmai bun la complexitatea mediilor realede lucru (PricewaterhouseCoopers,2003; AECC, 1990; etc.).

De asemenea, platformele on-line pot fifolosite pentru a facilita învăţarea activăla cursurile de contabilitate. Studiileefectuate de Edmonds şi Edmonds(2010) privind impactul platformelorasupra percepţiei studenţilor referitoarela eficienţa cursurilor au evidenţiat căstudenţii ce au utilizat o astfel de plat-

formă au înregistrat un acord maiputernic cu afirmaţiile ce sugerau faptulcă mediul de învăţare a fost eficient.

Abordările conceptuale prezentatereflectă interesul major pentru metode-le de evaluare a învăţării, atât din per-spectiva mediului academic, dar şi acelui profesional. De asemenea, remar-căm opiniile convergente privind îmbu-nătăţirea performanţei studenţilor, învă-ţarea activă, dezvoltarea abilităţilor„learning by doing” şi promovarea stu-denţilor în mediul profesional.

Metodologia cercetăriiCercetarea noastră a avut drept obiectividentificarea şi analiza metodelor de

evaluare a cunoştinţelor studenţilor dindomeniul de studii Contabilitate.Metodologia de cercetare utilizată estede tip empiric. Pentru realizarea studiu-lui am analizat cantitativ metodele deevaluare utilizate în cadrul Facultăţii deContabilitate şi Informatică deGestiune din cadrul Academiei deStudii Economice din Bucureşti, la pro-gramul de studii licenţă, promoţia 2013-2016. Informaţiile investigate sunt dis-ponibile pe pagina de internet a institu-ţiei de învăţământ superior. În acestsens, am utilizat cele 48 de fişe de disci-plină disponibile pentru materiile inclu-se în planul de învăţământ şi am extrasurmătoarele metode de evaluare: testscris, test practic (calculator), referat,proiect, prezenţă, aplicaţii, teme, activi-

4312/2014

EVALUAREA CUNOŞTINŢELOR


tate seminar. De asemenea, am stabilitun tip de evaluare „general” pentrucazurile în care exprimările din fişa dedisciplină erau vagi (de exemplu: „Notade seminar este formată din două com-ponente cu pondere egală de 50%”).Am grupat disciplinele circumscrisedomeniului de studii contabilitate petrei comunităţi de învăţare, astfel: con-tabilitate (14 discipline), informatică (9discipline) şi alte discipline (25 discipli-ne) (Tabelul 1).

Comunităţile de învăţare leagă intenţio-nat două sau mai multe cursuri, adeseaîn jurul unei teme interdisciplinare sau aunei întrebări şi implică un număr marede studenţi (Smith şi MacGregor,2009). Comunităţile de învăţare potoferi şi o bază pentru implementareaaltor reforme, cum ar fi învăţarea prinintermediul unei platforme, cercetarea,utilizarea tehnologiilor informaţionale,publicarea de cărţi şi studii interdiscipli-nare.

Pentru fiecare comunitate de învăţare s-au avut în vedere tipologia metodelorde evaluare şi ponderea evaluării conti-nue la seminar şi curs (pe parcursulsemestrului) în nota finală.

Rezultatele cercetăriiAnaliza fişelor de disciplină specificedomeniului de studii contabilitate evi-denţiază existenţa unei palete variate demetode de evaluare continuă a cunoş-tinţelor studenţilor, indiferent de tipo -logia comunităţii de învăţare (Tabe-lul 2).

Din punctul de vedere al preponderen-ţei, clasamentul metodelor de evaluarecontinuă se prezintă astfel: activitateseminar (62,5%), test scris (52,08%),prezenţă (47,92%), proiect (29,17%),general (22,92%), test practic – calcula-tor (8,30%), teme (6,25%), aplicaţii(6,25%), referat (2,08%).

Cele mai utilizate metode pentru eva-luarea continuă (pe parcursul semestru-lui, atât la curs, cât şi la seminar) pliate

pe tipologia comunităţii de învăţaresunt prezentate în Tabelul 2.

Analiza tipologiei metodelor de evalua-re continuă în corelaţie cu tipologiacomunităţii de învăţare reflectă cămetodele de evaluare continuă cele maifolosite sunt comune, respectiv activita-tea la seminar, testele scrise şi prezenţa.Excepţie face comunitatea de învăţareinformatică, în cadrul căreia se utilizea-ză proiectele, iar testele scrise se substi-tuie testelor practice (la calculator). Încazul comunităţii de învăţare contabili-tate, remarcăm utilizarea în aceeaşi pro-porţie a celor trei metode de evaluarecontinuă. Pentru alte discipline, celemai frecvent utilizate metode de evalua-re continuă sunt: activitatea la seminar,testele scrise, prezenţa, general şi pro-iectul.

La polul opus, cele mai puţin folositemetode de evaluare continuă pentrucele trei categorii de comunităţi de învă-ţare sunt prezentate în Tabelul 3.

Remarcăm faptul că în ceea ce priveştedisciplinele de contabilitate există oomogenitate a metodelor de evaluarecontinuă, niciuna dintre metodele de

evaluare – referate, aplicaţii, test practic(pe calculator) neregăsindu-se în vreofişă de disciplină. Referatele, aplicaţiile,temele nu se regăsesc printre metodelede evaluare continuă pentru disciplinelede informatică, iar testul scris are gradredus de utilizare. Referatele, aplicaţiile,temele şi testele practice (pe calculator)nu prevalează ca metode de evaluarecontinuă nici pentru categoria alte disci-pline.

Un element cu impact semnificativ asu-pra notei finale obţinute de către stu-denţi este ponderea evaluării continue(Tabelul 4).

În acest sens, se observă că, pentrumajoritatea disciplinelor, ponderea eva-luării continue în nota finală variazăîntre 30–50. În cazul majorităţii discipli-nelor de contabilitate (71,42%) ponde-rea evaluării continue în nota finală estede 30%. Contribuţia evaluării continueîn nota finală, de 40%, respectiv 50%,se regăseşte numai la 4 discipline decontabilitate.

Spre deosebire de disciplinele de conta-bilitate care sunt relativ armonizate dinpunct de vedere al ponderii evaluării


continue în nota finală, disciplinele deinformatică se particularizează prin ete-rogenitatea acesteia.

Astfel, remarcăm faptul că în cazul a66,67% dintre disciplinele de informati-că, evaluarea continuă reprezintă 50%din nota finală. Ponderile evaluărilorcontinue de 30, 40 şi 60 în nota finalăau fost identificate la nivel individual, încazul a 3 discipline de informatică.

Similar disciplinelor de informatică,remarcăm eterogenitatea componenteievaluării continue în nota finală pentrucategoria alte discipline. În cazul a 40%dintre acestea, evaluarea continuă repre-zintă 40% din nota finală. Pentru unnumăr redus de discipline, evaluareacontinuă deţine ponderi diferite în notafinală (4 discipline - 30%, 4 discipline -50%, 1 disciplină - 10%). Ca şi în cazuldisciplinelor de contabilitate, nu esteagreată contribuţia de 60% a evaluăriicontinue la nota finală.

În ceea ce priveşte ponderea evaluăriifinale în nota finală, rezultatele suntprezentate în Tabelul 5.

Din această perspectivă, analiza fişelorde disciplină a relevat că nota finalăobţinută de către studenţi este influen-ţată preponderent în proporţie de 50%-70% de portofoliul de cunoştinţe deţi-nut de aceştia la momentul susţineriiexamenului.

În cazul disciplinelor de contabilitate,prevalează în nota finală componentade 70% din evaluarea finală (la exa-men), în cazul disciplinelor de informa-tică, cea de 50%, iar pentru categoriaalte discipline, componenta de 60%.

Concluzii Cercetarea efectuată la nivelul literaturiide specialitate relevă diversitatea meto-delor de evaluare a cunoştinţelor pre-cum şi importanţa acestora prin prisma

avantajelor pe care le generează, respec-tiv: învăţarea cu scop profesional,îmbunătăţirea percepţiei succesului pro-fesional, dezvoltarea competenţelor,îmbunătăţirea performanţei studenţilor,dezvoltarea abilităţilor „learning bydoing” etc.

Din perspectiva analizei metodelor deevaluare continuă a cunoştinţelor dindomeniul de studii contabilitate rezulta-tele au evidenţiat faptul că activitatea laseminar, testele scrise/practice (la calcu-lator) şi prezenţa sunt cele mai frecventutilizate. În cazul disciplinelor de conta-bilitate, cele trei metode de evaluarecontinuă menţionate se utilizează înaceeaşi proporţie.

Din punct de vedere al impactului eva-luării continue asupra evaluării finale,studiul a relevat omogenitate relativă încazul disciplinelor de contabilitate şieterogenitate în cazul disciplinelor dinsfera informaticii şi a categoriei alte dis-cipline.

În cazul majorităţii disciplinelor, evalua-rea continuă reprezintă între 30%-50%din nota finală, iar în cazul majorităţiidisciplinelor de contabilitate pondereaevaluării continue în nota finală este de30. Îmbunătăţirea procesului de evalua-re în vederea recunoaşterii programelorde studii de către organismele profesio-nale poate conduce la oportunităţi decarieră pentru studenţi (Gorgan şiGorgan, 2014).

De asemenea, rezultatele studiuluireflectă o limitare o utilizării metodelorde evaluare bazate pe tehnologii infor-maţionale.

Un argument în acest sens ar putea filimitarea informării privind avantajelegenerate de aceste metode. Având învedere abordările conceptuale referitoa-re la plusvalorile generate de utilizareaacestor instrumente de evaluare, consi-derăm oportună integrarea tehnologii-lor informaţionale în portofoliul meto-delor de evaluare a cunoştinţelor dindomeniul de studii contabilitate.

4512/2014

EVALUAREA CUNOŞTINŢELOR


Cu privire la limitele cercetării, conside-răm că una din limitele majore ce afec-tează comparabilitatea la nivelul mediu-lui universitar este faptul că s-au anali-zat fişele de disciplină din cadrul uneisingure facultăţi ce activează în dome-niul de studii contabilitate. Însă estecunoscut faptul că în mediul academicse aplică principiul autonomiei universi-tare, prin urmare, metodele de evaluarea cunoştinţelor sunt eterogene. l


Albu, N., Bunget, O., Muller, V.O., Stanciu, A. (2014),Evaluarea cunoştinţelor în domeniul contabilitate. O analiză apracticilor şi implicaţii pentru profesia contabilă, Revista „AuditFinanciar” nr. 11, pp. 57-63

Bangert-Drowns, R., Kulik, C., Kulik, J. şi Morgan, M.(1991), The instructional effect of feedback in test-like events,Review of Educational Research, 61, pp. 213-238

Bonwell, C.C., Eison J. A. (1991), Active learning: Creating exci-tement in the classroom. ASHE-ERIC Higher EducationReport no. 1, The George Washington University,Washington, DC

Buchanan, T. (2000), The Efficacy of a World Wide WebMediated Formative Assessment, Journal of ComputerAssisted Learning, vol. 16, pp. 193-200

Chevis, G., Davis, C.E., Hurtt, R.K. (2011), Backpack to brief-case: the transformation from student to accounting professional,Advances in Accounting Education: Teaching theCurriculum Innovations, vol. 12, pp. 33-52

Cornick, M.F., Bhamornsiri, S., Malmgren, E.G. (2003),Assessment of introductory accounting courses: the key to conti-nuous improvement, Advances in Accounting EducationTeaching and Curriculum Innovations, vol. 5, 121-128

Dumitru, V. (2014), Enterprise systems benefits for distribution com-panies, SEA – Practical Application of Science, volume II,issue 2(4)/2014, pp. 537-543

Edmonds, C.T.şi Edmonds, T.P. (2010), An examination of thelinks between SRS technology and an active learning environmentin a managerial accounting course, Advances in AccountingEducation: Teaching the Curriculum Innovations, vol. 11,pp. 81-100

Elikai, F., Schuhmann, P.W. (2010), An Examination of theImpact of Grading Policies on Students’ Achievement, Issues inAccounting Education, vol. 25, no. 4, pp. 677-693

Gaffney, M.A., Ryan, D. şi Wurst, C. (2010), Do online home-work systems improve student performance?, Advances in

Accounting Education, pp. 49-68

Gorgan, V., Gorgan, C. (2014), Survey on accounting student satis-faction. Evidence from a Romanian University, SEA – PracticalApplication of Science Volume I, Issue 2 (4)/2014 , 249-256

Jackson, R.E. (2006), Post Graduate Educational Requirementsand Entry into the CPA Profession, Journal of LaborResearch, vol. 27, no. 1, pp. 101-114

Kulik, J., Kulik, C. (1988), Timing of feedback and verbal learning,Review of Educational Research, 58, pp. 79-97

Smith, B.L., MacGregor, J. (2009), Learning communities and thequest for quality, Quality Assurance in Education, vol. 17,issue 2, pp. 118-139

Tinkelman, D., Venuti, E. şi Schain, L. (2013), Disparate met-hods of combining test and assignment score into course grades,Global Perspectives on Accounting Education, volume10, pp. 61-80

Yorke, M. (2001), Formative Assessment and Its Relevance toRetention, Higher Education Research and Development,vol. 20, no. 2, pp. 115-126

Zamfiroiu, A. (2014), Analysis between classical evaluation and m-evaluation, SEA – Practical Application of Science VolumeI, Issue 2 (4)/2014 , 433-438

Accounting Education Change Commission (AECC) (1990),Objectives of education for accountants: Position statement numberone, Issues in Accounting Education, 5(2), pp. 307-312

PricewaterhouseCoopers (PWC) (2003), Educating for the publictrust: the Pricewaterhouse Coopers position on accounting education,New York, PricewaterhouseCoopers

Study Group on the Conditions of Excellence in AmericanHigher Education (1984), Text of new report on excellence inundergraduate education, Chronicle of Higher Education(October 24), 35-49

Bibliografie

AcknowledgementsAceastă lucrare a fost realizată în cadrul proiectului POSDRU/156/1.2/S/133202cu titlul „Armonizare prin inovare în evaluarea cunoştinţelor în domeniul contabi-litate”, proiect cofinanţat din Fondul Social European prin intermediulProgramului Operaţional Sectorial Dezvoltarea Resurselor Umane 2007 – 2013.

This work was supported from the European Social Fund through SectorialOperational Program Human Resources Development 2007-2013, project num-ber SOPHRD/156/1.2/S/133202, project title “Harmonization through innova-tion in the knowledge assessment in the Accounting domain”.

Companiile au creat dintotdeaunavaloare pentru societăţile în care acti-vează, prin furnizarea de bunuri şi ser-vicii de care oamenii au nevoie, prinplata de taxe şi impozite, prin creareade locuri de muncă şi printr-o serie dealte modalităţi, având astfel un rol de -terminant în dezvoltarea comunităţilor,în îmbunătăţirea nivelului de trai şi înprogresul tehnologic. Cu toate acestea,contribuţiile pozitive au un „preţ”: pen-tru a-şi desfăşura activitatea, companiileconsumă resurse naturale, generândastfel un impact negativ asupra mediu-lui înconjurător şi asupra oamenilor.

„În contextul actual – când rolul com-paniilor din punct de vedere social seaflă sub lumina reflectoarelor – pentrua obţine succesul este necesară înţele-gerea, monitorizarea şi gestionarea atâta valorii corporative, cât şi a valoriisociale. În acest scop, companiile artrebui să conştientizeze externalităţilecare le influenţează activitatea, să le

4712/2014

* Director Sustainability Advisory, KPMG Romania SRL, e-mail: [email protected]** Assistant Manager, Sustainability Advisory, KPMG Romania SRL, e-mail: [email protected]

Cuvinte cheie: internalizare, afaceri externalizate, valoare corporativă, valoare socială,părţi interesate, mediu de afaceri

KPMG StudyA New Vision of Value - Connecting Corporateand Societal Value CreationExternalities have been largely excluded from the measurement of corporate valuebecause, historically, they have had little or no impact on cash flows or risk profiles.However, economic, social and environmental megaforces are transforming the operat-ing landscape for business. KPMG's report, from which the ideas and arguments of this article were extracted,explains how the new regulations, growing stakeholder influence and changing marketdynamics are driving the internalization of business externalities, it proposes a method-ology for quantifying externalities, for its internalization and its integration in the busi-ness models.Key words: internalization, business externalities, corporate value, societal value,

stakeholders, business environmentJEL Classification: D46, D62, M14

Abstract

Gheorghiţa DIACONU* & Alin ŢIPLIC**

Studiu KPMGO nouă viziuneasupra valorii – conexiunea dintrevaloarea corporativăşi cea socială


cuantifice şi să evalueze modul în careacestea le pot afecta câştigurile sau încare pot genera anumite riscuri”,comentează Şerban Toader, SeniorPartner, KPMG România.

Publicaţia KPMG „A new vision ofvalue - Connecting corporate andsocietal value creation” – din care amextras ideile şi argumentările careurmează – prezintă modul în care regle-mentările, influenţa părţilor interesate(stakeholders) şi dinamica mediului deafaceri determină internalizarea, propu-ne o metodologie pentru cuantificarea

externalităţilor, internalizarea şi integra-rea lor în modelele de afaceri, exempli-ficată prin studii de caz. Publicaţia oferăde asemenea direcţii cu privire la acţiu-nile pe care investitorii, factorii decizio-nali din companii şi autorităţile publicear trebui să le întreprindă pentru alinie-rea valorii corporative cu cea socială.

Externalităţile nu au avut până în pre-zent impact asupra fluxurilor de nume-rar sau a profilului de risc al companii-lor, fiind ca atare excluse din valoareacorporativă. Discrepanţa dintre valoareacorporativă şi cea socială începe să dis-

pară pe măsură ce externalităţile suntcuantificate şi internalizate, generândastfel premise şi oportunităţi pentrucreşterea valorii corporative. Plusul devaloare socială sau diminuarea acesteiaîncep să aibă un efect important asuprafactorilor ce influenţează fluctuaţiilevalorii corporative: venituri, costuri şiriscuri.

Existenţa externalităţilor nu mai poatefi ignorată de mediul de afaceri deoare-ce atât publicul larg, cât şi organizaţiireprezentând părţi interesate pentrucompanii au o înţelegere din ce în cemai bună şi un nivel de conştientizarece creşte într-un ritm alert asupra aces-tor aspecte, iar anumite efecte negativecreate de companii (poluare, emisii degaze cu efect de seră, distrugerea eco-sistemelor, schimbări climatice etc.)devin evidente şi foarte dezbătute deacestea. Externalităţile negative sunt deobicei internalizate într-un mod direct şimai rapid decât cele pozitive, pe fondulconstrângerilor legislative, presiunii păr-ţilor interesate şi atitudinii companiilorreferitoare la o eventuală expunere ne -gativă. Internalizarea poate determinaapariţia unor riscuri, precum scădereaveniturilor sau creşterea costurilor, darcreează oportunităţi mult mai impor tan -te de sporire a valorii corporative pentrucompaniile ce anticipează modificareareglementărilor, reacţiile părţilor intere-sate şi evoluţia pieţelor de desfacere.

Principalii factori interconectaţi şi inter-dependenţi ce determină internalizareasunt (Figura 1):

è Reglementările şi standardele –subvenţii, taxe, compensări, legi pri-vind transparenţa, standarde de cer-tificare/produs sau alte metodesimilare prin care companiilor leeste impusă plata anumitor sumesau li se oferă recompense pentruefectele create asupra comunităţilor;

è Acţiunile părţilor interesate – pefondul expansiunii canalelor digitalede comunicare, ONG-urile, comu-nităţile locale, sindicatele, consuma-torii, lanţul de aprovizionare, anga-

DIACONU & ŢIPLIC l

Valoare corporativă – valoare din perspectiva acţionarilor (capitalizare)şi/sau valoarea companiei (valoarea totală a afacerii)

Valoare socială – valoare economică, socială sau de mediu creată sauredusă pentru societate

Externalitate pozitivă – un beneficiu economic, social sau de mediu pecare o companie îl crează pentru societate şi pentru care nu esterecompensată în preţul bunurilor sau serviciilor pe care le oferă

Externalitate negativă – cost economic, social sau de mediu pe care ocompanie îl generează asupra societăţii şi pentru care nu plăteşte un preţ(în mod direct)

Internalizare – proces prin care externalităţile unei companii suntcuantificate şi internalizate (compania este răsplătită în întregime pentrubeneficiile pe care le crează şi plăteşte pentru costurile generate)

DEFINIŢII

jaţii şi alte părţi direct interesate auacces la informaţii privind activita-tea companiilor şi se simt îndreptă-ţite să îşi reprezinte interesele înrelaţia cu acestea; pentru o gestio-nare eficientă a reacţiilor publice,companiile trebuie să îşi consultepărţile interesate relevante, să aflecare sunt aşteptările acestora şi săînţeleagă cum aceste aşteptări arputea fi corelate, cuantificate şiinternalizate;

è Dinamica mediului de afaceri şia pieţelor – caracterul limitat alanumitor mărfuri, fenomenemeteorologice extreme, pieţe noisau emergente pot constitui stimu-

lente pentru companii în sensulanticipării schimbărilor, obţineriiunui avantaj competitiv şi reduceriinivelului de expunere la riscuri;toate aceste aspecte conduc spreinternalizare.

A sosit momentul pentru companiileresponsabile să înţeleagă implicaţiileexternalităţilor asupra modelelor dupăcare îşi guvernează afacerile, să le cuan-tifice, să le internalizeze şi nu în ultimulrând să le integreze în aceste modele.Monetizarea externalităţilor – atât pozi-tive, cât şi negative – constituie o pro-vocare şi necesită o metodologie menităsă evidenţieze riscurile asociate interna-lizării, potenţialul de a crea valoare cor-

porativă şi socială, precum şi modul încare valoarea corporativă ar putea fiafectată.

Pentru a veni în sprijinul companiilor,KPMG Internaţional a elaborat meto-dologia „valorii reale”, ce a fost aplica-tă pentru câţiva clienţi din diverse col-ţuri ale lumii, lideri în domeniul dezvol-tării durabile, obţinându-se rezultatefoarte apreciate de către managementulrespectivelor companii, dar şi de părţileinteresate consultate.

În scopul exemplificării metodologiei,publicaţia prezintă 4 studii de caz, unulfiind proiectul pilot desfăşurat de echi-pa KPMG din India pentru sucursala

4912/2014

Studiu KPMG


locală a Holcim, iar celelalte 3 sunt stu-dii concepute pentru companii şi situa-ţii ipotetice: o mină de aur din Africa deSud, o fabrică de bere din India şi ofabrică de polietilenă din SUA.

Metodologia propusă de KPMG constăîntr-un proces structurat în 3 etape(Figura 2):

1. Evaluarea câştigurilor „reale” alecompaniei

2. Înţelegerea riscurilor asociate vii-toarelor beneficii

3. Generarea de valoare corporativă şisocială

Etapa 1 presupune în primul rândidentificarea corectă a externalităţilor,

prin clasificarea acestora în funcţie dedomeniul de impact (economic, socialsau de mediu) şi de efectul creat (pozi-tiv sau negativ). Următorul pas constăîn monetizarea externalităţilor identifi-cate sau cuantificarea lor în termenifinanciari, aceasta fiind realizată înfuncţie de anumiţi factori:

è Domeniu: poate fi aplicată întregiicompanii, unei divizii, unui proiect;poate include strict operaţiunilecompaniei sau întregul lanţ deaprovizionare;

è Materialitate: vor fi incluse doarexternalităţile care sunt consideraterelevante pentru companie şi pen-tru părţile interesate; selecţia se va

realiza în urma unei analize dematerialitate;

è Nivel de referinţă: trebuie stabilitun nivel de bază (iniţial) şi perioadade timp pentru care sunt calculateexternalităţile;

è Surse de informaţii: datele folositepentru cuantificare trebuie selectatedin surse interne ale companiei şidin surse publice.

Prin coroborarea veniturilor companieicu externalităţile cuantificate financiar,se poate obţine o imagine de ansambluasupra valorii companiei, ce include atâtvaloarea corporativă, cât şi valoareasocială creată. În cadrul acestui pas almetodologiei, se realizează o imagine a

DIACONU & ŢIPLIC l

câştigurilor reale („true earnings brid-ge”), pornind de la veniturile/cheltuieli-le companiei şi luând în considerareatât externalităţile pozitive, cât şi pe celenegative (Figura 3).

Etapa 2 constă în identificarea modali-tăţilor prin care externalităţile pot fiinternalizate (pornind de la factorii pre-zentaţi anterior) şi în evaluarea riscuri-lor asupra câştigurilor companiei, princreşterea costurilor sau reducerea veni-turilor.

Evaluarea riscurilor se realizează pe ter-men mediu sau lung, deoarece factoriiinternalizarii se intensifică în timp, iarimpactul externalităţilor cu risc mareasupra câştigurilor poate fi determinatcu ajutorul tehnicilor de modelarefinanciară. Companiile vor încerca săprotejeze valoarea corporativă şi să osporească, reducând riscurile şi explo-rând oportunităţi de dezvoltare, iar cele

care anticipează şi se pregătesc proactivpentru internalizare au şanse mult maimari să reuşească acest lucru, în compa-raţie cu cele reactive.

Etapa 3 se bazează pe informaţiile acu-mulate în precedentele faze, constituindun suport pentru companii în demersulde a planifica şi structura investiţiimenite să genereze valoare corporativăşi valoare socială într-o manieră eficien-tă din punct de vedere al costurilor alo-cate.

Această fază constă iniţial în identifica-rea potenţialelor investiţii conformuneia dintre abordările enunţate maijos, care pot fi implementate simultan:

è Investiţii pentru reducerea externa-lităţilor negative: reducerea riscuri-lor pentru costuri adiţionale deter-minate de modificări legislative,acţiuni ale părţilor interesate,schimbări ale pieţelor de desfacere;

în această categorie pot fi incluseoptimizări ale lanţului de aprovizio-nare, modificări de strategie pe pie-ţele cele mai importante, modificărioperaţionale etc.;

è Investiţii pentru creşterea externali-tăţilor pozitive: creşterea venituri-lor, prin intermediul stimulentelorfiscale, îmbunătăţirii brandului,avantajului competitiv pe anumitepieţe etc.

Ulterior identificării potenţialelor inves-tiţii, se calculează valoarea prezentă netă(NPV), ce include veniturile financiaredirecte şi câştigurile viitoare ce pot fiobţinute prin internalizare. CalcululNPV trebuie să fie un proces riguros,bazat pe o analiză aprofundată a date-lor, pentru a determina cât mai exactparametrii în care investiţia va generacâştiguri considerate acceptabile decătre companie (Figura 4).

5112/2014

Studiu KPMG


DIACONU & ŢIPLIC l

Înţelegând modalitatea prin care investi-ţiile pot îmbunătăţi câştigurile viitoare,companiile pot lua decizii fundamentateîn sensul realizării investiţiilor care vorgenera atât valoare corporativă, cât şisocială. Se poate realiza o analiză com-parativă între proiecte/investiţii prinintermediul curbei valorii reale margina-le (Figura 5), fiind comparate veniturilegenerate de fiecare proiect în două sce-narii (cu şi fără internalizare). În urmaacestei analize, proiectele/investiţiilepot fi încadrate în trei categorii:

è Proiecte/investiţii cu NPV pozitiv,indiferent de beneficiileinternalizării;

è Proiecte/investiţii cu NPV pozitivdoar dacă eventualele câştigurigenerate în urma internalizării suntluate în calcul;

è Proiecte/investiţii cu probabilitateredusă de a genera NPV pozitiv,dar care pot crea valoare socială.

Ulterior analizei comparative, companii-le pot realiza o prioritizare a investiţii-lor, în funcţie de obiectivele strategice:crearea de valoare corporativă, socialăsau ambele.

În concluzie, o nouă viziune conformcăreia valoarea corporativă şi cea socialăsunt aliniate presupune ca liderii com-paniilor să privească crearea de valoaresocială că o metodă pentru reconfigura-rea modelelor de afaceri, îmbunătăţireaprofitabilităţii şi reducerea riscurilor.Ceilalţi actori implicaţi trebuie să ia ati-tudine: investitorii trebuie să fie con-ştienţi de legătura strânsă dintre valoa-rea corporativă şi cea socială şi să finan-ţeze acţiuni în acest sens, iar autorităţile

publice trebuie să contribuie la promo-varea de reglementări menite să încura-jeze şi să recompenseze generarea devaloare socială (Figura 6).

Această schimbare de mentalitate nueste posibilă atât timp cât membriimediului de afaceri se concentreazăexclusiv pe obţinerea de profit pe ter-men scurt, neglijând rolul important de„cetăţean corporativ” pe care îl au com-paniile, deoarece efectele pozitive pot fiobţinute doar prin eforturi comune aletuturor părţilor implicate.

Intregul studiu poate fi consultat la:

http://www.kpmg.com/Global/en/topics/climate-change-sustai-nability-services/Documents/a-new-vision-of-value-v1.pdf

5312/2014

Studiu KPMG


În acest an, Ziua Naţională aAuditorului Financiar – 26 octombrie –a fost marcată, conform hotărâriiConsiliului CAFR, prin întâlniri profe-sionale festive organizate în 9 locaţii dinţară în perioada 24-28 octombrie a.c. Laevenimente – la care au participatnumeroşi auditori financiari şi stagiaridin localităţile respective şi din zoneleînvecinate – au fost prezenţi lect. univ.dr. Gabriel Radu, preşedintele Camereişi dr. Clemente Kiss, vicepreşedinte alConsiliului – la Cluj-Napoca; prof. univ.dr. Horia Neamţu, preşedinte deonoare şi conf. univ. dr. Daniel Botez,membru al Consiliului – la Bucureşti;prof. univ. dr. Tatiana Dănescu, mem-bru al Consiliului – la Braşov; ScarlatOrzescu, membru al Consiliului – la

Iaşi; Ana Dincă, membru al Consiliului– la Craiova; Ioan Minda, membru alConsiliului – la Timişoara; dr. Ciprian-Teodor Mihăilescu, prim-vicepreşe-dinte al Consiliului – la Piteşti; IosifCornel Kameniczki, vicepreşedinte alConsiliului – la BaiaMare; lect. univ. dr.Mirela Păunescu, vicepreşedinte alConsiliului – la Constanţa.

În Mesajul Consiliului Camerei adresatauditorilor financiari, citit cu acest pri-lej, se spune, printre altele:

Principalul nostru obiectiv îl reprezintă apro-pierea Camerei – ca organizaţie profesională– de membrii săi, de problemele şi dificultăţilepe care aceştia le întâmpină în activitatea dezi cu zi. Cu alte cuvinte, Camera va deveniportdrapelul intereselor şi cerinţelor membrilor,

astfel încât aceştia să recunoască în organiza-ţia lor profesională un sprijin de nădejde.

Câteva acţiuni le considerăm noi a fi priorita-re. Astfel, avem în vedere crearea condiţiilorpentru prestarea activităţii de audit la cel maiînalt nivel de calitate şi profesionalism. Pentruaceasta vom asigura, pe de o parte, exigenţaprofesională necesară pentru dobândirea calită-ţii de auditor şi asigurarea condiţiilor pentru obună şi utilă pregătire profesională continuă amembrilor şi, pe de altă parte, vom oferisuport legal pentru toţi membrii care ne vorsolicita ajutor în clarificarea unor aspecte prac-tice ivite în activitatea concretă de audit.

De asemenea, vom pune accent şi vom încurajacomunicarea cu instituţiile, cu mediul academicşi organizaţii profesionale, ghidându-ne dupăprincipiul ca, înaintea marilor probleme aleprofesiei, să fim uniţi, constructivi şi cu convin-gerea că astfel putem facilita obţinerea cât maimultor beneficii pentru profesie. Cu deosebirevom acţiona pentru a dezvolta şi modernizacadrul de funcţionare al profesiei prin asigura-rea unei legislaţii transparente, coerente şicorecte, conformă cu principiile şi exigenţeleeuropene în materie.

Cuvântul de ordine va fi pentru noi asigurareaprestigiului profesiei. Iar pentru aceasta vomdeschide larg căile de dialog cu toţi membriinoştri, vom întreprinde măsuri pentru a evitaconflicte de interese şi a promova un climatcorect pe piaţa concurenţială a auditului.

Fireşte, pentru succesul acestor acţiuni nebizuim pe sprijinul dumneavoastră, al mem-

REPORTAJ l

Sărbătorirea Zilei Naţionale

a Auditorului Financiar din România

Premiile revistei „Audit Financiar”

brilor Camerei. La noi veţi găsi întotdeauna„uşi deschise”, receptivitate, veţi fi bineveniţi însediul central şi la reprezentanţele zonale, carede fapt sunt construite şi funcţionează în inte-resul membrilor. Contăm că ne veţi susţine şiîncuraja în demersurile noastre.

În cadrul manifestărilor au fost acorda-te plachete şi diplome reprezentanţilorfirmelor de audit financiar de top, pre-cum şi unor auditori financiari pentrurezultate deosebite obţinute în activita-tea practică.

Cu aceeaşi ocazie, au fost înmânate pre-miile revistei „Audit Financiar” pentrucele mai interesante studii şi cercetăripublicate în anul 2014, astfel:l Premiul „Constantin Ionete”: drd.

Alexandra Ardelean, de laUniversitatea „Babeş-Bolyai” dinCluj-Napoca, pentru articolele:„Provocări la adresa profesiei auditorilor:interes, impact şi posibile soluţii” şi„Importanţa integrităţii auditorilor finan-ciari – analiză fundamentată pe un studiuFEE”.

l Premiul „Alexandru Rusovici”: prof.univ. dr. Dinu Airinei şi cercetătorştiinţific dr. Daniel Homocianu,de la Universitatea „Alexandru IoanCuza” din Iaşi, pentru articolele:„Consolidarea datelor sursă pentru rapor-tări în audit” şi „Facilităţi BusinessIntelligence cu aplicaţii în audit şi rapor-tări financiare”.

Acordarea premiilor a fost însoţită deprezentarea Mesajului ColegiuluiEditorial Ştiinţific al revistei de cătreClemente Kiss, vicepreşedinte alConsiliului CAFR – la Cluj-Napoca şide prof. univ. dr. Emil Horomnea,membru al Colegiului – la Iaşi, în carese spune:

Revista „Audit Financiar” reprezintă unvehicul important de stimulare şi diseminare acelor mai noi rezultate ale cercetărilor ştiinţificeîn audit, raportări financiare, analiză finan-ciară şi în sectoare conexe, din ţară şi dinstrăinătate, promovând metode şi tehnicimoderne în practica domeniilor enumerate. Laora actuală revista a ajuns la cel mai înaltnivel de cotaţie pentru o publicaţie ştiinţificăredactată în limba română.

Calitatea revistei a fost recunoscută atât demediul academic românesc, cât şi în planextern, articolele publicate fiind indexate înpatru mari baze de date internaţionale –Ulrich’s, ProQuest, Ebsco şi Cabells, recunos-cute de Consiliul Naţional de Atestare aTitlurilor, Diplomelor şi CertificatelorUniversitare (CNATDCU).

La realizarea revistei o contribuţie semnificati-vă o au cele mai importante centre ştiinţificeacademice de profil din ţară şi din RepublicaMoldova în temeiul acordurilor de cooperarepentru promovarea profesiei prin valorificareacercetărilor ştiinţifice în domeniu.

Strategia editorială elaborată de Colegiul

Editorial Ştiinţific al revistei este corelată per-manent cu problematica şi priorităţile profesiei,aşa cum acestea rezultă din programul de acti-vităţi ale editorului - Consiliul CamereiAuditorilor Financiari din România, spriji-nind prin materialele publicate eforturile depromovare şi ridicare a prestigiului profesiei.

Premiile de excelenţă acordate anual deConsiliul Camerei pentru cele mai valoroasearticole publicate în revistă, care poartă nume-le unor personalităţi ale profesiei,„Constantin Ionete” şi „AlexandruRusovici” – care au avut un aport impor-tant atât la crearea şi organizarea activităţiide audit financiar în România, cât şi la afir-marea şi stimularea cercetării ştiinţifice înacest domeniu prin intermediul revistei „AuditFinanciar” – reprezintă o modalitate eficientăde stimulare a competiţiei editoriale şi publicis-tice în domeniu. În acest an, selecţionarealucrărilor premiate a fost realizată de un juriuformat din: prof. univ. dr. Ion Mihăilescu,membru în Colegiul Editorial Ştiinţific, prof.univ. dr. Maria Manolescu, membru înColegiul Editorial Ştiinţific, prof. univ. dr.Vasile Răileanu, membru în ColegiulEditorial Ştiinţific, prof. univ. dr. PavelNăstase, director ştiinţific, dr. CorneliuCârlan, director editorial.

Urăm revistei să continue seria succeselor edi-toriale înregistrate până în prezent, să-şiadapteze permanent activitatea la realităţile şiprovocările profesiei noastre, consolidându-şiînaltul nivel al materialelor publicate!

5512/2014

ZIUA NAŢIONALĂ A AUDITORULUI FINANCIAR


Lucrarea „Controlul Intern al RaportăriiFinanciare – Practici de transparenţă şicredibilitate bancară”, apărută la sfârşitulanului 2014 în Editura Economică, are

drept autoare pe Andreea CristinaDănescu, doctor în economie şi auditorstagiar, reprezentând rodul demersului şti-inţific parcurs de autoare în decursul cer-cetării doctorale. Eforturile autoarei con-centrate asupra mediului bancar, în carepe harta conceptuală a cercetării teoreticeşi empirice abordările din contabilitate s-au interpus cu cele din finanţe, audit fi -nanciar, audit intern, etică, analiză econo-mico-financiară, statistică, econometrie şinu numai, au condus spre concluzii, pro-puneri, identificări de soluţii logice la o se -rie de probleme bancare rămase deschise.Cercetarea efectuată are la bază, alături deample exemplificări aduse din literaturade specialitate, de rezultatele asupra raţio-namentelor profesionale şi a punctelor devedere ale specialiştilor din bănci cu res-ponsabilităţi în control intern, auditintern şi guvernare corporatistă din băncidin Austria, România, Ucraina, Cehia,

Ungaria şi propria experienţă dată depracticarea profesiei de auditor internîntr-o corporaţie bancară internaţională,alături de activitatea desfăşurată în calitatede membru în două comitete de audit înbănci din Serbia şi Croaţia.În prefaţa acestei cărţi, prof. univ. dr.Horia Neamţu, notează: „Prin conţinutulsău clar, bogat în elemente argumentate, în con -clu zii, contribuţii proprii şi propuneri fezabile, înidei care deschid noi perspective de cercetare, car-tea este deosebit de utilă atât practicienilor ban-cari cu responsabilităţi în raportarea financiară –contabililor, auditorilor interni, auditorilor fi nan -ciari, angajaţilor în structurile cu atribuţii pri vindriscurile şi conformitatea, responsabililor corpora-tivi – reglementatorilor domeniului bancar, celorinvestiţi cu atribuţii în supravegherea pie ţei ban-care, cât şi mediului academic – cadrelor didacticeşi studenţilor din domeniul economic şi altor spe-cialişti interesaţi de cunoaşterea fundamentelor detransparenţă şi credibilitate bancară.”

Semnal editorial

InformaţiiZiua Profesiilor Liberale din România

La 5 noiembrie a.c., la Hotelul Marshal Garden din Bucureşti s-au desfăşurat lucrările celei de a şaptea ediţii a Conferinţei„Ziua Profesiilor Liberale din România”, în organizarea UniuniiProfesiilor Liberale din România.Conferinţa a avut drept temă „Consolidarea profesiilor liberale –mijloc de dezvoltare a societăţii româneşti”.În deschiderea lucrărilor au fost citite Mesajele de salut transmisede către reprezentanţi ai unor organizaţii profesionale similaredin Europa, precum: Marko Curavic, şeful Unităţii Antrepre -noriat şi Economie Socială din cadrul Direcţiei Generale pentruÎntreprinderi şi Industrie a Comisiei Europene, Eric Thiry, pre-şedintele Uniunii Naţionale a Profesiilor Liberale şi Intelectualedin Belgia şi Jacques Reinault, preşedintele ConsiliuluiEuropean al Profesiilor Liberale.De asemenea, au rostit alocuţiuni: Emilian Radu, preşedinteleUniunii Profesiilor Liberale din România, Bogdan-Marius Chi -riţ oiu, preşedintele Consiliului Concurenţei, Varujan Vosga -nian, senator, membru al Comisiei pentru Cultură şi Media –Senatul României, Daniel Florea, membru al Comisiei Juridice,de Disciplină şi Imunităţi – Camera Deputaţilor, Alin LucianAntochi, secretar de stat la Ministerul Justiţiei şi Florian Costa -che, preşedintele Consiliului Economic şi Social. La lucrările con -ferinţei au participat numeroşi auditori financiari alături de colegidin partea organizaţiilor profesionale componente al UPLR.Din partea Camerei Auditorilor Financiari din RomâniaClemente Kiss, vicepreşedinte al Consiliului, a prezentat o temăde actualitate pentru profesie: „Rolul şi contribuţia auditorilorfinanciari în dezvoltarea economiei româneşti”.

Congresul Mondial al Contabililor - 2014

În perioada 10-13 noiembrie 2014, în capitala Italiei – Roma, s-adesfăşurat cel de-al 19-lea Congres Mondial al Contabililor, înorganizarea Institutului Italian al Contabililor (CNDCEC) şi aFederaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC). Având ca temă în acest an „Viziune 2020: Învăţând din trecut,construind viitorul”, Congresul a reprezentat cel mai importanteveniment pentru profesia contabilă, la care au participat lideri ai profesiei, reprezentanţi din mediul academic, ai companiilorinternaţionale şi locale, institute şi organisme profesionale, contabili, organisme de reglementare şi de standardizare etc.Camera Auditorilor Financiari din România a fost reprezentatăde către preşedintele de onoare, prof. univ. dr. Horia Neamţu.Manifestarea s-a desfăşurat pe mai multe secţiuni plenare: I –Afaceri prospere în vremuri tulburi; II – Sporirea transparenţei şiresponsabilităţii guvernamentale: o cale de creştere economică;III – Gândirea integrată: cheia pentru îmbunătăţirea performan-ţei şi crearea de valoare.Cu prilejul acestui Congres, Banca Mondială a organizat, în ziuade 10 noiembrie 2014, Conferinţa Globală 2014 „Dezvoltareacontabilităţii pentru rezultate”. Aflat la cea de-a doua ediţie, eve-nimentul a avut ca temă în acest an: „Contabilitatea: încadrareaîn viitor”.Obiectivul Conferinţei a fost de a oferi un forum de discuţii pen-tru a privi în viitor şi a găsi soluţii pe problemele-ţintă în vedereaconturării relaţiei Băncii Mondiale cu organizaţiile contabile pro-fesionale.

Mulţumiri evaluatorilorarticolelor propuse spre publicare

în anul 2014A trecut încă un an, cel de-al 12-lea, în care „Audit Financiar”,publicaţie de elită a Camerei Auditorilor Financiari dinRomânia, a apărut neîntrerupt.Revista reprezintă un instrument important de valorificare acelor mai noi rezultate ale cercetărilor ştiinţifice în audit,raportări financiare, analiză financiară şi în sectoare conexe,din ţară şi străinătate, promovând metode şi tehnici moderneîn practica domeniilor enumerate. Revista are în prezent celmai înalt nivel de cotaţie pentru o publicaţie ştiinţificăredactată în limba română, articolele publicate fiind indexateîn patru mari baze de date internaţionale – Ulrich's, ProQuest,Ebsco şi Cabell's.Cu siguranţă, la menţinerea şi ridicarea statutului editorial şiştiinţific al publicaţiei au contribuit, în bună măsură,profesioniştii care – cu exigenţă şi implicare – au asiguratrevizia ştiinţifică a articolelor propuse spre publicare în anul2014. Acestora le adresăm cele mai calde mulţumiri şi neexprimăm speranţa că şi în anul care urmează ne vom bizuipe priceperea şi deschiderea lor pentru a consolida reputaţiarevistei.

În anul 2014 au efectuat revizuiri/evaluări ale articolelorpropuse spre publicare următorii membri ai Consiliului Ştiinţificde Evaluare al revistei „Audit Financiar”: prof. univ. dr.

– Universitatea „Alexandru Ioan Cuza”, Iaşi; prof.univ. dr. – Universitatea din Craiova; conf.univ. dr. – Universitatea din Bacău; conf. univ.dr. – Universitatea de Vest din Timişoara;

conf. univ. dr. – Universitatea„Babeş-Bolyai”, Cluj-Napoca; lect. univ. dr. –Universitatea „Babeş-Bolyai”, Cluj-Napoca; prof. univ. dr.

– Universitatea „Petru Maior”, TârguMureş; prof. univ. dr. – Universitatea dinCraiova; lect. univ. dr. Universitatea deVest din Timişoara; prof. univ. dr. –Universitatea de Vest, Timişoara; prof. univ. dr.

– Academia de Studii Economice, Bucureşti; prof.univ. dr. – Academia de Studii Economice,Bucureşti; dr. – Universitatea „Babeş-Bolyai”, Cluj-Napoca; prof. univ. dr. – Academiade Studii Economice, Bucureşti; prof. univ. dr.

Universitatea „Alexandru Ioan Cuza”, Iaşi; dr.– director adjunct, Ministerul Finanţelor

Publice; prof. univ. dr. – Academia deStudii Economice, Bucureşti; prof. univ. dr.– Universitatea „Constantin Brâncoveanu”, Piteşti; prof. univ.dr. – Academia de Studii Economice,Bucureşti; prof. univ. dr. – Universitatea„Babeş-Bolyai”, Cluj-Napoca; prof. univ. dr.

– Academia de Studii Economice, Bucureşti; prof.univ. dr. – Academia de Studii Economice,Bucureşti; asist. univ. dr. – Universitatea„Alexandru Ioan Cuza”, Iaşi; – directorACCA România; prof. univ. dr. – Academiade Studii Economice, Bucureşti; prof. univ. dr.

– Academia de Studii Economice, Bucureşti;prof. univ. dr. – Universitatea „AlexandruIoan Cuza”, Iaşi; prof. univ. dr. – Universitateade Vest, Timişoara; prof. univ. dr. –Academia de Studii Economice, Bucureşti.

Redacţia revistei

DinuAIRINEI

Veronel AVRAMDaniel BOTEZ

Ovidiu BUNGET

Carmen Giorgiana BONACIVasile CARDOŞ

Tatiana DĂNESCUCristian DRĂGANAlin DUMITRESCU -

Nicoleta FARCANELiliana

FELEAGĂNiculae FELEAGĂ

Nicoleta Maria IENCIUIon IONAŞCU

ElisabetaJABA –Alexandra LAZĂR

Maria MANOLESCUIon MIHĂILESCU

Ana MORARIUIrimie Emil POPA

GheorghePOPESCU

Vasile RĂILEANUIoan-Bogdan ROBU

Andreia STANCIUVictoria STANCIU

AureliaŞTEFĂNESCU

Neculai TABĂRĂIoan TALPOŞ

Eugeniu ŢURLEA

„Audit Financiar”

Important pentru autori!Evaluarea

Criterii de evaluare

Recomandãrile

[email protected]

.doc

românã englezã

Detalii

,articolelor ºtiinþifice se realizeazã, în paralel, decãtre cel puþin doi membri din Consiliul ªtiinþific al revistei, înmodalitatea double-blind-review, ceea ce înseamnã cãevaluatorii nu cunosc numele autorilor ºi nici autorii nucunosc numele evaluatorilor.

a articolelor: originalitatea, actualitatea,importanþa ºi încadrarea în aria tematicã a revistei; calitateametodologiei de cercetare; claritatea ºi pertinenþa prezentãriiºi argumentãrii; relevanþa surselor bibliografice utilizate;contribuþia adusã cercetãrii în domeniul abordat.

Consiliului ªtiinþific al revistei sunt:acceptare; acceptare cu revizuire; respingere. Rezultateleevaluãrilor sunt comunicate autorilor, urmând a fi publicatenumai articolele acceptate de Consiliul ªtiinþific. Articolele setrimit redacþiei la adresa de e-mail: ,

obligatoriu în format electronic cu extensia , cuprinzând

urmãtoarele elemente: limba de redactare a articolului -

, pentru autorii români sau pentru autorii

strãini; textul în limba românã se redacteazã cu diacritice,

conform prescripþiilor lingvistice ale Academiei Române;

dimensiunea maximã a articolului 7-10 pagini/2000 caractere

grafice cu spaþii/paginã; în articol se precizeazã

metodologia de cercetare folositã,

contribuþiile autorilor ºi referinþele bibliografice în subsolul

paginii; un rezumat în limbile englezã ºi românã de circa o

paginã , în care se prezintã obiectivul

cercetãrii, principalele probleme abordate ºi contribuþia

autorilor; rezumatul este însoþit de 4-5 termeni cheie, în limbile

românã ºi englezã .

pe site-ul www.revista.cafr.ro, la secþiunile „Recenzii" ºi

„Manuscrise".

titlul în limbaromână ă,

redactat la persoana a III-a

, inclusiv clasificarea JEL

şi englez

Informaţii

La mulţi ani!La mulţi ani!

2015

Date post:	08-Jan-2020
Category:	Documents
Upload:	others
View:	0 times
Download:	0 times